BESCHLUSS DER KOMMISSION
vom 17. Juli 2013
über die staatliche Beihilfe SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird
(Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2013) 4426)
(Nur der spanische Text ist verbindlich)
(Text von Bedeutung für den EWR)
(2014/200/EU)
DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION -
gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1,
gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
nachdem allen Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gemäß den genannten Bestimmungen gegeben wurde (1) und unter Berücksichtigung dieser Stellungnahmen,
in Erwägung nachstehender Gründe:
1. VERFAHREN
(1)
Nach mehreren von der Kommission seit Mai 2006 registrierten Beschwerden ermöglicht es die seit 2002 für Reedereien geltende spanische Regelung (spanisches True-Lease-Modell, spanisch „Sistema español de arrendamiento fiscal“ oder „SEAF“) Seeverkehrsunternehmen, Schiffe in Spanien mit einem Preisnachlass von zwischen 20 % und 30 % zu erwerben. Insbesondere beschwerten sich zwei nationale Verbände von Schiffswerften und eine einzelne Schiffswerft bei der Kommission, dass diese Regelung zu einem Verlust von Schiffbauaufträgen ihrer Mitglieder zugunsten spanischer Werften geführt habe. Am 13. Juli 2010 unterzeichneten die Schiffsbauverbände von sieben europäischen Ländern einen Antrag gegen das so genannte spanische True-Lease-System. Mindestens eine Schifffahrtsgesellschaft unterstützte diese Beschwerden. Im August 2010 reichte ein Abgeordneter des Europäischen Parlaments eine Anfrage zu diesem Thema ein (2).
(2)
Mit Schreiben vom 15. September 2006, 30. Januar 2007, 6. November 2007 und 3. März 2008 übermittelte die Kommission Auskunftsersuchen an Spanien. Spanien antwortete mit Schreiben vom 16. Oktober 2006, 23. und 27. Februar 2007, 11. Januar 2008 sowie 27. März 2008. In einer Sitzung am 29. Juli 2008 forderte die Kommission Spanien zur Vorlage von Informationen auf, die mit Schreiben vom 17. Juni 2008 übermittelt wurden. Mit Schreiben vom 23. September 2008 ersuchte die Kommission Spanien um weitere Auskünfte, die Spanien mit Schreiben vom 24. Oktober 2008 übermittelte.
(3)
Nach dem Eingang neuer Informationen der Beschwerdeführer richtete die Kommission mit Schreiben vom 11. Januar und 25. Mai 2010 weitere Auskunftsersuchen an Spanien. Spanien antwortete mit Schreiben vom 10. März und 26. Juli 2010. Am 24. Januar 2011 fand eine Sitzung mit den spanischen Behörden statt.
(4)
Mit Schreiben vom 29. Juni 2011 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, wegen der genannten Beihilferegelung das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union zu eröffnen.
(5)
Mit Schreiben vom 2. August 2011 übermittelte Spanien seine Stellungnahme zum Beschluss über die Einleitung des Prüfverfahrens.
(6)
Der Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens (nachfolgend „Beschluss C(2011) 4494 final“) wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (3). Die Kommission forderte die Beteiligten auf, zu den Maßnahmen Stellung zu nehmen.
(7)
Bei der Kommission gingen Stellungnahmen von verschiedenen Beteiligten ein. Mit Schreiben vom 23. Februar, 7. März, 11. Juli und 29. Oktober 2012 sowie 12. und 25. Februar und 22. April 2013 übermittelte sie diese an Spanien und räumte Spanien die Gelegenheit zur Stellungnahme ein, die mit Schreiben vom 30. April, 24. Mai, 9. und 23. Juli sowie 14. November 2012 und vom 25. Februar, 12. März und 21. Mai 2013 übermittelt wurde. Außerdem legte Spanien zusätzliche Stellungnahmen mit seinen Schreiben vom 3. und 9. Oktober 2012 vor. Auf Antrag der Beteiligten fanden am 13. November 2012 und am 4. Februar 2013 Sitzungen der Kommission mit dem Verband „Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión“ („PYMAR“) (4) sowie am 6. März 2013 mit den spanischen Behörden statt.
2. BESCHREIBUNG DES SPANISCHEN TRUE-LEASE-MODELLS
(8)
Das spanische True-Lease-Modell findet im Rahmen von Transaktionen Anwendung, die den Bau von Seeschiffen durch Werften (Verkäufer) und ihren Erwerb durch Reederein (Käufer) sowie die Finanzierung dieser Transaktionen im Wege einer ad-hoc gegründeten rechtlichen und finanziellen Einheit betreffen.
(9)
Das SEAF beruht auf
-
einer ad-hoc von einer Bank gegründeten rechtlichen und finanziellen Einheit, die zwischen Reederei (Käufer des Schiffs) und Werft (Verkäufer) geschaltet wird,
-
einer komplexen Struktur vertraglicher Vereinbarungen zwischen den Beteiligten der Transaktion und
-
der Inanspruchnahme mehrerer spanischer Steuermaßnahmen.
(10)
Auf Ersuchen der Kommission haben die spanischen Behörden bestätigt, dass das SEAF zwischen 1. Januar 2002 und 30. Juni 2010 bei 273 Transaktionen betreffend den Bau und Erwerb von Schiffen über einen Wert von insgesamt 8 727 997 332 EUR Anwendung fand. Die Regelung wurde bis zum 29. Juni 2011 angewendet, dem Datum, an dem das förmliche Prüfverfahren eingeleitet wurde. Bei den Käufern handelt es sich um Reedereien aus ganz Europa und Drittländern. Mit einer einzigen Ausnahme (ein Vertrag über 6 148 969 EUR) waren an allen Geschäften spanische Werften beteiligt.
2.1. SEAF - RECHTLICHE UND FINANZIELLE STRUKTUR
(11)
Wie bereits dargelegt, ermöglicht eine Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF einer Reederei den Erwerb eines neuen Schiffes mit einem Abschlag von 20 % bis 30 % gegenüber dem von der Werft in Rechnung gestellten Preis. Um in den Genuss des Preisnachlasses (Preis nach Abzug des Abschlags) zu kommen, muss eine Reederei einwilligen, das Schiff nicht direkt von der Werft, sondern über eine von einer Bank nach spanischem Recht gegründete wirtschaftliche Interessenvereinigung zu erwerben.
(12)
Die Struktur des SEAF besteht aus einem Geflecht von Maßnahmen zur Steuerplanung, das im Allgemeinen von einer Bank zur Schaffung von Steuervorteilen für die Investoren einer steuerlich transparenten wirtschaftlichen Interessenvereinigung und zur Weitergabe eines Teils dieser Steuervorteile an die Reederei in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis organisiert wird, wobei die Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigung die übrigen Gewinne als Vergütung für ihre Investition erhalten. Zusammen mit der wirtschaftlichen Interessenvereinigung sind an einer Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF weitere Vermittler beteiligt, insbesondere eine Bank und eine Finanzierungsleasinggesellschaft (siehe nachstehende Grafik).
(13)
In der Praxis least die wirtschaftliche Interessenvereinigung das Schiff ab dem Datum des Baubeginns von einem Leasingunternehmen. Bei Fertigstellung verchartert die wirtschaftliche Interessenvereinigung das Schiff an die Reederei im Rahmen einer Bareboat-Charter (d. h. ohne Besatzung) und Letztere beginnt, das Schiff zu betreiben. Mittels gegenseitiger Verträge mit Kauf- und Verkaufsoption verpflichtet sich auf jeden Fall die wirtschaftliche Interessenvereinigung, das Schiff nach Ablauf des Leasingvertrags zu erwerben, und die Reederei verpflichtet sich, das Schiff am Ende der Bareboat-Charter zu kaufen (5). Das im Leasingvertrag angegebene Datum für die Ausübung der Optionen wird einige Wochen vor dem Datum für die Ausübung der im Vertrag über die Bareboat-Charter enthaltenen Option festgesetzt. Beide Optionen werden nach einem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem ausgeübt (eine detailliertere Beschreibung findet sich in Abschnitt 2.2.4 Maßnahme 4: Tonnagesteuersystem). Die Parteien unterzeichnen einen Rahmenvertrag, mit dem gewährleistet wird, dass alle Beteiligten mit der Organisation und Funktionsweise der Struktur des SEAF einverstanden sind.
(14)
Die zwischen den verschiedenen Beteiligten an der SEAF-Transaktion stattfindenden Vorgänge werden im Beschluss C(2011) 4494 final (Abschnitt 2.2) (6) unter Zugrundelegung der von Spanien vorgelegten Beispiele (7) näher erläutert.
2.2. SEAF - STEUERLICHE STRUKTUR
(15)
Zweck der in Abschnitt 2.1 beschriebenen Organisation des SEAF ist es in erster Linie, durch bestimmte Steuermaßnahmen Vorteile zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und der an ihr beteiligten Investoren zu erzielen, die anschließend einen Teil dieser Vorteile an die Reederei weitergeben, die ein neues Schiff erwirbt.
(16)
Die Steuervorteile der wirtschaftlichen Interessenvereinigung werden in zwei Phasen im Rahmen zweier unterschiedlicher Steuerregelungen erzielt. In der ersten Phase wird eine vorzeitige und beschleunigte Abschreibung des geleasten Schiffes im Rahmen des „normalen“ Körperschaftssteuersystems angewandt, was für die wirtschaftliche Interessenvereinigung zu großen Verlusten führt. Aufgrund der steuerlichen Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigung können diese steuerlichen Verluste von den Einnahmen der Investoren im Verhältnis zu ihrer Beteiligung an der wirtschaftlichen Interessenvereinigung in Abzug gebracht werden.
(17)
Unter normalen Umständen sind die auf diese vorzeitige und beschleunigte Abschreibung der Kosten des Schiffes zurückgehenden Steuerersparnisse später durch höhere Steuerverbindlichkeiten auszugleichen, und zwar entweder wenn das Schiff vollständig abgeschrieben ist und keine weiteren Abschreibungskosten abgezogen werden können oder wenn das Schiff verkauft wird und mit dem Verkauf ein Veräußerungsgewinn erzielt wird (8). Aufgrund der steuerlichen Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigung würden die höheren Gewinne normalerweise in späteren Jahren zu den Einnahmen der Investoren addiert und besteuert.
(18)
Bei einer Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF hingegen verbleiben die Schiffe nach ihrer vollständigen Abschreibung nicht bei der wirtschaftlichen Interessenvereinigung. In der zweiten Phase werden die auf die Übertragung der anfänglichen Verluste an die Investoren zurückgehenden Steuerersparnisse aufgrund des Wechsels der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zu einer Besteuerung nach dem Tonnagesteuersystem und der vollständigen Befreiung der Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf des Schiffes an die Reederei - kurz nach dem Wechsel zum neuen Besteuerungssystem - gesichert (9). Weitere Informationen über diese beiden Phasen finden sich im Beschluss C(2011) 4494 final (Abschnitt 2.3.1).
(19)
Nach den der Kommission vorliegenden Informationen (10) ist es aufgrund der kombinierten Wirkung der beim SEAF in Anspruch genommenen steuerlichen Maßnahmen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und ihren Investoren möglich, einen steuerlichen Vorteil von etwa 30 % des anfänglichen Bruttopreises des Schiffes zu erzielen. Dieser steuerliche Vorteil - der anfänglich der wirtschaftlichen Interessenvereinigung bzw. ihren Investoren zugutekommt - verbleibt teilweise (10 %-15 %) bei den Investoren; der übrige Teil (85 %-90 %) wird an die Reederei weitergegeben, die schließlich mit einem Abschlag von zwischen 20 % und 30 % gegenüber dem ursprünglichen Bruttopreis des Schiffes Eigentümerin des Schiffes wird.
(20)
Wie bereits erläutert, werden bei den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verschiedene steuerliche Einzelmaßnahmen - die jedoch miteinander verknüpft sind - kombinieret, um einen steuerlichen Vorteil zu erlangen. Im folgenden Abschnitt werden diese Maßnahmen kurz beschrieben. Eine detailliertere Beschreibung findet sich im Beschluss C(2011) 4494 final (Abschnitt 2.4).
2.2.1. Maßnahme 1 - Beschleunigte Abschreibung (11) von Leasinggegenständen
(Artikel 115 Absatz 6 TRLIS)
(21)
In Spanien unterscheidet sich die steuerliche Behandlung eines Leasinggeschäftes von seiner buchungstechnischen Behandlung. Kapitel XIII der Königlichen Gesetzesverordnung 4/2004 vom 5. März, mit der die konsolidierte Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes angenommen wurde (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) (TRLIS) (12), und Kapitel 40 des Königlichen Erlasses 1777/2004 vom 30. Juli, mit dem die Durchführungsverordnung zum Körperschaftssteuergesetz angenommen wurde (Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) (RIS) angenommen wurde (13), werden auf Leasingverträge mit einer Mindestlaufzeit von zwei Jahren bei beweglichen Gegenständen sowie von zehn Jahren, sofern es sich um Immobilien oder gewerbliche Betriebe handelt, angewandt.
(22)
Ausschließlich für steuerliche Zwecke wird der Teil der Zahlungen, der dem Leasinggeber die Deckung der Kosten des Vermögenswertes ermöglicht (14), als innerhalb bestimmter Grenzen steuerlich abzugsfähige Ausgabe betrachtet: Der abgezogene Betrag darf nicht höher sein als der Betrag, der sich aus der Multiplikation der Kosten des Vermögenswertes mit dem Doppelten oder Dreifachen des offiziellen Koeffizienten für die maximale lineare Abschreibung für die Art des betreffenden Vermögenswerts ergibt.
(23)
Bei Schiffen erstreckt sich die normale lineare Abschreibung für steuerliche Zwecke auf zehn Jahre (10 % jährlich). Der maximale Prozentsatz der beschleunigten Abschreibung für Leasinggegenstände liegt zwischen 20 % und 30 % jährlich (zwischen 40 und 60 Monaten). Gemäß den spanischen Rechtsvorschriften können Reedereien bei der Abschreibung zwischen der degressiven Abschreibungsmethode (15) oder der arithmetisch degressiven Abschreibungsmethode (16) wählen.
2.2.2. Maßnahme 2: Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen
(Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS)
(24)
Nach Artikel 115 Absatz 6 TRLIS beginnt die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen an dem Datum, an dem der Gegenstand betriebsbereit ist, d. h. erst wenn der Leasinggegenstand an den Leasingnehmer übergeben wird und dieser mit seiner Nutzung beginnt. Nach Artikel 115 Absatz 11 TRLIS (17) kann das Ministerium für Wirtschaft und Finanzen jedoch auf offiziellen Antrag des Leasingnehmers ein früheres Datum für den Beginn der Abschreibung festlegen. Grundsätzlich wird diese Bestimmung unter bestimmten Voraussetzungen auf alle Vermögenswerte angewandt, die Gegenstand eines Leasingvertrages sind und für die die beschleunigte Abschreibung in Anspruch genommen werden kann.
(25)
In Artikel 115 Absatz 11 TRLIS sind zwei allgemeine Voraussetzungen vorgesehen. Erstens muss das neue Datum für den Beginn unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Vertragslaufzeit oder der Bauzeit des Gegenstands sowie der Besonderheiten seiner wirtschaftlichen Nutzung festgelegt werden. Nach Artikel 49 RIS genehmigen die Steuerbehörden die vorzeitige Abschreibung ab Baubeginn nur, wenn dieser Zeitraum mehr als zwölf Monate beträgt und im Leasingvertrag Leasingvorauszahlungen vorgesehen sind. Zweitens darf durch diese Festlegung nicht die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage, die sich aus der tatsächlichen Nutzung des Gegenstands ergibt, und der auf seine Übertragung zurückgehenden Einnahmen beeinflusst werden; diese sind nach den Vorschriften des normalen Steuersystems oder der in Kapitel VIII Titel VII TRLIS vorgesehenen Sonderregelung zu bestimmen.
(26)
In Einklang mit Artikel 48 Absatz 4 TRLIS (18) werden die unter die Regelung zur vorzeitigen Abschreibung gemäß Artikel 115 Absatz 1 TRLIS fallenden Vermögenswerte an in Spanien registrierte wirtschaftliche Interessenvereinigungen verleast, die diese wiederum an Dritte weiter verleasen. Andererseits wird in Artikel 49 RIS das Verfahren festgelegt, das für die Vorlage eines Antrags auf vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen zu befolgen ist.
2.2.3. Maßnahme 3: wirtschaftliche Interessenvereinigungen
(27)
Wie bereits erwähnt, haben die spanischen wirtschaftlichen Interessenvereinigungen eine andere Rechtspersönlichkeit als ihre Mitglieder. Aufgrund dessen können wirtschaftliche Interessenvereinigungen einen Antrag auf Anwendung sowohl der vorzeitigen Abschreibung als auch des alternativen Tonnagesteuersystems gemäß Artikel 124 bis 128 TRLIS (siehe Abschnitt 2.2.4) stellen, wenn sie die nach dem spanischen Recht erforderlichen Voraussetzungen erfüllen, selbst wenn keines ihrer Mitglieder eine Reederei ist.
(28)
Aus steuerlicher Sicht sind die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen im Hinblick auf ihre in Spanien ansässigen Investoren dennoch transparent. Somit werden für steuerliche Zwecke die von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen erzielten Gewinne (oder Verluste) direkt ihren in Spanien ansässigen Mitgliedern anteilig zugerechnet. Da die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, die sich an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligen, für ihre Mitglieder ein Anlageinstrument und weniger eine Form zur gemeinsamen Durchführung einer Tätigkeit darstellen, werden diese im vorliegenden Beschluss als Investoren bezeichnet.
(29)
Die Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen ermöglicht es, die erheblichen Verluste der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen mittels einer vorzeitigen und beschleunigten Abschreibung direkt an die Investoren abzuwälzen, die diese Verluste mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen und die zu zahlenden Steuern verringern können.
