BESCHLUSS DER KOMMISSION
vom 26. Januar 2011
über die staatliche Beihilfe Deutschlands C 7/10 (ex CP 250/09 und NN 5/10) „KStG, Sanierungsklausel“
(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2011) 275)
(Nur der deutsche Text ist verbindlich)
(Text von Bedeutung für den EWR)
(2011/527/EU)
DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION -
gestützt auf den Vertrag über die Europäische Union und den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1 (1),
gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den genannten Bestimmungen (2),
in Erwägung nachstehender Gründe:
1. VERFAHREN
(1)
Mit Schreiben vom 5. August 2009 und 30. September 2009 ersuchte die Kommission Deutschland um Auskünfte über § 8c Körperschaftsteuergesetz (im Folgenden „KStG“). Die deutschen Behörden antworteten darauf mit Schreiben vom 20. August 2009 und 5. November 2009. Mit dem Beschluss vom 24. Februar 2010 eröffnete die Kommission wegen der Beihilfe das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV.
(2)
Der Beschluss der Kommission über die Eröffnung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (3). Gleichzeitig wurden die Beteiligten zur Stellungnahme aufgefordert.
(3)
Die deutschen Behörden übermittelten daraufhin ihr Schreiben vom 9. April 2010.
(4)
Am 9. April bzw. 3. Juni 2010 fanden zwei Treffen mit Vertretern Deutschlands in Brüssel statt. Deutschland übermittelte am 2. Juli 2010 weitere Auskünfte. Die Kommission hat keine Stellungnahmen von Beteiligten erhalten.
2. BESCHREIBUNG DER MAßNAHME
2.1. Hintergrund
(5)
Die Unternehmensbesteuerung in Deutschland erfolgt im Wesentlichen über das Einkommensteuergesetz (im Folgenden „EStG“) und das KStG. Nach § 10d (2) EStG können in einem Steuerjahr verzeichnete Verluste vorgetragen werden, d. h., steuerpflichtige Einkünfte künftiger Steuerjahre können nach dem Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit durch Verrechnung von Verlusten bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. EUR pro Jahr gemindert werden. Diese Möglichkeit des Verlustvortrags besteht nach § 8 (1) KStG auch für Unternehmen, die der Körperschaftsteuer unterliegen.
(6)
Die Möglichkeit des Verlustvortrags führte dazu, dass Unternehmen erworben wurden, die bereits seit langem jeglichen Geschäftsbetrieb eingestellt hatten, aber immer noch Verlustvorträge besaßen (sogenannte Mantelgesellschaften oder empty-shell companies).
(6)
Um solchen Mantelkäufen entgegenzuwirken, beschränkte der deutsche Gesetzgeber 1997 die Möglichkeit des Verlustvortrags, indem er in § 8 (4) KStG die sogenannte Mantelkaufregelung einführte. Diese Regelung beschränkte die Möglichkeit des Verlustvortrags auf Unternehmen, die mit dem Verluste verzeichnenden Unternehmen rechtlich und wirtschaftlich identisch waren. Sie enthält zwar keine Definition des Begriffes „wirtschaftlich identisch“, wohl aber ein negatives und zwei positive Beispiele.
a)
Wirtschaftliche Identität liegt dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.
b)
Wirtschaftliche Identität liegt dagegen vor, wenn die Zuführung neuen Betriebsvermögens allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt.
c)
Wirtschaftliche Identität liegt auch dann vor, wenn der Erwerber, statt neues Betriebsvermögen zuzuführen, die Verluste ausgleicht, die bei dem Verluste verzeichnenden Unternehmen angefallen sind.
(8)
Die beiden letzten Beispiele wurden gemeinhin als „Sanierungsklausel“ bezeichnet.
(9)
§ 8 (4) KStG wurde mit Wirkung vom 1. Januar 2008 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 aufgehoben.
(10)
Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde auch der neue § 8c (1) KStG eingeführt, der gegenüber dem früheren § 8 (4) KStG die Möglichkeit des Verlustvortrags im Falle eines Beteiligungserwerbs erheblich stärker einschränkt. Die neue Bestimmung sieht Folgendes vor:
a)
Ungenutzte Verluste sind vollständig nicht mehr abziehbar, wenn mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen werden.
b)
Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 %, höchstens aber 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft übertragen, so gehen ungenutzte Verluste anteilig in Höhe des prozentualen Beteiligungswechsels unter.
(11)
Die neue Regelung sah anfangs keine Ausnahme für Unternehmen vor, bei denen gleichzeitig eine Sanierung und ein wesentlicher Anteilseignerwechsel erfolgten.
(12)
Nach der vom Deutschen Bundestag zusammen mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 verabschiedeten Gesetzesbegründung wurde § 8 (4) KStG durch die Nachfolgeregelung § 8c (1) KStG ersetzt, um die Regelung zu vereinfachen (der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass die praktische Anwendung von § 8 (4) KStG zahlreiche schwierige Rechtsfragen aufgeworfen hatte) und gezielter gegen Missbrauch vorzugehen (4). Der Gesetzgeber war sich dessen bewusst, dass diese Änderung bedeutete, dass bei mit einem Beteiligungserwerb verbundenen Sanierungen von Unternehmen in Schwierigkeiten kein Verlustvortrag mehr möglich sein würde. Dies wurde jedoch als hinnehmbar erachtet, da die Steuerbehörden in solchen Situationen auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege auf Steuerforderungen verzichten konnten (5).
2.2. Die Maßnahme
(13)
Im Juni 2009 wurde durch eine Änderung von § 8c KStG eine Bestimmung als § 8c (1a) KStG eingeführt, nach der weiterhin ein Verlustvortrag möglich ist, wenn der Erwerb eines Unternehmens in Schwierigkeiten zu Sanierungszwecken erfolgt. Diese Änderung war Bestandteil des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung (6). Die neue Bestimmung wird ebenfalls als Sanierungsklausel bzw. (um sie von der Vorgängerregelung in § 8 (4) KStG zu unterscheiden) neue Sanierungsklausel bezeichnet. Damit wird eine Ausnahme für die durch § 8c (1) KStG ab 1. Januar 2008 eingeführte Begrenzung des Verlustvortrags geschaffen.
(14)
Nach § 8c (1a) KStG darf eine Körperschaft unter folgenden Voraussetzungen auch im Falle eines unter § 8c (1) KStG fallenden Beteiligungserwerbs einen Verlustvortrag vornehmen:
a)
Der Beteiligungserwerb erfolgt zum Zweck der Sanierung der Körperschaft (7).
b)
Das Unternehmen ist zum Zeitpunkt des Erwerbs zahlungsunfähig oder überschuldet oder von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht (8).
c)
Die wesentlichen Betriebsstrukturen werden erhalten, was voraussetzt, dass
-
die Körperschaft eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung befolgt oder
-
80 % der Arbeitsplätze (gemessen an der jährlichen durchschnittlichen Lohnsumme) in den ersten fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb erhalten werden oder
-
innerhalb von zwölf Monaten wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird oder Verbindlichkeiten erlassen werden, die noch werthaltig sind; eine wesentliche Betriebsvermögenszuführung liegt vor, wenn das neue Betriebsvermögen mindestens 25 % des Aktivvermögens des vorangehenden Wirtschaftsjahres entspricht; Leistungen der Kapitalgesellschaft, die innerhalb von drei Jahren nach der Zuführung des neuen Betriebsvermögens erfolgen, mindern den Wert des zugeführten Betriebvermögens.
d)
Innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb erfolgt kein Branchenwechsel.
e)
Das Unternehmen hatte zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs nicht den Geschäftsbetrieb eingestellt.
(15)
§ 8c (1a) KStG trat am 10. Juli 2009 in Kraft und gilt rückwirkend ab 1. Januar 2008.
(16)
§ 8c (1a) KStG war ursprünglich nur bis zum 31. Dezember 2009 befristet eingeführt worden. Am 22. Dezember 2009 verabschiedete der Deutsche Bundestag jedoch im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes 2009 (9) eine Bestimmung, mit der die betreffende Verfallsklausel aus dem KStG gestrichen wurde.
(17)
In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass die Verluste, die vorgetragen werden können, nur mit den Gewinnen des zu sanierenden Unternehmens verrechnet werden können. Der Erwerber kann diese Verluste nicht mit seinen eigenen Gewinnen verrechnen.
(18)
Dies gilt sogar, wenn der Erwerber seine Steuerverbindlichkeiten auf Konzernebene konsolidiert, da § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG den Verlustvortrag untersagt, wenn eine Gesellschaft Teil einer Organschaft ist (10).
(19)
Nach dem deutschen Körperschaftsteuerrecht gehen solche Verluste aber nicht unter; sie werden lediglich auf Ebene der Organgesellschaft „eingefroren“ und können erst genutzt werden, wenn das Unternehmen nicht mehr konsolidiert ist. Bei diesen „eingefrorenen“ Verlusten gibt es keine Frist für den Verlustvortrag.
(20)
Der Erwerber wird durch § 8c (1a) KStG indirekt begünstigt, da sich die Steuerlast des sanierten Unternehmens nach erfolgreichem Abschluss der Sanierung verringert. Außerdem kann der Erwerber natürlich seinen Geschäftsbetrieb ganz oder teilweise in das erworbene Unternehmen einbringen und auf diese Weise die vorgetragenen Verluste nutzen.
2.3. Vergleich zwischen § 8c (1a) KStG und § 8 (4) KStG
(21)
Die neue Regelung § 8c (1a) KStG unterscheidet sich von der Vorgängerregelung, dem aufgehobenen § 8 (4) KStG, in einem wichtigen und für die beihilferechtliche Würdigung entscheidenden Aspekt.
(22)
Nach § 8c (1) KStG kann ein Unternehmen keinen Verlustvortrag vornehmen, wenn mehr als die Hälfte der Anteile übertragen werden, es sei denn, die Sanierungsklausel ist anwendbar. Somit besagt die allgemeine Regel, dass bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel der Verlustvortrag untergeht. Die bestehende Sanierungsklausel ist daher die Ausnahme zur allgemeinen Regel.
(23)
Nach dem früheren § 8 (4) KStG bestand die allgemeine Regel darin, dass Verlustvorträge bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel weiterhin möglich waren, sofern eine wirtschaftliche Identität des Unternehmens vorlag. Diese Ausnahme zielte darauf ab, Missbrauch (z. B. in Form von Mantelkäufen) zu verhindern.
3. DER ERÖFFNUNGSBESSCHLUSS
(24)
Mit Schreiben vom 24. Februar 2010 setzte die Kommission Deutschland über ihren Beschluss in Kenntnis, wegen der Beihilfe das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV zu eröffnen.
(25)
Die Kommission vertrat im Eröffnungsbeschluss die Auffassung, dass § 8c (1a) KStG insofern zwischen gesunden Unternehmen, die Verluste verzeichnen, und (möglicherweise) zahlungsunfähigen oder überschuldeten Unternehmen differenziert, als er nur letzteren zugutekommt. § 8c (1a) KStG schien daher eine Ausnahme vom Referenzsystem darzustellen, dem zufolge beide Gruppen von Unternehmen nicht für einen Verlustvortrag in Frage kämen. Da die Voraussetzungen von Artikel 107 Absatz 1 AEUV offenbar erfüllt waren, vertrat die Kommission die vorläufige Auffassung, dass die Maßnahme selektiv ist und eine staatliche Beihilfe beinhaltet. Schließlich erklärte die Kommission, dass sie Zweifel an der Vereinbarkeit der Maßnahme mit Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV in der Auslegung des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens (11) und mit Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV in der Auslegung der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien (12) und der Regionalbeihilfeleitlinien (13) habe.
(26)
Der Beschluss der Kommission über die Eröffnung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (14). Die Kommission forderte Deutschland und alle Beteiligten zur Stellungnahme auf.
(27)
Nach der Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens wies das Bundesfinanzministerium die für die Steuererhebung zuständigen Behörden an, § 8c (1a) KStG nicht mehr anzuwenden, bis die Kommission einen abschließenden Beschluss in dieser Sache gefasst habe, und die betreffenden Unternehmen davon zu unterrichten, dass die Zuwendungen zurückgefordert werden müssen, falls die Kommission einen Negativbeschluss erlasse (15).
4. STELLUNGNAHME DEUTSCHLANDS
(28)
Deutschland vertritt die Auffassung, dass § 8c (1a) KStG aus den folgenden drei Gründen keine staatliche Beihilfe darstellt:
a)
Die Regelung trägt dem Grundsatz des privaten Gläubigers Rechnung (vgl. Abschnitt 4.1).
b)
Sie ist nicht selektiv (vgl. Abschnitt 4.2).
c)
Sie ist durch die Natur und den inneren Aufbau des deutschen Steuersystems gerechtfertigt (vgl. Abschnitt 4.3).
(29)
Deutschland macht zudem geltend, dass die neue Sanierungsklausel in § 8c (1a) KStG im Wesentlichen der alten Sanierungsklausel in § 8 (4) KStG entspricht, zu der die Kommission nie Bedenken geäußert habe (vgl. Abschnitt 4.4), und dass es in mehreren anderen Mitgliedstaaten ähnliche steuerliche Regelungen gebe (vgl. Abschnitt 4.5).
4.1. Einhaltung des Grundsatzes des privaten Gläubigers
(30)
Dieses Argument wurde von Deutschland erstmals mit Schreiben vom 2. Juli 2010 vorgebracht. Die deutschen Behörden erklären darin, dass der Grundsatz des privaten Gläubigers auch im Bereich der Erhebung steuerlicher oder steuerähnlicher Forderungen herangezogen werden könne (16). Die Beziehung des deutschen Staates zu seinen Steuerzahlern sei mit einem Dauerschuldverhältnis zwischen einem privaten Gläubiger und einem Schuldner vergleichbar, das beispielsweise auf einem Miet- oder Arbeitsvertrag beruhe. Nach Auffassung Deutschlands würde ein privater Gläubiger in einem Dauerschuldverhältnis auf einen Teil seiner zukünftigen Forderungen verzichten, wenn dadurch eine Übernahme des Schuldners durch ein anderes Unternehmen und damit der Fortbestand des Dauerschuldverhältnisses ermöglicht würde.
4.2. Fehlende Selektivität
(31)
Nach Auffassung Deutschlands ist § 8c (1a) KStG eine allgemeine Maßnahme, da sie von allen Unternehmen unabhängig von deren Zugehörigkeit zu einer bestimmten Region, einem Produktionszweig oder Unternehmensgröße genutzt werden könne. Deutschland macht geltend, dass potentiell jedes Unternehmen ohne eigenen Einfluss in finanzielle Schwierigkeiten geraten kann und für die Anwendung der Regelung in Betracht kommt.
(32)
Deutschland weist darauf hin, dass die Kommission in ihrer Mitteilung zur Unternehmensbesteuerung 1998 selbst die Auffassung vertritt, dass rein steuertechnische Maßnahmen wie Vorschriften über den Verlustvortrag nicht selektiv sind, „vorausgesetzt sie gelten gleichermaßen für alle Unternehmen und Produktionszweige“, und dass „die Tatsache, dass bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige mehr als andere in den Genuss derartiger steuerlicher Maßnahmen gelangen, […] nicht zwangsläufig zur Folge [hat], dass diese in den Anwendungsbereich der für staatliche Beihilfen relevanten Wettbewerbsvorschriften fallen“ (17).
(33)
Deutschland vertritt die Auffassung, dass diese Überlegungen für die steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung, aber auch im Bereich von Umweltschutz, Ausbildung oder Beschäftigung besonders wichtig seien. Steuerliche Regelungen, die Unternehmen zugutekommen, die in diesen Bereichen besondere Anstrengungen unternehmen, sind Deutschland zufolge nicht selektiv, da sie allen Unternehmen zugänglich seien, selbst wenn de facto Unternehmen, die in bestimmten Bereichen tätig sind, stärker davon profitierten als andere. Nach Auffassung Deutschlands sollte dies auch für steuerliche Regelungen gelten, die Unternehmen in Schwierigkeiten zugutekommen, die zum Zwecke der Sanierung erworben werden.
(34)
Deutschland macht geltend, dass der Gerichtshof und das Gericht akzeptiert hätten, dass eine Maßnahme, die ausschließlich Unternehmen in Schwierigkeiten zugutekomme, grundsätzlich eine allgemeine Maßnahme sein könne, die nicht selektiv sei. Deutschland verweist in diesem Zusammenhang zunächst auf die Rechtssache DMT, in der der Gerichtshof hinsichtlich einer belgischen Zahlungsfazilität für Unternehmen in Schwierigkeiten Folgendes feststellte (18):
„Die französische Regierung trägt vor, Zahlungserleichterungen für Sozialversicherungsbeiträge stellten keine staatliche Beihilfe dar, wenn sie unter den gleichen Bedingungen jedem Unternehmen gewährt würden, das sich in Zahlungsschwierigkeiten befinde. Dies scheine bei der nach belgischem Recht vorgesehenen Regelung der Fall zu sein. Die Kommission trägt demgegenüber vor, dem ONSS stehe bei der Gewährung von Zahlungserleichterungen ein Ermessen zu.
