BESCHLUSS DER KOMMISSION
vom 12. Januar 2011
über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien
(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2010) 9566)
(Nur der spanische Text ist verbindlich)
(Text von Bedeutung für den EWR)
(2011/282/EU)
DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION -
gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1,
gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
nach Aufforderung der Beteiligten zur Äußerung (1) gemäß den vorgenannten Artikeln und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen.
in Erwägung nachstehender Gründe:
I. VERFAHREN
(1)
Mit den an die Kommission gerichteten schriftlichen Anfragen E-4431/05, E-4772/05 und E-5800/06 haben Abgeordnete des Europäischen Parlaments darauf aufmerksam gemacht, dass Spanien eine Sonderregelung eingeführt habe, die spanischen Unternehmen, welche nach Artikel 12 Absatz 5 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes („Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“ (2) - nachstehend „TRLIS“ genannt) eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehmen erwerben, einen ungerechtfertigten Steuervorteil verschaffe.
(2)
Mit der schriftlichen Anfrage P-5509/06 hat das Mitglied des Europäischen Parlaments David Martin (PSE) bei der Kommission eine Beschwerde über die durch Erwerb von Anteilen erfolgte feindliche Übernahme des britischen Energieerzeugungs- und -versorgungsunternehmens Scottish Power Ltd. durch den spanischen Energieerzeuger Iberdrola eingereicht, der nach Auffassung des genannten Abgeordneten unrechtmäßigerweise in den Genuss einer staatlichen Beihilfe in Form einer auf den Anteilserwerb anwendbaren Steuervergünstigung gekommen ist. Der Abgeordnete ersuchte die Kommission um Prüfung aller Wettbewerbsfragen in Verbindung mit dem genannten Anteilserwerb, der am 12. Januar 2007 zwecks Prüfung durch die Kommission nach Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 139/2004 des Rates vom 20. Januar 2004 über die Kontrolle von Unternehmenszusammenschlüssen (3) (nachstehend „Fusionskontrollverordnung“ genannt) bei der Kommission angemeldet worden war. Mit Entscheidung vom 26. März 2007 (Sache COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) entschied die Kommission, keine Einwände gegen den angemeldeten Vorgang zu erheben und ihn in Anwendung von Artikel 6 Absatz 1 Buchstabe b der Fusionskontrollverordnung für mit dem Binnenmarkt vereinbar zu erklären.
(3)
Mit Schreiben vom 15. Januar (D/50164) und vom 26. März 2007 (D-51351) ersuchte die Kommission Spanien um Übermittlung von Informationen, um den Geltungsbereich und die Auswirkungen von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf seine mögliche Einstufung als staatliche Beihilfe und auf seine Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt prüfen zu können.
(4)
Spanien beantwortete die Anfragen mit Schreiben vom 16. Februar und vom 4. Juni 2007.
(5)
Mit Fax vom 28. August 2007 ging bei der Kommission die Beschwerde eines privaten Marktteilnehmers ein, nach dessen Ansicht die mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eingeführte Regelung eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellt. Der Beschwerdeführer beantragte, dass seine Identität nicht bekanntgegeben wird.
(6)
Mit Entscheidung vom 10. Oktober 2007 (nachstehend „Eröffnungsentscheidung“ genannt) eröffnete die Kommission das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (nachstehend „AEUV“ genannt), (ehemaliger Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag) in Bezug auf die in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS vorgesehene steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, da sie alle Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zu erfüllen schien. Die Kommission setzte Spanien von ihrer Entscheidung, das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV zu eröffnen, in Kenntnis. Die Eröffnungsentscheidung wurde im Amtsblatt der Europäischen Union (5) veröffentlicht, und die Beteiligten wurden zur Stellungnahme aufgefordert.
(7)
Mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 ging die Stellungnahme Spaniens zur Eröffnungsentscheidung bei der Kommission ein.
(8)
Zwischen dem 18. Januar und dem 16. Juni 2008 erhielt die Kommission von 32 Beteiligten Stellungnahmen zur Eröffnungsentscheidung. Die Beteiligten, die keine vertrauliche Behandlung beantragt haben, sind in Anhang I dieses Beschlusses aufgeführt.
(9)
Mit Schreiben vom 9. April 2008, 15. Mai 2008, 22. Mai 2008 und 27. März 2009 übermittelte die Kommission Spanien die genannten Stellungnahmen, um dem Land Gelegenheit zur Antwort zu geben. Mit Schreiben vom 30. Juni 2008 und vom 22. April 2009 übermittelte Spanien seine Anmerkungen zu den Stellungnahmen der Beteiligten.
(10)
Am 18. Februar 2008, am 12. Mai 2009 und am 8. Juni 2009 fanden Fachsitzungen der Vertreter Spaniens und der Kommission statt, die unter anderem bestimmte Aspekte der Anwendung der hier behandelten Regelung und die Auslegung der einschlägigen spanischen Gesetzgebung zum Gegenstand hatten.
(11)
Am 7. April 2008 fand eine Zusammenkunft zwischen Vertretern der Kommission und der Banco de Santander S.A. statt; am 16. April 2008 trafen Vertreter der Kommission mit der Anwaltskanzlei J&A Garrigues S.L., die mehrere Beteiligte vertritt, zusammen; am 2. Juli 2008 fand eine Zusammenkunft zwischen Vertretern der Kommission und des Unternehmens Altadis S.A. statt; am 12. Februar 2009 trafen Vertreter der Kommission mit Vertretern des Unternehmens Telefónica S.A. zusammen.
(12)
Am 14. Juli 2008 legte Spanien zusätzliche Informationen über die streitige Maßnahme vor, insbesondere Steuerdaten aus dem Jahr 2006, die einen allgemeinen Überblick über die Steuerpflichtigen, welche die streitige Maßnahme in Anspruch nahmen, vermittelten.
(13)
Per E-Mail vom 16. Juni 2009 übermittelte Spanien ergänzende Auskünfte und machte geltend, dass spanische Unternehmen bei der Verwirklichung grenzüberschreitender Zusammenschlüsse in der Union noch mit bestimmten Hindernissen konfrontiert seien.
(14)
Am 28. Oktober 2009 fasste die Kommission eine Negativentscheidung (6) mit Rückforderungsanordnung bezüglich der Beihilfe, die den Begünstigten auf der Grundlage der streitigen Rechtsvorschriften bei Erwerben innerhalb der Union gewährt worden war (nachstehend „erste Entscheidung“ genannt). Wie in Erwägungsgrund 119 dieses Beschlusses angegeben hielt die Kommission das mit der Eröffnungsentscheidung vom 10. Oktober 2007 eröffnete Verfahren in Bezug auf Erwerbe außerhalb der Union offen, da Spanien sich verpflichtet hatte, neue Elemente zu den Hindernissen zu übermitteln, die grenzüberschreitenden Fusionen außerhalb der Union entgegenstehen.
(15)
Am 12., 16. und 20. November 2009 übermittelte Spanien zusammengefasste Informationen zu den/über die Direktinvestitionen spanischer Unternehmen außerhalb der Union.
(16)
Am 16. Dezember 2009 ersuchten die Dienststellen der Kommission Spanien um Informationen über die Transaktionen in Ländern außerhalb der Union, die sie für notwendig erachtete, um die staatliche Beihilferegelung entsprechend dem spanischen Vorschlag prüfen zu können.
(17)
Mit Schreiben vom 3. Januar 2010 übermittelte Spanien ausführliche Informationen über 15 Länder außerhalb der Union, in denen sich die meisten (circa 70 %) der spanischen Direktinvestitionen in Ausland befinden. Konkret übermittelte Spanien zwei Berichte, einen von der Anwaltskanzlei Garrigues und einen von KPMG, mit Analysen der mutmaßlichen steuerlichen und rechtlichen Hindernisse in diesen Drittländern.
(18)
Mit Schreiben vom 27. Januar 2007 ging die Stellungnahme der Bank Banesto, die zur Grupo Santander gehört, bei der Kommission ein.
(19)
Mit E-Mail vom 3. März 2010 beantwortete Spanien einige technische Fragen, die ihm am 26. Februar 2010 gestellt worden waren.
(20)
Mit Schreiben vom 9. Juli 2010 ging die Stellungnahme von Banco Santander bei der Kommission ein.
(21)
Mit Schreiben vom 25. November 2010 ging die Stellungnahme des Unternehmens Telefónica bei der Kommission ein.
(22)
Am 27. November 2009 sowie am 16. und 17. Juni 2010 fanden Fachsitzungen der Dienststellen der Kommission und der Vertreter Spaniens statt.
II. AUSFÜHRLICHE BESCHREIBUNG DER STREITIGEN MASSNAHME
(23)
Gegenstand der betreffenden Maßnahme ist die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus dem Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen ergibt.
(24)
Die Maßnahme unterliegt Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (nachstehend „streitige Maßnahme“ genannt). Mit Artikel 2 Absatz 5 des Gesetzes 24/2001 vom 27. Dezember 2001 wurde das spanische Körperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sociedades) Nr. 43/1995 vom 27. Dezember 1995 geändert und Artikel 12 Absatz 5 hinzugefügt. Das Real Decreto Legislativo Nr. 4/2004 vom 5. März 2005 enthält eine konsolidierte Fassung des Körperschaftsteuergesetzes.
(25)
Die Kommission ist sich bewusst, dass sich die spanische Gesetzgebung seit dem Datum der Eröffnungsentscheidung weiterentwickelt hat (7). Sie vertritt jedoch die Auffassung, dass die letzten Änderungen der spanischen Gesetzgebung sich nicht auf die in der Eröffnungsentscheidung geltend gemachten Bedenken auswirken. Aus Gründen der Kohärenz verwendet die Kommission in diesem Beschluss die Nummerierung der spanischen Gesetzgebung aus der Eröffnungsentscheidung, auch wenn sie sich inzwischen geändert hat. Alle neuen gesetzlichen Bestimmungen werden ausdrücklich als solche ausgewiesen.
(26)
Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (Artikel 12 trägt die Überschrift „Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales“ - Wertberichtigungen: Wertminderung von Vermögenswerten) ist am 1. Januar 2002 in Kraft getreten. Er enthält insbesondere die Bestimmung, dass ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb einer mindestens 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, über einen auf den Erwerb folgenden Zeitraum von mindestens 20 Jahren linear von seinen steuerpflichtigen Einnahmen absetzen kann.
(27)
Unter dem Geschäfts- oder Firmenwert wird der Wert des guten Rufes des Handelsnamens, der guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung der Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren verstanden, derentwegen zu erwarten ist, dass in Zukunft höhere Gewinne erzielt werden, als es derzeit der Fall ist. Nach den spanischen Rechnungslegungsgrundsätzen (8) wird der für den Erwerb eines Unternehmens gezahlte Preis, der über den Marktwert der Vermögenswerte des Unternehmens hinausgeht, als Geschäfts- oder Firmenwert (fondo de comercio) bezeichnet und ist als separater immaterieller Vermögenswert zu verbuchen, wenn das erwerbende Unternehmen die Kontrolle über das Zielunternehmen übernimmt (9).
(28)
Abgesehen von der streitigen Maßnahme erlauben die spanischen Steuervorschriften die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur bei Unternehmensverschmelzungen, die durch Erwerb oder Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen erfolgen, sowie bei Fusionen oder Spaltungen.
(29)
Im spanischen Steuersystem entspricht der „finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert“ (fondo de comercio financiero) dem Geschäfts- oder Firmenwert, der verbucht worden wäre, wenn das Unternehmen, das die Beteiligung hält, und das Zielunternehmen miteinander verschmolzen worden wären. Mit dem in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS behandelten Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts wird damit ein Terminus, der im Allgemeinen bei der Übertragung von Unternehmensteilen oder bei Unternehmensverschmelzungen verwendet wird, in den Bereich des Beteiligungserwerbs eingeführt. Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechnet sich der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert durch Abzug des Marktwertes der materiellen und immateriellen Vermögenswerte des Zielunternehmens von dem für die Beteiligung entrichteten Kaufpreis.
(30)
Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes unter folgenden, unter Bezugnahme auf Artikel 21 TRLIS festgelegten Voraussetzungen möglich:
a)
Die direkte oder indirekte Beteiligung am ausländischen Unternehmen muss mindestens 5 % betragen und mindestens ein Jahr lang ununterbrochen gehalten werden (10).
b)
Das ausländische Unternehmen muss einer Steuer unterliegen, die mit der in Spanien geltenden Steuer vergleichbar ist. Diese Voraussetzung gilt als erfüllt, wenn das Zielunternehmen in einem Land ansässig ist, mit dem Spanien ein Abkommen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung und zur Vorbeugung der Steuerflucht geschlossen hat (11) das auch den Informationsaustausch vorsieht.
c)
Die Einnahmen des ausländischen Unternehmens stammen hauptsächlich aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten oder vergleichbaren Einnahmen. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn mindestens 85 % der Einnahmen des Zielunternehmens
i)
nicht in Anwendung der spanischen Vorschriften für internationale Steuertransparenz in der Steuerbemessungsgrundlage enthalten sind und wie in Spanien erzielte Gewinne besteuert werden (12). Insbesondere bei Einnahmen aus den folgenden Tätigkeiten wird davon ausgegangen, dass sie diese Voraussetzungen erfüllen:
-
Großhandel, wenn die Güter den Käufern in dem Land oder Gebiet, in dem das Zielunternehmen ansässig ist, oder in einem beliebigen anderen Land oder Gebiet außerhalb Spaniens zur Verfügung gestellt werden,
-
Dienstleistungen für Kunden, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien haben,
-
Finanzdienstleistungen für Kunden, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien haben,
-
Versicherungsdienstleistungen für nicht in Spanien gelegene Risiken
ii)
Dividendeneinnahmen sind, sofern die Voraussetzungen hinsichtlich der Art der Einnahmen aus der Beteiligung (Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS) und hinsichtlich der Höhe der direkten bzw. indirekten Beteiligung des spanischen Unternehmens (Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c Ziffer 2 TRLIS) erfüllt sind (13).
(31)
Neben der streitigen Maßnahme sind die folgenden Bestimmungen des TRLIS, auf die in diesem Beschluss Bezug genommen wird, kurz darzustellen:
-
Nach Artikel 11 Absatz 4 TRLIS (14) (Artikel 11, Kapitel IV des TRLIS, trägt die Überschrift „Correcciones de valor: 12 Absatz 6 der letzten Fassung des Gesetzes. amortizaciones“ - Wertberichtigungen: Abschreibungen - und enthält die Steuerbemessungsgrundlage) kann der aus einem Erwerb resultierende Geschäfts- oder Firmenwert über mindestens 20 Jahre abgeschrieben werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: i) der Geschäfts- oder Firmenwert resultiert aus einem entgeltlichen Erwerb; ii) es besteht keine Verbindung zwischen dem Verkäufer und dem erwerbenden Unternehmen. Die nach dem Datum der Eröffnungsentscheidung erfolgten Änderungen dieser Bestimmung, die mit dem Gesetz 16/2007 vom 4. Juli 2007 (Ley 16/2007 de 4 de julio de 2007) eingeführt wurden, sehen ferner vor, dass bei Nichterfüllung der Voraussetzung ii) für die Berechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts als entrichteter Betrag derjenige Betrag zugrunde zu legen ist, den ein Unternehmen derselben Gruppe entrichtet hätte, wenn es die Beteiligung von nicht verbundenen natürlichen oder juristischen Personen erworben hätte, und es wird iii) die Bildung nicht verfügbarer Rücklagen in einer Höhe, die mindestens dem nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS steuerlich geltend gemachten Betrag entspricht, verlangt.
-
Artikel 12 Absatz 3 TRLIS (Kapitel IV TRLIS) erlaubt den wertminderungsbedingten steuerlichen Teilabzug von Beteiligungen am Eigenkapital in- und ausländischer Unternehmen, die nicht an einem Sekundärmarkt notiert sind, bis in Höhe der Differenz zwischen dem theoretischen Buchwert zu Beginn und bei Abschluss des Steuerjahres. Die streitige Maßnahme kann in Verbindung mit diesem Artikel des TRLIS angewendet werden (15).
-
Artikel 89 Absatz 3 TRLIS „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“ (Beteiligungen am Kapital des übertragenden und des erwerbenden Unternehmens) in Kapitel VIII, Abschnitt VII mit der Überschrift „Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“ (Sonderregelung für Fusionen, Spaltungen, Einbringungen von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen und die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat der Europäischen Union in einen anderen): Artikel 89 Absatz 3 TRLIS behandelt die Abschreibung des aus einer Unternehmensumstrukturierung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwerts. Gemäß diesem Absatz ist Artikel 11 Absatz 4 TRLIS unter folgenden Voraussetzungen auf den aus einer Unternehmensverschmelzung hervorgehenden Geschäfts- oder Firmenwert anwendbar: i) vor der Verschmelzung muss die Beteiligung am Zielunternehmen mindestens 5 % betragen; ii) es muss nachgewiesen werden, dass der Geschäfts- oder Firmenwert zu Lasten des Verkäufers versteuert wurde, der iii) nicht mit dem Käufer verbunden ist. Ist Voraussetzung iii) nicht erfüllt, muss der steuerlich geltend gemachte Betrag einer irreversiblen Wertminderung der immateriellen Vermögenswerte entsprechen.
-
Artikel 21 TRLIS „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ (Steuerbefreiung zur Vermeidung der internationalen wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ausländischer Dividenden und Einnahmen aus der Übertragung von Anteilen am Gesellschaftskapital nicht in Spanien ansässiger Unternehmen) in Abschnitt IV des TRLIS: Dieser Artikel enthält die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Einnahmen, die Unternehmen mit steuerlichem Wohnsitz in Spanien aus von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen stammenden Dividenden oder Gewinnbeteiligungen erzielen.
-
Artikel 22 TRLIS „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ (Steuerbefreiung bestimmter im Ausland über eine Betriebsstätte erzielter Einnahmen) in Kapitel IV des TRLIS. Er enthält die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von im Ausland über eine nicht in Spanien ansässige Betriebsstätte erzielten Einnahmen.
(32)
Für die Zwecke dieses Beschlusses gelten folgende Definitionen:
- Übertragung von Unternehmensteilen: Vorgang, bei dem ein Unternehmen die Gesamtheit oder einen oder mehrere seiner Geschäftsbereiche auf ein anderes Unternehmen überträgt, wobei das übertragende Unternehmen weiterbesteht.
- Unternehmensverschmelzung: Vorgang, bei dem ein oder mehrere Unternehmen zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen auf ein anderes, bereits bestehendes Unternehmen oder auf ein von ihnen neu gegründetes Unternehmen übertragen, wobei die Gesellschafter des übertragenden Unternehmens/der übertragenden Unternehmen im Gegenzug Anteile am Gesellschaftskapital des anderen Unternehmens erhalten.
- Erwerb einer Beteiligung: Vorgang, bei dem ein Unternehmen Anteile am Kapital eines anderen Unternehmens erwirbt, ohne dabei die Mehrheit oder die Kontrolle der Stimmrechte des Zielunternehmens zu erreichen.
- Zielunternehmen: nicht in Spanien ansässiges Unternehmen, an dem ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung erwirbt, wobei die Einnahmen des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens die in Erwägungsgrund 30 Buchstabe c genannten Voraussetzungen erfüllen.
- Erwerb innerhalb der Union: Erwerb einer Beteiligung, die alle einschlägigen Voraussetzungen des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS erfüllt, an einem Zielunternehmen, das nach dem in einem Mitgliedstaat geltenden Recht gegründet wurde und seinen Gesellschaftssitz, seine Hauptverwaltung oder seinen Hauptgeschäftssitz in der Union hat.
- Erwerb ausserhalb der Union: Erwerb einer Beteiligung, die alle einschlägigen Voraussetzungen des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS erfüllt, an einem Zielunternehmen, das nicht nach dem in einem Mitgliedstaat geltenden Recht gegründet wurde oder seinen Gesellschaftssitz, seine Hauptverwaltung oder seinen Hauptgeschäftssitz nicht in der Union hat.
III. GRÜNDE FÜR DIE ERÖFFNUNG DES VERFAHRENS
(33)
Mit der Eröffnungsentscheidung hat die Kommission das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV (ehemaliger Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag) in Bezug auf die streitige Maßnahme eröffnet, weil diese alle Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zu erfüllen schien. Ferner hatte die Kommission Zweifel daran, dass die streitige Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden konnte, da keine der in Artikel 107 Absätze 2 und 3 genannten Ausnahmen bzw. Freistellungen anwendbar zu sein schien.
(34)
Die Kommission vertrat insbesondere die Auffassung, dass die streitige Maßnahme über den üblichen Rahmen des spanischen Körperschaftsteuersystems, das das Bezugssteuersystem bildet, hinausging. Ferner machte die Kommission geltend, dass die steuerliche Abschreibung des aus dem Erwerb einer 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen resultierenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts einen eine Ausnahme bildenden Anreiz darzustellen schien.
(35)
Die Kommission stellte fest, dass die steuerliche Abschreibung nur einer bestimmten Kategorie von Unternehmen offenstand, und zwar Unternehmen, die bestimmte Beteiligungen von mindestens 5 % am Gesellschaftskapital eines Zielunternehmens erwarben, wobei die Voraussetzungen in Artikel 21 Absatz 1 TRLIS erfüllt sein mussten. Sie führte des Weiteren aus, dass Steuerermäßigungen, die ausschließlich die Ausfuhr einheimischer Erzeugnisse begünstigen, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union staatliche Beihilfen sind (16). Daher erschien die streitige Maßnahme selektiv.
(36)
Vor diesem Hintergrund vertrat die Kommission ferner die Auffassung, dass der selektive Vorteil durch die Natur des Steuersystems nicht gerechtfertigt zu sein schien. Sie äußerte insbesondere die Ansicht, dass die unterschiedliche Behandlung, die durch die vom allgemeinen Rahmen des spanischen Rechnungslegungs- und Steuersystems abweichende streitige Maßnahme eingeführt wurde, nicht durch technische Aspekte des Steuersystems zu rechtfertigen war. Die streitige Maßnahme bildet vielmehr die einzige Ausnahme von der Regel, dass der Geschäfts- oder Firmenwert nur bei Unternehmensverschmelzungen oder Übertragungen von Unternehmensteilen steuerlich geltend gemacht werden kann. Ferner betrachtete die Kommission den Anspruch, dass die streitige Maßnahme der Verwirklichung der vom spanischen System angestrebten Neutralitätsziele diene, als unverhältnismäßig, da die streitige Maßnahme sich auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an ausländischen Unternehmen beschränkt.
(37)
Darüber hinaus vertrat die Kommission die Auffassung, dass bei der streitigen Maßnahme staatliche Mittel zum Einsatz kamen, da die Maßnahme mit einem Verzicht des spanischen Finanzministeriums auf Steuereinnahmen verbunden war. Schließlich machte die Kommission geltend, dass die streitige Maßnahme den Wettbewerb auf dem Markt für den Erwerb europäischer Unternehmen dadurch verfälscht haben konnte, dass sie spanischen Unternehmen, die eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehmen erwarben, einen selektiven wirtschaftlichen Vorteil verschaffte. Die Kommission fand keinen Grund für die Annahme, dass die streitige Maßnahme mit dem Binnenmarkt vereinbar war.
(38)
Aus diesen Gründen zog die Kommission den Schluss, dass die streitige Maßnahme eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe bilden könnte. In diesem Fall müsste die Rückforderung im Einklang mit Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags erfolgen. Vor diesem Hintergrund hat die Kommission Spanien und die Beteiligten aufgefordert, ihre Stellungnahmen zu einer etwaigen Anwendbarkeit des Grundsatzes des Vertrauensschutzes oder eines anderen allgemeinen Grundsatzes des Unionsrechts, aufgrund dessen die Kommission nach Artikel 14 Absatz 1 zweiter Satz der genannten Verordnung des Rates ausnahmsweise auf die Rückforderung verzichten könnte, zu übermitteln.
IV. DIE ERSTE (TEILWEISE NEGATIVE) ENTSCHEIDUNG
(39)
In der ersten Entscheidung kam die Kommission zu dem Schluss, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, wenn er auf den Erwerb innerhalb der Union angewandt wird, eine Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt.
(40)
Die Kommission stellte ebenfalls fest, dass die streitige Maßnahme unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV durchgeführt wurde und daher, soweit sie auf innergemeinschaftliche Erwerbe angewandt wurde, eine rechtswidrige Beihilfe darstellt.
(41)
Die Kommission hielt das mit der Eröffnungsentscheidung vom 10. Oktober 2007 eingeleitete Verfahren in Bezug auf Erwerbe außerhalb der Union offen, um die Übermittlung der neuen Elemente zu den Hindernissen, die grenzüberschreitenden Verschmelzungen außerhalb der Union entgegenstehen, zu der sich Spanien verpflichtet hatte, abzuwarten.
V. STELLUNGNAHME SPANIENS UND STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN
(42)
Die Kommission erhielt eine Stellungnahme Spaniens (17) sowie Stellungnahmen von 32 Beteiligten (18), von denen acht Verbände waren.
(43)
Zusammengefasst vertritt Spanien die Auffassung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine allgemeine Maßnahme und keine Ausnahme vom spanischen Steuersystem darstellt, da er allen Steuerpflichtigen, die eine beträchtliche Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen erwerben, die Abschreibung eines immateriellen Vermögenswertes ermögliche. Auf der Grundlage der Kommissionspraxis und der einschlägigen Gesetzgebung zieht Spanien den Schluss, dass die streitige Maßnahme nicht als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 AEUV eingestuft werden könne. Nach Auffassung Spaniens würde eine anders lautende Schlussfolgerung den Grundsatz der Rechtssicherheit verletzen. Ferner ist die Kommission nach Ansicht Spaniens nicht zur Anfechtung dieser allgemeinen Maßnahme befugt, da die Beihilfevorschriften es der Kommission nicht erlaubten, auf ihrer Grundlage Steuervorschriften zu harmonisieren.
(44)
Allgemein lässt sich feststellen, dass 30 Beteiligte (nachstehend „30 Beteiligte“ genannt) den Standpunkt Spaniens unterstützen, während die beiden anderen Beteiligten (nachstehend „die beiden anderen Beteiligten“ genannt) die Auffassung vertreten, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare, rechtswidrige staatliche Beihilfe darstellt. Daher werden die Argumente der 30 Beteiligten in den folgenden Abschnitten zusammen mit der Position Spaniens behandelt, während die Argumente der beiden anderen Beteiligten gesondert behandelt werden.
A. Stellungnahmen Spaniens und der 30 Beteiligten
(45)
Einleitend macht Spanien geltend, dass die direkten Steuern in den Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten fielen. Daher müsse das Handeln der Kommission in diesem Bereich im Einklang mit dem in Artikel 5 EG-Vertrag (nun im Wesentlichen ersetzt durch Artikel 5 AEUV) verankerten Subsidiaritätsprinzip stehen. Ferner erinnert Spanien daran, dass die Mitgliedstaaten nach Artikel 3 EG-Vertrag (nun im Wesentlichen ersetzt durch die Artikel 3 bis 6 AEUV) und Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG-Vertrag (nun ersetzt durch Artikel 65 AEUV) befugt seien, Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort und Kapitalanlageort unterschiedlich zu behandeln, ohne dass dies als Einschränkung des freien Kapitalverkehrs betrachtet werde.
(46)
Zudem machen die 30 Beteiligten geltend, dass ein Negativbeschluss der Kommission dem im AEUV verankerten Grundsatz der nationalen Steuerhoheit sowie Artikel 56 EG-Vertrag (nun ersetzt durch Artikel 63 AEUV), der Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, zuwiderlaufen würde.
A.1. Die streitige Maßnahme stellt keine staatliche Beihilfe dar
(47)
Die streitige Maßnahme stellt nach Auffassung Spaniens und der 30 Beteiligten keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV dar, weil sie i) keinen wirtschaftlichen Vorteil verschaffe, ii) keine bestimmten Unternehmen begünstige und iii) den Wettbewerb zwischen Mitgliedstaaten nicht verfälsche oder zu verfälschen drohe. Spanien und die 30 Beteiligten vertreten die Ansicht, dass die streitige Maßnahme gemäß der Logik des spanischen Steuersystems als auf alle Unternehmensformen und Geschäftsbereiche in gleicher Weise anwendbare allgemeine Maßnahme einzustufen ist.
A.1.1. Die streitige Maßnahme verschafft keinen wirtschaftlichen Vorteil
(48)
Entgegen der in der Eröffnungsentscheidung dargelegten Position der Kommission vertritt Spanien die Auffassung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine Ausnahme vom spanischen Körperschaftsteuersystem darstellt, weil i) das spanische Rechnungslegungssystem kein geeigneter Bezugspunkt für die Begründung des Vorhandenseins einer Ausnahme vom Steuersystem sei und, ii) selbst wenn dies der Fall wäre, der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert im spanischen Rechnungslegungs- und Unternehmensbesteuerungssystem traditionell als ein über einen bestimmten Zeitraum absetzbarer Vermögenswert betrachtet werde.
(49)
Erstens könne das Rechnungsergebnis angesichts der mangelnden Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften nicht als Bezugspunkt für die Feststellung des Ausnahmecharakters der streitigen Maßnahme dienen. Die Steuerbemessungsgrundlage werde in Spanien auf der Grundlage des nach den Steuervorschriften korrigierten Rechnungsergebnisses berechnet. Daher könnten rechnungslegungsspezifische Erwägungen in der vorliegenden Sache nicht als Bezugspunkt für eine Steuermaßnahme dienen.
(50)
Zweitens treffe es nicht zu, dass die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes nicht der Logik des spanischen Rechnungslegungssystems entspreche, da sowohl der Geschäfts- oder Firmenwert (19) als auch der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert (20) über einen Zeitraum von höchstens 20 Jahren abgeschrieben werden können. Diese empirischen Vorschriften spiegelten den Wertverlust der zugrunde liegenden materiellen bzw. immateriellen Vermögenswerte wider. Vor diesem Hintergrund bilde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine Ausnahme, da er nicht von den im spanischen Rechnungslegungs- und Steuersystem enthaltenen Vorschriften hinsichtlich der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts abweiche.
(51)
Drittens macht Spanien geltend, dass die streitige Maßnahme keinen echten wirtschaftlichen Vorteil darstelle, da der steuerlich geltend gemachte Betrag im Falle der Veräußerung der erworbenen Beteiligung über die Besteuerung des Gewinns wieder eingezogen werde, so dass der Steuerpflichtige sich in derselben Situation befinde, in der er sich bei Nichtanwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS befunden hätte.
(52)
Viertens nehme die Kommission fälschlicherweise auf Artikel 11 Absatz 4 und Artikel 89 Absatz 3 TRLIS Bezug, um das Vorliegen eines Vorteils aufzuzeigen. In der Eröffnungsentscheidung habe die Kommission ausgeführt, dass die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS weder an das Vorhandensein einer Unternehmensverschmelzung noch an die Übernahme der Kontrolle über das Zielunternehmen gebunden sei. Diese Aussage zeuge von einem falschen Verständnis des spanischen Steuersystems, da eine Unternehmensgruppe, die die gemeinsame Kontrolle über ein Zielunternehmen erwirbt, durch die genannten beiden Artikel nicht daran gehindert werde, einen entsprechenden Teil des sich aus dem Vorgang ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts steuerlich geltend zu machen. Daher sei die Inanspruchnahme der streitigen Maßnahme bei der Anwendung dieser beiden Artikel nicht an das Bestehen einer alleinigen Kontrolle über das Zielunternehmen gebunden. Vor diesem Hintergrund könne nicht der Schluss gezogen werden, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf die Kontrollposition der Begünstigten eine günstigere Behandlung biete als Artikel 11 Absatz 4 oder Artikel 89 Absatz 3 TRLIS (21). Abschließend sei zu betonen, dass das Kriterium der 5 %igen Beteiligung sowohl mit den in Übereinstimmung mit Artikel 89 Absatz 3 TRLIS festgesetzten Voraussetzungen als auch mit den Richtlinien der Kommission und der Kommissionspraxis im Einklang stehe.
(53)
Nach Ansicht Spaniens nimmt die Kommission auch fälschlicherweise auf Artikel 12 Absatz 3 TRLIS Bezug, um den mutmaßlichen Vorteilcharakter von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS aufzuzeigen: Artikel 12 Absatz 3 sei auf Wertminderungen im Rahmen eines vom Zielunternehmen verzeichneten objektiven Verlusts anwendbar, während Artikel 12 Absatz 5 TRLIS diese Bestimmung ergänze und dem durch die Wertminderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedingten Wertverlust Rechnung trage.
(54)
Fünftens sei der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (22) (nachstehend „Kommissionsmitteilung“ genannt) ausdrücklich zu entnehmen, dass Abschreibungsvorschriften keine staatlichen Beihilfen beinhalteten. Da der aktuelle Abschreibungskoeffizient des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts mindestens 20 Jahre lang mit dem Abschreibungskoeffizienten des Geschäfts- oder Firmenwerts übereinstimme, bilde die Regel keine Ausnahme vom allgemeinen Steuersystem.
(55)
Würde die streitige Maßnahme einen Vorteil darstellen, so wären die letztlichen Begünstigten nach Auffassung der 30 Beteiligten die Anteilinhaber des Zielunternehmens, da sie den Preis erhielten, den das von der streitigen Maßnahme profitierende Unternehmen zahle.
A.1.2. Die streitige Maßnahme begünstigt keine bestimmten Unternehmen oder Produktionszweige
(56)
Erstens macht Spanien geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine allgemeine Maßnahme sei, da sie allen spanischen Unternehmen unabhängig von ihrer Tätigkeit, ihrem Wirtschaftsbereich, ihrer Größe, ihrer Unternehmensform oder anderen Merkmalen offenstehe. Die einzige in der streitigen Maßnahme vorgesehene Voraussetzung, die der Steuerpflichtige erfüllen müsse, um die Maßnahme in Anspruch nehmen zu können, bestehe darin, dass er in Spanien steuerpflichtig sein müsse. Die Tatsache, dass nicht alle Steuerpflichtigen von der Maßnahme profitierten, mache sie nicht selektiv. Daher könne Artikel 12 Absatz 5 TRLIS weder de facto noch de jure als selektiv im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV bezeichnet werden. In diesem Zusammenhang übermittelte Spanien mit Schreiben vom 14. Juli 2008 (23) bestimmte Daten aus spanischen Steuererklärungen von 2006, aus denen hervorgeht, dass alle Arten von Unternehmen (KMU und Großunternehmen) wie auch in unterschiedlichen Wirtschaftsbereichen tätige Unternehmen von der streitigen Maßnahme profitiert hatten. Spanien betonte ferner, dass das Gericht in einem kürzlich ergangenen Urteil (24) festgestellt habe, dass auch eine begrenzte Anzahl von Begünstigten als solche nicht zum Nachweis der Selektivität der Maßnahme ausreiche, da diese Gruppe von Unternehmen allen jenen Unternehmen, die sich in einer bestimmten tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, entsprechen könne. 2008, II-591. Spanien betont insbesondere, dass die streitige Maßnahme Ähnlichkeiten mit einem Fall (25) jüngeren Datums aufweise, den die Kommission als allgemeine Maßnahme eingestuft habe und ersucht daher um dieselbe Behandlung.
(57)
Zweitens hat die Kommission nach Auffassung Spaniens und der 30 Beteiligten in ihrer Eröffnungsentscheidung den Grundsatz der Selektivität und die objektiven Voraussetzungen der streitigen Maßnahme, welche sich nur auf bestimmte Transaktionen (und zwar die Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen) beziehe, verwechselt. So mache die Kommission geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS selektiv sei, da vergleichbare Investitionen spanischer Unternehmen unterschiedlich behandelt würden. Dabei lasse sie jedoch außer Acht, dass für das Selektivitätskriterium nicht der Umstand ausschlaggebend sei, dass die streitige Maßnahme von einer Unternehmensgruppe oder einem multinationalen Unternehmen in Anspruch genommen werde, die/das einen Anteil an einem Zielunternehmen halte. Der Umstand, dass eine Maßnahme ausschließlich denjenigen Unternehmen zugute komme, die das in der streitigen Maßnahme festgelegte objektive Kriterium erfüllen, reiche allein nicht aus, um die Maßnahme selektiv werden zu lassen. Das Selektivitätskriterium setze voraus, dass dem Begünstigten der streitigen Maßnahme subjektive Einschränkungen auferlegt werden. Das bei dieser Verfahrensweise geschaffene Selektivitätskriterium stehe im Widerspruch zur früheren Praxis der Kommission und sei zu ungenau und weit gefasst. Die Weiterentwicklung dieses Konzepts würde zu der fälschlichen Schlussfolgerung führen, dass die Mehrheit der steuerlich absetzbaren Aufwendungen in den Anwendungsbereich von Artikel 107 Absatz 1 AEUV fielen.
(58)
Spanien fügt hinzu, dass die Beschränkung der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf den sich aus dem Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem Zielunternehmen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwert nicht ausreiche, um der streitigen Maßnahme ihren allgemeinen Charakter zu nehmen, da sie ohne weitere Voraussetzungen in gleicher Weise für alle in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen gelte. Gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs (26) könne eine Maßnahme, die allen Unternehmen im Inland gleichermaßen gewährt wird, keine staatliche Beihilfe darstellen.
(59)
Drittens werde durch den Schwellenwert von 5 % nicht die Investition eines bestimmten Mindestbetrags vorgeschrieben, so dass die streitige Maßnahme nicht nur Großunternehmen zugute komme. Die Tatsache, dass die Anwendung der streitigen Maßnahme nicht an die Versteuerung des erzielten Mehrwertes durch den Verkäufer gebunden ist, hält Spanien für nicht relevant, da das Land nicht für die Kontrolle der Einnahmen zuständig sei, die ein nicht in Spanien steuerpflichtiger und ansässiger Verkäufer im Ausland erziele. Schließlich stehe die steuertechnisch bedingte Begrenzung des Geltungsbereichs einer Maßnahme auf den Erwerb von Anteilen an Zielunternehmen mit der Situation im Einklang, die sich aus der Anwendung verschiedener Richtlinien der Gemeinschaft ergebe.
(60)
Viertens sei die Einführung der streitigen Maßnahme in jedem Falle durch den Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt, der dem gesamten spanischen Steuerrecht zugrunde liege. Gemäß diesem Grundsatz müsse die steuerliche Behandlung einer Investition unabhängig von der gewählten Methode - Übertragung von Unternehmensteilen, Unternehmensverschmelzung oder Erwerb von Beteiligungen - neutral sein. Daher müsse die steuerliche Abschreibung einer Investition von der zur Durchführung des Erwerbs gewählten Methode unabhängig sein. Aus dieser weiteren Perspektive betrachtet werde mit der streitigen Maßnahme letztlich das Ziel verfolgt, den freien Kapitalverkehr dadurch zu gewährleisten, dass eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Transaktionen mit Zielunternehmen gegenüber rein inländischen Transaktionen vermieden wird. Da beim Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an in Spanien ansässigen Unternehmen die Verschmelzung der erwerbenden Unternehmen und der erworbenen Unternehmen ohne jedes rechtliche oder steuerliche Hindernis möglich sei, könne der sich durch die Verschmelzung in steuerlicher Hinsicht ergebende Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden (27). Bei grenzüberschreitenden Vorgängen könne der Geschäfts- oder Firmenwert jedoch nicht entstehen, da die Harmonisierung auf gemeinschaftlicher Ebene nicht abgeschlossen, oder, im noch ungünstigeren Fall, außerhalb der Union überhaupt nicht vorhanden sei.
(61)
Im Zuge des Prüfverfahrens haben Spanien und einige der 30 Beteiligten die rechtlichen Hindernisse, die in den Rechtsvorschriften von 15 Drittländern bestehen, sehr genau beschrieben. Die in den Stellungnahmen Spaniens und der 30 Beteiligten enthaltenen Fachinformationen werden in Anhang II und III dieses Beschlusses (nachstehend „Berichte“ genannt) zusammengefasst. Diese Beschreibungen sind ganz allgemein im Kontext der folgenden Erklärung Spaniens zu verstehen (28): „… daher sehen die spanischen Steuervorschriften unterschiedliche steuerliche Regelungen vor, z. B. für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. den Erwerb von Beteiligungen an spanischen Unternehmen, (Unmöglichkeit, Zusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die Steuerneutralität, die sowohl mit den spanischen Vorschriften als auch mit dem Unionsrecht angestrebt wird, sowie die Kohärenz und die Effizienz des spanischen Steuersystems zu gewährleisten.“ Nach Ansicht Spaniens und der 30 Beteiligten machen die in den Berichten beschriebenen Hindernisse die Verschmelzung von Unternehmen aus verschiedenen Mitgliedstaaten unmöglich. Daher ziele die streitige Maßnahme darauf ab, die negativen Auswirkungen dieser nicht von Spanien zu vertretenden Hindernisse auszuräumen. Deshalb sei die Beschränkung des Geltungsbereichs der streitigen Maßnahme auf grenzüberschreitende Erwerbe im Hinblick auf die Anwendung des Neutralitätsgrundsatzes erforderlich. So behandele das spanische Steuersystem Steuerpflichtige, die sich in unterschiedlichen Situationen befinden, in unterschiedlicher Weise (29), was die Neutralität des spanischen Steuersystems im Einklang mit den Vorschriften des spanischen Steuersystems selbst und mit dem AEUV gewährleiste.