2.2.4. Maßnahme 4: Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS)
(30)
Die spanischen Rechtsvorschriften zum Tonnagesteuersystem gelten seit 2002. Sie sehen eine alternative Berechnung der zu versteuernden Gewinne der Reedereien aus berücksichtigungsfähigen Beförderungsdienstleistungen vor, die auf der eingesetzten Tonnage und nicht auf der Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben beruht.
(31)
Die Kommission genehmigte (19) das spanische Tonnagesteuersystem als mit den Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr (20) (nachfolgend „Leitlinien für den Seeverkehr“) vereinbare staatliche Beihilfe. Die Bestimmungen zur Regelung des Tonnagesteuersystems finden sich in den Artikeln 124 bis 128, Kapitel XVII TRLIS.
(32)
Spanien nahm zudem Durchführungsbestimmungen an, die in den Artikeln 50 bis 52, Titel VI RIS geregelt sind. Die Kommission weist darauf hin, dass im Gegensatz zu den in den Artikeln 124 bis 128 TRLIS festgelegten Vorschriften, die bei der Kommission angemeldet und von dieser genehmigt wurden, die Durchführungsmaßnahmen - und insbesondere die in Artikel 50 Absatz 3 RIS vorgesehene Ausnahmeregelung (siehe Abschnitt 2.2.5) - weder bei der Kommission angemeldet noch von dieser genehmigt wurden.
(33)
Wie in anderen Mitgliedstaaten ist die Möglichkeit, das spanische Tonnagesteuersystem in Anspruch zu nehmen, optional und bedarf einer vorherigen Genehmigung der Steuerbehörden mit einer Gültigkeit von zehn Jahren. Die aus Tätigkeiten außerhalb der Schifffahrt - oder nicht berücksichtigungsfähigen Tätigkeiten - erzielten Einnahmen unterliegen den normalen Regelungen zur Einkommensteuer.
(34)
Nach den spanischen Rechtsvorschriften können sich die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessengemeinschaften in eines der Register für Seeverkehrsunternehmen eintragen lassen (21), da nach Auffassung der spanischen Behörden der Betrieb von eigenen und gecharterten Schiffen zu ihren Tätigkeiten zählt. Folglich umfasst das Konzept des Betriebs eines Schiffes auch die Bereitstellung eines Schiffes für einen Dritten im Rahmen der Bareboat-Charter (d. h. ohne Besatzung).
(35)
Die Steuerbemessungsgrundlage für berücksichtigungsfähige Tätigkeiten des Seeverkehrs wird anhand der Bruttotonnage ermittelt:
Nettoregistertonnen
Tagessatz je 100 Tonnen (EUR)
Von 0 bis 1 000
0,90
Von 1 001 bis 10 000
0,70
Von 10 001 bis 25 000
0,40
Über 25 001
0,20
(36)
Nach Ermittlung der alternativen Steuerbemessungsgrundlage auf Grundlage der von den Reedereien eingesetzten Bruttotonnage wird der normale Körperschaftssteuersatz auf diese Bemessungsgrundlage angewendet.
(37)
Nach Artikel 125 Absatz 2 erster Gedankenstrich TRLIS gilt, dass die Steuerbemessungsgrundlage nach dem Tonnagesteuersystem sämtliche aus Schifffahrtstätigkeiten auf Hoher See erzielten (berücksichtigungsfähigen) Einnahmen umfasst, insbesondere Veräußerungsgewinne, die erzielt werden, wenn Schiffe - die von einem Unternehmen neu erworben werden, das das Tonnagesteuersystem in Anspruch nimmt - anschließend verkauft werden, während das Unternehmen weiterhin das Tonnagesteuersystem in Anspruch nimmt. Umgekehrt gilt nach den allgemeinen Vorschriften über die Körperschaftssteuer Folgendes: Da die Bemessungsgrundlage als Differenz zwischen den Einnahmen und Ausgaben ermittelt wird, gelten in dem Fall, dass ein Unternehmen Schiffe erwirbt und anschließend mit Gewinn verkauft, diese außerordentlichen Gewinne als steuerpflichtige Einnahmen, durch die sich somit die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Körperschaftssteuer erhöht.
Steuerliche Behandlung der außerordentlichen Erträge im Rahmen der Überführung von Schiffen in das Tonnagesteuersystem
(38)
Wenn ein Schiff - das nicht mehr neu ist - und die Besteuerung der entsprechenden Einnahmen vom normalen Körperschaftssteuersystem in das Tonnagesteuersystem überführt werden, gelten besondere Vorschriften. Bei der Überführung in das Tonnagesteuersystem von Schiffen, die sich bereits im Eigentum eines Unternehmens befinden, oder bei gebrauchten Schiffen (nachfolgend „gebrauchte“ Schiffe), die zu einem Zeitpunkt erworben werden, zu dem das Unternehmen dieses System bereits in Anspruch nimmt, wird ein Sonderverfahren nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS (22) angewendet, nach dem bestimmte Beträge nur nach der normalen Regelung für die Körperschaftssteuer besteuert werden, wenn das Schiff anschließend verkauft wird:
-
Im ersten Geschäftsjahr, in dem das Tonnagesteuersystem angewendet wird oder in dem die gebrauchten Schiffe erworben werden, müssen nicht ausschüttungsfähige Rücklagen in Höhe der Differenz zwischen dem normalen Marktwert und dem Nettobuchwert für jedes der von dieser Vorschrift betroffenen Schiffe gebildet werden, oder diese Differenz muss im Jahresbericht für jedes Schiff für jedes Geschäftsjahr, in dem sich die Schiffe im Eigentum befinden, gesondert ausgewiesen werden.
-
Der Betrag dieser positiven Rücklage und die positive Differenz am Datum der Eigentumsübertragung zwischen der steuerlichen Abschreibung und der betriebswirtschaftlichen Abschreibung des verkauften Schiffes werden nach dem Verkauf des Schiffes zur Steuerbemessungsgrundlage nach dem Tonnagesteuersystem entsprechend Artikel 125 Absatz 2 TRLIS addiert.
(39)
Somit werden bei normaler Anwendung des von der Kommission genehmigten spanischen Tonnagesteuersystems die möglichen Gewinne beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem besteuert und es wird angenommen, dass die Gewinne, wenn auch zu einem späteren Zeitpunkt, beim Verkauf oder der Abwrackung des Schiffes besteuert werden. Wie in Abschnitt 2.2.5 erläutert, wird beim SEAF diese Besteuerung nicht verschoben, sondern vollständig umgangen, da die Schiffe als neu und nicht als gebraucht gelten. Folglich findet das Sonderverfahren keine Anwendung.
2.2.5. Maßnahme 5: Artikel 50 Absatz 3 RIS
(40)
Bei genehmigten Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF stellt die Kommission fest, dass die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem wechseln können, ohne die aus der vorzeitigen und beschleunigten Abschreibung resultierende verdeckte Steuerschuld zum Zeitpunkt des Wechsels zum Tonnagesteuersystem oder später zum Zeitpunkt des Verkaufs oder der Abwrackung des Schiffes zahlen zu müssen.
(41)
Tatsächlich ist als Ausnahme von der in Artikel 125 Absatz 2 TRLIS festgelegten Vorschrift in Artikel 50 Absatz 3 RIS (23) vorgesehen, dass beim Erwerb von Schiffen im Zuge einer Kaufoption im Rahmen eines zuvor von den Steuerbehörden genehmigten Leasingvertrages diese ab dem Datum, an dem die Leasingoption ausgeübt wird, d. h. nach dem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem, als neue (24) und nicht gebrauchte Schiffe gelten, ohne dass berücksichtigt wird, ob diese bereits genutzt wurden oder abgeschrieben sind. Nach den der Kommission vorliegenden Informationen wird diese Ausnahme nur bei konkreten Leasingverträgen angewendet wird, die von den Steuerbehörden im Rahmen von Anträgen auf Anwendung der vorzeitigen Abschreibung gemäß Artikel 115 Absatz 11 TRLIS genehmigt wurden (siehe Abschnitt 2.2.2, Maßnahme 2: Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen), d. h. in Bezug auf neu gebaute und geleaste Seeschiffe, die im Zuge von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erworben wurden und mit einer einzigen Ausnahme alle von spanischen Werften stammten.
(42)
In diesen Fällen wird angenommen, dass das Schiff von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung im Neuzustand an dem Datum erworben wurde, an dem die Leasingoption ausgeübt wurde, d. h. nach dem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem. Als erste Folge der in Artikel 50 Absatz 3 RIS vorgesehenen Ausnahme wird die Anwendung der Bestimmungen des Artikels 125 Absatz 2 TRLIS umgangen. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung muss keine nicht ausschüttungsfähige Rücklage bilden und es wird weder die positive Differenz zwischen dem von der Reederei gezahlten Preis und dem Buchwert des Schiffes in den Büchern der wirtschaftlichen Interessenvereinigung (25) noch die positive Differenz zwischen dem Buchwert und dem steuerlichen Wert des Schiffes (26) besteuert. Als zweite Folge lässt sich feststellen, dass angenommen wird, dass die Einnahmen aus dem Verkauf an die Reederei (der erhebliche Ausübungspreis der Option auf die Bareboat-Charter) auf den Kauf und Verkauf eines Schiffes durch ein Unternehmen, das das Tonnagesteuersystem in Anspruch nimmt, zurückgehen und gemäß Artikel 125 Absatz 2 zweiter Gedankenstrich TRLIS in die Steuerbemessungsgrundlage nach dem Tonnagesteuersystem aufgenommen werden.
3. GRÜNDE FÜR DIE ERÖFFUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS
(43)
In einem ersten Schritt befand die Kommission, dass das spanische True-Lease-Modell trotz der Anwendung verschiedener steuerlicher Maßnahmen als ein einziges System (globaler Ansatz) zu analysieren ist, da die verschiedenen Maßnahmen - rechtlich oder faktisch - nur gemeinsam in Anspruch genommen werden konnten, und gelangte zu dem Ergebnis, dass es sich um eine staatliche Beihilfe handelte.
(44)
In einem zweiten Schritt prüfte die Kommission die verschiedenen Maßnahmen gesondert (individueller Ansatz) und kam dabei zu folgenden Schlussfolgerungen:
-
Die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme Nr. 1) stellt möglicherweise eine staatliche Beihilfe dar, in jedem Fall ist sie jedoch eine bestehende Beihilfe, da sie bereits vor dem Beitritt eingeführt worden war. Deshalb ist diese Maßnahme nicht Gegenstand des förmlichen Prüfverfahrens.
-
Die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme Nr. 2) stellt möglicherweise eine staatliche Beihilfe dar, da sie angesichts der unklaren Bedingungen in den spanischen Rechtsvorschriften und des Ermessensspielraums der spanischen Steuerverwaltung bei der Auslegung dieser Bedingungen einen selektiven Vorteil verschafft. Diese Maßnahme, die 2002 in Kraft trat (27), wurde als rechtwidrige und möglicherweise unvereinbare staatliche Beihilfe eingestuft.
-
Der Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung (Maßnahme Nr. 3) wurde nicht als mögliche staatliche Beihilfe befunden und es wurde kein förmliches Prüfverfahren in Bezug auf diese Maßnahme eröffnet.
-
Das Tonnagesteuersystem (Maßnahme Nr. 4) wurde von der Kommission im Jahr 2002 als vereinbare staatliche Beihilfe genehmigt. Die Vereinbarkeit des genehmigten Tonnagesteuersystems wurde in dem Beschluss C(2011) 4494 final nicht in Frage gestellt. Aufgrund der von der Kommission erteilten Genehmigung ist diese Maßnahme in jedem Fall als bestehende Beihilfe zu betrachten.
Dennoch äußerte die Kommission Zweifel in Bezug auf zwei Aspekte in Zusammenhang mit dem Tonnagesteuersystem:
-
Die Kommission stellt die bestimmten Unternehmen eingeräumte Möglichkeit zur Inanspruchnahme der Tonnagesteuerregelung in Frage, wenn sich deren Tätigkeiten auf die Vermietung oder das Verleasen von Schiffen im Rahmen einer Bareboat-Charter beschränken, wie den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen. Nach Auffassung der Kommission sind diese Unternehmen nicht im Sektor der Beförderung von Personen oder Gütern auf dem Seeweg nach der Definition in der Verordnung (EWG) Nr. 4055/86 des Rates (28) und der Verordnung (EWG) Nr. 3577/92 des Rates (29), sondern im Bereich Finanzinvestitionen und Vermietung oder Verpachtung von Gütern tätig. Was ihre Berücksichtigungsfähigkeit im Rahmen des spanischen Tonnagesteuersystems betrifft, so stellte die Kommission fest, dass diese zu keinem Zeitpunkt angemeldet und von ihr nicht genehmigt worden ist.
-
Die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne (Maßnahme Nr. 5), die sich aus den Durchführungsmaßnahmen des Tonnagesteuersystems (Artikel 50 Absatz 3 RIS) ergibt und von den spanischen Behörden als Teil des genehmigten Tonnagesteuersystems dargestellt wurde, wird als zusätzliche Maßnahme betrachtet, die nicht im Geltungsbereich der von der Kommission im Jahr 2002 erteilten Genehmigung enthalten war. Auch diese Maßnahme wurde als rechtswidrige und möglicherweise unvereinbare Beihilfe erachtet.
(45)
Folgende potenzielle Begünstigten der Beihilfe wurden ermittelt:
-
die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen als Hauptempfänger der Steuervorteile;
-
die Mitglieder/Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, denen die Steuervorteile aufgrund der steuerlichen Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen zugutekommen;
-
die Reedereien, denen ein Teil der Steuervorteile in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis zugutekommt;
-
möglicherweise die Werften, die beteiligten Banken, die Leasinggesellschaften und andere Mittler.
(46)
Nach Auffassung der Kommission schien die Beihilfe nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar zu sein.
4. STELLUNGNAHMEN SPANIENS UND DER BETEILIGTEN
(47)
Es gingen Stellungnahmen von den spanischen Behörden sowie von 41 Beteiligten ein, darunter öffentliche Behörden, Branchenverbände und Unternehmen, die entweder an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt oder Wettbewerber von Beteiligten waren, wie Werften und Schiffsbauverbände.
(48)
Die Stellungnahmen befassten sich mit den folgenden Aspekten der von der Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final vorgenommenen Würdigung:
-
Verfahrensaspekte;
-
globaler Ansatz: Bewertung des SEAF als System im Gegensatz zu einer Prüfung der einzelnen Maßnahmen, die Teil des SEAF bilden;
-
Prüfung, ob die verschiedenen Maßnahmen einer staatlichen Beihilfe gleichkommen (Vorliegen eines Vorteils, staatliche Mittel, Zurechenbarkeit an den Staat, Auswirkungen auf den Wettbewerb und den Handel) und ob es sich bei manchen von ihnen um eine bereits bestehende Beihilfe handelt;
-
Bestimmung der Begünstigten der Beihilfe;
-
Vereinbarkeit der möglichen staatlichen Beihilfe;
-
Hindernisse für die Rückforderung der Beihilfe (Gleichbehandlung, Vertrauensschutz und Rechtssicherheit).
4.1. VERFAHREN
(49)
Nach der Auffassung Spaniens leitete die Kommission das förmliche Prüfverfahren ein, ohne ihre wichtigsten Schlussfolgerungen mit den spanischen Behörden gebührend abzustimmen. Aufgrund dessen seien die Verteidigungsrechte des spanischen Staates und der Grundsatz des kontradiktorischen Verfahrens, der für jedes Verwaltungsverfahren von wesentlicher Bedeutung sei, verletzt worden.
(50)
Nach einer Reihe von Stellungnahmen Beteiligter hätte die Kommission das für bestehende Beihilfen geltende Verfahren anwenden müssen, denn, sofern es sich um Beihilfen handelte, seien die beiden betreffenden Maßnahmen (Abschreibungsvorschriften für Leasinggegenstände und Tonnagesteuersystem) bestehende Beihilfen.
4.2. PRÜFUNG DES SEAF ALS SYSTEM/PRÜFUNG DER EINZELNEN MASSNAHMEN
4.2.1. Beschwerdeführer
(51)
Holland Shipbuilding ist der Auffassung, dass das SEAF als ein Gesamtsystem zu betrachten sei, da es sich um ein organisiertes System handele, bei dem absichtlich die verschiedenen steuerlichen Maßnahmen genutzt würden, um einen deutlich größeren wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen, als er bei der getrennten Anwendung der verschiedenen Maßnahmen erreicht werden könnte, und da die Maßnahmen voneinander abhängig seien. Tatsächlich ermögliche die Inanspruchnahme des Tonnagesteuersystems den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, den durch die vorzeitige und beschleunigte Abschreibung erzielten zeitweiligen Vorteil dauerhaft zu sichern. Aufgrund der für die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung geltenden unklaren Bedingungen und ihrer Auslegung durch die spanischen Behörden werde der Steuerverwaltung ein Ermessenspielraum eingeräumt, was dadurch bestätigt werde, dass in der Praxis die Genehmigung nur bei einem Wechsel vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem erteilt werde.
(52)
Auch Danish Maritime und […] (30) (31) sind der Ansicht, dass das SEAF insgesamt eine staatliche Beihilferegelung darstelle, durch die - unabhängig davon, wer die Begünstigten sind - bestimmten Unternehmen ein wirtschaftlicher Vorteil erwachse.
4.2.2. Spanien und die Beteiligten an Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells
(53)
Spanien und die von der Kommission als potenzielle Begünstigten der Beihilfen ermittelten Unternehmen (Reedereien, Banken, Investoren von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, an Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligte Werften) ziehen diesen globalen Ansatz hingegen in Zweifel.
(54)
Sie vertreten die Ansicht, dass das SEAF als solches nicht in den spanischen Steuervorschriften verankert sei und es sich bei Transaktionen im Rahmen des SEAF um private Vereinbarungen (Finanzierungsleasing, Bareboat-Charter, wirtschaftliche Interessenvereinigung) handele, die von privaten Parteien abgeschlossen würden, denen es frei stehe, die wirtschaftlichste Form der Finanzierung eines Vermögenswerts zu wählen und die zur Verfügung stehenden vertraglichen und steuerlichen Regelungen zu nutzen, des Weiteren bringen sie vor, dass Spanien nicht für die von Steuerpflichtigen, die ihre Steuerlast reduzieren wollten, erzielten Vorteile zur Verantwortung gezogen werden dürfe. Außerdem sei in den Steuervorschriften nicht die Nutzung aller von der Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final erwähnten Maßnahmen vorgeschrieben.