Wie sich aus Artikel 92 Absatz 1 des Vertrags ergibt, fallen Maßnahmen allgemeiner Art, die nicht lediglich bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigen, nicht unter diese Bestimmung. Wenn dagegen die Einrichtung, die finanzielle Vorteile gewährt, über ein Ermessen verfügt, das es ihr ermöglicht, die Begünstigten oder die Bedingungen, unter denen die Maßnahme gewährt wird, zu bestimmen, kann diese Maßnahme nicht als Maßnahme allgemeiner Art angesehen werden (vgl. sinngemäß Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-241/94, Frankreich/Kommission, Slg. 1996, I-4551, Randnrn. 23 und 24).
Es ist Sache des nationalen Gerichts, im Ausgangsverfahren festzustellen, ob dem ONSS für die Gewährung von Zahlungserleichterungen ein Ermessen eingeräumt ist und ob, wenn dies nicht der Fall ist, die vom ONSS gewährten Zahlungserleichterungen allgemeiner Art sind oder ob sie bestimmte Unternehmen begünstigen.“
(35)
Zudem verwies Deutschland auf die Rechtssache HAMSA, in der die spanischen Behörden vorgebracht hatten, eine Maßnahme sei nicht selektiv, weil sie für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelte. Das Gericht äußerte sich wie folgt dazu (19):
„Im vorliegenden Fall ist das Argument der Klägerin und des Königreichs Spanien, das spanische Gesetz vom 26. Juli 1922 über die Zahlungseinstellung schaffe ein Verfahren von allgemeinem Charakter, das für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelte, zurückzuweisen. Es trifft zwar zu, dass dieses Gesetz nicht selektiv zugunsten bestimmter Gruppen von Unternehmen oder bestimmter Produktionszweige zur Anwendung kommen soll, doch ergeben sich die von der Kommission beanstandeten Schuldenerlasse nicht automatisch aus der Anwendung dieses Gesetzes, sondern aus der Ermessensentscheidung der betreffenden öffentlichen Stellen. Verfügt die Stelle, die finanzielle Vorteile gewährt, über ein Ermessen, das es ihr ermöglicht, die Begünstigten oder die Bedingungen, unter denen die Maßnahme gewährt wird, zu bestimmen, so kann diese Maßnahme aber nach der Rechtsprechung nicht als Maßnahme allgemeiner Art angesehen werden (Urteil des Gerichtshofes vom 29. Juni 1999 in der Rechtssache C-256/97, DM Transport, Slg. 1999, I-3913, Randnr. 27).“
(36)
Deutschland macht geltend, dass § 8c (1a) KStG - im Gegensatz zu den in den Rechtssachen DMT und HAMSA in Rede stehenden Maßnahmen - kein Ermessen der öffentlichen Stellen vorsehe; die Anwendung der Maßnahme ergebe sich automatisch aus dem Gesetz. Daher zieht Deutschland den Umkehrschluss, § 8c (1a) KStG sei nicht selektiv.
(37)
Deutschland vertritt ferner die Auffassung, dass § 8c (1a) KStG eine Norm des Insolvenzrechts sei. Die Förderfähigkeit von Unternehmen stütze sich auf die Begriffe Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung, die in der InsO definiert seien und Insolvenzantragsgründe darstellten.
(38)
Deutschland zieht bezüglich der Selektivität den Schluss, dass aus der Auffassung der Kommission abzuleiten wäre, dass jede Steuerermäßigung eine staatliche Beihilfe sei, selbst wenn sie allgemein anwendbar sei, und dass eine solche Auffassung gegen den AEUV verstoße.
4.3. Rechtfertigung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuerystems
(39)
Deutschland vertritt die Auffassung, dass die durch § 8c (1a) KStG geschaffene Ausnahme durch die Natur und den inneren Aufbaus des deutschen Systems für die Besteuerung von Körperschaften gerechtfertigt ist. Es gebe einen objektiven Unterschied zwischen Unternehmen in Schwierigkeiten, die saniert werden müssten, und anderen Unternehmen, und dieser objektive Unterschied rechtfertige eine andere Behandlung von Unternehmen in Schwierigkeiten, die zum Zwecke der Sanierung erworben werden. Deutschland stützt diese Argumentation auf drei Erwägungen.
(40)
Erstens hätten Unternehmen in Schwierigkeiten im Gegensatz zu finanziell gesunden Unternehmen, die zwischen einer Finanzierung über den Kapitalmarkt und der Suche nach einem Erwerber wählen könnten, nur die Möglichkeit, nach einem Erwerber zu suchen, da sie weder auf dem Kapitalmarkt Fremdkapital aufnehmen könnten noch einen Bankkredit erhalten würden. Folglich würden Unternehmen in Schwierigkeiten systematisch die Möglichkeit des Verlustvortrags verlieren, während gesunde Unternehmen immer zwischen der Beschaffung von Fremdkapital und der Suche nach einem Käufer wählen könnten.
(41)
Zweitens macht Deutschland geltend, dass der Sinn und Zweck des § 8c (1) KStG - die Verhinderung von Mantelkäufen - keinen Ausschluss der Verlustvortragsmöglichkeit in Fällen erfordere, in denen der Erwerb zum Zwecke der Sanierung erfolgt und nicht rein steuerlich motiviert ist. Ohne die Beschränkung des § 8c (1a) KStG auf den Erwerb von Unternehmen in Schwierigkeiten zu Sanierungszwecken, d. h., durch die Einbeziehung anderer Erwerbsfälle, könnte der Normzweck nicht gewahrt werden.
(42)
Drittens argumentiert Deutschland, dass durch § 8c (1) KStG sichergestellt werden solle, dass der Kaufpreis für Unternehmensbeteiligungen nur auf dem wirtschaftlichen Wert des Unternehmens beruht und der Wert der angesammelten Verluste für die Steueroptimierung nicht in den Kaufpreis einfließt. Im Falle des Erwerbs eines Unternehmens in Schwierigkeiten zum Zwecke der Sanierung dagegen spiele der mögliche Wert der angesammelten Verluste keine besondere Rolle. Zur Untermauerung dieses Arguments weist Deutschland darauf in, dass Wirtschaftsprüfer bei der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung den möglicherweise vorgetragenen Verlusten einer wirtschaftlich schlecht dastehenden Gesellschaft keinen Wert beimessen.
(43)
Aufgrund der Kombination dieser Umstände vertritt Deutschland die Auffassung, das § 8c (1a) KStG, selbst wenn er prima facie selektiv wäre, auf alle Fälle durch die Natur und den inneren Aufbau des deutschen Körperschaftsteuersystems gerechtfertigt ist.
4.4. Verbindung zwischen neuer und alter Sanierungsklausel
(44)
Deutschland merkt an, dass § 8c KStG zum 1. Januar 2008 eine ähnliche Regelung - § 8 (4) KStG - ersetzt hat, die gleichzeitig aufgehoben wurde. Beide Regelungen hätten denselben Zweck - die Verhinderung von Mantelkäufen - verfolgt.
(45)
Deutschland weist darauf hin, dass die Kommission nie Bedenken hinsichtlich § 8 (4) KStG geäußert habe, und diese Regelung daher keine Beihilfe dargestellt haben dürfte.
(46)
Aus diesem Grund hält Deutschland die diesbezügliche Position der Kommission für inkohärent.
4.5. Ähnliche Regelung in anderen Steuersystemen
(47)
Nach Angaben Deutschlands gibt es in vielen anderen Mitgliedstaaten ähnliche Regelungen wie § 8c (1a) KStG. Als Beispiel dafür werden Belgien, Finnland, Italien, Luxemburg, die Niederlande und Österreich genannt. Trotz der großen Ähnlichkeiten der Systeme habe die Kommission bezüglich dieser Mitgliedstaaten keine der Maßnahmen ergriffen, die ihr aufgrund ihrer Kompetenzen im Bereich der staatlichen Beihilfen zu Gebote stehen.
(48)
Deutschland erklärt zu Nummer (34) des Eröffnungsbeschlusses, in dem die Maßnahmen der Kommission im Zusammenhang mit dem französischen Steuersystem dargelegt wurden, dass sich das deutsche System vom französischen System unterscheide, das auf bestimmte Wirtschaftszweige beschränkt sei und eine vollständige Befreiung von der Körperschaftsteuer vorsehe.
5. WÜRDIGUNG DER MAßNAHME
(49)
Gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
5.1. Staatliche Mittel und Zurechnung zu staatlichen Mitteln
(50)
Eine Maßnahme muss aus staatlichen Mitteln finanziert werden und die Nutzung staatlicher Mittel dem Staat zuzurechnen sein. Ein Steuereinnahmeverlust steht der Verwendung staatlicher Mittel in Form von Steuerausgaben gleich. Indem die Bundesregierung Unternehmen gestattet, ihre Körperschaftsteuerlast durch den Verlustvortrag zu verringern, entgehen Deutschland Einnahmen, was eine staatliche Beihilfe darstellt. Deutschland hat die Kommission davon in Kenntnis gesetzt, dass die Umsetzung der Maßnahme zu Steuermindereinnahmen von jährlich 900 Mio. EUR führen könnte. Da die Maßnahme mit einem Verlust an staatlichen Mitteln verbunden ist, wird sie aus staatlichen Mittel gewährt. Die Beihilfe wird auf der Grundlage eines Gesetzes gewährt und ist daher dem Staat zuzurechnen.
5.2. Vorliegen eines selektiven Vorteils
(51)
Die Maßnahme muss zudem dem Begünstigten einen selektiven Vorteil verschaffen. Nach ständiger Rechtsprechung umfasst der Begriff der Beihilfe nicht nur positive Leistungen, sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hätte (20).
(52)
Nach § 8c (1) KStG führen bestimmte Änderungen der Anteilseignerstruktur eines Unternehmens dazu, dass die Möglichkeit des Vortrags früherer Verluste zu steuerlichen Zwecken zum Teil oder ganz verlorengeht.
(53)
§ 8c (1a) KStG schafft eine Ausnahme zu dieser Regel für den Fall, dass der Beteiligungserwerb ein Unternehmen in Schwierigkeiten betrifft und zum Zweck der Sanierung erfolgt.
(54)
§ 8c (1a) KStG kann daher Unternehmen, die diese Voraussetzungen erfüllen, einen selektiven Vorteil verschaffen, da er ihnen die Möglichkeit bietet, bei der Berechnung ihres steuerpflichtigen Einkommens in der Vergangenheit verzeichnete Verluste gegen künftige Gewinne zu verrechnen.
(55)
Deutschland macht geltend, dass, wie in Randnummer (28) dargelegt, § 8c (1a) KStG keinen solchen selektiven Vorteil darstellt. Diese Argumentation stützt sich auf die folgenden drei Erwägungen:
a)
§ 8c (1a) KStG trägt dem Grundsatz des privaten Gläubigers Rechnung (5.2.1).
b)
§ 8c (1a) KStG ist nicht prima facie selektiv (5.2.2).
c)
§ 8c (1a) KStG ist durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt (5.2.3).
(56)
Ferner weist Deutschland auf Ähnlichkeiten zwischen § 8c (1a) KStG und seine Vorgängerregelung, § 8 (4) KStG (siehe 5.2.4), sowie auf die Tatsache hin, dass es in anderen Mitgliedstaaten ähnliche Regelungen gibt (siehe 5.2.5).
5.2.1. Mögliche Anwendung des Grundsatzes des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers
(57)
Deutschland macht geltend, dass § 8c (1a) KStG mit dem Grundsatz des privaten Gläubigers vereinbar sei, da es dem Verhalten eines marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers entspricht, zu dem der Schuldner in einem Dauerschuldverhältnis steht.
(58)
Nach Auffassung der Kommission ist dieser Standpunkt aus mehreren Gründen nicht haltbar. Nach Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Gerichts findet der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers nur dann Anwendung, wenn der Staat wie ein Wirtschaftsteilnehmer handelt; die Anwendung dieses Grundsatzes kommt nicht in Betracht, wenn der Staat seine Prärogativen als Träger der öffentlichen Gewalt wahrnimmt (21). Im vorliegenden Fall kommt dem Staat als Träger der öffentlichen Gewalt das staatliche Steuermonopol zu.
(59)
Nach Auffassung der Kommission ändert die von Deutschland zitierte Rechtsprechung nichts an dieser Einschätzung. Bei § 8c (1a) KStG geht es um das Entstehen einer Steuerschuld, während es sich bei den Tatbeständen, die zu den Urteilen in den Rechtssachen Spanien/Kommission (22) und DMT (23) führten, um Sachverhalte handelte, bei denen die Verwaltung die Möglichkeit hatte, die bestehenden Steuerschulden zu erlassen. Deshalb kommt die Anwendung des Grundsatzes des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers in dieser Sache nicht in Betracht.
(60)
Zweitens, selbst wenn der Grundsatz anwendbar wäre, was die Kommission bestreitet, hält die Kommission fest, dass der steuerliche Vorteil automatisch gewährt wird, ohne dass zuvor geprüft wurde, auf welchen Betrag sich die Verluste insgesamt belaufen (entscheidend für den Höchstbetrag der künftigen Steuerermäßigung), inwieweit der Begünstigte in der Lage sein wird, wieder rentabel zu wirtschaften und ob der Schuldner eine strategisch wichtige Rolle spielt. Ein marktwirtschaftlich handelnder privater Gläubiger würde in seinen allgemeinen Bedingungen einen solchen automatischen Forderungsverzicht für künftige Schulden nicht vorsehen; es sei denn, er hat sich zuvor ein Bild verschafft über den Umfang des Forderungsverzichts, die finanziellen Aussichten des Schuldners und dessen strategische Bedeutung.
(61)
Drittens stellt die Kommission fest, dass sich § 8c (1a) KStG im Gegensatz zu einem langfristigen Vertragsverhältnis nicht auf einen Forderungsverzicht für bestehende Schulden bezieht, sondern die Senkung möglicher künftiger Schulden betrifft, die entstehen könnten, nachdem sich der Schuldner finanziell wieder saniert hat. Mit anderen Worten: es bestehen zu dem Zeitpunkt, zu dem der Staat den Verlustvortrag erlaubt, gar keine ausstehenden Schulden.
(62)
Viertens weist die Kommission darauf hin, dass im Insolvenzfall die Geschäfte des Schuldners normalerweise von einem anderen Unternehmen übernommen werden, bei dem der Staat dann aufgrund des Steuermonopols die Steuern erheben kann. An die Stelle des Schuldners, der den Markt verlässt, tritt somit ein anderer Schuldner. Im Gegensatz zum Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers spielt das Konzept der Treue eines bestehenden Kunden bei der Entscheidung des Staates keine Rolle.
(63)
Die Kommission kommt zu dem Schluss, dass der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers in der vorliegenden Sache nicht anwendbar ist, da der Staat seine Prärogativen als Träger der öffentlichen Gewalt wahrnimmt und nicht als Wirtschaftsteilnehmer handelt. Selbst wenn der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden privaten Gläubigers in der vorliegenden Sache anwendbar wäre, hat die Kommission zudem nachgewiesen, dass im Falle eines langfristigen Vertragsverhältnisses ein privater Gläubiger, der sich in derselben Lage wie der Staat befindet, keine mit § 8c (1a) KStG vergleichbare Maßnahme ergriffen hätte.
5.2.2. Selektivität - prima facie
(64)
Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur Selektivität einer steuerlichen Maßnahme muss nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV geprüft werden, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf den mit der betreffenden Regelung verfolgten Zweck in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen (24).
(65)
Folglich muss die Kommission bei der beihilferechtlichen Würdigung des selektiven Charakters einer Steuerregelung zunächst bestimmen, wie der betreffende steuerliche Bereich nach dem geltenden Steuersystem (im Folgenden „Referenzsystem“) im Allgemeinen bzw. im „Normalfall“ geregelt ist. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen und festzustellen, ob die Maßnahme insofern eine Ausnahme vom Referenzsystem darstellt, als sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern differenziert, die sich im Hinblick auf den mit dem Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats verfolgten Zweck in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
5.2.2.1. Referenzsystem
(66)
Nach Auffassung der Kommission ist das deutsche Körperschaftsteuersystem in der derzeitigen Fassung, insbesondere die Vorschriften des § 8c (1) KStG über den Verlustabzug bei Körperschaften, bei denen es zu einem Beteiligungserwerb kommt, das Referenzsystem. Wie in Randnummer (10) erläutert, sind nach dieser Regelung ungenutzte Verluste nicht mehr abziehbar, wenn mehr als 50 % der Beteiligungsrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen werden; sie gehen anteilig verloren, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 %, höchstens aber 50 % der Beteiligungsrechte übertragen werden. Daraus schließt die Kommission, das die Verwirkung von Verlusten der Regelfall, d. h. im Falle eines Anteilseignerwechsels das Referenzsystem ist.
(67)
Die Kommission weist darauf hin, dass sie bereits in einer früheren Sache § 8c (1) KStG als Referenzsystem zugrunde gelegt hat (25). Damals erklärte die Kommission eine Ausnahme von § 8c (1) KStG als mit dem Binnenmarkt unvereinbar, nach der für Unternehmen, die von Risikokapitalunternehmen übernommen worden sind, trotz des Anteilseignerwechsels ein Verlustvortrag zulässig war. Die Beschlussbegründung gilt auch für die hier in Rede stehende Sache.
