BESCHLUSS DER KOMMISSION
vom 26. Januar 2011
über die staatliche Beihilfe Deutschlands C 7/10 (ex CP 250/09 und NN 5/10) „KStG, Sanierungsklausel“
(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2011) 275)
(Nur der deutsche Text ist verbindlich)
(Text von Bedeutung für den EWR)
(2011/527/EU)
DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION -
gestützt auf den Vertrag über die Europäische Union und den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1 (1),
gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den genannten Bestimmungen (2),
in Erwägung nachstehender Gründe:
1. VERFAHREN
(1)
Mit Schreiben vom 5. August 2009 und 30. September 2009 ersuchte die Kommission Deutschland um Auskünfte über § 8c Körperschaftsteuergesetz (im Folgenden „KStG“). Die deutschen Behörden antworteten darauf mit Schreiben vom 20. August 2009 und 5. November 2009. Mit dem Beschluss vom 24. Februar 2010 eröffnete die Kommission wegen der Beihilfe das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV.
(2)
Der Beschluss der Kommission über die Eröffnung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (3). Gleichzeitig wurden die Beteiligten zur Stellungnahme aufgefordert.
(3)
Die deutschen Behörden übermittelten daraufhin ihr Schreiben vom 9. April 2010.
(4)
Am 9. April bzw. 3. Juni 2010 fanden zwei Treffen mit Vertretern Deutschlands in Brüssel statt. Deutschland übermittelte am 2. Juli 2010 weitere Auskünfte. Die Kommission hat keine Stellungnahmen von Beteiligten erhalten.
2. BESCHREIBUNG DER MAßNAHME
2.1. Hintergrund
(5)
Die Unternehmensbesteuerung in Deutschland erfolgt im Wesentlichen über das Einkommensteuergesetz (im Folgenden „EStG“) und das KStG. Nach § 10d (2) EStG können in einem Steuerjahr verzeichnete Verluste vorgetragen werden, d. h., steuerpflichtige Einkünfte künftiger Steuerjahre können nach dem Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit durch Verrechnung von Verlusten bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. EUR pro Jahr gemindert werden. Diese Möglichkeit des Verlustvortrags besteht nach § 8 (1) KStG auch für Unternehmen, die der Körperschaftsteuer unterliegen.
(6)
Die Möglichkeit des Verlustvortrags führte dazu, dass Unternehmen erworben wurden, die bereits seit langem jeglichen Geschäftsbetrieb eingestellt hatten, aber immer noch Verlustvorträge besaßen (sogenannte Mantelgesellschaften oder empty-shell companies).
(6)
Um solchen Mantelkäufen entgegenzuwirken, beschränkte der deutsche Gesetzgeber 1997 die Möglichkeit des Verlustvortrags, indem er in § 8 (4) KStG die sogenannte Mantelkaufregelung einführte. Diese Regelung beschränkte die Möglichkeit des Verlustvortrags auf Unternehmen, die mit dem Verluste verzeichnenden Unternehmen rechtlich und wirtschaftlich identisch waren. Sie enthält zwar keine Definition des Begriffes „wirtschaftlich identisch“, wohl aber ein negatives und zwei positive Beispiele.
a)
Wirtschaftliche Identität liegt dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.
b)
Wirtschaftliche Identität liegt dagegen vor, wenn die Zuführung neuen Betriebsvermögens allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt.
c)
Wirtschaftliche Identität liegt auch dann vor, wenn der Erwerber, statt neues Betriebsvermögen zuzuführen, die Verluste ausgleicht, die bei dem Verluste verzeichnenden Unternehmen angefallen sind.
(8)
Die beiden letzten Beispiele wurden gemeinhin als „Sanierungsklausel“ bezeichnet.
(9)
§ 8 (4) KStG wurde mit Wirkung vom 1. Januar 2008 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 aufgehoben.
(10)
Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde auch der neue § 8c (1) KStG eingeführt, der gegenüber dem früheren § 8 (4) KStG die Möglichkeit des Verlustvortrags im Falle eines Beteiligungserwerbs erheblich stärker einschränkt. Die neue Bestimmung sieht Folgendes vor:
a)
Ungenutzte Verluste sind vollständig nicht mehr abziehbar, wenn mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen werden.
b)
Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 %, höchstens aber 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft übertragen, so gehen ungenutzte Verluste anteilig in Höhe des prozentualen Beteiligungswechsels unter.
(11)
Die neue Regelung sah anfangs keine Ausnahme für Unternehmen vor, bei denen gleichzeitig eine Sanierung und ein wesentlicher Anteilseignerwechsel erfolgten.
(12)
Nach der vom Deutschen Bundestag zusammen mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 verabschiedeten Gesetzesbegründung wurde § 8 (4) KStG durch die Nachfolgeregelung § 8c (1) KStG ersetzt, um die Regelung zu vereinfachen (der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass die praktische Anwendung von § 8 (4) KStG zahlreiche schwierige Rechtsfragen aufgeworfen hatte) und gezielter gegen Missbrauch vorzugehen (4). Der Gesetzgeber war sich dessen bewusst, dass diese Änderung bedeutete, dass bei mit einem Beteiligungserwerb verbundenen Sanierungen von Unternehmen in Schwierigkeiten kein Verlustvortrag mehr möglich sein würde. Dies wurde jedoch als hinnehmbar erachtet, da die Steuerbehörden in solchen Situationen auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege auf Steuerforderungen verzichten konnten (5).
2.2. Die Maßnahme
(13)
Im Juni 2009 wurde durch eine Änderung von § 8c KStG eine Bestimmung als § 8c (1a) KStG eingeführt, nach der weiterhin ein Verlustvortrag möglich ist, wenn der Erwerb eines Unternehmens in Schwierigkeiten zu Sanierungszwecken erfolgt. Diese Änderung war Bestandteil des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung (6). Die neue Bestimmung wird ebenfalls als Sanierungsklausel bzw. (um sie von der Vorgängerregelung in § 8 (4) KStG zu unterscheiden) neue Sanierungsklausel bezeichnet. Damit wird eine Ausnahme für die durch § 8c (1) KStG ab 1. Januar 2008 eingeführte Begrenzung des Verlustvortrags geschaffen.
(14)
Nach § 8c (1a) KStG darf eine Körperschaft unter folgenden Voraussetzungen auch im Falle eines unter § 8c (1) KStG fallenden Beteiligungserwerbs einen Verlustvortrag vornehmen:
a)
Der Beteiligungserwerb erfolgt zum Zweck der Sanierung der Körperschaft (7).
b)
Das Unternehmen ist zum Zeitpunkt des Erwerbs zahlungsunfähig oder überschuldet oder von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht (8).
c)
Die wesentlichen Betriebsstrukturen werden erhalten, was voraussetzt, dass
-
die Körperschaft eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung befolgt oder
-
80 % der Arbeitsplätze (gemessen an der jährlichen durchschnittlichen Lohnsumme) in den ersten fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb erhalten werden oder
-
innerhalb von zwölf Monaten wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird oder Verbindlichkeiten erlassen werden, die noch werthaltig sind; eine wesentliche Betriebsvermögenszuführung liegt vor, wenn das neue Betriebsvermögen mindestens 25 % des Aktivvermögens des vorangehenden Wirtschaftsjahres entspricht; Leistungen der Kapitalgesellschaft, die innerhalb von drei Jahren nach der Zuführung des neuen Betriebsvermögens erfolgen, mindern den Wert des zugeführten Betriebvermögens.
d)
Innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb erfolgt kein Branchenwechsel.
e)
Das Unternehmen hatte zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs nicht den Geschäftsbetrieb eingestellt.
(15)
§ 8c (1a) KStG trat am 10. Juli 2009 in Kraft und gilt rückwirkend ab 1. Januar 2008.
(16)
§ 8c (1a) KStG war ursprünglich nur bis zum 31. Dezember 2009 befristet eingeführt worden. Am 22. Dezember 2009 verabschiedete der Deutsche Bundestag jedoch im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes 2009 (9) eine Bestimmung, mit der die betreffende Verfallsklausel aus dem KStG gestrichen wurde.
(17)
In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass die Verluste, die vorgetragen werden können, nur mit den Gewinnen des zu sanierenden Unternehmens verrechnet werden können. Der Erwerber kann diese Verluste nicht mit seinen eigenen Gewinnen verrechnen.
(18)
Dies gilt sogar, wenn der Erwerber seine Steuerverbindlichkeiten auf Konzernebene konsolidiert, da § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG den Verlustvortrag untersagt, wenn eine Gesellschaft Teil einer Organschaft ist (10).
(19)
Nach dem deutschen Körperschaftsteuerrecht gehen solche Verluste aber nicht unter; sie werden lediglich auf Ebene der Organgesellschaft „eingefroren“ und können erst genutzt werden, wenn das Unternehmen nicht mehr konsolidiert ist. Bei diesen „eingefrorenen“ Verlusten gibt es keine Frist für den Verlustvortrag.
(20)
Der Erwerber wird durch § 8c (1a) KStG indirekt begünstigt, da sich die Steuerlast des sanierten Unternehmens nach erfolgreichem Abschluss der Sanierung verringert. Außerdem kann der Erwerber natürlich seinen Geschäftsbetrieb ganz oder teilweise in das erworbene Unternehmen einbringen und auf diese Weise die vorgetragenen Verluste nutzen.
2.3. Vergleich zwischen § 8c (1a) KStG und § 8 (4) KStG
(21)
Die neue Regelung § 8c (1a) KStG unterscheidet sich von der Vorgängerregelung, dem aufgehobenen § 8 (4) KStG, in einem wichtigen und für die beihilferechtliche Würdigung entscheidenden Aspekt.
(22)
Nach § 8c (1) KStG kann ein Unternehmen keinen Verlustvortrag vornehmen, wenn mehr als die Hälfte der Anteile übertragen werden, es sei denn, die Sanierungsklausel ist anwendbar. Somit besagt die allgemeine Regel, dass bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel der Verlustvortrag untergeht. Die bestehende Sanierungsklausel ist daher die Ausnahme zur allgemeinen Regel.
(23)
Nach dem früheren § 8 (4) KStG bestand die allgemeine Regel darin, dass Verlustvorträge bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel weiterhin möglich waren, sofern eine wirtschaftliche Identität des Unternehmens vorlag. Diese Ausnahme zielte darauf ab, Missbrauch (z. B. in Form von Mantelkäufen) zu verhindern.
3. DER ERÖFFNUNGSBESSCHLUSS
(24)
Mit Schreiben vom 24. Februar 2010 setzte die Kommission Deutschland über ihren Beschluss in Kenntnis, wegen der Beihilfe das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV zu eröffnen.
(25)
Die Kommission vertrat im Eröffnungsbeschluss die Auffassung, dass § 8c (1a) KStG insofern zwischen gesunden Unternehmen, die Verluste verzeichnen, und (möglicherweise) zahlungsunfähigen oder überschuldeten Unternehmen differenziert, als er nur letzteren zugutekommt. § 8c (1a) KStG schien daher eine Ausnahme vom Referenzsystem darzustellen, dem zufolge beide Gruppen von Unternehmen nicht für einen Verlustvortrag in Frage kämen. Da die Voraussetzungen von Artikel 107 Absatz 1 AEUV offenbar erfüllt waren, vertrat die Kommission die vorläufige Auffassung, dass die Maßnahme selektiv ist und eine staatliche Beihilfe beinhaltet. Schließlich erklärte die Kommission, dass sie Zweifel an der Vereinbarkeit der Maßnahme mit Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV in der Auslegung des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens (11) und mit Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV in der Auslegung der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien (12) und der Regionalbeihilfeleitlinien (13) habe.
(26)
Der Beschluss der Kommission über die Eröffnung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (14). Die Kommission forderte Deutschland und alle Beteiligten zur Stellungnahme auf.
(27)
Nach der Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens wies das Bundesfinanzministerium die für die Steuererhebung zuständigen Behörden an, § 8c (1a) KStG nicht mehr anzuwenden, bis die Kommission einen abschließenden Beschluss in dieser Sache gefasst habe, und die betreffenden Unternehmen davon zu unterrichten, dass die Zuwendungen zurückgefordert werden müssen, falls die Kommission einen Negativbeschluss erlasse (15).
4. STELLUNGNAHME DEUTSCHLANDS
(28)
Deutschland vertritt die Auffassung, dass § 8c (1a) KStG aus den folgenden drei Gründen keine staatliche Beihilfe darstellt:
a)
Die Regelung trägt dem Grundsatz des privaten Gläubigers Rechnung (vgl. Abschnitt 4.1).
b)
Sie ist nicht selektiv (vgl. Abschnitt 4.2).
c)
Sie ist durch die Natur und den inneren Aufbau des deutschen Steuersystems gerechtfertigt (vgl. Abschnitt 4.3).
(29)
Deutschland macht zudem geltend, dass die neue Sanierungsklausel in § 8c (1a) KStG im Wesentlichen der alten Sanierungsklausel in § 8 (4) KStG entspricht, zu der die Kommission nie Bedenken geäußert habe (vgl. Abschnitt 4.4), und dass es in mehreren anderen Mitgliedstaaten ähnliche steuerliche Regelungen gebe (vgl. Abschnitt 4.5).
4.1. Einhaltung des Grundsatzes des privaten Gläubigers
(30)
Dieses Argument wurde von Deutschland erstmals mit Schreiben vom 2. Juli 2010 vorgebracht. Die deutschen Behörden erklären darin, dass der Grundsatz des privaten Gläubigers auch im Bereich der Erhebung steuerlicher oder steuerähnlicher Forderungen herangezogen werden könne (16). Die Beziehung des deutschen Staates zu seinen Steuerzahlern sei mit einem Dauerschuldverhältnis zwischen einem privaten Gläubiger und einem Schuldner vergleichbar, das beispielsweise auf einem Miet- oder Arbeitsvertrag beruhe. Nach Auffassung Deutschlands würde ein privater Gläubiger in einem Dauerschuldverhältnis auf einen Teil seiner zukünftigen Forderungen verzichten, wenn dadurch eine Übernahme des Schuldners durch ein anderes Unternehmen und damit der Fortbestand des Dauerschuldverhältnisses ermöglicht würde.
4.2. Fehlende Selektivität
(31)
Nach Auffassung Deutschlands ist § 8c (1a) KStG eine allgemeine Maßnahme, da sie von allen Unternehmen unabhängig von deren Zugehörigkeit zu einer bestimmten Region, einem Produktionszweig oder Unternehmensgröße genutzt werden könne. Deutschland macht geltend, dass potentiell jedes Unternehmen ohne eigenen Einfluss in finanzielle Schwierigkeiten geraten kann und für die Anwendung der Regelung in Betracht kommt.
(32)
Deutschland weist darauf hin, dass die Kommission in ihrer Mitteilung zur Unternehmensbesteuerung 1998 selbst die Auffassung vertritt, dass rein steuertechnische Maßnahmen wie Vorschriften über den Verlustvortrag nicht selektiv sind, „vorausgesetzt sie gelten gleichermaßen für alle Unternehmen und Produktionszweige“, und dass „die Tatsache, dass bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige mehr als andere in den Genuss derartiger steuerlicher Maßnahmen gelangen, […] nicht zwangsläufig zur Folge [hat], dass diese in den Anwendungsbereich der für staatliche Beihilfen relevanten Wettbewerbsvorschriften fallen“ (17).
(33)
Deutschland vertritt die Auffassung, dass diese Überlegungen für die steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung, aber auch im Bereich von Umweltschutz, Ausbildung oder Beschäftigung besonders wichtig seien. Steuerliche Regelungen, die Unternehmen zugutekommen, die in diesen Bereichen besondere Anstrengungen unternehmen, sind Deutschland zufolge nicht selektiv, da sie allen Unternehmen zugänglich seien, selbst wenn de facto Unternehmen, die in bestimmten Bereichen tätig sind, stärker davon profitierten als andere. Nach Auffassung Deutschlands sollte dies auch für steuerliche Regelungen gelten, die Unternehmen in Schwierigkeiten zugutekommen, die zum Zwecke der Sanierung erworben werden.
(34)
Deutschland macht geltend, dass der Gerichtshof und das Gericht akzeptiert hätten, dass eine Maßnahme, die ausschließlich Unternehmen in Schwierigkeiten zugutekomme, grundsätzlich eine allgemeine Maßnahme sein könne, die nicht selektiv sei. Deutschland verweist in diesem Zusammenhang zunächst auf die Rechtssache DMT, in der der Gerichtshof hinsichtlich einer belgischen Zahlungsfazilität für Unternehmen in Schwierigkeiten Folgendes feststellte (18):
„Die französische Regierung trägt vor, Zahlungserleichterungen für Sozialversicherungsbeiträge stellten keine staatliche Beihilfe dar, wenn sie unter den gleichen Bedingungen jedem Unternehmen gewährt würden, das sich in Zahlungsschwierigkeiten befinde. Dies scheine bei der nach belgischem Recht vorgesehenen Regelung der Fall zu sein. Die Kommission trägt demgegenüber vor, dem ONSS stehe bei der Gewährung von Zahlungserleichterungen ein Ermessen zu.
Wie sich aus Artikel 92 Absatz 1 des Vertrags ergibt, fallen Maßnahmen allgemeiner Art, die nicht lediglich bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigen, nicht unter diese Bestimmung. Wenn dagegen die Einrichtung, die finanzielle Vorteile gewährt, über ein Ermessen verfügt, das es ihr ermöglicht, die Begünstigten oder die Bedingungen, unter denen die Maßnahme gewährt wird, zu bestimmen, kann diese Maßnahme nicht als Maßnahme allgemeiner Art angesehen werden (vgl. sinngemäß Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-241/94, Frankreich/Kommission, Slg. 1996, I-4551, Randnrn. 23 und 24).