(62)
Zusammengefasst könne festgestellt werden, dass die streitige Maßnahme darauf abziele, im Hinblick auf Investitionsentscheidungen die steuerlichen Hindernisse zu beseitigen, die dadurch entstünden, dass das spanische Steuersystem den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ungünstiger behandele als den Erwerb von Beteiligungen an inländischen Unternehmen. Die streitige Maßnahme gewährleiste die steuerliche Gleichbehandlung beider Erwerbsformen (direkter Erwerb von Unternehmensteilen und indirekter Erwerb durch Kauf von Beteiligungen): So erlaube sie die Ermittlung des sich aus beiden Erwerbsformen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts (direkter Geschäfts- oder Firmenwert und finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert), um die Integration der verschiedenen Märkte zu fördern, bis die tatsächlichen und rechtlichen Hindernisse, die der Verschmelzung von Unternehmen aus verschiedenen Mitgliedstaaten entgegenstehen, ausgeräumt seien. Auf diese Weise gewährleiste Spanien, dass die Steuerpflichtigen sich für Investitionen im In- oder Ausland entscheiden können, ohne durch die genannten Hindernisse beeinträchtigt zu werden. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährleiste die Wiederherstellung gleicher Wettbewerbsbedingungen, indem er die negativen Auswirkungen der Hindernisse ausräume.
A.1.3. Die streitige Maßnahme verfälscht weder den Wettbewerb noch beeinträchtigt sie den Handel in der Union
(63)
Nach Angaben Spaniens hat die Kommission nicht - wie rechtlich vorgeschrieben - nachgewiesen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS den Wettbewerb beschränkt, da i) der mutmaßliche „Markt für den Erwerb von Unternehmensanteilen“ im Hinblick auf das Wettbewerbsrecht keinen Bezugsmarkt darstelle und ii) selbst wenn dies so wäre, die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts als solche sich nicht auf die Wettbewerbsfähigkeit der spanischen Unternehmen auswirke.
(64)
Erstens habe die Kommission die streitige Maßnahme als wettbewerbswidrigen Vorteil eingestuft, da spanischen Steuerpflichtigen auf der Grundlage von Artikel 12 Absatz 5 bei Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem Zielunternehmen eine Steuervergünstigung gewährt wird. Die Kommission habe jedoch keinerlei vergleichende Studie zur wirtschaftlichen Situation spanischer und ausländischer Unternehmen durchgeführt.
(65)
Zweitens könne die streitige Maßnahme den Wettbewerb nicht verfälschen, da sie ohne jede Beschränkung allen spanischen Unternehmen offenstehe. Alle Unternehmen, die sich in derselben Situation befinden wie die von der streitigen Maßnahme begünstigten Unternehmen, könnten die streitige Maßnahme in Anspruch nehmen und damit ihre Steuerlast verringern, was jeden möglicherweise daraus resultierenden Wettbewerbsvorteil beseitige. Zudem falle die geringere Besteuerung eines Mitgliedstaats, die die Wettbewerbssituation der inländischen Unternehmen verbessern könne, nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften, wenn sie allgemeiner Art sei.
(66)
Schließlich habe die Kommission bereits zahlreiche spanische grenzüberschreitende Vorgänge (30), die von der streitigen Maßnahme hätten profitieren können, anhand der Fusionskontrollverordnung geprüft. Bei keiner dieser Prüfungen habe sie Bedenken wegen einer möglichen Verfälschung des Wettbewerbs angemeldet.
(67)
Die von der Kommission geäußerten Ansichten seien nicht nur realitätsfern, sondern entsprächen auch nicht der Investitionssituation spanischer Unternehmen. Die streitige Maßnahme verfälsche weder den Wettbewerb noch beeinträchtige sie die Handelsbedingungen innerhalb der Union in einer Weise, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderlaufe.
(68)
Infolge des zwischen den Steuersystemen bestehenden Wettbewerbs hätten auf einem nicht harmonisierten Markt identische Vorgänge je nach Wohnsitz der Marktteilnehmer eine unterschiedliche steuerliche Auswirkung. Dadurch werde der Wettbewerb verfälscht, auch wenn die fraglichen nationalen Maßnahmen allgemeiner Art seien. Diese Verfälschung sei somit nicht auf die staatliche Beihilfe, sondern auf mangelnde Harmonisierung zurückzuführen. Gemäß ihrer Argumentation müsste die Kommission für Hunderte nationaler Maßnahmen förmliche Prüfverfahren eröffnen, was eine ausländischen Investitionen sehr abträgliche rechtliche Unsicherheit herbeiführen würde.
A.2. Vereinbarkeit
(69)
Selbst wenn die Kommission die Auffassung vertrete, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstelle, sei die genannte Bestimmung mit Artikel 107 Absatz 3 AEUV vereinbar, da sie die im Interesse der Union liegende Integration internationaler Unternehmen fördere.
(70)
Wie im Aktionsplan „Staatliche Beihilfen“ (31) dargelegt, können Maßnahmen als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden, wenn sie eine Unzulänglichkeit des Marktes korrigieren, klar definierte Ziele von gemeinsamem Interesse verfolgen und die Handels- und Wettbewerbsbedingungen innerhalb der Union nicht in einem Maß beeinträchtigen, das dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft. In der vorliegenden Sache bestehe die Unzulänglichkeit des Marktes in der Schwierigkeit (oder nahezu Unmöglichkeit), grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen durchzuführen. Mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS werde die Schaffung europaweiter Unternehmen durch Gleichbehandlung des Erwerbs im Inland und im Ausland gefördert.
(71)
Daher sei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS mit dem Binnenmarkt vereinbar, da er in Ermangelung eines harmonisierten Steuerwesens in Europa die grenzüberschreitenden Investitionen entgegenstehenden Hindernisse in angemessener Weise ausräume. Die streitige Maßnahme ziele darauf ab, die negativen Auswirkungen der Hindernisse, die der grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung entgegenstehen, zu beseitigen und die steuerliche Gleichbehandlung grenzüberschreitender Unternehmensverschmelzungen mit inländischen Unternehmensverschmelzungen zu erreichen, um zu gewährleisten, dass einschlägige Entscheidungen nicht auf der Grundlage steuerlicher Erwägungen, sondern ausschließlich auf der Grundlage wirtschaftlicher Erwägungen getroffen werden.
A.3. Vertrauensschutz und Rechtssicherheit
(72)
Schließlich müsse die Kommission für den Fall, dass sie Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe erklärt, einräumen, dass es bestimmte Umstände gebe, unter denen die Nichtrückforderung der nach Artikel 12 Artikel 5 TRLIS gewährten mutmaßlichen staatlichen Beihilfe gerechtfertigt sei. So müssten die Begünstigten das Recht haben, die ausnahmsweise erfolgte Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus vor dem Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses durchgeführten Erwerbsvorgängen zu Ende zu führen.
(73)
Erstens scheine die Kommission in der Eröffnungsentscheidung das mögliche Vorliegen eines schützenswerten Vertrauens anzuerkennen. Diese Erklärung sei nach der Rechtsprechung des Gerichts (32) ein eindeutiger Hinweis auf die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes. Da die Eröffnungsentscheidung dem Ergebnis der förmlichen Prüfung nicht vorgreife, sei die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes für alle Vorgänge anzuerkennen, die vor dem Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses stattgefunden haben.
(74)
Zweitens habe die Kommission in ihren Antworten auf die von Mitgliedern des Europäischen Parlaments vorgelegten schriftlichen Anfragen (33) erklärt, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe darstelle. Diese Erklärung sei eine eindeutige Stellungnahme der Kommission, die bei Spanien und den Begünstigten der streitigen Maßnahme ein eindeutiges schützenswertes Vertrauen begründe.
(75)
Drittens habe die Kommission mit der Schlussfolgerung, zu der sie in vergleichbaren Fällen (34) gelangt sei, eine Reihe indirekter Beweise dafür geliefert, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe darstelle. Angesichts dieser Entscheidungen habe ein umsichtiges Unternehmen nicht vorhersehen können, dass die Kommission die entgegengesetzte Position einnehmen könnte.
(76)
Schließlich müsse die streitige Maßnahme für alle vor dem Datum der Veröffentlichung eines Negativbeschlusses liegenden Vorgänge weiter gelten, bis die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts abgeschlossen sei. Die streitige Maßnahme bestehe in einem Anspruch auf steuerliche Geltendmachung eines bestimmten, zum Zeitpunkt des Erwerbs festgesetzten Betrags während der folgenden zwanzig Jahre. Ferner sei angesichts der Position der Kommission in vergleichbaren Fällen (35) die Auffassung gerechtfertigt, dass der Grundsatz des Vertrauensschutzes bis zum Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses gelte.
B. Stellungnahmen der beiden anderen Beteiligten
(77)
Nach Auffassung der beiden anderen Beteiligten bildet Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe. Ihrer Ansicht nach ist der Grundsatz des Vertrauensschutzes im vorliegenden Fall nicht anwendbar, so dass sie die Kommission ersuchen, die Rückforderung etwaiger rechtswidrig erhaltener Beihilfen anzuordnen. Ihre Argumente werden im Folgenden kurz zusammengefasst.
B.1. Die streitige Maßnahme stellt eine staatliche Beihilfe dar
B.1.1. Die streitige Maßnahme verschafft einen wirtschaftlichen Vorteil
(78)
Nach Auffassung der beiden anderen Beteiligten hat Artikel 12 Absatz 5 TRLIS Ausnahmecharakter, da das spanische Steuersystem mit Ausnahme der genannten Bestimmung keinerlei Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes, sondern lediglich einen steuerlichen Abzug infolge von Wertminderung zulasse. Bis zur Einführung des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS habe das spanische Körperschaftsteuerrecht keine Abschreibung von Beteiligungen gestattet, die davon unabhängig waren, ob tatsächlich eine Wertminderung eingetreten sei. Die beiden anderen Beteiligten betonen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im europäischen Raum wahrscheinlich einzigartig sei, da es keinen anderen Mitgliedstaat mit einer vergleichbaren Regelung für grenzüberschreitende Transaktionen gebe, bei denen keine Kontrollanteile erworben werden.
(79)
Im spanischen Steuersystem könne der Geschäfts- oder Firmenwert nur im Rahmen einer Unternehmensverschmelzung abgeschrieben werden; die einzige Ausnahme sei die streitige Maßnahme, die die Abschreibung in einem Ausnahmefall erlaube: bei Erwerb einer Minderheitsbeteiligung an einem Zielunternehmen. Diese Regelung weiche vom allgemeinen Steuersystem ab, da die Abschreibung nicht nur ohne Unternehmensverschmelzung möglich sei, sondern auch in Fällen, in denen der Käufer noch nicht einmal die Kontrolle über das ausländische Zielunternehmen erwerbe. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewähre somit bestimmten spanischen Unternehmen einen Vorteil gegenüber i) anderen spanischen Unternehmen, die nur im Inland tätig sind, und ii) anderen Marktteilnehmern der Union, die auf internationaler Ebene mit den spanischen Begünstigten der streitigen Maßnahme im Wettbewerb stehen.
(80)
Aus wirtschaftlicher Sicht gewähre Spanien nicht nur einen zinslosen Kredit über zwanzig Jahre (zinsfreie Steuerstundung), sondern überlasse dem Kreditnehmer auch die Entscheidung über den Zeitpunkt der Rückzahlung des zinslosen Kredits, sofern dieser Kredit tatsächlich zurückgezahlt werde. Wenn der Investor die beträchtliche Beteiligung nicht übertrage, laufe dies auf einen Schuldenerlass seitens Spaniens hinaus. In diesem Fall werde die Maßnahme zu einer dauerhaften Steuerbefreiung.
(81)
Einer der beiden anderen Beteiligten berechnet, dass spanische Käufer, zum Beispiel aus dem Bankensektor, infolge der streitigen Maßnahme rund 7 % mehr zahlen könnten als es andernfalls der Fall wäre. Da der Angebotspreis auch durch verschiedene weitere Elemente bedingt sei, räumt er jedoch auch ein, dass die streitige Maßnahme nicht der einzige Faktor sei - wenngleich er wahrscheinlich zu den wichtigsten Faktoren für die Aggressivität der potenziellen spanischen Käufer, die von der streitigen Maßnahme profitierten, zähle. Der genannte Beteiligte vertritt ferner die Auffassung, dass die streitige Maßnahme potenziellen spanischen Käufern bei internationalen Auktionen einen eindeutigen Vorteil verschaffe.
B.1.2. Die streitige Maßnahme begünstigt bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige
(82)
Nach Ansicht der beiden anderen Beteiligten besteht eine eindeutige Parallele zwischen der vorliegenden Sache und dem Sachverhalt, der dem Urteil des Gerichtshofs vom 15. Juli 2004 (36) zugrunde lag. Trotz der Argumente Spaniens, denen zufolge jede streitige Maßnahme nicht selektiv gewesen sei, da Artikel 37 TRLIS auf alle im Ausland investierenden spanischen Unternehmen anwendbar sei, urteilte der Gerichtshof, dass die Maßnahme eine staatliche Beihilfe bildete, da sie auf eine Kategorie von Unternehmen beschränkt war, und zwar diejenigen Unternehmen, die bestimmte Auslandsinvestitionen tätigten. Dieselbe Argumentation könne auch auf Artikel 12 Absatz 5 TRLIS angewendet werden. Daher beruhe die Selektivität des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS darauf, dass nur Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erwerben, die Regelung in Anspruch nehmen können.
(83)
Zudem kämen nur multinational tätige Unternehmen von bestimmter Größe und Finanzkraft für Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in Frage. Die Unternehmensbilanz weise zwar den Buchwert der Vermögenswerte aus, aber es sei wenig wahrscheinlich, dass sie auch den Marktwert der Vermögenswerte widerspiegle. In der Praxis hätten aber nur Marktteilnehmer, die eine Kontrollbeteiligung an einem Zielunternehmen halten, einen so umfassenden Zugang zu den Unterlagen eines Unternehmens, dass es ihnen möglich ist, den Marktwert der Vermögenswerte des Unternehmens zu ermitteln. Folglich begünstige der Schwellenwert von 5 % multinational tätige Unternehmen.
(84)
Zudem habe nur ein in Spanien tätiger spanischer Marktteilnehmer eine Steuerbemessungsgrundlage in Spanien und könne von der Wertminderung profitieren. Daher könnten in der Praxis nur in Spanien ansässige Unternehmen mit beträchtlicher spanischer Steuerbemessungsgrundlage von der Regelung profitieren, da der potenzielle Nutzen vom Umfang des Spaniengeschäfts und nicht vom Umfang des Erwerbs abhängig sei. Wenngleich Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf alle in Spanien niedergelassenen Marktteilnehmer abziele, könne in der Praxis nur eine begrenzte und bestimmbare Anzahl von Unternehmen mit spanischer Steuerbemessungsgrundlage, die in dem jeweiligen Steuerjahr im Ausland Beteiligungen erwerben und deren Steuerbemessungsgrundlage für den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ausreicht, Jahr für Jahr von der Maßnahme profitieren. Infolgedessen bewirke die Maßnahme in der Praxis eine unterschiedliche steuerliche Behandlung, auch in Bezug auf spanische Marktteilnehmer, die sich dahingehend in derselben Situation befinden, dass sie im Ausland Beteiligungen erwerben.
(85)
Die beiden anderen Beteiligten machen geltend, dass sie keinerlei objektive oder horizontale Kriterien oder Voraussetzungen haben feststellen können, die die streitige Maßnahme rechtfertigen würden. Im Gegenteil, sie sind der Meinung, dass der streitigen Maßnahme die Absicht zugrunde liege, bestimmten spanischen Marktteilnehmern einen Vorteil zu verschaffen. Ferner müssten, wenn die streitige Maßnahme fester Bestandteil des spanischen Steuersystems ist, auch die vor diesem Datum erworbenen ausländischen Beteiligungen von der Maßnahme profitieren können, was nicht der Fall sei, da der Steuerabzug nur auf nach dem 1.1.2002 erworbene Beteiligungen anwendbar sei.
(86)
Angesichts der vorstehenden Erwägungen und der Politik der Kommission (37) sei die streitige Maßnahme als selektiv zu betrachten.
B.1.3. Die streitige Maßnahme verfälscht den Wettbewerb und beeinträchtigt den Handel in der Union
(87)
Die streitige Maßnahme habe eindeutig diskriminierenden Charakter, da sie den spanischen Marktteilnehmern einen eindeutigen steuerlichen und finanziellen Vorteil verschaffe, den ausländische Marktteilnehmer nicht nutzen könnten. Bei Auktionen oder anderen wettbewerblichen Verfahren zum Erwerb eines Unternehmens mache ein derartiger Vorteil einen erheblichen Unterschied aus.
(88)
Angebote für den Erwerb einer Beteiligung umfassten in der Regel einen Aufschlag auf den Preis der Anteile des Zielunternehmens, der in nahezu allen Fällen zum Entstehen eines finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts führe. Die Finanzpresse habe wiederholt über große Übernahmen durch spanische Unternehmen und über die infolge der spanischen Steuervorschriften zur Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes erzielten steuerlichen Gewinne berichtet. Bei einem dieser Beteiligungserwerbe, der durch eine Investitionsbank getätigt wurde, sei errechnet worden, dass der aus Artikel 12 Absatz 5 TRLIS resultierende steuerliche Gewinn 1,7 Mrd. EUR, das heißt 6,7 % des Angebotspreises, betragen habe. Einem anderen Bericht sei zu entnehmen, dass der spanische Käufer ein Angebot habe vorlegen können, das rund 15 % über dem der nichtspanischen Wettbewerber gelegen habe.
(89)
Die streitige Maßnahme scheine auch eine bestimmte Ausfuhrtätigkeit spanischer Unternehmen zu begünstigen (Förderung der Ausfuhr zum Erwerb ausländischer Beteiligungen), was der einschlägigen Politik der Kommission (38) zuwiderlaufe.
B.1.4. Bei der streitigen Maßnahme kommen staatliche Mittel zum Einsatz
(90)
Die streitige Maßnahme komme Unternehmen zugute, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen, und versetze sie in die Lage, ihre Steuerbemessungsgrundlage und damit die Höhe der Steuern, die sie ohne die Maßnahme in einem bestimmten Steuerjahr hätten zahlen müssen, zu verringern. Somit verschaffe die Maßnahme den Unternehmen einen finanziellen Vorteil, dessen Kosten direkt aus dem Haushalt des betroffenen Mitgliedstaats finanziert würden.
VI. ANTWORT SPANIENS AUF DIE STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN
(91)
Spanien macht geltend, dass die große Mehrheit der von Beteiligten eingegangenen Stellungnahmen seinen Standpunkt unterstütze. Nur die beiden anderen Beteiligten hätten erklärt, dass die streitige Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstelle, während alle übrigen zu dem Schluss gekommen seien, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV sei. Andernfalls hätten weniger Marktteilnehmer Stellungnahmen übermittelt. Darüber hinaus zeige die große Bandbreite der Tätigkeiten und der Größe der Beteiligten den allgemeinen Charakter der streitigen Maßnahme.
(92)
Was den Ausnahmecharakter der streitigen Maßnahme betrifft, so lehnt Spanien diese Bezeichnung angesichts des gemeinsamen Merkmals der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes und des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes nach den spanischen Rechnungslegungsvorschriften ab (39). Zudem sei der steuerliche Abzug der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nach Artikel 11 Absatz 4 und Artikel 89 Absatz 3 TRLIS beim spanischen Körperschaftsteuersystem die allgemeine Regel. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS entspreche dieser Logik. Artikel 12 Absatz 3 TRLIS könne nicht als allgemeine Regel für die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bezeichnet werden, da er sich auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beteiligungen an nicht börsennotierten Unternehmen beziehe. Diese Bestimmung beziehe sich auf die Wertminderung des theoretischen Buchwertes und nicht auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert. Artikel 12 Absätze 3 und 5 TRLIS seien zwei einander ergänzende allgemeine Vorschriften: Gegenstand von Absatz 3 sei die durch negative Ergebnisse des Zielunternehmens bedingte Wertminderung, während sich Absatz 5 lediglich auf den steuerlichen Abzug des Teils der Wertminderung beziehe, der durch die Wertminderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedingt sei. Schließlich sei der Umstand, dass es in keinem anderen Mitgliedstaat eine mit der streitigen Maßnahme vergleichbare Maßnahme gebe, nicht relevant, da die Steuersysteme in der Union nicht harmonisiert seien.
(93)
Was den selektiven Charakter der streitigen Maßnahme betrifft, so sei die zum Urteil des Gerichtshofs vom 15. Juli 2004 (40) hergestellte Parallele nicht zutreffend, da die Kommission in der fraglichen Sache das Profil des Begünstigten eindeutig definiert habe, während dies im vorliegenden Fall nicht möglich gewesen sei. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlange keinerlei Zusammenhang zwischen dem Erwerb einer Beteiligung und der Ausfuhr von Gütern und Dienstleistungen. Daher führe die streitige Maßnahme nicht zu einer Zunahme der Ausfuhr spanischer Güter oder Dienstleistungen. Der Umstand, dass diese nicht selektive Maßnahme nicht auf inländische Vorgänge anwendbar sei, tue ihrem allgemeinen Charakter keinen Abbruch. Das letztliche Ziel der streitigen Maßnahme stimme mit dem der Richtlinie über die grenzüberschreitende Besteuerung überein und bestehe darin, zu gewährleisten, dass Investitionsentscheidungen auf der Grundlage wirtschaftlicher Erwägungen und nicht auf der Grundlage steuerlicher Kriterien getroffen werden. Da Unternehmensverschmelzungen durch Erwerb von Beteiligungen im Inland, nicht aber im Ausland durchgeführt werden könnten, sei die unterschiedliche Behandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Vorgänge nicht nur rechtlich gerechtfertigt, um die Neutralität des Steuersystems zu gewährleisten, sondern auch notwendig.
(94)
Im Hinblick auf die mutmaßliche Verfälschung des Wettbewerbs durch die streitige Maßnahme erinnert Spanien daran, dass jeder Steuerabzug, der die Betriebskosten eines Unternehmens verringere, die Wettbewerbsfähigkeit des Begünstigten steigere. Diese Aussage sei jedoch nicht relevant, da die streitige Maßnahme eine allgemeine Maßnahme sei. Die einzelnen in den Mitgliedstaaten angewandten Steuersätze, die sich auf die Wettbewerbsfähigkeit der gebietsansässigen Unternehmen auswirken, fielen nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften. Zudem sei nicht erwiesen, dass die streitige Maßnahme den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtige. Ferner führe die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nicht notwendigerweise zu einer Erhöhung des von einem Wettbewerber gebotenen Preises.
(95)
Im Hinblick auf die Vereinbarkeit der streitigen Maßnahme mit dem Binnenmarkt ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nach Auffassung Spaniens geeignet und angemessen, um ein Marktversagen zu beheben, da er ein Steuersystem schafft, das nationale und grenzüberschreitende Vorgänge gleich behandelt und die Entwicklung gesamteuropäischer Unternehmen begünstigt.
VII. BEIHILFERECHTLICHE WÜRDIGUNG
(96)
Um festzustellen, ob eine Maßnahme eine Beihilfe darstellt, hat die die Kommission zu prüfen, ob sie die Voraussetzungen in Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfüllt. Darin heißt es: „Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“ Auf der Grundlage des zitierten Absatzes prüft die Kommission nachstehend, ob die streitige Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstellt.
A. Selektivität und Vorteilcharakter der Massnahme
(97)
Eine Maßnahme gilt als staatliche Beihilfe, wenn sie in dem Sinne spezifisch oder selektiv ist, dass sie bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt.
(98)
In der Kommissionsmitteilung (41) heißt es: „Wesentlich für die Anwendung des Artikels 92 Absatz 1 [jetzt Artikel 107 Absatz 1 AEUV] auf eine steuerliche Maßnahme ist also vor allem, dass diese Maßnahme eine Ausnahme von der Anwendung des allgemein geltenden Steuersystems zugunsten bestimmter Unternehmen eines Mitgliedstaats darstellt. Demnach muss also zuerst festgestellt werden, welche allgemeine Regelung gilt. Anschließend muss geprüft werden, ob die Ausnahme oder die systeminternen Differenzierungen ‚durch die Natur oder den inneren Aufbau‘ des Steuersystems gerechtfertigt sind, das heißt, ob sie sich also unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien des Steuersystems des betreffenden Mitgliedstaats ergeben.“
(99)
In der Rechtsprechung des Gerichtshofs (42) heißt es: „Zur Beurteilung des Merkmals der Selektivität, das zum Begriff der staatlichen Beihilfe gehört, verlangt Artikel 87 Absatz 1 [jetzt Artikel 107 Absatz 1 AEUV] nach ständiger Rechtsprechung die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, ‚bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige‘ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden“ (43).
(100)
Zudem hat der Gerichtshof wiederholt festgestellt, dass Artikel 107 Absatz 1 AEUV nicht nach den Gründen oder Zielen der staatlichen Maßnahmen unterscheidet, sondern diese nach ihren Wirkungen beschreibt (44). Steuerliche Maßnahmen, die keine Anpassung des allgemeinen Systems an besondere Merkmale bestimmter Unternehmen darstellen, sondern als Mittel zur Verbesserung ihrer Wettbewerbsfähigkeit eingeführt wurden, fallen in den Anwendungsbereich von Artikel 107 Absatz 1 AEUV (45).
(101)
Der Begriff der staatlichen Beihilfe ist somit nicht auf staatliche Maßnahmen anwendbar, die eine unterschiedliche Behandlung der Unternehmen vorsehen, wenn diese auf die Natur oder den inneren Aufbau des Systems, zu dem sie gehören, zurückzuführen ist. In der Kommissionsmitteilung (46) heißt es: „Manche Modalitäten können schließlich durch objektive Unterschiede zwischen den Steuerpflichtigen gerechtfertigt sein“.
(102)
Wie im folgenden Abschnitt ausführlicher dargelegt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme selektiv ist, da sie nur bestimmte Gruppen von Unternehmen, die bestimmte Investitionen im Ausland tätigen, zugute kommt, und dass dieser spezifische Charakter der Regelung nicht durch deren Natur gerechtfertigt ist. Nach Auffassung der Kommission ist die streitige Maßnahme anhand der allgemeinen Vorschriften des Körperschaftssteuersystems und konkret der Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts zu bewerten (vgl. die Erwägungsgründe 48 bis 69).
(103)
Die Kommission hat auch geprüft, ob die Sachverhaltsannahme, auf die sich Spanien beruft, begründet ist, und ist der Frage nachgegangen, ob es Hindernisse in der Gesetzgebung von Drittländern gibt. Hier muss darauf hingewiesen werden, dass diese Überprüfung keine Anerkennung des Arguments bedeutet, dass solche Hindernisse im vorliegenden Fall eine besondere steuerliche Behandlung rechtfertigen können. Es ist auch nicht das Ziel dieses Beschlusses festzustellen, unter welchen Voraussetzungen der betreffende Mitgliedstaat die Einstufung der streitigen Maßnahme als staatliche Beihilfe vermeiden könnte.
(104)
Auch bei Zugrundelegung eines anderen Bezugssystems, das sich aus dem von Spanien vorgeschlagenen ableitet, würde die streitige Maßnahme nach Auffassung der Kommission einen selektiven Vorteil darstellen, insbesondere weil es keine unterschiedlichen tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen gibt, die erfüllt sein müssen, um in den verschiedenen Situationen in den Genuss der Bestimmungen über den Geschäfts- oder Firmenwert bzw. den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert bei Auslandsbeteiligungen zu kommen. Die streitige Maßnahme ermöglicht es sogar, den finanziellen Geschäfts- und Firmenwert auch dann separat zu verbuchen und abzuschreiben, wenn der Begünstigte eine Minderheitsbeteiligung von 5 % erwirbt, was deutlich unter den Anforderungen für die Anwendung der allgemeinen Vorschriften über die Abschreibung des Geschäfts- und Firmenwerts liegt (47). Daher stellt die streitige Maßnahme ungeachtet ihrer Definition eine Ausnahme vom Bezugssystem dar.
(105)
Abgesehen davon stellte die Kommission weitere Abweichungen zwischen den Anwendungsvoraussetzungen der streitigen Maßnahme und den Bestimmungen des Bezugssystems fest. Tatsächlich werden bei der streitigen Maßnahme Beteiligungserwerbe, die vor dem 1. Januar 2002 erfolgt sind, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Abschreibung nicht berücksichtigt. Im Fall von Unternehmensverschmelzungen gibt es hingegen keine zeitliche Begrenzung bei der Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass die Verschmelzung aus wirtschaftlich gerechtfertigten Gründen erfolgt ist, um zu vermeiden, dass Verschmelzungen nur wegen der Steuervorteile vorgenommen werden (48); die streitige Maßnahme gewährt hingegen nur Steuervorteile. Spanien hat keine überzeugenden Argumente vorgebracht, die diese Unterschiede rechtfertigen würden, und man kann daher nicht die Auffassung vertreten, dass diese Maßnahme durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt ist.
(106)
Folglich ist die streitige Maßnahme zu unpräzise und vage, da ihre Inanspruchnahme nicht an das Vorliegen bestimmter, rechtlich abgegrenzter Situationen gebunden ist, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen. Infolgedessen kann die streitige Maßnahme auch in Situationen in Anspruch genommen werden, deren andersartiger Charakter nicht ausreichend aufgezeigt wurde, als dass eine selektive Ausnahme von den allgemeinen Vorschriften zum Geschäfts- oder Firmenwert gerechtfertigt wäre. Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme in der steuerlichen Abzugsfähigkeit bestimmter Kostenarten besteht und in diskriminierender Weise eine breite Kategorie von Transaktionen abdeckt, was nicht durch das Bestehen objektiver Unterschiede zwischen den Steuerpflichtigen gerechtfertigt werden kann.
(107)
Im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (49), ist die Kommission auch der Ansicht, dass nicht bewiesen werden muss, dass jede einzelne aufgrund einer Regelung gewährte Beihilfe den Charakter einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV hat, um zu dem Schluss zu gelangen, dass eine Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt. Es genügt, wenn die Anwendung der betreffenden Regelung zu Situationen führt, die eine Beihilfe darstellen, um den Schluss ziehen zu können, dass die Regelung Beihilfeelemente im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV enthält. Daher ist es im Zusammenhang mit diesem Beschluss nicht erforderlich, die Rechtsvorschriften aller in Frage kommenden Drittländer, für die das Überprüfungsverfahren der Kommission noch offen ist, zu überprüfen. Wie bereits in Erwägungsgrund 115 ff. der ersten Entscheidung (50), erwähnt, hat die Kommission gestützt auf ein im Folgenden näher beschriebenes Verfahren überprüft, ob eine Anwendung der streitigen Beihilferegelung auf Transaktionen außerhalb der Union im Einzelfall eine staatliche Beihilfe darstellt. Diese Analysen konzentrierten sich auf solche Drittländer, zu denen Spanien enge Wirtschaftsbeziehungen unterhält, und sie wurden nach ihrer Bedeutung für die Direktinvestitionen im Ausland in der Zeit von 1. Januar 2002 bis 1. Juni 2009 (nachstehend „DIA“ genannt) ausgewählt. Im Bereich dieser Drittländer hat sich die Kommission bei ihrer Analyse auf die Länder konzentriert, in denen die meisten Einzelfälle der Anwendung der streitigen Maßnahme zu erwarten sind: Vereinigte Staaten von Amerika (DIA in Höhe von 35 Mrd. EUR), Mexiko (DIA in Höhe von 18 Mrd. EUR), Argentinien (DIA in Höhe von 15 Mrd. EUR) und Brasilien (DIA in Höhe von 13 Mrd. EUR). Nach den Angaben, die Spanien im Verlauf des Verfahrens übermittelt hat, gab es anscheinend nicht nur in den vier zuvor genannten Ländern Transaktionen, sondern auch in Kolumbien, Peru und Ecuador, die ebenfalls zu den fünfzehn Ländern gehören, über die Spanien Angaben vorgelegt hat. Die die Kommission hat daher auch diese anderen Drittländer überprüft.
(108)
Die zuvor kurz zusammengefasste Argumentation der Kommission wird in den folgenden Erwägungsgründen näher dargelegt.
A.1. Steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nach dem spanischen Steuersystem im Hinblick auf Erwerbe außerhalb der Union
A.1.1. Bezugssystem
(109)
In der Eröffnungsentscheidung und in der ersten Entscheidung vertrat die Kommission die Auffassung, dass das relevante Bezugssystem das spanische Körperschaftsteuersystem und, konkreter, die im spanischen Steuersystem enthaltenen Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ist. Diese Auffassung steht im Einklang mit der früheren Praxis der Kommission und der Rechtsprechung der europäischen Gerichte, denen zufolge das Bezugssystem das allgemeine Körperschaftsteuersystem ist (51), und sie wird in diesem Beschluss aufrechterhalten.
(110)
Angesichts der Hindernisse, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstünden, so Spanien in seiner Stellungnahme, befänden sich Steuerpflichtige, die Anteile an spanischen Unternehmen erwerben, im Allgemeinen in einer anderen rechtlichen und tatsächlichen Situation als Steuerpflichtige, die Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erwerben, insbesondere an solchen, die in Drittländern ansässig sind. Nach Angaben Spaniens soll mit der streitigen Maßnahmen vermieden werden, dass ein Erwerb, auf den eine entgeltliche Unternehmensverschmelzung folgt, und der Erwerb einer Beteiligung, der nicht mit einer Unternehmensverschmelzung einhergeht, eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren. Vor diesem Hintergrund sei der Geltungsbereich der streitigen Maßnahme auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen beschränkt, da es infolge bestimmter Hindernisse schwieriger sei, eine grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung durchzuführen als eine innerstaatliche (52). Angesichts dieser Hindernisse seien im Ausland investierende spanische Steuerpflichtige in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht in einer anderen Situation als in Spanien investierende. Spanien führt dazu aus (53): „Allein die differenzierende Natur bestimmter steuerlicher Maßnahmen ist nicht unbedingt ein Grund, diese als staatliche Beihilfen anzusehen, denn gemäß der Kommissionsmitteilung muss auch geprüft werden, ob derartige Maßnahmen aufgrund wirtschaftlicher Erwägungen für die Effizienz des Systems erforderlich oder sinnvoll sind. Daher sehen die spanischen Steuervorschriften unterschiedliche steuerliche Regelungen für objektiv unterschiedliche Situationen vor, z. B. für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. den Erwerb von Beteiligungen an spanischen Unternehmen, (Unmöglichkeit, Zusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die Steuerneutralität, die sowohl mit den spanischen Vorschriften als auch mit dem Unionsrecht angestrebt wird, sowie die Kohärenz und die Effizienz des spanischen Steuersystems zu gewährleisten.“
(111)
Nach Ansicht Spaniens ist die spezifische steuerliche Behandlung des grenzüberschreitenden Erwerbs von Beteiligungen notwendig, um die Neutralität des spanischen Steuersystems zu gewährleisten und zu vermeiden, dass der Erwerb spanischer Beteiligungen günstiger behandelt wird. Daher vertreten Spanien und die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb ausländischer Beteiligungen als angemessener Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Würdigung der streitigen Maßnahme zu betrachten ist.
(112)
In der ersten Entscheidung hielt die Kommission das Verfahren offen, um Spanien Gelegenheit zu geben, neue Informationen über das Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen in Drittländern vorzulegen.
(113)
In diesem Zusammenhang hat die Kommission, insbesondere gestützt auf die in den Berichten enthaltenen Angaben, die Gesetzgebung in mehreren Drittländern untersucht, nur um die Argumente Spaniens zum Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen zu überprüfen. Diese Überprüfung bedeutet aber keinesfalls, dass anerkannt wird, dass solche Hindernisse im vorliegenden Fall ein vom Bezugssystem abweichendes System rechtfertigen können. Die Kommission überprüfte insbesondere, ob ein spanisches Mutterunternehmen berechtigt ist, sich mit einem in einem Drittland ansässigen Tochterunternehmen zu verschmelzen.
(114)
Dieser Analyse, die sich auf die Überprüfung der Richtigkeit der in den vorgebrachten Argumenten enthaltenen Behauptungen beschränkt, wurden folgende Annahmen zugrunde gelegt:
-
Erstens hat die Kommission überprüft, ob - wie in der ersten Entscheidung dargelegt (54), - die spanischen Unternehmen mit einem ausdrücklichen, von einem Drittland und nicht von Spanien zu vertretenden, rechtlichen Hindernis (55), konfrontiert sind, das es ihnen verunmöglicht, ein ausländisches Tochterunternehmen in eine Zweigniederlassung umzuwandeln. Diese gesetzlichen Bestimmungen können jedoch nur dann zu einem wirklichen Hindernis werden, wenn das betreffende Unternehmen auf das Zielunternehmen einen tatsächlichen Einfluss ausüben konnte, insbesondere durch eine Mehrheitsbeteiligung in einer Größenordnung, die ihm ohne diese Hindernisse die Durchsetzung einer Verschmelzung ermöglicht hätte. Daher können gesetzliche Bestimmungen von Drittstaaten, die verhindern, dass ein spanischer Steuerpflichtiger die Kontrolle über ein Zielunternehmen in diesem Drittstaat erwirbt, nicht als relevantes ausdrückliches rechtliches Hindernis in dem von Spanien angeführten Sinne gewertet werden: Infolge einer solchen Bestimmung könnten spanische Unternehmen bzw. Steuerpflichtige die Voraussetzung der Ausübung eines tatsächlichen Einflusses nie erfüllen, weil sie Minderheitsaktionäre des Zielunternehmens bleiben würden. Sie könnten daher nie die erforderliche tatsächliche Fähigkeit besitzen, eine Unternehmensverschmelzung durchzusetzen. Die Kommission möchte auch klarstellen, dass die Voraussetzung der Kontrolle im Einklang mit dem spanischen Steuersystem auf der Ebene des Begünstigten der Maßnahme (und nicht der Gruppe, der dieser ggf. angehört) gewürdigt wurde. Aufgrund derselben Überlegungen ist die Kommission der Ansicht, dass eine Bestimmung, die nicht ansässigen Körperschaften den Besitz bestimmter Vermögenswerte (z. B. von Immobilien an der Küste) verbietet, in diesem Zusammenhang kein ausdrückliches rechtliches Hindernis darstellen kann.
Die Kommission ist der Ansicht, dass rein administrative Auflagen oder Formalitäten (56), welche Drittstaaten nicht ansässigen Unternehmen auferlegen, nicht als ausdrückliches rechtliches Hindernis gewertet werden können, weil sie lediglich zusätzliche Kosten verursachen - die nach dem spanischen Steuersystem steuerlich absetzbar sein können -, die Unternehmensverschmelzung jedoch nicht verunmöglichen.
-
Zweitens kann eine Behauptung, dass keine Bespiele von grenzüberschreitenden Verschmelzungen zwischen spanischen Unternehmen und Unternehmen aus bestimmten Drittstaaten bekannt sind, nicht als ausreichender Beweis gelten oder das Bestehen von Hindernissen belegen. Wenn Unternehmen die Durchführung einer Unternehmensverschmelzung beschließen, spielen sehr unterschiedliche Elemente eine Rolle, und nicht nur die Fähigkeit der betroffenen Unternehmen, ihre Geschäftstätigkeiten zu verschmelzen. Das zeigt deutlich die Tatsache, dass einige der 30 Beteiligten zahlreiche spanische Tochterunternehmen zu 100 % kontrollieren, sie jedoch ihre Unternehmen in Spanien nicht verschmelzen, obwohl Spanien anerkennt, dass keine Hindernisse für innerstaatliche Unternehmensverschmelzungen bestehen. Die Kommission ist daher der Ansicht, dass von den in den Berichten genannten Elementen nur ausdrückliche Verbote von grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen in den Gesetzgebungen von Drittländern anerkannt werden können. Wie bereits in Erwägungsgrund 93 der ersten Entscheidung erwähnt, würde diese Analyse, wenn man unbegründete Angaben allgemeiner Art berücksichtigt, Gefahr laufen, in großem Maße willkürlich zu werden.