5.2.2.2. Unterscheidung zwischen Unternehmen, die sich mit Blick auf den Zweck des Steuersystems in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden
(68)
Abweichend vom Referenzszenario ist es nach § 8c (1a) KStG möglich, dass Unternehmen, die zum Zeitpunkt des zu Umstrukturierungszwecken erfolgenden Beteiligungserwerbs insolvent oder überschuldet bzw. von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht sind, ihre Verluste vortragen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (siehe Randnummer (14)).
(69)
Deutschland macht geltend, dass mit § 8c (1a) KStG ein steuerliches Umstrukturierungshindernis für Unternehmen in Schwierigkeiten beseitigt werden soll. Deshalb seien in Anbetracht des Zwecks des Steuersystems nur Unternehmen in Schwierigkeiten in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation. In Anbetracht der Anwendbarkeit von § 8c (1a) KStG auf alle Unternehmen in Schwierigkeiten sei § 8c (1a) KStG nicht selektiv.
(70)
Die Urteile in den Rechtssachen DMT (26) und HAMSA (27) untermauern nach Auffassung Deutschlands diesen Standpunkt. In den betreffenden Fällen seien der Gerichtshof und das Gericht zu dem Schluss gekommen, dass die Maßnahmen selektiv seien, da es sich um Ermessensentscheidungen der Behörden gehandelt habe. Im Umkehrschluss könne aus diesen Urteilen abgeleitet werden, dass eine Maßnahme, die für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelte und den Behörden keinen Ermessensspielraum gebe, nicht selektiv ist.
(71)
Die Kommission weist zunächst darauf hin, dass der Zweck des Steuersystems auf der Ebene des Referenzsystems und nicht auf der Ebene der Ausnahmeregelung zu definieren ist (28). Sinn und Zweck des Körperschaftsteuersystems ist es, Einnahmen für den Haushalt zu generieren. Es stellt sich die Frage, ob diesem Zweck Rechnung getragen ist, wenn Unternehmen ihre Steuergrundlage durch die Nutzung von Verlustvorträgen aus Mantelgesellschaften übermäßig reduzieren. Mit § 8c (1) KStG soll verhindert werden, dass Unternehmen, deren Anteilseigner wechseln, ihre Verluste vortragen. Dies geht klar aus der Gesetzesbegründung zu dem Gesetz hervor, mit dem § 8c (1) KStG eingeführt und § 8 (4) KStG gestrichen wurde (29). Folglich sind alle Unternehmen, deren Anteilseigner wechseln, hinsichtlich des Zwecks des Steuersystems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation.
(72)
Die Kommission weist darauf hin, dass ausschließlich Unternehmen in Schwierigkeiten die Ausnahmeregelung nach § 8c (1a) KStG in Betracht kommen. Unternehmen, die zum Zeitpunkt des Erwerbs nicht zahlungsunfähig oder überschuldet oder nicht von Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung bedroht sind, verzeichnen möglicherweise auch Verluste, dürfen aber keinen Verlustvortrag vornehmen.
(73)
Deshalb kommt die Kommission zu dem Schluss, dass § 8c (1a) KStG zwischen Verluste schreibenden, aber ansonsten gesunden Unternehmen und insolventen oder überschuldeten bzw. von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedrohten Unternehmen unterscheidet, wobei letztere privilegiert werden. § 8c (1a) KStG unterscheidet folglich zwischen Unternehmen, die sich in Bezug auf den Zweck des Steuersystems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
(74)
Zweitens stellt die Kommission heraus, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Gerichts im Gegensatz zum deutschen Standpunkt nie die Auffassung vertreten hat, dass eine Maßnahme, die für alle Unternehmen in Schwierigkeiten in Betracht kommt und den Behörden keinen Ermessensspielraum gewährt, definitionsgemäß nicht selektiv ist.
(75)
Zur Rechtssache DMT ist anzumerken, dass der Gerichtshof bezüglich des Vorbringens der französischen Regierung, die dem Standpunkt Deutschlands entspricht, in Randnummer 28 zu dem Schluss gelangt, dass selbst dann, wenn die einzelstaatlichen Behörden über keinen Ermessensspielraum verfügten, es dennoch Aufgabe des einzelstaatlichen Gerichts sei zu prüfen, ob die betreffende einzelstaatliche Maßnahme einen allgemeinen oder selektiven Charakter hat. Der Gerichtshof erkennt somit implizit an, dass eine einzelstaatliche Maßnahme, die allen Unternehmen in Schwierigkeiten offensteht und den Behörden keinen Ermessensspielraum einräumt, dennoch selektiv sein kann.
(76)
Zur Rechtssache HAMSA merkt die Kommission an, dass sich das obiter dictum des Gerichtshofs in Randnummer 157 auf das allgemeine spanische Insolvenzrecht bezieht. In der Rechtssache HAMSA geht es allerdings nicht um eine insolvenzrechtliche Maßnahme, sondern um einen Forderungsverzicht seitens der spanischen Behörden, der auf freiwilliger Basis erfolgt und zu dem die Behörden gesetzlich nicht verpflichtet waren und der in seinem Umfang weit über den Forderungsverzichten privater Kapitalgeber lag. Deshalb ist dieser Fall für die Würdigung der in Rede stehenden Maßnahme nicht von Belang.
(77)
Generalanwalt Fennelly hat in den Schlussanträgen zur Rechtssache Ecotrade bestätigt, dass Vorschriften, die für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelten, selektiv sein und eine staatliche Beihilfe darstellen können (30).
(78)
Deshalb steht die von der Kommission vorgenommene Würdigung der in Rede stehenden Maßnahme - im Gegensatz zum Standpunkt Deutschlands - im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Gerichts.
(79)
Daher ist die Kommission der Auffassung, dass § 8c (1a) KStG prima facie selektiv ist.
5.2.3. Rechtfertigung aufgrund der Natur bzw. des inneren Aufbaus des Steuersystems, zu dem die Maßnahme gehört
(80)
Laut Rechtsprechung des Gerichtshofs ist diese Voraussetzung der Selektivität jedoch bei einer Maßnahme, die zwar einen Vorteil für den Begünstigten darstellt, aber durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems, zu dem sie gehört, gerechtfertigt ist, nicht gegeben (31).
(81)
Wenn die Kommission somit, wie in der in Rede stehenden Sache, zu dem Schluss gelangt, dass die Maßnahme prima facie selektiv zu sein scheint, muss sie prüfen, ob die Natur bzw. der innere Aufbau des Steuersystems, zu dem die Maßnahme gehört, eine derartige Differenzierung rechtfertigen.
(82)
Die Kommission hält fest, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der betreffende Mitgliedstaat den Nachweis für eine solche Rechtfertigung erbringen muss (32).
(83)
Den Ausführungen des Gerichtshofs zufolge ist dabei zwischen den mit einer bestimmten Steuerregelung verfolgten Zielen, die außerhalb dieser Regelung liegen, und den dem Steuersystem selbst inhärenten Mechanismen, die zur Erreichung dieser Ziele erforderlich sind, zu unterscheiden. Allein die letztgenannten Mechanismen kommen als Begründung unter Bezug auf die Natur bzw. den inneren Aufbau des Steuersystems, zu dem die Maßnahme gehört, in Betracht.
(84)
Die Kommission vertritt die Auffassung, dass es in der in Rede stehenden Sache erforderlich ist, zwischen dem Zweck von § 8c (1) KStG und dem Zweck von § 8c (1a) KStG zu unterscheiden.
(85)
Den Ausführungen Deutschlands zufolge besteht der Sinn und Zweck von § 8c (1) KStG darin, missbräuchliche Gestaltungen zur Nutzung der im deutschen Steuersystem vorgesehenen Verlustvorträgen im Wege von Mantelkäufen auszuschließen.
(86)
Die Kommission nimmt diesbezüglich zur Kenntnis, dass § 8c (1) KStG einen weitaus größeren Anwendungsbereich hat als die Vorgängerregelung (§ 8 (4) KStG). Während nach § 8 (4) bei KStG ein Verlustvortrag nur dann ausgeschlossen war, wenn zwei Voraussetzungen zugleich erfüllt waren (Beteiligungserwerb durch eine andere Körperschaft sowie neuer Geschäftsbereich), gibt es die zweite Voraussetzung in der neuen Sanierungsklausel nicht. Im Falle des Erwerbs durch eine andere Körperschaft geht die Möglichkeit eines Verlustvortrags bereits verloren. Der Gesetzgeber war sich dieser Änderung im Anwendungsbereich bewusst, da die gesetzliche Änderung ausdrücklich das Ziel verfolgte, die Verringerung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 % zu finanzieren (33).
(87)
Demgegenüber sollten mit § 8c (1a) KStG keine missbräuchlichen Gestaltungen verhindert werden. Dies geht aus der Gesetzesbegründung des deutschen Bundestages zur neuen Sanierungsklausel hervor. Dort heißt es, dass § 8c (1a) KStG eingeführt wurde, um die Probleme infolge der Finanz- und Wirtschaftskrise zu bewältigen (34). Während der Krise galten die Beschränkungen für den Verlustvortrag als besonderes Hindernis für die Umstrukturierung von Unternehmen.
(88)
Die Kommission hält fest, dass Deutschland selbst in seiner Stellungnahme zum Eröffnungsbeschluss ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass es sich bei § 8c (1a) KStG nicht um eine Maßnahme zur Verhinderung eines Missbrauchs des Steuersystems handele, sondern dass die Sanierungsklausel eingeführt worden sei, um notleidende Unternehmen in der Finanz- und Wirtschaftskrise zu unterstützen.
(89)
Die Kommission kommt zu dem Schluss, dass das mit dieser spezifischen Steuermaßnahme verfolgte Ziel außerhalb des Steuersystems liegt. Nach einschlägiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kann ein solches extrinsisches Ziel nicht zur Rechtfertigung der Maßnahme aufgrund der Natur bzw. des inneren Aufbaus des Steuersystems herangezogen werden (35). Dies kann nur bei der Prüfung der Vereinbarkeit der Maßnahme mit dem Binnenmarkt untersucht werden.
(90)
Die drei von Deutschland vorgebrachten Argumente ändern an dieser Bewertung nichts.
(91)
Bezüglich des Arguments Deutschlands, ein Unternehmen in Schwierigkeiten könne nur über einen Investor an Finanzierungsmittel gelangen, wohingegen ein gesundes Unternehmen, das vorübergehend Verluste verzeichnet, wählen könne, ob es sich Finanzierungsmittel auf dem Kapitalmarkt beschafft oder sich von einem Investor übernehmen lässt und sich anschließend neues Kapital verschafft, vertritt die Kommission die Auffassung, dass es in Anbetracht des Zwecks des Steuerrechts unwesentlich ist, wie ein Unternehmen seine Geschäftstätigkeit finanziert. Ein Körperschaftsteuersystem beruht auf der Besteuerung von Gewinnen und der Erklärung von Verlusten. Wie während der Finanz- und Wirtschaftskrise festzustellen war, verzeichneten auch finanziell gesunde Unternehmen vorübergehend Verluste. Diese finanziell gesunden Unternehmen kommen jedoch nach der Sanierungsklausel nicht für einen Verlustvortrag in Betracht und sind somit im Fall eines Anteilseignerwechsels und einer anschließenden Neubeschaffung von Kapital im Vergleich zu angeschlagenen Unternehmen, die Verluste verzeichnen, im Nachteil. Des Weiteren stellt die Kommission fest, dass während der Finanz- und Wirtschaftskrise auch für gesunde Unternehmen, die vorübergehend Verluste verzeichneten, der Zugang zu den Kapitalmärkten schwierig war. Daher sind schon die sachlichen Annahmen, die dem ersten Argument zugrunde liegen, nicht zutreffend. Daher weist die Kommission das erste Argument Deutschlands ab.
(92)
Was das zweite Argument Deutschlands angeht, wonach die in § 8c (1a) KStG vorgesehene Ausnahme vom in § 8c (1) KStG festgelegten allgemeinen Verbot eines Verlustvortrags im Fall eines Anteilseignerwechsels durch die ratio legis des § 8c (1) KStG gerechtfertigt ist, da im Fall der Umstrukturierung eines Unternehmens in Schwierigkeiten kein Missbrauchsrisiko bestehe, stellt die Kommission fest, dass dieses Argument die Beschränkung von § 8c (1a) KStG auf Unternehmen in Schwierigkeiten nicht rechtfertigt. Die Kommission betont, dass auch beim Erwerb eines finanziell gesunden Unternehmens kein Missbrauchsrisiko besteht. Ein Missbrauchsrisiko besteht nur im Zusammenhang mit Mantelgesellschaften. Die ratio legis von § 8c (1) KStG über die Vermeidung von Missbrauch hinaus. Sie hat auch zum Ziel, die deutsche Körperschaftsteuergrundlage zu erhöhen und die Verringerung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 % auszugleichen. Daraus ergibt sich, warum § 8c (1) KStG auch eine Reihe von Beteiligungserwerben einschließt, bei denen kein Missbrauchsrisiko besteht. Die Kommission weist daher das Argument Deutschlands zurück, wonach die durch § 8c (1a) KStG eingeführte Ausnahme der ratio legis von § 8c (1) KStG entspricht.
(93)
Zum dritten Argument Deutschlands, wonach Wirtschaftsprüfer bei der konsolidierten Konzernbilanz den Verlusten einer finanziell angeschlagenen Gesellschaft regelmäßig keinen Wert bei der Ermittlung etwaiger latenter Steuern beimessen und sich die Möglichkeit eines Verlustvortrags somit nicht auf den Verkaufspreis der schlecht dastehenden Gesellschaft auswirkt, merkt die Kommission zunächst an, dass dies auf buchhalterische Kriterien abstellt und daher für steuerliche Erwägungen unerheblich ist. Außerdem stellt die Kommission fest, dass dieses Argument in Widerspruch zu der Feststellung Deutschlands steht, dass die fehlende Möglichkeit eines Verlustvortrags die Umstrukturierung behindere. Dies trifft nur dann zu, wenn der Erwerber der Möglichkeit eines Verlustvortrags einen gewissen Geldwert beimisst. Daher weist die Kommission auch das dritte Argument Deutschlands zurück.
(94)
Zudem behauptet Deutschland, dass auch andere Mitgliedstaaten eine steuerliche Entlastung bei Sanierungen vorsähen, und verweist in diesem Zusammenhang beispielsweise auf die französische Regelung für die Übernahme von Unternehmen in Schwierigkeiten. Die Kommission kann sich diesem auf einen Vergleich gestützten Argument Deutschlands nicht anschließen. Erstens können die Mitgliedstaaten zur Rechtfertigung einer Maßnahme nur die ihrem Steuersystem inhärenten Prinzipien als Referenzsystem heranziehen, anhand dessen geprüft wird, ob einem Unternehmen ein Vorteil im beihilferechtlichen Sinne verschafft wird. Die Tatsache, dass es in den anderen Mitgliedstaaten möglicherweise vergleichbare steuerliche Maßnahmen gibt, ist unerheblich, da solche Maßnahmen ebenfalls unter die im Vertrag vorgesehenen Vorschriften fallen könnten. Zweitens sind die Maßnahmen in der französischen Regelung an andere Voraussetzungen geknüpft als bei § 8c (1a) KStG. Die französische Regelung sieht eine Steuerbefreiung für neu gegründete Unternehmen vor, die ein Unternehmen in Schwierigkeiten übernehmen. Die Kommission erklärte diese Regelung 2004 für mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar (36), woraufhin Frankreich die Regelung änderte, um sie mit dem Beihilferecht in Einklang zu bringen. Einige der aus der Regelung erwachsenden Vorteile sind nunmehr geringfügig. Die übrigen Vorteile sind als regionale Beihilfen bzw. Beihilfen für kleine und mittlere Unternehmen (im Folgenden „KMU“) beihilfrechtskonform (37).
(95)
Die Kommission zieht daher aus den obigen Ausführungen den Schluss, dass sich die in Rede stehende Maßnahme nicht unmittelbar aus den Leitprinzipien des Steuersystems ergibt und aufgrund der Natur und des inneren Aufbaus des Steuersystems nicht gerechtfertigt ist.
5.2.4. Die Verbindung zwischen alter und neuer Sanierungsklausel
(96)
Deutschland bringt vor, dass § 8c (1a) KStG im Wesentlichem dem alten § 8 (4) KStG entspreche und die Kommission nie die Auffassung vertreten habe, dass §8 (4) KStG eine staatliche Beihilfe darstellt.
(97)
Die Kommission weist darauf hin, dass Deutschland § 8 (4) KStG niemals angemeldet hat, So dass sie noch nicht Stellung genommen hat, ob es sich bei § 8 (4) KStG um eine staatliche Beihilfe handelt.
(98)
Dieses Verfahren betrifft nur § 8c (1a) KStG, da die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens sich nur auf diese Bestimmung erstreckt. Deutschland kann sich zur Rechtfertigung von § 8c (1a) KStG nicht auf das Argument stützen, dass die Kommission nie förmlichen Einspruch gegen § 8 (4) KStG erhoben hat, da Deutschland diese Klausel niemals angemeldet hat.
(99)
Die Kommission behält sich das Recht vor, § 8 (4) KStG nach den Beihilfevorschriften zu prüfen, falls sich herausstellen sollte, dass diese Bestimmung Unternehmen einen selektiven Vorteil verschafft hat.