Es ist Sache des nationalen Gerichts, im Ausgangsverfahren festzustellen, ob dem ONSS für die Gewährung von Zahlungserleichterungen ein Ermessen eingeräumt ist und ob, wenn dies nicht der Fall ist, die vom ONSS gewährten Zahlungserleichterungen allgemeiner Art sind oder ob sie bestimmte Unternehmen begünstigen.“
(35)
Zudem verwies Deutschland auf die Rechtssache HAMSA, in der die spanischen Behörden vorgebracht hatten, eine Maßnahme sei nicht selektiv, weil sie für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelte. Das Gericht äußerte sich wie folgt dazu (19):
„Im vorliegenden Fall ist das Argument der Klägerin und des Königreichs Spanien, das spanische Gesetz vom 26. Juli 1922 über die Zahlungseinstellung schaffe ein Verfahren von allgemeinem Charakter, das für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelte, zurückzuweisen. Es trifft zwar zu, dass dieses Gesetz nicht selektiv zugunsten bestimmter Gruppen von Unternehmen oder bestimmter Produktionszweige zur Anwendung kommen soll, doch ergeben sich die von der Kommission beanstandeten Schuldenerlasse nicht automatisch aus der Anwendung dieses Gesetzes, sondern aus der Ermessensentscheidung der betreffenden öffentlichen Stellen. Verfügt die Stelle, die finanzielle Vorteile gewährt, über ein Ermessen, das es ihr ermöglicht, die Begünstigten oder die Bedingungen, unter denen die Maßnahme gewährt wird, zu bestimmen, so kann diese Maßnahme aber nach der Rechtsprechung nicht als Maßnahme allgemeiner Art angesehen werden (Urteil des Gerichtshofes vom 29. Juni 1999 in der Rechtssache C-256/97, DM Transport, Slg. 1999, I-3913, Randnr. 27).“
(36)
Deutschland macht geltend, dass § 8c (1a) KStG - im Gegensatz zu den in den Rechtssachen DMT und HAMSA in Rede stehenden Maßnahmen - kein Ermessen der öffentlichen Stellen vorsehe; die Anwendung der Maßnahme ergebe sich automatisch aus dem Gesetz. Daher zieht Deutschland den Umkehrschluss, § 8c (1a) KStG sei nicht selektiv.
(37)
Deutschland vertritt ferner die Auffassung, dass § 8c (1a) KStG eine Norm des Insolvenzrechts sei. Die Förderfähigkeit von Unternehmen stütze sich auf die Begriffe Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung, die in der InsO definiert seien und Insolvenzantragsgründe darstellten.
(38)
Deutschland zieht bezüglich der Selektivität den Schluss, dass aus der Auffassung der Kommission abzuleiten wäre, dass jede Steuerermäßigung eine staatliche Beihilfe sei, selbst wenn sie allgemein anwendbar sei, und dass eine solche Auffassung gegen den AEUV verstoße.
4.3. Rechtfertigung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuerystems
(39)
Deutschland vertritt die Auffassung, dass die durch § 8c (1a) KStG geschaffene Ausnahme durch die Natur und den inneren Aufbaus des deutschen Systems für die Besteuerung von Körperschaften gerechtfertigt ist. Es gebe einen objektiven Unterschied zwischen Unternehmen in Schwierigkeiten, die saniert werden müssten, und anderen Unternehmen, und dieser objektive Unterschied rechtfertige eine andere Behandlung von Unternehmen in Schwierigkeiten, die zum Zwecke der Sanierung erworben werden. Deutschland stützt diese Argumentation auf drei Erwägungen.
(40)
Erstens hätten Unternehmen in Schwierigkeiten im Gegensatz zu finanziell gesunden Unternehmen, die zwischen einer Finanzierung über den Kapitalmarkt und der Suche nach einem Erwerber wählen könnten, nur die Möglichkeit, nach einem Erwerber zu suchen, da sie weder auf dem Kapitalmarkt Fremdkapital aufnehmen könnten noch einen Bankkredit erhalten würden. Folglich würden Unternehmen in Schwierigkeiten systematisch die Möglichkeit des Verlustvortrags verlieren, während gesunde Unternehmen immer zwischen der Beschaffung von Fremdkapital und der Suche nach einem Käufer wählen könnten.
(41)
Zweitens macht Deutschland geltend, dass der Sinn und Zweck des § 8c (1) KStG - die Verhinderung von Mantelkäufen - keinen Ausschluss der Verlustvortragsmöglichkeit in Fällen erfordere, in denen der Erwerb zum Zwecke der Sanierung erfolgt und nicht rein steuerlich motiviert ist. Ohne die Beschränkung des § 8c (1a) KStG auf den Erwerb von Unternehmen in Schwierigkeiten zu Sanierungszwecken, d. h., durch die Einbeziehung anderer Erwerbsfälle, könnte der Normzweck nicht gewahrt werden.
(42)
Drittens argumentiert Deutschland, dass durch § 8c (1) KStG sichergestellt werden solle, dass der Kaufpreis für Unternehmensbeteiligungen nur auf dem wirtschaftlichen Wert des Unternehmens beruht und der Wert der angesammelten Verluste für die Steueroptimierung nicht in den Kaufpreis einfließt. Im Falle des Erwerbs eines Unternehmens in Schwierigkeiten zum Zwecke der Sanierung dagegen spiele der mögliche Wert der angesammelten Verluste keine besondere Rolle. Zur Untermauerung dieses Arguments weist Deutschland darauf in, dass Wirtschaftsprüfer bei der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung den möglicherweise vorgetragenen Verlusten einer wirtschaftlich schlecht dastehenden Gesellschaft keinen Wert beimessen.
(43)
Aufgrund der Kombination dieser Umstände vertritt Deutschland die Auffassung, das § 8c (1a) KStG, selbst wenn er prima facie selektiv wäre, auf alle Fälle durch die Natur und den inneren Aufbau des deutschen Körperschaftsteuersystems gerechtfertigt ist.
4.4. Verbindung zwischen neuer und alter Sanierungsklausel
(44)
Deutschland merkt an, dass § 8c KStG zum 1. Januar 2008 eine ähnliche Regelung - § 8 (4) KStG - ersetzt hat, die gleichzeitig aufgehoben wurde. Beide Regelungen hätten denselben Zweck - die Verhinderung von Mantelkäufen - verfolgt.
(45)
Deutschland weist darauf hin, dass die Kommission nie Bedenken hinsichtlich § 8 (4) KStG geäußert habe, und diese Regelung daher keine Beihilfe dargestellt haben dürfte.
(46)
Aus diesem Grund hält Deutschland die diesbezügliche Position der Kommission für inkohärent.
4.5. Ähnliche Regelung in anderen Steuersystemen
(47)
Nach Angaben Deutschlands gibt es in vielen anderen Mitgliedstaaten ähnliche Regelungen wie § 8c (1a) KStG. Als Beispiel dafür werden Belgien, Finnland, Italien, Luxemburg, die Niederlande und Österreich genannt. Trotz der großen Ähnlichkeiten der Systeme habe die Kommission bezüglich dieser Mitgliedstaaten keine der Maßnahmen ergriffen, die ihr aufgrund ihrer Kompetenzen im Bereich der staatlichen Beihilfen zu Gebote stehen.
(48)
Deutschland erklärt zu Nummer (34) des Eröffnungsbeschlusses, in dem die Maßnahmen der Kommission im Zusammenhang mit dem französischen Steuersystem dargelegt wurden, dass sich das deutsche System vom französischen System unterscheide, das auf bestimmte Wirtschaftszweige beschränkt sei und eine vollständige Befreiung von der Körperschaftsteuer vorsehe.
5. WÜRDIGUNG DER MAßNAHME
(49)
Gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
5.1. Staatliche Mittel und Zurechnung zu staatlichen Mitteln
(50)
Eine Maßnahme muss aus staatlichen Mitteln finanziert werden und die Nutzung staatlicher Mittel dem Staat zuzurechnen sein. Ein Steuereinnahmeverlust steht der Verwendung staatlicher Mittel in Form von Steuerausgaben gleich. Indem die Bundesregierung Unternehmen gestattet, ihre Körperschaftsteuerlast durch den Verlustvortrag zu verringern, entgehen Deutschland Einnahmen, was eine staatliche Beihilfe darstellt. Deutschland hat die Kommission davon in Kenntnis gesetzt, dass die Umsetzung der Maßnahme zu Steuermindereinnahmen von jährlich 900 Mio. EUR führen könnte. Da die Maßnahme mit einem Verlust an staatlichen Mitteln verbunden ist, wird sie aus staatlichen Mittel gewährt. Die Beihilfe wird auf der Grundlage eines Gesetzes gewährt und ist daher dem Staat zuzurechnen.
5.2. Vorliegen eines selektiven Vorteils
(51)
Die Maßnahme muss zudem dem Begünstigten einen selektiven Vorteil verschaffen. Nach ständiger Rechtsprechung umfasst der Begriff der Beihilfe nicht nur positive Leistungen, sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hätte (20).
(52)
Nach § 8c (1) KStG führen bestimmte Änderungen der Anteilseignerstruktur eines Unternehmens dazu, dass die Möglichkeit des Vortrags früherer Verluste zu steuerlichen Zwecken zum Teil oder ganz verlorengeht.
(53)
§ 8c (1a) KStG schafft eine Ausnahme zu dieser Regel für den Fall, dass der Beteiligungserwerb ein Unternehmen in Schwierigkeiten betrifft und zum Zweck der Sanierung erfolgt.
(54)
§ 8c (1a) KStG kann daher Unternehmen, die diese Voraussetzungen erfüllen, einen selektiven Vorteil verschaffen, da er ihnen die Möglichkeit bietet, bei der Berechnung ihres steuerpflichtigen Einkommens in der Vergangenheit verzeichnete Verluste gegen künftige Gewinne zu verrechnen.
(55)
Deutschland macht geltend, dass, wie in Randnummer (28) dargelegt, § 8c (1a) KStG keinen solchen selektiven Vorteil darstellt. Diese Argumentation stützt sich auf die folgenden drei Erwägungen:
a)
§ 8c (1a) KStG trägt dem Grundsatz des privaten Gläubigers Rechnung (5.2.1).
b)
§ 8c (1a) KStG ist nicht prima facie selektiv (5.2.2).
c)
§ 8c (1a) KStG ist durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt (5.2.3).
(56)
Ferner weist Deutschland auf Ähnlichkeiten zwischen § 8c (1a) KStG und seine Vorgängerregelung, § 8 (4) KStG (siehe 5.2.4), sowie auf die Tatsache hin, dass es in anderen Mitgliedstaaten ähnliche Regelungen gibt (siehe 5.2.5).
5.2.1. Mögliche Anwendung des Grundsatzes des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers
(57)
Deutschland macht geltend, dass § 8c (1a) KStG mit dem Grundsatz des privaten Gläubigers vereinbar sei, da es dem Verhalten eines marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers entspricht, zu dem der Schuldner in einem Dauerschuldverhältnis steht.
(58)
Nach Auffassung der Kommission ist dieser Standpunkt aus mehreren Gründen nicht haltbar. Nach Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Gerichts findet der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers nur dann Anwendung, wenn der Staat wie ein Wirtschaftsteilnehmer handelt; die Anwendung dieses Grundsatzes kommt nicht in Betracht, wenn der Staat seine Prärogativen als Träger der öffentlichen Gewalt wahrnimmt (21). Im vorliegenden Fall kommt dem Staat als Träger der öffentlichen Gewalt das staatliche Steuermonopol zu.
(59)
Nach Auffassung der Kommission ändert die von Deutschland zitierte Rechtsprechung nichts an dieser Einschätzung. Bei § 8c (1a) KStG geht es um das Entstehen einer Steuerschuld, während es sich bei den Tatbeständen, die zu den Urteilen in den Rechtssachen Spanien/Kommission (22) und DMT (23) führten, um Sachverhalte handelte, bei denen die Verwaltung die Möglichkeit hatte, die bestehenden Steuerschulden zu erlassen. Deshalb kommt die Anwendung des Grundsatzes des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers in dieser Sache nicht in Betracht.
(60)
Zweitens, selbst wenn der Grundsatz anwendbar wäre, was die Kommission bestreitet, hält die Kommission fest, dass der steuerliche Vorteil automatisch gewährt wird, ohne dass zuvor geprüft wurde, auf welchen Betrag sich die Verluste insgesamt belaufen (entscheidend für den Höchstbetrag der künftigen Steuerermäßigung), inwieweit der Begünstigte in der Lage sein wird, wieder rentabel zu wirtschaften und ob der Schuldner eine strategisch wichtige Rolle spielt. Ein marktwirtschaftlich handelnder privater Gläubiger würde in seinen allgemeinen Bedingungen einen solchen automatischen Forderungsverzicht für künftige Schulden nicht vorsehen; es sei denn, er hat sich zuvor ein Bild verschafft über den Umfang des Forderungsverzichts, die finanziellen Aussichten des Schuldners und dessen strategische Bedeutung.
(61)
Drittens stellt die Kommission fest, dass sich § 8c (1a) KStG im Gegensatz zu einem langfristigen Vertragsverhältnis nicht auf einen Forderungsverzicht für bestehende Schulden bezieht, sondern die Senkung möglicher künftiger Schulden betrifft, die entstehen könnten, nachdem sich der Schuldner finanziell wieder saniert hat. Mit anderen Worten: es bestehen zu dem Zeitpunkt, zu dem der Staat den Verlustvortrag erlaubt, gar keine ausstehenden Schulden.
(62)
Viertens weist die Kommission darauf hin, dass im Insolvenzfall die Geschäfte des Schuldners normalerweise von einem anderen Unternehmen übernommen werden, bei dem der Staat dann aufgrund des Steuermonopols die Steuern erheben kann. An die Stelle des Schuldners, der den Markt verlässt, tritt somit ein anderer Schuldner. Im Gegensatz zum Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers spielt das Konzept der Treue eines bestehenden Kunden bei der Entscheidung des Staates keine Rolle.
(63)
Die Kommission kommt zu dem Schluss, dass der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers in der vorliegenden Sache nicht anwendbar ist, da der Staat seine Prärogativen als Träger der öffentlichen Gewalt wahrnimmt und nicht als Wirtschaftsteilnehmer handelt. Selbst wenn der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers in der vorliegenden Sache anwendbar wäre, hat die Kommission zudem nachgewiesen, dass im Falle eines langfristigen Vertragsverhältnisses ein privater Gläubiger, der sich in derselben Lage wie der Staat befindet, keine mit § 8c (1a) KStG vergleichbare Maßnahme ergriffen hätte.
5.2.2. Selektivität - prima facie
(64)
Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur Selektivität einer steuerlichen Maßnahme muss nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV geprüft werden, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf den mit der betreffenden Regelung verfolgten Zweck in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen (24).
(65)
Folglich muss die Kommission bei der beihilferechtlichen Würdigung des selektiven Charakters einer Steuerregelung zunächst bestimmen, wie der betreffende steuerliche Bereich nach dem geltenden Steuersystem (im Folgenden „Referenzsystem“) im Allgemeinen bzw. im „Normalfall“ geregelt ist. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen und festzustellen, ob die Maßnahme insofern eine Ausnahme vom Referenzsystem darstellt, als sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern differenziert, die sich im Hinblick auf den mit dem Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats verfolgten Zweck in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
5.2.2.1. Referenzsystem
(66)
Nach Auffassung der Kommission ist das deutsche Körperschaftsteuersystem in der derzeitigen Fassung, insbesondere die Vorschriften des § 8c (1) KStG über den Verlustabzug bei Körperschaften, bei denen es zu einem Beteiligungserwerb kommt, das Referenzsystem. Wie in Randnummer (10) erläutert, sind nach dieser Regelung ungenutzte Verluste nicht mehr abziehbar, wenn mehr als 50 % der Beteiligungsrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen werden; sie gehen anteilig verloren, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 %, höchstens aber 50 % der Beteiligungsrechte übertragen werden. Daraus schließt die Kommission, das die Verwirkung von Verlusten der Regelfall, d. h. im Falle eines Anteilseignerwechsels das Referenzsystem ist.
(67)
Die Kommission weist darauf hin, dass sie bereits in einer früheren Sache § 8c (1) KStG als Referenzsystem zugrunde gelegt hat (25). Damals erklärte die Kommission eine Ausnahme von § 8c (1) KStG als mit dem Binnenmarkt unvereinbar, nach der für Unternehmen, die von Risikokapitalunternehmen übernommen worden sind, trotz des Anteilseignerwechsels ein Verlustvortrag zulässig war. Die Beschlussbegründung gilt auch für die hier in Rede stehende Sache.
5.2.2.2. Unterscheidung zwischen Unternehmen, die sich mit Blick auf den Zweck des Steuersystems in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden
(68)
Abweichend vom Referenzszenario ist es nach § 8c (1a) KStG möglich, dass Unternehmen, die zum Zeitpunkt des zu Umstrukturierungszwecken erfolgenden Beteiligungserwerbs insolvent oder überschuldet bzw. von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht sind, ihre Verluste vortragen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (siehe Randnummer (14)).
(69)
Deutschland macht geltend, dass mit § 8c (1a) KStG ein steuerliches Umstrukturierungshindernis für Unternehmen in Schwierigkeiten beseitigt werden soll. Deshalb seien in Anbetracht des Zwecks des Steuersystems nur Unternehmen in Schwierigkeiten in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation. In Anbetracht der Anwendbarkeit von § 8c (1a) KStG auf alle Unternehmen in Schwierigkeiten sei § 8c (1a) KStG nicht selektiv.
(70)
Die Urteile in den Rechtssachen DMT (26) und HAMSA (27) untermauern nach Auffassung Deutschlands diesen Standpunkt. In den betreffenden Fällen seien der Gerichtshof und das Gericht zu dem Schluss gekommen, dass die Maßnahmen selektiv seien, da es sich um Ermessensentscheidungen der Behörden gehandelt habe. Im Umkehrschluss könne aus diesen Urteilen abgeleitet werden, dass eine Maßnahme, die für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelte und den Behörden keinen Ermessensspielraum gebe, nicht selektiv ist.
(71)
Die Kommission weist zunächst darauf hin, dass der Zweck des Steuersystems auf der Ebene des Referenzsystems und nicht auf der Ebene der Ausnahmeregelung zu definieren ist (28). Sinn und Zweck des Körperschaftsteuersystems ist es, Einnahmen für den Haushalt zu generieren. Es stellt sich die Frage, ob diesem Zweck Rechnung getragen ist, wenn Unternehmen ihre Steuergrundlage durch die Nutzung von Verlustvorträgen aus Mantelgesellschaften übermäßig reduzieren. Mit § 8c (1) KStG soll verhindert werden, dass Unternehmen, deren Anteilseigner wechseln, ihre Verluste vortragen. Dies geht klar aus der Gesetzesbegründung zu dem Gesetz hervor, mit dem § 8c (1) KStG eingeführt und § 8 (4) KStG gestrichen wurde (29). Folglich sind alle Unternehmen, deren Anteilseigner wechseln, hinsichtlich des Zwecks des Steuersystems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation.
(72)
Die Kommission weist darauf hin, dass ausschließlich Unternehmen in Schwierigkeiten die Ausnahmeregelung nach § 8c (1a) KStG in Betracht kommen. Unternehmen, die zum Zeitpunkt des Erwerbs nicht zahlungsunfähig oder überschuldet oder nicht von Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung bedroht sind, verzeichnen möglicherweise auch Verluste, dürfen aber keinen Verlustvortrag vornehmen.