(55)
Nach Auffassung des spanischen Bankenverbands (Asociación Española de Banca - AEB) ist es das erste Mal, dass die Kommission das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe feststelle, die nicht in einer Rechtsvorschrift, sondern in einer Kombination aus Rechtsgeschäften zwischen privaten Parteien bestehe.
(56)
Der spanische Bankenverband bringt vor, es handele sich nicht um ein System, sondern um zwei unterschiedliche Regelungen (die Abschreibungsregelung und das Tonnagesteuersystem), die klar unterschieden und gesondert behandelt werden könnten, unabhängig davon, ob sie gesondert und gemeinsam in Anspruch genommen würden.
(57)
Darüber hinaus vertritt der spanische Bankenverband die Auffassung, dass es die Kommission versäumt habe, ein allgemeines Vergleichssystem zu bestimmen, bevor sie einen selektiven Vorteil festgestellt habe. Dem spanischen Bankenverband zufolge bestehen zahlreiche Formen zur Finanzierung des Erwerbs eines Vermögenswerts, bei denen unterschiedliche Kombinationen aus Rechtsinstrumenten und steuerlichen Maßnahmen genutzt würden; seiner Ansicht nach muss die Kommission einen Vergleich mit all diesen weiteren Fällen ziehen. Folglich sei die Schlussfolgerung, das SEAF verleihe bestimmten Unternehmen einen selektiven Vorteil, künstlich, insbesondere wenn die Kommission die aus steuerlicher Sicht kostspieligste Form zur Finanzierung einer Investition als Referenz heranziehe und somit sämtliche Investoren zur Verfügung stehenden Fördermaßnahmen ignoriere.
(58)
Folglich erwachse aus dem SEAF kein selektiver Vorteil, wie insbesondere durch die Tatsache bestätigt werde, dass die Kommission mehrere potenzielle Begünstigte ermittelt habe, die keinen Wirtschaftssektoren zuzurechnen seien. Der spanische Bankenverband verweist auf die Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (32) (nachfolgend „Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung“) sowie die Entscheidung der Kommission über die Groepsrentebox-Regelung (33) der Niederlande; seiner Ansicht nach kann nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die Maßnahme selektiv sei, weil die Investoren von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, die in Seeschiffe investierten, stärker begünstigt würden als diejenigen, die in andere Vermögenswerte investierten.
(59)
Da das SEAF ausschließlich die Nutzung allgemeiner steuerlicher Maßnahmen durch private Parteien im Rahmen von privaten Vereinbarungen umfasse, würden bei diesem System keine staatlichen Mittel bereitgestellt.
(60)
Nach dem spanischen Bankenverband liegen keine Auswirkungen auf den Wettbewerb und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten vor, da die von der Kommission ermittelten wichtigsten Begünstigten Reedereien seien und die Maßnahme allen Reedereien in Europa und anderen Teilen der Welt zur Verfügung stehe.
(61)
In den Stellungnahmen dieser Beteiligten wird das sogenannte SEAF als eine Reihe von voneinander unabhängigen Maßnahmen beschrieben (individueller Ansatz) und es werden keine weiteren Stellungnahmen zum SEAF als System abgegeben.
4.3. STELLUNGNAHMEN ZUR PRÜFUNG DER EINZELNEN MASSNAHMEN
4.3.1. Beschleunigte Abschreibung (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS (34) ) - Maßnahme 1
(62)
Nach den Ausführungen Spaniens und mancher Beteiligter kann diese Maßnahme allgemein auf alle Arten von Vermögenswerten und alle Sektoren angewandt werden. Die unterschiedliche steuerliche und buchhalterische Behandlung der Leasinggebühren sei nicht mit einer faktischen Selektivität verbunden, wie die Heterogenität der Sektoren, die diese Maßnahmen anwenden, aufzeige. Darüber hinaus sehe das spanische Körperschaftssteuersystem unterschiedliche Formen einer beschleunigten Abschreibung vor. Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass die lineare Abschreibung nicht als (einzige) Referenz für die Bestimmung des Vorliegens eines Vorteils herangezogen werden könne, da generell auch andere Abschreibungsmethoden zulässig seien. In Artikel 11 TRLIS und in den Artikeln 1 bis 5 RIS seien die Möglichkeit zur Anwendung degressiver Abschreibungsmethoden, wie die degressive Abschreibung (35) oder die arithmetisch-degressive Abschreibungsmethode (36), sowie die Möglichkeit zur Abschreibung eines Vermögenswerts nach einem zuvor mit der Steuerverwaltung vereinbarten Plan (37) vorgesehen. Als Beispiel erwähnt der spanische Bankenverband, dass die degressive Abschreibungsmethode auf einen 2,5 Mal höheren Satz als der anwendbare Satz der linearen Abschreibung anzuwenden wäre, d. h. 25 %.
4.3.2. Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS) - Maßnahme 2
(63)
Es wird behauptet, die vorzeitige Abschreibung sei lediglich eine Form der beschleunigten Abschreibung, bei der die Abschreibung unter bestimmten Umständen vor dem Datum beginnen könne, an dem der Vermögenswert dem Endnutzer bereitgestellt und von diesem genutzt werde. Wenn es nicht möglich wäre, die während des Baus des Vermögenswerts gezahlten Beträge in Abzug zu bringen, bedeutete dies tatsächlich eine Vorwegnahme der Besteuerung. Mit der vorzeitigen Abschreibung würden lediglich die Neutralität und die Entsprechung zwischen Finanzfluss und steuerlicher Behandlung wiederhergestellt.
(64)
Der spanische Bankenverband besteht darauf, dass die Möglichkeit zur Vorziehung des Beginns des Abschreibungszeitraums eine allgemeine Maßnahme sei, die ebenfalls in Artikel 11 Absatz 1 Buchstabe d TRLIS und in Artikel 5 RIS, d. h. Bestimmungen, mit denen die allgemein gültigen Vorschriften für die Abschreibung festgelegt werden, vorgesehen sei. Nach diesen Bestimmungen sei es insbesondere zulässig, dass die Steuerverwaltung einen speziellen vom Steuerpflichtigen vorgelegten und begründeten Abschreibungsplan, auch für sich in Bau befindliche Vermögenswerte, genehmige.
(65)
Einziger Zweck der vorherigen Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung und des von der Steuerverwaltung angewandten Verfahrens sei die Überprüfung, ob das Geschäft faktisch stattfinde und die in den Rechtsvorschriften festgelegten objektiven Kriterien erfüllt würden. Insbesondere müsse vorab überprüft werden, ob ein Leasingvertrag vorliege, dessen Anfangsdatum vor der Beauftragung oder der Lieferung des Vermögenswerts liege, ob zum Zeitpunkt der Einreichung des Antrags angegeben werde, dass die Zahlungen zur Deckung der Kosten des Vermögenswerts abzugsfähig seien, ob der betreffende Vertrag mit dem Erwerb eines Vermögenswerts verbunden sei, für den ein langer Vertrags- und Bauzeitraum entsprechend den Nutzungsbedingungen des Vermögenswerts erforderlich sei, ob ein Vertrag über den Bau des Vermögenswerts unterzeichnet worden sei und Angaben zu den speziellen Vertragsklauseln zur Nutzung des Vermögenswerts enthalten seien.
(66)
Neben den allgemeinen in Artikel 49 RIS festgelegten Bedingungen enthalte Artikel 48 Absatz 4 TRLIS eine zusätzliche Bedingung, die zu erfüllen sei, wenn es sich beim Antragsteller um eine wirtschaftliche Interessenvereinigung handele. Die Genehmigung hänge nicht von der Anwendung anderer Maßnahmen oder der Vorlage weiterer Dokumente ab. Schließlich zeige die Tatsache, dass die Steuerverwaltung in keinem Fall einen eingereichten Antrag abgelehnt habe, dass kein Ermessensspielraum bei diesem Verfahren bestehe. In diesem Zusammenhang vertritt der spanische Bankenverband die Ansicht, dass die Kommission die Gründe, aus denen Finanzierungsgeschäfte nicht durchgeführt würden, genauer untersuchen müsse. Wenn, wie die Kommission auf Grundlage von informellen Informationen bestätige, einige Reedereien nicht in der Lage seien, eine Bank für die Durchführung des Geschäfts zu finden, sei dies vielmehr darauf zurückzuführen, dass die Parteien keine Einigung über bestimmte Elemente der Geschäfte wie den Preis erzielen könnten. Der spanische Bankenverband bestreitet ausdrücklich, dass einige seiner Mitglieder an einer Sitzung mit den spanischen Behörden teilgenommen oder sich an einem informellen Vertrag beteiligt hätten. Tatsächlich entspreche die Situation nicht der Beschreibung in der Entscheidung der Kommission über die französischen GIE zu Steuerzwecken (38), in der die Schlussfolgerung gezogen worden sei, dass die Bedingung, nach der das Geschäft von erheblichem wirtschaftlichem und sozialem Interesse sein müsse, ungenau sei und im Ermessen der Steuerbehörden liege. Vielmehr bestreitet der spanische Bankenverband, dass die Bedingungen nach Artikel 49 RIS ungenau seien und einer Auslegung bedürften.
(67)
Deshalb werde die vorzeitige Abschreibung - ebenso wie die beschleunigte Abschreibung - generell auf alle Arten von Vermögenswerten und alle Sektoren angewandt. Es handele sich um eine allgemeine Maßnahme.
(68)
Da es sich um eine Anwendungsmodalität der beschleunigten Abschreibung handele, müsse diese, sofern sie als Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten.
4.3.3. Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (Artikel 48 TRLIS) - Maßnahme 3
(69)
Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass die Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen der Logik des spanischen Steuersystems entspreche. Aufgrund dieser Transparenz könnten verschiedene Investoren eine gemeinsame Investition tätigen, die keiner von ihnen alleine durchführen würde, und trotzdem finde - aufgrund dieser Transparenz und entsprechend dem jeweiligen Anteil an der Investition - die steuerliche Behandlung Anwendung, die angewendet würde, wenn die Investition von einem Investor alleine getätigt würde. Somit sei mit der Anwendung des Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung kein Vorteil verbunden. Überdies unterliege dieser Status keinen sektoralen Beschränkungen. Jeder spanische Steuerpflichtige könne Mitglied einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung sein. Somit liege keine Selektivität vor.
4.3.4. Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS) - Maßnahme 4
(70)
Da die Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final erwähnte, dass sie das spanische Tonnagesteuersystem im Jahr 2002 als mit den Leitlinien für den Seeverkehr (39) vereinbare Beihilfe genehmigt hatte, konzentrieren sich die spanischen Behörden und Beteiligten in ihren Stellungnahmen auf die Anwendung der Genehmigung aus dem Jahr 2002 und auf die spezifischen Aspekte der Frage, ob die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (40), die an Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligt sind, das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen dürfen.
(71)
Was die Frage anbelangt, ob die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (40) - die keine Schiffe betreiben, sondern in diese investieren und als Teil ihrer Finanzinvestitionen verchartern - das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen dürfen, stellt Spanien fest, dass es der Ansicht sei, dass die Unternehmen die Schiffe im Zuge ihrer Vercharterung betreiben und folglich in den spanischen Schiffsregistern (wie Reedereien) seit Inkrafttreten des Artikels 1 des Königlichen Erlasses 1027/1989 (41) vom 28. Juli 1989, bestätigt in Artikel 9 des Gesetzes 27/1992 vom 24. November 1992, eingetragen seien. Da die Kommission die Anwendung des Tonnagesteuersystems für alle in den spanischen Schiffsregistern eingetragenen Gesellschaften genehmigt habe (42), gelte diese Genehmigung auch für die Unternehmen, die Schiffe besitzen und diese an Dritte vermieten oder verleasen. Deshalb müsse diese Maßnahme, sofern sie als staatliche Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten.
4.3.5. Artikel 50 Absatz 3 RIS - Maßnahme 5
(72)
Spanien, PYMAR und einige Banken behaupten, dass Artikel 50 Absatz 3 RIS ausschließlich Durchführungsmaßnahmen enthalte, mit denen für Rechtssicherheit gesorgt werden solle. Sie machen geltend, dass nach den Grundsätzen des spanischen Rechtssystems die wesentlichen Bestandteile einer steuerlichen Maßnahme immer in Gesetzen verankert sein müssten, und dass mit dieser Bestimmung - die in einem Königlichen Erlass enthalten sei - kein neues Element eingeführt worden sei, sondern mit dieser lediglich der Anwendungsbereich des Artikels 125 Absatz 2 TRLIS geklärt werde. Sie weiche weder vom Gesetz ab noch schaffe sie zusätzliche Vorteile. Tatsächlich sei die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne bereits Bestandteil der von der Kommission genehmigten Regelung gewesen und daher müsse diese, sofern sie als Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten.
(73)
Des Weiteren bringen Spanien und die mutmaßlichen Begünstigten vor, es sei folgerichtig anzunehmen, dass das Schiff „neu“ sei, da es vor dem Leasingnehmer noch von niemandem genutzt worden sei und die Ausübung der Option zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Leasingvertrages vereinbart werde (43). Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass normalerweise ein Vermögenswert als neu gelte, wenn er im Zuge der Option eines Finanzierungsleasingsvertrags erworben werde.
4.4. STELLUNGNAHMEN ZUR ÜBERTRAGUNG STAATLICHER MITTEL UND ZUR ZURECHENBARKEIT DER MASSNAHMEN AN DEN STAAT
(74)
Den Beschwerdeführern zufolge impliziert ein steuerlicher Abzug eine Übertragung staatlicher Mittel in Form eines Ausfalls an Steuereinnahmen. Das SEAF/die steuerlichen Maßnahmen seien dem Staat zuzurechnen, da sämtliche Maßnahmen in den spanischen Rechtsvorschriften vorgesehen seien. Außerdem beruhe das SEAF auf einer von den Steuerbehörden erteilten Genehmigung. Obwohl sich diese Genehmigungen auf einzelne Maßnahmen bezögen, sei es in der Praxis offensichtlich, dass die Genehmigungen insgesamt für die Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erteilt würden, wie durch die Tatsache belegt werde, dass in dem bei der Steuerverwaltung eingereichten Antrag auf vorzeitige Abschreibung detailliert die Struktur und die Verteilung des steuerlichen Gewinns zwischen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren und der Reederei beschrieben werden und dieser eine Mitteilung der Werft umfasse, in der die mit der Vereinbarung beabsichtigten wirtschaftlichen und sozialen Vorteile dargelegt würden. Es bestünde kein Grund für die systematische Einreichung dieser Dokumente, wenn es sich dabei nicht um eine Voraussetzung für die Genehmigung handeln würde.
(75)
Die Reedereien hingegen machen geltend, dass der von der Werft oder der wirtschaftlichen Interessenvereinigung eingeräumte Nachlass auf den Anfangspreis nicht dem Staat zuzurechnen sei, da dieser auf die privaten vertraglichen Beziehungen zwischen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und der Reederei, die an dem Geschäft beteiligt seien, zurückgehe.
4.5. STELLUNGNAHMEN ZUR VERFÄLSCHUNG DES WETTBEWERBS UND ZU DEN AUSWIRKUNGEN AUF DEN HANDEL
(76)
[…] vertritt die Auffassung, dass der Umfang der Vorteile (14 Mio. EUR in dem in dem Beschluss C(2011) 4494 final angeführten Beispiel) zweifelsohne Auswirkungen auf die Marktstellung der Begünstigten habe und somit zu erheblichen Verfälschungen auf einigen Märkten, die von einer hohen Wettbewerbsintensität gekennzeichnet seien, führe. Durch die Regelung erwachse den spanischen Werften ein großer Vorteil, da diese ihre Schiffe zu einem günstigeren Preis als die übrigen europäischen Werften - der die Vorteile des SEAF beinhalte - bewerben könnten. […] führt statistische Daten des spanischen Ministeriums für Industrie an, die belegten, dass die spanischen Werften im Laufe der Zeit eine ständig wachsende Zahl von ausländischen Reedern beliefert hätten.
(77)
Was die Reedereien anbelange, so vertritt […] die Auffassung, dass diese durch den Kauf von Schiffen von spanischen Werften zu einem deutlich günstigeren Preis Einsparungen in Höhe von mehreren Millionen Euro bei einem erheblichen Teil ihrer Fixkosten erzielen könnten. Da sich dieser Vorteil auf den gesamten Zeitraum der Deckung der Kosten der Schiffe beziehe, erwachse ihnen ein Wettbewerbsvorteil gegenüber anderen Reedereien und somit werde der Wettbewerb über Jahre verfälscht.
(78)
Wie bereits dargelegt, machen die Reedereien geltend, dass alle Reeder Zugang zu den von den spanischen Werften angebotenen Konditionen hätten und somit gegebenenfalls von den von diesen Werften möglicherweise angebotenen Preisnachlässen profitieren könnten. Des Weiteren führen die Reedereien aus, dass sie einen angemessenen Marktwert bezahlten und keinen wirtschaftlichen Vorteil erhalten hätten. Folglich sei es nicht wahrscheinlich, dass durch den Erwerb von Schiffen von spanischen Werften ihre Betriebskosten erheblich verringert oder ihre Marktstellung dauerhaft gestärkt worden sei, wie die Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final dargelegt habe.
4.6. STELLUNGNAHMEN ZUR BESTIMMUNG DER BEGÜNSTIGTEN DER BEIHILFE
(79)
Dem spanischen Bankenverband zufolge können die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen keine Begünstigten der Beihilfen sein. Aufgrund ihrer Steuertransparenz seien es tatsächlich die Investoren, die die aus den Geschäftstätigkeiten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen resultierenden Steuern zu zahlen hätten. Deshalb könne den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen kein wirtschaftlicher Vorteil aus einer Verringerung der Steuerlast erwachsen. Davon abgesehen könnten alle spanischen Steuerpflichtigen Investoren - Mitglieder - einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung werden.