5.2.5. Ähnliche Steuersysteme in anderen Mitgliedstaaten
(100)
Die Tatsache, dass in anderen Mitgliedstaaten ähnliche oder identische Steuersysteme existieren, die nicht bei der Kommission angemeldet wurden, hat keinen Einfluss auf die Prüfung der Frage, ob eine bestimmte Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstellt.
(101)
Die Kommission wird die von Deutschland übermittelten Informationen nach Artikel 10 der Verfahrensverordnung prüfen (38).
5.2.6. Schlussfolgerung zum Vorliegen eines selektiven Vorteils
(102)
Die Kommission kommt zu dem Schluss, dass § 8c (1a) KStG den in seinen Anwendungsbereich fallenden Unternehmen einen selektiven Vorteil verschafft.
5.3. Auswirkungen auf den Binnenhandel
(103)
Die Maßnahme muss geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen oder zu verfälschen drohen.§ 8c (1a) KStG ist nicht sektorspezifisch, d. h., die Regelung kann allen Wirtschaftszweigen zugutekommen. Fast alle Branchen der deutschen Wirtschaft sind auf Märkten vertreten, auf denen Wettbewerb herrscht und Handel zwischen den Mitgliedstaaten stattfindet. Daher könnte die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen oder den Wettbewerb zu verfälschen oder die Gefahr bestehen, dass er verfälscht wird.
(104)
Die Kommission stellt fest, dass laut den von Deutschland übermittelten Informationen für alle Unternehmen, die für die Maßnahme in Betracht kommen, ein Insolvenzverfahren nach der deutschen Insolvenzordnung eingeleitet werden könnte (siehe Randnummer 14 und Fußnote 7). Daher handelt es sich bei allen potenziellen Begünstigten der Maßnahme um Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne von Randnummer 10 Buchstabe c der Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten (im Folgenden „Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien“). Folglich kommt keiner der Begünstigten für De-minimis-Beihilfen nach der Verordnung (EG) Nr. 1998/2006 der Kommission vom 15. Dezember 2006 über die Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag auf De-minimis-Beihilfen (39) in Betracht, da nach Artikel 1 Buchstabe h dieser Verordnung Unternehmen in Schwierigkeiten vom Anwendungsbereich ausgenommen sind.
5.4. Schlussfolgerung
(105)
Da alle Voraussetzungen nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfüllt sind, ist die Kommission der Auffassung, dass die Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes über den steuerlichen Verlustvortrag (Sanierungsklausel) eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 AEUV darstellen.
6. PRÜFUNG DER VEREINBARKEIT DER MAßNAHME MIT DEM BINNENMARKT
(106)
Die Kommission kann Beihilfen auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 AEUV für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklären. Nach der ständigen Rechtssprechung des Gerichtshofs muss der Mitgliedstaat den Nachweis erbringen, dass eine Maßnahme mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (40). Die Kommission stellt hierzu fest, dass Deutschland trotz der ausdrücklichen Aufforderung im Eröffnungsbeschluss der Kommission keine diesbezüglichen Informationen übermittelt hat. Schon aus diesem Grund kann die Kommission die in Rede stehende Beihilfemaßnahme nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklären.
(107)
Die Kommission hat dennoch geprüft, ob die Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden könnte. Die Kommission hat bei Beihilfesachen, die unter Artikel 107 Absatz 3 AEUV fallen, einen großen Ermessenspielraum (41). In Ausübung dieses Ermessens hat sie Leitlinien und Mitteilungen veröffentlicht, in denen die Kriterien festgelegt sind, nach denen bestimmte Arten von Beihilfen auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden können. Nach der ständigen Rechtssprechung ist die Kommission durch die von ihr im Bereich Beihilfenkontrolle veröffentlichten Leitlinien und Mitteilungen gebunden, soweit diese nicht von den Vorschriften des AEUV abweichen und von den Mitgliedstaaten anerkannt sind (42).
(108)
Daher ist zunächst zu prüfen, ob die angemeldete Beihilfe in den Anwendungsbereich einer oder mehrerer Leitlinien oder Mitteilungen fällt und als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann, weil sie die darin festgelegten Vereinbarkeitskriterien erfüllt.
6.1. Mögliche Vereinbarkeit mit dem Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen (43)
(109)
Da § 8c (1a) KStG eingeführt wurde, um die Probleme infolge der Finanz- und Wirtschaftskrise zu bewältigen, prüfte die Kommission, ob die Regelung auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV, wie er im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen ausgelegt wird, für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann.
(110)
Aufgrund der derzeitigen Finanz- und Wirtschaftskrise sowie ihrer gesamtwirtschaftlichen Auswirkungen in den Mitgliedstaaten ist die Kommission der Auffassung, dass bestimmte Arten von staatlichen Beihilfen zur Überwindung der Krise für einen bestimmten Zeitraum gerechtfertigt sind und nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden können. Im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen sind die Voraussetzungen festgelegt, unter denen die Kommission solche Beihilferegelungen als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt.
111.
§ 8c (1a) KStG kann jedoch keiner der im Vorübergehenden Beihilferahmen genannten Maßnahmen zugerechnet werden, da die Regelung Steuervorteile für Unternehmen in Schwierigkeiten betrifft. Der Vorübergehende Beihilferahmen sieht jedoch keine staatlichen Beihilfen in Form von Steuervorteilen vor.
(112)
Daher ist die Kommission der Auffassung, dass § 8c (1a) KStG nicht die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, um nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV, wie er im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen ausgelegt wurde, als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden kann.
(113)
Die Kommission stellt jedoch fest, dass Beihilfen für bestimmte Begünstigte nach Abschnitt 4.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens als mit dem Binnenmarkt vereinbare begrenzte Beihilfen für zulässig erklärt werden können, sofern sie alle Voraussetzungen einer deutschen Beihilferegelung erfüllen, die die Kommission auf dieser Rechtsgrundlage genehmigt hat. Um für diese Art Beihilfe in Frage zu kommen, muss der Begünstigte insbesondere nachweisen, dass er zum 1. Juli 2008 kein Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien (im Fall von großen Unternehmen) bzw. im Sinne von Artikel 1 Absatz 7 Verordnung (EG) Nr. 800/2008 der Kommission vom 6. August 2008 zur Erklärung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt in Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag (allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung) (44) (im Fall von KMU) war und dass das Bruttosubventionsäquivalent der Beihilfe 500 000 EUR nicht überschreitet. Des Weiteren müssen die anderen Voraussetzungen nach Abschnitt 4.2.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens und des Beschlusses zur Genehmigung der deutschen Beihilferegelung erfüllt sein.
6.2. Mögliche Vereinbarkeit auf der Grundlage der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien (45)
(114)
Da § 8c (1a) KStG Steuervorteile für angeschlagene Unternehmen betrifft, zog die Kommission auch die Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien für die Vereinbarkeitsprüfung heran. Nach diesen Leitlinien sind nur Unternehmen in Schwierigkeiten beihilfefähig. Zwar kann ein zahlungsunfähiges bzw. überschuldetes Unternehmen als Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne dieser Leitlinien angesehen werden, doch kommen Unternehmen, die einer größeren Unternehmensgruppe angehören oder im Begriff sind, von einer Unternehmensgruppe übernommen zu werden, in der Regel nicht für Rettungs- oder Umstrukturierungsbeihilfen in Frage (Nummer 13 der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien). Zu den Voraussetzungen für die Anwendung von § 8c (1a) KStG gehört ein Beteiligungserwerb. Nach einem solchen Beteiligungserwerb gehört das Zielunternehmen möglicherweise zu einer Gruppe. In diesem Fall müsste sich normalerweise die Gruppe um das Unternehmen in Schwierigkeiten kümmern, das dann nach den Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien nicht beihilfefähig wäre.
(115)
Zudem sind sogar bei den Begünstigten, die nach den Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien für eine Beihilfe in Betracht kommen, andere Voraussetzungen dieser Leitlinien nicht erfüllt.
(116)
Nach Nummer 25 Buchstabe a der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien können Rettungsbeihilfen nur in Form von Darlehen oder Darlehensbürgschaften gewährt werden. Der in Rede stehende Steuervorteil kann daher nicht als Rettungsbeihilfe betrachtet werden.
(117)
Im Falle von Umstrukturierungsbeihilfen muss gemäß den Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien ein tragfähiger Umstrukturierungsplan vorgelegt werden, der die Wiederherstellung der Rentabilität des Unternehmens ermöglicht. Die Beihilfe muss auf das erforderliche Minimum beschränkt sein. Nach den Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien muss der Begünstigte einen Eigenbeitrag zu den Umstrukturierungskosten leisten. Ferner sind gemäß den Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien Ausgleichsmaßnahmen zur Verhinderung übermäßiger Wettbewerbsverzerrungen zu ergreifen.
(118)
All diese Voraussetzungen werden von § 8c (1a) KStG nicht erfüllt. Zwar ist in der Gesetzesbegründung angegeben, dass das Zielunternehmen einen Sanierungsplan mit positiver Geschäftsprognose vorlegen muss, doch ist nicht zu erkennen, dass ein solcher Plan die Anforderungen der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien erfüllen würde und die Höhe der Beihilfe auf das erforderliche Minimum beschränkt ist. Denn die Höhe der Beihilfe richtet sich nach den Verlusten, die ein Unternehmen in der Vergangenheit verzeichnet hat. Außerdem sieht § 8c (1a) KStG weder einen Eigenbeitrag noch Ausgleichsmaßnahmen vor.
(119)
Schließlich müssen Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen für große Unternehmen einzeln angemeldet werden. Sie können nicht auf der Grundlage einer Regelung gewährt werden. In § 8c (1a) KStG wird jedoch nicht zwischen großen Unternehmen und KMU unterschieden.
(120)
Sogar im Hinblick auf KMU, denen grundsätzliche Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen in Form einer Regelung gewährt werden können, stellt die Kommission fest, dass die in Nummer 82 der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien für eine solche Regelung festgelegten besonderen Anforderungen aus den in Randnummer 117 dieses Beschlusses dargestellten Gründen nicht erfüllt sind.
(121)
Daher ist die Kommission der Auffassung, dass § 8c (1a) KStG nicht als Umstrukturierungsbeihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
6.3. Mögliche Vereinbarkeit auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien (46)
(122)
§ 8c (1a) KStG ist auch auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien zu prüfen.
(123)
Potenzielle Begünstigte von Regionalbeihilfen müssen in Deutschland in einem für Regionalbeihilfen in Betracht kommenden Gebiet angesiedelt sein. Bei der Anwendung von § 8c (1a) KStG ist dies nicht zwangsläufig der Fall, da die Klausel für Unternehmen in allen Teilen Deutschlands gilt.
(124)
Des Weiteren fallen Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien nicht in den Anwendungsbereich der Regionalbeihilfeleitlinien (siehe Nummer 9 der Regionalbeihilfeleitlinien). Folglich können auch Beihilfen für Unternehmen in Fördergebieten nicht auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden.
(125)
Daher ist die Kommission der Auffassung, dass die Maßnahme nicht als Regionalbeihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
6.4. Mögliche Vereinbarkeit auf der Grundlage der Leitlinien für Umweltschutzbeihilfen (47)
(126)
§ 8c (1a) KStG ist zudem auf der Grundlage der Leitlinien für Umweltschutzbeihilfen zu prüfen.
(127)
Mit den Leitlinien für Umweltschutzbeihilfen soll in erster Linie sichergestellt werden, dass die staatlichen Beihilfemaßnahmen zu einer Umweltentlastung führen, die ohne die Beihilfe nicht eintreten würde, und dass die positiven Auswirkungen der Beihilfe die negativen Folgen - sprich die dadurch erzeugten Wettbewerbsverzerrungen - überwiegen, wobei dem in Artikel 191 AEUV verankerten Verursacherprinzip Rechnung zu tragen ist.
(128)
Dieses Ziel wird von § 8c (1a) KStG nicht erfüllt. In der Gesetzesbegründung ist kein Ziel im Sinne der Leitlinien für Umweltschutzbeihilfen aufgeführt.
(129)
Wie in Nummer 20 der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien ausgeführt, kann ein Unternehmen in Schwierigkeiten, da es in seiner Existenz bedroht ist, nicht als geeignetes Mittel zur Verwirklichung anderer politischer Ziele dienen, bis seine Rentabilität gewährleistet ist. Da es sich bei allen potenziellen Begünstigten des § 8c (1a) KStG um Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne von Nummer 10 Buchstabe c der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien handelt, ist die Kommission der Auffassung, dass § 8c (1a) KStG nicht als Umweltschutzbeihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
6.5. Mögliche Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 AEUV
(130)
Die Kommission stellt fest, dass die angemeldete Maßnahme sowohl in den Anwendungsbereich des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens als auch der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien fällt. Daher ist sie bei der Ausübung ihres Ermessens nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstaben b und c AEUV aus den in Randnummer 109 ff. genannten Gründen durch diese beiden Texte gebunden.
(131)
Werden der Kommission zwingende Gründe vorgelegt, kann sie jedoch ihren Ermessenspielraum erneut unter der Bedingung nutzen, dass sie in dem durch den AEUV und die allgemeinen Rechtsgrundsätzen - insbesondere den Gleichbehandlungsgrundsatz, wie er in der Rechtssprechung des Gerichtshofs ausgelegt wurde - vorgegebenen Rahmen handelt (48). In diesem Zusammenhang kann die Kommission nach der Rechtssprechung des Gerichtshofs staatliche Beihilfen als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklären, wenn die staatliche Beihilfe auf die Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben eines Mitgliedstaats abzielt (Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV) bzw. ein Ziel von gemeinsamem Interesse verfolgt (Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV) (49), zur Erreichung dieses Ziels notwendig ist (50) und die Handelsbedingungen nicht in einer Weise verändert werden, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft.
(132)
Im vorliegenden Fall hat Deutschland keine Argumente dafür vorgebracht, dass die Beihilfe unmittelbar auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstaben b oder c AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
(133)
Die Kommission stellt fest, dass aufgrund der Ausgestaltung der Maßnahme die Höhe der Beihilfe von den Verlusten abhängt, die dem Begünstigten in der Vergangenheit entstanden sind. Daher besteht keine Verbindung zwischen dem Beihilfebetrag, den ein Unternehmen erhält, und dem mit der Beihilferegelung verfolgten Ziel, d. h., der Beseitigung von Sanierungshindernissen und der Unterstützung von Unternehmen in Schwierigkeiten in der Finanz- und Wirtschaftskrise. Daher kommt die Kommission zu dem Schluss, dass die Beihilferegelung nicht auf das zur Erreichung des Ziels Notwendige beschränkt ist. Somit verfälscht sie den Wettbewerb auf dem Binnenmarkt in einem dem gemeinsamen Interesse zuwiderlaufenden Maße.
(134)
Daher kommt die Kommission zu dem Schluss, dass die Maßnahme nicht unmittelbar auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b oder c AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann.
7. RÜCKFORDERUNG
(135)
Da die Beihilferegelung nicht angemeldet wurde, stellt sie eine rechtswidrige Beihilfe dar.
(136)
Aufgrund der ständigen Beschlussfassungspraxis der Kommission sind alle Beihilfen, die rechtswidrig gewährt wurden und nicht nach Artikel 107 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar sind, von den Begünstigten zurückzufordern. Diese Beschlussfassungspraxis wurde durch Artikel 14 Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags (51) bestätigt, der Folgendes feststellt: „In Negativentscheidungen hinsichtlich rechtswidriger Beihilfen entscheidet die Kommission, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern.“
(137)
Da die in Rede stehende Maßnahme eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt, muss die Beihilfe zurückgefordert werden, damit der Zustand auf dem Markt vor der Gewährung der Beihilfe wiederhergestellt wird. Die Rückzahlung ist deshalb ab dem Zeitpunkt zu leisten, zu dem der Vorteil beim Begünstigten entstanden ist, das heißt, zu dem die Beihilfe dem Begünstigten zur Verfügung gestellt wurde. Bis zur tatsächlichen Rückzahlung der Beihilfe sind Zinsen zahlbar.
(138)
Die Kommission ist der Auffassung, dass das jährliche Fälligkeitsdatum der Körperschaftsteuer für die Feststellung des Zeitpunkts relevant ist, zu dem den Begünstigten die Beihilfe zur Verfügung gestellt wurde.
(139)
Deutschland muss alle notwendigen Maßnahmen ergreifen, um die Beihilfe von den Empfängern zurückzufordern. Um die Zahl der Fälle festzustellen, in denen eine Rückforderung vorzunehmen ist, muss Deutschland eine Liste der Unternehmen erstellen, die seit dem 1. Januar 2008 durch die in Rede stehende Maßnahme begünstigt wurden. In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass Deutschland die Maßnahme seit dem 30. April 2010 nicht mehr anwendet. Das Bundesfinanzministerium wies die für die Steuererhebung zuständigen Behörden an, die Sanierungsklausel nicht mehr anzuwenden, bis die Kommission einen abschließenden Beschluss in dieser Sache gefasst hat (52).
(140)
Die zurückzufordernde staatliche Beihilfe ist auf der Grundlage der Steuererklärungen der betreffenden Unternehmen, d. h. der Begünstigten von § 8c (1a) KStG, zu berechnen. Der Beihilfebetrag wird berechnet als Differenz zwischen dem Steuerbetrag, der ohne die Anwendung von § 8c (1a) KStG zu zahlen wäre, und dem Steuerbetrag, der nach der Anwendung von §8c (1a) KStG tatsächlich gezahlt wurde.