(73)
Deshalb kommt die Kommission zu dem Schluss, dass § 8c (1a) KStG zwischen Verluste schreibenden, aber ansonsten gesunden Unternehmen und insolventen oder überschuldeten bzw. von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedrohten Unternehmen unterscheidet, wobei letztere privilegiert werden. § 8c (1a) KStG unterscheidet folglich zwischen Unternehmen, die sich in Bezug auf den Zweck des Steuersystems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
(74)
Zweitens stellt die Kommission heraus, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Gerichts im Gegensatz zum deutschen Standpunkt nie die Auffassung vertreten hat, dass eine Maßnahme, die für alle Unternehmen in Schwierigkeiten in Betracht kommt und den Behörden keinen Ermessensspielraum gewährt, definitionsgemäß nicht selektiv ist.
(75)
Zur Rechtssache DMT ist anzumerken, dass der Gerichtshof bezüglich des Vorbringens der französischen Regierung, die dem Standpunkt Deutschlands entspricht, in Randnummer 28 zu dem Schluss gelangt, dass selbst dann, wenn die einzelstaatlichen Behörden über keinen Ermessensspielraum verfügten, es dennoch Aufgabe des einzelstaatlichen Gerichts sei zu prüfen, ob die betreffende einzelstaatliche Maßnahme einen allgemeinen oder selektiven Charakter hat. Der Gerichtshof erkennt somit implizit an, dass eine einzelstaatliche Maßnahme, die allen Unternehmen in Schwierigkeiten offensteht und den Behörden keinen Ermessensspielraum einräumt, dennoch selektiv sein kann.
(76)
Zur Rechtssache HAMSA merkt die Kommission an, dass sich das obiter dictum des Gerichtshofs in Randnummer 157 auf das allgemeine spanische Insolvenzrecht bezieht. In der Rechtssache HAMSA geht es allerdings nicht um eine insolvenzrechtliche Maßnahme, sondern um einen Forderungsverzicht seitens der spanischen Behörden, der auf freiwilliger Basis erfolgt und zu dem die Behörden gesetzlich nicht verpflichtet waren und der in seinem Umfang weit über den Forderungsverzichten privater Kapitalgeber lag. Deshalb ist dieser Fall für die Würdigung der in Rede stehenden Maßnahme nicht von Belang.
(77)
Generalanwalt Fennelly hat in den Schlussanträgen zur Rechtssache Ecotrade bestätigt, dass Vorschriften, die für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelten, selektiv sein und eine staatliche Beihilfe darstellen können (30).
(78)
Deshalb steht die von der Kommission vorgenommene Würdigung der in Rede stehenden Maßnahme - im Gegensatz zum Standpunkt Deutschlands - im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Gerichts.
(79)
Daher ist die Kommission der Auffassung, dass § 8c (1a) KStG prima facie selektiv ist.
5.2.3. Rechtfertigung aufgrund der Natur bzw. des inneren Aufbaus des Steuersystems, zu dem die Maßnahme gehört
(80)
Laut Rechtsprechung des Gerichtshofs ist diese Voraussetzung der Selektivität jedoch bei einer Maßnahme, die zwar einen Vorteil für den Begünstigten darstellt, aber durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems, zu dem sie gehört, gerechtfertigt ist, nicht gegeben (31).
(81)
Wenn die Kommission somit, wie in der in Rede stehenden Sache, zu dem Schluss gelangt, dass die Maßnahme prima facie selektiv zu sein scheint, muss sie prüfen, ob die Natur bzw. der innere Aufbau des Steuersystems, zu dem die Maßnahme gehört, eine derartige Differenzierung rechtfertigen.
(82)
Die Kommission hält fest, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der betreffende Mitgliedstaat den Nachweis für eine solche Rechtfertigung erbringen muss (32).
(83)
Den Ausführungen des Gerichtshofs zufolge ist dabei zwischen den mit einer bestimmten Steuerregelung verfolgten Zielen, die außerhalb dieser Regelung liegen, und den dem Steuersystem selbst inhärenten Mechanismen, die zur Erreichung dieser Ziele erforderlich sind, zu unterscheiden. Allein die letztgenannten Mechanismen kommen als Begründung unter Bezug auf die Natur bzw. den inneren Aufbau des Steuersystems, zu dem die Maßnahme gehört, in Betracht.
(84)
Die Kommission vertritt die Auffassung, dass es in der in Rede stehenden Sache erforderlich ist, zwischen dem Zweck von § 8c (1) KStG und dem Zweck von § 8c (1a) KStG zu unterscheiden.
(85)
Den Ausführungen Deutschlands zufolge besteht der Sinn und Zweck von § 8c (1) KStG darin, missbräuchliche Gestaltungen zur Nutzung der im deutschen Steuersystem vorgesehenen Verlustvorträgen im Wege von Mantelkäufen auszuschließen.
(86)
Die Kommission nimmt diesbezüglich zur Kenntnis, dass § 8c (1) KStG einen weitaus größeren Anwendungsbereich hat als die Vorgängerregelung (§ 8 (4) KStG). Während nach § 8 (4) bei KStG ein Verlustvortrag nur dann ausgeschlossen war, wenn zwei Voraussetzungen zugleich erfüllt waren (Beteiligungserwerb durch eine andere Körperschaft sowie neuer Geschäftsbereich), gibt es die zweite Voraussetzung in der neuen Sanierungsklausel nicht. Im Falle des Erwerbs durch eine andere Körperschaft geht die Möglichkeit eines Verlustvortrags bereits verloren. Der Gesetzgeber war sich dieser Änderung im Anwendungsbereich bewusst, da die gesetzliche Änderung ausdrücklich das Ziel verfolgte, die Verringerung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 % zu finanzieren (33).
(87)
Demgegenüber sollten mit § 8c (1a) KStG keine missbräuchlichen Gestaltungen verhindert werden. Dies geht aus der Gesetzesbegründung des deutschen Bundestages zur neuen Sanierungsklausel hervor. Dort heißt es, dass § 8c (1a) KStG eingeführt wurde, um die Probleme infolge der Finanz- und Wirtschaftskrise zu bewältigen (34). Während der Krise galten die Beschränkungen für den Verlustvortrag als besonderes Hindernis für die Umstrukturierung von Unternehmen.
(88)
Die Kommission hält fest, dass Deutschland selbst in seiner Stellungnahme zum Eröffnungsbeschluss ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass es sich bei § 8c (1a) KStG nicht um eine Maßnahme zur Verhinderung eines Missbrauchs des Steuersystems handele, sondern dass die Sanierungsklausel eingeführt worden sei, um notleidende Unternehmen in der Finanz- und Wirtschaftskrise zu unterstützen.
(89)
Die Kommission kommt zu dem Schluss, dass das mit dieser spezifischen Steuermaßnahme verfolgte Ziel außerhalb des Steuersystems liegt. Nach einschlägiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kann ein solches extrinsisches Ziel nicht zur Rechtfertigung der Maßnahme aufgrund der Natur bzw. des inneren Aufbaus des Steuersystems herangezogen werden (35). Dies kann nur bei der Prüfung der Vereinbarkeit der Maßnahme mit dem Binnenmarkt untersucht werden.
(90)
Die drei von Deutschland vorgebrachten Argumente ändern an dieser Bewertung nichts.
(91)
Bezüglich des Arguments Deutschlands, ein Unternehmen in Schwierigkeiten könne nur über einen Investor an Finanzierungsmittel gelangen, wohingegen ein gesundes Unternehmen, das vorübergehend Verluste verzeichnet, wählen könne, ob es sich Finanzierungsmittel auf dem Kapitalmarkt beschafft oder sich von einem Investor übernehmen lässt und sich anschließend neues Kapital verschafft, vertritt die Kommission die Auffassung, dass es in Anbetracht des Zwecks des Steuerrechts unwesentlich ist, wie ein Unternehmen seine Geschäftstätigkeit finanziert. Ein Körperschaftsteuersystem beruht auf der Besteuerung von Gewinnen und der Erklärung von Verlusten. Wie während der Finanz- und Wirtschaftskrise festzustellen war, verzeichneten auch finanziell gesunde Unternehmen vorübergehend Verluste. Diese finanziell gesunden Unternehmen kommen jedoch nach der Sanierungsklausel nicht für einen Verlustvortrag in Betracht und sind somit im Fall eines Anteilseignerwechsels und einer anschließenden Neubeschaffung von Kapital im Vergleich zu angeschlagenen Unternehmen, die Verluste verzeichnen, im Nachteil. Des Weiteren stellt die Kommission fest, dass während der Finanz- und Wirtschaftskrise auch für gesunde Unternehmen, die vorübergehend Verluste verzeichneten, der Zugang zu den Kapitalmärkten schwierig war. Daher sind schon die sachlichen Annahmen, die dem ersten Argument zugrunde liegen, nicht zutreffend. Daher weist die Kommission das erste Argument Deutschlands ab.
(92)
Was das zweite Argument Deutschlands angeht, wonach die in § 8c (1a) KStG vorgesehene Ausnahme vom in § 8c (1) KStG festgelegten allgemeinen Verbot eines Verlustvortrags im Fall eines Anteilseignerwechsels durch die ratio legis des § 8c (1) KStG gerechtfertigt ist, da im Fall der Umstrukturierung eines Unternehmens in Schwierigkeiten kein Missbrauchsrisiko bestehe, stellt die Kommission fest, dass dieses Argument die Beschränkung von § 8c (1a) KStG auf Unternehmen in Schwierigkeiten nicht rechtfertigt. Die Kommission betont, dass auch beim Erwerb eines finanziell gesunden Unternehmens kein Missbrauchsrisiko besteht. Ein Missbrauchsrisiko besteht nur im Zusammenhang mit Mantelgesellschaften. Die ratio legis von § 8c (1) KStG über die Vermeidung von Missbrauch hinaus. Sie hat auch zum Ziel, die deutsche Körperschaftsteuergrundlage zu erhöhen und die Verringerung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 % auszugleichen. Daraus ergibt sich, warum § 8c (1) KStG auch eine Reihe von Beteiligungserwerben einschließt, bei denen kein Missbrauchsrisiko besteht. Die Kommission weist daher das Argument Deutschlands zurück, wonach die durch § 8c (1a) KStG eingeführte Ausnahme der ratio legis von § 8c (1) KStG entspricht.
(93)
Zum dritten Argument Deutschlands, wonach Wirtschaftsprüfer bei der konsolidierten Konzernbilanz den Verlusten einer finanziell angeschlagenen Gesellschaft regelmäßig keinen Wert bei der Ermittlung etwaiger latenter Steuern beimessen und sich die Möglichkeit eines Verlustvortrags somit nicht auf den Verkaufspreis der schlecht dastehenden Gesellschaft auswirkt, merkt die Kommission zunächst an, dass dies auf buchhalterische Kriterien abstellt und daher für steuerliche Erwägungen unerheblich ist. Außerdem stellt die Kommission fest, dass dieses Argument in Widerspruch zu der Feststellung Deutschlands steht, dass die fehlende Möglichkeit eines Verlustvortrags die Umstrukturierung behindere. Dies trifft nur dann zu, wenn der Erwerber der Möglichkeit eines Verlustvortrags einen gewissen Geldwert beimisst. Daher weist die Kommission auch das dritte Argument Deutschlands zurück.
(94)
Zudem behauptet Deutschland, dass auch andere Mitgliedstaaten eine steuerliche Entlastung bei Sanierungen vorsähen, und verweist in diesem Zusammenhang beispielsweise auf die französische Regelung für die Übernahme von Unternehmen in Schwierigkeiten. Die Kommission kann sich diesem auf einen Vergleich gestützten Argument Deutschlands nicht anschließen. Erstens können die Mitgliedstaaten zur Rechtfertigung einer Maßnahme nur die ihrem Steuersystem inhärenten Prinzipien als Referenzsystem heranziehen, anhand dessen geprüft wird, ob einem Unternehmen ein Vorteil im beihilferechtlichen Sinne verschafft wird. Die Tatsache, dass es in den anderen Mitgliedstaaten möglicherweise vergleichbare steuerliche Maßnahmen gibt, ist unerheblich, da solche Maßnahmen ebenfalls unter die im Vertrag vorgesehenen Vorschriften fallen könnten. Zweitens sind die Maßnahmen in der französischen Regelung an andere Voraussetzungen geknüpft als bei § 8c (1a) KStG. Die französische Regelung sieht eine Steuerbefreiung für neu gegründete Unternehmen vor, die ein Unternehmen in Schwierigkeiten übernehmen. Die Kommission erklärte diese Regelung 2004 für mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar (36), woraufhin Frankreich die Regelung änderte, um sie mit dem Beihilferecht in Einklang zu bringen. Einige der aus der Regelung erwachsenden Vorteile sind nunmehr geringfügig. Die übrigen Vorteile sind als regionale Beihilfen bzw. Beihilfen für kleine und mittlere Unternehmen (im Folgenden „KMU“) beihilfrechtskonform (37).
(95)
Die Kommission zieht daher aus den obigen Ausführungen den Schluss, dass sich die in Rede stehende Maßnahme nicht unmittelbar aus den Leitprinzipien des Steuersystems ergibt und aufgrund der Natur und des inneren Aufbaus des Steuersystems nicht gerechtfertigt ist.
5.2.4. Die Verbindung zwischen alter und neuer Sanierungsklausel
(96)
Deutschland bringt vor, dass § 8c (1a) KStG im Wesentlichem dem alten § 8 (4) KStG entspreche und die Kommission nie die Auffassung vertreten habe, dass §8 (4) KStG eine staatliche Beihilfe darstellt.
(97)
Die Kommission weist darauf hin, dass Deutschland § 8 (4) KStG niemals angemeldet hat, So dass sie noch nicht Stellung genommen hat, ob es sich bei § 8 (4) KStG um eine staatliche Beihilfe handelt.
(98)
Dieses Verfahren betrifft nur § 8c (1a) KStG, da die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens sich nur auf diese Bestimmung erstreckt. Deutschland kann sich zur Rechtfertigung von § 8c (1a) KStG nicht auf das Argument stützen, dass die Kommission nie förmlichen Einspruch gegen § 8 (4) KStG erhoben hat, da Deutschland diese Klausel niemals angemeldet hat.
(99)
Die Kommission behält sich das Recht vor, § 8 (4) KStG nach den Beihilfevorschriften zu prüfen, falls sich herausstellen sollte, dass diese Bestimmung Unternehmen einen selektiven Vorteil verschafft hat.
5.2.5. Ähnliche Steuersysteme in anderen Mitgliedstaaten
(100)
Die Tatsache, dass in anderen Mitgliedstaaten ähnliche oder identische Steuersysteme existieren, die nicht bei der Kommission angemeldet wurden, hat keinen Einfluss auf die Prüfung der Frage, ob eine bestimmte Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstellt.
(101)
Die Kommission wird die von Deutschland übermittelten Informationen nach Artikel 10 der Verfahrensverordnung prüfen (38).
5.2.6. Schlussfolgerung zum Vorliegen eines selektiven Vorteils
(102)
Die Kommission kommt zu dem Schluss, dass § 8c (1a) KStG den in seinen Anwendungsbereich fallenden Unternehmen einen selektiven Vorteil verschafft.
5.3. Auswirkungen auf den Binnenhandel
(103)
Die Maßnahme muss geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen oder zu verfälschen drohen.§ 8c (1a) KStG ist nicht sektorspezifisch, d. h., die Regelung kann allen Wirtschaftszweigen zugutekommen. Fast alle Branchen der deutschen Wirtschaft sind auf Märkten vertreten, auf denen Wettbewerb herrscht und Handel zwischen den Mitgliedstaaten stattfindet. Daher könnte die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen oder den Wettbewerb zu verfälschen oder die Gefahr bestehen, dass er verfälscht wird.
(104)
Die Kommission stellt fest, dass laut den von Deutschland übermittelten Informationen für alle Unternehmen, die für die Maßnahme in Betracht kommen, ein Insolvenzverfahren nach der deutschen Insolvenzordnung eingeleitet werden könnte (siehe Randnummer 14 und Fußnote 7). Daher handelt es sich bei allen potenziellen Begünstigten der Maßnahme um Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne von Randnummer 10 Buchstabe c der Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten (im Folgenden „Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien“). Folglich kommt keiner der Begünstigten für De-minimis-Beihilfen nach der Verordnung (EG) Nr. 1998/2006 der Kommission vom 15. Dezember 2006 über die Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag auf De-minimis-Beihilfen (39) in Betracht, da nach Artikel 1 Buchstabe h dieser Verordnung Unternehmen in Schwierigkeiten vom Anwendungsbereich ausgenommen sind.
5.4. Schlussfolgerung
(105)
Da alle Voraussetzungen nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfüllt sind, ist die Kommission der Auffassung, dass die Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes über den steuerlichen Verlustvortrag (Sanierungsklausel) eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 AEUV darstellen.
6. PRÜFUNG DER VEREINBARKEIT DER MAßNAHME MIT DEM BINNENMARKT
(106)
Die Kommission kann Beihilfen auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 AEUV für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklären. Nach der ständigen Rechtssprechung des Gerichtshofs muss der Mitgliedstaat den Nachweis erbringen, dass eine Maßnahme mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (40). Die Kommission stellt hierzu fest, dass Deutschland trotz der ausdrücklichen Aufforderung im Eröffnungsbeschluss der Kommission keine diesbezüglichen Informationen übermittelt hat. Schon aus diesem Grund kann die Kommission die in Rede stehende Beihilfemaßnahme nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklären.
(107)
Die Kommission hat dennoch geprüft, ob die Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden könnte. Die Kommission hat bei Beihilfesachen, die unter Artikel 107 Absatz 3 AEUV fallen, einen großen Ermessenspielraum (41). In Ausübung dieses Ermessens hat sie Leitlinien und Mitteilungen veröffentlicht, in denen die Kriterien festgelegt sind, nach denen bestimmte Arten von Beihilfen auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden können. Nach der ständigen Rechtssprechung ist die Kommission durch die von ihr im Bereich Beihilfenkontrolle veröffentlichten Leitlinien und Mitteilungen gebunden, soweit diese nicht von den Vorschriften des AEUV abweichen und von den Mitgliedstaaten anerkannt sind (42).
(108)
Daher ist zunächst zu prüfen, ob die angemeldete Beihilfe in den Anwendungsbereich einer oder mehrerer Leitlinien oder Mitteilungen fällt und als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann, weil sie die darin festgelegten Vereinbarkeitskriterien erfüllt.
6.1. Mögliche Vereinbarkeit mit dem Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen (43)
(109)
Da § 8c (1a) KStG eingeführt wurde, um die Probleme infolge der Finanz- und Wirtschaftskrise zu bewältigen, prüfte die Kommission, ob die Regelung auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV, wie er im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen ausgelegt wird, für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann.