(80)
Manche Reedereien hingegen vertreten die Ansicht, dass die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen die einzigen möglichen Begünstigten der Beihilfe seien. Die Reedereien könnten keine Begünstigten der Beihilfe sein, da sie keine spanischen Steuerpflichtigen seien. Sie machen zudem geltend, dass die Kommission fälschlicherweise angenommen habe - ohne eine Erklärung vorzulegen - dass die steuerlichen Vorteile durch einen Nachlass auf den Preis von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung auf die Reederei übertragen würden. Tatsächlich beruhe der Preis auf einer geschäftlichen Entscheidung des privaten Eigentümers eines Vermögenswerts.
(81)
Die Reedereien behaupten, dass Reeder aus aller Welt üblicherweise Schiffe von Werften in unterschiedlichen Ländern erwürben, auch von spanischen Werften, sofern sie dies wünschten. Folglich könnten alle Reedereien von den möglichen Nachlässen auf den Preis, den die spanischen Werften anböten, profitieren.
(82)
Manche Reeder bringen vor, dass in dem Fall, dass das SEAF eine staatliche Beihilfe darstelle, sie nicht die Begünstigten seien. Sie nennen dafür zwei Gründe: Erstens zeige die Form der Struktur des SEAF, dass eine Koordinierung zwischen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und der Werft bestehe, die einen einzigen Mittelpunkt bilde und den Verkaufspreis festlege, und zweitens legten Unternehmen, die Schlepper und Rettungsschiffe betrieben, Beispiele für Angebote vor, die sie von Werften außerhalb Spaniens für den Bau vergleichbarer Schlepper erhalten hätten. Diese Angebote bewegten sich im gleichen Preisrahmen bzw. seien die angebotenen Preise sogar günstiger als die von den schließlich gewählten spanischen Werften angebotenen Preise. Sie machen geltend, dass sie folglich einen fairen Marktpreis bezahlt hätten und ihnen kein wirtschaftlicher Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 des AEUV erwachsen sei. Sofern durch das SEAF ein wirtschaftlicher Vorteil entstehe, seien die an den Transaktionen im Rahmen dieser Regelung beteiligten Werften und nicht die Reedereien die Begünstigten.
(83)
Holland Shipbuilding vertritt die Ansicht, die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihre Investoren sowie die Reedereien, aber auch die spanischen Werften seien die Begünstigten der Beihilfe, da eine erhebliche Differenz zwischen dem von der Reederei gezahlten Preis und dem über dem Marktpreis liegenden Preis, den die Werft erhalte, bestehe. Einem nationalen Schiffbauverband zufolge war die Regelung konzipiert worden, um die Werften zu begünstigen. Es sei falsch anzunehmen, dass das SEAF die Reedereien begünstige. Eine Verringerung des Baupreises beinhalte nicht unbedingt einen Vorteil für den Käufer des Schiffes. Darüber hinaus könnten die spanischen Werften diesen Vorteil nur den Käufern anbieten, die das SEAF in Anspruch nähmen. Das SEAF stelle eine rechtswidrige Beihilfe für den Schiffsbau dar, durch die die Werften geschädigt würden, die in direktem Wettbewerb mit den spanischen Werften stünden.
(84)
Nach Auffassung von PYMAR hat die Kommission in ihrem Beschluss C(2011) 4494 final nicht korrekt begründet, aus welchen Gründen sie die Werften als mögliche Begünstigte der staatlichen Beihilfe ermittelt habe. Des Weiteres weist PYMAR darauf hin, dass in den Entscheidungen in den Sachen GIE zu Steuerzwecken, Brittany Ferries, Air Caraïbes oder Le Levant (44), die sich mit vergleichbaren Steuerregelungen befasst hätten, die Kommission den Hersteller des Vermögenswerts nicht als Begünstigten der staatlichen Beihilfe bestimmt habe.
4.7. STELLUNGNAHMEN, OB ES SICH UM EINE BESTEHENDE ODER RECHTSWIDRIGE BEIHILFE HANDELT
(85)
Wie in Abschnitt 4.3 erwähnt, behaupten Spanien und einige Beteiligte, dass nur zwei Maßnahmen bestünden: erstens die Bestimmungen des Artikels 115 TRLIS über den Abzug der Kosten eines im Rahmen eines Finanzierungsleasingvertrags erworbenen Vermögenswerts. Spanien habe diese Bestimmungen vor seinem Beitritt zur EU angenommen. Folglich handele es sich, sofern diese Maßnahme eine Beihilfe sei, um eine bestehende Beihilfe entsprechend der Darlegung im Beschluss C(2011) 4494 final der Kommission und Artikel 115 Absatz 11 TRLIS, nach dem es der Verwaltung gestattet ist, den Beginn des Abschreibungszeitraums festzulegen, sei lediglich eine Durchführungsmodalität von Artikel 115. Zweitens sei das in den Artikeln 124 bis 128 TRLIS vorgesehene Tonnagesteuersystem, das von der Kommission im Jahr 2002 genehmigt worden sei, somit auch eine bestehende Beihilfe. Durch die Durchführungsvorschriften - insbesondere Artikel 50 Absatz 3 RIS - würden die in den Rechtsvorschriften enthaltenen Bestimmungen nicht geändert und fielen diese somit unter die Genehmigung der Kommission.
4.8. STELLUNGNAHMEN ZUR VEREINBARKEIT DER BEIHILFE
(86)
Die spanischen Behörden und die mutmaßlichen Begünstigten weisen darauf hin, dass die Beihilfe nach dem im Jahr 2002 genehmigten Tonnagesteuersystem vereinbar sei, da dieses von den in einem in den spanischen Rechtsvorschriften (45) genannten Register der Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Reedereien in Anspruch genommen werden könne, deren Tätigkeit das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfasse. Da Artikel 50 Absatz 3 RIS nur für das Tonnagesteuersystem gelte, falle dieser auch in den Anwendungsbereich der Entscheidung aus dem Jahr 2002.
(87)
Auch die Beteiligten legen dar, dass die Beihilfe mit den Leitlinien für den Seeverkehr vereinbar sei, die ebenfalls das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfassten, sowie dass sich diese Beihilfe innerhalb der in den Leitlinien vorgegebenen Obergrenzen bewege.
(88)
Der Verband Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (spanischer Verband der Schiffsbauingenieure und Schiffstechniker) vertritt die Auffassung, dass die Vereinbarkeit einer Beihilfe im Rahmen der weltweiten Wettbewerbsfähigkeit zu analysieren sei und sich nicht auf den Binnenmarkt konzentrieren dürfe, da die Werften in Drittländern Beihilfen erhielten, die nicht unter die Wettbewerbsregeln wie in der EU fielen.
(89)
[…] hingegen ist der Ansicht, dass die Regelung in keiner Weise als vereinbare Beihilfe betrachtet werden könne, nicht einmal - wie in dem Beschluss C(2011) 4494 final festgestellt - nach den Leitlinien für den Seeverkehr. Es wird zum einen die Auffassung vertreten, dass Spanien nicht nachweisen könne, dass für alle gebauten Schiffe die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Leitlinien erfüllt worden seien, und zum anderen wird vorgebracht, dass durch die Beihilfe der von dem Begünstigten zu zahlende Steuerbetrag nur in dem Land, das die Regelung annehme, auf Null verringert werde könne. Folglich könnten die nicht-spanischen Reedereien nicht von der Regelung profitieren und es sei anzunehmen, dass die spanischen Reedereien einen geringen Steuerbetrag entrichtet hätten, da sie das Tonnagesteuersystem und eine Verringerung der Sozialabgaben in Anspruch nehmen könnten.
4.9. STELLUNGNAHMEN ZUR RÜCKFORDERUNG
(90)
Sowohl die spanischen Behörden als auch die potenziellen Begünstigten machen geltend, dass von einer Rückforderung abzusehen sei, da dadurch die wesentlichen Grundsätze des Unionsrechts (46), wie Gleichbehandlung, Vertrauensschutz und Rechtssicherheit verletzt würden.
4.9.1. Gleichbehandlung
(91)
PYMAR behauptet, dass in zwei weiteren Fällen (Brittany Ferries (47) und GIE zu Steuerzwecken) vergleichbare steuerliche Maßnahmen untersucht worden seien und keine Rückforderung angeordnet worden sei. Sofern die Kommission zu dem Schluss gelange, dass eine Beihilfe vorliege, sei diese bis zu der in Kapitel 11 der Leitlinien für den Seeverkehr festgelegten Obergrenze als vereinbar zu betrachten; für den über dieser Obergrenze liegenden Betrag müsse im Sinne der Rechtssicherheit wie im französischen Fall vermieden werden, dass die Kommission eine Rückforderung verlange. […] legt dar, dass aufgrund der Tatsache, dass die Beihilfe von den französischen Wirtschaftsbeteiligten nicht zurückgefordert worden sei, eine Rückforderung der Beihilfe von den spanischen Wirtschaftsbeteiligten in einem ähnlich gelagerten Fall zu einem Wettbewerbsnachteil dieser führen und der Grundsatz der Gleichbehandlung verletzt würde.
(92)
Spanien und PYMAR berufen sich auf verschiedene Entscheidungen, in denen die Kommission aufgrund öffentlicher Erklärungen der Kommission oder eines ihrer Mitglieder auf eine Rückforderung verzichtet habe. Es wird auf die Entscheidungen über die Gewährung einer Beihilfe zugunsten bestimmter in Belgien niedergelassener Koordinierungszentren, die Regelung für Holdinggesellschaften nach dem Luxemburger Gesetz von 1929 sowie andere Zentren für die Koordinierung und konzerninterne Tätigkeiten von multinationalen Gesellschaften (48), den spanischen Firmen- oder Geschäftswert (49), eine italienische Beihilferegelung für Großunternehmen in Schwierigkeiten (50) sowie zwei Fälle im Fischereisektor (51) (Shetland- und Orkneyinseln) verwiesen.
4.9.2. Vertrauensschutz/Rechtssicherheit
(93)
Nach den Darlegungen Spaniens (52) und mancher Beteiligter an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF war auf die folgenden Elemente zurückzuführen, dass die an diesen Transaktionen Beteiligten angenommen hätten, dass es sich bei den in Anspruch genommenen steuerlichen Maßnahmen nicht um eine staatliche Beihilfe gehandelt habe:
1.
die von der Kommission in der Entscheidung über Brittany Ferries (53) im Jahr 2001 abgegebene Erklärung, nach der eine mit dem SEAF vergleichbare Regelung - die französischen GIE zu Steuerzwecken - eine allgemeine Maßnahme darstelle;
2.
die Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen (vorzeitige Abschreibung und Tonnagesteuersystem) im spanischen Staatsanzeiger vom 10. Oktober 2001 (54);
3.
ein Schreiben der Kommission aus dem Jahr 2001, in dem von Spanien im Rahmen einer Untersuchung Auskünfte über verschiedene mutmaßliche Beihilfemaßnahmen, einschließlich eines True-Lease-Modells, zugunsten des Schiffsbaus angefordert worden seien;
4.
eine Entscheidung der Kommission aus dem Jahr 2004 (55), in der die Gewährung von Beihilfen für niederländische Werften zum Ausgleich für Beihilfen, die mutmaßlich spanischen Werften angeboten worden seien, die im Wettbewerb um die gleichen Schiffsbauverträge gestanden hätten, abgelehnt worden sei;
5.
die Entscheidung im Jahr 2006 in dem die französischen GIE zu Steuerzwecken (56) betreffenden Fall;
6.
ein Schreiben der Kommissarin Kroes (57) - die zu diesem Zeitpunkt für den Wettbewerb zuständig war - an das norwegische Handels- und Industrieministerium in Erwiderung auf eine Beschwerde, nach der durch das spanische True-Lease-Modell die spanischen Werften begünstigt würden;
7.
der Zeitraum zwischen der Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Jahr 2001, der Einführung der Regelung im Jahr 2002 oder den ersten bei der Kommission im Jahr 2006 eingegangenen Beschwerden sowie der Einleitung des Prüfverfahrens im Juni 2011: Durch einen derart langen Zeitraum werde die Annahme bestätigt, dass keine ausreichenden Elemente für die Einleitung eines Verfahrens vorlägen;
8.
ein Wirtschaftsbeteiligter habe im Rahmen seiner Sorgfaltspflicht nicht annehmen können, dass in der Kombination verschiedener Maßnahmen, die entweder eine lange nationale Steuertradition (beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen, Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung) aufwiesen oder zuvor von der Kommission genehmigt worden seien (Tonnagesteuersystem), eine staatliche Beihilfe vorliege;
9.
die in der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung (58) enthaltenen Erklärungen, nach denen Maßnahmen im Bereich von Abschreibungsmethoden keine Beihilfe darstellten.
4.9.2.1. Die Entscheidung der Kommission im Jahr 2001 in der Sache Brittany Ferries (BAI)
(94)
In Erwägungsgrund 193 dieser Entscheidung legte die Kommission dar, dass „(…) was die Bildung wirtschaftlicher Interessenvereinigungen und die Steuervorteile betrifft, die man damit erzielen kann, die Kommission der Auffassung ist, dass es sich dabei um eine in Frankreich allgemein übliche Praxis handelt, da diese Vereinigungen in allen Wirtschaftsbereichen gebildet werden können und unter das Privatrecht fallen.“
(95)
Die Entscheidung wurde am 15. Januar 2002 im Amtsblatt veröffentlicht. In der Entscheidung aus dem Jahr 2006 über französische GIE zu Steuerzwecken legt die Kommission Folgendes dar: „Die damals erörterte Beihilferegelung war zwar vor 1998 in Kraft, aber dieser Umstand wurde in der Begründung der Entscheidung nicht deutlich hervorgehoben, was möglicherweise dazu beitrug, dass die Begünstigten der hier geprüften Beihilferegelung einen falschen Schluss zogen.“
(96)
Spanien (59) und einige Beteiligte machen geltend, dass diese Erklärung entweder zu einer rechtlichen Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF - das in seiner Struktur und Wirkung sehr ähnlich sei - bzw. zu dem berechtigten Vertrauen, dass auch das SEAF keine staatliche Beihilfe darstelle, geführt habe.
4.9.2.2. Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des spanischen Parlaments (Boletín Oficial de las Cortes Generales)
(97)
Laut PYMAR erhielt die Kommission Kenntnis vom Bestehen des SEAF, als die Maßnahmen, aus denen sich das System zusammensetze (Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen sowie Tonnagesteuersystem), als Teil des Gesetzentwurfes im Amtsblatt des spanischen Parlaments vom 10. Oktober 2001 veröffentlicht worden seien. Folglich hätten die Werften begonnen, die Vorteile dieser Maßnahmen bei ihren Angeboten für neue Schiffsbauprojekte zu berücksichtigen, bevor die Maßnahmen in Kraft getreten seien, um bei den Verhandlungen und der Umsetzung der ersten Strukturen des SEAF Fortschritte zu erzielen.
4.9.2.3. Auskunftsersuchen im Jahr 2001 über das spanische True-Lease-Modell
(98)
PYMAR verweist auf ein von den Dienststellen der Kommission am 21. Dezember 2001 aufgrund einer Beschwerde über mehrere staatliche Maßnahmen, durch die angeblich die Kosten der von spanischen Werften erworbenen Schiffe verringert würden, übermitteltes Schreiben. In diesem Schreiben habe die Kommission insbesondere Auskünfte über ein True-Lease-Modell angefordert:
„Nach den Daten, die der Kommission vorliegen, bestehen verschiedene Maßnahmen, durch die die Erwerbskosten für Schiffe von spanischen Werften verringert werden. Insbesondere hat die Kommission Informationen über die folgenden Maßnahmen erhalten:
(…)
3.
eine Steuerregelung (True-Lease-Modell), nach der für in Spanien gebaute Schiffe über Zweckgesellschaften eine Steuererleichterung in Anspruch genommen werden könne. Der Vorteil aus dieser Kombination werde offensichtlich über einen Preisnachlass oder eine Verringerung der Leasingkosten an den Käufer weitergegeben. Wir bitten um die Vorlage aller Informationen, anhand derer dieser Punkt überprüft werden kann.“
(99)
Laut PYMAR ist diesem Schreiben zu entnehmen, dass die Kommission über Informationen verfügte und sie Kenntnis vom Bestehen des True-Lease-Modells gehabt habe sowie dass sie diese Frage bereits im Jahr 2001 überprüft habe, ohne eine Maßnahme zu ergreifen, wodurch das berechtigte Vertrauen geweckt worden sei, dass die spanische Maßnahme keine Beihilfe darstellte.
4.9.2.4. Entscheidung im Jahr 2004 über die Anmeldung der Niederlande
(100)
Am 9. September 2002 meldeten die Behörden der Niederlande eine „Beihilferegelung über Ausgleichsleistungen“ an, da sie beabsichtigten, den Werften der Niederlande als Ausgleich für eine angeblich von Spanien gewährte Beihilfe zu gewähren (60). Am Ende des förmlichen Verfahrens (61) gelangte die Kommission in ihrer abschießenden Entscheidung (62) zu dem Schluss, dass „die spanischen Behörden eindeutig verneint haben, dass die Beihilfe jemals zur Verfügung gestellt würde“ sowie „keine ausreichenden Beweismittel für das Vorliegen einer unrechtmäßigen, auszugleichenden Beihilfe Spaniens erbracht wurden“ (63), und erklärte die angemeldete Beihilfe für mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
(101)
PYMAR vertritt die Auffassung, dass aufgrund des Inkrafttretens des SEAF im Jahr 2002, bevor die Niederlande die Beihilfe angemeldet hätten, durch die Entscheidung der Kommission im Jahr 2002 das berechtigte Vertrauen geweckt worden sei, dass das SEAF keine Beihilfe darstelle.