(141)
Dies gilt unbeschadet der Möglichkeit, dass die Beihilfe auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV, wie er im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen ausgelegt wurde, und einer von der Kommission genehmigten deutschen Beihilferegelung als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann, wenn der Gesamtbetrag der so gewährten Beihilfe ein Bruttosubventionsäquivalent von 500 000 EUR nicht überschreitet und wenn alle anderen Voraussetzungen nach Abschnitt 4.2.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens wie auch des Kommissionsbeschlusses, mit dem eine deutsche Beihilferegelung auf dieser Grundlage genehmigt wird, erfüllt sind, insbesondere die, dass sich das Unternehmen am 1. Juli 2008 nicht in Schwierigkeiten befunden hat. Überschreitet der Gesamtbetrag 500 000 EUR, so ist der übersteigende Betrag zurückzufordern.
(142)
Die Kommission weist Deutschland darauf hin, dass die Beihilfe nicht nach den „De-minimis“-Regeln (53), einer unter die allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung (54) fallenden Regelung oder einer Beihilferegelung auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien oder der Leitlinien für staatliche Beihilfen für Forschung, Entwicklung und Innovation (55) als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann, da alle diese Rechtstexte die Gewährung von staatlichen Beihilfen an Unternehmen in Schwierigkeiten ausschließen (56). Bei allen anderen genehmigten Beihilferegelungen muss Deutschland prüfen, ob der Beschluss zur Genehmigung der Beihilferegelung Unternehmen in Schwierigkeiten vom genehmigten Anwendungsbereich ausnimmt. Andernfalls könnte die Beihilfe nach diesen Regelungen als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden, sofern Deutschland nachweist, dass alle Voraussetzungen der betreffenden Regelungen zum Zeitpunkt der Gewährung der Beihilfe erfüllt waren.
8. SCHLUSSFOLGERUNGEN
(143)
Auf der Grundlage der vorstehenden Ausführungen kommt die Kommission zu dem Schluss, dass § 8c (1a) KStG (Sanierungsklausel) eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt, die rechtswidrig unter Verletzung von Artikel 108 Absatz 3 AEUV umgesetzt wurde. Die Regelung ist nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar.
(144)
Die Kommission ist der Auffassung, dass Deutschland alle notwendigen Maßnahmen ergreifen muss, um die Beihilfe von den Begünstigten der Sanierungsklausel zurückzufordern -
HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN:
Artikel 1
Die auf der Grundlage von § 8c (1a) Körperschaftsteuergesetz gewährte staatliche Beihilferegelung, die Deutschland unter Verletzung von Artikel 108 Absatz 3 AEUV rechtswidrig gewährt hat, ist mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
Artikel 2
Im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Einzelbeihilfen sind auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV, wie er im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen ausgelegt wurde, mit dem Binnenmarkt vereinbar, sofern der Beihilfebetrag 500 000 EUR nicht überschreitet, der Begünstigte zum 1. Juli 2008 kein Unternehmen in Schwierigkeiten war und alle anderen Voraussetzungen nach Abschnitt 4.2.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens und des Beschlusses zur Genehmigung der deutschen Beihilferegelung erfüllt sind.
Artikel 3
Im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Einzelbeihilfen, die zum Zeitpunkt ihrer Gewährung die Voraussetzungen einer Beihilferegelung erfüllen, die von der Kommission auf einer anderen Rechtsgrundlage als der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung, den Regionalbeihilfeleitlinien oder den Leitlinien für staatliche Beihilfen für Forschung, Entwicklung und Innovation genehmigt wurde und die Unternehmen in Schwierigkeiten nicht als potenzielle Beihilfeempfänger ausschließt, sind bis zu der für diese Art Beihilfe geltenden Beihilfehöchstintensität mit dem Binnenmarkt vereinbar.
Artikel 4
(1) Die in Artikel 1 genannte Beihilferegelung ist von Deutschland aufzuheben.
(2) Deutschland fordert die unvereinbaren Beihilfen, die im Rahmen der in Artikel 1 genannten Beihilferegelung gewährt wurden, von den Begünstigten zurück.
(3) Die zurückzufordernden Beträge umfassen Zinsen von dem Zeitpunkt an, ab dem die Beihilfe den Empfängern zur Verfügung stand, bis zu ihrer tatsächlichen Rückzahlung.
(4) Die Zinsen werden gemäß Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommssion (57) nach der Zinseszinsformel berechnet.
(5) Deutschland stellt mit Bekanntgabe dieses Beschlusses alle ausstehenden Zahlungen für die in Artikel 1 genannte Beihilferegelung ein.
Artikel 5
(1) Die Beihilfen, die im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, werden unverzüglich und tatsächlich zurückgefordert.
(2) Deutschland stellt sicher, dass dieser Beschluss binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.
Artikel 6
(1) Deutschland übermittelt der Kommission innerhalb von zwei Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses die folgenden Informationen:
a)
die Liste der Begünstigten, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung Beihilfen erhalten haben, sowie den Gesamtbetrag der Beihilfen, die jeder von ihnen aufgrund dieser Regelung erhalten hat;
b)
den Gesamtbetrag (Hauptforderung und Zinsen), der von jedem Begünstigten zurückzufordern ist;
c)
eine ausführliche Beschreibung der Maßnahmen, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen;
d)
Unterlagen, die nachweisen, dass die Begünstigten aufgefordert wurden, die Beihilfe zurückzuzahlen.
(2) Deutschland unterrichtet die Kommission über den Fortgang seiner Maßnahmen zur Umsetzung dieses Beschlusses, bis die Rückzahlung der Beihilfen, die im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, abgeschlossen ist. Auf einfache Anfrage der Kommission legt Deutschland unverzüglich Informationen über die Maßnahmen vor, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen. Ferner übermittelt Deutschland ausführliche Angaben über die Beihilfebeträge und die Zinsen, die von den Begünstigten bereits zurückgezahlt wurden.
Artikel 7
Dieser Beschluss ist an die Bundesrepublik Deutschland gerichtet.
Brüssel, den 26. Januar 2011
DECISIONE DELLA COMMISSIONE
del 26 gennaio 2011
relativa agli aiuti di Stato cui la Germania ha dato esecuzione C 7/10 (ex CP 250/09 e NN 5/10) a titolo della clausola di risanamento della legge sulla tassazione delle società (KStG), Sanierungsklausel
[notificata con il numero C(2011) 275]
(Il testo in lingua tedesca è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
(2011/527/UE)
LA COMMISSIONE EUROPEA,
visto il trattato dell’Unione europea e il trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE), in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma (1),
visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato le parti interessate a presentare le loro osservazioni conformemente alle suddette disposizioni (2),
considerando quanto segue:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Con lettere del 5 agosto 2009 e del 30 settembre 2009 la Commissione ha chiesto alla Germania informazioni circa l’articolo 8c, della legge sulla tassazione delle società (Körperschaftsteuergesetz, di seguito «KStG»). Le autorità tedesche hanno risposto con lettere datate 20 agosto 2009 e 5 novembre 2009. Con decisione del 24 febbraio 2010 la Commissione ha avviato il procedimento di indagine formale a norma dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE in merito all’aiuto in oggetto.
(2)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (3). Contestualmente la Commissione ha invitato le parti interessate a presentare osservazioni.
(3)
Le autorità tedesche hanno risposto all’invito con lettera del 9 aprile 2010.
(4)
Il 9 aprile e il 3 giugno 2010 si sono svolte a Bruxelles due riunioni con i rappresentanti della Germania. La Germania ha trasmesso ulteriori informazioni il 2 luglio 2010. La Commissione non ha ricevuto osservazioni da parte di terzi interessati.
2. DESCRIZIONE DELLA MISURA
2.1. Contesto
(5)
La tassazione delle imprese in Germania è sostanzialmente disciplinata dalla legge sull’imposta sul reddito (Einkommensteuergesetz, di seguito «EstG») e dalla legge KStG. Conformemente all’articolo 10d, paragrafo 2, EstG, le perdite registrate in un esercizio possono essere riportate ai successivi esercizi, ovvero possono essere computate, fino a un importo annuo di 1 milione di EUR, per ridurre l’utile imponibile degli anni successivi sulla base del principio della capacità contributiva. Ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, KStG, questa possibilità di riportare le perdite è applicabile anche alle imprese soggette all’imposta sulle società.
(6)
La possibilità di riportare le perdite aveva in passato portato all’acquisizione di imprese che non erano più attive, ma disponevano ancora di riporti delle perdite (le cosiddette Mantelgesellschaften, ovvero imprese deficitarie o empty-shell companies).
(7)
Per prevenire l’acquisizione di queste società (di seguito «operazioni di Mantelkauf»), nel 1997 il legislatore tedesco ha limitato la possibilità di riportare le perdite, introducendo all’articolo 8, paragrafo 4, KStG, la cosiddetta Mantelkaufregelung (disposizione relativa all’acquisizione di società deficitarie). Tale disposizione limitava la possibilità di riportare le perdite alle imprese che, sotto il profilo giuridico ed economico, erano identiche a quelle che avevano accumulato le perdite. Pur non definendo l’espressione di imprese «economicamente identiche», la disposizione cita un esempio negativo e due positivi.
a)
Non sussiste identità economica se più della metà delle quote viene trasferita a una società di capitale e questa prosegue o riprende l’attività avvalendosi di un capitale d’esercizio prevalentemente nuovo.
b)
Al contrario, si è in presenza di identità economica, se l’apporto di nuovo capitale d’esercizio mira unicamente a risanare l’attività commerciale che ha generato le perdite deducibili e se la società, nei cinque anni successivi, prosegue la propria attività commerciale a un livello che rispecchi l’andamento generale dell’economia.
c)
Si è altresì in presenza di identità economica se l’acquirente, invece di apportare nuovo capitale d’esercizio, compensa le perdite registrate dall’impresa deficitaria.
(8)
Gli ultimi due esempi sono stati generalmente designati come «clausola di risanamento» (Sanierungsklausel).
(9)
A decorrere dal 1o gennaio 2008 l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, è stato abrogato dalla legge di riforma della tassazione delle società del 2008.
(10)
La legge del 2008 ha introdotto anche il nuovo articolo 8c, paragrafo 1, KStG, che rispetto al precedente articolo 8, paragrafo 4, KStG, limita drasticamente la possibilità del riporto delle perdite nel caso di acquisizione di quote. La nuova disposizione prevede quanto segue:
a)
le perdite non utilizzate non sono più deducibili integralmente, nel caso in cui più del 50 % del capitale sottoscritto, dei diritti di appartenenza, delle quote di partecipazione o dei diritti di voto di una società siano trasferiti ad un acquirente;
b)
se nell’arco di cinque anni si verifica un trasferimento di più del 25 % e al massimo del 50 % del capitale sottoscritto, dei diritti di appartenenza, delle quote di partecipazione o dei diritti di voto di una società, le perdite non utilizzate decadono in una misura proporzionale a detto trasferimento.
(11)
Inizialmente, la nuova normativa non prevedeva deroghe per imprese che erano contemporaneamente soggette a risanamento e a una modifica sostanziale dell’assetto societario.
(12)
La motivazione del progetto di legge adottata dal Parlamento tedesco insieme alla legge di riforma della tassazione delle società 2008, spiega che l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, è stato sostituito dall’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, per semplificare la normativa (dalla motivazione emerge che, nella prassi, l’applicazione dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, aveva sollevato un gran numero di questioni giuridiche complesse) e per contrastare gli abusi in maniera più mirata (4). Il legislatore era consapevole che, in forza di questo emendamento, non sarebbe più stato possibile riportare le perdite nell’ambito di un risanamento di imprese in difficoltà collegato al rilevamento di quote. Ciò è stato tuttavia ritenuto accettabile, dal momento che, in situazioni del genere, le autorità fiscali avevano facoltà di rinunciare secondo equità a crediti fiscali anche in mancanza di una espressa norma di legge (5).
2.2. La misura
(13)
A giugno 2009, mediante emendamento dell’articolo 8c, KStG, è stata inserita una disposizione all’articolo 8c nella forma del paragrafo 1a, secondo la quale è possibile continuare a riportare le perdite se un’impresa in difficoltà viene rilevata a fini di risanamento. Tale modifica era parte di una legge tedesca per una migliore deducibilità delle spese sanitarie (Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung) (6). Anche questa nuova disposizione è designata come «clausola di risanamento» (Sanierungsklausel), ovvero (per distinguerla dalla disposizione precedente di cui all’articolo 8, paragrafo 4), «nuova clausola di risanamento»(neue Sanierungsklausel). In questo modo viene creata una deroga alla limitazione del riporto delle perdite in vigore dal 1o gennaio 2008, in forza dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG.
(14)
Conformemente all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche nel caso di acquisizione di quote ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, una società è autorizzata al riporto delle perdite alle seguenti condizioni:
a)
l’acquisizione di quote avviene al fine di risanare la società (7);
b)
al momento dell’acquisizione l’impresa è insolvente o sovraindebitata oppure minacciata da insolvenza o sovraindebitamento (8);
c)
vengono mantenute le strutture essenziali dell’impresa, e ciò presuppone che:
-
la società rispetti un accordo aziendale interno che preveda norme relative al mantenimento dei posti di lavoro, oppure
-
sia conservato l’80 % dei posti di lavoro (calcolato in base alla spesa salariale annuale media) nei primi cinque anni che seguono l’acquisizione delle quote, oppure
-
nell’arco di dodici mesi venga effettuato un apporto considerevole di capitale d’esercizio o vengano estinti debiti non deteriorati; si considera che vi sia apporto considerevole di capitale d’esercizio quando il nuovo capitale d’esercizio corrisponde almeno al 25 % delle attività dell’esercizio precedente; le prestazioni della società di capitale, che hanno luogo nei tre anni successivi all’apporto del nuovo capitale d’esercizio, riducono il valore del capitale d’esercizio apportato;
d)
il settore di attività resta invariato nei cinque anni successivi all’acquisizione di quote;
e)
al momento dell’acquisizione delle quote l’impresa non ha cessato l’attività.
(15)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è entrato in vigore il 10 luglio 2009 con effetto retroattivo a partire dal 1o gennaio 2008.
(16)
Inizialmente, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, aveva validità limitata al 31 dicembre 2009, ma il 22 dicembre 2009, nel quadro della legge per l’acceleramento della crescita economica 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), il parlamento tedesco ha approvato una disposizione che ha soppresso dalla KStG la clausola di caducità.
(17)
A tale proposito va sottolineato che le perdite riportabili possono essere dedotte solo dagli utili realizzati dall’impresa da risanare. L’acquirente non può detrarre queste perdite dai propri utili.
(18)
Ciò vale anche nel caso in cui l’acquirente abbia consolidato i propri debiti fiscali a livello di gruppo, dato che l’articolo 15, primo comma, punto 1, KStG, vieta il riporto delle perdite se una società fa parte di un aggregato di società tassato su base consolidata (Organschaft) (10).
(19)
Secondo il diritto fiscale tedesco sulla tassazione delle società, tali perdite non vanno in prescrizione, ma vengono «congelate» a livello di società e possono essere utilizzate solo quando quest’ultima non è più consolidata. Il riporto di queste perdite «congelate» non è soggetto a limite temporale.
(20)
L’acquirente di un’impresa da risanare è indirettamente avvantaggiato dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, dal momento che l’onere fiscale dell’impresa risanata si riduce una volta portato a termine il risanamento. Inoltre, l’acquirente può ovviamente trasferire in tutto o in parte le sue attività nell’impresa rilevata e utilizzare le perdite riportate.
2.3. Confronto tra l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, e l’articolo 8, paragrafo 4, KStG
(21)
La nuova disposizione prevista dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, si distingue dalla disposizione precedente, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, ormai abrogato, per un aspetto importante e determinante ai fini della valutazione dell’aiuto.
(22)
Ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, un’impresa non può beneficiare di un riporto delle perdite se viene trasferita più della metà delle quote, a meno che non sia applicabile la clausola di risanamento. Stando alla regola generale, quindi, il riporto delle perdite va in prescrizione se si verifica una modifica sostanziale dell’assetto societario. Di conseguenza, l’attuale clausola di risanamento deroga alla regola generale.
(23)
La precedente disposizione dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, prevedeva che di norma fosse possibile riportare le perdite anche nel caso di una modifica sostanziale della struttura societaria, ove sussistesse l’identità economica dell’impresa. Tale deroga mirava ad evitare gli abusi (ad esempio sottoforma di operazioni di Mantelkauf).
3. LA DECISIONE DI APERTURA
(24)
Con lettera del 24 febbraio 2010, la Commissione ha comunicato alla Germania la propria decisione di avviare il procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, in relazione all’aiuto in oggetto.