(115)
Die im Folgenden dargestellten Schlussfolgerungen beruhen auf den von Spanien in den Berichten gemachten Angaben, deren Richtigkeit und Vollständigkeit von der Kommission nach der zuvor beschriebenen Methode überprüft wurde. Vor diesem Hintergrund widerspricht die Kommission der von Spanien in seiner Argumentation vertretenen Auffassung, dass die Rechtsvorschriften aller Drittstaaten ausdrückliche rechtliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen enthalten. Ähnlich wie in der ersten, die Transaktionen innerhalb der Union betreffenden Entscheidung (57), teilt die Kommission nicht den von den 30 Beteiligten in ihren Stellungnahmen unterstützten Standpunkt Spaniens, demzufolge diese mutmaßlichen Hindernisse allgemein verbreitet sind. Die Kommission ist der Ansicht, dass außerhalb der Union zumindest in den folgenden relevanten Drittländern kein ausdrückliches rechtliches Hindernis zu erkennen ist, wie im Folgenden näher ausgeführt wird:
-
Vereinigte Staaten:
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass in einem von Spanien vorgelegten Bericht (58), der Verfasser zur Frage, ob es Präzedenzfälle von grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen gibt, Folgendes behauptet: „Es wurden keine gefunden, aber wahrscheinlich war es in Delaware der Fall.“ Im Widerspruch zu den wesentlichen Behauptungen Spaniens scheint einer der Berichte (59) über die USA zu der Schlussfolgerung zu gelangen, dass es kein allgemeines und ausdrückliches rechtliches Verbot von grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen gibt.
ii)
Zweitens gibt es nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen (60) und steuerrechtlichen (61) Bestimmungen kein ausdrückliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Gesellschaften.
iii)
Drittens gelten für innerstaatliche Unternehmensverschmelzungen spezifische Bestimmungen des Gesellschaftsrechts (62). Soweit der Kommission bekannt, ist die Anwendung dieser Bestimmungen auf grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nicht ausdrücklich verboten, die administrativen Formerfordernisse können allerdings abweichen. Die Kommission weist darauf hin, dass zumindest der Bundesstaat Delaware grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen (63) ausdrücklich unter der Voraussetzung ermöglicht, dass nach den Gesetzen des Landes, in dem das ausländische Unternehmen seinen Sitz hat, die umgekehrte Transaktion zulässig ist. Sollte demnach eine solche Transaktion zwischen Unternehmen, die in Delaware bzw. Spanien ansässig sind, nicht möglich sein, wären diese Hindernisse nach Ansicht der Kommission von Spanien zu vertreten und folglich für diese Beurteilung nicht relevant. Diese Schlussfolgerung ist im Kontext der anerkannten Bedeutung des Bundesstaates Delaware für Unternehmensstandorte bzw. -gründungen in den USA zu sehen (64).
iv)
Viertens gelten für innerstaatliche Unternehmensverschmelzungen spezifische Steuerbestimmungen, um Steuernachteile bei der Durchführung von Umstrukturierungsmaßnahmen zu vermeiden. Soweit der Kommission bekannt, ist deren Anwendung auf grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nicht ausdrücklich verboten, die anwendbaren administrativen Formerfordernisse können allerdings abweichen.
v)
Die Kommission hat schließlich auch keine Rechtsprechung der zuständigen Gerichte der USA gefunden, die ihrer Schlussfolgerung, dass keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen mit einem in den USA ansässigen Unternehmen bestehen, widerspricht.
-
Mexiko
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nach Artikel 8 Absatz 3 des Protokolls zum nach wie vor geltenden Steuerübereinkommen zwischen Spanien und Mexiko (65) vom 6. Oktober 1994 ausdrücklich vorgesehen sind. Dieser Bestimmung zufolge kommen diese Transaktionen in den Genuss einer Steuerbefreiung für Unternehmensumstrukturierungen in dem Sinne, dass Buchgewinne nicht besteuert werden. Die Kommission entnimmt daraus, dass es das Ziel dieses internationalen Steuerübereinkommens ist, einen möglichen Ausschluss (66) grenzübergreifender Unternehmensverschmelzungen von der Inanspruchnahme der spezifischen steuerlichen Regelungen für innerstaatliche Unternehmensverschmelzungen aufzuheben.
ii)
Zweitens besteht nach mexikanischem Recht (Gesellschaftsrecht und Steuerrecht) und unter Berücksichtigung des genannten Steuerübereinkommens kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit spanischen Unternehmen.
iii)
Die Kommission hat schließlich auch keine Rechtsprechung der zuständigen mexikanischen Gerichte gefunden, die ihrer Schlussfolgerung, dass keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen mit einem in Mexiko ansässigen Unternehmen bestehen, widerspricht.
-
Brasilien:
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass Spanien einen Präzedenzfall einer grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung (allerdings nicht mit Spanien) gefunden hat (67).
ii)
Zweitens besteht nach den allgemeinen gesellschafts- und steuerrechtlichen Vorschriften (68) kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Unternehmen, die administrativen Formerfordernisse können allerdings abweichen (69)
iii)
Drittens gelten in gewissen Sektoren (70) bestimmte ausdrückliche rechtliche Beschränkungen für die Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeiten durch Unternehmen, die unter ausländischer Kontrolle stehen. Jedoch können, wie bereits ausgeführt (vgl. Erwägungsgrund 114), die gesetzlichen Bestimmungen von Drittländern, die verhindern, dass ein spanischer Steuerpflichtiger die Kontrolle über ein Zielunternehmen in diesem Drittstaat erwirbt, nicht als relevantes ausdrückliches rechtliches Hindernis im von Spanien angeführten Sinne gewertet werden. Infolge dieser Bestimmung können spanische Unternehmen bzw. Steuerpflichtige die Voraussetzung der Ausübung eines tatsächlichen Einflusses nie erfüllen, weil sie stets Minderheitsaktionäre des Zielunternehmens bleiben. Soweit der Kommission bekannt, ist gerade dies das Problem, das sich aus den in beiden Berichten genannten brasilianischen Rechtsvorschriften ergibt.
iv)
Die Kommission hat schließlich auch keine Rechtsprechung gefunden, die ihrer Schlussfolgerung, dass keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen mit einem in Brasilien ansässigen Unternehmen bestehen, widerspricht.
-
Argentinien
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nach Artikel 5 des Protokolls zum nach wie vor geltenden Steuerübereinkommen zwischen Spanien und Argentinien (71) vom 26. August 1994 ausdrücklich vorgesehen sind. Infolge dieser Bestimmung können grenzüberschreitende Umstrukturierungsvorgänge nicht zu einer steuerlichen Benachteiligung führen.
ii)
Zweitens besteht nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen (72) und steuerrechtlichen (73) Bestimmungen kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Gesellschaften.
iii)
Drittens hat die Kommission auch keine Rechtsprechung gefunden, die ihrer Schlussfolgerung, dass keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen mit einem in der Republik Argentinien ansässigen Unternehmen bestehen, widerspricht. Die Kommission stimmt auch nicht der in den Berichten enthaltenen Auslegung der Entscheidungen (74) der Steuerbehörde zu bestimmten geplanten grenzüberschreitenden Transaktionen zu. Diese Entscheidungen klären nur die Voraussetzungen für die Anwendung der argentinischen Befreiungsregelung für Unternehmensumstrukturierungen; das Bestehen eines allgemeinen und ausdrücklichen Verbots der Anwendung dieser Regelung auf grenzüberschreitende Umstrukturierungsvorgänge ist daraus nicht zu entnehmen. Die in den Berichten enthaltene Auslegung dieser spezifischen Entscheidungen steht sogar in Widerspruch zur allgemeinen Bestimmung des Protokolls zum oben erwähnten Steuerübereinkommen (75) zwischen dem Königreich Spanien und der Republik Argentinien.
-
Ecuador
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Bestimmungen kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Unternehmen besteht (76).
ii)
Zweitens stellt die Kommission fest, dass in einem von Spanien vorgelegten Bericht (77) anerkannt wird, dass eine Unternehmensverschmelzung durchgeführt werden kann, sofern der spanische Erwerber zuvor eine Niederlassung in Ecuador gegründet hat.
-
Peru
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Bestimmungen und soweit der Kommission bekannt, kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Unternehmen besteht (78).
ii)
Zweitens stellt die Kommission fest, dass Artikel 2074 des peruanischen Bürgerlichen Gesetzbuches die für die Durchführung von grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen geltenden Gründsätze festlegt und das Gesellschaftsgesetz die Verschmelzung von Niederlassungen ausländischer Gesellschaften mit in Peru ansässigen Unternehmen zulässt (79).
iii)
Drittens garantiert das Einkommensteuergesetz die neutrale Behandlung der Verschmelzung von Filialen ausländischer Gesellschaften mit in Peru ansässigen Unternehmen (80).
iv)
Folglich geht die Kommission davon aus, dass die grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung zumindest möglich ist, sofern der spanische Erwerber zuvor eine Niederlassung in Peru gegründet hat.
-
Kolumbien
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass die Superintendencia de Sociedades (81) ausdrücklich bestätigt hat, dass grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nach kolumbianischem Recht möglich sind (82).
ii)
Zweitens besteht nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Vorschriften (83), kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Gesellschaften, die anwendbaren administrativen Formerfordernisse können allerdings abweichen.
iii)
Drittens stellt die Kommission fest, dass in einem von Spanien vorgelegten Bericht (84) anerkannt wird, dass eine grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung möglich ist, sofern der spanische Erwerber zuvor eine Niederlassung in Kolumbien errichtet hat.
(116)
Spanien hat Informationen über die Gesetzgebung von weiteren acht Drittländern vorgelegt. Wie bereits in Erwägungsgrund 107 ausgeführt, ist die Kommission der Ansicht, dass die vorstehenden Erkenntnisse ausreichend bestätigen, dass das Bezugssystem in jedem Fall - selbst wenn einräumt, dass die rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen beträchtlich sind - die Vorschriften des spanischen Steuersystems über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sind. Dennoch gelangt die Kommission durch Anwendung der in den Erwägungsgründen 114 ff. beschrieben Methode und Kriterien und auf der Grundlage der verfügbaren Informationen zu dem Schluss, dass in den Rechtsvorschriften Chiles, Venezuelas, Algeriens, Kanadas, Australiens, Japans und Marokkos keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für Verschmelzungen allgemeiner Art bestehen.
(117)
Daher kann die Kommission auf der Grundlage der genannten Ergebnisse den Standpunkt Spaniens, dass jeder einzelne potentielle Begünstigte, und sei es auch nur in der Praxis, mit unüberwindlichen Hindernissen für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen konfrontiert ist, nicht teilen.
(118)
In Anbetracht all dieser Erwägungen vertritt die Kommission die Auffassung, dass kein Grund besteht, von dem in der Eröffnungsentscheidung und in der ersten Entscheidung genannten Bezugssystem abzuweichen: Der angemessene Bezugsrahmen für die Würdigung der streitigen Maßnahme ist das allgemeine spanische Körperschaftsteuersystem, genauer gesagt, die im spanischen Steuersystem enthaltenen Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts. Diese Schlussfolgerung kann nicht durch die Tatsache beeinflusst werden, dass die Kommission zwei Drittländer gefunden hat, in denen es ausdrückliche rechtliche Hindernisse gibt (Indien und China). Wie bereits in Erwägungsgrund 107 festgestellt, ist die Kommission im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichts (85), der Ansicht, dass nicht bewiesen werden muss, dass jede einzelne aufgrund einer Regelung gewährte Beihilfe den Charakter einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV hat, um zu dem Schluss zu gelangen, dass eine Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt.
(119)
Konkret werden in China vom Gesellschaftsgesetz von 2005, das auf Verschmelzungen anwendbar ist, an denen nur in China gegründete Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Aktiengesellschaften beteiligt sind, und von den Artikeln 2 und 55 der Regelung mit dem Titel „Vorschriften für den Erwerb chinesischer Unternehmen durch ausländische Investoren“, verkündet vom chinesischen Handelsministerium am 22.6.2009, nicht im Geltungsbereich der Bestimmungen über Unternehmensverschmelzungen ansässige Unternehmen ausdrücklich ausgeschlossen, so dass ein spanisches Unternehmen sein Geschäft nicht mit einer kontrollierten chinesischen Tochtergesellschaft verschmelzen könnte.
(120)
In Indien werden von der geltenden Gesetzgebung (Artikel 391 bis 394 des indischen Gesellschaftsgesetzes von 1956) nicht im Geltungsbereich der Bestimmungen über Unternehmensverschmelzungen ansässige Unternehmen ausdrücklich ausgeschlossen, so dass ein spanisches Unternehmen sein Geschäft nicht mit einer kontrollierten indischen Tochtergesellschaft verschmelzen könnte.
A.1.2. Vorliegen einer Ausnahme von diesem Bezugssystem
(121)
Im spanischen Steuersystem berechnet sich die Steuerbemessungsgrundlage ausgehend vom Rechnungsergebnis, das dann in Anwendung spezifischer Steuervorschriften korrigiert wird. Einleitend macht die Kommission hilfsweise geltend, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme vom spanischen Rechnungslegungssystem darstellt. Das Entstehen des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts lässt sich nur abstrakt durch Konsolidierung der Konten des Zielunternehmens mit denen des erwerbenden Unternehmens berechnen. Nach dem spanischen Rechnungslegungssystem müssen die Konten im Falle eines Kontrollerwerbs (86) jedoch sowohl bei innerstaatlichen als auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen konsolidiert werden, damit die Gesamtsituation einer Gruppe von Unternehmen, die einer einheitlichen Kontrolle unterliegt, ersichtlich wird. Ein Kontrollerwerb liegt zum Beispiel vor (87), wenn die Muttergesellschaft über die Mehrheit der Stimmrechte des abhängigen Unternehmens verfügt. Bei der streitigen Maßnahme, die ab einer 5 %igen Beteiligung anwendbar ist, muss eine derartige Kontrolle jedoch nicht vorliegen. Schließlich merkt die Kommission an, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nach den Rechnungslegungsvorschriften seit dem 1. Januar 2005 (88) von den meisten spanischen Unternehmen nicht mehr abgeschrieben werden kann. Die 30 Beteiligten machen in dieser Hinsicht Bestimmungen geltend (89), die im derzeitigen spanischen Rechnungslegungssystem nicht mehr anwendbar sind. Nach dem Gesetz 16/2007 vom 4. Juli 2007 über die Reform und Anpassung der Handelsgesetzgebung im Bereich der Rechnungslegung im Hinblick auf ihre internationale Harmonisierung auf der Grundlage der Vorschriften der Union (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) und dem Königlichen Dekret 1514/2007 vom 16. November 2007 zur Genehmigung des Kontenplans (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad) sind Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes im Hinblick auf die Rechnungslegung nicht mehr zulässig. Diese Änderungen der spanischen Rechnungslegungsvorschriften stehen im Einklang mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (90). Aufgrund dieser Erwägungen stellt die streitige Maßnahme eine Ausnahme von den in Spanien geltenden allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften dar.
(122)
Angesichts des steuerlichen Charakters der streitigen Maßnahme ist im Vergleich zum Bezugssteuersystem und nicht nur auf der Grundlage der Rechnungslegung zu prüfen, ob eine Ausnahme vorliegt. Vor diesem Hintergrund stellt die Kommission fest, dass die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im spanischen Steuersystem zu keinem Zeitpunkt außerhalb des Rahmens von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS zulässig war. Bei innerstaatlichen Vorgängen ist eine derartige Abschreibung daher nicht möglich. Diese Situation wird an folgenden Elementen deutlich:
(123)
In Spanien ist die separate Verbuchung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu Steuerzwecken nur bei einer Unternehmensverschmelzung (91), die durch Erwerb oder Einbringung von Vermögenswerten, die eigenständige Unternehmen bilden, erfolgt, oder bei der Fusion von Unternehmen zulässig. In diesen Fällen resultiert der Geschäfts- oder Firmenwert aus der buchhalterischen Differenz zwischen den Erwerbskosten und dem Marktwert der Vermögenswerte, die die von der verschmolzenen Einheit erworbenen Unternehmen bilden oder die von der verschmolzenen Einheit gehalten werden. Wenn der Erwerb eines Unternehmens durch Erwerb seiner Anteile erfolgt, so wie es bei der streitigen Maßnahme der Fall ist, kann nur dann ein Geschäfts- oder Firmenwert entstehen, wenn das erwerbende Unternehmen anschließend mit dem erworbenen Unternehmen verschmilzt und somit die Kontrolle darüber erwirbt.
(124)
Bei der streitigen Maßnahme ist jedoch weder die Kontrolle noch die Verschmelzung der beiden Unternehmen erforderlich. Es genügt der einfache Erwerb einer Beteiligung von mindestens 5 % an einem ausländischen Unternehmen. Die streitige Maßnahme bildet daher eine Ausnahme vom Bezugssystem, da der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, bei dem es sich um den Geschäfts- oder Firmenwert handelt, der verbucht worden wäre, wenn die Unternehmen miteinander verschmolzen wären, auch dann separat verbucht werden darf, wenn die Unternehmen nicht miteinander verschmelzen. Es ist zu betonen, dass die Ausnahme nicht auf der Dauer der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Vergleich zur Dauer der Abschreibung des herkömmlichen Geschäfts- oder Firmenwerts beruht (92), sondern aus der unterschiedlichen Behandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Vorgänge. Die streitige Maßnahme kann nicht als eigenständige, neue allgemeine Rechnungslegungsvorschrift betrachtet werden, da die Abschreibung des sich aus dem Erwerb innerstaatlicher Beteiligungen ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nicht zulässig ist.
(125)
Angesichts aller vorstehenden Erwägungen kommt die Kommission zu dem Schluss, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme vom Bezugssystem bildet. Wie in den Erwägungsgründen 153 bis 163 aufgezeigt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass weder Spanien noch die 30 Beteiligten ausreichend kohärente Argumente vorgebracht haben, die dazu geeignet wären, diese Schlussfolgerung zu ändern.
A.1.3. Vorliegen eines Vorteils
(126)
Artikel 12 Absatz 5 TRLIS erlaubt in Abweichung vom Bezugssystem, dass ein Teil des sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen wird. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährt dem Begünstigten folglich einen wirtschaftlichen Vorteil, indem er seine Steuerlast verringert. Der Vorteil besteht in einer Ermäßigung der Steuer, die die Unternehmen andernfalls hätten entrichten müssen. Diese Ermäßigung verhält sich proportional zur Differenz zwischen dem für den Erwerb gezahlten Preis und dem Marktwert der verbuchten Vermögenswerte, die den erworbenen Beteiligungen zugrunde liegen.
(127)
Die genaue Höhe des infolge des gezahlten Kaufpreises erzielten Vorteils entspricht dem Nettozeitwert der Ermäßigung der Steuerlast infolge der Abschreibung, die während des gesamten Abschreibungszeitraums im Anschluss an den Erwerb steuerlich geltend gemacht werden kann. Damit hängt die Höhe der Beihilfe von dem in den betreffenden Jahren auf das jeweilige Unternehmen anwendbaren Steuersatz sowie vom anwendbaren Diskontsatz ab.
(128)
Bei Weiterverkauf der erworbenen Beteiligungen würde ein Teil dieses Vorteils über die Wertzuwachssteuer wieder eingezogen. Da der Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden kann, würde der steuerlich geltend gemachte Betrag bei Veräußerung der betreffenden ausländischen Beteiligung nämlich eine Zunahme des zum Zeitpunkt des Verkaufs besteuerten Wertzuwachses bewirken. Wenn dieser ungewisse Umstand eintreten sollte, würde der Vorteil jedoch nicht vollständig beseitigt, da bei einer zu einem späteren Zeitpunkt erfolgenden Besteuerung die Liquiditätskosten nicht berücksichtigt werden. Wie die beiden anderen Beteiligten zu Recht geltend machen, kommt die Höhe des Vorteils aus wirtschaftlicher Sicht mindestens der einer zinslosen Kreditlinie gleich, die während des gesamten Zeitraums, während dessen die Beteiligung in der Buchhaltung des Steuerpflichtigen verbleibt, bis zu zwanzig Mal die jährliche Aufnahme des zwanzigsten Teils des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt.
(129)
Im Rahmen eines hypothetischen Beispiels, das die Kommission bereits in der Eröffnungsentscheidung angeführt hat, würde eine im Jahr 2002 erworbene Beteiligung einen Vorteil in Höhe von 20,6 % des Betrags des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedeuten, wenn ein Diskontsatz von 5 % (93) angewendet würde und die derzeitige Struktur der Körperschaftsteuersätze bis zum Jahr 2022, so wie sie zurzeit im Gesetz Nr. 35/2006 (94) festgesetzt sind, zugrunde gelegt würde. Die Beteiligten haben diese Zahlen nicht bestritten. Bei Weiterverkauf der erworbenen Beteiligungen würde der Vorteil den Zinsen entsprechen, die der Steuerpflichtige für eine Kreditlinie mit den im vorstehenden Erwägungsgrund aufgeführten Eigenschaften hätte entrichten müssen.
(130)
Schließlich kann die Kommission den Standpunkt Spaniens und der 30 Beteiligten nicht akzeptieren, dass der einzige Endbegünstigte der streitigen Maßnahme der Verkäufer der ausländischen Beteiligung sei, da er einen höheren Preis erhalte. Die Kommission weist dieses Argument nach Prüfung der Auswirkung der streitigen Maßnahme in ihrer derzeitigen Fassung zurück. Erstens gibt es keinen Mechanismus, der garantiert, dass der Vorteil vollständig oder teilweise an den Verkäufer weitergegeben wird. Zweitens ist der Kaufpreis durch eine Reihe verschiedener Faktoren und nicht nur durch die streitige Maßnahme bedingt. Drittens müsse, auch wenn die beiden vorstehenden Bedingungen erfüllt sind, noch immer der von der streitigen Maßnahme begünstigte spanische Steuerpflichtige als der Begünstige der Maßnahme angesehen werden. Denn selbst wenn ein wirtschaftlicher Vorteil an den Verkäufer weitergegeben wird, würde der Käufer durch die streitige Maßnahme mehr Möglichkeiten haben, einen höheren Kaufpreis zu bieten, der bei einem wettbewerblichen Erwerbsvorgang von größter Bedeutung ist.
(131)
Folglich zieht die Kommission den Schluss, dass die streitige Maßnahme zum Zeitpunkt des Erwerbs ausländischer Beteiligungen in jedem Falle einen Vorteil verschafft.
A.1.4. Rechtfertigung der Maßnahme anhand der Logik des spanischen Steuersystems
(132)
Die Kommission vertritt die Auffassung, dass Maßnahmen, die eine unterschiedliche Behandlung von Unternehmen vorsehen, gemäß der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs (95) keine staatliche Beihilfen darstellen, wenn die Unterscheidung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems, zu dem sie gehören, gerechtfertigt ist. Diese Rechtfertigung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems spiegelt die Kohärenz einer bestimmten Steuermaßnahme mit der inneren Logik des allgemeinen Steuersystems wider.
(133)
In diesem Zusammenhang vertritt die Kommission erstens die Auffassung, dass Spanien nicht aufgezeigt hat, dass durch die streitige Maßnahme die Doppelbesteuerung verhindert wird. Im Rahmen der Regelung muss nicht der Nachweis erbracht werden, dass der Verkäufer den aus der Übertragung der Beteiligung erzielten Gewinn auch tatsächlich versteuert hat, wohingegen dieser Nachweis bei der Abschreibung des sich aus einer Unternehmensverschmelzung ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts Voraussetzung ist (96) Während Spanien geltend macht, nicht für die Kontrolle eines im Ausland tätigen ausländischen Verkäufers zuständig zu sein, betont die Kommission, dass die genannte Voraussetzung für die Anwendung anderer spanischer Steuervorschriften (97) erfüllt sein muss, nicht aber bei der streitigen Maßnahme.
(134)
Zweitens bildet die streitige Maßnahme auch keinen Mechanismus zur Verhinderung der Doppelbesteuerung künftiger Dividenden, die bei Erzielung künftiger Gewinne besteuert werden und die bei Ausschüttung an das Unternehmen, das eine beträchtliche Beteiligung hält, für deren Erwerb ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert gezahlt worden ist, nicht ein zweites Mal besteuert werden sollen. Die streitige Maßnahme stellt keine Verbindung zwischen den erhaltenen Dividenden und dem im Rahmen der streitigen Maßnahme gewährten Steuerabzug her. Im Gegenteil, im Hinblick auf die Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung gelten für die aus einer beträchtlichen Beteiligung erhaltenen Dividenden bereits sowohl die in Artikel 21 TRLIS festgelegte Steuerbefreiung als auch die in Artikel 32 TRLIS verankerte direkte Steuerneutralität. Vor diesem Hintergrund ergibt sich aus der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ein zusätzlicher Vorteil bei dem Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an ausländischen Unternehmen.
(135)
Drittens hat Spanien nicht aufgezeigt, dass die streitige Maßnahme eine Ausweitung der Vorschriften über Wertminderungen darstellt, bei denen auf der Grundlage einer ausführlichen und objektiven Berechnung objektive Verluste nachgewiesen werden müssen, was bei der streitigen Maßnahme nicht der Fall ist. Im Gegenteil, bei Wertverlusten, die zwischen dem Beginn und dem Abschluss des Steuerjahres entstanden sind, ist der wertminderungsbedingte steuerliche Teilabzug von Beteiligungen am Eigenkapital in- und ausländischer Unternehmen, die nicht an einem Sekundärmarkt notiert sind, nach Artikel 12 Absatz 3 TRLIS zulässig. Die streitige Maßnahme, die für die Begünstigten mit Artikel 12 Absatz 3 TRLIS vereinbar ist (98), sieht weitere steuerliche Abzugsmöglichkeiten vor, die über die durch Wertverlust bedingte Verringerung des theoretischen Buchwerts hinausgehen. 12 Absatz 5 heißt es ausdrücklich: „(…) der Abzug dieser Differenz (d. h. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) ist gegebenenfalls mit den durch Wertverlust bedingten Verlusten, auf die in Absatz 3 dieses Artikels Bezug genommen wird, vereinbar“.
(136)
Viertens stellt die Kommission fest, dass der sich aus dem Erwerb spanischer Beteiligungen ergebende finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nicht abgeschrieben werden kann, während dies beim finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert ausländischer Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen möglich ist. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ausländischer bzw. spanischer Unternehmen ist eine durch die streitige Maßnahme eingeführte Unterscheidung, die angesichts der Logik des Steuersystems weder notwendig noch angemessen ist. Die Kommission betrachtet es als unverhältnismäßig, dass die in Rede stehende Regelung für Unternehmen in vergleichbarer Situation eine deutlich unterschiedliche nominale und effektive Besteuerung vorsieht, die allein dadurch begründet ist, dass bestimmte Unternehmen Investitionsmöglichkeiten im Ausland wahrnehmen.
(137)
Zudem geht nach Ansicht der Kommission aus der Stellungnahme eines der 30 Beteiligten (99) hervor, dass sogar die Argumentation, die Spanien zur Rechtfertigung vorgebracht hat, der Logik des spanischen Steuersystems widerspricht. Dieser Stellungnahme zufolge würde nämlich der bei einer grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung zu verbuchende Geschäfts- oder Firmenwert höchstwahrscheinlich im Ausland, genauer gesagt bei der ständigen Niederlassung im Ausland, die aus der Auflösung des Zielunternehmens hervorgeht, anfallen. Daher wäre es - zumindest dieser Stellungnahme zufolge - in Spanien auch im Fall einer grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung nicht zulässig, den Geschäfts- oder Firmenwert in Spanien abzuschreiben, da er nicht in Spanien anfällt. Außerdem stellt die Kommission noch weitere Unterschiede bei der Behandlung dieser beiden Situationen fest. Tatsächlich werden bei der streitigen Maßnahme Beteiligungserwerbe, die vor dem 1. Januar 2002 erfolgt sind, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Abschreibung nicht berücksichtigt. Für Unternehmensverschmelzung gibt es diese zeitliche Begrenzung nicht, wenn der Geschäfts- oder Firmenwerts ermittelt wird. Bei einer Unternehmensverschmelzung muss der Steuerpflichtige zudem nachweisen, dass die Verschmelzung hauptsächlich aus wirtschaftlichen Erwägungen erfolgt ist, um zu vermeiden, dass Verschmelzungen nur wegen der Steuervorteile vorgenommen werden (100), die streitige Maßnahme gewährt hingegen nur Steuervorteile. Spanien hat keine überzeugenden Argumente vorgebracht, die diese Unterschiede rechtfertigen würden, und daher muss man zu der Auffassung gelangen, dass sie nicht durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt sind.
(138)
Schließlich argumentiert Spanien, dass die streitige Maßnahme aufgrund des im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwendenden Neutralitätsgrundsatzes gerechtfertigt sei (101). In den Erläuterungen zum spanischen Körperschaftsteuergesetz (102), das zum Zeitpunkt der Einführung der streitigen Maßnahme in Kraft war, sei eindeutig auf diesen Grundsatz verwiesen worden. In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass dieser Reform auch der „Grundsatz der Wettbewerbsfähigkeit“ (103), den Spanien unter ausdrücklicher Bezugnahme auf „eine Zunahme der Ausfuhren“ geltend macht, zugrunde liege. Vor diesem Hintergrund ist daran zu erinnern, dass es nach früheren Entscheidungen der Kommission (104), unverhältnismäßig ist, Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, aus dem alleinigen Grund, dass sie ausfuhrbezogene Tätigkeiten durchführen oder Investitionsmöglichkeiten im Ausland wahrnehmen, einer unterschiedlichen effektiven Besteuerung zu unterwerfen. Zudem erinnert die Kommission daran, dass es in einem Urteil des Gerichtshofs (105) heißt: „Die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Steuerkraft sind zwar eindeutig im spanischen Steuersystem verankert, jedoch gebieten sie nicht, dass Steuerpflichtige, die sich in unterschiedlichen Situationen befinden, gleich behandelt werden.“
(139)
Angesichts der vorstehenden Ausführungen vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme nicht mit dem Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt werden kann. Wie auch von den beiden anderen Beteiligten betont, zeigt die Tatsache, dass die streitige Maßnahme bei Erwerb einer Minderheitsbeteiligung von 5 %, wenn er nach einem bestimmten Datum erfolgt ist, in Anspruch genommen werden kann, dass die Maßnahme bestimmte Situationen abdeckt, die keine große Ähnlichkeit aufweisen. So könnte festgestellt werden, dass Situationen, die sich sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht unterscheiden, im Rahmen des Bezugssystems gleich behandelt werden. Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme nicht mit dem Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt werden kann.
(140)
Angesichts der vorstehenden Erwägungen zieht die Kommission den Schluss, dass der durch die behandelte Steuerregelung gewährte selektive Vorteil nicht durch die Natur des Steuersystems gerechtfertigt ist. Daher ist davon auszugehen, dass die streitige Maßnahme ein diskriminierendes Element beinhaltet, das in einer Beschränkung hinsichtlich des Landes besteht, in dem der durch den Steuervorteil begünstigte Vorgang stattfindet, wobei diese Diskriminierung nicht durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt ist.
A.2. Ergänzende Argumentation: Analyse der streitigen Maßnahme anhand eines auf dem Vorschlag Spaniens beruhenden Bezugssystem
(141)
Obwohl die Kommission, wie in den vorstehenden Erwägungsgründen dargelegt, der Ansicht ist, dass die Argumente Spaniens auf einer falschen Analyse der tatsächlichen Rechtslage in Drittstaaten beruhen, hat sie, wie schon in der ersten Entscheidung, die streitige Maßnahme auch anhand eines hypothetischen, auf dem Vorschlag Spaniens beruhenden Bezugssystems analysiert.
(142)
Nach Angaben Spaniens soll mit der streitigen Maßnahmen vermieden werden, dass ein Erwerb, auf den eine entgeltliche Unternehmensverschmelzung folgt, und der Erwerb einer Beteiligung, der nicht mit einer Unternehmensverschmelzung einhergeht, eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren. Vor diesem Hintergrund sei der Geltungsbereich der streitigen Maßnahme auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen beschränkt, da es infolge bestimmter Hindernisse schwieriger sei, eine grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung durchzuführen als eine innerstaatliche (106). Angesichts dieser Hindernisse seien im Ausland investierende spanische Steuerpflichtige in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht in einer anderen Situation als in Spanien investierende. Spanien führt dazu aus (107): Allein die differenzierende Natur bestimmter steuerlicher Maßnahmen ist nicht unbedingt ein Grund, diese als staatliche Beihilfen anzusehen, denn gemäß der Kommissionsmitteilung muss auch geprüft werden, ob derartige Maßnahmen aufgrund wirtschaftlicher Erwägungen für die Effizienz des Systems erforderlich oder sinnvoll sind. Daher sehen die spanischen Steuervorschriften unterschiedliche steuerliche Regelungen für objektiv unterschiedliche Situationen vor, z. B. für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. den Erwerb von Beteiligungen an spanischen Unternehmen, (Unmöglichkeit, Zusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die Steuerneutralität, die sowohl mit den spanischen Vorschriften als auch mit dem Unionsrecht angestrebt wird, sowie die Kohärenz und die Effizienz des spanischen Steuersystems zu gewährleisten. Also wäre die spezifische steuerliche Behandlung des grenzüberschreitenden Erwerbs von Beteiligungen notwendig, um die Neutralität des spanischen Steuersystems zu gewährleisten und zu vermeiden, dass der Erwerb spanischer Beteiligungen günstiger behandelt wird. Daher vertreten Spanien und die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb ausländischer Beteiligungen als angemessener Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Würdigung der streitigen Maßnahme zu betrachten ist.
(143)
Die Kommission stellt jedoch fest, dass die streitige Maßnahme auch nach diesem Bezugssystem, das man als die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus dem Erwerb einer wirtschaftlichen Beteiligung an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen ergibt, definieren könnte, eine Ausnahme darstellt, die nicht mit der Logik des spanischen Steuersystems übereinstimmt. Die Tatsache, dass der Erwerb einer 5 %igen Minderheitsbeteiligung, der nach einem bestimmten Datum erfolgt ist, in den Genuss der streitigen Maßnahme kommt, zeigt, dass diese auch Situationen abdeckt, die keine wesentliche Ähnlichkeit mit anderen Transaktionen aufweisen, bei denen zumindest eine Kontrolle der Mehrheit erforderlich ist. In diesem Sinne kann man sagen, dass nach diesem hypothetischen alternativen Bezugssystem Situationen, die sowohl tatsächlich als auch rechtlich verschieden sind, steuerlich gleich behandelt werden. Die Kommission ist daher der Ansicht, dass die streitige Maßnahme auch nach diesem alternativen Bezugssystem eine Ausnahme darstellt und man sich nicht auf das Neutralitätsprinzip berufen kann, um sie zu rechtfertigen.
B. Einsatz staatlicher Mittel
(144)
Bei der Maßnahme kommen staatliche Mittel zum Einsatz, da der Staat im Rahmen der Maßnahme auf Steuereinnahmen verzichtet, deren Höhe der Ermäßigung der Steuerlast entspricht, die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, welche eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehmen erwerben, während eines Zeitraums von mindestens 20 Jahren nach dem Erwerb gewährt wird.
(145)
Der Verzicht auf Steuereinnahmen führt zu einer Verringerung der normalerweise von einem Unternehmen zu tragenden Belastungen, so dass der Verzicht zwar nicht als Subvention im engeren Sinne, aber als Maßnahme von vergleichbarer Art und identischer Wirkung einzustufen ist. Ebenso kommt eine Maßnahme, die bestimmte Unternehmen in die Lage versetzt, von einer Steuerermäßigung zu profitieren oder die Zahlung der normalerweise zu entrichtenden Steuern aufzuschieben, einer staatlichen Beihilfe gleich. Aus haushaltsspezifischer Sicht und im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (108) und der Kommissionsmitteilung (109), bewirkt die streitige Maßnahme dadurch, dass sie zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage führt, einen Ausfall an Steuereinnahmen für den Staat, was mit dem Einsatz staatlicher Mittel gleichzusetzen ist.
(146)
Aus diesen Gründen vertritt die Kommission die Auffassung, dass bei der streitigen Maßnahme staatliche Mittel zum Einsatz kommen.
C. Verfälschung des Wettbewerbs und Beeinträchtigung des Handels zwischen Mitgliedstaaten
(147)
In der Rechtsprechung des Gerichtshofs (110), heißt es: „[…] Für die Qualifizierung einer nationalen Maßnahme als staatliche Beihilfe bedarf es nicht des Nachweises einer tatsächlichen Auswirkung der Beihilfe auf den Handel zwischen den Mitgliedstaaten und einer tatsächlichen Wettbewerbsverzerrung, sondern nur der Prüfung, ob die Beihilfe geeignet ist, diesen Handel zu beeinträchtigen oder den Wettbewerb zu verfälschen. Der innergemeinschaftliche Handel wird insbesondere dann von einer von einem Mitgliedstaat gewährten Beihilfe beeinflusst, wenn sie die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern in diesem Handel stärkt. […] Im Übrigen braucht das begünstigte Unternehmen nicht selbst am innergemeinschaftlichen Handel teilnehmen. Wenn nämlich ein Mitgliedstaat einem Unternehmen eine Beihilfe gewährt, kann die inländische Tätigkeit dadurch beibehalten oder verstärkt werden, so dass sich die Chancen der in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Unternehmen, den Markt dieses Mitgliedstaats zu durchdringen, verringern.“ Für die Schlussfolgerung, dass eine Maßnahme den Wettbewerb verfälscht, reicht es nach ständiger Rechtsprechung (111) aus, dass der Begünstigte auf wettbewerblichen Märkten mit anderen Unternehmen im Wettbewerb steht. Die Kommission vertritt die Auffassung, dass die in der Rechtsprechung dargelegten Voraussetzungen aus folgenden Gründen erfüllt sind:
(148)
Erstens gewährt die streitige Maßnahme einen Finanzierungsvorteil und stärkt damit die Position der wirtschaftlichen Einheit, die der Begünstigte und das Zielunternehmen bilden können. In dieser Hinsicht ist im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (112), festzustellen, dass beim bloßen Besitz von Kontrollbeteiligungen an einem Zielunternehmen und der tatsächlichen Ausübung dieser Kontrolle durch unmittelbare oder mittelbare Einflussnahme auf die Verwaltung der Gesellschaft davon auszugehen ist, dass eine Mitwirkung an der wirtschaftlichen Tätigkeit des kontrollierten Unternehmens vorliegt.
(149)
Zweitens ist die streitige Maßnahme geeignet, den Wettbewerb, vor allem den Wettbewerb zwischen europäischen Wettbewerbern, zu verfälschen, indem sie spanischen Unternehmen, die eine beträchtliche Beteiligung an Zielunternehmen erwerben, eine Steuerermäßigung gewährt. Diese Analyse wird dadurch bestätigt, dass mehrere Unternehmen sich im Anschluss an die Eröffnungsentscheidung darüber beschwert bzw. erklärt haben, dass die streitige Maßnahme spanischen Unternehmen einen beträchtlichen Vorteil verschaffe und ihnen, vor allem im Rahmen von Auktionen, einen Anreiz zu Verschmelzungen biete. Diese Erklärungen bestätigen zumindest, dass eine Reihe nichtspanischer Unternehmen die Auffassung vertritt, dass ihre Position auf dem Markt durch die streitige Maßnahme beeinträchtigt wird, unabhängig davon, ob ihre detaillierten Ausführungen in Bezug auf das Vorliegen einer Beihilfe zutreffend sind.
(150)
Die Kommission betont schließlich, dass der selektive Vorteil Unternehmen gewährt wird, die spanische Steuerpflichtige sind, und nicht für die Tätigkeit spanischer Steuerpflichtiger außerhalb der Union. Vermindert wird die Steuerbemessungsgrundlage, die sich aus der in Spanien steuerpflichtigen Wirtschaftstätigkeit ergibt. Der Vorteil wird daher direkt der Tätigkeit des Begünstigten gewährt, die er in Spanien ausübt, und nicht in der ständigen Niederlassung außerhalb der Union. Vor diesem Hintergrund ist die Kommission der Ansicht, dass nicht argumentiert werden kann, dass der Vorteil den Wettbewerb oder den Handel zwischen Mitgliedstaaten nicht verfälschen bzw. beeinträchtigen kann, weil die streitige Maßnahme auf Drittländern angewandt wird. Auch wenn die Gewährung des Vorteils an objektive Voraussetzungen betreffend Transaktionen mit Drittländern gebunden ist, kann die Maßnahme nichtsdestotrotz eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage, die sich aus einer im Binnenmarkt ausgeübten Wirtschaftstätigkeit ergibt, bewirken.
(151)
Folglich zieht die Kommission den Schluss, dass die streitige Maßnahme geeignet ist, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb, insbesondere auf dem Binnenmarkt, zu verfälschen, weil sie die Geschäftsbedingungen der Begünstigten, die direkt an in Spanien steuerpflichtigen Wirtschaftstätigkeiten beteiligt sind, potenziell verbessert.
D. Reaktion der Kommission auf die eingegangenen Stellungnahmen
(152)
Bevor die Kommission eine Schlussfolgerung zur Einstufung der Maßnahme zieht, hält sie es für angebracht, auf bestimmte von Spanien und Beteiligten vorgebrachte Argumente, die in den Erwägungsgründen zur Würdigung der Regelung (Erwägungsgrund 96 ff.) noch nicht explizit oder implizit behandelt worden sind, näher einzugehen.