4.9.2.5. Entscheidung im Jahr 2006 in dem die französischen GIE zu Steuerzwecken betreffenden Fall
(102)
Laut PYMAR ist die Regelung für französische GIE zu Steuerzwecken mit dem SEAF weitgehend vergleichbar. Deshalb habe die Entscheidung aus dem Jahr 2006 in dem französischen Fall unter den Wirtschaftsbeteiligten das berechtigte Vertrauen geweckt, dass 1. das SEAF für innerhalb der Obergrenze gemäß Kapitel 11 der Leitlinien für den Seeverkehr mit dem Binnenmarkt vereinbar befunden werde, sowie 2. aufgrund der Ähnlichkeit der Verfahren in beiden Fällen keine Rückforderung der über die Obergrenze gemäß Kapitel 11 der Leitlinien hinausgehenden Beihilfe gefordert werde.
(103)
Andererseits beruft sich PYMAR auf verschiedene Entscheidungen der Kommission, in denen die Ähnlichkeit zwischen einer Maßnahme und einer zuvor von der Kommission genehmigten Maßnahme einen Faktor für die Begründung des berechtigten Vertrauens der Wirtschaftsbeteiligten dargestellt habe. Insbesondere weist PYMAR darauf hin, dass beispielsweise in den folgenden Fällen (64) keine Rückforderung angeordnet worden sei: Auslandseinkünfte (Irland), internationale Finanzierungstätigkeiten (Niederlande), Koordinationszentren und Finanzierungsgesellschaften (Luxemburg), Koordinierungszentren von Vizcaya (Spanien), Kontroll- und Koordinierungsstellen (Deutschland), Finanzverwaltungszentralen und Verwaltungszentralen von Logistikunternehmen und -zentren (Frankreich), Steuerregelung zugunsten US-amerikanischer Verkaufsgesellschaften (Belgien) und Unternehmen in Gibraltar mit Anspruch auf ermäßigte Steuersätze (Vereinigtes Königreich), denn diese Regelungen seien mit den Regelungen für belgische Koordinierungszentren, die die Kommission zuvor genehmigt habe, weitgehend vergleichbar.
4.9.2.6. Von der Kommissarin Kroes im Jahr 2009 übermitteltes Schreiben
(104)
Als Antwort auf ein Schreiben der norwegischen Behörden, in dem sich diese über eine angebliche Diskriminierung der norwegischen Werften in Zusammenhang mit dem spanischen True-Lease-System beschwert habe, habe Kommissarin Kroes darauf hingewiesen, dass die GD Wettbewerb die Frage untersucht habe und Spanien auf deren Antrag eine öffentliche Erklärung in Form einer Antwort der Verwaltung auf eine Frage eines Steuerpflichtigen (65) - eine verbindliche Antwort - veröffentlicht habe, in der bestätigt worden sei, dass die Maßnahme nicht den spanischen Werften vorbehalten sei und gleichermaßen für den Erwerb von Schiffen in Anspruch genommen werden könne, die in anderen Mitgliedstaaten gebaut würden. In dem Schreiben sei der Schluss gezogen worden, dass es angesichts dieser Erklärung nicht für erforderlich befunden werde, weitere Maßnahmen zu ergreifen.
(105)
Laut PYMAR teilte eine norwegische Reederei am 2. April 2009 den Inhalt des Schreibens der Kommissarin Kroes einer spanischen Werft mit, mit der sie an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt gewesen sei. Zudem legte PYMAR ein Schreiben vom 13. September 2012 der Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) vor, in dem diese darauf hingewiesen habe, dass sie bereits 2009 Kenntnis vom Inhalt des Schreibens der Kommissarin Kroes gehabt habe und dieser den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Unternehmen sowie PYMAR in einer ihrer regelmäßigen Sitzungen mitgeteilt worden sei.
4.9.2.7. Zeitraum zwischen der Beschwerde und der Einleitung des Prüfverfahrens
(106)
Laut PYMAR sind zwischen dem Zeitpunkt, zu dem die Kommission Kenntnis von der Regelung im Dezember 2001 erlangt habe bzw. dem Inkrafttreten der Regelung im Jahr 2002 und der Einleitung des Prüfverfahrens im Juni 2011 neun Jahre vergangen (fünf Jahre seit dem Eingang der ersten Beschwerden bei der Kommission im Jahr 2006). In diesem Zeitraum, in dem die Kommission keine Maßnahmen ergriffen habe, sei die Auffassung bestärkt worden, dass keine ausreichenden Elemente für die Einleitung eines Prüfverfahrens vorlägen.
4.9.2.8. Ein umsichtiger Wirtschaftsbeteiligter konnte nicht vorhersehen, dass in der Kombination verschiedener Maßnahmen eine staatliche Beihilfe vorliegt
(107)
Nach Auffassung von PYMAR und anderen Beteiligten ist es das erste Mal, dass die Kommission befinde, die gemeinsame Anwendung verschiedener Maßnahmen stelle eine staatliche Beihilfe dar, ein Umstand, den normalerweise umsichtige Wirtschaftsbeteiligte nicht vorhersehen gekonnt hätten.
4.9.2.9. Die Erklärungen über die Abschreibungsmethoden in der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung
(108)
PYMAR behauptet, dass nach Artikel 13 der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung rein technische Maßnahmen, wie Abschreibungsvorschriften, keine staatliche Beihilfe darstellten. Folglich hätten die Wirtschaftsbeteiligten berechtigterweise angenommen, dass die Maßnahmen zur vorzeitigen Abschreibung keine staatliche Beihilfe darstellten.
4.9.3. Folgen der Rückforderung
(109)
Ab dem Zeitpunkt, zu dem die Kommission Kenntnis vom Bestehen des SEAF erlangt habe, hätten ihre Handlungen sowie die verstrichene Zeit dazu geführt, dass das berechtigte Vertrauen entstanden sei, es läge keine Beihilfe vor und die im Rahmen von früheren Transaktionen gewährten Beihilfen würden daher nicht zurückgefordert. Deshalb müsse die Kommission von einer Rückforderung der Beihilfen für alle Transaktionen absehen.
(110)
Entsprechend werde durch das von der Kommissarin Kroes im Jahr 2009 übermittelte Schreiben bestätigt, dass die Regelung von der Kommission analysiert worden sei. Sämtliche an den Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells beteiligten Vertragsparteien (Reedereien, wirtschaftliche Interessenvereinigungen, Banken, Mittler usw.) hätten das berechtigte Vertrauen haben können, dass es die Kommission erkannt hätte, wenn die Regelung eine Beihilfe dargestellt hätte, und dass angesichts der Tatsache, dass keine neuen Untersuchungen vorgesehen gewesen seien, keine Beihilfe vorgelegen habe.
(111)
PYMAR verweist zudem auf Entscheidungen, in denen die Kommission einräume, dass durch Maßnahmen der EU-Organe (Gerichtshof, Kommission usw.) das berechtigte Vertrauen entstehen könne, dass in der Vergangenheit gewährte Beihilfen nicht zurückgefordert würden, wodurch die Kommission an einer Rückforderung gehindert werde, selbst wenn die Beihilfe vor der Maßnahme gewährt worden sei, aufgrund derer das berechtigte Vertrauen entstanden sei. Es wird auf die Entscheidungen zu der spanischen Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, zu den belgischen Koordinierungszentren, zu der von Österreich gewährten Ermäßigung der Energiesteuer und den von Italien gewährten Beihilfen für Großunternehmen in Schwierigkeiten (67) verwiesen.
4.9.4. Vertragsklauseln
(112)
Die spanischen Behörden und PYMAR erwähnen, dass die Beihilfen, die die Kommission zugunsten der Reedereien bzw. der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihrer Investoren ermittelt habe, in jedem Fall Folgen für die Werften nach sich ziehen würden, da diese aufgrund der Vertragsbeziehungen zwischen den verschiedenen Beteiligten an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF Forderungen auf Entschädigung der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren bzw. Investmentgesellschaften erhalten würden. Laut PYMAR müssen die Werften gemäß bestimmten Vertragsbestimmungen die Investoren und Reedereien entschädigen, insbesondere bei einer Änderung der für die Transaktion geltenden Rechtsvorschriften - auch der Steuervorschriften.
5. WÜRDIGUNG
5.1. VERFAHREN
(113)
Nach Auffassung der Kommission wurden durch das Verfahren weder die Verteidigungsrechte Spanien noch das Recht auf rechtliches Gehör von Dritten verletzt. Vielmehr ist der Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens der erste Schritt, den die Kommission nach der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 mit den Durchführungsbestimmungen für Artikel 93 des EG-Vertrags (68) (nachfolgend „Verordnung (EG) Nr. 659/1999“) einzuleiten hat, wenn nach einer vorläufigen Untersuchung Zweifel an der Vereinbarkeit einer staatlichen Beihilfemaßnahme mit dem Binnenmarkt bestehen (Artikel 13 und Artikel 4 Absatz 4 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999). Zweck des Beschlusses über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ist es gerade, die wesentlichen Sach- und Rechtsfragen zusammenzufassen, eine vorläufige Würdigung des Beihilfecharakters der Maßnahme vorzunehmen, die Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt darzulegen sowie den betroffenen Mitgliedstaat und andere Beteiligte um die Vorlage ihrer Stellungnahmen zu ersuchen (Artikel 6 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999).
(114)
Andererseits hat die Kommission das förmliche Prüfverfahren nicht in Bezug auf die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen eingeleitet (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS), da sie bereits bestätigte, dass es sich, sofern die Maßnahme eine Beihilfe darstelle, in jedem Fall um eine bestehende Beihilfe handele. Es wurden keine Bedenken hinsichtlich des Tonnagesteuersystems geäußert, zumindest insoweit, als dass die Maßnahme angemeldet und von der Kommission genehmigt worden war (Artikel 124 bis 128 des TRLIS), da auch diese Maßnahme als bestehende Maßnahme betrachtet wird. Diese beiden Maßnahmen werden im Beschluss C(2011) 4494 final nur erwähnt und beschrieben, da es sich um wesentliche Elemente des SEAF handelt und sie mit den Maßnahmen, die Gegenstand des förmlichen Prüfverfahrens bilden, in Zusammenhang stehen (Artikel 115 Absatz 1 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 und Artikel 50 Absatz 3 RIS und die Anwendung des Tonnagesteuersystems auf andere Tätigkeiten als Beförderungsleistungen).
(115)
Nach Auffassung der Kommission können Artikel 115 Absatz 11, Artikel 48 Absatz 4 TRLIS, Artikel 49 und Artikel 50 Absatz 3 RIS sowie die Anwendung des Tonnagesteuersystems auf andere Tätigkeiten als Beförderungsleistungen von den übrigen im vorstehenden Erwägungsgrund erwähnten Maßnahmen getrennt werden (d. h. Artikel 115 Absatz 6 TRLIS sowie Artikel 124 bis 128 RIS) und stellen diese keine bestehende Beihilfe nach Artikel 1 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 dar, da diese Maßnahmen in den Jahren 2002 und 2003 nach dem Beitritt Spaniens zur EU eingeführt und ohne vorherige Genehmigung der Kommission angewandt wurden. Folglich hat die Kommission in Bezug auf diese Maßnahmen zu Recht das für rechtswidrige Beihilfen geltende Verfahren angewandt (Artikel 1 Buchstabe f, Artikel 13 und Artikel 4 Absatz 4 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999).
5.2. PRÜFUNG DES SEAF ALS SYSTEM/PRÜFUNG DER UNTERSCHIEDLICHEN MASSNAHMEN
(116)
Die Tatsache, dass sich das SEAF aus verschiedenen Maßnahmen zusammensetzt, die nicht alle in den spanischen Steuervorschriften vorgesehen sind, ist nicht ausreichend, um zu verhindern, dass die Kommission es als System beschreibt und als solches betrachtet. Wie in dem Beschluss C(2011) 4494 final dargelegt, befindet die Kommission, dass die unterschiedlichen im Rahmen von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verwendeten steuerlichen Maßnahmen rechtlich und faktisch miteinander verbunden sind. Rechtlich entspricht der Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 11 TRLIS) einer vorzeitigen Anwendung der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS). Ebenso ist in Artikel 50 Absatz 3 RIS eine Ausnahme von einem im Rahmen des Tonnagesteuersystems anwendbaren Sonderverfahren festgelegt. Rechtlich bezieht sich Artikel 50 Absatz 3 RIS ausschließlich auf für das Tonnagesteuersystem berücksichtigungsfähige Schiffe und die von der Steuerverwaltung genehmigten Leasingverträge. Faktisch gelten die Leasingverträge von der Steuerverwaltung nur im Zusammenhang mit den für die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen erteilten Genehmigungen als genehmigt. Rechtlich ist die vorzeitige Abschreibung für eine Vielzahl von Vermögenswerten denkbar, die im Rahmen eines Finanzierungsleasingsvertrags erworben werden können. Dennoch unterlagen die Bedingungen für die vorzeitige Abschreibung der Auslegung und wurden faktisch nur für im Rahmen des Tonnagesteuersystems berücksichtigungsfähige Schiffe, für die als Einzige diese Genehmigungen erteilt wurden, als erfüllt betrachtet.
(117)
Des Weiteren weist die Kommission darauf hin, dass die drei wichtigsten Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt (Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung sowie Vorschriften für die Berücksichtigungsfähigkeit im Rahmen des Tonnagesteuersystems) am gleichen Tag (1. Januar 2002) im Zuge des gleichen Gesetzes in Kraft traten.
(118)
Die Kommission stellt zudem fest, dass durch die Berufung auf das berechtigte Vertrauen und die Gleichbehandlung die gleichen Beteiligten, die den globalen Ansatz der Kommission in Frage stellen, das SEAF als eine mit den französischen GIE zu Steuerzwecken weitgehend vergleichbare Regelung darstellen. Die Tatsache, dass sämtliche Merkmale der französischen Maßnahme in einer einzigen Rechtsvorschrift enthalten sind, hat zwangsläufig eine globale Würdigung zur Folge. In diesem Zusammenhang impliziert der Umstand, dass die verschiedenen Elemente des SEAF in verschiedenen Rechtsvorschriften geregelt sind, die faktisch miteinander verbunden sind, nicht zwangsläufig, dass ein anderer Ansatz zu wählen ist.
(119)
Aus diesen Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass das spanische True-Lease-System als ein System aus miteinander verknüpften steuerlichen Maßnahmen zu beschreiben und seine Wirkung in ihrem wechselseitigen Kontext zu würdigen ist, wobei insbesondere die faktischen Beziehungen, die vom Staat oder mit dessen Genehmigung eingeführt wurden, zu berücksichtigen sind.
(120)
In jedem Fall stützt sich die Kommission nicht ausschließlich auf einen globalen Ansatz. Neben dem globalen Ansatz analysierte die Kommission die verschiedenen Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt, auch individuell. Tatsächlich ist die Kommission der Ansicht, dass sich diese beiden Ansätze ergänzen und zu kohärenten Schlussfolgerungen führen. Die individuelle Würdigung ist insbesondere erforderlich, um zu ermitteln, welcher Teil der durch das SEAF geschaffenen wirtschaftlichen Vorteile auf die allgemeinen Maßnahmen bzw. die selektiven Maßnahmen zurückzuführen ist. Die individuelle Würdigung ermöglicht es der Kommission zudem, gegebenenfalls zu bestimmen, welcher Teil der Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar und welcher Teil zurückzufordern ist.
(121)
Dieses zweigleisige Konzept, das bereits im Beschluss C(2011) 4494 final angewendet wurde, ermöglicht der Kommission die Festlegung eines Vergleichssystems für jede der Einzelmaßnahmen sowie das SEAF insgesamt, um die selektiven Vorteile zu ermitteln, bei denen es sich um eine staatliche Beihilfe handelt. Bei jeder Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF erfolgt die kontrafaktische Analyse, anhand derer das Vorliegen einer Beihilfe gewürdigt wird, unter Zugrundelegung der eigentlichen Transaktion mit den gleichen Vertragsbedingungen, aber ohne Berücksichtigung der als staatliche Beihilfe betrachteten Maßnahmen. In diesem Zusammenhang wäre eine andere Transaktion mit anderen Bestimmungen - vertraglicher und finanzieller Art - keine Grundlage für eine angemessene kontrafaktische Analyse.
(122)
Den Wirtschaftsbeteiligten steht es frei, ihre Transaktionen zur Finanzierung von Vermögenswerten nach ihrem Willen zu strukturieren und zu diesem Zweck die allgemeinen steuerlichen Maßnahmen einzusetzen, die sie für geeignet befinden. Dennoch sind die an diesen Transaktionen beteiligten Unternehmen in dem Umfang, in dem diese Transaktionen die Anwendung selektiver steuerlicher Maßnahmen, die der Kontrolle staatlicher Beihilfen unterliegen, implizieren, potenzielle Begünstigte staatlicher Beihilfen. Einerseits gilt der Umstand, dass verschiedene Sektoren oder Kategorien von Unternehmen als potenzielle Begünstigte ermittelt wurden, nicht als Hinweis, dass das SEAF eine allgemeine Maßnahme ist (69). Andererseits kann der Umstand, dass das SEAF für die Finanzierung des Erwerbs, die Bareboat-Charter und den Wiederverkauf von Seeschiffen genutzt wird, als eindeutiger Hinweis gesehen werden, dass diese Maßnahme aus sektoraler Sicht selektiv ist.
5.3. VORLIEGEN EINER BEIHILFE GEMÄSS ARTIKEL 107 ABSATZ 1 AEUV
(123)
In Artikel 107 Absatz 1 AEUV heißt es: „Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“
(124)
Die für staatliche Beihilfen geltenden Vorschriften werden ausschließlich auf Beihilfen angewandt, die Unternehmen gewährt werden, die wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben. Zudem sind die in Artikel 107 Absatz 1 AEUV festgelegten Kriterien kumulativ. Deshalb stellt die Maßnahme, die Gegenstand der Prüfung bildet, eine staatliche Beihilfe im Sinne des Vertrags dar, sofern alle vorstehend genannten Bedingungen erfüllt sind. Konkret muss die finanzielle Beihilfe
-
staatlich oder aus staatlichen Mitteln gewährt werden;
-
bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigen;
-
den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und
-
den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen.