(25)
Nella decisione di avviare la procedura, la Commissione ha espresso il parere che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, differenziando tra imprese sane che registrano perdite e imprese (eventualmente) insolventi o sovraindebitate, concede un vantaggio solo alle seconde. L’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, sembra quindi derogare al sistema di riferimento, conformemente al quale nessuna delle due categorie è autorizzata a riportare le perdite. Dal momento che i presupposti di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, erano manifestamente soddisfatti, la Commissione ha ritenuto in via preliminare che la misura fosse selettiva e si configurasse come aiuto di Stato. Infine la Commissione ha dichiarato di avere dubbi sulla compatibilità della misura sia con l’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato dal quadro di riferimento temporaneo comunitario (11), sia con l’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), TFUE, come interpretato dagli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (12) e dagli orientamenti per gli aiuti regionali (13).
(26)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (14). La Commissione ha invitato la Germania e gli interessati a presentare osservazioni.
(27)
Dopo l’apertura del procedimento di indagine formale, il ministero federale delle Finanze tedesco ha dato disposizione alle autorità competenti di non applicare più l’articolo 8c, paragrafo 1a, del KStG fino all’adozione di una decisione definitiva in materia da parte della Commissione e di comunicare alle imprese interessate che le sovvenzioni concesse dovranno essere restituite qualora la Commissione adotti una decisione negativa al riguardo (15).
4. OSSERVAZIONI DELLA GERMANIA
(28)
La Germania ritiene che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non costituisca aiuto di Stato per le tre ragioni seguenti:
a)
la misura è conforme al criterio del creditore privato (cfr. punto 4.1);
b)
non è selettiva (cfr. punto 4.2);
c)
è giustificata in virtù della natura e della struttura dell’ordinamento fiscale tedesco (cfr. punto 4.3).
(29)
La Germania afferma inoltre che la nuova clausola di risanamento prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, corrisponde in sostanza alla precedente clausola di risanamento di cui all’articolo 8, paragrafo 4, della medesima legge, rispetto alla quale la Commissione non ha mai sollevato obiezioni (cfr. punto 4.5).
4.1. Rispetto del criterio del creditore privato
(30)
Con lettera del 2 luglio 2010, le autorità tedesche hanno addotto questa argomentazione per la prima volta. Nella lettera affermano che il criterio del creditore privato può essere applicato anche nell’ambito della riscossione dei crediti fiscali o parafiscali (16). A loro avviso, la relazione esistente tra lo Stato tedesco e i suoi contribuenti è paragonabile a un rapporto contrattuale di durata indeterminata tra un creditore privato e un debitore sulla base, ad esempio, di un contratto di locazione o di lavoro. Secondo la Germania, un creditore privato vincolato da un contratto di durata indeterminata rinuncerebbe a una parte dei crediti futuri, se ciò consentisse all’impresa debitrice di essere rilevata da un’altra impresa in grado di assicurare la continuità contrattuale.
4.2. Assenza di selettività
(31)
La Germania ritiene che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sia una misura generale, dato che tutte le imprese hanno facoltà di ricorrervi a prescindere dalla regione in cui sono situate, dal settore di produzione e dalle loro dimensioni. La Germania evidenzia che qualsiasi impresa può incorrere in difficoltà finanziarie senza responsabilità propria e che la misura è potenzialmente applicabile a tutte le imprese.
(32)
La Germania sottolinea che, nella sua comunicazione del 1998 sulla tassazione delle imprese, la stessa Commissione afferma che misure di pura tecnica fiscale, quali le disposizioni relative al riporto delle perdite, non sono selettive «purché si applichino indistintamente a tutte le imprese e tutte le produzioni» e che «[il] fatto che talune imprese o taluni settori beneficino più di altri di alcune di queste misure fiscali non implica necessariamente che dette misure rientrino nel campo di applicazione delle regole di concorrenza in materia di aiuti di Stato.» (17)
(33)
La Germania ritiene che tali considerazioni siano particolarmente importanti per gli incentivi fiscali alla ricerca e allo sviluppo, ma anche per i settori della protezione ambientale, formazione e occupazione. A suo giudizio, le misure fiscali a favore delle imprese che compiono sforzi particolari negli ambiti suddetti non sono selettive, dato che sono accessibili a tutte le imprese, anche se di fatto quelle che operano in determinati settori ne beneficiano più di altre. Secondo la Germania, ciò dovrebbe valere anche per le misure fiscali di cui beneficiano le imprese in difficoltà che vengono acquisite a fini di risanamento.
(34)
La Germania fa presente che la Corte di giustizia e il Tribunale dell’Unione europea avrebbero ammesso che un aiuto inteso esclusivamente a favore delle imprese in difficoltà può essere considerato in linea di massima come una misura generale di natura non selettiva. In questo contesto, la Germania cita innanzitutto la causa DMT, nella quale, in merito alle facilità accordate in Belgio alle imprese in difficoltà, la Corte di giustizia ha statuito quanto segue (18):
«Il governo francese rileva come le agevolazioni di pagamento di contributi previdenziali non costituiscano aiuti statali quando siano riconosciute, a identiche condizioni, a qualsiasi impresa che abbia problemi di liquidità. Tale sembrerebbe infatti essere il caso del sistema istituito dalla disciplina belga. Al contrario, la Commissione asserisce che l’ONSS dispone di un potere discrezionale di concedere agevolazioni di pagamento.
Emerge dal tenore dell’articolo 92, n. 1, del trattato che esulano da questa disposizione i provvedimenti di carattere generale che non favoriscano solo talune imprese o produzioni. Per contro, allorché l’ente che concede vantaggi finanziari dispone di un potere discrezionale che gli consente di determinare i destinatari o le condizioni del provvedimento concesso, quest’ultimo non può considerarsi avere carattere generale (cfr., in tal senso, sentenza 26 settembre 1996, causa C-241/94, Francia/Commissione, Raccolta pag. I-4551, punti 23 e 24).
Compete al giudice nazionale, nell’ambito della causa di cui è investito, determinare se il potere dell’ONSS di concedere agevolazioni di pagamento sia o no discrezionale e, ove non lo sia, accertare se le agevolazioni di pagamento concesse dall’ONSS abbiano carattere generale oppure favoriscano talune imprese.»
(35)
Inoltre la Germania rimanda alla causa HAMSA, nella quale le autorità spagnole avevano sostenuto che una misura applicabile a tutte le imprese in difficoltà non è selettiva. Al riguardo il Tribunale si è espresso nei seguenti termini (19):
«Nel caso di specie deve essere disatteso l’argomento che la ricorrente ed il Regno di Spagna traggono dal fatto che la legge spagnola del 26 luglio 1922 relativa alla cessazione dei pagamenti istituisce una procedura di carattere generale applicabile ad ogni impresa in difficoltà. È vero che questa legge non è destinata ad essere applicata in maniera selettiva a favore di determinate categorie di imprese o di settori di attività, occorre tuttavia constatare che le cancellazioni di debiti condannate dalla Commissione non derivano automaticamente dall’applicazione della detta legge, bensì dalla scelta discrezionale degli enti pubblici in questione. Orbene, secondo la giurisprudenza, allorché l’ente che concede vantaggi finanziari dispone di un potere discrezionale che gli consente di determinare i destinatari o le condizioni del provvedimento concesso, quest’ultimo non può considerarsi avere carattere generale (sentenza della Corte 29 giugno 1999, causa C-256/97, DM Transport, Raccolta pag. I-3913, punto 27).»
(36)
La Germania afferma che, contrariamente alle misure oggetto delle cause DMT e HAMSA, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non prevede alcun potere discrezionale per gli enti pubblici: l’applicazione della misura discende direttamente dalla legge. A giudizio della Germania ne consegue che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è selettivo.
(37)
Inoltre, secondo le autorità tedesche l’articolo in questione è una disposizione del diritto fallimentare. L’ammissibilità di un’impresa si fonderebbe su nozioni quali insolvenza, minaccia d’insolvenza e sovraindebitamento, definite nell’InsO e riconosciute come motivi per presentare una domanda di insolvenza.
(38)
Per quanto riguarda la selettività della misura, la Germania conclude che stando al ragionamento della Commissione ogni riduzione fiscale costituirebbe un aiuto di Stato anche se è applicabile in modo generale; secondo la Germania questo punto di vista non è conforme al TFUE.
4.3. Giustificazione inerente alla natura o alla struttura del regime fiscale
(39)
La Germania ritiene che la deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sia giustificata dalla natura e dalla struttura del regime fiscale tedesco applicabile alle società. A suo giudizio, vi sarebbe una differenza obiettiva tra le imprese in difficoltà, che devono essere risanate, e le altre imprese, il che giustificherebbe un trattamento diverso delle imprese in difficoltà che sono rilevate a fini di risanamento. La Germania fonda il suo ragionamento su tre considerazioni.
(40)
In primo luogo, contrariamente alle imprese sane, che possono reperire fondi sul mercato dei capitali oppure cercare un acquirente, le imprese in difficoltà disporrebbero solo della seconda possibilità, dato che non sono in grado, né di reperire fondi da terzi sul mercato dei capitali, né di ottenere un credito bancario. Di conseguenza, le imprese in difficoltà perderebbero sistematicamente la possibilità di riportare le perdite, mentre le imprese sane potrebbero sempre avvalersi sia dell’apporto di capitali esterni sia della ricerca di un acquirente.
(41)
In secondo luogo, la Germania afferma che il senso e la finalità dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, ovvero impedire le operazioni di Mantelkauf, non esclude la possibilità di riportare le perdite nei casi in cui l’acquisizione è effettuata ai fini del risanamento e non per motivi puramente formali. Se l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non prevedesse la limitazione relativa all’acquisizione di imprese in difficoltà ai fini del risanamento, ovvero se fossero ammissibili anche altri tipi di acquisizione, la finalità della disposizione non potrebbe essere salvaguardata.
(42)
In terzo luogo, secondo la Germania l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende garantire che il prezzo di vendita delle partecipazioni dipenda unicamente dal valore economico dell’impresa e, ai fini dell’ottimizzazione fiscale, non incorpori anche il valore delle perdite accumulate. Per contro, qualora un’impresa in difficoltà sia acquisita per essere risanata, il valore delle eventuali perdite accumulate non è rilevante. A sostegno di questo ragionamento, la Germania ricorda che nei loro bilanci commerciali dei gruppi consolidati, i revisori contabili non attribuiscono valore alle perdite eventualmente riportate da una società in situazione economica precaria.
(43)
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, la Germania ritiene che, anche se, ad una prima analisi, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risultasse di natura selettiva, sarebbe comunque giustificato in virtù della natura e della struttura del regime fiscale tedesco applicabile alle società.
4.4. Collegamento tra la nuova e la vecchia clausola di risanamento
(44)
La Germania osserva che il 1o gennaio 2008 l’articolo 8c, KStG, ha sostituito, abrogandola, una disposizione analoga, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, della medesima legge e che entrambe le disposizioni avrebbero lo stesso scopo, cioè prevenire le operazioni di Mantelkauf.
(45)
La Germania ricorda che la Commissione non ha mai espresso riserve in merito alla disposizione abrogata, la quale non avrebbe quindi costituito aiuto di Stato.
(46)
Per questo motivo la Germania ritiene che la posizione della Commissione non sia coerente.
4.5. Misure simili applicate in altri ordinamenti fiscali
(47)
Secondo la Germania, in molti altri Stati membri verrebbero applicate misure analoghe a quelle previste dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Le autorità tedesche citano a titolo d’esempio il Belgio, la Finlandia, l’Italia, il Lussemburgo, i Paesi Bassi e l’Austria. Nonostante le notevoli analogie esistenti tra i vari ordinamenti nazionali, la Commissione non ha adottato nessun provvedimento nei confronti di questi Stati membri in virtù delle competenze conferitele nel settore degli aiuti di Stato.
(48)
In merito al punto 34 della decisione di apertura del procedimento, nel quale sono esposte le misure della Commissione in relazione all’ordinamento fiscale francese, la Germania afferma che l’ordinamento tedesco si differenzia da quello francese, in quanto quest’ultimo riguarda solo determinati settori dell’economia e prevede l’esenzione totale dall’imposta sulle società.
5. VALUTAZIONE DELLA MISURA
(49)
Ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
5.1. Risorse statali e imputabilità allo Stato
(50)
Un aiuto, per essere tale, deve essere finanziato con risorse statali, il cui utilizzo deve essere imputabile allo Stato. Una riduzione del gettito fiscale equivale al consumo di risorse statali sotto forma di spesa fiscale. La possibilità accordata dal governo tedesco ad alcune imprese di ridurre il carico fiscale mediante il riporto delle perdite equivale a una riduzione delle entrate e costituisce quindi un aiuto di Stato. La Germania ha comunicato alla Commissione che l’attuazione della misura potrebbe comportare una riduzione del gettito fiscale annuo di 900 milioni di EUR. Dal momento che la misura è collegata a una perdita di risorse statali, è finanziata con tali risorse. L’aiuto è concesso in base a una disposizione di legge ed è quindi imputabile allo Stato.
5.2. Esistenza di un vantaggio selettivo
(51)
Una misura deve inoltre conferire un vantaggio selettivo al beneficiario. Secondo una giurisprudenza costante, la nozione di aiuto comprende non solo prestazioni positive, ma anche interventi che, in forma diversa, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa (20).
(52)
In forza dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, a seguito di determinate modifiche dell’assetto societario svanisce in tutto o in parte la possibilità di riportare fiscalmente le perdite accumulate in passato.
(53)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, prevede una deroga a questa norma se l’acquisizione di quote riguarda un’impresa in difficoltà rilevata a fini di risanamento.
(54)
La disposizione può quindi conferire un vantaggio selettivo alle imprese che soddisfano le condizioni di cui sopra, in quanto offre loro la possibilità di computare le perdite accumulate in passato in diminuzione degli utili futuri per il calcolo del reddito imponibile.
(55)
Come esposto al considerando 28, la Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non comporti un vantaggio selettivo. Tale affermazione si fonda sulle tre considerazioni seguenti:
a)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è conforme al criterio del creditore privato (cfr. 5.2.1);
b)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è, a una prima analisi, selettivo (cfr. 5.2.2);
c)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è giustificato in virtù della natura e della struttura dell’ordinamento fiscale nazionale (cfr. 5.2.3).
(56)
La Germania evidenzia inoltre le analogie esistenti tra la suddetta disposizione e la misura che essa ha sostituito, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, (cfr. 5.2.4), e ricorda che disposizioni simili esistono anche in altri Stati membri (cfr. 5.2.5).
5.2.1. Possibile applicazione del criterio del creditore privato in economia di mercato
(57)
La Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è conforme al criterio del creditore privato poiché corrisponde al comportamento di un creditore privato in economia di mercato al quale il debitore è vincolato da un rapporto contrattuale di durata indeterminata.
(58)
La Commissione ritiene che tale punto di vista non sia sostenibile per diversi motivi. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea, il criterio del creditore privato in economia di mercato è applicabile solo se lo Stato agisce in veste di operatore economico; l’applicazione di questo principio è esclusa qualora lo Stato eserciti le sue prerogative di autorità pubblica (21). Nel caso di specie, lo Stato, in quanto autorità pubblica, detiene il monopolio fiscale.
(59)
La Commissione ritiene che la giurisprudenza citata dalla Germania non incida su questa valutazione. La misura prevista dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, riguarda l’accertamento di un debito fiscale, mentre i fatti all’origine delle sentenze pronunciate nelle cause Spagna/Commissione (22) e DTM (23), riguardavano situazioni in cui lo Stato aveva la possibilità di rinunciare a crediti fiscali esistenti. Il criterio del creditore privato in economia di mercato non può pertanto essere applicato al caso in oggetto.
(60)
In secondo luogo, la Commissione ritiene che anche se, contrariamente al suo giudizio, tale criterio fosse applicabile si verificherebbe una situazione in cui il vantaggio fiscale è concesso in maniera automatica senza controllare preventivamente l’importo complessivo delle perdite (importo determinante per stabilire il massimale della riduzione fiscale futura) e verificare se il beneficiario sia in grado di operare in modo redditizio e il debitore rivesta un ruolo strategico importante. Nessun creditore privato in economia di mercato sottoscriverebbe un contratto le cui condizioni generali prevedono una rinuncia automatica ai debiti futuri senza informarsi prima circa la portata della rinuncia, le prospettive finanziarie del debitore e la sua importanza strategica.
(61)
In terzo luogo, la Commissione osserva che, contrariamente a un rapporto contrattuale a tempo indeterminato, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non riguarda una rinuncia di credito per debiti esistenti, ma la diminuzione di eventuali debiti futuri dopo il risanamento finanziario del debitore. In altri termini, non c’è un debito in essere nel momento in cui lo Stato accorda il riporto delle perdite.
(62)
In quarto luogo, la Commissione evidenzia che in casi d’insolvenza, le attività del debitore sono normalmente riprese da un’altra impresa, tramite la quale lo Stato può percepire le imposte in virtù del suo monopolio fiscale. Il debitore che esce dal mercato è così sostituito da un altro debitore. A differenza di quanto succede per un creditore privato in economia di mercato, la fedeltà dimostrata da un cliente non incide minimamente sulla decisione dello Stato.
(63)
La Commissione conclude che nel caso presente non sia applicabile il criterio del creditore in economia di mercato, poiché lo Stato esercita le proprie prerogative di autorità pubblica e non agisce in veste di operatore economico. Anche se il criterio suddetto fosse applicabile nella fattispecie, la Commissione ha altresì provato che nel caso di un contratto a tempo indeterminato, un creditore privato che si trovasse nella stessa situazione dello Stato non ricorrerebbe a misure paragonabili a quelle previste dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG.