D.1. Reaktion auf die Daten aus den Steuererklärungen von 2006 und auf die Stellungnahmen zum Urteil des Gerichtshofs C-501/00
(153)
Was die Daten aus den Steuererklärungen von 2006 betrifft, die Spanien vorgelegt hat, um aufzuzeigen, dass die streitige Maßnahme nicht selektiv ist (113), weist die Kommission auf die insgesamt mangelnde Genauigkeit der übermittelten Informationen hin. Erstens werden die Begünstigten zwar nach Kategorien (Geschäftstätigkeit, Umsatz) aufgeschlüsselt, aber es wird nicht angegeben, ob die jeweiligen Begünstigten einen geringen oder einen großen Teil der einzelnen Kategorien ausmachen. Zweitens ist zu betonen, dass die streitige Maßnahme den Erwerb von Beteiligungen zum Gegenstand hat - wenngleich die auf dem Umsatz der Begünstigten basierenden Statistiken ein interessanter Indikator dafür sein könnten, dass die streitige Maßnahme auf alle Unternehmen in Spanien anwendbar ist. Der Erwerb von Beteiligungen generiert nicht notwendigerweise einen umfangreichen Umsatz, was zum Beispiel bedeutet, dass Portfoliogesellschaften in den fraglichen Daten als KMU aufgeführt sein können. Damit die Daten als relevant betrachtet werden können, müssten daher weitere Indikatoren berücksichtigt werden, wie die Gesamtbilanzsumme sowie die Frage, ob die Begünstigten ihre Steuerbemessungsgrundlage mit anderen spanischen Steuerpflichtigen konsolidieren können. Drittens erscheinen die Daten auch nicht repräsentativ, da nicht angegeben ist, welche Art von Beteiligungen (Mehrheits- oder Minderheitsbeteiligungen) die Begünstigten erworben haben. Schließlich kann anhand der vorgelegten Daten nicht festgestellt werden, ob die Voraussetzungen der Empfehlung der Kommission von 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (114) erfüllt sind. Folglich vertritt die Kommission die Auffassung, dass der von ihr aufgezeigte Umstand, dass die streitige Maßnahme infolge der Eigenschaften der fraglichen Gesetzgebung selektiv ist, durch die von Spanien übermittelten lückenhaften und wenig repräsentativen Daten nicht widerlegt worden ist.
(154)
Selbst wenn Spanien seine Argumente durch zusätzliches Beweismaterial ergänzt hätte, hätte dies dem selektiven Charakter der streitigen Maßnahme jedoch keinen Abbruch getan, da nur bestimmte Unternehmen von der Maßnahme profitieren; dies gilt auch im Sinne des Urteils des Gerichtshofs in der Rechtssache C-501/00 Spanien/Kommission (115). In Bezug auf den Umstand, dass Spanien die Maßnahme als allgemeine Maßnahme einstuft (116), da sie allen in Spanien ansässigen Unternehmen offenstehe, ist auf das genannte Urteil des Gerichtshofs zu verweisen. Auch diese Rechtssache hatte eine Befreiung von der spanischen Körperschaftsteuer zum Gegenstand, und zwar eine als „Steuerabzug für Ausfuhrtätigkeiten“ bezeichnete Maßnahme. Spanien hatte vor dem Gerichtshof geltend gemacht, dass die Regelung allen Unternehmen mit Steuerwohnsitz in Spanien offenstehe. Der Gerichtshof vertrat jedoch die Auffassung, dass der Steuerabzug „nur einer Gruppe von Unternehmen zugute kommen [kann], nämlich denjenigen, die Ausfuhr betreiben und bestimmte, in den streitigen Maßnahmen geregelte Investitionen tätigen“ (117). Nach Ansicht der Kommission zielt auch im vorliegenden Fall die streitige Maßnahme darauf ab, die Ausfuhr von Kapital aus Spanien zu fördern, um die Position spanischer Unternehmen im Ausland zu stärken, was zu einer Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit der durch die Regelung begünstigten Unternehmen führt.
(155)
In diesem Zusammenhang ist auf folgende Feststellung des Gerichtshofs hinzuweisen: „Zur Rechtfertigung der streitigen Maßnahmen im Zusammenhang mit ihrer Natur oder der Systematik der Steuerregelung, zu der sie gehören, [genügt es im vorliegenden Fall] nicht, zu behaupten, dass sie den internationalen Handelsverkehr fördern sollen. Eine solche Zielsetzung stellt zwar einen wirtschaftlichen Zweck dar, doch ist nicht dargetan, dass sie einer umfassenden Logik der […] Steuerregelung […] entspricht. […] Daher genügt der Umstand, dass die streitigen Maßnahmen ein handels- oder industriepolitisches Ziel verfolgen, wie die Förderung des internationalen Handelsverkehrs durch Unterstützung der Investitionen im Ausland, nicht, sie von vornherein von der Einstufung als ‚Beihilfen‘ im Sinne von Artikel 4 Buchstabe c KS auszunehmen.“ (118) Im vorliegenden Fall hat Spanien lediglich erklärt, dass die streitige Maßnahme auf die Förderung des internationalen Handels und die Konsolidierung von Unternehmen abziele, ohne aufzuzeigen, dass sie angesichts der Logik des Systems gerechtfertigt ist. Angesichts des Vorstehenden bestätigt die Kommission ihre Schlussfolgerung, dass die streitige Maßnahme selektiv ist.
D.2. Reaktion auf die Anmerkungen zur Kommissionspraxis
(156)
Was die Bezugnahme auf die angeblich innovative Auslegung des Selektivitätsgrundsatzes in der vorliegenden Sache betrifft, ist zunächst anzumerken, dass dieser Ansatz mit der Beschlusspraxis der Kommission und der Rechtsprechung des Gerichtshofs, die in Erwägungsgrund 109 beschrieben sind, völlig im Einklang steht. Zudem weicht der Ansatz in der vorliegenden Sache nicht von dem in der von Spanien angeführten Entscheidung der Kommission N 480/2007 (119) ab. Diese Entscheidung trug der besonderen Art des verfolgten Zieles Rechnung, indem sie Bezug nahm (120) auf die Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss - Wege zu einer wirksameren steuerlichen Förderung von FuE (121). In der vorliegenden Sache wird mit der streitigen Maßnahme kein vergleichbares Ziel verfolgt. Zudem wurde bei der in der Entscheidung der Kommission N 480/07 behandelten spanischen Maßnahme - im Gegensatz zur vorliegenden Sache - nicht zwischen innerstaatlichen und internationalen Vorgängen unterschieden.
(157)
Schließlich vertritt die Kommission in Bezug auf die Ausnahme vom Unternehmensbesteuerungssystem in Anwendung von Richtlinien (122) wie der Richtlinie über Mutter- und Tochtergesellschaften oder der Richtlinie über die grenzüberschreitende Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren die Auffassung, dass die sich aus der Anwendung dieser Richtlinien ergebende Situation mit der Argumentation im vorliegenden Beschluss völlig im Einklang steht. Infolge der Harmonisierung in der Gemeinschaft sind grenzüberschreitende Vorgänge innerhalb der Gemeinschaft und innerhalb der einzelnen Mitgliedstaaten abgewickelte Vorgänge als vergleichbare rechtliche und tatsächliche Situationen zu betrachten. Außerdem möchte die Kommission auf folgende Feststellung des Gerichts hinweisen (123). „Beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts fallen die direkten Steuern in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese nach ständiger Rechtsprechung ihre Befugnisse unter Wahrung dieses Rechts ausüben (vgl. u. a. das Urteil vom 14. September 1999 in der Rechtssache C-391/97, Geschwind, Slg. 1999, I-5451, Randnr. 20) und dürfen daher in diesem Zusammenhang keine Maßnahme erlassen, die eine mit dem GemeinsamenMarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen kann.“
D.3. Reaktion auf die Stellungnahmen zu Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV
(158)
Wie bereits festgestellt, muss berücksichtigt werden, dass die Mitgliedstaaten zwar für die direkten Steuern zuständig sind, sie diese Zuständigkeit aber im Einklang mit dem Unionsrecht (124), u. a. mit den Vorschriften des AEUV über staatliche Beihilfen, ausüben müssen. Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV schränkt nur den Anwendungsbereich von Artikel 63 AEUV ein, beeinträchtigt aber in keiner Weise die Anwendung der Vorschriften des AEUV über staatliche Beihilfen, auch nicht derjenigen, die der Kommission in diesem Bereich Kontrollbefugnisse einräumen.
(159)
Zudem ist der von Spanien geltend gemachte Artikel 65 AEUV im Zusammenhang mit Artikel 63 AEUV auszulegen, der die Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verbietet. In Artikel 65 Absatz 1 AEUV heißt es: „Artikel 63 berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten: a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.“
(160)
Die den Mitgliedstaaten durch Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV gebotene Möglichkeit, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, ist bereits vom Gerichtshof bestätigt worden. Gemäß bestimmten Urteilen aus der Zeit vor Inkrafttreten von Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV könnten einzelstaatliche Steuervorschriften, die bestimmte Unterschiede vorsehen, welche insbesondere auf dem Wohnort der Steuerpflichtigen basieren, mit dem Unionsrecht vereinbar sein, sofern sie sich auf objektiv nicht vergleichbare Situationen beziehen (125) oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden können, welche insbesondere mit der Kohärenz des Steuersystems zusammenhängen (126). In jedem Falle können rein wirtschaftliche Zielsetzungen keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen, der eine Beschränkung einer im AEUV verankerten Grundfreiheit rechtfertigen könnte (127).
(161)
Auch für die Zeit nach Inkrafttreten von Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV hat der Gerichtshof geprüft, ob möglicherweise objektiv vergleichbare Situationen vorliegen, die den freien Kapitalverkehr beschränkende Vorschriften rechtfertigen könnten. In Bezug auf bestimmte Steuervorschriften, die die in einem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen im Ergebnis davon abhielten, Kapital in Unternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat anzulegen, und die auch für die in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen eine beschränkende Auswirkung hatten, da sie die Beschaffung von Kapital in dem jeweiligen Mitgliedstaat behinderten, hat der Gerichtshof wiederholt festgestellt, dass derartige Vorschriften nicht durch eine objektiv unterschiedliche Situation gerechtfertigt werden können, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung im Einklang mit Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV begründen könnte (128).
(162)
In jedem Falle dürfen die nationalen Vorschriften, auf die sich Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV bezieht, gemäß Artikel 65 Absatz 3 AEUV weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs (129).
(163)
Angesichts des Vorstehenden und insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass es in einigen der Drittländer, auf die die streitige Maßnahme angewandt wird, keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse gibt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass sich der innerstaatliche Beteiligungserwerb und der Erwerb von Beteiligungen an Unternehmen, die in irgendeinem anderen Mitgliedstaat oder in einigen Drittländern, in denen keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse gefunden wurden, ansässig sind, im vorliegenden Fall aus den bereits dargelegten Gründen in einer objektiv vergleichbaren Situation befinden. Daher liegen keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses vor, die eine durch den Kapitalanlageort begründete unterschiedliche Behandlung der Steuerpflichtigen rechtfertigen könnten.
E. Schlussfolgerung zur Einstufung der streitigen Massnahme
(164)
Da die Regelung sowohl in der Union (vgl. die erste Entscheidung) als auch in manchen Fällen auf Situationen außerhalb der Union, in denen kein ausdrückliches rechtliches Hindernis festgestellt wurde, angewandt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass die streitige Maßnahme in jeder Hinsicht, also auch in Bezug auf Erwebe außerhalb der Union, alle in Artikel 107 Absatz 1 AEUV aufgeführten Voraussetzungen erfüllt und damit als staatliche Beihilfe zu betrachten ist.
(165)
Im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (130), betont die Kommission nochmals, dass es nicht das Ziel dieses Beschlusses ist, festzustellen, unter welchen Voraussetzungen der betreffende Mitgliedstaat die Einstufung der streitigen Maßnahme als staatliche Beihilfe vermeiden könnte. Diese Frage hätte Spanien im Dialog mit der Kommission anlässlich der Anmeldung der betreffenden Regelung vor deren Inkrafttreten klären sollen.
F. Vereinbarkeit mit dem Binnmarkt
(166)
Wie in der Eröffnungsentscheidung dargelegt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die in Rede stehende Beihilferegelung unter keine der in Artikel 107 Absätze 2 und 3 AEUV genannten Ausnahmen bzw. Freistellungsmöglichkeiten fällt.
(167)
Im Laufe des Verfahrens haben Spanien und die 30 Beteiligten Argumente vorgebracht, um aufzuzeigen, dass die in Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV vorgesehenen Freistellungen in der vorliegenden Sache anwendbar seien (131). Die beiden anderen Beteiligten haben die Auffassung vertreten, dass keine der Bestimmungen in Artikel 107 Absatz 2 sowie in Artikel 107 Absatz 3 AEUV in der vorliegenden Sache angewendet werden können.
(168)
Die in Artikel 107 Absatz 2 AEUV aufgeführten Ausnahmen, die Beihilfen sozialer Art an einzelne Verbraucher, Beihilfen zur Beseitigung von Schäden, die durch Naturkatastrophen oder sonstige außergewöhnliche Ereignisse entstanden sind, und Beihilfen für bestimme Gebiete der Bundesrepublik Deutschland betreffen, sind in der vorliegenden Sache nicht anwendbar.
(169)
Ebenso wenig anwendbar ist die in Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe a vorgesehene Freistellung, nach der Beihilfen zur Förderung der wirtschaftlichen Entwicklung von Gebieten, in denen die Lebenshaltung außergewöhnlich niedrig ist oder eine erhebliche Unterbeschäftigung herrscht, genehmigt werden können, da die Maßnahme nicht an die Voraussetzung gebunden ist, dass in bestimmten Gebieten irgendeine Form der Geschäftstätigkeit ausgeübt werden muss (132).
(170)
Ferner kann nicht festgestellt werden, dass mit der im Jahr 2001 angenommenen streitigen Maßnahme ein Vorhaben von gemeinsamem europäischen Interesse gefördert wird oder sie zur Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben Spaniens bestimmt ist (Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b). Ebenso wenig dient sie der Förderung der Kultur und der Erhaltung des kulturellen Erbes (Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe d).
(171)
Schließlich ist die streitige Maßnahme nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c zu prüfen, der die Genehmigung von Beihilfen zur Förderung der Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete erlaubt, soweit sie die Handelsbedingungen nicht in einer Weise verändern, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft. In dieser Hinsicht ist in erster Linie festzustellen, dass die streitige Maßnahme nicht in den Anwendungsbereich der Rahmen oder Leitlinien fällt, in denen festgelegt ist, unter welchen Voraussetzungen bestimmte Arten von Beihilfen als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden können.
(172)
Im Hinblick auf die von Spanien und den 30 Beteiligten angeführten Argumente zum Aktionsplan „Staatliche Beihilfen“ aus dem Jahr 2005 (133), denen zufolge bestimmte Maßnahmen mit dem Binnenmarkt vereinbar sein können, wenn sie im Wesentlichen der Behebung eines Marktversagens dienen, stellt die Kommission fest, dass die mutmaßlichen allgemeinen Schwierigkeiten bei der Durchführung grenzüberschreitender Fusionen nicht als Marktversagen betrachtet werden können.
(173)
Die Tatsache, dass ein bestimmtes Unternehmen möglicherweise nicht in der Lage sein könnte, ein bestimmtes Vorhaben oder einen bestimmten Vorgang durchzuführen, bedeutet nicht notwendigerweise, dass ein Marktversagen vorliegt. Nur wenn durch die Marktkräfte allein kein effizientes Ergebnis erzielt werden kann, das heißt, wenn bei dem Vorgang nicht der gesamte potenzielle Nutzen erreicht wird, kann davon ausgegangen werden, dass ein Marktversagen vorliegt.
(174)
Die Kommission bestreitet nicht, dass mit bestimmten Vorgängen wesentlich höhere Kosten verbunden sein können als mit anderen. Da diese Kosten jedoch reale Kosten sind, die die Art der fraglichen Vorhaben exakt widerspiegeln, das heißt Kosten, die auf verschiedene geografische Standorte oder verschiedene Rechtsordnungen, in denen die Vorhaben durchgeführt werden, zurückzuführen sind, ist es effizient, wenn die Unternehmen diesen Kosten bei ihrer Entscheidungsfindung voll Rechnung tragen. Das Ergebnis wäre hingegen ineffizient, wenn diese realen Kosten nicht berücksichtigt würden oder, mehr noch, wenn sie durch staatliche Beihilfen kompensiert würden. Dieselbe Art von Unterschieden bei den realen Kosten zeigt sich auch beim Vergleich verschiedener innerstaatlicher Vorgänge sowie beim Vergleich grenzüberschreitender Vorgänge. Das Bestehen dieser Unterschiede bedeutet jedoch nicht, dass ein ineffizientes Marktergebnis erzielt würde.
(175)
Die Beispiele, die Spanien angeführt hat, um aufzuzeigen, dass die Durchführung internationaler Vorgänge mit höheren Kosten verbunden ist als die Durchführung innerstaatlicher Vorgänge, beziehen sich alle auf reale, mit der Durchführung verbundene Kosten, denen die Marktteilnehmer in vollem Umfang Rechnung tragen sollten, um effiziente Ergebnisse zu erzielen.
(176)
Das Vorliegen eines Marktversagens würde insbesondere voraussetzen, dass durch die Vorgänge hervorgerufene externe Effekte (positive Spillover-Effekte) vorliegen oder dass wesentliche Informationen unvollständig oder asymmetrisch verteilt sind, so dass Vorgänge, die andernfalls effizient wären, nicht durchgeführt werden. Wenngleich dies theoretisch bei bestimmten sowohl internationalen als auch innerstaatlichen Vorgängen auftreten kann (zum Beispiel im Rahmen gemeinsamer FuE-Programme), kann nicht davon ausgegangen werden, dass dies allen internationalen Vorgängen bzw. Vorgängen der in diesem Beschluss behandelten Art eigen ist. Vor diesem Hintergrund vertritt die Kommission die Auffassung, dass das Argument des Marktversagens nicht akzeptiert werden kann.
(177)
Zudem ist daran zu erinnern, dass die Kommission bei der Prüfung, ob eine Beihilfe als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden kann, den positiven Beitrag der Maßnahme zur Verwirklichung eines Ziels von gemeinsamem Interesse gegen die etwaigen negativen Nebenwirkungen, wie Handels- und Wettbewerbsverzerrungen, abwägt. Vor diesem Hintergrund wurde mit dem Aktionsplan „Staatliche Beihilfen“ eine drei Schritte umfassende „Abwägungsprüfung“ eingeführt. Die ersten beiden Schritte beziehen sich auf die Prüfung der positiven Auswirkungen einer Beihilfe, während im dritten Schritt die negativen Folgen betrachtet und beide Seiten gegeneinander abgewogen werden. Bei der Abwägungsprüfung wird drei Fragen nachgegangen:
a)
Es wird geprüft, ob die Beihilfe einem klar definierten Ziel von gemeinsamem Interesse (z. B. Wachstum, Beschäftigung, Zusammenhalt, Umwelt oder Energiesicherheit) dient;
b)
es wird geprüft, ob die Beihilfe geeignet ist, um das Ziel von gemeinsamem Interesse zu verwirklichen, d. h., ob die geplante Beihilfe das Marktversagen behebt oder ein anderes Ziel verwirklicht. Im Rahmen dieser Prüfung ist Folgendes festzustellen:
i)
Ist die staatliche Beihilfe ein geeignetes politisches Instrument?
ii)
Besteht ein Anreizeffekt, d. h. veranlasst die staatliche Beihilfe den Beihilfeempfänger zu einer Verhaltensänderung?
iii)
Ist die Beihilfemaßnahme angemessen, oder könnte dieselbe Verhaltensänderung auch mit einer geringeren Beihilfe erreicht werden?
c)
Sind die Verfälschungen von Wettbewerb und Handel in ihrem Ausmaß so begrenzt, dass die Gesamtbilanz der Auswirkungen positiv ist?
(178)
Zunächst muss geprüft werden, ob das mit der Beihilfe verfolgte Ziel tatsächlich als Zielsetzung von gemeinsamem Interesse betrachtet werden kann. Wenngleich mit der Maßnahme angeblich die Integration des Binnenmarktes gefördert werden soll, ist das mit der Beihilfe verfolgte Ziel in der vorliegenden Sache nicht klar definiert, da es angesichts der besonderen Förderung der Expansion spanischer Unternehmen auf dem europäischen Markt über die Integration des Marktes hinausgeht.
(179)
In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Beihilfe geeignet ist, um das klar definierte Ziel von gemeinsamem Interesse zu verwirklichen. Konkreter ausgedrückt, die staatliche Beihilfe muss das Verhalten eines begünstigten Unternehmens in der Weise ändern, dass es Tätigkeiten ausführt, die zur Verwirklichung des Ziels von gemeinsamem Interesse beitragen und die es ohne die Beihilfe überhaupt nicht oder in begrenzter oder anderer Weise ausführen würde. Spanien und die 30 Beteiligten haben keine spezifischen Argumente angeführt, die aufzeigen, dass dieser Anreizeffekt wahrscheinlich gegeben ist.
(180)
Gegenstand des dritten Schritts sind die negativen Auswirkungen der staatlichen Beihilfe. Auch wenn eine Beihilfe geeignet ist, um ein Ziel von gemeinsamem Interesse zu verwirklichen, kann sie, wenn sie einem bestimmten Unternehmen oder Wirtschaftszweig gewährt wird, schwere Verfälschungen des Wettbewerbs und des Handels zwischen Mitgliedstaaten bewirken. In dieser Hinsicht vertreten die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die Beihilferegelung sich nicht auf die Wettbewerbssituation der in Spanien körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen auswirke, da die finanziellen Auswirkungen von Artikel 12 Absatz 5 zu vernachlässigen seien. Wie bereits in Erwägungsgrund 126 ff. dargelegt, gibt es jedoch ernstzunehmende Hinweise darauf, dass die Auswirkungen des Artikels 12 Absatz 5 ganz und gar nicht zu vernachlässigen sind. Da sich die Beihilferegelung nur auf Auslandsvorgänge bezieht, konzentriert sich die bewirkte Verfälschung des Wettbewerbs eindeutig auf ausländische Märkte.
(181)
In der letzten Phase der Prüfung der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt wird untersucht, ob die positiven Auswirkungen der Beihilfe, sofern vorhanden, die negativen Auswirkungen überwiegen. Wie bereits festgestellt, haben Spanien und die 30 Beteiligten in der vorliegenden Sache nicht aufgezeigt, dass ein klar definiertes Ziel mit eindeutig positiven Auswirkungen gegeben ist. Sie vertreten allgemein die Auffassung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS das Ziel der Union erfüllt, grenzüberschreitende Vorgänge zu fördern, ohne auf die potenziellen und realen negativen Auswirkungen der streitigen Maßnahme näher einzugehen. Selbst in der Annahme, dass die positive Auswirkung der Maßnahme darin besteht, grenzüberschreitende Vorgänge durch Beseitigung der bestehenden einschlägigen Hindernisse zu fördern, vertritt die Kommission in jedem Falle die Auffassung, dass die positiven Auswirkungen der Maßnahme ihre negativen Auswirkungen insbesondere deshalb nicht überwiegen, weil der Geltungsbereich der Maßnahme unpräzise und vage ist.
(182)
Die Kommission stellt schließlich insbesondere im Hinblick auf die Prüfung nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV fest, dass die im Rahmen der streitigen Maßnahme gewährten Steuervorteile nicht an Investitionen, die Schaffung von Arbeitsplätzen oder die Durchführung bestimmter Vorhaben gebunden sind. Die Vorteile befreien die betroffenen Unternehmen lediglich von Belastungen, die sie normalerweise tragen müssten, und sind daher als Betriebsbeihilfen zu betrachten. Betriebsbeihilfen fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des Artikels 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV, da sie die Wettbewerbsbedingungen in den Sektoren, in denen sie gewährt werden, verfälschen, ohne ihrer Natur nach geeignet zu sein, einen der in dieser Bestimmung festgelegten Zwecke zu erreichen (134). Im Einklang mit der üblichen Praxis der Kommission können derartige Beihilfen nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden, da sie weder die Entwicklung bestimmter Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete fördern noch zeitlich begrenzt sind, noch allmählich verringert werden noch in Bezug auf die Behebung eines klar definierten wirtschaftlichen Nachteils in den fraglichen Gebieten angemessen sind. Das Ergebnis der „Abwägungsprüfung“ bestätigt diese Analyse.
(183)
Angesichts des Vorstehenden ist die Schlussfolgerung zu treffen, dass die gesamte in Rede stehende Beihilferegelung, auch was Erwerbe außerhalb der Union betrifft, mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.
G. Rückforderung
(184)
Die streitige Maßnahme ist durchgeführt worden, ohne zuvor im Einklang mit Artikel 108 Absatz 3 AEUV bei der Kommission angemeldet worden zu sein. Die streitige Maßnahme stellt daher eine rechtswidrige staatliche Beihilfe dar
(185)
Wenn rechtswidrig gewährte staatliche Beihilfen für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt werden, müssen sie im Einklang mit Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags (135) von den Begünstigten zurückgefordert werden. Mit der Rückforderung der Beihilfe soll nach Möglichkeit die vor Gewährung der Beihilfe bestehende Wettbewerbssituation wiederhergestellt werden. Weder Spanien noch die 30 Beteiligten haben Argumente angeführt, die ein allgemeines Abweichen von diesem Grundsatz rechtfertigen würden.
(186)
In Artikel 14 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 heißt es jedoch: „Die Kommission verlangt nicht die Rückforderung der Beihilfe, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftrechts verstoßen würde“. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs und der Kommissionspraxis gilt u. a., dass die Anordnung der Rückforderung einer Beihilfe gegen einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts verstößt, wenn infolge des Handelns der Kommission ein schützenswertes Vertrauen des Begünstigten einer Maßnahme besteht, dass die Beihilfe entsprechend den Rechtsvorschriften der Union gewährt wurde (136).
(187)
In seinem Urteil in der Rechtssache Forum 187 (137) stellte der Gerichtshof Folgendes fest: „[auf] den Grundsatz des Vertrauensschutzes kann sich jeder berufen (…), bei dem ein Gemeinschaftsorgan begründete Erwartungen geweckt hat. Hingegen kann niemand eine Verletzung dieses Grundsatzes geltend machen, dem die Verwaltung keine konkreten Zusicherungen gegeben hat. (…) Ist ferner ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsteilnehmer in der Lage, den Erlass einer Gemeinschaftsmaßnahme, die seine Interessen berühren kann, vorherzusehen, so kann er sich im Fall ihres Erlasses nicht auf den genannten Grundsatz berufen.“
(188)
Spanien und die 30 Beteiligten haben die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes erstens auf der Grundlage bestimmter Antworten der Kommission auf schriftliche parlamentarische Anfragen und zweitens auf der Grundlage der mutmaßlichen Vergleichbarkeit der Beihilferegelung mit früheren Maßnahmen, die die Kommission für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt hat, geltend gemacht. Drittens vertreten Spanien und die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die Kommission aufgrund des Grundsatzes des Vertrauensschutzes weder die Rückforderung der bereits erfolgten Steuerabzüge noch die Aufhebung aller noch ausstehenden Steuerabzüge bis zu dem im TRLIS festgelegten Zeitraum von 20 Jahren anordnen kann.
(189)
In Bezug auf die mutmaßliche Vergleichbarkeit der Beihilferegelung mit anderen Maßnahmen, die nicht als staatliche Beihilfen eingestuft wurden, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die Beihilferegelung sich von den Maßnahmen, die die Kommission in ihrer Entscheidung von 1984 über die „belgischen Koordinierungszentren“ gewürdigt hat, wesentlich unterscheidet (138). So hat die streitige Maßnahme einen anderen Anwendungsbereich, da sie - anders als es bei den „belgischen Koordinierungszentren“ der Fall war - keine gruppeninternen Tätigkeiten zum Gegenstand hat. Zudem hat die streitige Maßnahme eine andere Struktur, infolge der sie - insbesondere, weil sie ausschließlich auf auslandsbezogene Vorgänge anwendbar ist - selektiv ist.
(190)
Was die Auswirkungen der Erklärungen der Kommission auf den Vertrauensschutz der Begünstigten betrifft, ist nach Auffassung der Kommission zwischen zwei Zeiträumen zu unterscheiden: a) der Zeit vom Inkrafttreten der Maßnahme am 1. Januar 2002 bis zur Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union am 21. Dezember 2007 und b) der Zeit nach der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union.
(191)
Was den ersten Zeitraum betrifft, erkennt die Kommission ihre Antworten auf die parlamentarischen Anfragen von Herrn Erik Meijer und Frau Sharon Bowles über den etwaigen Beihilfecharakter der streitigen Maßnahme an. Auf die parlamentarische Anfrage des Europäischen Abgeordneten Erik Meijer vom 19. Januar 2006 antwortete ein Kommissionsmitglied im Namen der Kommission Folgendes: „Die Kommission kann nicht bestätigen, dass die hohen Angebote spanischer Unternehmen durch das spanische Steuerrecht erklärt werden können, aufgrund dessen Unternehmen in Spanien den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert schneller abschreiben können als französische oder italienische Unternehmen. Die Kommission kann hingegen bestätigen, dass derartige einzelstaatliche Rechtsvorschriften nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften fallen, sondern auf alle Unternehmen in Spanien anwendbare allgemeine Wertminderungsvorschriften darstellen“ (139). Am 17. Februar 2006 wurde die parlamentarische Anfrage der Europäischen Abgeordneten Sharon Bowles von einem Kommissionsmitglied im Namen der Kommission wie folgt beantwortet: „Gemäß den der Kommission zurzeit vorliegenden Informationen scheinen die spanischen Steuervorschriften bezüglich der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes für alle Unternehmen in Spanien unabhängig von ihrer Größe, ihrem Wirtschaftszweig, ihrer Rechtsform und ihrem privaten bzw. öffentlichen Charakter zu gelten, da es sich um allgemeine Abschreibungsregeln handelt. Daher scheinen sie nicht in den Anwendungsbereich der Vorschriften über staatliche Beihilfen zu fallen“ (140).
(192)
Mit diesen Erklärungen an das Europäische Parlament hat die Kommission klare, unbedingte und übereinstimmende Zusicherungen gemacht, die bei den Begünstigten der streitigen Maßnahme begründete Erwartungen geweckt haben, dass die Regelung zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes in dem Sinne rechtmäßig war, dass sie nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften fiel (141), und dass die sich aus der genannten Regelung ergebenden Vorteile somit nicht Gegenstand eines anschließenden Rückforderungsverfahrens sein konnten. Wenngleich diese Erklärungen keiner förmlichen Entscheidung der Kommission zur Feststellung des Fehlens eines Beihilfecharakters der Abschreibungsregelung gleichkamen, waren ihre Auswirkungen im Hinblick auf die Schaffung schützenswerten Vertrauens vergleichbar, insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass in dieser Sache die Verfahren eingehalten worden waren, mit denen die Wahrung des Grundsatzes des Kollegialitätsprinzips gewährleistet werden soll. Da der Begriff der staatlichen Beihilfe objektiv ist (142) und die Kommission im Hinblick auf seine Auslegung - anders als bei der Prüfung der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt - über keinen Ermessensspielraum verfügt, wird jede im Namen der Kommission abgegebene präzise und unbedingte Erklärung, der zufolge eine nationale Maßnahme nicht als staatliche Beihilfe zu betrachten ist, naturgemäß so verstanden, dass die Maßnahme von Anfang an (das heißt auch vor der fraglichen Erklärung) keine staatliche Beihilfe bildete. Ein Unternehmen, das zuvor in Ungewissheit darüber war, ob die Vorteile, die ihm im Rahmen der Regelung zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus vor den Erklärungen der Kommission durchgeführten Transaktionen ergeben hatte, gewährt worden waren, nach den Beihilfevorschriften Gegenstand einer Rückforderungsanordnung sein würden, könnte aus den genannten Erklärungen geschlossen haben, dass diese Ungewissheit unbegründet war, da nicht erwartet werden konnte, dass es in dieser Hinsicht eine größere Sorgfalt zeigte als die Kommission. Angesichts dieser besonderen Umstände und in Anbetracht der Tatsache, dass das Unionsrecht nicht den Nachweis eines kausalen Zusammenhangs zwischen den von einem Gemeinschaftsorgan gemachten Zusicherungen und dem Verhalten der Bürger oder Unternehmen, auf die sich diese Zusicherungen beziehen, verlangt, (143) konnte jedes besonnene Unternehmen berechtigterweise erwarten, dass die Kommission später keine Rückforderung in Bezug auf Maßnahmen anordnen würde (144), hinsichtlich derer sie selbst zuvor in einer Erklärung an ein anderes Gemeinschaftsorgan festgestellt hatte, dass sie keine Beihilfen darstellen, und zwar unabhängig vom Zeitpunkt des Abschlusses der Transaktion, für die die Beihilfemaßnahme in Anspruch genommen wurde.
(193)
Die Kommission zieht daher den Schluss, dass die durch die streitige Maßnahme einige Begünstigten berechtigterweise darauf vertrauen konnten, dass die Beihilfe nicht zurückgefordert würde, und ordnet daher nicht die Rückforderung der Steuerbeihilfen an, die diesen Begünstigten im Rahmen von Beteiligungen, die ein erwerbendes spanisches Unternehmen vor dem Datum der Veröffentlichung (145) der Entscheidung der Kommission über die Eröffnung des Verfahrens zur förmlichen Prüfung nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV im Amtsblatt der Europäischen Union direkt oder indirekt an einem ausländischen Unternehmen gehalten hat und für die es die streitige Maßnahme damals in Anspruch genommen hat, gewährt worden sind.
(194)
Abgesehen von diesen Erwägungen, die sich mit jenen decken, die die Kommission bereits in ihrer ersten Entscheidung dargelegt hat, müssen nach Ansicht der Kommission eine Reihe weiterer Elemente berücksichtigt werden.
(195)
Dem Erwägungsgrund 117 der ersten Entscheidung zufolge war die Kommission zwar die Auffassung, dass Spanien und die 30 Beteiligten im Rahmen dieses Verfahrens keine ausreichenden Elemente angebracht hatten, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung des innerspanischen Erwerbs von Beteiligungen bzw. des Erwerbs von Beteiligungen innerhalb der Union rechtfertigen, sie räumte aber ein, man könne „nicht von vornherein völlig ausschließen, dass eine derartige unterschiedliche Behandlung beim Erwerb von Beteiligungen in Drittländern gerechtfertigt sein könnte. Es ist möglich, dass es außerhalb der Gemeinschaft weiterhin rechtliche Hindernisse gibt, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstehen, so dass sich für grenzüberschreitende bzw. innergemeinschaftliche Vorgänge eine in rechtlicher und tatsächlicher Beziehung unterschiedliche Situation ergibt. Infolgedessen wäre es möglich, dass außergemeinschaftliche Erwerbe wie z. B. Mehrheitsbeteiligungen, bei denen der steuerliche Geschäfts- oder Firmenwertes hätte abgeschrieben werden können, von diesem steuerlichen Vorteil ausgeschlossen sind, weil die beteiligten Unternehmen nicht verschmolzen werden können. Bei den genannten Transaktionen, die außerhalb des tatsächlichen und rechtlichen Gemeinschaftsrahmens liegen, könnte die steuerliche Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts notwendig sein, um die Steuerneutralität zu gewährleisten“. Die Kommission fasste das Ergebnis ihrer Analyse in Erwägungsgrund 119 der ersten Entscheidung, die seit Anfang Januar 2010 auf der Website der Kommission verfügbar ist, wie folgt zusammen: „Vor diesem Hintergrund hält die Kommission das mit der Eröffnungsentscheidung vom 10. Oktober 2007 eröffnete Verfahren in Bezug auf außergemeinschaftliche Erwerbe offen, da Spanien sich verpflichtet hat, neue Elemente zu den Hindernissen zu übermitteln, die außergemeinschaftlichen grenzüberschreitenden Fusionen entgegenstehen. Daher läuft das am 10. Oktober 2007 eröffnete Verfahren in Bezug auf außergemeinschaftliche Erwerbe weiter.“
(196)
In den Erwägungsgründen 115 bis 119 der ersten Entscheidung erwähnte die Kommission, dass es eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von innerhalb und außerhalb der Union durchgeführten Erwerben geben könne. Konkret stellte die Kommission fest, es sei „möglich, dass es außerhalb der Gemeinschaft weiterhin rechtliche Hindernisse gibt, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstehen, so dass sich für grenzüberschreitende bzw. innergemeinschaftliche Vorgänge eine in rechtlicher und tatsächlicher Beziehung unterschiedliche Situation ergibt“. Die Nennung der Kriterien „rechtliche Hindernisse“ und „Mehrheitsbeteiligung“ ist unter diesen spezifischen Umständen besonders relevant.
(197)
Angesichts dieser spezifischen und besonderen Faktoren im vorliegenden Fall ist die Kommission der Auffassung, dass durch die Erklärungen in Erwägungsgrund 117 der ersten Entscheidung ein schützenswertes Vertrauen bezüglich der Anwendung der streitigen Beihilferegelung auf die Transaktionen spanischer Unternehmen in jenen Drittländern, in denen ausdrückliche „rechtliche Hindernisse“ für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen bestehen und in denen das betreffende spanische Unternehmen eine „Mehrheitsbeteiligung“ erworben hatte, entstehen konnte, unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt vor dem Erlass dieses Beschlusses die Transaktion stattgefunden hat.
(198)
Vor dem Hintergrund der von Spanien in den Stellungnahmen übermittelten Informationen und unbeschadet der Einstufung der streitigen Regelung als staatliche Beihilfe sowie ihrer Anwendung auf einzelne Transaktionen aus den in Erwägungsgrund 107 dargelegten Gründen, stellt die Kommission fest, dass in zwei der analysierten Länder, nämlich in Indien und China, ausdrückliche rechtliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen bestehen.
(199)
In Anbetracht der in Erwägungsgrund 119 f. dargelegten Erkenntnisse zieht die Kommission den Schluss, dass im Fall von Transaktionen, die diese beiden Länder betreffen, die durch die streitige Maßnahme Begünstigten berechtigterweise darauf vertrauen konnten, dass die Beihilfe nicht zurückgefordert würde.
(200)
Dasselbe gilt für Begünstigte, die in anderen Drittländern eine Transaktion durchgeführt und eine Mehrheitsbeteiligung erworben haben und die ausreichende Nachweise dafür erbringen können, dass in der Gesetzgebung dieses Drittlandes ein ausdrückliches rechtliches Hindernis im Sinne dieses Beschlusses besteht. Im Fall der in den Berichten genannten Länder wird die Kommission berücksichtigen, dass es zwar auf der Grundlage der von Spanien übermittelten Information nicht möglich war, diese Hindernisse zu finden, sie ist jedoch bereit ist, neue relevante Beweise zu prüfen.
(201)
Im Fall der Begünstigten, die sich aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten oder aufgrund der ersten Entscheidung auf den Vertrauensschutz berufen können, vertritt die Kommission ferner die Ansicht, dass allen diesen Begünstigten die Vorteile der streitigen Maßnahme bis zum Ende des darin festgelegten Abschreibungszeitraums weiter zugute kommen sollten. Die Kommission erkennt an, dass die Planung der Vorgänge und die Durchführung der Investitionen im angemessenen und schützenswerten Vertrauen auf ein bestimmtes Maß an Kontinuität der wirtschaftlichen Bedingungen - zu denen auch die streitige Maßnahme zählt - erfolgte. Daher vertritt sie im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofs und ihrer eigenen Praxis (146) angesichts des Nichtvorliegens eines zwingenden öffentlichen Interesses (147) die Auffassung, dass es den Begünstigten erlaubt werden muss, die Vorteile der streitigen Maßnahme während des gesamten in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS festgelegten Abschreibungszeitraums weiter in Anspruch zu nehmen.
(202)
Ferner vertritt die Kommission die Auffassung, dass eine angemessene Übergangsfrist für solche für Unternehmen vorzusehen ist, die in den Genuss des Vertrauensschutzes kommen und die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) oder zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) aus langfristigen Überlegungen bereits Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erworben hatten, diese jedoch noch nicht ohne Unterbrechung über einen Zeitraum von mindestens einem Jahr hielten. Infolgedessen ist der Grundsatz des Vertrauensschutzes nach Auffassung der Kommission auch auf Unternehmen anwendbar, die vor dem 21. Dezember 2007 oder dem Datum der Veröffentlichung dieses Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union alle Voraussetzungen nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS - mit Ausnahme der Voraussetzung, das die Begünstigten ihre Beteiligungen während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten haben - erfüllten, sofern sie ihre Beteiligungen zum 21. Dezember 2008 oder ein Jahr nach der Veröffentlichung dieses Beschlusses während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten haben.
(203)
Hingegen werden in jenen Fällen, in denen das erwerbende spanische Unternehmen nicht in den Genuss des Vertrauensschutzes kommt, von diesem Begünstigten alle mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen zurückgefordert, es sei denn, folgende Voraussetzungen sind erfüllt: Erstens, ein erwerbendes spanisches Unternehmen ist vor dem 21. Dezember 2007 (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) bzw. vor dem Datum der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) eine unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen, die genannten Beteiligungen zu halten; zweitens, der Vertrag enthielt eine aufschiebende Bedingung hinsichtlich des Umstands, dass die fragliche Transaktion an die zwingende Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde gebunden ist; und drittens, die Transaktion ist vor dem 21. Dezember 2007 (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) bzw. vor dem Datum der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) angemeldet worden.