(110)
Aufgrund der derzeitigen Finanz- und Wirtschaftskrise sowie ihrer gesamtwirtschaftlichen Auswirkungen in den Mitgliedstaaten ist die Kommission der Auffassung, dass bestimmte Arten von staatlichen Beihilfen zur Überwindung der Krise für einen bestimmten Zeitraum gerechtfertigt sind und nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden können. Im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen sind die Voraussetzungen festgelegt, unter denen die Kommission solche Beihilferegelungen als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt.
111.
§ 8c (1a) KStG kann jedoch keiner der im Vorübergehenden Beihilferahmen genannten Maßnahmen zugerechnet werden, da die Regelung Steuervorteile für Unternehmen in Schwierigkeiten betrifft. Der Vorübergehende Beihilferahmen sieht jedoch keine staatlichen Beihilfen in Form von Steuervorteilen vor.
(112)
Daher ist die Kommission der Auffassung, dass § 8c (1a) KStG nicht die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, um nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV, wie er im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen ausgelegt wurde, als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden kann.
(113)
Die Kommission stellt jedoch fest, dass Beihilfen für bestimmte Begünstigte nach Abschnitt 4.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens als mit dem Binnenmarkt vereinbare begrenzte Beihilfen für zulässig erklärt werden können, sofern sie alle Voraussetzungen einer deutschen Beihilferegelung erfüllen, die die Kommission auf dieser Rechtsgrundlage genehmigt hat. Um für diese Art Beihilfe in Frage zu kommen, muss der Begünstigte insbesondere nachweisen, dass er zum 1. Juli 2008 kein Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien (im Fall von großen Unternehmen) bzw. im Sinne von Artikel 1 Absatz 7 Verordnung (EG) Nr. 800/2008 der Kommission vom 6. August 2008 zur Erklärung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt in Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag (allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung) (44) (im Fall von KMU) war und dass das Bruttosubventionsäquivalent der Beihilfe 500 000 EUR nicht überschreitet. Des Weiteren müssen die anderen Voraussetzungen nach Abschnitt 4.2.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens und des Beschlusses zur Genehmigung der deutschen Beihilferegelung erfüllt sein.
6.2. Mögliche Vereinbarkeit auf der Grundlage der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien (45)
(114)
Da § 8c (1a) KStG Steuervorteile für angeschlagene Unternehmen betrifft, zog die Kommission auch die Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien für die Vereinbarkeitsprüfung heran. Nach diesen Leitlinien sind nur Unternehmen in Schwierigkeiten beihilfefähig. Zwar kann ein zahlungsunfähiges bzw. überschuldetes Unternehmen als Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne dieser Leitlinien angesehen werden, doch kommen Unternehmen, die einer größeren Unternehmensgruppe angehören oder im Begriff sind, von einer Unternehmensgruppe übernommen zu werden, in der Regel nicht für Rettungs- oder Umstrukturierungsbeihilfen in Frage (Nummer 13 der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien). Zu den Voraussetzungen für die Anwendung von § 8c (1a) KStG gehört ein Beteiligungserwerb. Nach einem solchen Beteiligungserwerb gehört das Zielunternehmen möglicherweise zu einer Gruppe. In diesem Fall müsste sich normalerweise die Gruppe um das Unternehmen in Schwierigkeiten kümmern, das dann nach den Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien nicht beihilfefähig wäre.
(115)
Zudem sind sogar bei den Begünstigten, die nach den Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien für eine Beihilfe in Betracht kommen, andere Voraussetzungen dieser Leitlinien nicht erfüllt.
(116)
Nach Nummer 25 Buchstabe a der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien können Rettungsbeihilfen nur in Form von Darlehen oder Darlehensbürgschaften gewährt werden. Der in Rede stehende Steuervorteil kann daher nicht als Rettungsbeihilfe betrachtet werden.
(117)
Im Falle von Umstrukturierungsbeihilfen muss gemäß den Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien ein tragfähiger Umstrukturierungsplan vorgelegt werden, der die Wiederherstellung der Rentabilität des Unternehmens ermöglicht. Die Beihilfe muss auf das erforderliche Minimum beschränkt sein. Nach den Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien muss der Begünstigte einen Eigenbeitrag zu den Umstrukturierungskosten leisten. Ferner sind gemäß den Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien Ausgleichsmaßnahmen zur Verhinderung übermäßiger Wettbewerbsverzerrungen zu ergreifen.
(118)
All diese Voraussetzungen werden von § 8c (1a) KStG nicht erfüllt. Zwar ist in der Gesetzesbegründung angegeben, dass das Zielunternehmen einen Sanierungsplan mit positiver Geschäftsprognose vorlegen muss, doch ist nicht zu erkennen, dass ein solcher Plan die Anforderungen der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien erfüllen würde und die Höhe der Beihilfe auf das erforderliche Minimum beschränkt ist. Denn die Höhe der Beihilfe richtet sich nach den Verlusten, die ein Unternehmen in der Vergangenheit verzeichnet hat. Außerdem sieht § 8c (1a) KStG weder einen Eigenbeitrag noch Ausgleichsmaßnahmen vor.
(119)
Schließlich müssen Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen für große Unternehmen einzeln angemeldet werden. Sie können nicht auf der Grundlage einer Regelung gewährt werden. In § 8c (1a) KStG wird jedoch nicht zwischen großen Unternehmen und KMU unterschieden.
(120)
Sogar im Hinblick auf KMU, denen grundsätzliche Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen in Form einer Regelung gewährt werden können, stellt die Kommission fest, dass die in Nummer 82 der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien für eine solche Regelung festgelegten besonderen Anforderungen aus den in Randnummer 117 dieses Beschlusses dargestellten Gründen nicht erfüllt sind.
(121)
Daher ist die Kommission der Auffassung, dass § 8c (1a) KStG nicht als Umstrukturierungsbeihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
6.3. Mögliche Vereinbarkeit auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien (46)
(122)
§ 8c (1a) KStG ist auch auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien zu prüfen.
(123)
Potenzielle Begünstigte von Regionalbeihilfen müssen in Deutschland in einem für Regionalbeihilfen in Betracht kommenden Gebiet angesiedelt sein. Bei der Anwendung von § 8c (1a) KStG ist dies nicht zwangsläufig der Fall, da die Klausel für Unternehmen in allen Teilen Deutschlands gilt.
(124)
Des Weiteren fallen Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien nicht in den Anwendungsbereich der Regionalbeihilfeleitlinien (siehe Nummer 9 der Regionalbeihilfeleitlinien). Folglich können auch Beihilfen für Unternehmen in Fördergebieten nicht auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden.
(125)
Daher ist die Kommission der Auffassung, dass die Maßnahme nicht als Regionalbeihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
6.4. Mögliche Vereinbarkeit auf der Grundlage der Leitlinien für Umweltschutzbeihilfen (47)
(126)
§ 8c (1a) KStG ist zudem auf der Grundlage der Leitlinien für Umweltschutzbeihilfen zu prüfen.
(127)
Mit den Leitlinien für Umweltschutzbeihilfen soll in erster Linie sichergestellt werden, dass die staatlichen Beihilfemaßnahmen zu einer Umweltentlastung führen, die ohne die Beihilfe nicht eintreten würde, und dass die positiven Auswirkungen der Beihilfe die negativen Folgen - sprich die dadurch erzeugten Wettbewerbsverzerrungen - überwiegen, wobei dem in Artikel 191 AEUV verankerten Verursacherprinzip Rechnung zu tragen ist.
(128)
Dieses Ziel wird von § 8c (1a) KStG nicht erfüllt. In der Gesetzesbegründung ist kein Ziel im Sinne der Leitlinien für Umweltschutzbeihilfen aufgeführt.
(129)
Wie in Nummer 20 der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien ausgeführt, kann ein Unternehmen in Schwierigkeiten, da es in seiner Existenz bedroht ist, nicht als geeignetes Mittel zur Verwirklichung anderer politischer Ziele dienen, bis seine Rentabilität gewährleistet ist. Da es sich bei allen potenziellen Begünstigten des § 8c (1a) KStG um Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne von Nummer 10 Buchstabe c der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien handelt, ist die Kommission der Auffassung, dass § 8c (1a) KStG nicht als Umweltschutzbeihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
6.5. Mögliche Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 AEUV
(130)
Die Kommission stellt fest, dass die angemeldete Maßnahme sowohl in den Anwendungsbereich des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens als auch der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien fällt. Daher ist sie bei der Ausübung ihres Ermessens nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstaben b und c AEUV aus den in Randnummer 109 ff. genannten Gründen durch diese beiden Texte gebunden.
(131)
Werden der Kommission zwingende Gründe vorgelegt, kann sie jedoch ihren Ermessenspielraum erneut unter der Bedingung nutzen, dass sie in dem durch den AEUV und die allgemeinen Rechtsgrundsätzen - insbesondere den Gleichbehandlungsgrundsatz, wie er in der Rechtssprechung des Gerichtshofs ausgelegt wurde - vorgegebenen Rahmen handelt (48). In diesem Zusammenhang kann die Kommission nach der Rechtssprechung des Gerichtshofs staatliche Beihilfen als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklären, wenn die staatliche Beihilfe auf die Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben eines Mitgliedstaats abzielt (Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV) bzw. ein Ziel von gemeinsamem Interesse verfolgt (Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV) (49), zur Erreichung dieses Ziels notwendig ist (50) und die Handelsbedingungen nicht in einer Weise verändert werden, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft.
(132)
Im vorliegenden Fall hat Deutschland keine Argumente dafür vorgebracht, dass die Beihilfe unmittelbar auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstaben b oder c AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
(133)
Die Kommission stellt fest, dass aufgrund der Ausgestaltung der Maßnahme die Höhe der Beihilfe von den Verlusten abhängt, die dem Begünstigten in der Vergangenheit entstanden sind. Daher besteht keine Verbindung zwischen dem Beihilfebetrag, den ein Unternehmen erhält, und dem mit der Beihilferegelung verfolgten Ziel, d. h., der Beseitigung von Sanierungshindernissen und der Unterstützung von Unternehmen in Schwierigkeiten in der Finanz- und Wirtschaftskrise. Daher kommt die Kommission zu dem Schluss, dass die Beihilferegelung nicht auf das zur Erreichung des Ziels Notwendige beschränkt ist. Somit verfälscht sie den Wettbewerb auf dem Binnenmarkt in einem dem gemeinsamen Interesse zuwiderlaufenden Maße.
(134)
Daher kommt die Kommission zu dem Schluss, dass die Maßnahme nicht unmittelbar auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b oder c AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann.
7. RÜCKFORDERUNG
(135)
Da die Beihilferegelung nicht angemeldet wurde, stellt sie eine rechtswidrige Beihilfe dar.
(136)
Aufgrund der ständigen Beschlussfassungspraxis der Kommission sind alle Beihilfen, die rechtswidrig gewährt wurden und nicht nach Artikel 107 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar sind, von den Begünstigten zurückzufordern. Diese Beschlussfassungspraxis wurde durch Artikel 14 Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags (51) bestätigt, der Folgendes feststellt: „In Negativentscheidungen hinsichtlich rechtswidriger Beihilfen entscheidet die Kommission, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern.“
(137)
Da die in Rede stehende Maßnahme eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt, muss die Beihilfe zurückgefordert werden, damit der Zustand auf dem Markt vor der Gewährung der Beihilfe wiederhergestellt wird. Die Rückzahlung ist deshalb ab dem Zeitpunkt zu leisten, zu dem der Vorteil beim Begünstigten entstanden ist, das heißt, zu dem die Beihilfe dem Begünstigten zur Verfügung gestellt wurde. Bis zur tatsächlichen Rückzahlung der Beihilfe sind Zinsen zahlbar.
(138)
Die Kommission ist der Auffassung, dass das jährliche Fälligkeitsdatum der Körperschaftsteuer für die Feststellung des Zeitpunkts relevant ist, zu dem den Begünstigten die Beihilfe zur Verfügung gestellt wurde.
(139)
Deutschland muss alle notwendigen Maßnahmen ergreifen, um die Beihilfe von den Empfängern zurückzufordern. Um die Zahl der Fälle festzustellen, in denen eine Rückforderung vorzunehmen ist, muss Deutschland eine Liste der Unternehmen erstellen, die seit dem 1. Januar 2008 durch die in Rede stehende Maßnahme begünstigt wurden. In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass Deutschland die Maßnahme seit dem 30. April 2010 nicht mehr anwendet. Das Bundesfinanzministerium wies die für die Steuererhebung zuständigen Behörden an, die Sanierungsklausel nicht mehr anzuwenden, bis die Kommission einen abschließenden Beschluss in dieser Sache gefasst hat (52).
(140)
Die zurückzufordernde staatliche Beihilfe ist auf der Grundlage der Steuererklärungen der betreffenden Unternehmen, d. h. der Begünstigten von § 8c (1a) KStG, zu berechnen. Der Beihilfebetrag wird berechnet als Differenz zwischen dem Steuerbetrag, der ohne die Anwendung von § 8c (1a) KStG zu zahlen wäre, und dem Steuerbetrag, der nach der Anwendung von §8c (1a) KStG tatsächlich gezahlt wurde.
(141)
Dies gilt unbeschadet der Möglichkeit, dass die Beihilfe auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV, wie er im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen ausgelegt wurde, und einer von der Kommission genehmigten deutschen Beihilferegelung als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann, wenn der Gesamtbetrag der so gewährten Beihilfe ein Bruttosubventionsäquivalent von 500 000 EUR nicht überschreitet und wenn alle anderen Voraussetzungen nach Abschnitt 4.2.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens wie auch des Kommissionsbeschlusses, mit dem eine deutsche Beihilferegelung auf dieser Grundlage genehmigt wird, erfüllt sind, insbesondere die, dass sich das Unternehmen am 1. Juli 2008 nicht in Schwierigkeiten befunden hat. Überschreitet der Gesamtbetrag 500 000 EUR, so ist der übersteigende Betrag zurückzufordern.
(142)
Die Kommission weist Deutschland darauf hin, dass die Beihilfe nicht nach den „De-minimis“-Regeln (53), einer unter die allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung (54) fallenden Regelung oder einer Beihilferegelung auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien oder der Leitlinien für staatliche Beihilfen für Forschung, Entwicklung und Innovation (55) als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann, da alle diese Rechtstexte die Gewährung von staatlichen Beihilfen an Unternehmen in Schwierigkeiten ausschließen (56). Bei allen anderen genehmigten Beihilferegelungen muss Deutschland prüfen, ob der Beschluss zur Genehmigung der Beihilferegelung Unternehmen in Schwierigkeiten vom genehmigten Anwendungsbereich ausnimmt. Andernfalls könnte die Beihilfe nach diesen Regelungen als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden, sofern Deutschland nachweist, dass alle Voraussetzungen der betreffenden Regelungen zum Zeitpunkt der Gewährung der Beihilfe erfüllt waren.
8. SCHLUSSFOLGERUNGEN
(143)
Auf der Grundlage der vorstehenden Ausführungen kommt die Kommission zu dem Schluss, dass § 8c (1a) KStG (Sanierungsklausel) eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt, die rechtswidrig unter Verletzung von Artikel 108 Absatz 3 AEUV umgesetzt wurde. Die Regelung ist nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar.
(144)
Die Kommission ist der Auffassung, dass Deutschland alle notwendigen Maßnahmen ergreifen muss, um die Beihilfe von den Begünstigten der Sanierungsklausel zurückzufordern -
HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN:
Artikel 1
Die auf der Grundlage von § 8c (1a) Körperschaftsteuergesetz gewährte staatliche Beihilferegelung, die Deutschland unter Verletzung von Artikel 108 Absatz 3 AEUV rechtswidrig gewährt hat, ist mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
Artikel 2
Im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Einzelbeihilfen sind auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV, wie er im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen ausgelegt wurde, mit dem Binnenmarkt vereinbar, sofern der Beihilfebetrag 500 000 EUR nicht überschreitet, der Begünstigte zum 1. Juli 2008 kein Unternehmen in Schwierigkeiten war und alle anderen Voraussetzungen nach Abschnitt 4.2.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens und des Beschlusses zur Genehmigung der deutschen Beihilferegelung erfüllt sind.
Artikel 3
Im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Einzelbeihilfen, die zum Zeitpunkt ihrer Gewährung die Voraussetzungen einer Beihilferegelung erfüllen, die von der Kommission auf einer anderen Rechtsgrundlage als der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung, den Regionalbeihilfeleitlinien oder den Leitlinien für staatliche Beihilfen für Forschung, Entwicklung und Innovation genehmigt wurde und die Unternehmen in Schwierigkeiten nicht als potenzielle Beihilfeempfänger ausschließt, sind bis zu der für diese Art Beihilfe geltenden Beihilfehöchstintensität mit dem Binnenmarkt vereinbar.
Artikel 4
(1) Die in Artikel 1 genannte Beihilferegelung ist von Deutschland aufzuheben.
(2) Deutschland fordert die unvereinbaren Beihilfen, die im Rahmen der in Artikel 1 genannten Beihilferegelung gewährt wurden, von den Begünstigten zurück.
(3) Die zurückzufordernden Beträge umfassen Zinsen von dem Zeitpunkt an, ab dem die Beihilfe den Empfängern zur Verfügung stand, bis zu ihrer tatsächlichen Rückzahlung.
(4) Die Zinsen werden gemäß Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommssion (57) nach der Zinseszinsformel berechnet.
(5) Deutschland stellt mit Bekanntgabe dieses Beschlusses alle ausstehenden Zahlungen für die in Artikel 1 genannte Beihilferegelung ein.
Artikel 5
(1) Die Beihilfen, die im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, werden unverzüglich und tatsächlich zurückgefordert.
(2) Deutschland stellt sicher, dass dieser Beschluss binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.
Artikel 6
(1) Deutschland übermittelt der Kommission innerhalb von zwei Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses die folgenden Informationen:
a)
die Liste der Begünstigten, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung Beihilfen erhalten haben, sowie den Gesamtbetrag der Beihilfen, die jeder von ihnen aufgrund dieser Regelung erhalten hat;
b)
den Gesamtbetrag (Hauptforderung und Zinsen), der von jedem Begünstigten zurückzufordern ist;
c)
eine ausführliche Beschreibung der Maßnahmen, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen;
d)
Unterlagen, die nachweisen, dass die Begünstigten aufgefordert wurden, die Beihilfe zurückzuzahlen.
(2) Deutschland unterrichtet die Kommission über den Fortgang seiner Maßnahmen zur Umsetzung dieses Beschlusses, bis die Rückzahlung der Beihilfen, die im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, abgeschlossen ist. Auf einfache Anfrage der Kommission legt Deutschland unverzüglich Informationen über die Maßnahmen vor, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen. Ferner übermittelt Deutschland ausführliche Angaben über die Beihilfebeträge und die Zinsen, die von den Begünstigten bereits zurückgezahlt wurden.