(125)
Die Kommission hat ihre Würdigung auf zwei Ebenen vorgenommen:
-
auf Ebene der einzelnen Maßnahmen, wobei die Kommission prüft, ob die einzelnen Maßnahmen unabhängig von ihrer Nutzung im Rahmen des SEAF eine staatliche Beihilfe darstellen;
-
auf Ebene des SEAF insgesamt: Wie bereits dargelegt, beruht das SEAF auf einer Kombination aus diesen rechtlich oder faktisch miteinander verknüpften Maßnahmen.
5.3.1. Unternehmen im Sinne von Artikel 107 AEUV
(126)
Die Kommission ist der Ansicht, dass alle an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Parteien Unternehmen im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV sind - was weder Spanien (70) noch die Beteiligten bestreiten - da ihre Tätigkeiten im Angebot von Waren und Dienstleistungen auf einem Markt bestehen (71). Konkret bieten die Werften neue Schiffe oder Bau-, Reparatur- und Erneuerungsdienstleistungen für Schiffe an; die Leasinggesellschaften sind im Bereich der Beschaffung von Finanzmitteln tätig, die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen verchartern und verkaufen Schiffe; die Investoren bieten Waren und Dienstleistungen auf einer Vielzahl von Märkten an, sofern sie nicht natürliche Personen sind, die keine Wirtschaftstätigkeit ausüben, wobei sie in diesem Fall nicht unter den vorliegenden Beschluss fallen; die Reedereien erbringen Dienstleistungen des Seeverkehrs; die organisierenden Banken bieten Vermittlungs- und Finanzierungsdienstleistungen an und die übrigen Vermittler erbringen Vermittlungs- oder Beratungsdienstleistungen.
5.3.2. Vorliegen eines selektiven Vorteils
(127)
Nach ständiger Rechtsprechung verlangt Artikel 107 Absatz 1 des Vertrags die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv (72).
5.3.2.1. Beschleunigte Abschreibung (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS) - Maßnahme 1
(128)
In dem Beschluss C(2011) 4494 final wies die Kommission darauf hin, dass, sofern es sich um eine Beihilfe handele, diese Maßnahme eine bestehende Beihilfe sei, und nahm keine Würdigung vor. Als Ergebnis des förmlichen Prüfverfahrens ist die Kommission jetzt zu dem Schluss gelangt, dass diese Maßnahme - gesondert betrachtet - keine staatliche Beihilfe darstellt, da durch sie weder bestimmte Unternehmen noch bestimmte Produktionszweige begünstigt werden. Die Kommission stellt fest, dass die Maßnahme auf alle Unternehmen anwendbar ist, die in Spanien der Einkommensteuer unterliegen, ohne Beschränkung in Bezug auf den Sektor der Tätigkeit, den Niederlassungsort, die Größe, Rechtsform oder den Standort der Vermögenswerte. Zudem gilt sie ohne Ausnahme für alle Vermögenswerte, die abgeschrieben werden können.
(129)
Auch die Beschränkung auf Leasinggegenstände stellt kein Element der Selektivität dar, da der Erwerb jedes Vermögenswerts über Leasingverträge finanziert werden kann, zu denen im Allgemeinen Unternehmen aus allen Sektoren und jeder Größe Zugang haben. Es liegt kein Hinweis vor, dass sich die Begünstigten der Maßnahmen tatsächlich auf bestimmte Sektoren oder Produktionszweige konzentrieren. Die von Spanien vorgelegten statistischen Daten zur Inanspruchnahme des Artikels 115 TRLIS durch die spanischen Steuerpflichtigen (siehe nachfolgende Grafiken) untermauern, dass Leasing von Unternehmen mit unterschiedlichen steuerpflichtigen Einkünften genutzt wird (45 % der gemeldeten Personen, die die Bestimmungen nach Artikel 115 in Anspruch nehmen, haben Einkünfte unter einer Million EUR und 70 % von ihnen unter drei Millionen EUR) (siehe Grafik auf der linken Seite). Auch der absolute Betrag des steuerlichen Vorteils, der aus der Abschreibung einer zusätzlichen Aufwendung (73) nach Artikel 115 TRLIS erzielt werden konnte, war je nach Einkommen des Steuerpflichtigen unterschiedlich (siehe Grafik auf der rechten Seite).
Quelle: Ministerium für Wirtschaft und Finanzen.
(130)
Die spanischen Behörden bestätigten ebenfalls, dass Leasingverträge und Artikel 115 TRLIS auch für Vermögenswerte in Anspruch genommen werden können, die in anderen Mitgliedstaaten hergestellt wurden (oder von dort stammen). Schließlich stellt die Kommission fest, dass die Voraussetzungen für eine Anwendung des Artikels 115 Absatz 5 TRLIS eindeutig, objektiv und neutral sind und für die Anwendung keine vorherige Genehmigung erforderlich ist. Deshalb verfügt die Steuerverwaltung über keine Befugnisse, um in ihrem Ermessen die Anwendung dieser Maßnahme zu genehmigen oder abzulehnen (74).
(131)
Somit gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass durch die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS) an sich den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bei Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF kein selektiver Vorteil erwächst.
5.3.2.2. Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS) - Maßnahme 2
(132)
In den Abschreibungsvorschriften der spanischen Steuergesetzgebung (Artikel 11 TRLIS) ist generell festgelegt, dass die Kosten eines Vermögenswerts über den Zeitraum seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer zu verteilen sind, d. h. ab dem Zeitpunkt, ab dem er für eine wirtschaftliche Tätigkeit genutzt wird. Gemäß Artikel 115 Absatz 6 TRLIS ist bei der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen das Datum, ab dem der Vermögenswert genutzt wird, zu berücksichtigen. Da in Artikel 115 Absatz 11 TRLIS die Möglichkeit eingeräumt wird, dass die beschleunigte Abschreibung vor dem Beginn der Nutzung des Vermögenswerts einsetzt, entsteht ein wirtschaftlicher Vorteil.
(133)
Diese Möglichkeit stellt eine Ausnahme von der in Absatz 6 des gleichen Artikels festgesetzten allgemeinen Vorschrift dar und unterliegt einer Ermessensentscheidung der spanischen Behörden, weshalb diese Maßnahme auf den ersten Blick selektiv ist. Im Gegensatz zu den Ausführungen Spaniens und mancher Beteiligter sind die Kriterien für die Erteilung der Genehmigung weder eindeutig noch objektiv, und selbst wenn sie dies wären, wäre dies nicht ausreichend, um ihren selektiven Charakter auszuschließen (75). Die Kommission stellt fest, dass die in Artikel 115 Absatz 11 TRLIS festgelegten Kriterien unklar sind und einer Auslegung durch die Steuerverwaltung bedürfen, die diesbezüglich keine Verwaltungsvorschriften oder Erläuterungen veröffentlicht hat. Der Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung auf Grundlage unklarer Kriterien führt zur Selektivität des SEAF, auch in dem Fall, dass der Ermessensspielraum nicht willkürlich ausgeübt wird (76). Darüber hinaus weist die Kommission darauf hin, dass Spanien nicht in überzeugender Weise dargelegt hat, aus welchen Gründen sämtliche in Artikel 48 Absatz 4 TRLIS und in Artikel 49 RIS festgesetzten Bedingungen erforderlich sind, um Missbrauch zu verhindern. Beispielsweise müssen besondere Merkmale der wirtschaftlichen Nutzung des Vermögenswerts (77) sowie das Fehlen von Auswirkungen auf den steuerpflichtigen Betrag, der aus der Nutzung des Vermögenswerts oder der Eigentumsübertragung abgeleitet wird (78), nachgewiesen werden. Es wurde keine Begründung für diese Beschränkungen vorgelegt, die neue Elemente der Selektivität darstellen. Des Weiteren belegte Spanien nicht, weshalb eine vorherige Genehmigung erforderlich ist. Die Sicherstellung, dass eine Leasingtransaktion wirklich durchgeführt wird, scheint beispielsweise für eine Genehmigung des normalen Abzugs der Leasingkosten/der Abschreibung eines Vermögenswerts oder die Anwendung der beschleunigten Abschreibung genauso wichtig zu sein wie für die vorzeitige Anwendung dieser Abschreibung. Dennoch unterliegen die erst genannten Maßnahmen keiner vorherigen Genehmigung und wie bei diesen Maßnahmen scheint eine nachträgliche Überprüfung der für die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen geltenden eindeutigen und objektiven Kriterien ausreichend zu sein.
(134)
Im Beschluss C(2011) 4494 final weist die Kommission darauf hin, dass die spanischen Behörden in einer Sitzung bestätigt hätten, dass auf Grundlage der erteilten Genehmigungen die Bedingungen nach Artikel 115 Absatz 11 TRLIS nur beim Kauf von Schiffen, bei denen ein Wechsel vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem (79) stattfand, und bei einer späteren Eigentumsübertragung des Schiffes an die Reederei im Zuge der Ausübung einer Option auf Bareboat-Charter als erfüllt galten. Spanien bestritt (80), diese Erklärung abgegeben zu haben, räumte aber Schwierigkeiten bei der Auslegung ein (81). Die Kommission stellt fest, dass kein Nachweis vorgelegt wurde, mit dem belegt würde, dass Genehmigungen zur Anwendung der vorzeitigen Abschreibung unter anderen Umständen erteilt worden waren (82).
(135)
Aus den zwei von den spanischen Behörden vorgelegten Beispielen lässt sich entnehmen, dass in den von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bei der Steuerverwaltung eingereichten Anträgen auf vorzeitige Abschreibung die gesamte Organisation des SEAF detailliert beschrieben wird und alle einschlägigen Verträge beigefügt sind (insbesondere der Schiffsbauvertrag, der Leasingvertrag, der Vertrag über die Bareboat-Charter, die Optionsverträge und der Vertrag über die Übernahme und den Erlass der Schulden). Nach Angaben Spaniens sind diese Elemente erforderlich, um die Einhaltung der in Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie in Artikel 49 RIS festgesetzten Bedingungen zu kontrollieren.
(136)
Dennoch stellt die Kommission fest, dass das in den Durchführungsbestimmungen (83) festgelegte Verfahren der Steuerverwaltung einen erheblichen Spielraum bei der Auslegung der rechtlichen Anforderungen und gegebenenfalls zur Auferlegung zusätzlicher Bedingungen einräumt. Insbesondere ist die Verwaltung befugt, zusätzliche Informationen zu verlangen, die sie für die Prüfung für sachdienlich erachtet (84). Die Kommission weist in diesem Zusammenhang auch darauf hin, dass bei einigen der vorgelegten Beispiele die eingereichten Anträge zusätzliche Anhänge umfassten, die nicht für den Nachweis der Erfüllung der in Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie in Artikel 49 RIS festgesetzten Bedingungen erforderlich waren: 1. eine detaillierte Berechnung der steuerlichen Vorteile insgesamt und der Art, in der diese zwischen der Reederei einerseits und der wirtschaftlichen Interessenvereinigung bzw. ihren Investoren andererseits aufgeteilt werden, sowie 2. eine Erklärung der Werft, in der die beabsichtigten wirtschaftlichen und sozialen Vorteile des Schiffsbauvertrags detailliert dargelegt werden. Nach Angaben einiger Beschwerdeführer verlangt die Steuerverwaltung diese Unterlagen im Rahmen des Genehmigungsverfahrens. Nach Angaben Spaniens reichten die Antragsteller (wirtschaftliche Interessenvereinigungen) diese Unterlagen auf eigene Initiative ein. Diesen Unterlagen ist insbesondere zu entnehmen, dass der Bedeutung eines Schiffsbauvertrags für die spanische Wirtschaft sowie dem allgemeinen steuerlichen Vorteil durch die Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF Rechnung getragen wird.
(137)
Die Kommission gelangt zu dem Schluss, dass das vorgeschriebene Verfahren der vorherigen Genehmigung, die erforderliche Auslegung der unklaren Bedingungen nach Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS, und die Möglichkeit der Steuerverwaltung, jedwede Unterlagen oder zusätzliche Informationen zu verlangen, eindeutige Anhaltspunkte dafür sind, dass die Steuerverwaltung über einen großen Ermessensspielraum bei der Ausübung ihrer Funktionen im Zuge der Genehmigung von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verfügt.
(138)
Wie in der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (nachfolgend „Mitteilung über steuerliche Beihilfen“) (85) dargelegt, hat der Gerichtshof entschieden, dass die Behandlung der Wirtschaftsbeteiligten „nach freiem Ermessen“ tatsächlich zur Folge haben kann, dass die Einzelanwendung einer allgemeinen Maßnahme als selektive Maßnahme eingestuft wird, insbesondere wenn die Ermessensausübung nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach objektiven Kriterien erfolgt (86) (87).
(139)
Deshalb ist die Kommission der Ansicht, dass durch den Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen gemäß Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihren Investoren ein selektiver Vorteil erwächst.
5.3.2.3. Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (Artikel 48 TRLIS) - Maßnahme 3
(140)
Nach Auffassung der Kommission ermöglicht es die in den Artikeln 48 und 49 TRLIS vorgesehene Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen lediglich verschiedenen Wirtschaftsbeteiligten, sich für die Finanzierung einer Investition zusammenzuschließen oder eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Somit wird durch diese Maßnahme den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihren Mitgliedern kein selektiver Vorteil gewährt.
5.3.2.4. Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS) - Maßnahme 4
(141)
Wie in Abschnitt 2.2.4 dargelegt, ist das Tonnagesteuersystem eine staatliche Beihilferegelung, die von der Kommission mit der Entscheidung K(2002) 582 endg. vom 27. Februar 2002 genehmigt wurde. Darunter fallen die Vorschriften in Artikel 125 Absatz 2 TRLIS über die Behandlung verdeckter Steuerverbindlichkeiten und von Gewinnen im Rahmen einer Überführung zum Tonnagesteuersystem von gebrauchten Vermögenswerten, die zuvor der allgemeinen Steuerregelung unterlagen.
(142)
Wie in Erwägungsgrund 17 dargelegt, wird unter normalen Umständen - d. h. wenn das Unternehmen weiterhin dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem unterliegen und nicht zum Tonnagesteuersystem wechseln würde - der aus der vorzeitigen oder beschleunigten Abschreibung der Vermögenswerte in den ersten Jahren entstehende steuerliche Vorteil (Erhöhung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten) größtenteils in den späteren Jahren (Verringerung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten) oder zum Zeitpunkt des Verkaufs oder der Abwrackung des Vermögenswerts (Besteuerung von Gewinnen) ausgeglichen. Über den gesamten Zeitraum führt der Prozess zu einem Zahlungsaufschub für bestimmte Steuerbeträge. Da die im Rahmen des Tonnagesteuersystems zu zahlenden Steuern nicht auf der Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben beruhen, hat der Wechsel zum Tonnagesteuersystem in der Mitte des Zeitraums zur Folge, dass die verdeckten Steuerverbindlichkeiten nicht beglichen werden.
(143)
Im Vergleich zur Situation im Rahmen des allgemeinen Steuersystems wird durch den nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS zulässigen Aufschub der Begleichung von verdeckten Steuerverbindlichkeiten beim Tonnagesteuersystem den Gesellschaften, die zum Tonnagesteuersystem wechseln, ein zusätzlicher selektiver wirtschaftlicher Vorteil gegenüber den Unternehmen gewährt, die weiterhin dem allgemeinen Steuersystem unterliegen.
(144)
Wie in Abschnitt 5.4 dargelegt, bezieht sich das von der Kommission genehmigte Tonnagesteuersystem nicht auf die steuerliche Behandlung von Einnahmen aus einer Bareboat-Charter, bei der es sich deshalb nicht um eine bestehende Beihilfe, sondern eine neue Beihilfe handelt.
5.3.2.5. Artikel 50 Absatz 3 RIS - Maßnahme 5
(145)
Im Vergleich zu dem im Rahmen des angemeldeten Tonnagesteuersystems genehmigten Inhalt wird nach den Bestimmungen in Artikel 50 Absatz 3 RIS ein weiterer Vorteil gewährt: Durch die Ausnahme von der normalen Anwendung von Artikel 125 Absatz 2 TRLIS gelten bestimmte Seeschiffe, die normalerweise als gebraucht oder aus zweiter Hand angesehen würden, zum Zeitpunkt des Wechsels zum Tonnagesteuersystem als neue Schiffe. Folglich entfällt die Begleichung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten - die normalerweise nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS bis zum Verkauf oder zur Abwrackung aufgeschoben wird - endgültig. Diese Streichung stellt einen wirtschaftlichen Vorteil dar.
(146)
Der durch Artikel 50 Absatz 3 RIS gewährte wirtschaftliche Vorteil hat selektiven Charakter, da er nicht für alle Vermögenswerte in Anspruch genommen werden kann. Er steht nicht einmal für alle Schiffe zur Verfügung, die dem Tonnagesteuersystem und Artikel 125 Absatz 2 TRLIS unterliegen. Dieser Vorteil kann vielmehr nur erlangt werden, wenn das Schiff über einen Leasingvertrag erworben wird, der zuvor von der Steuerverwaltung genehmigt wurde. Wie bereits erwähnt, bestätigten die spanischen Behörden, dass die Steuerverwaltung diese Bedingung faktisch nur als erfüllt betrachtete, wenn im Zuge eines Antrags auf vorzeitige Abschreibung gemäß Artikel 115 Absatz 11 TRLIS ein Leasingvertrag genehmigt worden war. Weder Spanien noch die Beteiligten haben andere Bedingungen erwähnt, nach denen es möglich wäre, dass die Steuerverwaltung vorab einen Leasingvertrag genehmigt. Wie in Abschnitt 5.3.2.2. dargelegt, wurden die Genehmigungen im Rahmen des erheblichen Ermessensspielraums der Steuerverwaltung und faktisch ausschließlich in Zusammenhang mit neu erbauten Seeschiffen erteilt.