(204)
Zudem stellt die streitige Maßnahme nach Ansicht der Kommission keine Beihilfe dar, wenn die Begünstigten zu dem Zeitpunkt, zu dem sie von den Vorteilen profitierten, alle Voraussetzungen der nach Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 des Rates (148), erlassenen und zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung geltenden Verordnung erfüllt haben.
(205)
Angesichts aller vorstehenden Erwägungen und wie bereits in der ersten Entscheidung betont, entspricht die genaue Höhe der Beihilfe in einem bestimmten Steuerjahr und für einen bestimmten Begünstigten dem Nettozeitwert der durch die Abschreibungsmöglichkeit nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährten Steuerermäßigung. Damit hängt die Höhe der Beihilfe von dem in den betreffenden Jahren auf das jeweilige Unternehmen anwendbaren Steuersatz und vom anwendbaren Diskontzinssatz ab.
(206)
Für ein bestimmtes Steuerjahr und einen bestimmten Begünstigten entspricht der Nennwert der Beihilfe der Steuerermäßigung, die nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für Beteiligungen an ausländischen Unternehmen, welche die in den vorstehenden Erwägungsgründen genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, gewährt wurde.
(207)
Der Zeitwert wird berechnet, indem der Zinssatz gemäß Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 und gemäß der Verordnung (EG) Nr. 271/2008 der Kommission (149) zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (150) auf den Nennwert angewendet wird.
(208)
Bei der Berechnung der Steuerlast, die sich für die Begünstigten bei Nichtbestehen der rechtswidrigen Beihilfemaßnahme ergeben hätte, muss sich Spanien, wie bereits festgestellt, auf die in der Zeit vor der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) bzw. vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) durchgeführten Vorgänge stützen. Es kann nicht argumentiert werden, dass die Begünstigten ihre Vorgänge bei Nichtbestehen dieser rechtswidrigen Vorteile anders gestaltet hätten, um ihre Steuerlast zu senken. Wie im Urteil des Gerichtshofs in der Sache Unicredito (151) eindeutig dargelegt, dürfen derartige hypothetische Erwägungen bei der Berechnung der Beihilfe nicht berücksichtigt werden.
VIII. SCHLUSSFOLGERUNG
(209)
Angesichts der dargelegten Rechtsprechung und der besonderen Merkmale der Sache hat die Kommission die Auffassung zu vertreten, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auch in Bezug auf Erwerbe außerhalb der Union eine Beihilferegelung im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt. Da die streitige Maßnahme unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV durchgeführt wurde, stellt die Kommission ferner fest, dass sie in Bezug auf innergemeinschaftliche Erwerbe eine rechtswidrige Beihilferegelung darstellt.
(210)
Da bis zum Datum der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung jedoch der Grundsatz des Vertrauensschutzes anwendbar war, verzichtet die Kommission ausnahmsweise auf die Rückforderung der sich aus der Anwendung der Beihilferegelung ergebenden Steuervorteile und akzeptiert, dass diese Steuervorteile bis zum Ende des in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter gewährt werden können, wenn es sich um Beihilfen bei Beteiligungen an ausländischen Unternehmen handelt, die ein erwerbendes spanisches Unternehmen bereits vor dem Datum der Veröffentlichung der Entscheidung der Kommission über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV im Amtsblatt der Europäischen Union direkt oder indirekt gehalten hat. Ausnahmen bilden folgende Fälle: erstens, ein erwerbendes spanisches Unternehmen ist vor dem 21. Dezember 2007 eine unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen, die genannten Beteiligungen zu halten; zweitens, der Vertrag enthielt eine aufschiebende Bedingung hinsichtlich des Umstands, dass die fragliche Transaktion an die zwingende Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde gebunden ist; und drittens, die Transaktion ist vor dem 21. Dezember 2007 angemeldet worden. Ebenso hat die Kommission auf die Rückforderung der sich aus der Anwendung der Beihilferegelung ergebenden Steuervorteile zu verzichten und akzeptiert die Fortsetzung der Anwendung bis zum Ende des in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums im Fall von Transaktionen zum Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen, die vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses durchgeführt wurden, wenn sie Drittstaaten betreffenden, in denen das Bestehen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen gemäß den in diesem Beschluss festgelegten Grundsätzen entsprechend nachgewiesen ist.
HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN:
Artikel 1
(1) Die Beihilferegelung, die das Königreich Spanien nach Artikel 12 Absatz 5 des Real Decreto Legislativo Nr. 4/2004 vom 5. März 2005, mit dem die Änderungen an der Ley del Impuesto sobre Sociedades (spanisches Körperschaftsteuergesetz) konsolidiert wurden, durchgeführt und unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union rechtswidrig angewendet hat, ist in Bezug auf die den Begünstigten für die Durchführung von Erwerben außerhalb der Union gewährten Beihilfen mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
(2) Steuerabzüge, die den Begünstigten nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Rahmen von Erwerben direkter oder indirekter Beteiligungen an ausländischen Unternehmen in Drittländern gewährt wurden, die - mit Ausnahme der Voraussetzung, das die Begünstigten ihre Beteiligungen während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten haben - die einschlägigen Voraussetzungen der Beihilferegelung vor dem 21. Dezember 2007 erfüllten, können hingegen während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden.
(3) Steuerabzüge, die den Begünstigten nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Rahmen der Durchführung von Erwerben außerhalb der Union gewährt wurden, können unter der Voraussetzung, dass vor dem 21. Dezember 2007 die unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen worden ist, die genannten Beteiligungen zu halten, ferner, dass der Vertrag die aufschiebende Bedingung enthält, dass die fragliche Transaktion an die zwingende Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde gebunden ist, und dass die Transaktion vor dem 21. Dezember 2007 angemeldet worden ist, für den Teil der Beteiligungen, die ab dem Datum gehalten werden, an dem die aufschiebende Bedingung erfüllt ist, während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden.
(4) Auch Steuerabzüge, die den Begünstigten zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union im Rahmen der Durchführung von Erwerben außerhalb der Union im Zusammenhang mit direkten oder indirekten Mehrheitsbeteiligungen an ausländischen Unternehmen in China, Indien oder in anderen Ländern, in denen das Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nachgewiesen wurde oder nachgewiesen werden kann, gewährt wurden, können während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden.
(5) Während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden können Steuerabzüge, die den Begünstigten nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Rahmen der Durchführung von Erwerben außerhalb der Union gewährt wurden, unter der Voraussetzung, dass vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union die unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen wurde, die genannten Beteiligungen an ausländischen Unternehmen in China, Indien oder in anderen Ländern, in denen das Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nachgewiesen wurde oder nachgewiesen werden kann, zu halten, sofern auch folgende Voraussetzungen erfüllt sind: der Vertrag enthielt eine aufschiebende Bedingung hinsichtlich des Umstands, dass die fragliche Transaktion an die zwingende Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde gebunden ist, und die Transaktion wurde vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union angemeldet; in diesen Fällen beginnt der Abschreibungszeitraum mit dem Datum der Aufhebung der aufschiebenden Bedingung zu laufen.
Artikel 2
Im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Einzelbeihilfen stellen keine Beihilfen dar, wenn sie zum Zeitpunkt ihrer Gewährung die Voraussetzungen einer nach Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 erlassenen und zum Zeitpunkt der Beihilfegewährung geltenden Verordnung erfüllten.
Artikel 3
Im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Einzelbeihilfen, die zum Zeitpunkt ihrer Gewährung die Voraussetzungen einer nach Artikel 1 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 erlassenen Verordnung oder in einer anderen geltenden Beihilferegelung erfüllten, sind in der Höhe der auf derartige Beihilfen anwendbaren Beihilfehöchstintensitäten mit dem Binnenmarkt vereinbar.
Artikel 4
(1) Spanien fordert mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfen, die nach der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Regelung in Form von Steuerermäßigungen gewährt wurden, von den Begünstigten zurück, es sei denn, deren im Rahmen von Erwerben außerhalb der Union erworbene Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erfüllen die in Artikel 1 Absätze 2 bis 5 aufgeführten Voraussetzungen.
(2) Der Rückforderungsbetrag wird ab dem Zeitpunkt, zu dem die Beihilfe dem Begünstigten zur Verfügung gestellt wurde, bis zu ihrer tatsächlichen Rückzahlung verzinst.
(3) Die Zinsen werden gemäß Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 berechnet.
(4) Spanien widerruft die im Rahmen der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Regelung gewährten ausstehenden Steuerermäßigungen mit Wirkung ab dem Datum des Erlasses dieses Beschlusses; dies gilt mit Ausnahme der Steuerermäßigungen, die für Beteiligungen an ausländischen Unternehmen gewährt wurden, welche die in Artikel 1 Absatz 2 genannten Voraussetzungen erfüllen.
Artikel 5
(1) Es erfolgt eine unverzügliche, tatsächliche Rückforderung der Beihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden.
(2) Spanien stellt sicher, dass dieser Beschluss binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.
Artikel 6
(1) Spanien übermittelt der Kommission innerhalb von zwei Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses die folgenden Informationen:
a)
Liste der Begünstigten, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung Beihilfen erhalten haben, sowie Gesamtbetrag der Beihilfen, die jeder Begünstigte im Rahmen dieser Regelung erhalten hat;
b)
Gesamtbetrag, Hauptforderung und Zinsen, die von jedem Begünstigten zurückzufordern sind;
c)
ausführliche Beschreibung der Maßnahmen, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen;
d)
Unterlagen, aus denen hervorgeht, dass die Begünstigten zur Rückzahlung der Beihilfe aufgefordert wurden.
(2) Spanien unterrichtet die Kommission über den Fortgang seiner Maßnahmen zur Umsetzung dieses Beschlusses, bis die Rückzahlung der Beihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, abgeschlossen ist. Auf Anfrage der Kommission legt Spanien unverzüglich Informationen über die Maßnahmen vor, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen. Ferner übermittelt Spanien ausführliche Angaben über die Beihilfebeträge und die Zinsen, die von den Begünstigten zurückgezahlt wurden.
Artikel 7
Dieser Beschluss ist an das Königreich Spanien gerichtet.
Brüssel, den 12. Januar 2011
DECIZIA COMISIEI
din 12 ianuarie 2011
privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania
[notificată cu numărul C(2010) 9566]
(Numai textul în limba spaniolă este autentic)
(Text cu relevanță pentru SEE)
(2011/282/UE)
COMISIA EUROPEANĂ,
având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,
având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),
după ce părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile în conformitate cu dispozițiile menționate anterior (1) și ținând seama de observațiile acestora,
întrucât:
I. PROCEDURĂ
(1)
Prin întrebările cu solicitare de răspuns scris adresate Comisiei (nr. E-4431/05, E-4772/05 și E-5800/06), o serie de deputați în Parlamentul European au semnalat faptul că Spania a adoptat o schemă specială care ar oferi un stimulent fiscal injust pentru societățile spaniole care au achiziționat titluri de participare semnificative în societăți străine, în conformitate cu articolul 12 alineatul (5) din Legea spaniolă privind impozitarea societăților comerciale (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), denumită în continuare „TRLIS”).
(2)
Prin întrebarea cu solicitare de răspuns scris nr. P-5509/06, dl David Martin, deputat în Parlamentul European, și-a exprimat nemulțumirea în fața Comisiei cu privire la oferta de preluare ostilă din partea producătorului spaniol de energie Iberdrola, care a presupus achiziționarea de acțiuni ale întreprinderii britanice de furnizare și distribuție de energie Scottish Power Ltd. Potrivit dlui Martin, Iberdrola a beneficiat în mod nedrept de ajutor de stat sub forma unui stimulent fiscal pentru achiziție. Dl Martin i-a solicitat Comisiei să examineze toate aspectele legate de concurență care derivă din achiziție, care a fost notificată la 12 ianuarie 2007 în vederea analizării de către Comisie în conformitate cu articolul 4 din Regulamentul (CE) nr. 139/2004 al Consiliului din 20 ianuarie 2004 privind controlul concentrărilor economice între întreprinderi (3) (denumit în continuare „Regulamentul privind concentrările economice”). Prin decizia din data de 26 martie 2007 (cazul COMP/M.4517 - Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4), Comisia a hotărât să nu se opună operațiunii notificate și să o declare compatibilă cu piața comună, în temeiul articolului 6 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul privind concentrările economice.
(3)
Prin scrisorile din 15 ianuarie și 26 martie 2007, Comisia a solicitat autorităților spaniole să furnizeze informații în vederea evaluării domeniului de aplicare și a efectelor articolului 12 alineatul (5) din TRLIS privind posibila clasificare a măsurii ca ajutor de stat și compatibilitatea sa cu piața internă.
(4)
Prin scrisorile din 16 februarie și 4 iunie 2007, autoritățile spaniole au răspuns la aceste solicitări.
(5)
Prin faxul din 28 august 2007, Comisia a primit o plângere din partea unui operator privat care susține că schema adoptată prin articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit ajutor de stat și a fost incompatibilă cu piața internă. Reclamantul a solicitat ca identitatea sa să nu fie divulgată.
(6)
Prin decizia din 10 octombrie 2007 (denumită în continuare „decizia de inițiere”), Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (denumit în continuare „TFUE”) [fostul articol 88 alineatul (2) din Tratatul CE] în legătură cu amortizarea fiscală a fondului comercial financiar prevăzută de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, întrucât aceasta părea să îndeplinească toate condițiile pentru a fi considerată ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Comisia a informat Spania că a hotărât să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE. Decizia de inițiere a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (5), iar părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile.
(7)
Prin scrisoarea din 5 decembrie 2007, Comisia a primit observațiile Spaniei privind decizia de inițiere.
(8)
Între 18 ianuarie și 16 iunie 2008, Comisia a primit observații privind decizia de inițiere de la 32 de părți terțe. Părțile terțe care nu au solicitat să își păstreze anonimatul sunt enumerate în anexa I la prezenta decizie.
(9)
Prin scrisorile din 9 aprilie, 15 mai și 22 mai 2008 și 27 martie 2009, Comisia a transmis autorităților spaniole observațiile menționate anterior, pentru a le oferi posibilitatea să formuleze un răspuns. Prin scrisorile din 30 iunie 2008 și 22 aprilie 2009, autoritățile spaniole au formulat un răspuns la observațiile părților terțe.
(10)
La 18 februarie 2008, 12 mai 2009 și 8 iunie 2009, au avut loc reuniuni tehnice între autoritățile spaniole și reprezentanții Comisiei pentru a clarifica, printre altele, anumite aspecte ale aplicării schemei în cauză și interpretarea legislației spaniole relevante pentru analizarea cazului.
(11)
La 7 aprilie 2008, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și Banco de Santander S.A.; la 16 aprilie 2008, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și cabinetul de consultanță juridică J & A Garrigues S.L., care reprezintă mai multe părți terțe; la 2 iulie 2008, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și Altadis S.A.; la 12 februarie 2009, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și Telefónica S.A.
(12)
La 14 iulie 2008, autoritățile spaniole au transmis informații suplimentare privind măsura contestată, în special date extrase din declarațiile de impozit din 2006, care au oferit o trecere în revistă generală a contribuabililor care beneficiază de măsura contestată.
(13)
Prin e-mailul din 16 iunie 2009, autoritățile spaniole au furnizat elemente suplimentare și au susținut că societățile spaniole se confruntă în continuare cu o serie de obstacole în ceea ce privește concentrările economice transfrontaliere în cadrul Uniunii Europene.
(14)
La 28 octombrie 2009, Comisia a adoptat o decizie negativă (6) cu recuperarea ajutorului acordat beneficiarilor în temeiul legislației contestate pentru realizarea de achiziții în interiorul UE (denumită în continuare „decizia precedentă”). Astfel cum se precizează la punctul 119 din această decizie, Comisia a menținut procedura, astfel cum a fost inițiată prin decizia de inițiere, în cazul achizițiilor din afara UE, dat fiind că autoritățile spaniole au transmis noi detalii privind obstacolele în calea concentrărilor economice transfrontaliere în afara UE.
(15)
La 12, 16 și 20 noiembrie 2009, autoritățile spaniole au prezentat informații sumare privind investițiile directe realizate de întreprinderi spaniole în țări din afara UE.
(16)
La 16 decembrie 2009, Comisia a trimis autorităților spaniole o cerere de informații privind tranzacțiile în țările din afara UE, pe care o considera necesară pentru evaluarea schemei din perspectiva ajutoarelor de stat, în conformitate cu sugestiile autorităților spaniole.
(17)
Prin scrisoare din data de 3 ianuarie 2010, autoritățile spaniole au prezentat informații detaliate privind 15 țări din afara UE care atrag marea majoritate (aproximativ 70 %) din investițiile străine directe ale Spaniei. În special, autoritățile spaniole au prezentat două rapoarte pregătite de o firmă de avocatură și de KPMG, care cuprind o analiză a presupuselor obstacole fiscale și juridice în aceste țări terțe.
(18)
Prin scrisoarea din 27 ianuarie 2010, Comisia a primit observații din partea Banesto, care face parte din grupul Santander.
(19)
Prin e-mail-ul din 3 martie 2010, autoritățile spaniole au prezentat răspunsul la o întrebare tehnică, ce le-am fost adresată la 26 februarie 2010.
(20)
Prin scrisoarea din 9 iulie 2010, Comisia a primit observații din partea Banco Santander.
(21)
Prin scrisoarea din 25 noiembrie 2010, Comisia a primit observații din partea Telefónica.
(22)
La 27 noiembrie 2009, 16 iunie 2010 și 29 iunie 2010, au avut loc reuniuni tehnice între Comisie și autoritățile spaniole.
II. DESCRIEREA DETALIATĂ A MĂSURII CONTESTATE
(23)
Măsura în cauză prevede amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în urma achiziționării unor titluri de participare semnificative într-o societate străină.
(24)
Măsura este reglementată de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS (denumită în continuare „măsura contestată”). Mai exact, articolul 2 alineatul (5) din Legea 24/2001 din 27 decembrie 2001 a modificat Legea spaniolă privind impozitarea societăților comerciale nr. 43/1995 din 27 decembrie 1995, prin introducerea articolului 12 alineatul (5). Decretul-lege regal nr. 4/2004 din 5 martie 2004 prezintă o versiune consolidată a Legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale.
(25)
Comisia este conștientă că legislația spaniolă a evoluat de la data deciziei de inițiere (7). Cu toate acestea, Comisia consideră că ultimele amendamente nu pot afecta sau modifica îndoielile exprimate în decizia de inițiere. Din motive de consecvență, Comisia se referă în prezenta decizie la numerotarea legislației spaniole așa cum este prezentată în decizia de inițiere, deși este posibil ca aceasta să fi fost modificată. Orice nouă dispoziție legislativă va fi explicit identificată ca atare.
(26)
Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, parte a articolului 12 intitulat „Ajustări de valoare: pierderea valorii activelor”, a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002. Acesta prevede, în esență, că o societate impozabilă în Spania își poate deduce din venitul impozabil fondul comercial financiar care derivă din achiziționarea de titluri de participare de cel puțin 5 % într-o societate străină, în rate anuale, pentru o perioadă de cel puțin 20 de ani de la achiziționare.
(27)
Prin fond comercial se înțelege valoarea unei denumiri comerciale respectate, relații bune cu clienții, competențe ale angajaților și alți factori similari care se așteaptă să se materializeze în câștiguri viitoare superioare câștigurilor aparente. Conform principiilor contabile spaniole (8), prețul plătit pentru achiziționarea unei întreprinderi în plus față de valoarea de piață a activelor care constituie întreprinderea se numește „fond comercial” și trebuie înregistrat în contabilitate ca activ necorporal separat, imediat după ce societatea absorbantă preia controlul asupra întreprinderii-țintă (9).
(28)
În temeiul principiilor politicii fiscale spaniole, cu excepția măsurii contestate, fondul comercial poate fi amortizat numai în urma unei combinări de întreprinderi care se produce fie ca urmare a unei achiziționări sau a unei contribuții a activelor deținute de întreprinderi independente, fie în urma unei operațiuni de concentrare sau de scindare.
(29)
„Fondul comercial financiar”, astfel cum este utilizat în sistemul fiscal spaniol, este fondul comercial care ar fi fost înregistrat în contabilitate dacă întreprinderea care deține titluri de participare și întreprinderea-țintă ar fi fuzionat. Conceptul de fond comercial financiar conform articolului 12 alineatul (5) din TRLIS introduce, prin urmare, în domeniul achiziționării de acțiuni, un concept utilizat de obicei în transferul de active sau în tranzacțiile de combinări de întreprinderi. În conformitate cu articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, fondul comercial financiar se determină prin deducerea valorii de piață a activelor corporale și necorporale ale întreprinderii achiziționate din prețul de achiziție plătit pentru titlurile de participare.
(30)
Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS prevede că amortizarea fondului comercial financiar este condiționată de îndeplinirea următoarelor cerințe, stabilite prin trimitere la articolul 21 din TRLIS:
(a)
societatea străină trebuie să fie deținută în proporție de cel puțin 5 % în mod direct sau indirect de către întreprinderea spaniolă absorbantă, pentru o perioadă de cel puțin un an, fără întreruperi (10);
(b)
societății străine trebuie să i se perceapă un impozit similar celui aplicabil în Spania. Se presupune că această condiție este îndeplinită dacă țara în care își are sediul întreprinderea-țintă a semnat o convenție fiscală cu Spania pentru a evita dubla impozitare internațională și pentru a preveni evaziunea fiscală (11), care conține o clauză privind schimbul de informații;
(c)
veniturile societății străine trebuie să provină, în special, din activități de afaceri desfășurate în străinătate sau să poată fi asimilate unor astfel de venituri. Această condiție este îndeplinită când cel puțin 85 % din venitul întreprinderii-țintă:
(i)
nu este inclus în baza de impozitare în temeiul normelor spaniole privind transparența fiscală internațională și este impozitat drept profit realizat în Spania (12). Se consideră, în special, că venitul îndeplinește aceste cerințe dacă provine din următoarele activități:
-
comerț cu ridicata, atunci când bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorilor în țara sau teritoriul în care are sediul întreprinderea-țintă sau în orice altă țară sau teritoriu cu excepția Spaniei;
-
servicii furnizate clienților care nu au sediul fiscal în Spania;
-
servicii financiare furnizate clienților care nu au sediul fiscal în Spania;
-
servicii de asigurări legate de riscuri care nu se produc în Spania;
(ii)
este venit din dividende, dacă sunt îndeplinite condițiile privind natura venitului provenit din titluri de participare prevăzute la articolul 21 alineatul (1) litera (a) și privind nivelul de participare directă și indirectă al societății spaniole [articolul 21 alineatul (1) litera (c) punctul (2) din TRLIS] (13).
(31)
În afară de măsura contestată, este util să se prezinte pe scurt următoarele dispoziții TRLIS la care va face referire prezenta decizie:
-
Articolul 11 alineatul (4) din TRLIS (14) (articolul 11 se intitulează „Ajustări de valoare: amortizare” și este inclus în capitolul IV din TRLIS care definește baza de impozitare) prevede o amortizare de cel puțin 20 de ani a fondului comercial generat în urma unei achiziții în următoarele condiții: (i) fondul comercial provine dintr-o achiziție cu titlu oneros; (ii) vânzătorul nu are nicio relație cu întreprinderea absorbantă. Modificările aduse acestei dispoziții în urma deciziei de inițiere și introduse prin Legea nr. 16/2007 din 4 iulie 2007 au clarificat că, în cazul neîndeplinirii condiției (ii), prețul plătit utilizat la calcularea fondului comercial va fi prețul plătit pentru titlurile de participare achiziționate de o societate din același grup unui vânzător nerelaționat și au impus, de asemenea, (iii) crearea unui rezerve indisponibile pentru o sumă cel puțin echivalentă sumei deduse în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
-
Articolul 12 alineatul (3) din TRLIS, care este inclus în capitolul IV din TRLIS, permite deducerea parțială pentru deprecierea titlurilor de participare naționale și străine, care nu sunt cotate pe o piață secundară, până la diferența dintre valoarea contabilă teoretică la începutul și la sfârșitul exercițiului fiscal. Măsura contestată se poate aplica în coroborare cu acest articol din TRLIS (15).
-
Articolul 89 alineatul (3) din TRLIS (articolul 89 se intitulează „Participații la capitalul entității care transferă activul și al entității absorbante”) este inclus în capitolul VIII titlul VII privind „Sistemul special pentru concentrări, scindări, transfer de active și schimburi de acțiuni și pentru schimbarea sediului unei societăți europene sau a unei societăți cooperative europene dintr-un stat membru al Uniunii Europene în altul”. Articolul 89 alineatul (3) din TRLIS prevede amortizarea fondului comercial care provine din restructurarea întreprinderii. Această dispoziție prevede că trebuie îndeplinite următoarele condiții pentru a se aplica articolul 11 alineatul (4) din TRLIS în cazul fondului comercial care provine dintr-o combinare de întreprinderi: (i) titluri de participare de cel puțin 5 % în cadrul societății-țintă înainte de combinarea întreprinderilor; (ii) trebuie să se dovedească faptul că fondul comercial a fost impozitat și perceput vânzătorului și că (iii) vânzătorul și cumpărătorul nu sunt relaționați. În cazul în care condiția (iii) nu este îndeplinită, suma dedusă trebuie să corespundă unei deprecieri ireversibile a activelor necorporale.
-
Articolul 21 din TRLIS, intitulat „Scutire în vederea evitării dublei impozitări internaționale a dividendelor și a venitului din surse străine în urma transferului de titluri de valoare reprezentând fonduri proprii ale unor entități care nu au sediul în Spania”, este inclus în titlul IV din TRLIS. Articolul 21 prevede condițiile în care dividendele sau venitul entităților care nu au sediul pe teritoriul Spaniei sunt scutite de impozit atunci când sunt obținute de o întreprindere care are sediul fiscal în Spania.
-
Articolul 22 din TRLIS, intitulat „Scutirea anumitor venituri obținute în străinătate prin intermediul unui sediu permanent”, este inclus în capitolul IV din TRLIS. Articolul 22 din TRLIS prevede condițiile în care venitul generat în străinătate de o întreprindere cu sediul permanent în afara Spaniei este scutit de impozit.
(32)
În scopul prezentei decizii:
-
transferul de active înseamnă o operațiune prin care o societate transferă, fără a se dizolva, toate, una sau mai multe ramuri ale activității sale unei alte societăți;
-
combinarea de întreprinderi înseamnă o operațiune prin care una sau mai multe societăți, în momentul în care sunt dizolvate fără a fi lichidate, își transferă toate activele și pasivele unei alte societăți existente sau unei societăți pe care o formează în schimbul emiterii, către acționarii lor, de titluri de valoare care reprezintă capitalul celeilalte societăți;
-
achiziționarea de acțiuni înseamnă o operațiune prin care o societate achiziționează titluri de participare la capitalul altei societăți fără a obține majoritatea sau controlul asupra drepturilor de vot în societatea-țintă;
-
societatea-țintă este o societate care nu are sediul în Spania, al cărei venit îndeplinește condițiile descrise la considerentul 30 litera (c) și la care o societate cu sediul în Spania achiziționează titluri de participare;
-
achizițiile în interiorul UE sunt achiziții de titluri de participare, care îndeplinesc toate condițiile relevante de la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, într-o societate-țintă care este formată în conformitate cu legislația unui stat membru și care are sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activităților pe teritoriul Uniunii;
-
achizițiile în afara UE înseamnă achiziții de titluri de participare, care îndeplinesc toate condițiile relevante de la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, într-o societate-țintă care nu a fost formată în conformitate cu legislația unui stat membru sau care nu are sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activităților pe teritoriul Uniunii.
III. MOTIVELE CARE AU STAT LA BAZA INIȚIERII PROCEDURII
(33)
În decizia de inițiere, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE [fostul articol 88 alineatul (2) din Tratatul CE] în ceea ce privește măsura contestată, deoarece aceasta pare să îndeplinească toate condițiile pentru a fi considerată ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. De asemenea, Comisia a avut îndoieli cu privire la considerarea măsurii contestate ca fiind compatibilă cu piața internă, întrucât niciuna dintre excepțiile prevăzute la articolul 107 alineatele (2) și (3) nu părea aplicabilă.
(34)
În special, Comisia a considerat că măsura contestată se îndepărtează de domeniul obișnuit de aplicare al sistemului spaniol privind impozitarea societăților comerciale, care reprezintă sistemul fiscal de referință. Comisia a susținut, de asemenea, că amortizarea fiscală a fondului comercial financiar ca urmare a achiziționării unor titluri de participare de 5 % dintr-o societate-țintă străină părea să constituie un stimulent excepțional.
(35)
Comisia a observat că amortizarea fiscală s-a aplicat numai unei anumite categorii de întreprinderi, și anume întreprinderilor care achiziționează anumite titluri de participare care se ridică la cel puțin 5 % din capitalul în acțiuni al unei societăți-țintă, și numai în cazul societăților-țintă străine care respectă criteriile prevăzute la articolul 21 alineatul (1) din TRLIS. Comisia a subliniat, de asemenea, că, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, o reducere fiscală care favorizează numai exporturile de produse naționale constituie ajutor de stat (16). Prin urmare, măsura contestată pare a fi selectivă.
(36)
În acest context, Comisia a considerat, de asemenea, că avantajul selectiv nu a părut a fi justificat de natura inerentă a sistemului fiscal. În special, aceasta a considerat că diferențierea creată de măsura contestată, care s-a îndepărtat de la normele generale ale sistemelor fiscale și contabile spaniole, nu ar putea fi justificată de motive legate de aspectele tehnice ale sistemului fiscal. Într-adevăr, fondul comercial poate fi dedus numai în cazul unei combinări de întreprinderi sau al unui transfer de active, cu excepția dispozițiilor din cadrul măsurii contestate. Comisia a considerat, de asemenea, că a fost disproporționat ca măsura contestată să pretindă a atinge obiectivele de neutralitate urmărite de sistemul spaniol, întrucât aceasta se limitează exclusiv la achiziționarea unor titluri de participare semnificative în societăți-străine.
(37)
În plus, Comisia a considerat că măsura contestată a presupus utilizarea resurselor statului, întrucât a implicat renunțarea la venituri fiscale de către Trezoreria spaniolă. În cele din urmă, măsura contestată ar putea denatura concurența pe piața europeană a achizițiilor de întreprinderi, oferind un avantaj economic selectiv societăților spaniole implicate în achiziționarea de titluri de participare semnificative în întreprinderi străine. De asemenea, Comisia nu a găsit niciun motiv pentru a considera măsura contestată ca fiind compatibilă cu piața internă.
(38)
Prin urmare, Comisia a concluzionat că măsura contestată ar putea constitui ajutor de stat incompatibil. Dacă acest lucru s-ar adeveri, recuperarea ar trebui să aibă loc în conformitate cu articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE. În consecință, Comisia a invitat autoritățile spaniole și părțile interesate să își prezinte observațiile privind eventuala existență a unor așteptări legitime sau a oricărui alt principiu general din dreptul UE care i-ar permite Comisiei să renunțe, în mod excepțional, la recuperare, în conformitate cu articolul 14 alineatul (1) a doua teză din regulamentul Consiliului menționat anterior.
IV. PRIMA DECIZIE PARȚIAL NEGATIVĂ
(39)
În decizia anterioară, Comisia a concluzionat că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o schemă de ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE atunci când se aplică achizițiilor în interiorul UE.
(40)
De asemenea, Comisia a constatat că, întrucât măsura contestată a fost pusă în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE, aceasta a constituit o schemă de ajutor ilegal în măsura în care s-a aplicat achizițiilor în interiorul UE.
(41)
Comisia a menținut deschisă procedura inițiată prin decizia de inițiere din 10 octombrie 2007 pentru achizițiile din afara UE, în lumina noilor elemente pe care autoritățile spaniole s-au angajat să le furnizeze în ceea ce privește obstacolele din calea fuziunilor transfrontaliere în afara UE.
V. OBSERVAȚII DIN PARTEA AUTORITĂȚILOR SPANIOLE ȘI A PĂRȚILOR TERȚE INTERESATE
(42)
Comisia a primit observații din partea autorităților spaniole (17) și din partea a 32 de părți terțe interesate (18), dintre care opt sunt asociații.
(43)
Pe scurt, autoritățile spaniole consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o măsură generală și nu o excepție în cadrul sistemului fiscal spaniol, întrucât dispoziția permite amortizarea unui activ necorporal, care se aplică oricărui contribuabil care achiziționează titluri de participare semnificative într-o societate străină. În lumina practicii Comisiei și a jurisprudenței relevante, autoritățile spaniole concluzionează că măsurile contestate nu pot fi considerate ajutor de stat în sensul articolului 107 din TFUE. În plus, autoritățile spaniole consideră că o concluzie diferită ar contraveni principiului securității juridice. De asemenea, autoritățile spaniole contestă competența Comisiei de a se opune acestei măsuri generale, întrucât, potrivit acestora, Comisia nu poate utiliza normele privind ajutorul de stat drept bază pentru armonizarea aspectelor fiscale.
(44)
În general, 30 de părți terțe interesate (denumite în continuare „cele 30 de părți interesate”) susțin opiniile autorităților spaniole, în timp ce alte două părți terțe (denumite în continuare „cele două părți”) consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o măsură ilicită de ajutor de stat, incompatibilă cu piața internă. Prin urmare, argumentele celor 30 de părți interesate vor fi prezentate împreună cu poziția autorităților spaniole, în timp ce argumentele celor două părți vor fi descrise separat.
A. Observații din partea autorităților spaniole și a celor 30 de părți interesate
(45)
Cu titlul de remarcă preliminară, autoritățile spaniole subliniază faptul că fiscalitatea directă este de competența statelor membre. Prin urmare, acțiunea Comisiei în acest domeniu ar trebui să respecte principiul subsidiarității enunțat la articolul 5 din Tratatul CE (în prezent înlocuit, pe fond, de articolul 5 din TFUE). Mai mult, autoritățile spaniole reamintesc că articolul 3 din Tratatul CE (în prezent înlocuit, pe fond, de articolele 3-6 din TFUE) și articolul 58 alineatul (1) litera (a) din Tratatul CE (în prezent înlocuit de articolul 65 din TFUE) permit statelor membre să instituie sisteme fiscale diferite, în funcție de locul de investiții sau de domiciliul fiscal al contribuabilului, fără ca acest lucru să fie considerat o restricție la libera circulație a capitalurilor.
(46)
Cele 30 de părți interesate susțin, de asemenea, că o decizie negativă a Comisiei ar încălca principiul autonomiei fiscale naționale prevăzut în TFUE, precum și articolul 56 din Tratatul CE (în prezent înlocuit de articolul 63 din TFUE), care interzice restricțiile privind libera circulație a capitalurilor.
A.1. Măsura contestată nu constituie ajutor de stat
(47)
Autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate consideră că măsura contestată nu constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, deoarece: (i) nu conferă un avantaj economic; (ii) nu favorizează anumite întreprinderi și (iii) nu denaturează sau nu amenință să denatureze concurența dintre statele membre. În conformitate cu logica sistemului fiscal spaniol, acestea consideră că măsura contestată ar trebui să fie considerată o măsură cu caracter general care se aplică fără discriminare oricărui tip de întreprindere și de activitate.
A.1.1. Măsura contestată nu conferă un avantaj economic
(48)
Contrar poziției Comisiei exprimate în decizia de inițiere, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie o excepție de la sistemul spaniol de impozitare a societăților comerciale deoarece (i) sistemul contabil spaniol nu este un punct de referință adecvat care să justifice existența unei excepții în sistemul fiscal și (ii) chiar dacă ar fi, caracterizarea fondului comercial financiar drept activ depreciabil în timp a reprezentat, la nivel istoric, o trăsătură generală a sistemelor de contabilitate și de impozitare a societăților comerciale din Spania.
(49)
În primul rând, din cauza lipsei de armonizare a normelor contabile, rezultatul contabil nu poate servi drept punct de referință pentru a stabili natura excepțională a măsurii contestate. Într-adevăr, în Spania, baza de impozitare se calculează în funcție de rezultatul contabil, ajustat conform normelor fiscale. Prin urmare, în situația de față, considerentele contabile nu pot, în opinia Spaniei, să servească drept punct de referință pentru o măsură fiscală.
(50)
În al doilea rând, este incorect să se considere că amortizarea fondului comercial nu se încadrează în logica sistemului contabil spaniol, întrucât atât fondul comercial (19), cât și fondul comercial financiar (20) pot fi amortizate pentru perioade de până la 20 de ani. Aceste norme empirice reflectă pierderea valorii activelor subiacente, indiferent dacă acestea sunt corporale sau necorporale. Prin urmare, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu ar constitui o excepție, întrucât nu se îndepărtează de normele privind amortizarea fondului comercial prevăzute de sistemul contabil și fiscal spaniol.
(51)
În al treilea rând, autoritățile spaniole subliniază că măsura contestată nu reprezintă un avantaj economic real, întrucât, în cazul vânzării titlului de participare achiziționat, suma dedusă este recuperată prin impozitarea câștigului de capital, contribuabilul aflându-se astfel în aceeași situație ca și în cazul în care articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu s-ar fi aplicat.
(52)
În al patrulea rând, Comisia face trimitere, în mod incorect, la articolul 11 alineatul (4) și la articolul 89 alineatul (3) din TRLIS pentru a stabili existența unui avantaj. În decizia de inițiere, Comisia susține că nu este necesară nici o combinare de întreprinderi, nici o preluare a societății-țintă pentru a beneficia de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Această afirmație reflectă o interpretare greșită a sistemului fiscal spaniol, întrucât cele două articole nu împiedică un grup de societăți care obțin controlul în comun asupra unei societăți-țintă să deducă o cotă-parte corespunzătoare din fondul comercial care rezultă din această operațiune. Astfel, aplicarea celor două articole nu necesită deținerea controlului individual asupra societății-țintă pentru a beneficia de măsura contestată. În acest context, ar fi necorespunzător să se considere că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS oferă un regim mai favorabil decât articolul 11 alineatul (4) sau articolul 89 alineatul (3) din TRLIS în ceea ce privește poziția de control a beneficiarilor. În cele din urmă, trebuie observat că criteriul privind titlurile de participare de 5 % respectă condițiile prevăzute la articolul 89 alineatul (3) din TRLIS, precum și practica și orientările Comisiei (21).
(53)
Autoritățile spaniole subliniază faptul că, de asemenea, Comisia se referă în mod incorect la articolul 12 alineatul (3) din TRLIS pentru a stabili un presupus avantaj acordat în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS: articolul 12 alineatul (3) se aplică situațiilor de depreciere în cazul unei pierderi obiective înregistrate de societatea-țintă, în timp ce articolul 12 alineatul (5) din TRLIS completează această dispoziție și reflectă pierderea valorii, care poate fi pusă pe seama deprecierii fondului comercial financiar.
(54)
În al cincilea rând, Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor referitoare la ajutoare de stat în cazul măsurilor legate de impozitarea directă a activităților economice (22) (denumită în continuare „comunicarea Comisiei”) prevede în mod explicit că normele privind amortizarea nu presupun ajutor de stat. Întrucât coeficientul actual de amortizare a fondului comercial financiar pe o perioadă de minimum 20 de ani este același ca și coeficientul de amortizare a fondului comercial, norma nu constituie o excepție la sistemul fiscal general.
(55)
În cele din urmă, cele 30 de părți interesate consideră, de asemenea, că, dacă măsura contestată ar reprezenta un avantaj, principalii beneficiari ar fi acționarii societății-țintă, întrucât aceștia ar primi prețul plătit de întreprinderea absorbantă care beneficiază de măsura contestată.
A.1.2. Măsura contestată nu favorizează anumite întreprinderi sau producția anumitor bunuri
(56)
În primul rând, Spania susține că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este o măsură generală, întrucât este deschisă oricărei întreprinderi spaniole indiferent de activitate, sector, dimensiune, formă sau alte caracteristici. Singura condiție pe care trebuie să o îndeplinească contribuabilul pentru a putea beneficia de măsura contestată este să aibă domiciliul fiscal în Spania. Faptul că nu toți contribuabilii beneficiază de măsura în cauză nu înseamnă că aceasta este selectivă. Prin urmare, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu este selectiv nici de fapt, nici de drept în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. În consecință, prin scrisoarea din 14 iulie 2008 (23), autoritățile spaniole au furnizat informații extrase din declarațiile fiscale spaniole din 2006 care arată că toate tipurile de societăți (IMM-uri și întreprinderi mari), precum și societățile care își desfășoară activitatea în diferite sectoare economice, au beneficiat de măsura contestată. Autoritățile spaniole subliniază, de asemenea, că într-o hotărâre recentă (24), Tribunalul a indicat că un număr limitat de beneficiari nu este un aspect suficient în sine pentru a stabili caracterul selectiv al măsurii, întrucât grupul respectiv poate reprezenta de fapt toate întreprinderile aflate într-o anumită situație de drept și de fapt. În special, autoritățile spaniole subliniază că măsura contestată prezintă asemănări cu un caz recent (25) pe care Comisia l-a considerat o măsură generală și, prin urmare, solicită același tratament.