Artikel 7
Dieser Beschluss ist an die Bundesrepublik Deutschland gerichtet.
Brüssel, den 26. Januar 2011
DECIZIA COMISIEI
din 26 ianuarie 2011
privind ajutorul de stat acordat de Germania C 7/10 (ex CP 250/09 și NN 5/10) Schemă privind reportarea fiscală a pierderilor în cazul restructurării societăților aflate în dificultate (Legea privind impozitul pe profit „KStG, Sanierungsklausel”)
[notificată cu numărul C(2011) 275]
(Numai textul în limba germană este autentic)
(Text cu relevanță pentru SEE)
(2011/527/UE)
COMISIA EUROPEANĂ,
având în vedere Tratatul privind Uniunea Europeană și Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE), în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf (1),
având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),
după ce părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile în conformitate cu dispozițiile menționate (2),
întrucât:
1. PROCEDURA
(1)
Prin scrisorile din 5 august 2009 și 30 septembrie 2009, Comisia a solicitat Germaniei informații cu privire la articolul 8c din Legea privind impozitul pe profit (denumită în continuare „KStG”). Autoritățile germane au răspuns prin scrisorile din 20 august 2009 și din 5 noiembrie 2009. Prin decizia din 24 februarie 2010, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare cu privire la măsura de ajutor, în conformitate cu articolul 108 alineatul (2) TFUE.
(2)
Decizia Comisiei de inițiere a procedurii a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (3). În același timp, părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile.
(3)
Autoritățile germane au răspuns prin scrisoarea din 9 aprilie 2010.
(4)
La 9 aprilie, respectiv 3 iunie 2010 au avut loc la Bruxelles două întâlniri cu reprezentanți ai Germaniei. Germania a transmis informații suplimentare la 2 iulie 2010. Comisia nu a primit observații de la părțile interesate.
2. DESCRIEREA MĂSURII
2.1. Context
(5)
În esență, în Germania, impozitarea întreprinderilor se realizează prin Legea privind impozitul pe venit (denumită în continuare „EstG”) și prin KStG. Conform articolului 10d alineatul (2) din EstG, există posibilitatea reportării pierderilor înregistrate pe parcursul unui an fiscal, cu alte cuvinte veniturile impozabile din anii fiscali următori, conform principiului capacității de plată, pot fi diminuate prin deducerea pierderilor până la o sumă totală anuală de 1 milion EUR. Conform articolului 8 alineatul (1) din KStG, întreprinderile care fac obiectul impozitului pe profit dispun, de asemenea, de această posibilitate de reportare a pierderilor.
(6)
Posibilitatea reportării pierderilor a condus la achiziționarea de întreprinderi care își încetaseră de multă vreme orice activitate comercială, însă care dispuneau în continuare de pierderi reportate (așa-numitele societăți fictive sau empty-shell companies).
(7)
Pentru a combate astfel de achiziții de societăți fictive, legiuitorul german a restricționat în anul 1997 posibilitatea reportării pierderilor, introducând în articolul 8 alineatul (4) din KStG așa-numita reglementare privind achiziția societăților fictive. Această reglementare limitează posibilitatea reportării pierderilor la întreprinderilor identice din punct de vedere juridic și economic cu întreprinderea care a înregistrat pierderi. Reglementarea nu conține o definiție a termenului „identic din punct de vedere economic”, însă prezintă un exemplu negativ și două exemple pozitive.
(a)
Situația în care sunt transferate mai mult de jumătate din acțiunile unei societăți de capital, iar societatea de capital își continuă sau își reia activitatea comercială cu active în cea mai mare parte noi nu reprezintă o situație de identitate economică.
(b)
Identitatea economică are loc în situația în care aportul de noi active este destinat exclusiv reorganizării activității care a cauzat deducerea pierderilor reziduale, iar societatea își continuă activitatea în următorii cinci la o scară asemănătoare din perspectiva de ansamblu a situației economice.
(c)
De asemenea, identitatea economică are loc în situația în care cumpărătorul, în loc să contribuie cu noi active, compensează pierderile suportate de întreprinderea care a înregistrat pierderi.
(8)
Ultimele două exemple au fost numite cu caracter general schemă privind reportarea fiscală a pierderilor („Sanierungsklausel”).
(9)
Articolul 8 alineatul (4) din KStG a fost abrogat, cu efect de la 1 ianuarie 2008, prin Legea privind reformarea sistemului de impozitare a întreprinderilor din 2008.
(10)
Prin Legea privind reformarea sistemului de impozitare a întreprinderilor din 2008, a fost introdus și noul articol 8c alineatul (1) din KStG, care, comparativ cu precedentul articol 8 alineatul (4) din KStG, restricționează în mod considerabil posibilitatea reportării pierderilor în cazul achiziției de participații. Noua dispoziție prevede următoarele:
(a)
Pierderile neutilizate nu mai sunt deductibile integral, dacă peste 50 % din capitalul subscris, din drepturile care decurg din calitatea de asociat, din drepturile de participare sau din drepturile de vot în cadrul unei societăți sunt transferate unui cumpărător.
(b)
Dacă în decursul a cinci ani se transferă peste 25 %, dar nu mai mult de 50 %, din capitalul subscris, din drepturile care decurg din calitatea de asociat, din drepturile de participare sau din drepturile de vot în cadrul unei societăți, pierderile neutilizate își pierd valoarea proporțional cu participațiile transferate.
(11)
Inițial, noua reglementare nu prevedea nicio excepție pentru întreprinderile supuse simultan unei reorganizări și unei modificări importante a acționariatului.
(12)
Conform expunerii de motive la Legea privind reformarea sistemului de impozitare a întreprinderilor din 2008 adoptată de către camera inferioară a parlamentului german (Deutscher Bundestag), articolul 8 alineatul (4) din KStG a fost înlocuit cu articolul 8c alineatul (1) din KStG, pentru a simplifica reglementarea [din expunerea de motive a legii reiese că aplicarea practică a articolului 8 alineatul (4) din KStG a generat numeroase probleme juridice complexe] și în vederea combaterii sistematice a abuzurilor (4). Legiuitorului i-a fost clar că această modificare a însemnat eliminarea posibilității de reportare a pierderilor în contextul achiziționării de participații în cadrul reorganizării întreprinderilor aflate în dificultate. Această consecință a fost considerată totuși acceptabilă deoarece, în astfel de situații, autoritățile fiscale puteau renunța, pentru motive de echitate, la rambursarea creanțelor fiscale chiar și în lipsa unei reglementări legislative exprese (5).
2.2. Măsura
(13)
În luna iunie 2009, printr-o modificare a articolului 8c din KStG, a fost adoptat articolul 8c alineatul (1a) din KStG care prevede în continuare posibilitatea reportării pierderilor, dacă achiziția unei întreprinderi aflate în dificultate se realizează în scopuri de reorganizare. Această modificare a făcut parte din Legea privind scutirile de la plata contribuțiilor cetățenilor la asigurarea de sănătate (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Noua dispoziție este numită, de asemenea, prevederea privind insolvența (Sanierungsklausel), respectiv, pentru diferențierea de reglementarea precedentă din articolul 8 alineatul (4) KStG, noua prevedere privind insolvența (neue Sanierungsklausel). Astfel, se instituie o excepție pentru restricționarea reportării pierderilor adoptată prin articolul 8c alineatul (1) din KStG la 1 ianuarie 2008.
(14)
În temeiul articolului 8c alineatul (1a) din KStG, unei entități îi este permis să reporteze pierderile în următoarele condiții, chiar și în cazul unei achiziții de părți sociale care intră sub incidența articolului 8c alineatul (1) din KStG:
(a)
Achiziția de părți sociale se realizează în scopul reorganizării entității (7).
(b)
La momentul achiziției, întreprinderea este în insolvență sau acumulează datorii excesive sau se află sub amenințarea insolvenței sau a unor datorii excesive (8).
(c)
Structurile esențiale ale întreprinderii sunt menținute, ceea ce presupune că
-
entitatea a încheiat un contract între conducere și angajați cuprinzând o reglementare privind locurile de muncă; sau
-
80 % dintre locurile de muncă (în raport cu costul salarial mediu anual) sunt menținute în primii cinci ani de la achiziția de părți sociale; sau
-
în primele 12 luni, are loc un aport de active semnificative sau se anulează obligațiile care prezintă încă valoare; aportul de active semnificative implică o situație în care noile active reprezintă cel puțin 25 % din patrimoniul precedentului an comercial; performanța societății de capital în cadrul unei perioade de trei ani de la aportul de active noi diminuează valoarea activelor constituite ca aport.
(d)
În termen de cinci ani de la achiziția de active nu se schimbă sectorul de activitate.
(e)
La momentul achiziției de active, activitatea întreprinderii nu era sistată.
(15)
Articolul 8c alineatul (1a) din KStG a intrat în vigoare la 10 iulie 2009 și se aplică retroactiv începând cu 1 ianuarie 2008.
(16)
Articolul 8c alineatul (1a) din KStG a fost adoptat inițial cu o valabilitate limitată până la 31 decembrie 2009. La 22 decembrie 2009, camera inferioară a parlamentului german (Deutscher Bundestag) a adoptat însă în cadrul Legii privind accelerarea creșterii (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) din 2009 (9) o dispoziție prin care clauza privind expirarea articolului în cauză a fost eliminată din KStG.
(17)
În acest context se atrage atenția asupra faptului că pierderile care pot fi reportate pot fi compensate numai cu profiturile întreprinderii supuse reorganizării. Cumpărătorul nu poate compensa aceste pierderi cu propriile sale profituri.
(18)
Acest aspect este valabil chiar și atunci când cumpărătorul consolidează pasivele sale fiscale la nivelul concernului, deoarece articolul 15 prima liniuță punctul 1 din KStG interzice reportarea pierderilor când societatea face parte dintr-un grup economic (10).
(19)
Conform Legii germane privind impozitul pe profit, aceste pierderi nu dispar însă; vor fi doar „înghețate” la nivelul societății din cadrul grupului economic și pot fi utilizate numai după ce întreprinderea nu mai este consolidată. În cazul acestor pierderi „înghețate” nu există un termen fix pentru reportare.
(20)
Cumpărătorul este favorizat indirect prin articolul 8c alineatul (1a) din KStG, deoarece sarcina fiscală a întreprinderii reorganizate se diminuează după finalizarea cu succes a reorganizării. În plus, cumpărătorul poate transfera activitatea sa în întreprinderea achiziționată în întregime sau parțial, valorificând astfel pierderile reportate.
2.3. Comparație între articolul 8c alineatul (1a) din KStG și articolul 8 alineatul (4) din KStG
(21)
Noua reglementare de la articolul 8c alineatul (1a) KStG se deosebește de reglementarea precedentă, de la articolul 8 alineatul (4) din KStG, care a fost anulată, în ceea ce privește un aspect important și decisiv pentru evaluarea măsurii ca ajutor de stat.
(22)
Conform articolului 8c alineatul (1) din KStG, o întreprindere nu poate reporta pierderile dacă se transferă mai mult de jumătate din participații, exceptând situația în care este aplicabilă schema privind reportarea fiscală a pierderilor. Astfel, regula generală prevede că pierderile reportate nu mai pot fi valorificate în cazul înlocuirii unei părți importante din acționari. Măsura „Sanierungsklausel” reprezintă așadar excepția de la regula generală.
(23)
Conform fostului articol 8 alineatul (4) din KStG, regula generală consta în faptul că o reportare a pierderilor în cazul înlocuirii unei părți importante din acționari era posibilă în continuare dacă exista o identitate economică. Această excepție urmărea prevenirea abuzurilor (de exemplu sub forma achiziționării de societăți fictive).
3. DECIZIA DE INIȚIERE A PROCEDURII
(24)
Prin scrisoarea din 24 februarie 2010, Comisia a înștiințat Germania cu privire la hotărârea de a iniția în urma acordării ajutorului procedura conform articolului 108 alineatul (2) din TFUE.
(25)
Comisia a susținut în decizia de inițiere a procedurii că, în cazul în care se face o distincție între întreprinderi sănătoase din punct de vedere financiar care înregistrează pierderi și întreprinderi (posibil) insolvabile sau cu datorii excesive, articolul 8c alineatul (1a) din KStG este aplicabil numai acestora din urmă. Astfel, articolul 8c alineatul (1a) din KStG pare să reprezinte o excepție de la situația de referință conform căreia niciuna dintre cele două grupuri de întreprinderi nu ar putea fi luate în considerare pentru reportarea pierderilor. Ca urmare a îndeplinirii evidente a condițiilor instituite prin articolul 107 alineatul (1) din TFUE, Comisia a susținut opinia preliminară că măsura este selectivă, reprezentând un ajutor de stat. În sfârșit, Comisia și-a exprimat îndoiala cu privire la compatibilitatea măsurii cu articolul 107 alineatul (3) litera (b) din TFUE referitor la interpretarea cadrului comunitar temporar (11) și cu articolul 107 alineatul (3) litera (c) TFUE referitor la interpretarea orientărilor pentru salvare și restructurare (12) și a orientărilor privind ajutorul regional (13).
(26)
Decizia Comisiei privind inițierea procedurii a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (14). Comisia a invitat Germania și toate părțile interesate să își prezinte observațiile.
(27)
După inițierea procedurii oficiale de investigare, Ministerul Federal de Finanțe a solicitat autorităților însărcinate cu perceperea impozitelor să nu mai aplice articolul 8c alineatul (1a) din KStG până la adoptarea de către Comisie a unei decizii finale în această cauză și să informeze întreprinderile asupra obligației de returnare a subvențiilor în cazul pronunțării unei de către Comisie a unei decizii negative (15).
4. PUNCTUL DE VEDERE AL GERMANIEI
(28)
Autoritățile germane sunt de părere că articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu reprezintă un ajutor de stat din următoarele trei motive:
(a)
Reglementarea ia în considerare principiul creditorului privat (a se vedea punctul 4.1).
(b)
Nu este selectivă (a se vedea punctul 4.2).
(c)
Este justificată prin natura și structura internă a sistemului fiscal german (a se vedea punctul 4.3).
(29)
De asemenea, autoritățile germane invocă faptul că noua măsură Sanierungsklausel cuprinsă în articolul 8c alineatul (1a) din KStG corespunde în esență vechii măsuri de la articolul 8 alineatul (4) din KStG, față de care Comisia nu ar fi exprimat niciodată obiecții (a se vedea punctul 4.4) și că astfel de reglementări fiscale pot fi întâlnite în mai multe state membre (a se vedea punctul 4.5).
4.1. Respectarea principiului creditorului privat
(30)
Acest argument a fost invocat pentru prima oară de Germania în scrisoarea din 2 iulie 2010. În cadrul acesteia, autoritățile germane declară că principiul creditorului privat ar putea fi aplicat și în domeniul perceperii creanțelor fiscale și cvasifiscale (16). Relația dintre statul german și contribuabilii săi poate fi comparată cu situația unei relații contractuale continue între un creditor privat și un debitor, bazată de exemplu, pe un contract de închiriere sau de muncă. În opinia autorităților germane, un creditor privat aflat într-o situație de relație contractuală continuă ar renunța la o parte din creanțele sale viitoare dacă acest demers ar face posibilă o preluare a debitorului de către o altă întreprindere, ceea ce ar permite menținerea relației contractuale continue.
4.2. Lipsa selectivității
(31)
În opinia autorităților germane, articolul 8c alineatul (1a) din KStG reprezintă o măsură generală, deoarece de aceasta pot beneficia toate întreprinderile, independent de apartenența la o anumită regiune, la un sector de producție sau de mărimea întreprinderii. Germania invocă faptul că orice întreprindere poate ajunge într-o situație financiară dificilă, independent de propriile demersuri, fiind astfel eligibilă pentru aplicarea acestei reglementări.
(32)
Germania atrage atenția asupra faptului că, în comunicarea sa din 1998 privind impozitarea întreprinderilor, Comisia însăși este de părere că măsuri exclusiv de tehnică fiscală, de exemplu reglementări privind reportarea pierderilor, nu sunt selective, „cu condiția ca acestea să fie valabile în egală măsură pentru toate întreprinderile și toate sectoarele de producție”, și că „faptul că anumite întreprinderi sau sectoare de producție beneficiază mai mult decât altele de astfel de măsuri fiscale […] nu justifică în mod obligatoriu concluzia că acestea intră sub incidența dispozițiilor privind dreptul concurenței pentru ajutoarele de stat” (17).
(33)
Germania este de părere că aceste considerente sunt extrem de importante pentru susținerea fiscală a cercetării și dezvoltării, dar și a protecției mediului, educației sau ocupării forței de muncă. În opinia Germaniei, reglementările fiscale de care au profitat întreprinderile care au depus eforturi deosebite în aceste domenii nu sunt selective, deoarece sunt accesibile tuturor întreprinderilor, chiar dacă, de facto, întreprinderile din anumite domenii profită mai mult decât altele. În opinia Germaniei, acest aspect trebuie să fie valabil și pentru reglementările fiscale de care beneficiază întreprinderile în dificultate, achiziționate în scopul reorganizării.
(34)
Germania invocă faptul că Tribunalul și Curtea ar fi acceptat că o măsură de care beneficiază exclusiv întreprinderile în dificultate ar putea fi în principiu o măsură generală, fără caracter selectiv. În acest context, Germania face inițial referire la cauza DMT, în cadrul căreia Curtea de Justiție a stabilit următoarele cu privire la o facilitate de plată acordată de Belgia întreprinderilor în dificultate (18):
„Guvernul francez susține că facilitățile de plată pentru contribuțiile de asigurări sociale nu reprezintă ajutoare de stat, dacă sunt acordate în aceleași condiții fiecărei întreprinderi care se confruntă cu dificultăți de plată. Se pare că acest fapt este valabil în cazul reglementării prevăzute conform legislației belgiene. Pe de altă parte, Comisia susține că acordarea facilităților de plată trebuie lăsată la aprecierea ONSS.
După cum reiese din articolul 92 alineatul (1) din tratat, măsurile de natură generală care nu favorizează doar anumite întreprinderi sau anumite sectoare de producție nu intră sub incidența acestei dispoziții. Însă dacă instituția care acordă avantajele financiare dispune de competența de a stabili beneficiarii sau condițiile în care se acordă măsura de sprijin, această măsură nu poate fi considerată o măsură de natură generală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 1996 în cauza C-241/94, Franța/Comisia, Rec. 1996, I-4551, punctele 23 și 24).