5.2.2. Analisi prima facie della selettività della misura
(64)
Conformemente alla giurisprudenza della Corte di giustizia europea riguardante la selettività di una misura fiscale, occorre valutare ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, se nell’ambito di un determinato regime una misura nazionale sia atta a favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovano in una situazione effettiva e giuridica analoga riguardo all’obiettivo perseguito dal regime fiscale (24).
(65)
Pertanto, nel valutare la natura selettiva dell’aiuto, la Commissione deve innanzitutto determinare la norma generale, ovvero «ordinaria» che si applica al settore fiscale in oggetto conformemente al regime fiscale vigente (in appresso «quadro di riferimento»). Deve poi determinare se la misura deroghi al quadro di riferimento, nel senso che opera una differenziazione tra soggetti economici che, riguardo all’obiettivo perseguito dall’ordinamento fiscale dello Stato membro, si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile.
5.2.2.1. Quadro di riferimento
(66)
La Commissione ritiene che nella fattispecie il quadro di riferimento sia costituito dal regime fiscale tedesco applicabile alle società nella versione attuale, in particolare dalle disposizioni dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, concernenti la deduzione delle perdite delle imprese il cui assetto societario è stato modificato. Come esposto al considerando 10, conformemente al regime in oggetto, le perdite non utilizzate non sono deducibili se più del 50 % delle quote di partecipazione è stato trasferito a una società o a un acquirente; le perdite vanno in prescrizione se nell’arco di cinque anni si verifica un trasferimento delle quote che superi il 25 % ma sia tuttavia inferiore al 50 % del totale. La Commissione conclude quindi che la prescrizione delle perdite è la norma generale cui bisogna fare riferimento in caso di modifica dell’assetto societario.
(67)
La Commissione ricorda di aver già impiegato l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, come quadro di riferimento in un precedente caso (25). In quell’occasione la Commissione aveva dichiarato incompatibile con il mercato interno una deroga all’articolo 8c, paragrafo 1 KStG, in virtù della quale, nonostante la modifica dell’assetto societario, era stato autorizzato un riporto delle perdite generate da imprese rilevate da società di capitale di rischio. I motivi alla base di quella decisione valgono anche nel caso presente.
5.2.2.2. Trattamento differenziato tra imprese con una situazione giuridica ed effettiva equiparabile rispetto alla finalità del regime fiscale
(68)
Contrariamente al quadro di riferimento, in virtù dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, le imprese che al momento del rilevamento a fini di ristrutturazione sono insolventi o sovraindebitate, o minacciano di divenirlo, possono riportare le perdite se sono soddisfatti determinati requisiti (cfr. considerando 14).
(69)
La Germania fa valere che l’articolo in questione intende eliminare ostacoli fiscali alla ristrutturazione delle imprese in difficoltà e di conseguenza, a fini fiscali, prende in considerazione solo imprese in difficoltà che si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile. Considerando che l’articolo suddetto è applicabile a tutte le imprese in difficoltà, esso non sarebbe selettivo.
(70)
A giudizio della Germania, le sentenze nelle cause DMT (26) e HAMSA (27) avvalorano questo punto di vista. Nei casi suddetti, la Corte di giustizia e il Tribunale dell’Unione europea sono giunti alla conclusione che le misure erano selettive, trattandosi di decisioni discrezionali delle autorità. Per ragionamento inverso, una misura non è selettiva se è applicabile a tutte le imprese in difficoltà e non lascia margine discrezionale alle autorità.
(71)
La Commissione innanzitutto sottolinea che le finalità inerenti a un regime fiscale vanno definite conformemente al quadro di riferimento e non in base alle sue deroghe (28). Premesso che il regime di tassazione delle società ha per obiettivo di generare entrate per il bilancio dello Stato, è dubbio che esso risponda a tale scopo se alcune imprese riducono considerevolmente la loro base imponibile utilizzando riporti di perdite generate da Mantelgesellschaften. L’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende prevenire il riporto delle perdite per le imprese il cui assetto societario è stato modificato. È quanto emerge chiaramente dalla motivazione del disegno di legge che ha introdotto l’articolo 8c, paragrafo 1, abrogando l’articolo 8, paragrafo 4, della precedente versione (29). Di conseguenza, tutte le imprese il cui assetto societario sia stato modificato si trovano nella stessa situazione effettiva e giuridica rispetto all’obiettivo perseguito dal regime fiscale.
(72)
La Commissione osserva che solo imprese in difficoltà possono beneficiare della deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Le imprese che, pur registrando perdite, al momento dell’acquisizione non sono insolventi o sovraindebitate o non sono minacciate di divenirlo, non possono realizzare il riporto delle perdite.
(73)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, differenzia tra imprese in perdita ma sane e imprese insolventi o sovraindebitate o minacciate di divenirlo, a vantaggio di queste ultime. In tal modo, l’articolo applica un trattamento differenziato a imprese che sotto il profilo impositivo si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile.
(74)
In secondo luogo, la Commissione evidenza che, contrariamente a quanto affermano le autorità tedesche, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea non emerge che una misura non è di per sé selettiva se è applicabile a tutte le imprese in difficoltà e le autorità non dispongono di margine discrezionale.
(75)
Va così evidenziato che per quanto riguarda la causa DMT, al punto 28 della sentenza, commentando le osservazioni del governo francese la Corte di giustizia giunge alla conclusione che, anche laddove le autorità nazionali non dispongano di potere discrezionale, spetta al giudice nazionale valutare se una misura nazionale abbia carattere generale o sia selettiva. La Corte di giustizia riconosce quindi implicitamente che una misura nazionale destinata a tutte le imprese in difficoltà e che non accorda potere discrezionale alle autorità, possa nondimeno essere selettiva.
(76)
Per quanto riguarda la causa HAMSA, la Commissione osserva che l’obiter dictum pronunciato dalla Corte di giustizia al punto 157 della sentenza si riferisce al diritto fallimentare spagnolo. Nondimeno, la causa HAMSA non riguarda una misura di diritto fallimentare, bensì una rinuncia volontaria delle autorità spagnole ad alcuni crediti, alla quale non erano tenute per legge, e la cui portata superava di gran lunga le rinunce di investitori privati. Questo caso non è quindi pertinente per la valutazione della misura in oggetto.
(77)
Nelle sue conclusioni relative alla causa Ecotrade, l’avvocato generale Fennelly ha del resto confermato che disposizioni applicabili a tutte le imprese in difficoltà possono essere selettive e costituire aiuto di Stato (30).
(78)
Pertanto, contrariamente a quanto affermato dalla Germania, la valutazione della misura in oggetto effettuata dalla Commissione è conforme alla giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea.
(79)
La Commissione ritiene pertanto che ad una prima analisi l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risulti selettivo.
5.2.3. Giustificazione della misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale di appartenenza
(80)
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, tale condizione di selettività tuttavia non sussiste se una misura, pur apportando un vantaggio al suo beneficiario, è giustificata in base alla natura o alla struttura del regime fiscale cui appartiene (31).
(81)
Se, come nella fattispecie, la Commissione conclude che ad una prima analisi la misura in oggetto appare selettiva, essa deve esaminare se la natura o la struttura del regime fiscale cui la misura appartiene giustifichi una tale differenziazione.
(82)
La Commissione osserva che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, spetta allo Stato membro interessato apportare la prova di tale giustificazione (32).
(83)
Secondo la Corte di giustizia, va operata una distinzione fra, da un lato, gli obiettivi di un determinato ordinamento fiscale e gli obiettivi ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al regime fiscale, necessari per conseguire tali obiettivi. Solo questi ultimi meccanismi sono rilevanti ai fini della giustificazione di una misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale al quale appartiene.
(84)
La Commissione ritiene che nel caso in esame occorra operare una distinzione tra l’obiettivo dell’articolo 8c, paragrafo 1 e quello dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG.
(85)
Stando alla Germania, l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende prevenire gli abusi effettuati con operazioni di Mantelkauf allo scopo di beneficiare dei riporti delle perdite previsti dal sistema fiscale tedesco.
(86)
Al riguardo, la Commissione osserva che l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, ha un campo di applicazione ben più ampio di quello del precedente articolo 8, paragrafo 4 della medesima legge. Infatti, mentre quest’ultima disposizione escludeva il riporto delle perdite solo se erano soddisfatte cumulativamente due condizioni (rilevamento da parte di un’altra società e nuovo settore d’attività), la nuova disposizione non prevede la seconda condizione e non autorizza il riporto delle perdite in caso di rilevamento da parte di un’altra società. Il legislatore era consapevole di questa modifica del campo di applicazione, dato che l’emendamento attuato intendeva esplicitamente finanziare la riduzione dal 25 % al 15 % dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società (33).
(87)
Per contro, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non mira a prevenire gli abusi. È quanto si evince dalla motivazione del disegno di legge presentata dal Bundestag in merito alla nuova clausola di risanamento, dove si spiega che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è stato inserito nella legge per far fronte ai problemi connessi alla crisi economica e finanziaria (34). Durante la crisi, le limitazioni relative al riporto delle perdite erano state considerate un grosso ostacolo alla ristrutturazione delle imprese.
(88)
La Commissione evidenzia che nelle sue osservazioni relative all’avvio del procedimento, la stessa Germania ha sottolineato che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è una misura che intende prevenire gli abusi del sistema fiscale, ma che l’articolo è stato inserito per sostenere le imprese in difficoltà durante la crisi economica e finanziaria.
(89)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che l’obiettivo perseguito con la misura specifica in oggetto è esterno al regime fiscale. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, un obiettivo esterno non può servire a giustificare la misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale (35). Questo può essere analizzato solo nella valutazione della compatibilità della misura con il mercato interno.
(90)
I tre argomenti addotti dalla Germania non incidono su questa valutazione.
(91)
Riguardo al ragionamento della Germania secondo cui un’impresa in difficoltà potrebbe reperire fondi solo da un investitore, mentre un’impresa sana temporaneamente in perdita può decidere se procurarsi fondi sul mercato dei capitali o cedere quote a un investitore con conseguente apporto di nuovo capitale, la Commissione ritiene che sotto il profilo fiscale non è importante determinare in che modo un’impresa finanzi le proprie attività. Tutti i regimi di tassazione delle società si fondano sull’imposizione degli utili e sulla dichiarazione delle perdite. Come si è visto nella crisi economica e finanziaria, anche imprese finanziariamente sane registrano temporaneamente perdite. Tuttavia, secondo la clausola di risanamento le imprese sane non possono beneficiare del riporto delle perdite e sono quindi svantaggiate, rispetto alle imprese in situazione critica, in caso di modifica dell’assetto societario e conseguente apporto di capitali. La Commissione constata altresì che durante la crisi economica e finanziaria l’accesso ai mercati di capitale era difficile anche per le imprese sane temporaneamente in perdita. Pertanto i presupposti su cui si fonda il primo argomento della Germania non sono corretti. Di conseguenza, la Commissione respinge il primo argomento.
(92)
Riguardo al secondo argomento della Germania, secondo cui la deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, al divieto generale di un riporto delle perdite in caso di modifica dell’assetto societario sancito all’articolo 8c, paragrafo 1 sarebbe giustificata dalla ratio legis, dato che non vi sarebbe rischio di abuso in caso di ristrutturazione di un’impresa in difficoltà, la Commissione constata che questo argomento non giustifica l’applicazione dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, alle sole imprese in difficoltà. La Commissione evidenzia che il rischio di abuso non esiste nemmeno se viene rilevata un’impresa finanziariamente sana. Un rischio del genere esiste sono in rapporto alle Mantelgesellschaften. La ratio legis dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, va oltre la prevenzione degli abusi. Essa intende anche aumentare la base imponibile delle società per compensare la riduzione dal 25 % al 15 % dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società. Ciò spiega perché l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, incorpori anche una serie di acquisizioni che non presentano rischi di abuso. La Commissione respinge pertanto l’argomento della Germania secondo il quale la deroga introdotta dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risponde alla ratio legis dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG.
(93)
In merito al terzo argomento della Germania, secondo cui a livello di bilancio consolidato i revisori contabili in genere non attribuiscono valore alle perdite di una società in difficoltà nella determinazione di eventuali imposte differite e, quindi, la possibilità di un riporto delle perdite non ha conseguenze sul prezzo di vendita di una società in situazione critica, la Commissione osserva innanzitutto che tale argomento si fonda su criteri contabili e che non è pertinente in termini fiscali. La Commissione constata inoltre che questo argomento contraddice l’asserzione della Germania secondo cui, in assenza di un riporto delle perdite, la ristrutturazione delle imprese sarebbe ostacolata. Ciò è vero solo se la possibilità di un riporto delle perdite rappresenta un valore pecuniario per l’acquirente. La Commissione respinge pertanto il terzo argomento della Germania.
(94)
La Germania sostiene inoltre che anche altri Stati membri prevedono sgravi fiscali per il risanamento e a titolo di esempio cita la normativa francese applicabile al rilevamento di imprese in difficoltà. La Commissione non condivide il ragionamento svolto dalla Germania su base comparativa. Innanzitutto, per giustificare una misura gli Stati membri possono fare riferimento solo ai principi inerenti al proprio ordinamento fiscale, in base ai quali viene valutato se un’impresa benefici di un vantaggio nell’ambito di un aiuto di Stato. Il fatto che negli altri Stati membri possano esserci misure fiscali equiparabili è irrilevante, dato che esse potrebbero rientrare nelle disposizioni previste dal trattato. In secondo luogo le condizioni cui sono sottoposte le misure previste dalla normativa francese sono diverse da quelle dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. La normativa francese prevede un’esenzione fiscale per le imprese di nuova costituzione che rilevano un’impresa in difficoltà. Poiché nel 2004 la Commissione aveva dichiarato che tale normativa non era compatibile con il mercato comune (36), la Francia l’aveva modificata per conformarla al diritto in materia di aiuti di Stato. Alcuni vantaggi derivanti dalla normativa sono così divenuti insignificanti, mentre i rimanenti sono ormai conformi alla legislazione in materia di aiuti di Stato (37), in quanto aiuti regionali o aiuti alle piccole e medie imprese (in appresso «PMI»).
(95)
In base a quanto precede, la Commissione giunge alla conclusione che la misura in oggetto non discende direttamente dai principi fondamentali del regime fiscale nazionale e non è giustificata in virtù della sua natura e struttura.
5.2.4. Collegamento tra la nuova e la vecchia clausola di risanamento
(96)
La Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, equivale sostanzialmente al precedente articolo 8, paragrafo 4, della stessa legge e che la Commissione non ha mai ritenuto che quest’ultima disposizione costituisse un aiuto di Stato.
(97)
La Commissione fa presente di non essersi mai espressa in merito alla conformità dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, con la legislazione in materia di aiuti di Stato, perché la Germania non ha mai notificato detto articolo.
(98)
Il presente procedimento riguarda solo l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, perché l’avvio del procedimento di indagine formale si applica solo a questa disposizione. Per giustificare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, la Germania non può quindi far valere il fatto che la Commissione non ha mai sollevato obiezioni contro l’articolo 8, paragrafo 4, KStG,, dato che la Germania non ha mai notificato questa clausola.
(99)
La Commissione si riserva il diritto di esaminare la conformità dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, con la legislazione in materia di aiuti di Stato, se dovesse emergere che questa disposizione ha concesso un vantaggio selettivo a talune imprese.
5.2.5. Regimi fiscali analoghi in altri Stati membri
(100)
Il fatto che in altri Stati membri esistano regimi fiscali analoghi o identici, non notificati alla Commissione, non è rilevante per stabilire se una determinata misura rappresenti o meno un aiuto di Stato.
(101)
La Commissione esaminerà le informazioni trasmesse dalla Germania conformemente all’articolo 10 del regolamento di procedura (38).
5.2.6. Conclusioni relative all’esistenza di un vantaggio selettivo
(102)
La Commissione conclude che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, conferisce un vantaggio selettivo alle imprese che rientrano nel suo campo di applicazione.
5.3. Effetti sugli scambi all’interno dell’UE
(103)
La misura deve essere in grado di incidere sugli scambi tra gli Stati membri e di falsare o minacciare di falsare la concorrenza. L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non si applica a un settore particolare, e di conseguenza riguarda tutti i settori dell’economia. Quasi tutti i settori dell’economia tedesca sono rappresentati su mercati aperti alla concorrenza e allo scambio tra gli Stati membri. La misura potrebbe quindi essere atta a incidere sugli scambi tra gli Stati membri o a falsare o minacciare di falsare la concorrenza.
(104)
La Commissione constata che, secondo le informazioni trasmesse dalla Germania, tutte le imprese che possono beneficiare della misura hanno facoltà di avviare un procedimento di insolvenza ai sensi del diritto fallimentare tedesco (cfr. considerando 14 e nota 7). Sono quindi potenzialmente beneficiarie della misura tutte le imprese in difficoltà ai sensi del punto 10, lettera c), degli orientamenti comunitari sugli aiuti di Stato per il salvataggio e la ristrutturazione di imprese in difficoltà (in appresso «orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione»). Ne consegue che nessuno dei beneficiari può avvalersi degli aiuti de minimis conformemente al regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione, del 15 dicembre 2006, relativo all’applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato agli aiuti d’importanza minore (de minimis) (39), dato che ai sensi dell’articolo 1, lettera h), di detto regolamento le imprese in difficoltà non rientrano nel suo campo di applicazione.