(57)
În al doilea rând, potrivit autorităților spaniole și celor 30 de părți interesate, în decizia de inițiere Comisia a amestecat conceptul de selectivitate și condițiile obiective ale măsurii contestate care se referă numai la anumite tranzacții (și anume, deținerea de titluri de participare într-o societate-străină țintă). Într-adevăr, Comisia susține că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este selectiv, întrucât investițiile comparabile în societățile spaniole nu beneficiază de același tratament. Cu toate acestea, Comisia nu recunoaște că criteriul de selectivitate nu este determinat de faptul că beneficiarul măsurii contestate este un grup de societăți sau o societate multinațională care deține acțiuni într-o societate-țintă. Faptul că o măsură aduce avantaje numai societăților care îndeplinesc criteriul obiectiv prevăzut de măsura contestată nu implică, în sine, caracterul selectiv al acesteia. Criteriul de selectivitate presupune că ar trebui impuse restricții subiective asupra beneficiarului măsurii contestate. Criteriul de selectivitate creat pentru această procedură nu este în conformitate cu practica anterioară a Comisiei și este prea vag și prea general. Dezvoltarea acestui concept ar duce la concluzia greșită că majoritatea cheltuielilor deductibile la nivel fiscal se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) din TFUE.
(58)
Autoritățile spaniole susțin în continuare că limitarea amortizării fondului comercial financiar la fondul comercial care provine din achiziționarea unor titluri de participare semnificative într-o societate-țintă nu este suficientă pentru a înlătura caracterul general al măsurii contestate, întrucât se aplică în mod nediscriminatoriu oricărei societăți care are domiciliul fiscal în Spania, fără a impune alte cerințe suplimentare. În conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (26), o măsură care aduce avantaje tuturor întreprinderilor de pe teritoriul național, fără excepție, nu poate reprezenta, prin urmare, ajutor de stat.
(59)
În al treilea rând, în ceea ce privește pragul de 5 %, acest nivel nu stabilește o sumă minimă care să fie investită și, prin urmare, măsura contestată nu aduce avantaje numai întreprinderilor mari. În ceea ce privește faptul că vânzătorul nu este obligat să plătească pentru câștiguri de capital pentru ca măsura contestată să se aplice, autoritățile spaniole consideră că acest lucru nu este relevant, întrucât controlul asupra venitului obținut în străinătate de un vânzător, care nu este impozabil în Spania, nu se încadrează în domeniul de competență al acestora. În cele din urmă, limitarea domeniului de aplicare al unei măsuri, din motive fiscale de natură tehnică, la achizițiile de titluri de participare în societăți-țintă este în conformitate cu situația care decurge din punerea în aplicare a diferitor directive comunitare.
(60)
În al patrulea rând, introducerea măsurii contestate este în orice caz justificată de principiul neutralității, care stă la baza întregii legislații fiscale spaniole. Acest principiu presupune că regimul fiscal al unei investiții trebuie să fie neutru, indiferent de instrumentele utilizate, care pot fi un transfer de active, o combinare de întreprinderi sau o achiziționare de acțiuni. Prin urmare, amortizarea fiscală a unei investiții ar trebui să fie identică, indiferent de instrumentul utilizat pentru a efectua achiziția în cauză. Scopul final al măsurii contestate, în această perspectivă mai largă, este să asigure libera circulație a capitalului prin evitarea unui regim fiscal discriminatoriu între tranzacții cu societăți-țintă străine și tranzacții la nivel pur național. Având în vedere că achizițiile de titluri de participare semnificative în societăți rezidente ar putea duce la o combinare de întreprinderi între societatea absorbantă și cea absorbită fără bariere juridice sau fiscale, fondul comercial care ar rezulta în scopuri fiscale ca urmare a combinării ar putea fi amortizat (27). Cu toate acestea, operațiunile transfrontaliere nu generează un fond comercial întrucât armonizarea la nivel comunitar nu este completă sau, chiar mai rău, întrucât nu există armonizare în afara Uniunii Europene.
(61)
În plus, în cursul investigației, autoritățile spaniole și unele dintre cele 30 de părți interesate au prezentat o descriere foarte detaliată a obstacolelor juridice care existau în legislația a 15 țări terțe. Informațiile tehnice conținute în observațiile prezentate de autoritățile spaniole și de cele 30 de părți interesate sunt rezumate în anexele II și III la prezenta decizie (denumite în continuare „rapoartele”). Aceste descrieri trebuie înțelese în sens mai larg, în contextul următoarei declarații a autorităților spaniole (28): „sistemul fiscal spaniol prevede scheme fiscale diferite, ca și în cazul achizițiilor de titluri de participare în societăți străine comparativ cu achizițiile în societăți spaniole (nu se pot efectua operațiuni de fuzionare, asuma riscuri etc.), pentru a obține neutralitatea fiscală urmărită de legislația națională spaniolă și de legislația UE și, de asemenea, pentru a asigura că sistemul fiscal spaniol este consecvent și eficient”. Potrivit acestor autorități și celor 30 de părți interesate, barierele descrise în rapoarte nu permit combinările de întreprinderi între societăți din state membre diferite. Prin urmare, obiectivul măsurii contestate este înlăturarea impactului negativ al acestor bariere, a căror existență nu poate fi imputată Spaniei. În consecință, limitarea domeniului de aplicare al măsurii contestate la achiziții transfrontaliere este necesară pentru a asigura aplicarea principiului neutralității. Astfel, potrivit autorităților spaniole, sistemul fiscal spaniol tratează în mod diferit contribuabilii care se află în situații diferite (29), asigurând prin aceasta neutralitatea sistemului fiscal spaniol, în conformitate cu normele prevăzute de acest sistem, precum și de TFUE.
(62)
În concluzie, măsura contestată este concepută pentru a înlătura barierele fiscale generate de sistemul fiscal spaniol în ceea ce privește deciziile de investiție, prin penalizarea achizițiilor de acțiuni în societăți străine în raport cu achizițiile în societăți naționale. Măsura contestată garantează același regim fiscal pentru ambele tipuri de achiziții (achiziții directe de active și achiziții indirecte prin cumpărare de titluri de participare): fondul comercial care provine din ambele tipuri de achiziții (fondul comercial direct și fondul comercial financiar) poate fi, astfel, identificat pentru a promova integrarea diferitelor piețe, până la înlăturarea barierelor de fapt și de drept în calea combinărilor transfrontaliere de întreprinderi. Prin urmare, autoritățile spaniole se asigură că contribuabilii pot alege să investească la nivel local sau transfrontalier fără a fi afectați de aceste bariere. Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS restabilește practic condiții echitabile de concurență, eliminând efectele adverse ale barierelor.
A.1.3. Măsura contestată nu denaturează concurența și nici nu afectează schimburile comerciale în cadrul Uniunii
(63)
Conform autorităților spaniole, Comisia nu a stabilit, la nivelul standardelor juridice aplicabile, că articolul 12 alineatul (5) TRLIS restrânge concurența, deoarece (i) presupusa „piață pentru achiziționarea de acțiuni în întreprinderi” nu reprezintă o piață relevantă în sensul legislației din domeniul concurenței și (ii), chiar dacă ar reprezenta o piață relevantă, amortizarea fondului comercial financiar nu afectează, în sine, poziția concurențială a întreprinderilor spaniole.
(64)
În primul rând, Comisia a calificat măsura contestată drept un avantaj anticoncurențial pe baza faptului că articolul 12 alineatul (5) le permite contribuabililor spanioli să obțină o primă pentru achiziționarea unor titluri de participare semnificative într-o societate-țintă. Cu toate acestea, Comisia nu a efectuat niciun studiu comparativ privind circumstanțele economice ale societăților spaniole și internaționale.
(65)
În al doilea rând, întrucât măsura contestată este deschisă oricărei societăți spaniole fără restricții, aceasta nu poate denatura concurența. Într-adevăr, orice societate care se găsește în aceeași situație, ca beneficiar al măsurii contestate, poate beneficia de măsură, reducându-și astfel sarcina fiscală, ceea ce anulează orice avantaj concurențial care ar putea decurge din aceasta. În plus, un nivel mai scăzut de impozitare într-un stat membru, care poate spori avantajul concurențial al societăților locale nu ar trebui să intre sub incidența normelor privind ajutorul de stat, atât timp cât acesta este de natură generală.
(66)
În cele din urmă, Comisia a examinat deja, în lumina Regulamentului privind concentrările economice (30), numeroase operațiuni transfrontaliere spaniole care ar fi putut beneficia de măsura contestată. Cu toate acestea, Comisia nu și-a exprimat nicio îngrijorare legată de potențialele denaturări ale concurenței în niciunul dintre cazurile respective.
(67)
Afirmațiile Comisiei sunt nu numai departe de realitate, ci și departe de situația societăților spaniole în ceea ce privește investițiile. Măsura contestată nu denaturează concurența și nici nu afectează în mod negativ condițiile comerciale în interiorul UE într-o măsură care contravine interesului comun.
(68)
Pe o piață nearmonizată, ca urmare a concurenței dintre sistemele fiscale, operațiuni identice au un impact fiscal diferit în funcție de locul de reședință al comercianților. Această situație denaturează concurența, chiar dacă măsurile naționale în cauză sunt măsuri generale. Cu alte cuvinte, denaturarea nu este rezultatul ajutorului de stat, ci al lipsei de armonizare. Dacă și-ar urmări pe deplin raționamentul, Comisia ar trebui să inițieze proceduri oficiale de investigare cu privire la sute de măsuri naționale, ceea ce ar crea o situație de incertitudine juridică, ce ar avea un impact negativ puternic asupra investițiilor străine.
A.2. Compatibilitate
(69)
Deși Comisia consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, această dispoziție este compatibilă cu articolul 107 alineatul (3) din TFUE, deoarece contribuie la interesul Uniunii de promovare a integrării societăților internaționale.
(70)
În conformitate cu Planul de acțiune privind ajutoarele de stat (31), o măsură poate fi considerată compatibilă dacă soluționează o disfuncționalitate a pieței, dacă îndeplinește obiective clar definite de interes comun și dacă nu denaturează concurența și comerțul în interiorul Uniunii într-un mod care contravine interesului comun. În cazul de față, disfuncționalitatea pieței constă în dificultatea (sau chiar imposibilitatea) de a se efectua combinări transfrontaliere de întreprinderi. Efectul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS este de a promova crearea de întreprinderi paneuropene, asigurând condiții de egalitate pentru achizițiile naționale și transfrontaliere.
(71)
Prin urmare, pentru autoritățile spaniole, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este compatibil cu piața internă, întrucât, în lipsa armonizării fiscale la nivel european, acesta îndeplinește în mod proporțional obiectivul eliminării barierelor în calea investițiilor transfrontaliere. Măsura contestată urmărește în mod efectiv înlăturarea impactului negativ al obstacolelor în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi și alinierea regimului fiscal aplicabil combinărilor locale și transfrontaliere de întreprinderi pentru a asigura că deciziile luate în privința acestor operațiuni nu se bazează pe considerente fiscale, ci exclusiv pe considerente economice.
A.3. Așteptări legitime și securitate juridică
(72)
În cele din urmă și în cazul în care Comisia declară că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor de stat incompatibil cu piața internă, Comisia trebuie să recunoască existența anumitor circumstanțe care justifică nerecuperarea presupusului ajutor de stat primit în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Beneficiarii ar trebui să aibă dreptul să finalizeze amortizarea excepțională a fondului comercial financiar care corespunde achizițiilor efectuate înainte de data publicării deciziei finale.
(73)
În primul rând, Comisia pare să recunoască, în decizia de inițiere, existența probabilă a așteptărilor legitime. Prin urmare, în conformitate cu jurisprudența Tribunalului (32), această afirmație constituie un indiciu clar în ceea ce privește existența așteptărilor legitime. Întrucât decizia de inițiere nu aduce atingere rezultatului investigației oficiale, așteptările legitime ar trebui recunoscute pentru toate operațiunile care s-au desfășurat înainte de data publicării deciziei finale.
(74)
În al doilea rând, în răspunsurile sale la întrebările cu solicitare de răspuns scris din partea deputaților în Parlamentul European (33), Comisia a afirmat că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie ajutor de stat. Această afirmație reprezintă o poziție clară a Comisiei, care oferă așteptări legitime evidente autorităților spaniole și beneficiarilor măsurii contestate.
(75)
În al treilea rând, conform concluziei la care a ajuns în cazuri similare (34), Comisia a furnizat o serie de dovezi indirecte potrivit cărora articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie ajutor de stat. Având în vedere aceste decizii, o întreprindere prudentă nu ar fi putut să prevadă adoptarea, de către Comisie, a unei poziții contrare.
(76)
În cele din urmă, măsura contestată ar trebui să continue să se aplice tuturor operațiunilor, înainte de data publicării unei decizii negative, până la finalizarea amortizării fondului comercial financiar. Măsura contestată corespunde dreptului de a deduce, pe parcursul următorilor 20 de ani, o anumită sumă, stabilită în momentul achiziției. În plus, datorită poziției adoptate de Comisie în cazuri similare (35), este justificat să se presupună că așteptările legitime ar trebui să se mențină până la data publicării deciziei finale.
B. Observații transmise de cele două părți
(77)
Conform celor două părți, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor de stat. Acestea susțin că nu există așteptări legitime în situația de față și, prin urmare, solicită Comisiei să dispună recuperarea oricărui ajutor acordat în mod ilegal. Argumentele lor sunt rezumate în cele ce urmează.
B.1. Măsura contestată constituie ajutor de stat
B.1.1. Măsura contestată conferă un avantaj economic
(78)
Potrivit celor două părți, natura articolului 12 alineatul (5) din TRLIS este excepțională deoarece sistemul fiscal spaniol, cu excepția acestei dispoziții, nu permite nicio amortizare a fondului comercial financiar, ci numai o deducere în cazul unui test de depreciere. Până la introducerea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, legislația spaniolă privind impozitarea societăților comerciale nu a permis amortizarea titlurilor de participare, indiferent de înregistrarea sau nu a unei deprecieri efective. Părțile subliniază că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este, probabil, unic în contextul european, întrucât niciun alt stat membru nu are un sistem similar pentru tranzacțiile transfrontaliere care nu implică achiziționarea de acțiuni care asigură controlul.
(79)
În temeiul sistemului fiscal spaniol, fondul comercial poate fi amortizat numai în cazul unei combinări de întreprinderi - singura excepție fiind măsura contestată, care permite amortizarea în caz excepțional, și anume atunci când se achiziționează titluri de participare minoritară într-o societate-țintă. Acest fapt este divergent față de sistemul fiscal general, întrucât amortizarea este posibilă nu numai în absența unei combinări de întreprinderi, ci și în cazurile în care cumpărătorul nici măcar nu obține controlul asupra societății-țintă străine. Prin urmare, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS conferă un avantaj anumitor întreprinderi spaniole față de (i) alte întreprinderi spaniole care își desfășoară activitatea numai la nivel național și (ii) alți operatori din UE care concurează la nivel internațional cu beneficiarii spanioli ai măsurii contestate.
(80)
Din punct de vedere economic, autoritățile spaniole nu doar că acordă un împrumut fără dobândă de care se poate beneficia pe o perioadă de douăzeci de ani (amânarea impozitului fără dobândă) dar și lasă efectiv la latitudinea debitorului data rambursării împrumutului fără dobândă - în cazul în care împrumutul este rambursat. Dacă investitorul nu transferă titlurile de participare semnificative, efectul este echivalent cu anularea datoriei de către autoritățile spaniole. În acest caz, măsura se transformă într-o scutire fiscală permanentă.
(81)
Conform estimărilor uneia din cele două părți, ca urmare a măsurii contestate, întreprinderile absorbante spaniole, de exemplu în sectorul bancar, pot plăti cu aproximativ 7 % mai mult decât ar plăti în alte circumstanțe. Totuși, aceasta recunoaște, de asemenea, că, întrucât prețul de ofertă este o combinație de diferite elemente suplimentare, măsura contestată nu este singurul factor, deși este, probabil, unul dintre factorii cei mai decisivi care determină agresivitatea eventualilor ofertanți spanioli care beneficiază de măsura contestată. Această parte consideră, de asemenea, că măsura conferă un avantaj clar ofertanților spanioli în licitațiile internaționale.
B.1.2. Măsura contestată favorizează anumite întreprinderi sau producția anumitor bunuri
(82)
Există o paralelă clară între cazul de față și circumstanțele care au condus la hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție la 15 iulie 2004 (36). În ciuda argumentelor invocate de autoritățile spaniole, potrivit cărora măsura contestată în cel de al doilea caz nu este selectivă deoarece articolul 37 din TRLIS se aplică tuturor întreprinderilor spaniole care investesc la nivel internațional, Curtea a concluzionat că măsura constituie ajutor de stat deoarece se limitează la o singură categorie de întreprinderi, și anume cele care efectuează anumite investiții la nivel internațional. Același raționament se poate aplica articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Prin urmare, selectivitatea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS se datorează faptului că numai întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine sunt eligibile în sensul dispoziției în cauză.
(83)
În plus, numai întreprinderile care au o anumită dimensiune și putere financiară în ceea ce privește operațiunile multinaționale pot beneficia de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Deși bilanțul întreprinderii prezintă valorile contabile ale activelor, este improbabil ca acesta să reflecte, de asemenea, valorile de piață tacite ale activelor respective. Prin urmare, în practică, numai operatorii cu o participare care oferă control direct în societățile-țintă au un acces suficient la evidențele contabile ale unei societăți pentru a determina valoarea de piață tacită a activelor acesteia. În consecință, pragul de 5 % favorizează întreprinderile care desfășoară operațiuni multinaționale.
(84)
În plus, numai un operator spaniol care își desfășoară activitatea în Spania are o bază spaniolă de impozitare și poate beneficia în urma deprecierii. Prin urmare, numai întreprinderile care au sediul în Spania, cu o bază spaniolă de impozitare semnificativă, pot beneficia efectiv de aceasta, întrucât avantajul potențial este legat mai degrabă de amploarea operațiunii spaniole, decât de achiziție. Deși articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este conceput pentru a se aplica tuturor operatorilor cu sediul în Spania, în practică, numai un număr limitat și identificabil de întreprinderi cu o bază spaniolă de impozitare, care efectuează achiziții străine în exercițiul fiscal relevant și au o bază de impozitare considerabilă în raport cu care pot compensa deducerea fondului comercial financiar, pot beneficia în urma aplicării anuale a măsurii. Ca urmare, măsura contestată oferă, de fapt, un regim fiscal diferit chiar și operatorilor spanioli care se află în aceeași poziție de a efectua achiziții în străinătate.
(85)
Cele două părți consideră că nu au putut să identifice niciun criteriu sau condiție obiectivă sau orizontală care să justifice măsura contestată. Dimpotrivă, acestea consideră că principala intenție a măsurii este să ofere un avantaj anumitor operatori spanioli. În plus, dacă măsura contestată este inerentă în sistemul fiscal spaniol, atunci titlurile de participare străine achiziționate înainte de această dată ar trebui, de asemenea, să poată beneficia de măsură, ceea ce nu este cazul deoarece reducerea impozitării este acordată numai pentru titlurile de participare achiziționate după 1 ianuarie 2002.
(86)
În consecință și având în vedere politica Comisiei (37), măsura contestată trebuie considerată selectivă.
B.1.3. Măsura contestată denaturează concurența și afectează comerțul în UE
(87)
Măsura contestată este, în mod evident, discriminatorie, întrucât oferă operatorilor spanioli un avantaj fiscal și monetar clar, de care operatorii străini nu se pot bucura. În cazul unei licitații sau al unei alte proceduri concurențiale pentru achiziționarea unei societăți, un astfel de avantaj reprezintă o diferență semnificativă.
(88)
Ofertele publice de cumpărare presupun, de obicei, plata unei prime în plus față de prețul acțiunii societății-țintă, care ar genera aproape întotdeauna un fond comercial financiar. În repetate rânduri, presa financiară a semnalat achizițiile considerabile efectuate de societățile spaniole și avantajele fiscale conexe generate de normele fiscale spaniole privind amortizarea fondului comercial financiar. Pentru una dintre aceste achiziții efectuate de o bancă de investiții, avantajul fiscal generat prin aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS a fost estimat la 1,7 miliarde EUR, ceea ce reprezintă 6,5 % din prețul de ofertă. Potrivit altei declarații, întreprinderea absorbantă spaniolă a fost în măsură să liciteze cu aproximativ 15 % mai mult decât concurenții străini.
(89)
Măsura contestată pare, de asemenea, să favorizeze anumite activități de export (ajutorul la export pentru achizițiile de acțiuni străine) ale societăților spaniole, ceea ce contravine politicii consacrate a Comisiei în domeniu (38).
B.1.4. Măsura contestată are un impact asupra resurselor publice
(90)
Măsura contestată aduce un avantaj întreprinderilor care îndeplinesc anumite cerințe și le permite acestora să își reducă baza de impozitare și, astfel, suma impozitului datorat în mod obișnuit într-un anumit an în absența acestei dispoziții. Prin urmare, aceasta îi oferă beneficiarului un avantaj financiar, al cărui cost este suportat în mod direct de bugetul statului membru în cauză.
VI. REACȚIA SPANIEI LA OBSERVAȚIILE PĂRȚILOR TERȚE
(91)
Autoritățile spaniole subliniază că marea majoritate a observațiilor părților terțe le susțin punctul de vedere. Numai două părți consideră că măsura contestată constituie ajutor de stat, în timp ce toate celelalte concluzionează că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. În caz contrar, mai puțini operatori economici ar fi trimis observații. În plus, gama largă de activități desfășurate de părțile terțe interesate și dimensiunea acestora demonstrează natura generală a măsurii contestate.
(92)
În ceea ce privește natura excepțională a măsurii contestate, autoritățile spaniole resping această calificare, reamintind trăsătura comună a amortizării fondului comercial și a fondului comercial financiar în conformitate cu normele contabile spaniole (39). În plus, deducerea amortizării fondului comercial reprezintă regula generală a sistemului spaniol de impozitare a societăților comerciale în conformitate cu dispozițiile articolului 11 alineatul (4) și articolului 89 alineatul (3) din TRLIS. Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS urmează aceeași logică. Prezentarea articolului 12 alineatul (3) din TRLIS ca regulă generală pentru amortizarea fondului comercial financiar este incorectă, întrucât acest articol se referă la deducerea titlurilor de participare în entități necotate. Această dispoziție se referă la deprecierea valorii contabile teoretice, și nu la fondul comercial financiar. Articolele 12 alineatul (3) și 12 alineatul (5) din TRLIS sunt două reguli generale complementare: prima se referă la deprecierea datorată pierderilor generate de societatea-țintă, în timp ce cea de-a doua se referă numai la deducerea unei părți din această depreciere care se datorează deprecierii fondului comercial financiar. În cele din urmă, faptul că niciun alt stat membru nu dispune de o măsură similară măsurii contestate nu este relevant, întrucât sistemele fiscale nu sunt armonizate în cadrul Uniunii Europene.
(93)
În ceea ce privește natura selectivă a măsurii contestate, paralelele stabilite cu hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție la 15 iulie 2004 (40) sunt incorecte, întrucât în acest caz Comisia a definit clar profilul beneficiarului, în timp ce, în situația de față, acest lucru nu a fost posibil. Într-adevăr, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu impune existența niciunei legături între achiziția titlurilor de participare și exportul de bunuri și servicii. Prin urmare, măsura contestată nu are efectul de a spori exporturile de bunuri și servicii spaniole. Faptul că această măsură neselectivă nu este disponibilă pentru operațiuni la nivel național nu îi afectează natura generală. De fapt, obiectivul final al măsurii contestate este același ca și cel al Directivei privind impozitarea transfrontalieră, și anume de a asigura că deciziile de investiții se bazează pe considerente economice, și nu fiscale. Prin urmare, deoarece combinările de întreprinderi pot fi realizate prin achiziții naționale și nu prin achiziții transfrontaliere, tratarea diferențiată a operațiunilor naționale și a celor transfrontaliere nu este numai justificată din punct de vedere juridic, ci și necesară, în vederea garantării neutralității sistemului fiscal.
(94)
În ceea ce privește presupusele elemente de denaturare ale măsurii contestate, autoritățile spaniole subliniază că orice reducere fiscală care diminuează cheltuielile de exploatare ale unei societăți sporește avantajul concurențial al beneficiarului. Cu toate acestea, această afirmație este irelevantă, deoarece măsura contestată este o măsură generală. Diferitele cote de impozitare aplicate în statele membre, care afectează competitivitatea societăților cu sediul în statele membre respective, nu intră sub incidența normelor privind ajutoarele de stat. În plus, nu s-a dovedit că măsura contestată ar afecta comerțul între statele membre. De asemenea, amortizarea fondului comercial financiar nu are neapărat drept rezultat creșterea prețului oferit de un concurent.
(95)
În ceea ce privește compatibilitatea măsurii contestate cu piața internă, autoritățile spaniole consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este corespunzător și proporțional pentru a soluționa o disfuncționalitate a pieței prin stabilirea unui sistem fiscal neutru pentru operațiunile naționale și transfrontaliere care să stimuleze dezvoltarea întreprinderilor paneuropene.
VII. EVALUAREA SCHEMEI
(96)
Pentru a stabili dacă o măsură constituie ajutor, Comisia trebuie să evalueze dacă măsura contestată îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE. Această dispoziție prevede următoarele: „Cu excepția derogărilor prevăzute de tratate, sunt incompatibile cu piața internă ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre”. În lumina acestei dispoziții, Comisia va evalua, în cele ce urmează, dacă măsura contestată constituie ajutor de stat.
A. Selectivitatea măsurii și avantajul conferit de aceasta
(97)
Pentru a fi considerată ajutor de stat, o măsură trebuie să fie specifică sau selectivă, în sensul că favorizează numai anumite întreprinderi sau producția de anumite bunuri.
(98)
Comunicarea Comisiei (41) prevede că: „În consecință, criteriul principal de aplicare a articolului 92 alineatul (1) [în prezent, articolul 107 alineatul (1) din TFUE] unei măsuri fiscale este faptul că măsura asigură, în favoarea anumitor întreprinderi din statul membru, o excepție de la aplicarea sistemului fiscal. Astfel, este necesar să se determine mai întâi sistemul comun aplicabil. Apoi trebuie să se examineze dacă exceptarea de la sistem sau diferențele din cadrul sistemului sunt justificate de «natura sau contextul general» al sistemului fiscal, altfel spus, dacă provin direct din principiile de bază sau directoare ale sistemului fiscal al statului membru în cauză”.
(99)
Conform jurisprudenței Curții de Justiție (42), „în ceea ce privește aprecierea condiției selectivității, care este o condiție constitutivă a noțiunii de ajutor de stat, rezultă din jurisprudența constantă că articolul 87 alineatul (1) CE [în prezent, articol 107 alineatul (1) din TFUE] impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, o măsură de ajutor de stat este de natură să «favorizeze anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri» în raport cu altele care s-ar afla, față de obiectivul urmărit de regimul respectiv, într-o situație de fapt și de drept comparabilă” (43).
(100)
Curtea a susținut, de asemenea, în repetate rânduri, că articolul 107 alineatul (1) din TFUE nu stabilește o distincție între cauzele sau obiectivele măsurilor de stat, ci le definește în funcție de efectele lor (44). În special, măsurile fiscale care nu constituie o adaptare a sistemului general la caracteristici specifice ale anumitor întreprinderi, dar care au fost concepute ca un mijloc de îmbunătățire a competitivității acestora, se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) din TFUE (45).
(101)
Cu toate acestea, conceptul de ajutor de stat nu se aplică măsurilor de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi, atunci când diferențierea respectivă decurge din natura sau structura globală a sistemului din care fac parte. Astfel cum se explică în comunicarea Comisiei (46), „anumite condiții se pot justifica prin diferențele obiective dintre contribuabili”.
(102)
Astfel cum se explică în detaliu în secțiunea următoare, Comisia consideră că măsura contestată este selectivă în sensul că favorizează doar anumite grupuri de întreprinderi care desfășoară anumite investiții în străinătate și că acest caracter specific nu este justificat de natura schemei. Comisia consideră că măsura contestată ar trebui să fie evaluată în lumina dispozițiilor generale ale sistemului de impozitare a societăților comerciale și, mai exact, a normelor privind regimul fiscal al fondului comercial financiar (a se vedea considerentele 48-69).
(103)
Comisia a analizat, de asemenea, dacă ipoteza factuală pe care se bazează autoritățile spaniole este corectă și dacă există bariere în legislațiile țărilor terțe. Cu toate acestea, trebuie subliniat faptul că acest exercițiu nu poate constitui o recunoaștere a faptului că barierele ar putea justifica un regim fiscal diferit în cazul de față. Mai mult decât atât, scopul prezentei decizii nu este de a stabili condițiile care ar fi permis statului membru în cauză să evite calificarea măsurii contestate drept ajutor de stat.
(104)
Chiar dacă s-ar alege un sistem de referință alternativ inspirat de cel sugerat de autoritățile spaniole, Comisia concluzionează că măsura contestată ar constitui în continuare un avantaj selectiv, în special din cauză că în diversele scenarii nu există condiții diferite de fapt și de drept necesare pentru obținerea de beneficii din dispozițiile privind fondul comercial sau fondul comercial financiar generat de tranzacțiile străine. Un aspect și mai important este reprezentat de faptul că, în temeiul măsurii contestate, fondul comercial financiar poate fi recunoscut separat și poate fi și amortizat în cazul în care beneficiarul achiziționează un pachet minoritar de 5 %. Acest nivel este cu mult inferior nivelului necesar pentru aplicarea normelor generale privind amortizarea fondului comercial (47). Prin urmare, măsura contestată reprezintă o excepție de la sistemul de referință, indiferent de definiția acestuia.
(105)
În plus, Comisia constată și alte diferențe în ceea ce privește condițiile de aplicare a măsurii contestate și dispozițiile sistemului de referință. Într-adevăr, în cadrul măsurii contestate, achizițiile de titluri de participare efectuate înainte de 1 ianuarie 2002 nu sunt luate în considerare pentru calcularea bazei care urmează să fie amortizate. În schimb, într-un scenariu de combinare de întreprinderi, o astfel de dată-limită nu există pentru calcularea fondului comercial și contribuabilul trebuie să dovedească existența unor motive economice valabile care stau la baza combinării de întreprinderi, pentru a se evita combinările realizate exclusiv în vederea obținerii unor avantaje fiscale (48), în timp ce măsura contestată nu oferă decât avantaje fiscale. Autoritățile spaniole nu au fost în măsură să ofere argumente convingătoare pentru a justifica aceste diferențe și, prin urmare, măsura nu poate fi considerată justificată de logica sistemului fiscal spaniol.
(106)
Măsura contestată este astfel prea imprecisă și prea nediferențiată, deoarece nu stabilește nicio condiție, cum ar fi existența unor situații specifice, definite din punct de vedere juridic, care ar justifica un regim fiscal diferit. În consecință, situațiile care nu s-au dovedit suficient de diferite pentru a justifica o derogare selectivă de la normele generale privind fondul comercial beneficiază în final de măsura contestată. Prin urmare, Comisia consideră că măsura contestată se referă la deducerea fiscală a unor tipuri specifice de costuri și acoperă o categorie largă de tranzacții într-un mod discriminatoriu, fapt care nu poate fi justificat prin diferențe obiective între contribuabili.
(107)
Mai mult decât atât, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (49), Comisia consideră că nu este necesar, pentru a se ajunge la o concluzie în ceea ce privește calificarea unei scheme drept ajutor de stat, să se demonstreze că toate ajutoarele individuale acordate în cadrul schemei respective sunt calificate drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. În acest scop, este suficient ca punerea în aplicare a schemei analizate să conducă la situații care se califică drept ajutor pentru a se putea concluziona că schema conține elemente de ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Prin urmare, în contextul prezentei decizii, nu este necesar să se analizeze legislația tuturor țărilor din afara UE pentru care Comisia nu a finalizat încă procedura de investigație. Prin urmare, astfel cum s-a menționat deja la considerentele 115 și următoarele din decizia anterioară (50), Comisia a verificat, pe baza metodologiei explicate în detaliu în cele ce urmează, dacă unele dintre aplicările individuale ale schemei de ajutor contestate în tranzacțiile din afara UE implică ajutor de stat. Această analiză s-a concentrat pe țările din afara UE cu care Spania întreține relații economice strânse și care au fost astfel selectate în funcție de importanța lor în ceea ce privește investițiile străine directe (ISD) în perioada 1 ianuarie 2002-1 iunie 2009. Dintre aceste țări din afara UE, Comisia și-a concentrat analiza pe țările susceptibile de a genera un număr mai mare de aplicări individuale ale măsurii contestate: Statele Unite ale Americii (ISD în valoare de 35 de miliarde EUR), Mexic (ISD în valoare de 18 miliarde EUR), Argentina (ISD în valoare de 15 miliarde EUR) și Brazilia (ISD în valoare de 13 miliarde EUR). Conform informațiilor prezentate de autoritățile spaniole în cursul procedurii, s-ar părea că, dintre cele 15 țări din afara UE pentru care autoritățile spaniole au prezentat informații, au avut loc tranzacții nu numai în cele patru țări menționate anterior, ci și în Republica Columbia, Republica Peru și Republica Ecuador. Prin urmare, Comisia și-a extins analiza pentru a include și aceste trei țări.
(108)
Raționamentul Comisiei, rezumat anterior, este dezvoltat în următoarele considerente.
A.1. Regimul fiscal al fondului comercial financiar în cadrul sistemului fiscal spaniol în ceea ce privește achizițiile în afara UE
A.1.1. Sistemul de referință
(109)
În decizia de inițiere, precum și în decizia anterioară, Comisia a considerat că sistemul de referință corespunzător este sistemul spaniol de impozitare a societăților comerciale și, mai precis, normele privind regimul fiscal al fondului comercial financiar prevăzute în sistemul fiscal spaniol. Această abordare este în conformitate cu practica anterioară a Comisiei și cu jurisprudența instanțelor europene, care consideră sistemul obișnuit de impozitare a societăților comerciale ca sistem de referință (51). Această abordare este menținută și în prezenta decizie.
(110)
Autoritățile spaniole afirmă că, în general, din cauza constrângerilor în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi, contribuabilii care cumpărară titluri de participare în societăți naționale se confruntă cu o situație de drept și de fapt diferită față de cei care cumpără titluri de participare în societăți situate în alte țări, și mai ales în țări din afara UE. Autoritățile spaniole au explicat că obiectivul măsurii contestate este evitarea aplicării unui regim fiscal diferit între, pe de o parte, o achiziție urmată de o combinare de întreprinderi cu titlu oneros și, pe de altă parte, o achiziție de acțiuni fără combinare de întreprinderi. Pe această bază, domeniul de aplicare al schemei contestate s-ar limita la achiziționarea de titluri de participare semnificative într-o societate care nu are sediul în Spania, deoarece există obstacole din cauza cărora o combinare transfrontalieră de întreprinderi ar fi mai greu de realizat decât o combinare locală (52). Ca urmare a existenței acestor obstacole, contribuabilii spanioli care investesc în străinătate s-ar confrunta, de fapt și de drept, cu o situație diferită față de cei care investesc în Spania. În această privință, autoritățile spaniole afirmă că (53): „Pe scurt, simpla natură diferențiată a anumitor măsuri fiscale nu presupune neapărat că acestea reprezintă ajutor de stat, întrucât aceste măsuri trebuie, de asemenea, să fie examinate pentru a se stabili dacă sunt necesare sau funcționale în ceea ce privește eficiența sistemului fiscal, în conformitate cu comunicarea Comisiei. Prin urmare, sistemul fiscal spaniol prevede scheme fiscale diferite pentru situații diferite la nivel obiectiv, ca în cazul achizițiilor de titluri de participare în societăți străine, spre deosebire de achizițiile în societăți spaniole (este imposibilă efectuarea de operațiuni de fuziune sau de gestionare a riscului etc.) pentru a se asigura neutralitatea fiscală impusă de legislația spaniolă internă și de legislația comunitară,precum și consecvența și eficiența logicii sistemului fiscal spaniol”.
(111)
Potrivit acestor autorități, acordarea unui regim fiscal specific pentru achizițiile transfrontaliere de titluri de participare ar fi necesară pentru a asigura neutralitatea sistemului fiscal spaniol și pentru a preveni acordarea unui tratament mai favorabil pentru achizițiile naționale de titluri de participare. Prin urmare, potrivit autorităților spaniole și celor 30 de părți interesate, cadrul corect de referință pentru evaluarea măsurii contestate ar fi regimul fiscal al fondului comercial pentru achizițiile străine.
(112)
În decizia anterioară, Comisia a menținut procedura pentru a permite autorităților spaniole să furnizeze noi informații în ceea ce privește existența unor obstacole juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi în țări din afara UE.
(113)
În acest context și în special pe baza elementelor conținute în rapoarte, Comisia a examinat legislația din diferite țări din afara UE pentru a verifica pur și simplu afirmațiile autorităților spaniole privind existența unor obstacole juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere. Cu toate acestea, examinarea respectivă nu constituie o recunoaștere a faptului că aceste obstacole ar putea justifica recurgerea la un sistem de referință diferit în cazul de față. În cursul acestei examinări, Comisia a verificat, în special, dacă o societate-mamă spaniolă a avut capacitatea juridică de a realiza o combinare cu o filială situată într-o țară din afara UE.
(114)
Investigația, care s-a limitat la examinarea veridicității afirmațiilor conținute în argumentele expuse, s-a bazat pe următoarele premise:
-
În primul rând, Comisia a verificat dacă, astfel cum s-a afirmat în decizia anterioară (54), societățile spaniole se confruntă cu o barieră juridică explicită, imputabilă unei țări din afara UE și nu Spaniei (55), care le împiedică să transforme o filială străină într-o sucursală. Totuși, aceste prevederi legale nu pot constitui o barieră decât în cazul în care societatea în cauză ar fi fost în măsură să exercite o influență efectivă, mai ales printr-o participare majoritară, asupra societății-țintă, într-o măsură care să îi permită să impună o fuziune în absența acestor obstacole. Prin urmare, prevederile legale aplicabile în țările din afara UE, care nu permit contribuabililor spanioli să obțină controlul asupra unei societăți-țintă din țara respectivă, nu pot fi considerate drept barieră juridică explicită relevantă în sensul invocat de autoritățile spaniole: ca urmare a unor astfel de prevederi, întreprinderile/contribuabilii spaniole/spanioli nu pot îndeplini niciodată condiția influenței efective, deoarece acestea/aceștia vor fi întotdeauna acționari minoritari ai societății-țintă. Prin urmare, acestea (aceștia) nu pot avea niciodată capacitatea efectivă necesară pentru a impune o combinare de întreprinderi. Comisia ar dori să sublinieze că această condiție de control a fost evaluată la nivelul beneficiarului măsurii (și nu la nivelul grupului din care face parte), în conformitate cu sistemul fiscal spaniol. Urmărind același raționament, Comisia consideră că interdicția explicită ca entitățile situate în străinătate să dețină în mod direct active specifice (de exemplu, proprietăți pe coastă) nu poate constitui o barieră juridică explicită în contextul acestui exercițiu.
Comisia consideră că o simplă sarcină administrativă sau o formalitate (56) impusă de țările din afara UE întreprinderilor situate în străinătate nu poate fi considerată o barieră juridică explicită doar pentru simplul motiv că aceasta generează costuri suplimentare, care ar putea fi deduse în cadrul sistemului fiscal spaniol, fără să împiedice efectiv combinarea de întreprinderi.
-
În al doilea rând, afirmația că nu sunt cunoscute exemple de combinări transfrontaliere de întreprinderi între societățile spaniole și cele din anumite țări din afara UE nu poate constitui o dovadă suficientă și nici nu poate demonstra existența unor obstacole. Elementele pe care societățile le iau în considerare atunci când decid să realizeze o combinare de întreprinderi sunt diverse și nu se limitează numai la capacitatea societăților respective de a-și combina activitățile de afaceri. Acest lucru este clar ilustrat de faptul că unele din cele 30 de părți interesate dețin numeroase filiale spaniole pe care le controlează pe deplin, fără să fi realizat o combinare a întreprinderilor lor spaniole, chiar dacă autoritățile spaniole recunosc că nu există obstacole în ceea ce privește combinările naționale de întreprinderi. Prin urmare, Comisia consideră că, dintre elemente menționate în rapoarte, nu pot fi acceptate decât interdicțiile explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi, prevăzute în legislațiile țărilor din afara UE. Într-adevăr, astfel cum s-a precizat deja în considerentul 93 din decizia anterioară, dacă ar lua în considerare elemente nefondate cu un caracter general, această analiză ar risca să fie în mare măsură arbitrară.