Este de competența instanței naționale să stabilească, în cadrul acțiunii principale, dacă ONSS dispune de competența de a stabili acordarea facilităților de plată sau, în caz contrar, dacă facilitățile de plată acordate de ONSS sunt de natură generală sau favorizează anumite întreprinderi.”
(35)
De asemenea, Germania a făcut trimitere la cauza HAMSA, în cadrul căreia autoritățile spaniole au susținut că o măsură nu este selectivă deoarece este valabilă pentru toate întreprinderile în dificultate. Instanța și-a exprimat opinia în speță după cum urmează (19):
„În cauza în speță, argumentul reclamantei și al Regatului Spaniei conform căruia legea spaniolă din 26 iulie 1922 privind suspendarea plăților ar crea o procedură general valabilă pentru toate întreprinderile în dificultate a fost respins. Este desigur adevărat că nu se intenționează ca această lege să fie aplicată selectiv în favoarea anumitor grupuri de întreprinderi sau anumitor sectoare de producție, însă reducerea datoriilor contestată de Comisie nu rezultă în mod automat din aplicarea acestei legi, ci din competența decizională a autorităților publice respective. Dacă instituția care acordă facilitățile financiare dispune de competența de a stabili beneficiarii sau condițiile în care se acordă măsura, această măsură nu poate fi considerată o măsură de natură generală (Hotărârea Curții de Justiție din 29 iunie 1999 în cauza C-256/97, DM Transport, Rec. 1999, I-3913, punctul 27).”
(36)
Germania invocă faptul că articolul 8c alineatul (1a) din KStG - spre deosebire de măsurile care fac obiectul cauzelor DMT și HAMSA - nu prevede o competență decizională pentru instituțiile publice; aplicarea măsurii ar rezulta în mod automat în temeiul legii. Astfel, Germania consideră ă articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu este selectiv.
(37)
În plus, Germania este de părere că articolul 8c alineatul (1a) din KStG ar reprezenta o normă specifică legislației falimentului. Eligibilitatea întreprinderilor s-ar baza pe termenii insolvabilitate, insolvabilitate iminentă și îndatorare excesivă, definiți prin Legea insolvenței (InsO) și care reprezintă motivele cererii de deschidere a procedurii de faliment.
(38)
În legătură cu selectivitatea, Germania consideră că, în opinia Comisiei, ar rezulta că orice reducere fiscală ar reprezenta un ajutor de stat, chiar și în situațiile în care ar putea fi aplicată la nivel general și că o astfel de concepție încalcă prevederile TFUE.
4.3. Justificare prin natura sau structura internă a sistemului fiscal
(39)
Germania este de părere că excepția creată în temeiul articolului 8c alineatul (1a) din KStG este justificată prin natura și prin structura internă a sistemului german de impozitare a întreprinderilor. Există o diferență obiectivă între întreprinderi în dificultate, care trebuie reorganizate, și alte întreprinderi, iar această diferență obiectivă justifică un tratament diferit în cazul întreprinderilor în dificultate care sunt achiziționate în scopul reorganizării. Germania justifică această argumentare prin trei considerente.
(40)
În primul rând, comparativ cu întreprinderile stabile din punct de vedere financiar, care pot alege între o finanțare prin intermediul pieței de capital și căutarea unui cumpărător, întreprinderile în dificultate dispun doar de posibilitatea de a căuta un cumpărător, deoarece nici nu ar putea atrage capital extern de pe piața de capital și nu ar putea beneficia de un credit bancar. Astfel, întreprinderile în dificultate ar pierde sistematic posibilitatea reportării pierderilor, în timp ce întreprinderile stabile ar putea opta întotdeauna între atragerea de capital extern și identificarea unui cumpărător.
(41)
În al doilea rând, Germania invocă faptul că obiectul și finalitatea articolului 8c alineatul (1) KStG - împiedicarea achiziției de societăți fictive - nu ar justifica excluderea posibilității reportării pierderilor în cazurile în care achiziția se realizează în scopul reorganizării, nefiind motivată exclusiv din punct de vedere fiscal. În absența limitării prevăzute la articolul 8c alineatul (1a) din KStG la achiziția întreprinderilor în dificultate în scopuri de reorganizare, ceea ce înseamnă fără includerea altor cazuri de achiziție, scopul măsurii nu ar putea fi garantat.
(42)
În al treilea rând, Germania argumentează că prin articolul 8c alineatul (1) din KStG se dorește respectarea cerinței ca prețul de cumpărare pentru achiziția de participații să fie justificat exclusiv de valoarea economică a întreprinderii, fără ca valoarea pierderilor acumulate pentru optimizarea fiscală să fie avută în vedere la stabilirea prețului de cumpărare. În schimb, în cazul achiziționării unei întreprinderi în dificultate în scop de reorganizare, valoarea posibilă a pierderilor acumulate nu ar juca un rol deosebit. Pentru justificarea acestui argument, Germania atrage atenția asupra faptului că experții contabili, în cadrul întocmirii rapoartelor financiare de drept comercial la nivelul concernelor, nu atribuie nicio valoare eventualelor pierderi reportate ale unei societăți aflate într-o situație nefavorabilă din punct de vedere economic.
(43)
În temeiul combinației acestor circumstanțe, Germania este de părere că articolul 8c alineatul (1a) din KStG, chiar dacă la prima vedere ar părea selectiv, este justificat în orice caz prin natura și structura internă a sistemului german de impozitare a întreprinderilor.
4.4. Legătura dintre măsura „Sanierungsklausel” nouă și cea veche
(44)
Germania menționează că articolul 8c din KStG a înlocuit la data de 1 ianuarie 2008 o reglementare similară, articolul 8 alineatul (4) KStG, care a fost abrogată cu aceeași ocazie. Ambele dispoziții ar urmări același scop - împiedicarea achiziției de societăți fictive.
(45)
Germania atrage atenția asupra faptului că, în ceea ce privește articolul 8 alineatul (4) din KStG, Comisia nu ar fi exprimat niciodată obiecții, astfel încât se poate concluziona că această reglementare nu ar fi reprezentat un ajutor de stat.
(46)
Din acest motiv, Germania consideră că poziția Comisiei cu privire la această situație este lipsită de consecvență.
4.5. Reglementări similare în alte sisteme fiscale
(47)
Conform informațiilor prezentate de Germania, în numeroase state membre poate fi întâlnită o reglementare similară articolului 8c alineatul (1a) din KStG. Ca exemple în acest sens sunt menționate Belgia, Finlanda, Italia, Luxemburg, Țările de Jos și Austria. În pofida numeroaselor asemănări între sisteme, față de aceste state membre, Comisia nu a luat măsurile de care dispune în baza competenței sale în domeniul ajutoarelor de stat.
(48)
Referitor la punctul 34 al deciziei de inițiere a procedurii, în care au fost expuse măsurile adoptate de Comisie cu privire la sistemul fiscal francez, Germania declară că sistemul german este diferit de sistemul francez, care este limitat la anumite ramuri economice și care prevede o scutire completă de la plata impozitului pe profit.
5. EVALUAREA MĂSURII
(49)
În conformitate cu articolul 107 alineatul (1) din TFUE, sunt incompatibile cu piața comună ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau sectoare de producție, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre.
5.1. Resurse de stat și includerea în categoria resurselor de stat
(50)
O măsură trebuie finanțată prin intermediul resurselor de stat, iar utilizarea resurselor de stat revine statului. O pierdere din perceperea de impozite este asimilată utilizării resurselor de stat sub formă de cheltuieli fiscale. Prin faptul că guvernul federal permite întreprinderilor să își reducă sarcina fiscală rezultată din impozitul pe profit prin reportarea pierderilor, Germania pierde încasări, ceea ce reprezintă un ajutor de stat. Germania a informat Comisia că aplicarea măsurii ar putea conduce la diminuarea încasărilor fiscale cu 900 de milioane EUR anual. Deoarece măsura este asociată pierderilor de venituri la bugetul de stat, aceasta este acordată din resurse de stat. Ajutorul este acordat în baza unei legi și este astfel imputabil statului.
5.2. Prezența unui avantaj selectiv
(51)
În plus, măsura trebuie să creeze un avantaj selectiv beneficiarului. Potrivit unei jurisprudențe constante, termenul de ajutor nu cuprinde doar prestații pozitive, ci și măsuri care reduc, în diferite forme, sarcinile pe care le suportă în mod normal o întreprindere (20).
(52)
Conform articolului 8c alineatul (1) din KStG, anumite modificări în cadrul structurii acționariatului unei întreprinderi conduc la pierderea parțială sau totală a posibilității reportării pierderilor anterioare în scopuri fiscale.
(53)
Articolul 8c alineatul (1a) din KStG instituie o excepție la această regulă pentru cazul în care achiziția de participații vizează o întreprindere aflată în dificultate și este realizată în scopul reorganizării.
(54)
Astfel, articolul 8c alineatul (1a) din KStG poate crea un avantaj selectiv întreprinderilor care îndeplinesc aceste condiții, deoarece le oferă posibilitatea compensării pierderilor înregistrate în trecut cu profiturile viitoare la calcularea venitului impozabil.
(55)
Germania invocă faptul că articolul 8c alineatul (1a) din KStG, astfel cum este prezentat la considerentul 28, nu reprezintă un astfel de avantaj selectiv. Această argumentație are la bază următoarele trei considerente:
(a)
articolul 8c alineatul (1a) din KStG ține cont de principiul creditorului privat (5.2.1);
(b)
articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu este, prima facie, selectiv (5.2.2);
(c)
articolul 8c alineatul (1a) din KStG este justificat prin natura și prin structura internă a sistemului fiscal (5.2.3).
(56)
În plus, Germania face referire la similitudinile dintre articolul 8c alineatul (1a) din KStG și reglementarea precedentă, articolul 8 alineatul (4) din KStG (a se vedea 5.2.4), cât și la faptul că și în alte state membre există reglementări similare (a se vedea 5.2.5).
5.2.1. Posibila aplicare a principiului creditorului privat în economia de piață
(57)
Germania invocă faptul că articolul 8c alineatul (1a) din KStG ar fi compatibil cu principiul creditorului privat, deoarece corespunde comportamentului unui creditor privat care acționează în conformitate cu legile pieței, debitorul aflându-se față de acesta în relații contractuale continue.
(58)
În opinia Comisiei, acest punct de vedere nu poate fi susținut din mai multe motive. Potrivit jurisprudenței Curții de Justiție și a Tribunalului, principiul creditorului privat în economia de piață este aplicabil numai când statul acționează ca operator economic; acest principiu nu poate fi aplicat când statul profită de prerogativele sale de autoritate publică (21). În cazul de față, statul, în calitate de reprezentant al autorității publice, deține monopolul fiscal.
(59)
În opinia Comisiei, jurisprudența citată de Germania nu schimbă cu nimic această apreciere. În cazul articolului 8c alineatul (1a) din KStG este vorba despre producerea unei datorii fiscale, în timp ce, în situațiile care au condus la hotărârile în cauzele Spania/Comisia (22) și DMT (23), este vorba despre situații de fapt în cadrul cărora administrația dispunea de posibilitatea anulării datoriilor fiscale existente. Din acest motiv nu este luată în calcul aplicarea principiului creditorului privat în economia de piață.
(60)
În al doilea rând, chiar dacă principiul ar fi aplicabil, aspect contestat de Comisie, Comisia reține că avantajul fiscal este acordat în mod automat fără a se verifica în prealabil valoarea totală a pierderilor (decisivă pentru cuantumul maxim al reducerii viitoare a impozitului), în ce măsură beneficiarul va putea din nou să conducă o afacere rentabilă și dacă debitorul joacă un rol important din punct de vedere strategic. Un creditor privat care acționează în conformitate cu legile pieței nu ar include în condițiile sale generale o astfel de renunțare automată la creanțe de natura celei în speță pentru datoriile viitoare, exceptând cazul în care acesta analizează în prealabil amploarea renunțării la creanțe, perspectivele financiare ale debitorului și importanța strategică a acestuia.
(61)
În al treilea rând, Comisia constată că articolul 8c alineatul (1a) din KStG, spre deosebire de o relație contractuală continuă, nu face referire la o renunțare la creanțe pentru datoriile existente, ci privește reducerea unor posibile datorii viitoare care pot apărea după reorganizarea financiară a debitorului. Cu alte cuvinte: la momentul aprobării reportării pierderilor de către stat nu există debite restante.
(62)
În al patrulea rând, Comisia indică faptul că, în caz de faliment, activitățile debitorului sunt preluate în mod normal de o altă întreprindere de la care statul poate percepe impozitele în baza monopolului fiscal. Astfel, debitorul care iese de pe piață este înlocuit de un alt debitor. Spre deosebire de principiul creditorului privat în economia de piață, conceptul fidelității unui client existent nu prezintă nicio importanță la adoptarea deciziei de către stat.
(63)
Comisia concluzionează că principiul creditorului privat în economia de piață nu este aplicabil în cauza în speță, deoarece statul își exercită prerogativele sale de autoritate publică și nu acționează ca operator economic. Chiar dacă principiul creditorului privat care acționează în conformitate cu legile pieței ar fi aplicabil, Comisia a demonstrat în mod suplimentar că, în cazul unei relații contractuale de lungă durată, un creditor privat aflat în aceeași situație ca statul nu ar fi adoptat nicio măsură similară celei din articolul 8c alineatul (1a) din KStG.
5.2.2. Selectivitate - prima facie
(64)
Potrivit jurisprudenței Curții Europene de Justiție, pentru selectivitatea unei măsuri fiscale trebuie să se verifice, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, dacă, în cadrul unui sistem juridic dat, o măsură de stat este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau sectoare de producție”, față de altele, care, având în vedere obiectivul urmărit de regimul respectiv, s-ar găsi într-o situație de fapt și de drept comparabilă (24).
(65)
În consecință, la evaluarea efectuată în temeiul normelor în materie de ajutoare de stat a caracterului selectiv al unei reglementări fiscale, Comisia trebuie să determine mai întâi care este reglementarea cu caracter general, respectiv „normal” care vizează domeniul fiscal în cauză în baza sistemului fiscal în vigoare (denumit în continuare „sistem de referință”). În continuare, în cea de-a doua etapă se va verifica și se va constata dacă măsura reprezintă o excepție de la sistemul de referință în contextul în care diferențiază între operatori economici care, având în vedere obiectivul urmărit de regimul fiscal, se găsesc într-o situație de fapt și de drept comparabilă.
5.2.2.1. Sistem de referință
(66)
Potrivit Comisiei, versiunea curentă a sistemului german de impozitare pe profit, în special prevederile articolului 8c alineatul (1) din KStG privind deducerea pierderilor reprezintă sistemul de referință în cazul entităților la care se ajunge la o achiziționare de părți sociale. Conform explicațiilor de la considerentul 10, pierderile nevalorificate în temeiul acestei reglementări nu mai sunt deductibile dacă peste 50 % din drepturile de participare în cadrul unei entități sunt transferate unui cumpărător; acestea sunt pierdute proporțional dacă în decursul a cinci ani se transferă mai mult de 25 %, însă maximum 50 % din drepturile de participare. În baza acestei reglementări, Comisia concluzionează că nevalorificarea pierderilor constituie regula generală, adică sistemul de referință în cazul unei modificări a acționariatului.
(67)
Comisia subliniază că într-o cauză anterioară a considerat deja că articolul 8c alineatul (1) din KStG constituie sistem de referință (25). La momentul respectiv, Comisia apreciase ca incompatibilă cu piața comună o excepție de la articolul 8c alineatul (1) din KStG prin care se admitea o reportare a pierderilor pentru întreprinderile preluate de către societăți cu capital de risc, în pofida modificării acționariatului. Motivarea hotărârii este aplicabilă și pentru cauza de față.
5.2.2.2. Diferențiere între întreprinderi care, având în vedere obiectivul urmărit de sistemul fiscal, se găsesc într-o situație de fapt și de drept comparabilă
(68)
Spre deosebire de scenariul de referință, în temeiul articolului 8c alineatul (1a) din KStG, este posibil ca întreprinderile care, la momentul achiziționării de părți sociale în scopul restructurării, sunt insolvabile sau au datorii excesive, respectiv care sunt amenințate de incapacitate de plată sau au datorii excesive, să reporteze pierderile înregistrate în măsura în care sunt îndeplinite anumite condiții (a se vedea considerentul 14).
(69)
Germania susține că, prin articolul 8c alineatul (1a) din KStG, se urmărește eliminarea unui obstacol fiscal în calea restructurării întreprinderilor în dificultate. Din acest motiv, din perspectiva scopului sistemului fiscal, numai întreprinderile în dificultate s-ar găsi într-o situație de fapt și de drept comparabilă. Având în vedere aplicabilitatea articolului 8c alineatul (1a) din KStG pentru toate întreprinderile în dificultate, articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu ar fi selectiv.
(70)
În opinia Germaniei, hotărârile pronunțate în cauzele DMT (26) și HAMSA (27) susțin acest punct de vedere. În situațiile respective, Tribunalul și Curtea au ajuns la concluzia că măsurile sunt selective deoarece erau vizate decizii discreționare ale autorității. A contrario, în temeiul acestor hotărâri, s-ar putea concluziona că o măsură aplicabilă pentru toate întreprinderile în dificultate și care nu oferă autorităților o marjă decizională nu este selectivă.
(71)
În primul rând, Comisia menționează faptul că scopul sistemului fiscal se definește la nivelul sistemului de referință și nu la nivelul excepției (28). Sensul și scopul sistemului impozitului pe profit este acela de a genera venituri la buget. Se pune întrebarea dacă acest scop este respectat în cazul în care întreprinderile își reduc excesiv baza de impozitare prin valorificarea pierderilor reportate ale societăților fictive. Scopul articolului 8c alineatul (1) din KStG este acela de a evita reportarea pierderilor de către întreprinderile care își modifică asociații. Această concluzie rezultă clar din motivarea adoptării articolului 8c alineatul (1) KStG și a abrogării articolului 8 alineatul (4) din KStG (29). În consecință, toate întreprinderile care își modifică acționariatul sunt într-o situație de fapt și de drept comparabilă din punct de vedere al scopului sistemului fiscal.
(72)
Comisia arată că numai întreprinderile în dificultate sunt avute în vedere pentru aplicarea excepției conform articolului 8c alineatul (1a) din KStG. Este posibil ca întreprinderile care, la momentul achiziționării, nu sunt insolvabile sau îndatorate excesiv sau nu sunt amenințate de insolvabilitate, respectiv de îndatorare excesivă, să înregistreze de asemenea pierderi, fără a putea reporta pierderile.