5.4. Conclusione
(105)
Essendo soddisfatte tutte le condizioni previste dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, la Commissione ritiene che le disposizioni della legge sull’imposizione delle società relative al riporto delle perdite (Sanierungsklausel) costituiscano un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107 TFUE.
6. VALUTAZIONE DELLA COMPATIBILITÀ DELLA MISURA DI AIUTO CON IL MERCATO INTERNO
(106)
La Commissione ha facoltà di dichiarare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, TFUE. Secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia dell’Unione europea, spetta allo Stato membro provare che la misura è compatibile con il mercato interno (40). Al riguardo, la Commissione constata che nonostante la richiesta esplicita fatta nella decisione di avvio del procedimento, la Germania non ha trasmesso informazioni in merito. Anche solo per questo motivo, la Commissione può dichiarare la misura in oggetto incompatibile con il mercato interno.
(107)
La Commissione ha nondimeno vagliato se la misura possa essere considerata compatibile con il mercato interno. Per quanto riguarda gli aiuti di Stato che rientrano nell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE, la Commissione dispone di ampi poteri discrezionali (41). Nell’esercizio di tali poteri essa ha pubblicato orientamenti e comunicazioni, che fissano i criteri in base ai quali determinati tipi di aiuti possono essere considerati compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE. Conformemente alla legislazione costante, la Commissione è tenuta a rispettare gli orientamenti e le comunicazioni che ha pubblicato nel quadro del controllo degli aiuti, purché non deroghino alle disposizioni del TFUE e siano riconosciute dagli Stati membri (42).
(108)
Dapprima occorre quindi verificare se l’aiuto notificato rientri nel campo di applicazione di uno o di più orientamenti o comunicazioni e se, corrispondendo ai criteri di compatibilità ivi definiti, possa essere dichiarato compatibile con il mercato interno.
6.1. Eventuale compatibilità con il quadro di riferimento temporaneo (43)
(109)
Dato che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è stato introdotto per far fronte alle difficoltà insorte durante la crisi economica e finanziaria, la Commissione ha esaminato se tale disposizione possa essere dichiarata compatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo.
(110)
In considerazione dell’attuale crisi economica e finanziaria e dei suoi effetti globali sugli Stati membri, la Commissione ritiene che per attenuarne le conseguenze sia giustificabile concedere temporaneamente determinati tipi di aiuti di Stato e che questi possano essere dichiarati compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE. Il quadro di riferimento temporaneo fissa le condizioni alle quali la Commissione può dichiarare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno.
(111)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non può tuttavia essere imputato a nessuna delle misure indicate dal quadro di riferimento temporaneo, dato che la disposizione riguarda vantaggi fiscali concessi ad imprese in difficoltà, ma il quadro di riferimento non prevede aiuti di Stato sotto forma di vantaggi fiscali.
(112)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non soddisfi le condizioni necessarie per poter esser considerato compatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo.
(113)
La Commissione osserva tuttavia che, ai sensi del punto 4.2 del quadro suddetto, aiuti in favore di determinati beneficiari possono essere autorizzati nella forma di importi di aiuto limitato compatibili con il mercato interno, se soddisfano tutte le condizioni di un regime di aiuto tedesco approvato dalla Commissione conformemente a questa stessa base giuridica. Per essere ammissibile a questo tipo di aiuti, l’impresa beneficiaria deve dimostrare che al 1o luglio 2008 non era in difficoltà ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (per le grandi imprese), oppure ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 7, del regolamento (CE) n. 800/2008 della Commissione, del 6 agosto 2008, che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (regolamento generale di esenzione per categoria) (44) (per le PMI) e che l’equivalente sovvenzione lordo dell’aiuto non supera i 500 000 EUR. Inoltre, devono essere soddisfatte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione che autorizza il regime di aiuti tedesco.
6.2. Compatibilità eventuale sulla base degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (45)
(114)
Poiché l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, riguarda vantaggi fiscali per imprese in situazione precaria, la Commissione ha effettuato anche l’esame della compatibilità in base agli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione. Secondo questi ultimi, solo le imprese in difficoltà sono ammissibili agli aiuti. Benché ai sensi degli orientamenti un’impresa insolvibile o sovraindebitata possa essere considerata impresa in difficoltà, le imprese che fanno parte di un gruppo o che stanno per essere rilevate da gruppo non sono generalmente ammissibili agli aiuti per il salvataggio e la ristrutturazione (punto 13 degli orientamenti). Una condizione per applicare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è che siano state acquisite delle quote da parte di un’altra società. Dopo questa acquisizione è probabile che l’impresa beneficiaria appartenga a un gruppo. In tal caso, spetterebbe al gruppo occuparsi dell’impresa in difficoltà, che quindi non sarebbe ammissibile agli aiuti ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione.
(115)
Inoltre, anche per i beneficiari teoricamente ammissibili agli aiuti ai sensi degli orientamenti richiamati non sono soddisfatte altre condizioni contemplate negli stessi orientamenti.
(116)
Infatti, ai sensi del punto 25, lettera a), degli orientamenti, gli aiuti per il salvataggio possono essere autorizzati solo sotto forma di prestiti o di garanzie sui prestiti. Il vantaggio fiscale in oggetto non può pertanto essere considerato come un aiuto per il salvataggio.
(117)
Nel caso di aiuti alla ristrutturazione, gli orientamenti prescrivono la presentazione di un piano di ristrutturazione realizzabile che consenta di ripristinare la redditività dell’impresa. L’aiuto deve essere limitato al minimo indispensabile. Secondo gli orientamenti il beneficiario deve contribuire anche con risorse proprie ai costi della ristrutturazione e devono essere adottate misure compensative per evitare distorsioni eccessive della concorrenza.
(118)
Nessuna di queste condizioni è soddisfatta dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Benché la motivazione del disegno di legge prevede che l’impresa beneficiaria debba presentare un piano di risanamento che consenta di raggiungere un andamento positivo, nulla indica che un piano siffatto risponda alle condizioni degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione e limiti gli aiuti al minimo indispensabile. L’ammontare dell’aiuto dipende infatti dalle perdite che l’impresa ha registrato in passato. Inoltre, l’articolo 8c, paragrafo 1a, non prevede né un contributo in termini di risorse proprie, né misure compensatorie.
(119)
Infine, gli aiuti per il salvataggio e la ristrutturazione a favore delle grandi imprese devono essere notificati singolarmente e non possono essere concessi in base a un regime. Tuttavia l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non distingue tra le grandi imprese e le PMI.
(120)
Addirittura per quanto riguarda le PMI, alle quali, in linea di massima possono essere concessi aiuti al salvataggio e alla ristrutturazione sotto forma di un regime, la Commissione constata che non sono soddisfatti i requisiti specifici di cui al punto 82 degli orientamenti, per i motivi esposti al considerando 117 della presente decisione.
(121)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non sia compatibile con il mercato interno in quanto aiuto alla ristrutturazione.
6.3. Eventuale compatibilità sulla base degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale (46)
(122)
Occorre esaminare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche alla luce degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale.
(123)
I beneficiari potenziali degli aiuti a finalità regionale devono risiedere in una regione tedesca ammissibile a tali aiuti. Ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, ciò non è necessario, dato che la disposizione vale per imprese ubicate su tutto il territorio tedesco.
(124)
Inoltre, le imprese in difficoltà ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione non rientrano nel campo di applicazione degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale (cfr. il punto 9 di questi ultimi). Ne consegue che nemmeno gli aiuti ad imprese in difficoltà situate in regioni assistite possono essere considerati compatibili con il mercato interno in base agli orientamenti a finalità regionale.
(125)
La Commissione ritiene pertanto che la misura non sia compatibile con il mercato interno in quanto aiuto a finalità regionale.
6.4. Eventuale compatibilità sulla base della disciplina degli aiuti di Stato per la tutela ambientale (47)
(126)
Occorre esaminare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche alla luce della disciplina degli aiuti di Stato per la tutela ambientale.
(127)
La disciplina suddetta mira innanzitutto a garantire che gli aiuti producano un livello di tutela dell’ambiente più elevato di quanto possibile in loro assenza e ad assicurare che i loro effetti positivi siano superiori agli effetti negativi che producono in termini di distorsioni della concorrenza, tenendo conto del principio «chi inquina paga», di cui all’articolo 191 del TFUE.
(128)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non risponde a questa finalità. La motivazione del disegno di legge non definisce obiettivi ai sensi degli orientamenti per la tutela ambientale.
(129)
Come precisato al punto 20 degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione, un’impresa in difficoltà, dato che è a rischio la sua stessa sopravvivenza, non può essere considerata uno strumento idoneo per la promozione degli obiettivi di altre politiche pubbliche, fintanto che non ne venga ripristinata la redditività. Poiché tutti i beneficiari potenziali conformemente all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sono imprese in difficoltà ai sensi del punto 10, lettera c), degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione, la Commissione ritiene che detto articolo non sia compatibile con il mercato interno in quanto misura di aiuto per la tutela ambientale.
6.5. Eventuale compatibilità con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, TFUE
(130)
La Commissione constata che la misura notificata rientra nel campo di applicazione, sia del quadro di riferimento temporaneo comunitario, sia degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione. Per i motivi esposti ai considerando 109 e seguenti della presente decisione, la Commissione è vincolata da questi due testi nell’esercizio del suo potere discrezionale, conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, lettere b) e c), TFUE.
(131)
In presenza di validi motivi, la Commissione può però tornare ad esercitare il suo potere discrezionale, purché agisca nel quadro prescritto dal TFUE e dai principi fondamentali dell’Unione, in particolare del principio della parità di trattamento come interpretato nella giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (48). In questo contesto, conformemente alla giurisprudenza della Corte e del Tribunale dell’Unione europea, la Commissione può considerare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno se sono destinati a porre rimedio a un grave turbamento dell’economia in uno Stato membro o a realizzare un obiettivo di comune interesse [articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE] (49), sono necessari al conseguimento di tale obiettivo (50) e non alterano le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse.
(132)
Nel caso in oggetto, la Germania non ha addotto argomenti atti a dimostrare che l’aiuto è compatibile con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE.
(133)
La Commissione constata che, date le caratteristiche della misura, l’importo degli aiuti dipende dalle perdite che il beneficiario ha subito in passato. Non esiste quindi nessuna connessione tra l’importo degli aiuti concessi a un’impresa e l’obiettivo perseguito con il regime di aiuti, cioè il superamento degli ostacoli al risanamento e il sostegno delle imprese in difficoltà durante la crisi economica e finanziaria. La Commissione constata quindi che il regime di aiuti non è limitato a quanto strettamente necessario per conseguire l’obiettivo preposto e falsa la concorrenza nel mercato interno in una misura contraria al comune interesse.
(134)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che la misura non può essere considerata compatibile con il mercato interno ai sensi all’articolo 107, paragrafo 3, lettere b) e c), TFUE.
7. RECUPERO
(135)
Non essendo stata notificata, la misura costituisce un aiuto di Stato illegale.
(136)
Conformemente alla prassi decisionale costante della Commissione, tutti gli aiuti di Stato concessi in modo illegale e che non sono compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, TFUE devono essere recuperati dai beneficiari. Questa prassi decisionale è stata confermata dal regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (51), che recita: «Nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario.»
(137)
Poiché l’aiuto in questione costituisce un aiuto illegale e non compatibile con il mercato interno, esso deve essere recuperato per ristabilire la situazione di mercato antecedente alla sua concessione. Il rimborso deve pertanto avere effetto dalla data in cui è stato conferito un vantaggio ai beneficiari, vale a dire dal momento in cui l’aiuto è stato messo a loro disposizione. Sono da corrispondere interessi fino alla data del rimborso effettivo dell’aiuto.
(138)
La Commissione ritiene che la scadenza annua per la riscossione dell’imposta sulle società sia da considerarsi come la data alla quale l’aiuto in oggetto è stato messo a disposizione dei beneficiari.
(139)
La Germania deve prendere tutti i provvedimenti necessari per recuperare gli aiuti dai beneficiari. Per determinare il numero di casi nei quali occorre procedere a un recupero, la Germania deve stilare un elenco delle imprese che hanno beneficiato della misura in oggetto a partire dal 1o gennaio 2008. Al riguardo la Commissione constata che dal 30 aprile 2010 la Germania non applica più la misura. Il ministero federale delle Finanze ha infatti dato disposizione alle autorità competenti di non applicare più la clausola per il risanamento fino all’adozione di una decisione definitiva in materia da parte della Commissione (52).
(140)
L’aiuto di Stato da recuperare va calcolato in base alle dichiarazioni fiscali delle imprese interessate, vale a dire dei beneficiari dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG,. L’importo dell’aiuto corrisponde alla differenza tra l’importo dell’imposta che avrebbe dovuto essere corrisposto se non fosse stato applicato l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, e l’importo dell’imposta effettivamente versato a seguito dell’applicazione di detto articolo.
(141)
Ciò non pregiudica la possibilità che l’aiuto possa essere considerato compatibile con il mercato interno sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo comunitario, nonché ai sensi di un regime di aiuto tedesco autorizzato dalla Commissione se l’importo globale dell’aiuto concesso non supera un equivalente sovvenzione lordo di 500 000 EUR e sono soddisfatte tutte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione della Commissione che autorizza un regime di aiuto tedesco, in particolare la condizione secondo la quale l’impresa beneficiaria non doveva essere in difficoltà al 1o luglio 2008. Se l’importo globale dell’aiuto supera i 500 000 EUR, va recuperato l’importo eccedente.
(142)
La Commissione rammenta alla Germania che l’aiuto non può essere ritenuto compatibile con il mercato interno, né a norma delle disposizioni de minimis (53), né a norma del regolamento generale d’esenzione per categoria (54) e nemmeno a norma di un regime di aiuti concesso in base agli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale o alla disciplina in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione (55), dato che tutta la normativa citata esclude la concessione di aiuti di Stato ad imprese in difficoltà (56). Per tutti gli altri regimi di aiuto autorizzati, la Germania deve verificare se la decisione che autorizza il regime di aiuti esclude le imprese in difficoltà dal campo di applicazione. Se così non fosse, l’aiuto può essere dichiarato compatibile con il mercato interno sulla base di tali regimi purché la Germania provi che tutte le condizioni relative al regime interessato erano soddisfatte al momento della concessione dell’aiuto.
8. CONCLUSIONI
(143)
Alla luce di quanto precede, la Commissione conclude che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, (Sanierungsklausel) costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, cui è stato data esecuzione illegalmente, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. La misura non è compatibile con il mercato interno.
(144)
La Commissione ritiene che la Germania debba adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dai beneficiari della clausola di risanamento.
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
L’aiuto di Stato che la Germania ha concesso illegalmente in base all’articolo 8c, paragrafo 1a, della legge sulla tassazione delle società in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, non è compatibile con il mercato interno.
Articolo 2
Gli aiuti individuali concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 sono compatibili con il mercato interno sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo comunitario, se l’importo dell’aiuto non supera 500 000 EUR, se al 1o luglio 2008 il beneficiario non era un’impresa in difficoltà e se sono soddisfatte tutte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione che autorizza il regime di aiuti tedesco.
Articolo 3
Gli aiuti individuali concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1, che alla data in cui sono stati concessi soddisfacevano le condizioni di un regime di aiuti autorizzato dalla Commissione in forza di una base giuridica diversa da quella del regolamento generale di esenzione per categoria, degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale o della disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione, e che non esclude le imprese in difficoltà dai beneficiari potenziali, sono compatibili con il mercato interno fino a concorrenza dell’intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti.
Articolo 4
1) La Germania sopprime la misura di aiuto di cui all’articolo 1.
2) La Germania procede al recupero presso i beneficiari degli aiuti incompatibili concessi nel quadro della misura di cui all’articolo 1.
3) Gli importi da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui l’aiuto è divenuto disponibile per i beneficiari fino alla data del recupero.
4) Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell’interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (57).
5) A decorrere dalla notifica della presente decisione la Germania sospende tutti i pagamenti ancora da effettuare inerenti all’aiuto di cui all’articolo 1.
Articolo 5
1) Il recupero degli aiuti concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 è immediato ed effettivo.
2) La Germania garantisce l’esecuzione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
Articolo 6
1) Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, la Germania trasmette le seguenti informazioni alla Commissione:
a)
l’elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 e l’importo complessivo di tali aiuti ricevuti da ciascuno di loro;
b)
l’importo complessivo (capitale e interessi) che deve essere recuperato presso ciascun beneficiario;
c)
una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
d)
i documenti attestanti l’ingiunzione trasmessa ai beneficiari per ottenere il rimborso degli aiuti.
2) La Germania tiene informata la Commissione dello stato di avanzamento delle misure nazionali adottate per l’esecuzione della presente decisione fino al completo recupero degli aiuti concessi nell’ambito della disposizione di cui all’articolo 1. Essa trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e a quelle previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate circa l’importo degli aiuti e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
Articolo 7
La Repubblica federale di Germania è destinataria della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 26 gennaio 2011