(115)
Constatările prezentate în cele ce urmează se bazează pe informațiile furnizate de autoritățile spaniole în rapoarte, a căror veridicitate și exhaustivitate au fost verificate de Comisie, ținând seama de observațiile metodologice menționate anterior. Pe această bază, Comisia consideră, contrar argumentelor autorităților spaniole, că nu se poate considera că toate legislațiile țărilor din afara UE ridică obstacole juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi. Prin urmare, similar afirmațiilor privind tranzacțiile în interiorul UE prezentate în decizia anterioară (57), Comisia nu poate împărtăși opiniile exprimate de autoritățile spaniole și susținute de argumentele celor 30 de părți interesate, în ceea ce privește existența generală a acestor presupuse obstacole. Comisia consideră că în afara statelor membre ale UE, cel puțin în următoarele țări relevante din afara UE, nu pot fi recunoscute obstacole juridice explicite, astfel cum se explică în cele ce urmează:
-
Statele Unite ale Americii:
(i)
În primul rând, Comisia constată că, într-un raport prezentat de autoritățile spaniole (58), atunci când se analizează dacă există precedent pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi, autorul afirmă: „Nu au fost găsite, dar este probabil ca acest eveniment să fi avut loc în Delaware”. Contrar argumentelor principale ale autorităților spaniole, concluzia unuia dintre rapoartele (59) privind această țară pare a fi că nu există nicio interdicție juridică generală și explicită a combinărilor transfrontaliere de întreprinderi.
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale (60) și ale dreptului fiscal (61) nu prevăd nicio interdicție explicită a combinărilor cu entități străine.
(iii)
În al treilea rând, există dispoziții specifice ale dreptului societăților comerciale (62) care se aplică combinărilor naționale de întreprinderi. Nu există, conform informațiilor de care dispune Comisia, nicio interdicție explicită cu privire la aplicarea acestor dispoziții în cazul combinărilor transfrontaliere de întreprinderi, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite. Comisia subliniază faptul că, cel puțin, statul Delaware permite în mod explicit combinările transfrontaliere de întreprinderi (63) cu condiția ca legislația țării în care are sediul societatea străină să permită tranzacția inversă. Prin urmare, dacă o astfel de tranzacție nu este posibilă între întreprinderi situate în Delaware și, respectiv, în Spania, Comisia consideră că obstacolele sunt imputabile Spaniei, nefiind astfel relevante pentru prezenta analiză. Această constatare ar trebui să fie înțeleasă în contextul importanței statului Delaware pentru amplasarea/încorporarea societăților în Statele Unite ale Americii (64).
(iv)
În al patrulea rând, se aplică dispoziții fiscale specifice combinărilor naționale de întreprinderi în vederea evitării impozitării nefavorabile atunci când se efectuează operațiuni de restructurare. Nu există, conform informațiilor de care dispune Comisia, nicio interdicție explicită cu privire la aplicarea acestor dispoziții în cazul combinărilor transfrontaliere de întreprinderi, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite.
(v)
În cele din urmă, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență a instanțelor competente din SUA care ar contrazice concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Statele Unite.
-
Mexic:
(i)
În primul rând, Comisia constată că articolul 8 alineatul (3) din convenția fiscală (65) între Spania și Mexic, semnată la 6 octombrie 1994, încă în vigoare, conține dispoziții explicite privind tranzacțiile în vederea unor combinări transfrontaliere de întreprinderi. Ca urmare a acestor dispoziții, astfel de tranzacții beneficiază de o scutire de impozit în caz de restructurare, deoarece câștigurile de capital nerealizate nu sunt impozitate. Din câte poate constata Comisia, scopul acestei convenții fiscale internaționale este de a elimina eventuala excludere (66) a combinărilor transfrontaliere de întreprinderi de la beneficiile conferite de normele fiscale specifice aplicabile combinărilor naționale de întreprinderi.
(ii)
În al doilea rând, în conformitate cu legislația mexicană (dreptul societăților comerciale și dreptul fiscal) și ținând seama de convenția fiscală menționată anterior, nu există nicio interdicție juridică explicită a combinărilor de întreprinderi cu entități spaniole.
(iii)
În cele din urmă, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență a instanțelor competente din Mexic care ar contrazice în mod clar concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Mexic.
-
Brazilia:
(i)
În primul rând, Comisia constată că autoritățile spaniole au găsit un precedent pentru o combinare transfrontalieră de întreprinderi (nu cu Spania) (67).
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal (68) nu prevăd nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine, chiar dacă formalitățile administrative pot fi diferite (69).
(iii)
În al treilea rând, se aplică unele restricții juridice explicite în ceea ce privește desfășurarea unor activități economice în anumite sectoare (70) de către entități controlate de societăți străine. Cu toate acestea, astfel cum s-a precizat anterior (a se vedea considerentul 114), dispozițiile juridice ale țărilor din afara UE care împiedică un contribuabil spaniol să preia controlul asupra unei societăți-țintă din țara respectivă nu pot fi considerate drept o barieră juridică explicită relevantă în sensul invocat de autoritățile spaniole: ca urmare a acestei dispoziții, societățile/contribuabilii spaniole(i) nu pot îndeplini niciodată condiția influenței efective, deoarece acestea/aceștia vor fi întotdeauna acționarii minoritari ai societății-țintă. Conform informațiilor de care dispune Comisia, exact aceasta este situația care decurge din legislația braziliană menționată în cele două rapoarte.
(iv)
În cele din urmă, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență care ar contrazice concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Brazilia.
-
Argentina:
(i)
În primul rând, Comisia constată că articolul 5 din convenția fiscală (71) între Spania și Argentina, semnată la 26 august 1994, încă în vigoare, conține dispoziții explicite privind tranzacțiile în vederea unor combinări transfrontaliere de întreprinderi. Ca urmare a acestor dispoziții, operațiunile transfrontaliere de restructurare nu pot da naștere unei impozitări nefavorabile.
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale (72) și ale dreptului fiscal (73) nu prevăd nicio interdicție explicită a combinărilor cu entități străine, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite.
(iii)
În al treilea rând, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență care ar contrazice concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Argentina. În plus, Comisia nu este de acord cu interpretarea prezentată în cele două rapoarte cu privire la hotărârile (74) emise de administrația fiscală în anumite tranzacții transfrontaliere planificate. Aceste hotărâri clarifică pur și simplu condițiile regimului fiscal argentinian aplicabil restructurărilor. Acestea nu menționează existența vreunei interdicții generale și explicite cu privire la aplicarea acestui regim operațiunilor transfrontaliere de restructurare. În plus, interpretarea prezentată în rapoarte cu privire la aceste hotărâri specifice este în contradicție cu prevederile generale ale convenției fiscale menționate anterior (75) între Spania și Republica Argentina.
-
Ecuador:
(i)
În primul rând, Comisia observă că normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal nu prevăd nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine (76).
(ii)
În al doilea rând, Comisia constată că un raport prezentat de autoritățile spaniole (77) recunoaște că o combinare transfrontalieră de întreprinderi este posibilă, cu condiția înființării în prealabil de către cumpărătorul spaniol a unei sucursale în Ecuador.
-
Peru:
(i)
În primul rând, Comisia observă că normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal nu prevăd, conform informațiilor de care dispune Comisia, nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine (78).
(ii)
În al doilea rând, Comisia constată că articolul 2074 din Codul civil din Peru stabilește principiile aplicabile în cazul combinărilor transfrontaliere de întreprinderi, iar Legea generală privind societățile comerciale permite combinările de întreprinderi care implică o sucursală a unei entități străine și o întreprindere cu sediul în Peru (79).
(iii)
În al treilea rând, Legea privind impozitul pe venit asigură un tratament neutru al combinărilor de întreprinderi care implică o sucursală a unei entități străine și o întreprindere cu sediul în Peru (80).
(iv)
Prin urmare, Comisia consideră că o combinare transfrontalieră de întreprinderi este în orice caz posibilă, cu condiția înființării în prealabil de către cumpărătorul spaniol a unei sucursale în Peru.
-
Columbia:
(i)
În primul rând, Comisia observă că Superintendencia de Sociedades (81) confirmă în mod explicit posibilitatea realizării de combinări transfrontaliere de întreprinderi în temeiul legislaiei columbiene (82).
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal (83) nu prevăd nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite.
(iii)
În al treilea rând, Comisia constată că un raport prezentat de autoritățile spaniole (84) recunoaște că o combinare transfrontalieră de întreprinderi este posibilă, cu condiția înființării în prealabil de către cumpărătorul spaniol a unei sucursale în Columbia.
(116)
Autoritățile spaniole au transmis informații cu privire la legislația a alte opt țări din afara UE. Astfel cum s-a precizat deja în considerentul 107, Comisia consideră constatările de mai sus ca fiind suficiente pentru a confirma faptul că, în orice caz, chiar dacă s-ar admite existența unor obstacole juridice semnificative în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi, sistemul de referință este reprezentat de normele privind regimul fiscal al fondului comercial financiar în sistemul spaniol. Cu toate acestea, aplicând metodologia și criteriile descrise în considerentele 114 și următoarele, Comisia consideră, pe baza informațiilor disponibile, că nu există niciun obstacol juridic explicit, cu caracter general, în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi în legislațiile din Chile, Venezuela, Algeria, Canada, Australia, Japonia sau Maroc.
(117)
Prin urmare, pe baza constatărilor de mai sus, Comisia nu poate fi de acord cu autoritățile spaniole că fiecare potențial beneficiar individual al măsurii contestate se confruntă, chiar și numai în practică, cu obstacole insurmontabile în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi.
(118)
În lumina celor menționate anterior, Comisia consideră că nu există niciun motiv de a se abate de la sistemul de referință din decizia de inițiere și din decizia anterioară: cadrul de referință corespunzător pentru evaluarea măsurii contestate este reprezentat de sistemul spaniol general de impozitare a societăților comerciale și, mai exact, de normele privind regimul fiscal al fondului comercial financiar în cadrul acestui sistem fiscal. Această concluzie nu poate fi afectată de constatările Comisiei potrivit cărora există într-adevăr obstacole juridice explicite în două țări din afara UE (India și China). Astfel cum s-a precizat deja în considerentul 107, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (85), Comisia consideră că nu este necesar, pentru a ajunge la o concluzie în ceea ce privește calificarea unei scheme drept ajutor de stat, să se demonstreze că toate ajutoarele individuale acordate în cadrul schemei respective sunt calificate drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE.
(119)
Mai precis, în ceea ce privește China, Legea privind societățile comerciale din 2005 aplicabilă fuziunilor care implică doar societăți cu răspundere limitată sau societăți anonime cu răspundere limitată constituite în China, precum și articolele 2 și 55 din actul intitulat „Dispoziții privind preluarea întreprinderilor naționale de investitori străini”, emis la 22 iunie 2009 de Ministerul Comerțului din China, exclud în mod explicit societățile care nu au sediul în China din domeniul de aplicare al normelor privind combinările de întreprinderi, astfel încât o întreprindere spaniolă nu ar putea să își combine activitățile de afaceri cu o filială chineză controlată.
(120)
În ceea ce privește legislația în vigoare în India, articolele 391-394 din Legea indiană privind societățile comerciale din 1956 exclud în mod explicit întreprinderile care nu au sediul în India din domeniul de aplicare al normelor privind combinările de întreprinderi, astfel încât o întreprindere spaniolă nu ar putea să își combine activitățile de afaceri cu o filială indiană controlată.
A.1.2. Existența unei derogări de la sistemul de referință
(121)
Conform sistemului fiscal spaniol, baza de impozitare se calculează din situația contabilă, la care se aduc ulterior ajustări prin aplicarea unor norme fiscale specifice. Ca observație preliminară și cu caracter subsidiar, Comisia observă că măsura contestată reprezintă o derogare de la sistemul contabil spaniol. Apariția fondului comercial financiar poate fi calculată numai în mod abstract prin consolidarea conturilor societății-țintă cu cele ale întreprinderii absorbante. Cu toate acestea, în temeiul sistemului contabil spaniol, consolidarea conturilor este necesară în cazul unui „control” (86) și se realizează atât pentru asociațiile naționale de întreprinderi, cât și pentru cele străine, pentru a oferi situația globală a unui grup de societăți supuse unui control unitar. De exemplu, se consideră (87) că există o astfel de situație dacă societatea-mamă deține majoritatea drepturilor de vot în cadrul filialei. Cu toate acestea, măsura contestată nu necesită un astfel de control și se aplică începând cu un nivel de participare de 5 %. În cele din urmă, Comisia subliniază, de asemenea, că începând cu data de 1 ianuarie 2005 (88), în conformitate cu normele contabile, majoritatea societăților din Spania nu mai pot amortiza fondul comercial financiar. Într-adevăr, în această privință cele 30 de părți interesate se referă la dispoziții (89) care nu mai sunt în vigoare în cadrul sistemului contabil actual din Spania. Ca urmare a Legii nr. 16/2007 din 4 iulie 2007 de reformare și adaptare a dreptului comercial în domeniul contabilității în scopul armonizării contabile internaționale în temeiul legislației UE, precum și a Decretului regal nr. 1514/2007 din 16 noiembrie 2007 privind planul general de contabilitate, din punct de vedere contabil nici fondul comercial, nici fondul comercial financiar nu mai pot fi amortizate. Aceste modificări ale legislației contabile spaniole sunt în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (90). Prin urmare, având în vedere aceste considerente, măsura contestată reprezintă o excepție de la normele contabile obișnuite aplicabile în Spania.
(122)
Având în vedere aceste aspecte, datorită naturii fiscale a măsurii contestate, existența unei excepții trebuie evaluată în raport cu sistemul fiscal de referință și nu numai din punct de vedere contabil. În acest context, Comisia subliniază că sistemul fiscal spaniol nu a permis niciodată amortizarea fondului comercial financiar, cu excepția dispozițiilor articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. În special, pentru tranzacțiile naționale nu este posibilă o astfel de amortizare. Acest lucru reiese clar din următoarele considerente:
(123)
În scopuri fiscale, în Spania fondul comercial poate fi înregistrat contabil numai în mod separat în urma unei combinări de întreprinderi (91), care se materializează fie în cazul achiziției sau contribuției activelor care constituie o activitate comercială independentă, fie în urma unei combinări legale de întreprinderi. În astfel de situații, fondul comercial generat reprezintă diferența contabilă dintre costul de achiziție și valoarea de piață a activelor care constituie activitatea comercială achiziționată sau deținută de întreprinderea combinată. În cazul în care achiziția activității comerciale a unei societăți se efectuează prin intermediul achiziționării acțiunilor acesteia, ca în cazul măsurii contestate, se poate genera un fond comercial numai dacă întreprinderea absorbantă realizează ulterior o combinare cu întreprinderea absorbită, asupra căreia va deține controlul.
(124)
Cu toate acestea, în cadrul măsurii contestate, nu este necesar nici controlul, nici combinarea celor două întreprinderi. Este suficientă simpla achiziționare a unor titluri de participare de cel puțin 5 % într-o societate străină Prin urmare, prin faptul că fondul comercial financiar, definit ca fondul comercial care ar fi fost înregistrat contabil dacă întreprinderile ar fi realizat o combinare, poate figura separat chiar și dacă nu s-a realizat o combinare de întreprinderi, măsura contestată constituie o excepție de la sistemul de referință. Trebuie subliniat faptul că această excepție nu se datorează duratei perioadei de amortizare a fondului comercial financiar în raport cu perioada care se aplică fondului comercial tradițional (92), ci tratamentului diferit al tranzacțiilor naționale față de tranzacțiile transfrontaliere. Măsura contestată nu poate fi considerată o nouă normă contabilă generală de sine stătătoare deoarece nu este permisă amortizarea fondului comercial financiar generat de achiziționarea de titluri de participare naționale.
(125)
Pe baza acestor considerente, Comisia concluzionează că măsura contestată reprezintă o derogare de la sistemul de referință. După cum se va demonstra în considerentele 153-163, Comisia consideră că nici autoritățile spaniole, nici cele 30 de părți interesate nu au prezentat argumente suficient de coerente pentru a modifica această concluzie.
A.1.3. Existența unui avantaj
(126)
În temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, o parte din fondul comercial financiar generat de achiziționarea de titluri de participare în societăți străine poate fi dedus din baza de impozitare prin derogare de la sistemul de referință. Prin urmare, prin reducerea sarcinii fiscale a beneficiarilor, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS le oferă acestora un avantaj economic, care se prezintă sub forma unei reduceri a impozitului care li s-ar percepe, în caz contrar, societăților în cauză. Reducerea este proporțională cu diferența, la nivelul titlurilor de participare achiziționate, dintre prețul de achiziție plătit și valoarea de piață a activelor subiacente înregistrate contabil.
(127)
Valoarea precisă a avantajului în ceea ce privește prețul de achiziție plătit corespunde valorii nete actualizate a reducerii sarcinii fiscale oferite de amortizare, care este deductibilă pe parcursul perioadei de amortizare în urma achiziției. Prin urmare, aceasta depinde de rata de impozitare a întreprinderii în anii în cauză și de rata actualizată a dobânzii aplicabile.
(128)
În cazul în care titlurile de participare achiziționate sunt revândute, avantajul ar fi parțial recuperat prin intermediul impozitului pe câștigul de capital. Într-adevăr, prin faptul că permite amortizarea fondului comercial financiar, în cazul revânzării titlurilor de participare străine în cauză, suma dedusă ar genera o creștere a câștigului de capital impozitat la momentul vânzării. Cu toate acestea, în cazul unor astfel de circumstanțe nesigure, avantajul nu ar dispărea în totalitate, întrucât impozitarea într-o etapă ulterioară nu ține cont de costul de lichiditate. Astfel cum subliniază în mod îndreptățit cele două părți, din punct de vedere economic, valoarea avantajului este cel puțin similară cu cea a unei linii de credit fără dobândă care permite până la douăzeci de retrageri anuale ale celei de a douăzecea părți din fondul comercial financiar atât timp cât titlurile de participare sunt înscrise în contabilitatea contribuabilului.
(129)
Luând un exemplu ipotetic, deja menționat de Comisie în decizia de inițiere, titlurile de participare achiziționate în 2002 ar genera un avantaj care corespunde unui procent de 20,6 % din valoarea fondului comercial financiar, dacă se presupune o rată actualizată a dobânzii de 5 % (93) și se ia în considerare structura existentă a ratelor de impozitare a societăților comerciale până în anul 2022, astfel cum sunt stabilite la momentul actual în dispozițiile Legii nr. 35/2006 (94). Părțile terțe nu au contestat aceste cifre. În cazul revânzării titlurilor de participare achiziționate, avantajul ar corespunde dobânzii care ar fi fost percepută contribuabilului pentru o linie de credit care prezintă caracteristicile descrise în considerentul anterior.
(130)
În cele din urmă, Comisia nu poate împărtăși opiniile autorităților spaniole și ale celor 30 de părți interesate potrivit cărora beneficiarul final al măsurii contestate ar fi doar vânzătorul titlurilor de participare străine deoarece acesta ar primi un preț mai ridicat. Comisia respinge acest argument în urma evaluării efectului măsurii contestate în forma sa actuală. În primul rând, nu există niciun mecanism care să garanteze că avantajul este transferat total sau parțial vânzătorului. În al doilea rând, prețul de achiziție este rezultatul mai multor elemente diferite, nu numai al măsurii contestate. În al treilea rând, chiar dacă cele două condiții menționate anterior ar fi îndeplinite, contribuabilul spaniol care beneficiază de măsura contestată trebuie să fie considerat în continuare beneficiarul măsurii. Chiar dacă un avantaj economic ar fi transferat vânzătorului, măsura contestată ar oferi în continuare cumpărătorului o capacitate mai mare de a oferi un preț mai ridicat, ceea ce este extrem de important în cazul unei operațiuni concurențiale de achiziție.
(131)
Prin urmare, Comisia concluzionează că, în orice caz, măsura contestată conferă un avantaj în momentul achiziționării titlurilor de participare străine.
A.1.4. Justificarea măsurii prin logica sistemului fiscal spaniol
(132)
Comisia consideră că, în temeiul jurisprudenței constante a Curții de Justiție (95), măsurile de introducere a unei diferențieri între întreprinderi nu constituie ajutor de stat atunci când diferențierea respectivă provine din natura și structura globală a sistemului fiscal din care fac parte. Această justificare bazată pe natura sau structura globală a sistemului fiscal reflectă coerența unei anumite măsuri fiscale cu logica internă a sistemului fiscal în general.
(133)
În această privință, Comisia consideră, în primul rând, că autoritățile spaniole nu au dovedit că efectul măsurii contestate ar fi eliminarea dublei impozitări. De fapt, schema nu stabilește nicio condiție care să dovedească faptul că vânzătorul a fost impozitat în mod efectiv pentru câștigul obținut din transferul titlurilor de participare, chiar dacă o astfel de condiție este impusă pentru amortizarea fondului comercial generat în urma unei combinări de întreprinderi (96). Trebuie subliniat că, deși autoritățile spaniole pretind că nu au competența de a exercita controlul asupra unui vânzător străin care desfășoară operațiuni în străinătate, Comisia observă că această condiție este necesară pentru aplicarea altor dispoziții fiscale spaniole (97), dar nu pentru măsura contestată.
(134)
În al doilea rând, măsura contestată nu constituie un mecanism de evitare a dublei impozitări a dividendelor viitoare care ar fi impozitate la realizarea unor profituri viitoare și nu ar trebui impozitate de două ori atunci când sunt distribuite societății care deține titluri de participare semnificative pentru a căror achiziție a fost plătit fondul comercial financiar. De fapt, măsura contestată nu creează nicio legătură între dividendele primite și deducerea de care se bucură întreprinderea ca urmare a măsurii contestate. Dimpotrivă, dividendele primite din titluri de participare semnificative într-o întreprindere străină beneficiază deja atât de scutirea prevăzută la articolul 21 din TRLIS, cât și de neutralitatea impozitării directe prevăzute la articolul 32 din TRLIS pentru a evita dubla impozitare la nivel internațional. În această privință, amortizarea fondului comercial financiar produce un avantaj suplimentar în ceea ce privește achiziționarea de titluri de participare semnificative în societăți străine.
(135)
În al treilea rând, autoritățile spaniole nu au dovedit că măsura contestată ar constitui o extindere a normelor privind deprecierea, care presupun că există o dovadă obiectivă a pierderilor, bazată pe un calcul detaliat și obiectiv care nu este impus de măsura contestată. Dimpotrivă, articolul 12 alineatul (3) din TRLIS permite deduceri parțiale pentru deprecierea titlurilor de participare proprii în entități naționale și străine care nu sunt cotate pe o piață secundară, pentru deprecierile care se produc de la începutul până la sfârșitul exercițiului fiscal. Măsura contestată care, pentru beneficiari, este compatibilă cu articolul 12 alineatul (3) din TRLIS (98), prevede deduceri suplimentare peste nivelul scăderii valorii contabile teoretice aferente deprecierii.
(136)
În al patrulea rând, Comisia observă că fondul comercial financiar generat de achiziționarea titlurilor de participare naționale nu poate fi amortizat, în timp ce fondul comercial financiar al societăților străine poate fi amortizat în anumite condiții. Regimul fiscal diferit al fondului comercial financiar al societăților străine față de cele naționale reprezintă o diferențiere introdusă de măsura contestată, care nu este nici necesară, nici proporționată în conformitate cu logica sistemului fiscal. De fapt, Comisia consideră că este disproporționat ca schema în cauză să impună o impozitare nominală și efectivă care diferă în mod semnificativ pentru societăți în situații comparabile doar pentru că unele dintre aceste societăți efectuează investiții în străinătate.
(137)
În plus, Comisia consideră că observațiile formulate de una din cele 30 de părți interesate (99) presupun că inclusiv motivul pe care se bazează justificarea invocată de Spania ar fi contrar logicii sistemului fiscal spaniol. De fapt, conform observațiilor respective, într-un scenariu de combinare transfrontalieră de întreprinderi, fondul comercial generat ar fi, cel mai probabil, localizat în străinătate, mai precis în sediul permanent din străinătate creat în urma dizolvării societății-țintă. Prin urmare, conform acelorași observații, chiar și într-un scenariu de combinare transfrontalieră, Spania nu ar permite amortizarea fondului comercial în Spania deoarece fondul comercial este localizat în afara țării. În plus, Comisia constată diferențe suplimentare în ceea ce privește condițiile aplicabile pentru fiecare dintre aceste două scenarii. În cadrul măsurii contestate, achizițiile de titluri de participare efectuate înainte de 1 ianuarie 2002 nu sunt luate în considerare pentru calcularea bazei care urmează să fie amortizată. Cu toate acestea, într-un scenariu de combinare de întreprinderi, o astfel de dată-limită nu există pentru calcularea fondului comercial. Mai mult decât atât, într-un scenariu de combinare de întreprinderi, contribuabilul trebuie să dovedească faptul că obiectivul principal al combinării de întreprinderi se bazează pe considerente economice, pentru a se evita combinările realizate exclusiv în vederea obținerii unor avantaje fiscale (100), în timp ce măsura contestată nu oferă decât avantaje fiscale. Autoritățile spaniole nu au fost în măsură să ofere argumente convingătoare pentru a justifica aceste diferențe care, prin urmare, nu pot fi considerate justificate în mod corespunzător în logica sistemului fiscal spaniol.
(138)
În cele din urmă, autoritățile spaniole susțin, de asemenea, că măsura contestată este justificată de principiul neutralității care trebuie aplicat în contextul impozitării societăților comerciale (101). Într-adevăr, expunerea de motive din Legea privind impozitarea societăților comerciale (102) în vigoare la momentul introducerii măsurii contestate conține o trimitere clară la acest principiu. În această privință, Comisia subliniază că „principiul competitivității” (103) invocat de autoritățile spaniole, care se referă în mod explicit la „o creștere a exporturilor”, stimulează, de asemenea, această reformă. În acest context, trebuie reamintit faptul că, în conformitate cu deciziile anterioare ale Comisiei (104), este disproporționat să se impună impozitări efective diferite în cazul societăților aflate în situații comparabile doar pentru că acestea desfășoară activități de export sau urmăresc oportunități de investiții în străinătate. În plus, Comisia reamintește că, în conformitate cu afirmația Curții (105), „[…] în timp ce principiile regimului fiscal identic și sarcinii fiscale egale stau, fără îndoială, la baza sistemului fiscal spaniol, acestea nu le impun contribuabililor în situații diferite să beneficieze de același tratament”.
(139)
În lumina celor menționate anterior, Comisia consideră că principiul neutralității nu poate justifica măsura contestată. Într-adevăr, astfel cum subliniază și cele două părți, faptul că achiziționarea după o anumită dată a unor titluri de participare minoritară de 5 % beneficiază de măsura contestată denotă că aceasta ar include și anumite situații care nu prezintă elemente similare semnificative. Astfel, se poate afirma că, în cadrul sistemului de referință, situații diferite de fapt și de drept sunt tratate în mod identic. Prin urmare, Comisia consideră că principiul neutralității nu poate fi invocat pentru a justifica măsura contestată.
(140)
Având în vedere considerentele de mai sus, Comisia trebuie să concluzioneze că elementul de avantaj selectiv oferit de sistemul fiscal analizat nu este justificat prin natura sistemului fiscal. Prin urmare, trebuie să se considere că măsura contestată include un element discriminatoriu, sub forma unei limitări privind țara în care se desfășoară tranzacția care beneficiază de avantajul fiscal, această discriminare nefiind justificată de logica sistemului fiscal spaniol.
A.2. Raționament complementar: analiza măsurii contestate din perspectiva unui sistem de referință bazat pe sistemul sugerat de autoritățile spaniole
(141)
Deși Comisia consideră, astfel cum se precizează în considerentele de mai sus, că argumentele invocate de autoritățile spaniole se bazează pe o analiză incorectă a legislației de facto din țările din afara UE, ca și în decizia precedentă, Comisia a analizat măsura contestată și din perspectiva unui sistem de referință ipotetic bazat pe sistemul sugerat de autoritățile spaniole.
(142)
Autoritățile spaniole au explicat că obiectivul măsurii contestate este evitarea aplicării unui regim fiscal diferit între, pe de o parte, o achiziție urmată de o combinare de întreprinderi cu titlu oneros și, pe de altă parte, o achiziție de acțiuni fără combinare de întreprinderi. Pe această bază, domeniul de aplicare al schemei contestate s-ar limita la achiziționarea de titluri de participare semnificative într-o societate care nu are sediul în Spania, deoarece există obstacole din cauza cărora o combinare transfrontalieră de întreprinderi ar fi mai greu de realizat decât o combinare locală (106). Ca urmare a acestor obstacole, contribuabilii spanioli care investesc în străinătate s-ar afla, de fapt și de drept, într-o situație diferită față de cei care investesc în Spania. Într-adevăr, autoritățile spaniole susțin că (107): „Pe scurt, simpla natură diferențiată a anumitor măsuri fiscale nu presupune neapărat că acestea reprezintă ajutor de stat, întrucât aceste măsuri trebuie, de asemenea, să fie examinate pentru a stabili dacă sunt necesare sau funcționale în ceea ce privește eficiența sistemului fiscal, în conformitate cu comunicarea Comisiei. Prin urmare, sistemul fiscal spaniol prevede scheme fiscale diferite pentru situații diferite în mod obiectiv, cum ar fi cazul achizițiilor de titluri de participare în societăți străine spre deosebire de achizițiile în societăți spaniole (este imposibilă efectuarea de operațiuni de fuziune sau de gestionare a riscului etc.) pentru a se asigura neutralitatea fiscale impusă de legislația spaniolă internă și de legislația comunitară, precum și consecvența și eficiența logicii sistemului fiscal spaniol”. Prin urmare, acordarea unui regim fiscal specific pentru achizițiile transfrontaliere de titluri de participare ar fi necesară pentru a asigura neutralitatea sistemului fiscal spaniol și pentru a preveni acordarea unui tratament mai favorabil pentru achizițiile naționale de titluri de participare. Pin urmare, potrivit autorităților spaniole și celor 30 de părți interesate, cadrul corect de referință pentru evaluarea măsurii contestate ar fi regimul fiscal al fondului comercial pentru achizițiile străine.
(143)
Cu toate acestea, Comisia subliniază că, chiar și în cadrul acestui sistem alternativ de referință care ar putea fi definit ca regimul fiscal al fondului comercial și al fondului comercial financiar care decurg dintr-un interes economic într-o societate cu sediul într-o altă țară decât Spania, măsura contestată constituie în continuare o derogare care nu este în concordanță cu logica sistemului fiscal spaniol. Faptul că achiziționarea, după o anumită dată, a unor titluri de participare minoritară de 5 % beneficiază de măsura contestată demonstrează că această măsură ar include anumite situații care nu prezintă o similitudine semnificativă față de alte tranzacții care implică cel puțin controlul majoritar. Astfel, se poate afirma că, în cadrul acestui sistem de referință ipotetic și alternativ, situații diferite de fapt și de drept sunt tratate în mod identic. Comisia consideră, prin urmare, că măsura contestată constituie o derogare chiar și în acest sistem de referință alternativ și că principiul neutralității nu poate fi invocat pentru a o justifica.
B. Prezența resurselor de stat
(144)
Măsura presupune utilizarea resurselor de stat, întrucât implică renunțarea la venituri fiscale pentru suma care corespunde obligației fiscale reduse a societăților impozabile în Spania care achiziționează titluri de participare semnificative în societăți străine, pentru o perioadă de cel puțin 20 de ani de la achiziție.
(145)
Renunțarea la veniturile fiscale reduce cheltuielile care sunt incluse în mod obișnuit în bugetul unei întreprinderi și care, prin urmare, fără a fi subvenții propriu-zise, seamănă cu acestea prin natura lor și produc aceleași efecte. În același mod, o măsură care permite anumitor întreprinderi să beneficieze de o reducere a impozitului sau să amâne plata impozitului datorat în mod obișnuit presupune un ajutor de stat. Din punct de vedere bugetar și în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (108) și cu comunicarea Comisiei (109), măsura contestată produce o pierdere a veniturilor fiscale pentru stat, ca urmare a reducerii bazei de impozitare, ceea ce este echivalent cu o consumare a resurselor de stat.
(146)
Din aceste motive, Comisia consideră că măsura contestată presupune utilizarea unor resurse de stat.
C. Denaturarea concurenței și a schimburilor comerciale între statele membre
(147)
Conform jurisprudenței Curții de Justiție (110), „… în scopul clasificării unei măsuri naționale ca ajutor de stat interzis, nu este necesar să se demonstreze impactul real al ajutorului respectiv asupra schimburilor comerciale dintre statele membre și o denaturare efectivă a concurenței, ci numai să se analizeze dacă acest ajutor este susceptibil să afecteze schimburile comerciale și să denatureze concurența. În special, atunci când un ajutor acordat de un stat membru consolidează poziția unei întreprinderi în raport cu alte întreprinderi concurente în schimburile comerciale intracomunitare, acestea din urmă trebuie considerate ca fiind afectate de ajutorul respectiv… În plus, nu este necesar ca întreprinderea beneficiară să participe la schimburile comerciale intracomunitare. Ajutorul acordat de un stat membru unei întreprinderi poate contribui la menținerea sau creșterea activității naționale, consecința fiind diminuarea șanselor întreprinderilor stabilite în alte state membre de a pătrunde pe piața acestui stat membru”. În plus, conform jurisprudenței constante a Curții (111), pentru ca o măsură să denatureze concurența, este suficient ca beneficiarul ajutoarelor să concureze cu alte întreprinderi pe piețe deschise concurenței. Comisia consideră că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de jurisprudență, din următoarele motive.
(148)
În primul rând, măsura contestată oferă un avantaj în ceea ce privește finanțarea și, prin urmare, consolidează poziția unității economice care poate fi alcătuită din beneficiar și întreprinderea-țintă. În această privință și în conformitate cu jurisprudența Curții (112), simplul fapt de a deține titluri de participare la o întreprindere-țintă care asigură controlul acesteia și exercitarea controlului respectiv prin implicarea directă sau indirectă în gestionarea acesteia trebuie considerat drept o participare la activitatea economică desfășurată de întreprinderea controlată.
(149)
În al doilea rând, măsura contestată poate denatura concurența, cel mai evident, în rândul concurenților europeni, prin faptul că oferă o reducere fiscală întreprinderilor spaniole care achiziționează titluri de participare semnificative în societăți-țintă. Această analiză este confirmată de faptul că mai multe întreprinderi s-au plâns sau au intervenit după decizia de inițiere, pentru a susține că, mai ales în contextul procedurilor de licitație, măsura contestată a oferit un avantaj semnificativ care a stimulat apetitul pentru fuziuni al întreprinderilor spaniole. Aceste intervenții confirmă cel puțin că o serie de întreprinderi străine consideră că poziția lor pe piață este afectată de măsura contestată, indiferent de corectitudinea observațiilor detaliate pe care le-au transmis în ceea ce privește existența ajutorului.
(150)
În cele din urmă, Comisia ar dori să sublinieze că avantajul selectiv este acordat societăților care sunt contribuabili spanioli, și nu activităților contribuabililor spanioli desfășurate în afara UE. Baza de impozitare erodată este cea care derivă dintr-o activitate economică impozabilă în Spania. Prin urmare, avantajul este acordat direct activității desfășurate de beneficiar în Spania, și nu la sediul permanent situat în afara UE. Prin urmare, având în vedere acest fapt, Comisia consideră că nu se poate susține, în cazul de față, că avantajul nu poate denatura concurența sau schimburile comerciale dintre statele membre deoarece măsura contestată se aplică în țările terțe. Chiar dacă avantajul este acordat în conformitate cu condiții obiective, referitoare la tranzacțiile cu țările terțe, acest lucru nu schimbă faptul că efectul măsurii constă în erodarea bazei de impozitare care rezultă dintr-o activitate economică desfășurată pe piața internă.
(151)
Prin urmare, Comisia concluzionează că măsura contestată este de natură să afecteze schimburile comerciale între statele membre și să denatureze concurența, în special pe piața internă, printr-o posibilă îmbunătățire a condițiilor de funcționare a beneficiarilor angajați în mod direct în activități economice care sunt impozabile în Spania.
D. Reacția Comisiei la observațiile primite
(152)
Înainte de a concluziona cu privire la clasificarea măsurii, Comisia consideră că este potrivit să analizeze mai detaliat anumite argumente prezentate de autoritățile spaniole și de părțile terțe, care nu au fost încă abordate în mod explicit sau implicit în secțiunile privind evaluarea schemei (considerentele 96 și următoarele).
D.1. Reacții la datele extrase din declarațiile fiscale din 2006 și la observațiile privind hotărârea Curții de Justiție în cauza C-501/00
(153)
În ceea ce privește datele extrase de autoritățile spaniole din declarațiile fiscale din 2006 pentru a demonstra că măsura în cauză nu este selectivă (113), Comisia subliniază lipsa generală de acuratețe a informațiilor transmise. În primul rând, datele prezintă repartizarea beneficiarilor pe categorii (activitate, cifră de afaceri), însă nu indică dacă beneficiarii respectivi reprezintă un procent scăzut sau ridicat din fiecare categorie vizată. În al doilea rând, deși statisticile bazate pe valoarea cifrei de afaceri a beneficiarilor ar putea constitui un indicator interesant pentru a demonstra că măsura contestată se aplică tuturor societăților din Spania, trebuie subliniat faptul că măsura contestată este legată de achiziționarea de titluri de participare. Acest tip de investiție nu generează neapărat o cifră de afaceri semnificativă, ceea ce implică, de exemplu, că holdingurile pot fi incluse ca IMM-uri în datele respective. Prin urmare, pentru ca informațiile să fie considerate relevante, ar fi necesar să se țină cont de indicatori suplimentari, cum ar fi cifrele din bilanțul total, precum și dacă beneficiarii își pot consolida baza de impozitare cu alți contribuabili spanioli. În al treilea rând, datele nu par a fi reprezentative pentru că nu conțin niciun indiciu cu privire la nivelul de titluri de participare achiziționate (titluri de participare de control sau numai minoritare) de către beneficiari. În cele din urmă, datele primite nu oferă niciun indiciu care să permită să se stabilească dacă sunt îndeplinite condițiile din Recomandarea Comisiei din 2003 (114) privind IMM-urile. Prin urmare, Comisia consideră că demonstrația sa potrivit căreia măsura de ajutor contestată este selectivă din cauza caracteristicilor legislației respective nu este subminată de datele parțiale și nereprezentative furnizate de autoritățile spaniole.
(154)
Cu toate acestea, chiar dacă argumentele prezentate de autoritățile spaniole au fost completate de dovezi suplimentare, acest fapt nu ar înlătura natura selectivă a măsurii contestate, întrucât numai anumite întreprinderi beneficiază de măsură, în conformitate, de asemenea, cu hotărârea Curții de Justiție în cauza C-501/00 Spania/Comisia (115). Într-adevăr, în ceea ce privește clasificarea, de către autoritățile spaniole, a măsurii drept o măsură generală (116) deoarece este deschisă oricărei întreprinderi cu sediul în Spania, trebuie amintită această hotărâre a Curții. Cauza respectivă a inclus, de asemenea, o scutire de la sistemul spaniol de impozitare a societăților comerciale, mai exact, o măsură numită „deducere pentru activități de export”. Autoritățile spaniole au susținut în fața Curții că schema a fost deschisă oricărei întreprinderi cu domiciliul fiscal în Spania. Cu toate acestea, Curtea a considerat că deducerea fiscală ar putea „să ofere avantaje numai unei singure categorii de întreprinderi, și anume întreprinderilor care desfășoară activități de export și efectuează anumite investiții vizate de măsura contestată” (117). Comisia consideră că, și în cazul de față, măsura contestată urmărește promovarea exportului de capital în afara Spaniei, pentru a consolida poziția societăților spaniole în străinătate, îmbunătățind astfel competitivitatea beneficiarilor schemei.
(155)
În această privință, merită menționat faptul că, în conformitate cu Curtea de Justiție, „pentru a justifica măsurile contestate pe baza naturii sau a structurii sistemului fiscal din care fac parte aceste măsuri, nu este suficient să se declare că acestea sunt destinate promovării comerțului internațional. Este adevărat că un astfel de scop este un obiectiv economic, însă nu s-a demonstrat că obiectivul respectiv corespunde logicii globale a sistemului fiscal. …Faptul că măsurile contestate urmăresc un obiectiv al politicii comerciale sau industriale, precum promovarea comerțului internațional prin susținerea investițiilor străine, nu este, prin urmare, suficient pentru ca acestea să nu fie clasificate drept «ajutor» în sensul articolului 4 litera (c) CO” (118). În cazul de față, autoritățile spaniole au declarat pur și simplu că măsura contestată este menită să promoveze comerțul internațional și consolidarea societăților, fără a dovedi că o astfel de măsură se justifică prin logica sistemului. Având în vedere cele de mai sus, Comisia confirmă rezultatul analizei sale sa potrivit căruia măsura contestată este selectivă.