(73)
Din acest motiv, Comisia concluzionează că articolul 8c alineatul (1a) din KStG diferențiază între întreprinderi care înregistrează pierderi, dar sunt stabile, și întreprinderi insolvabile sau cu datorii excesive, respectiv amenințate de insolvabilitate sau îndatorare excesivă, acestea din urmă fiind privilegiate. Articolul 8c alineatul (1a) din KStG diferențiază astfel între întreprinderi aflate într-o situație de fapt și de drept comparabilă din perspectiva obiectivului urmărit de sistemul fiscal.
(74)
În al doilea rând, Comisia susține că jurisprudența Tribunalului și a Curții, contrar punctului de vedere exprimat de Germania, nu a susținut niciodată că o măsură care poate fi avută în vedere pentru toate întreprinderile în dificultate și care nu conferă autorităților o marjă discreționară nu ar fi selectivă prin definiție.
(75)
În ceea ce privește cauza DMT se reține că, referitor la argumentul guvernului francez, care corespunde punctului de vedere al Germaniei, Curtea concluzionează la punctul 28 că și în situația în care autoritățile individuale ale statului nu ar dispune de o marjă discreționară, instanțele naționale ar avea obligația de a verifica dacă măsura națională respectivă are un caracter general sau selectiv. Curtea confirmă astfel implicit că o măsură națională aflată la dispoziția tuturor întreprinderilor în dificultate și care nu acordă autorităților o marjă discreționară poate fi cu toate acestea selectivă.
(76)
În ceea ce privește cauza HAMSA, Comisia susține că obiter dictum exprimat de Curte se referă la punctul 157 la legislația spaniolă generală în materie de insolvență. Cauza HAMSA nu are însă ca obiect o măsură legată de insolvență, ci o renunțare la creanțe din partea autorităților spaniole, cu caracter voluntar, fără ca autoritățile să fie obligate legal să procedeze în acest mod și care, prin volumul acesteia, a depășit cu mult renunțările la creanțe ale creditorilor privați. Din acest motiv, speța respectivă nu prezintă relevanță pentru aprecierea măsurii în cauza de față.
(77)
Avocatul general Fennelly a confirmat în concluziile referitoare la cauza Ecotrade că prevederile aplicabile tuturor întreprinderilor în dificultate sunt selective, putând reprezenta un ajutor de stat (30).
(78)
Din acest motiv - spre deosebire de punctul de vedere al Germaniei - evaluarea de către Comisie a măsurii în cauză este în acord cu jurisprudența Curții și a Tribunalului.
(79)
Din acest motiv, Comisia consideră că articolul 8c alineatul (1a) din KStG este selectiv prima facie.
5.2.3. Justificare prin natura, respectiv structura internă a sistemului fiscal din care face parte măsura
(80)
În sensul jurisprudenței Curții, această condiție a selectivității nu este aplicabilă însă pentru o măsură care constituie un avantaj pentru beneficiar, dar care este justificată prin natura sau structura internă a sistemului din care face parte (31).
(81)
În cazul în care Comisia concluzionează, ca în cauza în discuție, că măsura pare să fie prima facie selectivă, trebuie să verifice dacă natura, respectiv structura internă a sistemului fiscal din care face parte măsura justifică o asemenea diferențiere.
(82)
Comisia reține că, în sensul jurisprudenței constante a Curții, statul membru în cauză trebuie să prezinte dovada pentru o astfel de justificare (32).
(83)
În sensul explicațiilor Curții, se face o distincție între obiectivele urmărite prin intermediul unei anumite reglementări fiscale, care nu sunt incluse în reglementarea respectivă, și mecanismele inerente sistemului fiscal în sine, destinate atingerii acestor obiective. Numai mecanismele menționate la final sunt avute în vedere ca justificare cu referire la natura, respectiv la structura internă a sistemului fiscal din care face parte măsura.
(84)
Comisia consideră că în cauza în speță se impune o diferențiere între obiectivul articolului 8c alineatul (1) din KStG și obiectivul articolului 8c alineatul (1a) din KStG.
(85)
Conform explicațiilor oferite de Germania, sensul și scopul articolului 8c alineatul (1) din KStG sunt reprezentate de excluderea formelor abuzive de valorificare a pierderilor reportate reglementate prin sistemul fiscal german prin intermediul achiziționării de societăți fictive.
(86)
În acest sens, Comisia înțelege că articolul 8c alineatul (1) din KStG are un domeniu de aplicare mult mai extins în comparație cu reglementarea anterioară [articolul 8 alineatul (4) din KStG]. În timp ce, conform articolului 8 alineatul (4) din KStG, reportarea unei pierderi era exclusă numai la îndeplinirea concomitentă a unui număr de două condiții (achiziționarea de părți sociale de către o altă entitate și schimbarea sectorului de activitate), cea de-a doua condiție nu mai există în noua schemă privind reportarea fiscală a pierderilor. În cazul achiziționării de către o altă entitate se pierde direct posibilitatea unei reportări a pierderii. Legiuitorul a conștientizat această modificare în domeniul de aplicare, deoarece scopul expres al modificării legale a fost reprezentat de finanțarea reducerii cotei impozitului pe profit de la 25 % la 15 % (33).
(87)
Pe de altă parte, prin articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu se urmărește prevenirea de măsuri abuzive. Această concluzie rezultă din motivarea legii formulate de către camera inferioară a parlamentului german cu privire la noua schemă privind reportarea fiscală a pierderilor. Aceasta stipulează că articolul 8c alineatul (1a) din KStG a fost adoptat pentru a depăși problemele cauzate de criza financiară și economică (34). În perioada de criză, restricțiile privind reportarea pierderilor au fost considerate un obstacol special în calea restructurării întreprinderilor.
(88)
Comisia reține că Germania a atras în mod expres atenția în opinia sa cu privire la decizia de inițiere a procedurii că articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu reprezintă o măsură destinată prevenirii aplicării abuzive a sistemului fiscal, ci că această schemă privind reportarea fiscală a pierderilor ar fi fost adoptată pentru a sprijini întreprinderile care se confruntă cu dificultăți în criza financiară și economică.
(89)
Comisia concluzionează că obiectivul urmărit prin această măsură fiscală specifică se află în afara sistemului fiscal. În sensul jurisprudenței în materie a Curții, un asemenea obiectiv extrinsec nu poate fi utilizat ca justificare a măsurii în baza naturii, respectiv structurii interne a sistemului fiscal (35). Acest aspect poate fi examinat numai la verificarea compatibilității măsurii cu piața comună.
(90)
Cele trei argumente prezentate de Germania nu modifică această evaluare.
(91)
Cu privire la argumentul Germaniei în sensul că o întreprindere aflată în dificultate ar putea beneficia de finanțare numai din partea unui investitor, în timp ce o întreprindere stabilă, care înregistrează temporar pierderi, ar putea opta între atragerea de finanțare de pe piața de capital și preluarea de către un investitor, beneficiind ulterior de capital nou, Comisia este de părere că, din perspectiva scopului dreptului fiscal, nu prezintă relevanță modul în care o întreprindere își finanțează activitatea. Un sistem de impozitare pe profit are la bază impozitarea profiturilor și declararea pierderilor. Așa cum s-a constatat pe parcursul crizei financiare și economice, întreprinderile stabile din punct de vedere financiar s-au confruntat, de asemenea, temporar cu pierderi. Aceste întreprinderi stabile din punct de vedere financiar nu intră însă în discuție pentru o reportare a pierderilor în sensul schemei privind reportarea fiscală a pierderilor și sunt astfel dezavantajate în cazul unei modificări a acționarilor și a atragerii ulterioare de capital nou în comparație cu o societate fragilă care înregistrează pierderi. În mod suplimentar, Comisia constată că, pe parcursul crizei financiare și economice, accesul la piețele de capital a fost dificil și pentru întreprinderile stabile care au înregistrat temporar pierderi. Din acest motiv, prezumțiile de fapt aflate la baza primului argument sunt nejustificate. Din acest motiv, Comisia respinge primul argument al Germaniei.
(92)
În ceea ce privește cel de-al doilea argument al Germaniei, care susține că excepția instituită prin articolul 8c alineatul (1a) din KStG de la interdicția generală de reportare a unei pierderi în cazul unei modificări a acționariatului, reglementată prin articolul 8c alineatul (1) din KStG, este justificată prin ratio legis a articolului 8c alineatul (1) din KStG, deoarece, în cazul restructurării unei întreprinderi care se confruntă cu dificultăți, nu ar exista un risc de abuz, Comisia constată că acest argument nu justifică limitarea articolului 8c alineatul (1a) din KStG la întreprinderile în dificultate. Comisia subliniază că nici în cazul achiziționării unei întreprinderi stabile din punct de vedere financiar nu există un risc de abuz. Există un risc de abuz numai în legătură cu societățile fictive. Ratio legis a articolului 8c alineatul (1) din KStG depășește limitele evitării unui abuz. Scopul urmărit este și acela de a extinde baza de aplicare a impozitului pe profit în Germania și de a compensa reducerea cotei impozitului pe profit de la 25 % la 15 %. Rezultă astfel justificarea faptului că articolul 8c alineatul (1) din KStG conține și o serie de modalități de achiziționare de părți sociale care nu implică un risc de abuz. Comisia respinge astfel argumentul Germaniei în sensul că excepția adoptată prin articolul 8c alineatul (1a) din KStG ar fi justificată de ratio legis a articolului 8c (1) KStG.
(93)
Cu privire la cel de-al treilea argument susținut de Germania conform căruia experții contabili, la întocmirea unui bilanț consolidat la nivelul unui concern, nu iau de regulă în calcul pierderile unei societăți care se confruntă cu dificultăți financiare la determinarea eventualelor impozite latente, astfel încât posibilitatea unei reportări a pierderii nu influențează prețul de vânzare al societății aflate într-o situație nefavorabilă, Comisia afirmă pentru început că acest aspect are la bază criterii contabile, fără a prezenta din acest motiv relevanță pentru evaluările fiscale. În plus, Comisia constată că acest argument contrazice concluzia Germaniei în sensul că lipsa posibilității de reportare a pierderii ar împiedica restructurarea. Această concluzie este valabilă numai în cazul în care cumpărătorul atribuie o anumită valoare în bani posibilității de reportare a unei pierderii. Din acest motiv, Comisia respinge și cel de-al treilea argument al Germaniei.
(94)
În plus, Germania susține că și alte state membre prevăd o scutire de impozit în cazul măsurilor de reorganizare și face referire în acest context, de exemplu, la dispoziția legală din Franța privind preluarea întreprinderilor în dificultate. Comisia nu poate accepta acest argument al Germaniei bazat pe o comparație. În primul rând, pentru justificarea unei măsuri, statele membre pot invoca numai principiile inerente propriului sistem fiscal cu titlu de sistem de referință, în baza căruia se va aprecia dacă se acordă unei întreprinderi un avantaj în sensul unui ajutor de stat. Faptul că în alte state membre există probabil măsuri fiscale similare nu prezintă relevanță deoarece astfel de măsuri ar putea, de asemenea, face obiectul reglementărilor din Tratat. În al doilea rând, măsurile din legislația franceză sunt asociate altor condiții decât cele stipulate în articolul 8c alineatul (1a) din KStG. Reglementarea franceză prevede o scutire de impozite pentru întreprinderile nou înființate care preiau o întreprindere aflată în dificultate. În 2004, Comisia a constatat incompatibilitatea acestei reglementări cu piața comună (36), motiv pentru care Franța a amendat prevederea pentru a sigura compatibilitatea acesteia cu reglementările privind ajutoarele de stat. Unele dintre avantajele oferite de reglementarea respectivă sunt nesemnificative în prezent. Celelalte avantaje, ca ajutoare regionale, respectiv ajutoare pentru întreprinderi mici și mijlocii (denumite în continuare „IMM-uri”) sunt compatibile cu reglementările în materia ajutoarelor de stat (37).
(95)
Din acest motiv, în baza argumentelor de mai sus, Comisia concluzionează că măsura în discuție nu rezultă direct din principiile de bază ale sistemului fiscal, nefiind justificată astfel prin natura și structura internă a sistemului fiscal.
5.2.4. Legătura dintre vechea și noua schemă privind reportarea fiscală a pierderilor
(96)
Germania susține că articolul 8c alineatul (1a) din KStG ar coincide în mare parte cu vechiul articolul 8 alineatul (4) din KStG și că nu ar fi fost susținută în nicio situație de către Comisie opinia că articolul 8 alineatul (4) din KStG ar reprezenta un ajutor de stat.
(97)
Comisia arată că Germania nu a notificat niciodată articolul 8 alineatul (4) din KStG, astfel încât nu a apreciat încă dacă articolul 8 alineatul (4) din KStG reprezintă un ajutor de stat.
(98)
Această procedură vizează numai articolul 8c alineatul (1a) din KStG, deoarece inițierea procedurii oficiale de investigare se referă numai la această dispoziție. Pentru justificarea articolului 8c alineatul (1a) din KStG, Germania nu poate invoca argumentul conform căruia Comisia nu ar fi formulat niciodată o contestație oficială împotriva articolului 8 alineatul (4) din KStG, deoarece Germania nu a notificat niciodată această clauză.
(99)
Comisia își rezervă dreptul de a examina articolul 8 alineatul (4) din KStG în temeiul legislației privind ajutorul de stat în cazul în care se va constata că această prevedere a asigurat întreprinderilor un avantaj selectiv.
5.2.5. Sisteme fiscale similare în alte state membre
(100)
Faptul că în alte state membre există sisteme fiscale similare sau identice care nu au fost notificate Comisiei nu influențează răspunsul la întrebarea dacă o anumită măsură constituie un ajutor de stat.
(101)
Comisia va examina informațiile puse la dispoziție de Germania conform articolului 10 din Regulamentul de procedură (38).
5.2.6. Concluzie privind existența unui avantaj selectiv
(102)
Comisia concluzionează că articolul 8c alineatul (1a) din KStG oferă un avantaj selectiv întreprinderilor incluse în domeniul de aplicare a acestei reglementări.
5.3. Efectele asupra schimburilor între statele membre
(103)
Măsura trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale între statele membre și să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența. Articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu este specific unui anumit sector, ceea ce înseamnă că reglementarea poate fi aplicabilă în toate sectoarele economice. Aproape toate branșele economiei germane sunt reprezentate pe piețe concurențiale și în care au loc schimburi comerciale între statele membre. Din acest motiv, măsura ar putea fi susceptibilă să afecteze schimburile comerciale între statele membre sau să denatureze concurența sau să reprezinte un pericol de denaturare a acesteia.
(104)
În temeiul informațiilor puse la dispoziție de Germania, Comisia constată că pentru toate întreprinderile eligibile pentru aplicarea măsurii ar putea fi deschisă o procedură de insolvență în baza Legii privind insolvența din Germania (a se vedea considerentul 14 și nota de subsol 7). Din acest motiv, toți potențialii beneficiai ai măsurii sunt reprezentați de întreprinderi în dificultate în sensul punctului 10 litera (c) din Liniile directoare privind ajutorul de stat pentru salvarea și restructurarea întreprinderilor în dificultate (denumite în continuare „Linii directoare privind salvarea și restructurarea”). În consecință, niciunul dintre beneficiari nu ar fi eligibil pentru ajutoarele de minimis în temeiul Regulamentului (CE) nr. 1998/2006 al Comisiei din 15 decembrie 2006 privind aplicarea articolelor 87 și 88 din tratatul CE referitor la ajutoarele de minimis (39), deoarece, conform articolului 1 litera (h) din regulamentul respectiv, întreprinderile în dificultate sunt exceptate de la domeniul de aplicare.
5.4. Concluzie
(105)
Având în vedere îndeplinirea tuturor criteriilor conform articolului 107 alineatul (1) TFUE, Comisia consideră că prevederile Legii privind reportarea fiscală a pierderilor - „Sanierungsklausel” constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 TFUE.
6. EXAMINAREA COMPATIBILITĂȚII MĂSURII CU PIAȚA COMUNĂ
(106)
Comisia poate decide compatibilitatea cu piața comună a ajutoarelor în temeiul articolului 107 alineatul (3) TFUE. Potrivit jurisprudenței constante a Curții, statul membru trebuie să dovedească faptul că o măsură este compatibilă cu piața comună (40). Comisia constată în acest sens că, în pofida solicitării exprese formulate de Comisie în decizia de inițiere a procedurii, Germania nu a pus la dispoziție informații în acest sens. Chiar și numai din acest motiv, Comisia nu poate declara măsura de ajutor de stat în discuție compatibilă cu piața comună.
(107)
Cu toate acestea, Comisia a verificat dacă măsura ar putea fi considerată compatibilă cu piața comună. Cu privire la cazurile de acordare de ajutor reglementate prin articolul 107 alineatul (3), Comisia dispune de o marjă discreționară ridicată (41). În exercitarea acestei marje de apreciere, Comisia a publicat linii directoare și comunicări prin care sunt prevăzute criteriile în funcție de care anumite tipuri de ajutoare acordate de stat pot fi declarate compatibile cu piața comună în temeiul articolului 107 alineatul (3) TFUE. În sensul jurisprudenței constante, Comisia se supune liniilor directoare și comunicărilor pe care le publică în materia verificării ajutoarelor acordate de stat, în măsura în care acestea nu se abat de la prevederile TFUE și dacă sunt recunoscute de către statele membre (42).
(108)
Din acest motiv este necesar să se examineze pentru început dacă ajutorul notificat este inclus în domeniul de aplicare a uneia sau a mai multor linii directoare sau comunicări și dacă poate fi declarat compatibil cu piața comună deoarece respectă criteriile de compatibilitate reglementate prin acestea.
6.1. Compatibilitate posibilă cu cadrul comunitar temporar (43)
(109)
Având în vedere că articolul 8c alineatul (1a) din KStG a fost adoptat pentru a depăși problemele survenite în urma crizei financiare și economice, Comisia a examinat dacă reglementarea din articolul 107 alineatul (3) litera (b) din TFUE, în sensul interpretat prin cadrul comunitar temporar, poate fi declarată compatibilă cu piața comună.
(110)
Ca urmare a crizei financiare și economice actuale, precum și a efectelor acesteia asupra economilor naționale ale statelor membre, Comisia apreciază că anumite forme de ajutor acordat de stat sunt justificate pentru o anumită perioadă de timp în scopul depășirii crizei, fiind posibilă declararea compatibilității acestora cu piața comună conform articolului 107 alineatul (3) litera (b) TFUE. Prin cadrul comunitar temporar sunt reglementate condițiile în care Comisia poate declara compatibilitatea cu piața comună a unor astfel de reglementări privind acordarea de ajutoare de stat.
(111)
Articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu poate fi considerat însă o măsură menționată în cadrul temporar privind acordarea de ajutoare, deoarece reglementarea are ca obiect facilități fiscale pentru întreprinderile în dificultate. Cadrul temporar privind acordarea de ajutoare nu prevede însă ajutoare de stat sub formă de facilități fiscale.