(147)
Entgegen dem Vorbringen Spaniens und mancher Beteiligter enthält Artikel 50 Absatz 3 RIS nicht nur eine Klarstellung zu dem angemeldeten Sonderverfahren und zum Konzept eines „gebrauchten Schiffes“, vielmehr kommt durch die Annahme, dass ein geleastes Schiff zum Zeitpunkt, zu dem der Leasingnehmer eine Kaufoption ausübt, weiterhin als neu anzusehen ist, sofern der Leasingvertrag zuvor von der Steuerverwaltung genehmigt wurde, eine Ausnahmeregelung von dem Sonderverfahren (88) gemäß Artikel 125 Absatz 2 TRLIS zur Anwendung. Mit dieser Bestimmung wird selektiv ein zusätzlicher Vorteil eingeführt, indem die Besteuerung des späteren Veräußerungsgewinns vermieden wird.
(148)
Nach Ansicht der Kommission kann die Gewährung dieses zusätzlichen selektiven Vorteils - ob in Bezug auf das allgemeine Steuersystem oder sogar in Bezug auf die normale Anwendung des von der Kommission genehmigten alternativen Tonnagesteuersystems und von Artikel 125 Absatz 2 TRLIS - nicht durch das Wesen und den allgemeinen Aufbau des spanischen Steuersystems gerechtfertigt werden.
(149)
Tatsächlich genehmigte die Kommission Artikel 125 Absatz 2 TRLIS als Sonderverfahren, mit dem angeblich ein Missbrauch von Artikel 125 Absatz 1 verhindert werden sollte, d. h. um zu vermeiden, dass Wirtschaftsbeteiligte gebrauchte und vollständig abgeschriebene Schiffe in das Tonnagesteuersystem überführen, und zwar ausschließlich zum Zweck ihres Verkaufs mit einem erheblichen Gewinn, der nach diesem System von der Steuer befreit ist. Die Kommission weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF wirtschaftliche Interessenvereinigungen beteiligt sind, die ein einziges Schiff, das sie nicht selbst betreiben, verleasen - und später für kurze Zeit besitzen - und dieses während des für die Ausübung der Option des Leasingvertrags und die Übertragung des Eigentums an ihrem einzigen Schiff an die Reederei erforderlichen sehr begrenzten Zeitraums in das Tonnagesteuersystem überführen. Diese Transaktionen scheinen nicht mit den in den Leitlinien für den Seeverkehr vorgesehenen Zielen des Tonnagesteuersystems in Einklang zu stehen.
(150)
Folglich teilt die Kommission nicht die Auffassung, dass es folgerichtig sei anzunehmen, dass ein Schiff zum Zeitpunkt der Ausübung der Option „neu“ sei, weil es vor dem Leasingnehmer zuvor von niemandem genutzt worden sei oder weil die Ausübung der Option bereits zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Leasingvertrages vereinbart worden sei.
(151)
Hinsichtlich des ersten Teils dieses Arguments stellt die Kommission fest, dass die Vorschrift zur Bekämpfung des Missbrauchs gleichermaßen auf Schiffe angewandt wird, die von einem einzelnen Wirtschaftsbeteiligten vom normalen Steuersystem zum Tonnagesteuersystem überführt werden, d. h. ohne einen Eigentumswechsel und ohne eine Nutzung durch Dritte.
(152)
Was den zweiten Teil anbelangt, so hat die Tatsache, dass die Option bereits vereinbart worden ist, absolut keinen Einfluss bei der Bestimmung, ob das Schiff neu ist. Der Kommission wurde keine Erklärung vorgelegt, aus welchen Gründen ein Schiff am Tag der Ausübung der Option - unabhängig vom Eigentümer - als neu zu betrachten sei. Auch wurde keine stichhaltige Erklärung vorgelegt, weshalb diese Annahme nur angemessen sei, wenn der Leasingvertrag zuvor von der Steuerverwaltung genehmigt worden war.
(153)
Die Kommission weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass der Veräußerungsgewinn nicht steuerbefreit wäre, wenn in Artikel 50 Absatz 3 RIS nur klargestellt würde, dass die geleasten Schiffe zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Leasingvertrags als neu zu betrachten sind, ohne dass das Datum der Optionsausübung berücksichtigt wird. In diesem Fall wäre die wirtschaftliche Interessenvereinigung als Eigentümerin des Schiffes vor dem Wechsel zum Tonnagesteuersystem zu betrachten, das Schiff würde beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem als gebraucht oder aus zweiter Hand gelten und es würde Artikel 125 Absatz 2 TRLIS angewendet, wodurch die Begleichung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten oder die Besteuerung des Gewinns auf den Zeitpunkt des Verkaufs oder der Abwrackung des Schiffes aufgeschoben würde.
(154)
Deshalb vertritt die Kommission die Ansicht, dass durch Artikel 125 Absatz 3 TRLIS den Unternehmen, die Schiffe über zuvor von der Steuerverwaltung genehmigte Leasingverträge erwerben, und insbesondere den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihren Investoren ein selektiver Vorteil erwächst.
5.3.2.6. Aus dem SEAF insgesamt entstehender selektiver Vorteil: Begünstigte der Beihilfe
(155)
Der Umfang des aus dem SEAF insgesamt entstehenden wirtschaftlichen Vorteils entspricht dem Vorteil, den die wirtschaftliche Interessenvereinigung mit dem gleichen Finanzierungsgeschäft nicht erzielt hätte, wenn nur die allgemeinen Maßnahmen angewendet worden wären. In der Praxis entspricht dieser Vorteil der Summe der von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung durch die Anwendung der vorstehend erwähnten selektiven Maßnahmen erzielten Vorteile, d. h.:
-
die ersparten Zinsen auf die Beträge der Steuern, die aufgrund der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 der Durchführungsverordnung) aufgeschoben werden;
-
der Betrag der umgangenen Steuern oder der ersparten Zinsen auf die nach dem Tonnagesteuersystem aufgeschobenen Steuern (Artikel 128 TRLIS), da die wirtschaftliche Interessenvereinigung nicht zum Tonnagesteuersystem wechseln könnte;
-
der Betrag der umgangenen Steuern auf den Gewinn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Schiffes gemäß Artikel 50 Absatz 3 RIS.
(156)
Bei einer Betrachtung des SEAF insgesamt ist der Vorteil selektiv, da er aufgrund des obligatorischen Genehmigungsverfahrens und der unklaren Formulierung der für diese Abschreibung geltenden Bedingungen von der Ermessensausübung der Steuerverwaltung abhängt. Da andere ausschließlich für den Seeverkehr anwendbare Maßnahmen, die nach den Leitlinien für den Seeverkehr berücksichtigungsfähig sind - insbesondere Artikel 50 Absatz 4 TRLIS - von dieser vorherigen Genehmigung abhängen, ist das gesamte SEAF selektiv. Folglich genehmigt die Steuerverwaltung nur Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF, die für die Finanzierung von Seeschiffen bestimmt sind (sektorale Selektivität). Wie durch die von Spanien vorgelegten statistischen Daten bestätigt wird, betrafen sämtliche der bis Juni 2010 durchgeführten 273 Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF Seeschiffe.
(157)
In diesem Zusammenhang steht die Tatsache, dass alle Reedereien, einschließlich in anderen Mitgliedstaaten niedergelassener Unternehmen, Zugang zu den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF haben können, nicht der Schlussfolgerung im Wege, dass diese Regelung bestimmte Tätigkeiten begünstigt, nämlich den Erwerb von Seeschiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf.
(158)
Europäische Werften beschwerten sich in mehreren Fällen, dass sie keinen Zugang zu einer Finanzierung der spanischen Banken für das SEAF gehabt hätten.
(159)
In ihrem Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens stellte die Kommission fest, dass mit einer Ausnahme alle zum SEAF zugelassenen Schiffe von spanischen Werften gebaut wurden. Die Kommission äußerte ihre Bedenken (89), dass sich dieses Ergebnis durch Transaktionen, die ausschließlich auf die freie Wahl der Wirtschaftsbeteiligten auf einem freien und wettbewerbsorientierten Markt zurückgehen, nicht vernünftig erklären lässt.
(160)
Angesichts fehlender Nachweise, dass Anträge für den Erwerb von nicht-spanischen Schiffen abgelehnt wurden, kann die Kommission jedoch nicht davon ausgehen, dass das SEAF faktisch auf den Erwerb spanischer Schiffe beschränkt war. Darüber hinaus stellt die Kommission fest, dass die spanische Steuerverwaltung mit einer verbindlichen Mitteilung vom 1. Dezember 2008, die als Antwort auf eine von einem möglichen Investor gestellte Frage diente, ausdrücklich bestätigte, dass das SEAF auf Schiffe, die in anderen EU-Mitgliedstaaten gebaut würden, angewendet würde (90). Angesichts dieser Umstände gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass das SEAF kein ergänzendes Element der Selektivität zugunsten der spanischen Werften umfasste und keine Diskriminierung aufgrund des Niederlassungsorts der Werft stattfand.
(161)
Nach Auffassung der Kommission sind die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und folglich ihre Investoren durch den Vorteil begünstigt worden. Tatsächlich ist es die wirtschaftliche Interessenvereinigung, die sämtliche steuerlichen Maßnahmen anwendet und gegebenenfalls die Anträge auf Genehmigung bei den Steuerbehörden einreicht. Beispielsweise wurde nicht in Zweifel gezogen, dass die Anträge auf Anwendung der vorzeitigen Abschreibung oder des Tonnagesteuersystems im Namen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung eingereicht werden. Aus steuerlicher Sicht ist die wirtschaftliche Interessenvereinigung eine steuerlich transparente Einheit und ihre steuerpflichtigen Einnahmen bzw. abzugsfähigen Ausgaben werden automatisch auf die Investoren übertragen.
(162)
Bei einer Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF ist festzustellen, dass in wirtschaftlicher Hinsicht ein wesentlicher Teil des von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung erzielten steuerlichen Vorteils mittels eines Preisnachlasses an die Reederei übertragen wird. Durch die in einigen Fällen den Anträgen von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen auf vorherige Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung beigefügten Anhänge (siehe Erwägungsgrund 168) wird bestätigt, dass die an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Wirtschaftsbeteiligten annahmen, dass die durch die Transaktion erzielten steuerlichen Vorteile zwischen den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bzw. ihren Investoren und den Reedereien aufgeteilt würden. Der Aspekt der Zurechenbarkeit dieses Vorteils an den Staat wird jedoch im folgenden Abschnitt behandelt.
(163)
Auch wenn andere Beteiligte an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF, wie Werften, Leasingunternehmen und sonstige Mittler, indirekt durch diesen Vorteil begünstigt werden, vertritt die Kommission die Auffassung, dass der ursprünglich von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und ihren Investoren erzielte Vorteil nicht auf sie übertragen wird.
5.3.3. Übertragung von staatlichen Mitteln und Zurechenbarkeit an den Staat
Staatliche Mittel
(164)
Die selektiven Vorteile für wirtschaftliche Interessenvereinigungen und ihre Mitglieder, die bei den Maßnahmen 2, 4 und 5 festgestellt wurden (siehe Abschnitte 5.3.2.2, 5.3.2.4 und 5.3.2.5), gehen auf die Anwendung der Bestimmungen der Steuervorschriften zurück.
(165)
Bei jeder der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF bedeutet der Einsatz staatlicher Mittel einen Zinsverzicht aufgrund der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen, einen Steuerverzicht, da die verdeckten Steuerverbindlichkeiten nicht beglichen werden, wenn die wirtschaftliche Interessenvereinigung vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem wechselt, sowie einen Steuerverzicht, da der erzielte Veräußerungsgewinn bei der Übertragung des Eigentums an dem Schiff an die Reederei nicht besteuert wird. Das System SEAF insgesamt impliziert den definitiven Verlust von Steuereinnahmen, die dem Einsatz der staatlichen Mittel in Form von Steuerausgaben und nicht eingenommenen Zinsen entsprechen.
(166)
Im Zusammenhang mit den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF überträgt der Staat zunächst im Wege der Finanzierung der selektiven Vorteile seine Mittel an die wirtschaftliche Interessenvereinigung. Mittels der steuerlichen Transparenz überträgt die wirtschaftliche Interessenvereinigung anschließend die staatlichen Mittel an ihre Investoren.
Zurechenbarkeit
(167)
Die fraglichen Maßnahmen gehen auf die Anwendung des spanischen Steuerrechts und die von der spanischen Steuerverwaltung gewährten steuerlichen Genehmigungen für die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung und des Tonnagesteuersystems zurück. Diese Genehmigungen wurden für die Anwendung von Einzelmaßnahmen erteilt, wie die (beschleunigte) vorzeitige Abschreibung des geleasten Schiffes durch jede wirtschaftliche Interessenvereinigung oder den Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem. Andererseits war unter Zugrundelegung der von den spanischen Behörden vorgelegten Beispiele der Genehmigungsprozess unverzichtbar für die Durchführung des Finanzierungsgeschäftes.
(168)
Nach Angaben der Beschwerdeführer prüfte die Steuerverwaltung die Aufteilung des steuerlichen Vorteils zwischen der Reederei einerseits und der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und ihren Investoren andererseits und wirkte an dieser mit. Gestützt auf die von den spanischen Behörden vorgelegten Beispiele wird festgestellt, dass die bei der Steuerverwaltung eingereichten Anträge auf Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung tatsächlich in der Regel eine Berechnung des Gesamtbetrags des insgesamt durch die Struktur des SEAF erzielten steuerlichen Vorteils und Angaben über die Aufteilung dieses Vorteils zwischen der Reederei und den Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigung bzw. in jedem Fall die für die Durchführung dieser Berechnung erforderlichen Elemente enthielten.
(169)
Dennoch resultieren alle wirtschaftlichen Folgen, die auf die Gewährung des steuerlichen Vorteils zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen zurückgehen, aus einer Kombination von Rechtsgeschäften zwischen privaten Parteien. Tatsächlich verpflichten die geltenden Vorschriften die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht dazu, einen Teil des steuerlichen Vorteils an die Reedereien und noch weniger an die Werften oder Mittler zu übertragen. Es ist zutreffend, dass die Steuerverwaltung über einen weitreichenden Ermessensspielraum verfügt und in diesem Zusammenhang die wirtschaftlichen Auswirkungen jeder Transaktion prüft, dies ist aber nicht ausreichend für die Feststellung, dass die spanischen Behörden über die Weitergabe eines Teils des Vorteils an die Seeverkehrsunternehmen oder über dessen Höhe entscheiden. Diese Situation unterscheidet sich von den in den Beschlüssen über Air Caraïbes oder die französischen GIE zu Steuerzwecken geprüften Fällen, in denen die Investoren rechtlich verpflichtet waren, jeweils mindestens 60 % bzw. zwei Drittel des Vorteils an die Nutzer zu übertragen, und die französischen Behörden überprüften, dass bei jeder Transaktion diese Anforderung eingehalten wurde.
(170)
Folglich wurden die selektiven Vorteile durch staatliche Mittel gewährt. Soweit die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihre Investoren begünstigt wurden, sind sie eindeutig dem spanischen Staat zurechenbar. Dies ist jedoch nicht bei den Vorteilen, die den Reedereien zugutekamen, und erst recht nicht bei den indirekten Vorteilen zugunsten der Werften und Mittler der Fall.
5.3.4. Verfälschung des Wettbewerbs und Auswirkungen auf den Handel
(171)
Schließlich droht diese Maßnahme den Wettbewerb zu verfälschen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Verstärkt eine von einem Mitgliedstaat gewährte Finanzhilfe die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern im innergemeinschaftlichen Handel, muss dieser als von der Beihilfe beeinflusst erachtet werden (91). Es reicht aus, dass der Beihilfeempfänger im Wettbewerb mit anderen Unternehmen auf einem für den Wettbewerb (92) und den Handel zwischen Mitgliedstaaten geöffneten Markt steht.
(172)
Im vorliegenden Fall sind die Investoren, d. h. die Mitglieder der wirtschaftlichen Interessenvereinigung, in allen Wirtschaftszweigen tätig, insbesondere in für den innergemeinschaftlichen Handel offenen Sektoren. Außerdem sind sie im Zuge der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF über die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Seeschiffen tätig, die für den innergemeinschaftlichen Handel geöffnet sind. Die auf das SEAF zurückgehenden Vorteile verstärken ihre Position in den jeweiligen Märkten, wodurch der Wettbewerb verfälscht wird oder droht verfälscht zu werden.
(173)
Deshalb kann der wirtschaftliche Vorteil, der den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihren Investoren, denen die Maßnahmen, die Gegenstand der Prüfung bilden, zugutekommen, erwächst, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und den Wettbewerb im Binnenmarkt verfälschen.
5.4. BESTEHENDE BEIHILFE ODER RECHTSWIDRIGE BEIHILFE
(174)
In Artikel 1 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 (93) sind verschiedene Situationen festgelegt, in denen eine Beihilfe als bestehende Beihilfe betrachtet wird. Nach den in der vorliegenden Sache eingegangenen Stellungnahmen wäre eine bestehende Beihilfe i) eine Beihilfe, die vor dem Inkrafttreten des Vertrags in Spanien bestanden hat, oder ii) eine zuvor von der Kommission genehmigte Beihilfe.
Das Tonnagesteuersystem ist eine bestehende Beihilfe, aber seine Anwendung auf durch Bareboat-Charter erzielte Einnahmen stellt eine neue Beihilfe dar.
(175)
Bei den als staatliche Beihilfe eingestuften Maßnahmen (94) vertritt die Kommission die Ansicht, dass ausschließlich die Rechtsvorschriften zum Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS, Maßnahme 4) eine bestehende staatliche Beihilferegelung darstellen, da diese von der Kommission im Jahr 2002 genehmigt wurde.
(176)
Dennoch geht die Kommission davon aus, dass die an Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht alle Voraussetzungen für einen Wechsel zum spanischen Tonnagesteuersystem erfüllen.