D.2. Reacția la observațiile privind practica Comisiei
(156)
În ceea ce privește trimiterea la presupusa interpretare inovatoare a conceptului de selectivitate în cazul de față, trebuie subliniat în primul rând că această abordare coincide pe deplin cu practica decizională a Comisiei și cu jurisprudența Curții, astfel cum este descrisă în considerentul 109. Abordarea acestui caz nu se abate nici de la Decizia N 480/2007 a Comisiei (119), la care fac trimitere autoritățile spaniole. De fapt, această decizie a luat în considerare natura specifică a obiectivului urmărit, făcându-se trimitere la (120) Comunicarea Comisiei către Consiliu, Parlamentul European și Comitetul Economic și Social European - Spre o utilizare mai eficientă a stimulentelor fiscale pentru cercetare și dezvoltare (121). În cazul de față, obiectivul urmărit prin măsura contestată nu este un obiectiv similar. În plus, spre deosebire de prezentul caz, măsura spaniolă care intră sub incidența Deciziei Comisiei N 480/2007 nu a făcut nici o distincție între tranzacțiile naționale și internaționale.
(157)
În cele din urmă, în ceea ce privește derogarea de la regimul de impozitare a societăților comerciale care decurge din punerea în aplicare a unor directive (122) precum Directiva privind societățile-mamă și filialele sau Directiva privind plata dobânzilor și redevențelor transfrontaliere, Comisia consideră că situația care rezultă prin aplicarea acestor directive este pe deplin conformă cu raționamentul dezvoltat în prezenta decizie. În urma armonizării în cadrul Uniunii Europene, operațiunile transfrontaliere din Uniunea Europeană și din fiecare stat membru ar trebui considerate ca aflându-se într-o situație de fapt și de drept comparabilă. În plus, Comisia ar dori să sublinieze că declarația Curții de Justiție a fost că (123): „în stadiul actual de dezvoltare a dreptului comunitar, impozitarea directă este de competența statelor membre, deși, conform unei jurisprudențe constante, acestea din urmă trebuie să exercite această competență respectând dreptul comunitar (a se vedea, în special, cauza C-391/97, Gschwind, Rec., 1999, p. I-5451, punctul 20) și, prin urmare, să evite adoptarea, în acest context, a oricăror măsuri care ar putea să constituie ajutor de stat incompatibil cu piața comună”.
D.3. Reacția la observațiile privind articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE
(158)
Conform celor subliniate deja anterior, trebuie avut în vedere că, deși impozitarea directă este de competența statelor membre, totuși acestea trebuie să exercite această competență în conformitate cu dreptul UE (124), inclusiv cu dispozițiile din TFUE privind ajutorul de stat. Articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE limitează pur și simplu domeniul de aplicare al articolul 63 din TFUE și nu afectează în niciun fel aplicarea normelor din tratat privind ajutorul de stat, inclusiv a celor care conferă Comisiei competențe de control în acel domeniu.
(159)
Mai mult, articolul 65 din TFUE, invocat de autoritățile spaniole, trebuie să fie coroborat cu articolul 63 din TFUE, care interzice restricțiile privind circulația capitalurilor între statele membre. De fapt, articolul 65 alineatul (1) din TFUE prevede că „articolul 63 nu aduce atingere dreptului statelor membre: (a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite”.
(160)
Posibilitatea oferită statelor membre de articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE de a aplica dispozițiile relevante ale legislațiilor fiscale care fac distincție între contribuabili în funcție de reședința lor sau de locul unde capitalurile lor sunt investite a fost deja susținută de Curte. În conformitate cu jurisprudența respectivă, înainte de intrarea în vigoare a articolului 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE, dispozițiile fiscale naționale care stabilesc unele distincții, bazate, în special, pe reședința contribuabililor, ar putea fi compatibile cu dreptul UE, cu condiția să se aplice situațiilor care nu sunt în mod obiectiv comparabile (125) sau care s-ar putea justifica prin motive prioritare de interes general, care sunt legate, în special, de coeziunea sistemului fiscal (126). În orice caz, obiectivele de natură pur economică nu pot constitui un motiv prioritar de interes general care să justifice restricționarea unei libertăți fundamentale garantate prin tratat (127).
(161)
De asemenea, în ceea ce privește perioada de după intrarea în vigoare a articolului 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE, Curtea a analizat prezența posibilă a unor situații comparabile în mod obiectiv care ar putea justifica o legislație care restricționează libera circulație a capitalurilor. În ceea ce privește anumite legi fiscale care au avut drept efect descurajarea contribuabililor care locuiesc într-un stat membru de a-și investi capitalul în întreprinderi cu sediul în alt stat membru și care, de asemenea, au generat un efect restrictiv pentru întreprinderile cu sediul în alte state membre întrucât au constituit un obstacol în calea acumulării de capital în statul membru în cauză, Curtea a susținut în mod constant că astfel de legi nu se pot justifica printr-o diferență obiectivă a situațiilor de acest tip care să justifice un regim fiscal diferit, în conformitate cu articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE (128).
(162)
În orice caz, trebuie avut în vedere că articolul 65 alineatul (3) din TFUE prevede în mod specific că dispozițiile naționale menționate la articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară sau o restricție disimulată pentru libera circulație a capitalului și a plăților (129).
(163)
Având în vedere cele prezentate anterior și, în special, faptul că nu există obstacole juridice explicite în unele din țările terțe în care se aplică schema contestată, Comisia consideră că, în prezentul caz, achiziționările de acțiuni interne și achiziționările de acțiuni de către societățile cu sediul în toate celelalte state membre, precum și în unele din țările terțe în care nu au fost identificate obstacole juridice explicite, sunt, din motivele subliniate mai sus, într-o situație comparabilă obiectivă și că nu există motive prioritare de interes general care ar putea justifica un tratament diferit al contribuabililor, în funcție de locul în care este investit capitalul lor.
E. Concluzie privind clasificarea măsurii contestate
(164)
Datorită faptului că schema se aplică atât în cadrul UE (a se vedea decizia anterioară), cât și la mai multe situații din afara UE, unde nu au fost identificate obstacole juridice explicite, Comisia consideră că măsura contestată în toate elementele sale, inclusiv în măsura în care aceasta se aplică achizițiilor din afara UE, îndeplinește toate condițiile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE și ar trebui, deci, să fie considerată ajutor de stat.
(165)
În conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (130), Comisia ar dori să reitereze faptul că scopul prezentei decizii nu este de a stabili condițiile care ar permite statului membru în cauză să evite clasificarea măsurii contestate drept ajutor de stat. Această chestiune ar fi trebuit să fie discutată de către autoritățile spaniole și de către Comisie, în cadrul notificării schemei în cauză, înainte ca schema să fie pusă în aplicare.
F. Compatibilitate
(166)
În conformitate cu decizia de inițiere, Comisia consideră că schema de ajutor în cauză nu îndeplinește criteriile pentru niciuna dintre derogările prevăzute la articolul 107 alineatele (2) și (3) din TFUE.
(167)
În cursul procedurii, autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate și-au prezentat argumentele pentru a demonstra că derogările prevăzute la articolul 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE s-ar aplica în prezentul caz (131). Cele două părți au considerat că niciuna dintre dispozițiile articolului 107 alineatul (2) sau alineatul (3) din TFUE nu s-au aplicat în prezentul caz.
(168)
Derogările prevăzute la articolul 107 alineatul (2) din TFUE referitoare la ajutoarele cu caracter social acordate consumatorilor individuali, la ajutoarele destinate remedierii daunelor provocate de catastrofe naturale sau de alte evenimente excepționale și ajutoarele acordate economiei anumitor regiuni din Republica Federală Germania, nu se aplică în prezentul caz.
(169)
Nu se aplică nici derogarea prevăzută la articolul 107 alineatul (3) litera (a), care autorizează ajutoare pentru promovarea dezvoltării economice a unor zone în care nivelul de trai este anormal de scăzut sau în care există un grad de ocupare a forței de muncă extrem de redus, deoarece măsura nu este condiționată de desfășurarea vreunui tip de activitate în regiuni specifice (132).
(170)
De asemenea, măsura contestată, adoptată în 2001, nu poate fi considerată ca fiind destinată să promoveze realizarea unui proiect de interes european comun sau să remedieze o perturbare gravă a economiei spaniole, conform articolului 107 alineatul (3) litera (b) și nici nu are ca obiect promovarea culturii și conservarea patrimoniului, conform articolului 107 alineatul (3) litera (d).
(171)
În cele din urmă, măsura contestată trebuie examinată în lumina articolului 107 alineatul (3) litera (c) care prevede autorizarea ajutoarelor destinate să favorizeze dezvoltarea anumitor activități sau regiuni economice, în cazul în care un astfel de ajutor nu afectează condițiile în care se desfășoară schimburile comerciale într-o măsură care să contravină interesului comun. În această privință, trebuie remarcat mai întâi faptul că măsura contestată nu intră sub incidența niciunuia dintre cadrele sau orientările care definesc condițiile pentru analizarea anumitor tipuri de ajutoare compatibile cu piața internă.
(172)
În ceea ce privește argumentele prezentate de autoritățile spaniole și de cele 30 de părți interesate pe baza planului de acțiune privind ajutoarele de stat din 2005 (133), în care acestea consideră că anumite măsuri pot fi compatibile dacă oferă, în esență, o soluție la o disfuncționalitate a pieței, Comisia observă că presupusele dificultăți generale în efectuarea fuziunilor transfrontaliere nu pot fi considerate o disfuncționalitate a pieței.
(173)
Faptul că este posibil ca o anumită societate să nu fie capabilă să desfășoare un anumit proiect sau tranzacție fără ajutor nu înseamnă neapărat că există o disfuncționalitate a pieței. Numai dacă forțele pieței nu ar putea să obțină singure un rezultat eficient în urma unei măsuri - și anume, dacă nu se obțin toate câștigurile potențiale prin măsura respectivă - se poate considera că există o disfuncționalitate a pieței.
(174)
Comisia nu contestă faptul că pentru unele tranzacții costurile implicate pot fi mai ridicate decât cele ale altor tranzacții. Totuși, întrucât aceste costuri reprezintă costuri reale care reflectă cu acuratețe natura proiectelor care sunt analizate - și anume costurile aferente locației geografice diferite sau contextului juridic diferit în care urmează să se desfășoare proiectele - este eficient ca societățile să ia în considerare pe deplin aceste costuri când iau decizii. Dimpotrivă, s-ar înregistra rezultate ineficiente dacă aceste costuri reale ar fi ignorate sau, mai ales, compensate prin ajutor de stat. De asemenea, se înregistrează aceleași diferențe de cost real la compararea diferitor tranzacții în cadrul aceleiași țări, ca și la compararea tranzacțiilor transfrontaliere, iar existența acestor diferențe nu înseamnă rezultate ineficiente pe piață.
(175)
Exemplele oferite de autoritățile spaniole privind costurile de desfășurare a tranzacțiilor internaționale presupuse a fi mari comparativ cu tranzacțiile naționale sunt legate de costurile reale ale desfășurării tranzacțiilor, care ar trebui luate în considerare pe deplin de participanții pe piață, pentru a obține rezultate eficiente.
(176)
Pentru a se înregistra o disfuncționalitate a pieței, trebuie să existe, în esență, externalități (efecte secundare pozitive) generate de tranzacții sau de informații semnificative incomplete sau asimetrice în urma cărora tranzacțiile care ar fi putut fi eficiente nu se mai efectuează. În timp ce, teoretic, acestea pot fi prezente în anumite tranzacții, atât internaționale, cât și naționale (de exemplu în contextul programelor comune de cercetare și dezvoltare), nu se poate considera că sunt inerent prezente în toate tranzacțiile internaționale, fără a mai menționa tranzacțiile de tipul celei în cauză. În această privință, Comisia consideră că argumentul privind disfuncționalitatea pieței nu poate fi acceptat.
(177)
În plus, trebuie reamintit că, atunci când evaluează dacă ajutorul poate fi considerat compatibil cu piața internă, Comisia pune în balanță impactul pozitiv al măsurii în atingerea unui obiectiv de interes comun cu efectele secundare negative potențiale, precum denaturarea comerțului și a concurenței. Planul de acțiune privind ajutoarele de stat, care se inspiră din practica existentă, a instituit un „test de echilibru” în trei etape. Primele două etape vizează efectele pozitive ale ajutorului de stat, iar a treia abordează efectele negative și echilibrul care rezultă între efectele pozitive și negative. Testul comparativ se bazează pe trei întrebări:
(a)
se evaluează dacă ajutorul urmărește un obiectiv de interes comun bine definit (de exemplu, creștere, ocupare a forței de muncă, coeziune, mediu, securitate energetică);
(b)
se evaluează dacă ajutorul este adecvat pentru a îndeplini obiectivul de interes comun, și anume, dacă ajutorul propus soluționează disfuncționalități ale pieței sau îndeplinește un alt obiectiv. Această evaluare presupune să se verifice dacă:
(i)
ajutorul de stat reprezintă un instrument de politică adecvat;
(ii)
există un efect de stimulare, și anume, dacă ajutorul modifică comportamentul întreprinderilor;
(iii)
măsura este proporțională, și anume, dacă aceeași schimbare de comportament ar putea fi obținută cu mai puțin ajutor;
(c)
se evaluează dacă denaturările concurenței și efectul asupra comerțului sunt limitate, astfel încât bilanțul total să fie pozitiv.
(178)
În primul rând, este necesar să se evalueze dacă obiectivul urmărit de ajutor poate fi considerat, într-adevăr, ca fiind de interes comun. În pofida presupusului obiectiv de a stimula integrarea pieței unice, în cazul de față obiectivul urmărit de ajutor nu este bine definit deoarece se extinde dincolo de integrarea pieței, promovând în special expansiunea societăților spaniole pe piața europeană.
(179)
Cea de-a doua etapă impune să se evalueze dacă ajutorul este conceput în mod corespunzător pentru a atinge obiectivul bine definit de interes comun. Mai exact, ajutorul de stat trebuie să modifice comportamentul unei întreprinderi beneficiare, astfel încât aceasta să se implice în activități care contribuie la atingerea obiectivului de interes comun, pe care nu l-ar atinge fără ajutor sau pe care l-ar atinge în mod limitat sau diferit. Autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate nu au prezentat niciun argument specific care să demonstreze posibilitatea producerii acestui efect de stimulare.
(180)
Cea de-a treia etapă abordează efectele negative ale ajutorului de stat. Deși este bine conceput pentru a răspunde unui obiectiv de interes comun, ajutorul acordat unei anumite întreprinderi sau unui anumit sector economic poate conduce la denaturări grave ale concurenței și ale comerțului între statele membre. În această privință, cele 30 de părți interesate consideră că schema de ajutor nu are impact asupra situației întreprinderilor impozabile în Spania în ceea ce privește concurența, întrucât efectul financiar al articolului 12 alineatul (5) ar fi neglijabil. Cu toate acestea, astfel cum s-a indicat deja anterior în considerentele 126 și următoarele, există indicii clare că efectul articolului 12 alineatul (5) este departe de a fi neglijabil. În plus, întrucât schema de ajutor este aplicabilă numai tranzacțiilor străine, aceasta are, în mod clar, efectul de a direcționa denaturările concurenței către piețele străine.
(181)
Ultima etapă în analiza compatibilității constă în a evalua dacă efectele pozitive ale ajutorului, în cazul în care acestea există, prevalează asupra efectelor negative. Astfel cum se indică mai sus, în această situație autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate nu au demonstrat existența unui obiectiv bine definit care conduce la efecte pozitive clare. Acestea consideră, în termeni generali, că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS îndeplinește obiectivul Uniunii de a promova tranzacțiile transfrontaliere, fără a iniția evaluarea efectelor negative potențiale și reale ale măsurii contestate. În orice caz, chiar presupunând că efectul pozitiv al măsurii este de a promova tranzacțiile transfrontaliere prin eliminarea obstacolelor în calea acestora, Comisia consideră că efectele pozitive ale măsurii nu prevalează asupra celor negative, mai ales pentru că domeniul de aplicare al măsurii este imprecis și general.
(182)
În concluzie, Comisia consideră că, în ceea ce privește analiza, conform articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE, în special, avantajele fiscale acordate în cadrul măsurii contestate nu sunt legate de investiții, de crearea de locuri de muncă sau de proiecte specifice. Acestea scutesc pur și simplu întreprinderile în cauză de cheltuieli suportate de obicei de acestea și, prin urmare, trebuie considerate ajutor de exploatare. Ca regulă generală, ajutorul de exploatare nu intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE întrucât denaturează concurența în sectoarele în care se acordă și, în același timp, nu poate, prin natura sa, să atingă niciunul dintre obiectivele prevăzute de dispoziția respectivă (134). În conformitate cu practica standard a Comisiei, un astfel de ajutor nu poate fi considerat compatibil cu piața internă, întrucât nici nu facilitează dezvoltarea unor activități sau domenii economice, nici nu este limitat în timp, degresiv sau proporțional cu măsurile necesare pentru remedierea unei anumite deficiențe economice din zonele respective. Rezultatul „testului de echilibru” confirmă această analiză.
(183)
În lumina celor menționate anterior, trebuie concluzionat că întreaga schemă de ajutor în cauză, inclusiv în măsura în care se aplică achiziționărilor efectuate în afara UE, este incompatibilă cu piața internă.
G. Recuperarea
(184)
Măsura contestată a fost pusă în aplicare fără să fi fost notificată în prealabil Comisiei, în conformitate cu articolul 108 alineatul (3) din TFUE. Prin urmare, măsura constituie ajutor de stat ilegal.
(185)
În cazul în care se constată că ajutorul de stat acordat ilegal este incompatibil cu piața internă, consecința unei astfel de constatări este că ajutorul ar trebui recuperat de la beneficiari în conformitate cu articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (135). Prin recuperarea ajutorului, poziția competitivă care exista înainte de acordarea acestuia este restabilită pe cât posibil. Niciun argument prezentat de autoritățile spaniole sau de cele 30 de părți interesate nu justifică o abatere generală de la acest principiu de bază.
(186)
Cu toate acestea, articolul 14 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 prevede următoarele: „Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care aceasta ar contraveni unui principiu general de drept comunitar”. Jurisprudența Curții de Justiție și practica Comisiei au stabilit, printre altele, că un ordin de recuperare a ajutorului încalcă un principiu general al dreptului UE prin care, ca urmare a acțiunilor Comisiei, beneficiarul unei măsuri are așteptări legitime că ajutorul a fost acordat în conformitate cu dreptul UE (136).
(187)
În hotărârea sa în cauza Forum 187 (137), Curtea a susținut că „dreptul de a invoca principiul protecției așteptărilor legitime aparține oricărui justițiabil pe care o instituție comunitară l-a determinat să nutrească speranțe întemeiate. Cu toate acestea, nimeni nu poate invoca o încălcare a acestui principiu în lipsa unor asigurări precise pe care i le-ar fi oferit administrația. În aceeași măsură, atunci când un operator economic prudent și avizat este în măsură să prevadă adoptarea unei măsuri comunitare de natură să îi afecteze interesele, el nu poate invoca acest principiu atunci când această măsură este adoptată”.
(188)
Autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate au invocat, în esență, existența unor așteptări legitime bazate, în primul rând, pe anumite răspunsuri ale Comisiei la întrebări parlamentare cu solicitare de răspuns scris și, în al doilea rând, pe presupusa similaritate a schemei de ajutor cu măsuri anterioare care au fost declarate compatibile de către Comisie. În al treilea rând, autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate consideră că, în conformitate cu principiul așteptărilor legitime, Comisia nu poate solicita nici recuperarea deducerilor deja realizate, nici a tuturor deducerilor restante, până la perioada de 20 de ani stabilită prin TRLIS.
(189)
În ceea ce privește presupusa similaritate a schemei de ajutor cu alte măsuri, care au fost considerate ca nereprezentând ajutor de stat, Comisia consideră că schema de ajutor este semnificativ diferită față de măsurile evaluate de Comisie în decizia sa din 1984 privind centrele de coordonare belgiene (138). Măsura contestată are un domeniu de aplicare diferit întrucât nu vizează activitățile în interiorul grupului, precum cele din centrele de coordonare belgiene. În plus, măsura contestată are o structură diferită, care o face să fie selectivă, în special deoarece se aplică numai tranzacțiilor legate de alte țări.
(190)
În ceea ce privește impactul declarațiilor Comisiei privind așteptările legitime ale beneficiarilor, Comisia consideră că ar trebui să se facă distincție între două perioade: (a) perioada care începe de la intrarea în vigoare a măsurii la 1 ianuarie 2002 până la data publicării deciziei de inițiere în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, la 21 decembrie 2007 și (b) perioada de după publicarea deciziei de inițiere în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
(191)
Cu referire la prima perioadă, Comisia cunoaște răspunsurile la întrebările parlamentare formulate de către domnul Erik Mejier și doamna Bowles Sharon cu privire la posibilitatea ca măsura contestată să fi constituit ajutor de stat. Mai exact, în răspunsul la întrebarea parlamentară adresată de deputatul Erik Meijer, la 19 ianuarie 2006, un comisar a răspuns în numele Comisiei astfel: „Comisia nu poate confirma că ofertele ridicate ale societăților spaniole se datorează legislației fiscale spaniole care le permite întreprinderilor să amortizeze fondul comercial mai rapid decât omologii lor francezi sau italieni. Cu toate acestea, Comisia poate să confirme că aceste legislații naționale nu intră în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat, întrucât constituie mai degrabă norme generale de depreciere aplicabile tuturor întreprinderilor din Spania” (139). La 17 februarie 2006, ca răspuns la întrebarea parlamentară adresată de dna Sharon Bowles, membru al PE, un comisar a răspuns în numele Comisiei astfel: „Potrivit informațiilor de care Comisia dispune în prezent, se pare că normele (fiscale) spaniole privind amortizarea «fondului comercial» sunt aplicabile tuturor întreprinderilor din Spania, indiferent de dimensiune, sectoare, forme juridice sau caracterul privat sau public deoarece constituie norme generale de depreciere. Prin urmare, se pare că acestea nu intră în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat” (140).
(192)
Prin aceste declarații către Parlament, Comisia a oferit asigurări specifice, necondiționate și consecvente de așa natură încât beneficiarii măsurii în cauză să nutrească speranțe justificate că schema de amortizare a fondului comercial era legală, în sensul că nu încadra în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat (141), și că, prin urmare, orice avantaje care decurgeau din aceasta nu ar putea să fie supuse unor proceduri ulterioare de recuperare. Deși aceste declarații nu au condus la o decizie oficială a Comisiei care să stabilească faptul că schema de amortizare nu a constituit ajutor de stat, efectul acestora a fost echivalent din punct de vedere al creării unei așteptări legitime, în special având în vedere că procedurile aplicabile de asigurare a respectării principiului colegialității fuseseră respectate în acest caz. Întrucât noțiunea de ajutor de stat este obiectivă (142), iar Comisia nu are nicio putere discreționară privind interpretarea acesteia - spre deosebire de procedura de evaluare a compatibilității - orice declarație precisă și necondiționată în numele Comisiei că o măsură națională nu va fi considerată ajutor de stat va fi înțeleasă, în mod natural, ca însemnând că măsura nu a constituit ajutor de la început (și anume, și înainte de declarația respectivă). Orice întreprindere care a fost anterior nesigură dacă în viitor va face sau nu obiectul unui ordin de recuperare, în temeiul normelor privind ajutoarele de stat, a avantajelor pe care le-a obținut în cadrul schemei de amortizare a fondului comercial rezultat din tranzacțiile efectuate înainte de declarațiile Comisiei, ar fi putut concluziona ulterior că o astfel de incertitudine a fost nefondată, întrucât nu se putea aștepta să dea dovadă de o diligență mai mare decât Comisia în această privință. În aceste circumstanțe specifice și ținând cont de faptul că legislația UE nu impune demonstrarea unei legături cauzale între asigurările oferite de o instituție comunitară și comportamentul cetățenilor sau al întreprinderilor de care sunt legate aceste asigurări (143), orice întreprinzător diligent se poate aștepta în mod rezonabil ca, ulterior, Comisia să nu impună nicio recuperare (144) privind măsurile pe care le-a clasificat ea însăși, anterior, într-o declarație adresată unei alte instituții comunitare, ca nereprezentând ajutor, indiferent de data la care a fost încheiată tranzacția care beneficiază de măsura de ajutor.
(193)
În consecință, Comisia concluzionează că unii din beneficiarii măsurii contestate ar fi putut avea așteptarea legitimă că ajutorul nu va fi recuperat și, prin urmare, nu impune recuperarea ajutorului fiscal acordat beneficiarilor respectivi în contextul oricăror titluri de participare deținute, direct sau indirect, la o întreprindere străină de orice societate spaniolă care achiziționează, înainte de data publicării (145) în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a Deciziei Comisiei de inițiere a procedurii oficiale de investigare, în temeiul articolului 108 alineatul (2) din TFUE, care ar fi putut beneficia ulterior de măsura în cauză.
(194)
Dincolo de aceste considerente, care sunt identice cu cele exprimate în decizia anterioară, Comisia consideră că ar trebui să se țină seama de o serie de factori suplimentari.
(195)
În conformitate cu considerentul 117 din decizia anterioară, deși Comisia a considerat că autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate au furnizat probe insuficiente pentru a justifica un regim fiscal diferit pentru tranzacții cu titluri de participare spaniole și pentru tranzacții între societăți stabilite în Uniunea Europeană, Comisia a declarat că nu a putut „exclude complet a priori această diferențiere în ceea ce privește tranzacțiile care implică țări terțe. Într-adevăr, în afara Comunității, barierele juridice în calea combinărilor transfrontaliere de întreprinderi pot persista, ceea ce ar încadra tranzacțiile transfrontaliere într-o situație de fapt și de drept diferită de tranzacțiile intra-comunitare. Ca urmare, achizițiile extra-comunitare care ar fi putut conduce la amortizarea fiscală a fondului comercial - ca în cazul unui titlu de participare majoritar - pot fi excluse de acest avantaj fiscal deoarece efectuarea de combinări de întreprinderi este imposibilă. Amortizarea fondului comercial financiar pentru aceste tranzacții, care nu intră sub incidența cadrului de fapt și de drept comunitar, ar putea fi necesară pentru a asigura neutralitatea fiscală.” Comisia și-a finalizat analiza stabilind la considerentul 119 din decizia anterioară, care este disponibilă pe site-ul Internet Comisiei de la începutul lunii ianuarie 2010, că „În acest context, Comisia menține procedura, cum a fost inițiată prin decizia de inițiere din 10 octombrie 2007, deschisă pentru achiziții extra-comunitare în lumina noilor elemente pe care autoritățile spaniole s-au angajat să le furnizeze în ceea ce privește obstacolele în calea fuziunilor transfrontaliere extra - comunitare. Procedura, astfel cum a fost deschisă la 10 octombrie 2007, este, prin urmare, încă în vigoare pentru achizițiile extra-comunitare.”
(196)
La considerentele 115-119 din decizia anterioară, Comisia a indicat că ar putea exista o diferențiere între tranzacțiile de achiziționare care au avut loc în cadrul UE și cele care au loc în afara UE. În special, Comisia a menționat că „barierele juridice din calea combinărilor de întreprinderi transfrontaliere pot persista, ceea ce ar plasa tranzacțiile transfrontaliere într-o situație juridică și de fapt diferită față de tranzacțiile intra-comunitare”. Trimiterile la criteriile privind „barierele juridice” și „titlul de participare majoritar”, sunt deosebit de relevante în aceste circumstanțe specifice.
(197)
Având în vedere aceste trăsături specifice și caracteristice ale prezentului caz, Comisia consideră că afirmația de la considerentul 117 din decizia anterioară ar fi putut da naștere unor așteptări legitime în ceea ce privește punerea în aplicare a schemei de ajutor contestate la tranzacțiile efectuate de către societăți spaniole în acele țări terțe în care există „bariere juridice” explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi și în care societatea spaniolă respectivă a achiziționat „un titlu de participare majoritar”, indiferent de data la care tranzacția a avut loc, înainte de adoptarea prezentei decizii.
(198)
Pe baza informațiilor prezentate de autoritățile spaniole în rapoarte și fără a se aduce atingere clasificării schemei contestate drept ajutor de stat și aplicării acesteia la tranzacțiile individuale din motivele menționate la considerentul 107, Comisia constată că, printre țările analizate, legislația în vigoare în două dintre acestea, și anume în India și în China, prezintă bariere juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi.
(199)
Având în vedere concluziile prezentate în considerentele 119 și 120, Comisia concluzionează că, pentru tranzacțiile legate de aceste două țări, beneficiarii măsurii contestate care achiziționaseră un titlu de participare majoritar ar fi putut avea așteptarea legitimă că ajutorul nu va fi recuperat.
(200)
Același tratament se va aplica acelor beneficiari care au efectuat o tranzacție în alte țări terțe, care au achiziționat un titlu de participare majoritar și care pot furniza dovezi suficiente pentru a demonstra existența unui obstacol juridic explicit, în sensul prezentei decizii, în legislația din țara terță respectivă. Pentru țările menționate în rapoarte, Comisia va lua în considerare faptul că, pe baza informațiilor furnizate de autoritățile spaniole, nu a fost posibil să se identifice astfel de bariere, dar este dispusă să examineze dovezi suplimentare relevante.
(201)
În ceea ce privește beneficiarii cu așteptări legitime, fundamentate fie pe baza declarațiilor Comisiei adresate membrilor Parlamentului European sau pe baza deciziei anterioare, Comisia consideră, de asemenea, că toți acești beneficiari ar trebui să continue să se bucure de beneficiile măsurii contestate până la sfârșitul perioadei de amortizare prevăzute de măsură. Comisia confirmă că operațiunile au fost planificate, iar investițiile au fost efectuate având așteptări rezonabile și legitime legate de un anumit grad de continuitate al condițiilor economice, inclusiv al măsurii contestate. Prin urmare, în conformitate cu jurisprudența anterioară a Curții de Justiție și cu practica Comisiei (146), în lipsa unui interes public prioritar (147), Comisia consideră că beneficiarilor ar trebui să li se permită să beneficieze în continuare de avantajele măsurii contestate, pe întreaga perioadă de amortizare prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
(202)
În plus, Comisia consideră că ar trebui să fie avută în vedere o perioadă de tranziție rezonabilă pentru societățile care beneficiază de așteptări legitime care au dobândit deja, într-o perspectivă pe termen lung, drepturi la societăți străine și care nu deținuseră acele drepturi o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an la data publicării deciziei de inițiere (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau la data publicării prezentei decizii (așteptările legitime care se datorează deciziei anterioare). Prin urmare, Comisia consideră că societățile care au îndeplinit toate celelalte condiții relevante de la articolul 12 alineatul (5) TRLIS până la 21 decembrie 2007 sau, respectiv, până la data publicării prezentei decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în afară de condiția ca acestea să își păstreze titlurile de participare pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an, ar trebui să beneficieze, de asemenea, de așteptări legitime în cazul în care au deținut acele drepturi o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an până la 21 decembrie 2008 sau, respectiv, un an după publicarea prezentei decizii.
(203)
Pe de altă parte, în cazurile în care o societate spaniolă absorbantă nu beneficiază de așteptări legitime, orice ajutor incompatibil va fi recuperat de la acest beneficiar cu excepția cazului în care, în primul rând, a fost introdusă o obligație irevocabilă înainte de 21 decembrie 2007 (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau înainte de data publicării prezentei decizii (așteptările legitime care se datorează deciziei anterioare) de către o societate spaniolă absorbantă pentru a deține astfel de drepturi și, în al doilea rând, contractul conținea o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea respectivă este condiționată de aprobarea obligatorie a unei autorității de reglementare și, în al treilea rând, operațiunea a fost notificată înainte de 21 decembrie 2007 (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau înainte de publicarea prezentei decizii (așteptărilor legitime care se datorează deciziei anterioare).
(204)
De asemenea, Comisia consideră că măsura contestată nu constituie ajutor în cazul în care, la momentul în care beneficiarii s-au bucurat de avantajele acesteia, au fost îndeplinite toate condițiile prevăzute de legislația adoptată în temeiul articolului 2 din Regulamentul (CE) nr. 994/98 al Consiliului (148), care era în vigoare la momentul folosirii reducerii fiscale.
(205)
Având în vedere toate considerațiile de mai sus și astfel cum a fost deja evidențiat în decizia anterioară, într-un anumit an, pentru un anumit beneficiar, valoarea exactă a ajutorului corespunde valorii nete actualizate a reducerii sarcinii fiscale acordate de amortizare în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS. Prin urmare, aceasta depinde de rata impozitului societății în anii în cauză și de rata aplicabilă a dobânzii actualizate.
(206)
Pentru un anumit an și un anumit beneficiar, valoarea nominală a ajutorului corespunde reducerii fiscale acordate prin aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS pentru drepturile la societățile străine care nu îndeplinesc condițiile descrise în considerentele precedente.
(207)
Valoarea actualizată se calculează aplicând rata dobânzii la valoarea nominală, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei (149), modificat prin Regulamentul (CE) nr. 271/2008 (150).
(208)
Atunci când se calculează sarcina fiscală a beneficiarilor în absența măsurii de ajutor ilegal, autoritățile spaniole trebuie să se bazeze pe tranzacțiile care au fost efectuate în perioada dinaintea publicării deciziei de inițiere în Jurnalul Oficial (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau înainte de data publicării prezentei decizii (așteptările legitime care se datorează deciziei anterioare), astfel cum este indicat mai sus. Nu este posibil să se susțină că, dacă aceste avantaje ilegale nu ar fi existat, beneficiarii și-ar fi structurat tranzacțiile în mod diferit pentru a-și reduce sarcina fiscală. Astfel cum a menționat în mod clar Curtea de Justiție în hotărârea Unicredito (151), aceste considerații ipotetice nu pot fi luate în considerare în calcularea ajutorului.
VIII. CONCLUZIE
(209)
Comisia trebuie să considere că, având în vedere jurisprudența menționată anterior și caracteristicile specifice ale cazului, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o schemă de ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE în măsura în care se aplică achizițiilor din afara UE. De asemenea, Comisia constatată că, întrucât măsura contestată a fost pusă în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE, aceasta constituie o schemă de ajutor ilegal în măsura în care se aplică achizițiilor intra-UE.
(210)
Cu toate acestea, având în vedere existența unor așteptări legitime, până la data publicării deciziei de inițiere, Comisia admite că punerea în aplicare poate continua pe parcursul întregii perioade de amortizare stabilite prin schema de ajutor și renunță în mod excepțional la recuperarea oricărui avantaj fiscal care rezultă din aplicarea schemei de ajutor la titlurile de participare deținute direct sau indirect, de către o întreprindere spaniolă care achiziționează acțiuni la o societate străină înainte de data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a deciziei Comisiei de a iniția procedura oficială de investigare în temeiul articolului 108 alineatul (2), cu excepția cazului în care, în primul rând, o obligație irevocabilă a fost introdusă înainte de 21 decembrie 2007 de către o întreprindere spaniolă absorbantă pentru a deține astfel de drepturi și, în al doilea rând, contractul conținea o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea respectivă este condiționată de aprobarea obligatorie a unei autorității de reglementare și, al treilea rând, operațiunea fusese notificată înainte de 21 decembrie 2007. Mai mult decât atât, Comisia trebuie să renunțe la recuperare și acceptă că punerea în aplicare poate continua pe parcursul întregii perioade de amortizare prevăzute de schema de ajutor, de asemenea, pentru orice avantaj fiscal care rezultă din aplicarea schemei de ajutor la tranzacțiile care implică un titlu de participare majoritar, efectuate înainte de publicarea prezentei decizii, și care sunt legate de țări terțe unde prezența unor bariere juridice explicite la combinările transfrontaliere este justificată în mod corespunzător, în conformitate cu principiile prevăzute în prezenta decizie,
ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:
Articolul 1
(1) Schema de ajutor pusă în aplicare de Spania în temeiul articolului 12 alineatul (5) din Decretul-lege regal 4/2004 din 5 martie 2004, care consolidează modificările aduse Legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale, pusă în aplicare ilegal de Spania prin încălcarea articolului 108 alineatul (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, este incompatibilă cu piața internă în ceea ce privește ajutorul acordat beneficiarilor în cazul achizițiilor din afara UE.
(2) Cu toate acestea, reducerile fiscale de care s-au bucurat beneficiarii în ceea ce privește achiziționările din afara UE în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, care sunt legate de drepturile deținute direct sau indirect la societăți străine care îndeplineau condițiile relevante ale schemei de ajutor până la 21 decembrie 2007, cu excepția condiției de a deține titlurile de participare pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an, se pot aplica în continuare pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită de schema de ajutor.
(3) Reducerile fiscale de care s-au bucurat beneficiarii în ceea ce privește achiziționările din afara UE în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS care sunt legate de o obligație irevocabilă, introdusă înainte de 21 decembrie 2007, de a deține astfel de drepturi în cazul în care contractul conține o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea în cauză este supusă aprobării obligatoriii a unei autorități de reglementare și operațiunea a fost notificată înainte de 21 decembrie 2007, pot continua să se aplice pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită de schema de ajutor pentru acele drepturi deținute la data la care condiția suspensivă este ridicată.
(4) În plus, reducerile fiscale de care se bucură beneficiarii în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS în ceea ce privește achiziționările din afara UE efectuate până la data publicării prezentei decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, care sunt legate de titluri de participare majoritate deținute direct sau indirect la societăți străine cu sediul în China, India sau în alte țări în care au existat bariere juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi sau poate fi demonstrată existența acestora, pot continua să se aplice pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită de schema de ajutor.
(5) Reducerile fiscale de care s-au bucurat beneficiarii atunci când au realizat achiziții în afara UE în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS, care sunt legate de o obligație irevocabilă, introdusă înainte ca prezenta decizie să fie publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, de a deține astfel de drepturi la societăți străine cu sediul în China, India sau în alte țări în care au existat bariere juridice explicite pentru combinările de întreprinderi transfrontaliere a căror existență poate fi demonstrată când contractul conține o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea în cauză este condiționată de aprobarea obligatorie din partea unei autorități de reglementare și că operațiunea a fost notificată înainte de publicarea prezentei decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, pot continua să se aplice pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită prin schema de ajutor pentru acele drepturi deținute la data la care condiția suspensivă este ridicată.
Articolul 2
Ajutoarele individuale acordate în baza schemei menționate la articolul 1 nu constituie ajutor în cazul în care, la momentul acordării, acestea îndeplinesc condițiile prevăzute de un regulament adoptat în temeiul articolului 2 din Regulamentul (CE) nr. 994/98, care este aplicabil la momentul acordării ajutorului.
Articolul 3
Ajutoarele individuale acordate în baza schemei menționate la articolul 1 care, la momentul acordării, îndeplinesc condițiile prevăzute de un regulament adoptat în temeiul articolului 1 din Regulamentul (CE) nr. 994/98 sau prin orice altă schemă de ajutor aprobată sunt compatibile cu piața internă, până la intensitățile maxime ale ajutorului aplicabile acestui tip de ajutor.
Articolul 4
(1) Spania recuperează ajutorul incompatibil care corespunde reducerii fiscale acordate în temeiul schemei menționate la articolul 1 alineatul (1) de la beneficiarii ale căror drepturi la societăți străine, obținute în contextul achiziționărilor efectuate în afara UE, nu îndeplinesc condițiile descrise la articolul 1 alineatele (2)-(5).
(2) Sumele care trebuie recuperate sunt purtătoare de dobândă de la data la care baza de impozitare a beneficiarilor a fost redusă, până la data recuperării.
(3) Dobânda se calculează pe o bază compusă, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004.
(4) Spania anulează orice reducere fiscală restantă prevăzută în temeiul schemei menționate la articolul 1 alineatul (1) cu începere de la data adoptării prezentei decizii, cu excepția reducerii aferente drepturilor deținute la societăți străine care îndeplinesc condițiile descrise la articolul 1 alineatul (2).
Articolul 5
(1) Recuperarea ajutoarelor acordate în temeiul schemei menționate la articolul 1 este imediată și efectivă.
(2) Spania asigură punerea în aplicare a acestei decizii în termen de patru luni de la data notificării sale.
Articolul 6
(3) În termen de două luni de la notificarea prezentei decizii, Spania transmite următoarele informații:
(a)
lista beneficiarilor care au primit ajutor în baza schemei menționate la articolul 1 și suma totală a ajutorului primit de fiecare dintre aceștia, în baza schemei;
(b)
suma totală (principal și dobândă) care urmează a fi recuperată de la fiecare beneficiar;
(c)
o descriere detaliată a măsurilor deja adoptate și planificate în vederea respectării prezentei decizii;
(d)
documente care demonstrează că beneficiarilor li s-a cerut să ramburseze ajutorul.
(2) Spania informează în continuare Comisia cu privire la progresele înregistrate de măsurile naționale adoptate în vederea punerii în aplicare a prezentei decizii până la finalizarea procesului de recuperare a ajutoarelor acordate în baza schemei menționate la articolul 1. Aceasta transmite imediat, la solicitarea Comisiei, informații privind măsurile deja adoptate și planificate în vederea respectării prezentei decizii. De asemenea, aceasta furnizează informații detaliate privind valoarea ajutorului și a dobânzilor deja recuperate de la beneficiari.
Articolul 7
Prezenta decizie se adresează Regatului Spaniei.
Adoptată la Bruxelles, 12 ianuarie 2011.