(112)
Din acest motiv, Comisia apreciază că articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu îndeplinește condițiile necesare pentru a fi considerat compatibil cu piața comună conform articolului 107 alineatul (3) litera (b) TFUE, în sensul interpretării din cadrul comunitar temporar.
(113)
Comisia constată însă că ajutoarele pentru anumiți beneficiari în sensul punctului 4.2 din cadrul comunitar temporar pot fi considerate admisibile, ca ajutoare limitate compatibile cu piața comună, în măsura în care acestea respectă toate condițiile instituite prin intermediul unei reglementări germane privind acordarea de ajutoare, aprobată de către Comisie în baza acestui temei juridic. Pentru a fi eligibil pentru această formă de ajutor, beneficiarul trebuie să demonstreze în special că la 1 iulie 2008 nu deținea statutul de întreprindere în dificultate în sensul Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea (în cazul întreprinderilor mari), respectiv în sensul articolului 1 alineatul (7) din Regulamentul (CE) nr. 800/2008 al Comisiei din 6 august 2008 de declarare a anumitor categorii de ajutoare compatibile cu piața comună în aplicarea articolelor 87 și 88 din Tratat (Regulamentul general de exceptare pe categorii de ajutoare) (44) (în cazul IMM-urilor) și că echivalentul subvenție brută al ajutorului nu depășește 500 000 EUR. În mod suplimentar, este necesară îndeplinirea celorlalte condiții în sensul punctului 4.2.2 din cadrul comunitar temporar și ale hotărârii de aprobare a reglementării germane în materie de ajutor.
6.2. Compatibilitate posibilă în temeiul Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea (45)
(114)
Deoarece articolul 8c alineatul (1a) din KStG reglementează facilități fiscale pentru întreprinderi în dificultate, Comisia a avut în vedere și Liniile directoare privind salvarea și restructurarea pentru verificarea compatibilității. În baza acestor linii directoare, numai întreprinderile în dificultate sunt eligibile pentru ajutoare. Într-adevăr, o întreprindere insolvabilă, respectiv îndatorată excesiv poate fi considerată o întreprindere în dificultate în sensul acestor linii directoare, dar întreprinderile care fac parte dintr-un grup mai mare de întreprinderi sau care sunt pe cale să fie preluate de un grup de întreprinderi nu intră în discuție de regulă pentru ajutoare de salvare sau restructurare (punctul 13 al Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea). Din categoria condițiilor de aplicare a articolului 8c alineatul (1a) din KStG face parte și achiziționarea de părți sociale. După o astfel de achiziționare de părți sociale, întreprinderea țintă face parte probabil dintr-un grup. În acest caz, grupul ar trebui să se preocupe în mod normal de întreprinderea în dificultate care nu ar fi astfel eligibilă pentru ajutoare în sensul Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea.
(115)
În plus, chiar și în cazul beneficiarilor eligibili pentru acordarea unui ajutor în baza Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea, nu sunt îndeplinite alte condiții din aceste linii directoare.
(116)
Conform punctului 25 litera (a) din Liniile directoare privind salvarea și restructurarea, ajutoarele de salvare pot fi acordate numai sub forma unui sprijin cu lichidități sub forma unor credite sau garanții pentru credite. Din acest motiv, facilitatea fiscală în discuție nu poate fi considerată un ajutor de salvare.
(117)
În cazul ajutoarelor de restructurare este necesară, conform Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea, prezentarea unui plan de restructurare credibil și fundamentat care să permită restabilirea rentabilității întreprinderii. Ajutorul trebuie limitat la minimum necesar. În sensul Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea, beneficiarul trebuie să ofere o contribuție proprie la costurile de restructurare. În plus, conform Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea, este necesară adoptarea de măsuri compensatorii pentru evitarea denaturărilor disproporționate ale concurenței.
(118)
Toate aceste condiții nu sunt îndeplinite de articolul 8c alineatul (1a) din KStG. Într-adevăr, prin motivarea legii se prevede că întreprinderea țintă trebuie să prezinte un plan de restructurare cu o prognoză pozitivă pentru activitate, dar nu rezultă că un astfel de plan ar respecta cerințele Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea și că valoarea ajutorului ar fi limitată la minimum necesar, deoarece valoarea ajutorului este determinată de pierderile înregistrate de o întreprindere în trecut. În plus, articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu instituie o contribuție proprie sau măsuri compensatorii.
(119)
În final, ajutoarele de salvare și restructurare pentru întreprinderile mari trebuie să fie notificate individual. Acestea nu pot fi acordate în temeiul unei reglementări. Prin articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu se face însă o distincție între întreprinderile mari și IMM-uri.
(120)
Chiar și cu privire la IMM-uri, care pot beneficia, în principiu, de ajutor pentru salvare și restructurare sub forma unei reglementări, Comisia constată neîndeplinirea cerințelor speciale prevăzute la punctul 82 al Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea pentru o astfel de reglementare din motivele prezentate la considerentul 117 din prezenta decizie.
(121)
Din acest motiv, Comisia consideră că articolul 8c alineatul (1a) din KStG, ca ajutor de restructurare, nu este compatibil cu piața comună.
6.3. Compatibilitate posibilă în temeiul Orientărilor privind ajutoarele de stat regionale (46)
(122)
Articolul 8c alineatul (1a) din KStG trebuie examinat și în temeiul Orientărilor privind ajutoarele de stat regionale.
(123)
Potențialii beneficiari de ajutoare regionale trebuie să fie rezidenți în Germania, într-o regiune avută în vedere pentru acordarea de ajutoare regionale. La aplicarea articolului 8c alineatul (1a) din KStG nu este vorba în mod obligatoriu despre o astfel de situație, deoarece clauza este aplicabilă întreprinderilor din toate regiunile Germaniei.
(124)
În mod suplimentar, întreprinderile în dificultate în sensul Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea nu fac obiectul domeniului de aplicare al Orientărilor privind ajutoarele de stat regionale (a se vedea punctul 9 al Orientărilor privind ajutoarele de stat regionale). În consecință, nici ajutoarele acordate întreprinderilor din zonele asistate nu pot fi considerate compatibile cu piața comună în temeiul Orientărilor privind ajutoarele de stat regionale.
(125)
Din acest motiv, Comisia consideră că măsura, ca formă de ajutor regional, nu este compatibilă cu piața comună.
6.4. Compatibilitate posibilă în temeiul Liniilor directoare privind ajutoarele pentru protecția mediului (47)
(126)
Articolul 8c alineatul (1a) din KStG va fi examinat în plus în temeiul Liniilor directoare privind ajutoarele pentru protecția mediului.
(127)
Prin liniile directoare privind ajutoarele pentru protecția mediului se urmărește în primul rând ca ajutoarele de stat să conducă la o reducere a poluării care nu s-ar fi produs în lipsa ajutorului și ca efectele pozitive ale ajutorului să fie predominante în raport cu cele negative - reprezentate de denaturările concurenței generate în acest mod, context în care se va ține cont de principiul „poluatorul plătește” reglementat prin articolul 191 TFUE.
(128)
Acest obiectiv nu este îndeplinit de articolul 8c alineatul (1a) din KStG. În nota de fundamentare a legii nu este prevăzut niciun obiectiv în sensul Liniilor directoare privind ajutoarele pentru protecția mediului.
(129)
Conform prevederilor de la punctul 20 din Liniile directoare privind salvarea și restructurarea, dat fiind că propria sa existență este în pericol, o întreprindere aflată în dificultate nu poate fi considerată un instrument adecvat pentru promovarea altor obiective de politici publice până când nu se asigură viabilitatea sa. Având în vedere că toți beneficiarii potențiali ai articolului 8c alineatul (1a) din KStG sunt întreprinderi în dificultate în sensul punctului 10 litera (c) din Liniile directoare privind salvarea și restructurarea, Comisia consideră că articolul 8c alineatul (1a) din KStG nu este compatibil cu piața comună ca ajutor pentru protecția mediului.
6.5. Compatibilitate posibilă cu piața comună în temeiul articolului 107 alineatul (3) TFUE
(130)
Comisia constată că măsura notificată intră atât în domeniul de aplicare a cadrului comunitar temporar, cât și al Liniilor directoare privind salvarea și restructurarea. Din acest motiv, la exercitarea dreptului decizional de care dispune conform articolului 107 alineatul (3) literele (b) și (c) din TFUE, Comisia este obligată să respecte aceste două texte, din motivele menționate la considerentul 109 și următoarele.
(131)
Dacă sunt prezentate Comisiei motive imperative, aceasta își poate valorifica marja decizională cu condiția să acționeze în limitele impuse prin cadrul instituit prin TFUE și principiile fundamentale de drept - în special principiul egalității de tratament, conform interpretării oferite prin jurisprudența Curții (48). În acest context, Comisia poate declara, în sensul jurisprudenței Curții, ajutoarele de stat compatibile cu piața comună în măsura în care obiectivul ajutorului de stat este reprezentat de remedierea unei perturbări grave a economiei unui stat membru [articolul 107 alineatul (3) litera (b) TFUE], respectiv de urmărirea unui obiectiv de interes comun [articolul 107 alineatul (3) litera (c) TFUE] (49), de necesitatea atingerii obiectivului (50) și în măsura în care ajutoarele nu modifică condițiile comerciale într-o măsură care să contravină interesului comun.
(132)
În cazul în speță, Germania nu a prezentat argumente care să susțină compatibilitatea nemijlocită a ajutorului cu piața comună în temeiul articolului 107 alineatul (3) literele (b) sau (c) TFUE.
(133)
Comisia constată că, în conformitate cu structura măsurii, valoarea ajutorului depinde de pierderile înregistrate de beneficiar în trecut. Din acest motiv, nu există nicio legătură între valoarea ajutorului obținut de o întreprindere și obiectivul urmărit prin reglementarea privind ajutorul de stat, ceea ce înseamnă eliminarea impedimentelor pentru restructurare și sprijinirea întreprinderilor în dificultate ca urmare a crizei financiare și economice. Din acest motiv, Comisia concluzionează că reglementarea privind ajutorul de stat nu este limitată la nivelul minim necesar pentru atingerea obiectivului. Astfel, această dispoziție denaturează concurența pe piața comună într-o pondere care aduce atingere interesului comun.
(134)
Din acest motiv, Comisia concluzionează că măsura nu poate fi considerată compatibilă cu piața comună direct în temeiul articolului 107 alineatul (3) litera (b) sau (c) TFUE.
7. RECUPERARE
(135)
Deoarece reglementarea privind ajutorul nu a fost notificată, acesta reprezintă un ajutor ilegal.
(136)
În baza practicii decizionale curente a Comisiei, toate ajutoarele acordate ilegal și care nu sunt compatibile cu piața comună conform articolului 107 TFUE vor fi recuperate de la beneficiari. Această practică decizională a fost confirmată prin articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (51), care prevede: „Atunci când adoptă decizii negative în cazuri de ajutor ilegal, Comisia decide ca statul membru în cauză să ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiar.”
(137)
Deoarece măsura în cauză reprezintă un ajutor ilegal și incompatibil cu piața comună, este necesară recuperarea ajutorului pentru a restabili situația existentă pe piață anterior acordării ajutorului respectiv. Din acest motiv, recuperarea va fi efectuată de la momentul la care beneficiarul a obținut avantajul, ceea ce înseamnă de la momentul la care ajutorul a fost pus la dispoziția beneficiarului. Până la recuperarea efectivă a ajutorului se aplică dobânzi.
(138)
Comisia apreciază că data anuală de scadență a impozitului pe profit prezintă relevanță pentru determinarea momentului la care ajutorul a fost pus la dispoziția beneficiarului.
(139)
Germania trebuie să întreprindă toate măsurile necesare pentru a solicita rambursarea ajutorului de la beneficiari. Pentru a identifica numărul de cazuri în care este necesară o rambursare, Germania trebuie să întocmească o listă de întreprinderi care au beneficiat începând cu 1 ianuarie 2008 de măsura în cauză. În acest context, Comisia constată că Germania nu mai aplică măsura din 30 aprilie 2010. Ministerul Federal de Finanțe a solicitat autorităților competente pentru perceperea impozitelor să nu mai aplice schema privind reportarea fiscală a pierderilor până la adoptarea unei decizii finale de către Comisie în această cauză (52).
(140)
Ajutorul de stat de recuperat va fi calculat în temeiul declarațiilor fiscale ale întreprinderilor vizate, ceea ce înseamnă ale beneficiarilor articolului 8c alineatul (1a) din KStG. Valoarea ajutorului este calculată ca diferență între impozitul datorat fără aplicarea articolului 8c alineatul (1a) din KStG și impozitul achitat efectiv după aplicarea articolului 8c alineatul (1a) din KStG.
(141)
Acest regim este valabil independent de posibilitatea ca ajutorul să fie declarat compatibil cu piața comună în temeiul articolului 107 alineatul (3) litera (b) TFUE, în interpretarea oferită de cadrul comunitar temporar și în baza unei reglementări privind ajutoarele de stat aplicabile în Germania, aprobate de către Comisie, în situația în care valoarea totală a ajutorului acordat în acest mod nu depășește un echivalent subvenție brută de 500 000 EUR, dacă sunt îndeplinite toate celelalte condiții în sensul punctului 4.2.2 din cadrul comunitar temporar, precum și în baza deciziei Comisiei de aprobare pe acest temei a reglementării privind ajutorul de stat aplicabile în Germania, în special condiția ca întreprinderea să nu fi fost în dificultate la 1 iulie 2008. Dacă valoarea totală depășește limita de 500 000 EUR, se impune rambursarea valorii de depășire.
(142)
Comisia atenționează Germania că ajutorul nu poate fi declarat compatibil cu piața comună în temeiul regulilor „de minimis” (53), ale unei reglementări în sensul Regulamentului general de exceptare pe categorii de ajutoare (54) sau în baza unei reglementări privind ajutorul de stat în temeiul Orientărilor privind ajutoarele de stat regionale sau al Liniilor directoare pentru ajutoarele de stat pentru cercetare, dezvoltare și inovare (55), deoarece toate aceste dispoziții juridice exclud acordarea de ajutoare de stat către întreprinderi în dificultate (56). Pentru toate celelalte reglementări aprobate privind acordarea de ajutoare de stat, Germania trebuie să examineze dacă decizia de aprobare a reglementării privind ajutorul de stat nu exclude întreprinderile în dificultate din domeniul de aplicare aprobat. În caz contrar, ajutorul ar putea fi declarat compatibil cu piața comună în temeiul acestor reglementări, în măsura în care Germania dovedește că toate condițiile prevăzute prin reglementările respective erau îndeplinite la momentul acordării ajutorului.
8. CONCLUZII
(143)
În temeiul argumentelor anterioare, Comisia concluzionează că articolul 8c alineatul (1a) din KStG (schema privind reportarea fiscală a pierderilor) reprezintă ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, acordat ilegal în încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE. Reglementarea nu este compatibilă cu piața comună.
(144)
Comisia apreciază că Germania trebuie să adopte toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiarii schemei privind reportarea fiscală a pierderilor,
ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:
Articolul 1
Ajutorul acordat în Germania în temeiul articolului 8c alineatul (1a) din Legea privind impozitul pe profit, în încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE este incompatibil cu piața comună.
Articolul 2
Ajutoarele individuale acordate în temeiul reglementării menționate la articolul 1 sunt compatibile cu piața comună în temeiul articolului 107 alineatul (3) litera (b) din TFUE, conform interpretării din cadrul comunitar temporar, în măsura în care valoarea ajutorului nu depășește 500 000 EUR, beneficiarul nu avea la 1 iulie 2008 statut de întreprindere în dificultate și dacă sunt îndeplinite toate celelalte condiții în sensul punctului 4.2.2 din cadrul comunitar temporar și din decizia de aprobare a reglementării privind ajutorul de stat aplicabile în Germania.
Articolul 3
Ajutoarele individuale acordate în temeiul reglementării menționate la articolul 1, care îndeplinesc la momentul acordării condițiile unei reglementări privind ajutorul de stat aprobate de Comisie în baza unui temei juridic diferit de Regulamentul general de exceptare pe categorii de ajutoare, de Orientările privind ajutoarele de stat regionale sau de Liniile directoare privind ajutoarele de stat pentru cercetare, dezvoltare și inovare și care nu exclude întreprinderea în dificultate ca beneficiar potențial de ajutor, sunt compatibile cu piața comună până la limita maximă aplicabilă pentru această formă de ajutor.
Articolul 4
(1) Germania abrogă reglementarea privind ajutorul de stat menționată la articolul 1.
(2) Germania recuperează de la beneficiari ajutoarele incompatibile, acordate în temeiul reglementării menționate în articolul 1.
(3) Sumele rambursate includ și dobânzile aplicabile de la data la care ajutorul a fost la dispoziția beneficiarilor până la momentul rambursării efective a acestora.
(4) Dobânzile sunt calculate în temeiul capitolului V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei (57) sub formă de dobânzi compuse.
(5) La comunicarea prezentei decizii, Germania sistează toate plățile în curs în temeiul reglementării privind ajutorul de stat menționate la articolul 1.
Articolul 5
(1) Se solicită recuperarea fără întârziere și efectivă a ajutoarelor acordate în temeiul reglementării menționate la articolul 1.
(2) Germania asigură aplicarea prezentei decizii în termen de patru luni de la comunicare.
Articolul 6
(1) Germania pune la dispoziția Comisiei în termen de două luni de la comunicarea prezentei decizii următoarele informații:
(a)
lista beneficiarilor care au încasat ajutoare în temeiul reglementării menționate la articolul 1, precum și valoarea totală a ajutoarelor încasate de fiecare dintre aceștia în temeiul reglementării respective;
(b)
suma totală (creanță principală și dobânzi) care trebuie rambursată de fiecare beneficiar;
(c)
o descriere detaliată a măsurilor adoptate, respectiv urmărite pentru punerea în practică a prezentei decizii;
(d)
documente care atestă că s-a solicitat beneficiarului rambursarea ajutorului.
(2) Germania informează Comisia cu privire la evoluția măsurilor sale de transpunere în practică a prezentei decizii până la finalizarea rambursării ajutoarelor acordate în temeiul reglementării menționate la articolul 1. La simpla solicitare a Comisiei, Germania prezintă fără întârziere informații privind măsurile adoptate, respectiv urmărite pentru punerea în practică a prezentei decizii. În plus, Germania comunică informații detaliate privind cuantumurile ajutoarelor și al dobânzilor rambursate deja de către beneficiari.
Articolul 7
Prezenta decizie este adresată Republicii Federale Germania.
Adoptată la Bruxelles, 26 ianuarie 2011.