(177)
Tatsächlich genehmigte die Kommission das spanische Tonnagesteuersystem als vereinbare Beihilfe auf Grundlage der Leitlinien für den Seeverkehr, die ausschließlich auf Unternehmen angewandt wird, die tatsächlich im Seeverkehr (95) mit eigenen oder mit gecharterten Schiffen tätig sind. Ausnahmsweise kann das Tonnagesteuersystem auf Tätigkeiten angewendet werden, die nach den Leitlinien als mit dem Seeverkehr verwandt oder gleichgestellt betrachtet werden. Beispielsweise können unter bestimmten Bedingungen das Schiffsmanagementgewerbe, Schlepp- und Baggertätigkeiten in den Genuss der Beihilfe gelangen (96). Nur das Eigentum an einem Schiff, sein Erwerb im Rahmen von Leasing oder seine Vermietung oder Vercharterung an Dritte, ohne die vollständige Verantwortung für seinen Betrieb zu übernehmen, kann hingegen nicht als eine berücksichtigungsfähige Tätigkeit angesehen werden. Es steht außer Frage, dass der Begünstigte des Tonnagesteuersystems derjenige sein muss, der die berücksichtigungsfähigen Beförderungsleistungen mit einem in Frage kommenden Schiff erbringt.
(178)
Es ist zutreffend, dass die Kommission in Ausnahmefällen Tätigkeiten im Bereich Bareboat-Charter als Teil bestimmter angemeldeter Tonnagesteuerregelungen genehmigt hat, allerdings nur vorübergehend und unter besonderen Umständen in Zusammenhang mit Überkapazitäten (97). In diesen Fällen besteht die Haupttätigkeit dieser Unternehmen weiterhin in Seeverkehrsleistungen und die Einnahmen aus den Tätigkeiten im Bereich Bareboat-Charter können als Nebenleistung zu dieser Haupttätigkeit betrachtet werden. Diese Toleranz steht voll und ganz mit den Zielen der Leitlinien für den Seeverkehr in Einklang: „das maritime Know-how zu erhalten und zu verbessern sowie die Beschäftigung europäischer Seeleute zu schützen und zu fördern“ und „einen Beitrag zur Konsolidierung des in den Mitgliedstaaten bestehenden maritimen Sektors zu leisten und dabei weiterhin für eine insgesamt wettbewerbsfähige Flotte auf den Weltmärkten zu sorgen“ (98).
(179)
Entsprechend den Leitlinien zum Seeverkehr wird in der Entscheidung K(2002) 582 endg. der Kommission vom 27. Februar 2002, mit der das spanische Tonnagesteuersystem genehmigt wurde, explizit darauf hingewiesen, dass diese Regelung nur für Tätigkeiten des Seeverkehrs in Betracht kommt (99). Tatsächlich heißt es in Abschnitt 2.4, Begünstigte wie folgt: „Diese besondere Steuerregelung können die in einem in den spanischen Rechtsvorschriften genannten Register der Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Reedereien in Anspruch nehmen, deren Tätigkeit das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfasst“ (Hervorhebung des Verf.) und in Abschnitt 2.6 ist Folgendes festgelegt: „In Betracht kommende Tätigkeiten/Schiffe: Die Tonnagesteuerregelung ist ausschließlich für Schiffe anwendbar, die für Tätigkeiten des Seeverkehrs eingesetzt werden. Die in Betracht kommenden Tätigkeiten umfassen ausschließlich Seeverkehrsleistungen“ (Hervorhebung des Verf.).
(180)
Dem Wortlaut der Entscheidung der Kommission aus dem Jahr 2002, die gemäß den Leitlinien für den Seeverkehr angenommen wurde, ist zu entnehmen, dass Unternehmen, die nach spanischem Recht als Reedereien gelten, die Tonnagesteuerregelung in Anspruch nehmen können, sofern sie ihre Tätigkeiten des Seeverkehrs qualifiziert und innerhalb dieser Grenzen ausüben.
(181)
Nach Auffassung der Kommission kann die von den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen ausgeübte Tätigkeit nicht als Tätigkeit des Seeverkehrs betrachtet werden. Tatsächlich least die wirtschaftliche Interessenvereinigung beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem ein einziges Schiff von einem Leasingunternehmen und verleast es im Rahmen von Bareboat-Charter an eine dritte Reederei. Wenn die dritte Reederei das Schiff für die Erbringung von Seeverkehrsleistungen betreibt, kann sie das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung hingegen stellt nur einer dritten Reederei ein Schiff zur Verfügung, das diese betreibt. Folglich ist die wirtschaftliche Interessenvereinigung ein Mittler, der Dienstleistungen der Vermietung oder Verleasung und keine Verkehrsdienstleistungen erbringt.
(182)
Die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen verchartern in der Regel das einzige Schiff, das sie besitzen oder geleast haben und somit ihre gesamte Flotte darstellt. Unter diesen Umständen übernimmt die wirtschaftliche Interessenvereinigung weder Risiken noch die Verantwortung für das technische Management, die Besatzung oder gar die kaufmännische Geschäftsführung des Schiffs. Es handelt sich um einen reinen Mittler und die durch die Bareboat-Charter erzielten Einnahmen können nicht als Nebenleistung einer Tätigkeit des Seeverkehrs betrachtet werden.
(183)
Darüber hinaus verbleiben die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nur für einen kurzen Zeitraum im Tonnagesteuersystem, d. h. zwei Wochen, die für die Ausübung der Option des Leasingvertrages sowie die Ausübung der mit dem Chartervertrag verbundenen Option durch die Reederei erforderlich sind. Die Bewilligung dieser Art von Tätigkeiten im Rahmen des Tonnagesteuersystems dürfte nicht dazu beitragen, die Tonnage unter der Flagge oder Kontrolle von EWR-Ländern dauerhaft zu erhöhen. Aus diesen Gründen scheinen auch die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht zum Ziel, „das maritime Know-how zu erhalten (…) sowie die Beschäftigung europäischer Seeleute zu schützen (…) oder „einen Beitrag zur Konsolidierung des in den Mitgliedstaaten bestehenden maritimen Sektors zu leisten“, beizutragen.“
(184)
Abschließend lässt sich feststellen, dass die Schlussfolgerung, die Tätigkeit von Unternehmen wie die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen stelle eine Tätigkeit des Seeverkehrs dar, nicht durch die auf die Entscheidung aus dem Jahr 2002 zurückgehende Genehmigung gedeckt ist.
(185)
Somit ist die Kommission der Ansicht, dass die Aufnahme von Unternehmen wie die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (100) in das Tonnagesteuersystem zur Gewährung einer neuen Beihilfe führt, sei es über die Bestimmung der steuerpflichtigen Einnahmen anhand der eingesetzten Tonnage oder über die Möglichkeit eines Zahlungsaufschubs für verdeckte Steuerverbindlichkeiten nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS bis zum Verkauf oder zur Abwrackung des Schiffes.
Die übrigen Maßnahmen gelten als neue Maßnahme.
(186)
Die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS, Maßnahme 2) ist keine bestehende Maßnahme, da sie im Jahr 2002 eingeführt wurde, d. h. nach dem Beitritt Spaniens zur Europäischen Union im Jahr 1986, und zu keinem Zeitpunkt bei der Kommission angemeldet oder von dieser genehmigt wurde. Andererseits kann die Wirkung dieser Maßnahme eindeutig von den Folgen der beschleunigten Abschreibung getrennt werden. Diese Maßnahme stellt eine rechtswidrige Beihilfe dar.
(187)
Tatsächlich trat Artikel 50 Absatz 3 RIS, der eine Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinns von im Rahmen von zuvor genehmigten Leasingverträgen erworbenen Schiffen zulässt (Maßnahme 5), im Jahr 2002 ohne eine Anmeldung bei der Kommission oder eine Genehmigung seitens dieser in Kraft.
(188)
Nach Auffassung der Kommission fallen die Durchführungsmaßnahmen und insbesondere Artikel 50 Absatz 3 RIS nicht unter die im Jahr 2002 erteilte Genehmigung, da mit diesen eine Ausnahmeregelung von den für gebrauchte Schiffe nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS geltenden Vorschriften zur Bekämpfung des Missbrauchs eingeführt wird, die einem zusätzlichen Vorteil entspricht. Diese Ausnahmeregelung hätte zusammen mit den von der Kommission genehmigten Rechtsvorschriften angemeldet werden müssen, was aber nicht der Fall war.
(189)
Für die Anwendung von Artikel 125 Absatz 2 TRLIS scheinen keine Definitionen oder ergänzenden Erläuterungen erforderlich zu sein. Normalerweise müsste demnach der Veräußerungsgewinn, den ein Leasinggeber bei der Übertragung des Schiffes an den Leasingnehmer (Reederei) erzielt, besteuert werden. Wenn nach Auffassung Spaniens eine Erläuterung erforderlich gewesen ist, hätte diese angemeldet werden müssen.
(190)
Folglich stellen die Durchführungsmaßnahmen und insbesondere Artikel 50 Absatz 3 RIS ebenfalls eine rechtswidrige Beihilfe dar.
5.5. VEREINBARKEIT MIT DEM BINNENMARKT
(191)
Die Kommission gelangt zu dem Schluss, dass die folgenden Maßnahmen eine staatliche Beihilfe darstellen, entweder bei gesonderter Betrachtung oder im Rahmen des SEAF:
-
die vorzeitige Abschreibung der über einen Leasingvertrag erworbenen Vermögenswerte (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS);
-
das Tonnagesteuersystem, soweit es sich auf die Berücksichtigungsfähigkeit von Tätigkeiten im Rahmen der Bareboat-Charter bezieht;
-
Artikel 50 Absatz 3 RIS.
(192)
Grundsätzlich sind staatliche Beihilfen nach der Definition in Artikel 107 Absatz 1 AEUV untersagt. Dennoch ist in Artikel 107 Absatz 2 geregelt, dass bestimmte Arten von Beihilfen vereinbar sind, und in Artikel 3 ist festgelegt, dass die Kommission bestimmte Arten von Beihilfen oder Beihilfen für bestimmte Begünstigte für vereinbar erklären kann. Je nach Art des Begünstigten können besondere Vorschriften Anwendung finden, wie die Leitlinien für den Seeverkehr (101) oder die Rahmenbestimmungen über staatliche Beihilfen für den Schiffbau (102).
(193)
Weder Spanien noch die in diesem Beschluss als Begünstigte ermittelten Beteiligten haben sich auf die Anwendung einer anderen Bestimmung des Artikels 107 Absätze 2 und 3 AEUV oder die Anwendung eines anderen auf Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV angenommenen Rahmens für staatliche Beihilfen berufen.
5.5.1. Anwendung der Leitlinien für den Seeverkehr
Berücksichtigungsfähigkeit der Einnahmen aus Bareboat-Charter bei einem Wechsel zum Tonnagesteuersystem
(194)
Wie in Erwägungsgrund 71 erwähnt, sind die spanischen Behörden und einige Beteiligte der Ansicht, die Charter würde unter die Entscheidung aus dem Jahr 2002 fallen, mit der das spanische Tonnagesteuersystem genehmigt wurde, da sie sich auf den Betrieb eigener oder geleaster Schiffe beziehe.
(195)
Die Kommission teilt diese Auslegung der Entscheidung aus dem Jahr 2002 nicht. Sowohl den Leitlinien für den Seeverkehr als auch der Entscheidung aus dem Jahr 2002 ist eindeutig zu entnehmen, dass das Tonnagesteuersystem ausschließlich auf Tätigkeiten des Seeverkehrs anzuwenden ist (103). Im Allgemeinen können Einnahmen, die aus anderen Tätigkeiten als der Beförderung stammen - auch wenn sie von einer Reederei durchgeführt werden - nicht nach dem Tonnagesteuersystem (104) besteuert werden, sofern es sich nicht um eine unter bestimmten Bedingungen gewährte explizite Ausnahme handelt (verbundene Tätigkeiten, Schlepp- und Baggertätigkeiten).
(196)
In diesem Zusammenhang umfasst der „Betrieb von eigenen oder geleasten Schiffen“, der in der Entscheidung aus dem Jahr 2002 als berücksichtigungsfähige Tätigkeit erwähnt wird, ausschließlich den „Betrieb“ von eigenen oder im Rahmen von Bareboat-Charter geleasten Schiffen, die - sowohl im Fall von eigenen als auch im Fall von geleasten Schiffen - durch eine Reederei betrieben werden.
(197)
Wie bereits in Abschnitt 5.3.2.4 dargelegt, betreiben die an Finanzierungsgeschäften im Rahmen des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen weder die Schiffe selbst noch erbringen sie Seeverkehrsleistungen. Sie sind Finanzintermediäre, die sich an der gemeinsamen Finanzierung eines Vermögenswerts beteiligen. Sie sind nicht am strategischen oder technischen Management, am Besatzungsmanagement oder gar an der kaufmännischen Geschäftsführung des von ihnen gecharterten Schiffs beteiligt und übernehmen weder ein Risiko noch Verantwortung für die Erbringung der Seeverkehrsleistungen.
(198)
Außerdem weist die Kommission darauf hin, dass die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nur ein einziges Schiff mit einer Kaufoption („Call“), deren Ausübung die Reederei von Anfang an zusichert, und einer Kaufoption („Put“), die die wirtschaftliche Interessenvereinigung ausüben kann, chartern. Dies entspricht einer zurückgestellten - wenn auch definitiven - Übertragung des Eigentums der gesamten Flotte der wirtschaftlichen Interessenvereinigung. Folglich befindet sich die wirtschaftliche Interessenvereinigung nicht in der gleichen Situation, wie die Reeder, die unter vorübergehenden Überkapazitäten zu leiden haben, und um etwas Flexibilität zu gewinnen, einen Teil ihrer Flotte während eines begrenzten Zeitraums an dritte Betreiber verchartern (siehe Erwägungsgrund 178).
(199)
Aus diesen Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen weder in den Anwendungsbereich des von der Kommission genehmigten spanischen Tonnagesteuersystems noch unter die Bestimmungen der Leitlinien für den Seeverkehr fallen.
(200)
Dennoch vertritt die Kommission die Ansicht, dass aufgrund des allgemeinen Charakters der Leasinggeschäfte die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihre Investoren als Vermittler agieren, die anderen Begünstigten (Reedereien) einen im gemeinsamen Interesse liegenden Vorteil zuführen.
Berücksichtigungsfähigkeit von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren als Vermittler
(201)
In Einklang mit dem Ansatz in der Entscheidung vom 20. Dezember 2006 zu den französischen GIE zu Steuerzwecken (105) nimmt die Kommission an, dass die von der wirtschaftlichen Interessengemeinschaft oder ihren Investoren einbehaltene Beihilfe in dem Umfang als vereinbar zu betrachten ist, in dem sie als faire Vergütung für die Vermittlung bei der Weitergabe eines Vorteils von gemeinsamem Interesse an die Reedereien anzusehen ist. Es ist zutreffend, dass in diesem Fall die GIE nicht die rechtliche Pflicht zur Weitergabe eines Teils der erhaltenen Beihilfe an die Reedereien haben. In Ausübung ihres Ermessensspielraums bei der Würdigung der Vereinbarkeit der Maßnahme gemäß Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV erachtet es die Kommission jedoch für angemessen, die für den Seeverkehrssektor günstigen Auswirkungen der Maßnahme zu berücksichtigen und entsprechend die Bestimmungen der Leitlinien für den Seeverkehr - die normalerweise für Beihilfemaßnahmen gelten - auf den an die Reederei weitergegebenen Vorteil anzuwenden. Wenn die Anwendung der Leitlinien für den Seeverkehr auf eine Reederei, die an einer bestimmten Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt ist, somit zu einem bestimmten Anteil eines vereinbaren Vorteils oder einem Gesamtvorteil von x % führt, ist der entsprechende Anteil der von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren einbehaltenen Beihilfe vereinbar.
Vorteil für die Reedereien (Endnutzer)
(202)
In dem Umfang, in dem den Reedereien der Vorteil zugutekommt, bilden Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c und die Leitlinien für den Seeverkehr (106) den einzigen für die Würdigung der Vereinbarkeit heranzuziehenden Rahmen.
(203)
Nach Auffassung der Kommission erhielten die Reedereien keine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV. Um jedoch den Betrag der vereinbaren Beihilfe auf Ebene der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen - als Mittler, die den Reedereien einen im gemeinsamen Interesse liegenden Vorteil zuführen - zu bestimmen, ist die Kommission der Ansicht, dass die Leitlinien für den Seeverkehr entsprechend auf den von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen auf die Reedereien weitergegebenen Vorteil anzuwenden ist, um Folgendes zu ermitteln: 1. den Betrag der ursprünglich von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung erhaltenen und an die Reederei weitergegebenen Beihilfe, die vereinbar wäre, wenn der weitergegebene Betrag eine staatliche Beihilfe zugunsten der Reederei darstellen würde; 2. den Anteil dieses vereinbaren Vorteils an dem gesamten an die Reederei weitergegebenen Vorteil sowie 3. den Betrag der Beihilfe, der als Vergütung der wirtschaftlichen Interessenvereinigung für ihre Vermittlung für vereinbar zu befinden ist.
(204)
In den Leitlinien für den Seeverkehr werden verschiedene Kategorien von staatlichen Beihilfen beschrieben sowie die Bedingungen dargelegt, unter denen sie von der Kommission genehmigt werden können. Insbesondere wird in den Leitlinien klargestellt, dass sie nur auf Tätigkeiten des Seeverkehrs sowie eine kleine Zahl von verwandten oder gleichgestellten Tätigkeiten anzuwenden sind.
(205)
Wenn ein Seeverkehrsunternehmen (Endnutzer) Seeverkehrsleistungen (oder verwandte Leistungen) erbringt und alle in den Leitlinien vorgesehenen Bedingungen erfüllt, ist ein Vorteil, den dieses Unternehmen erhält und der eine staatliche Beihilfe darstellt, als mit dem Binnenmarkt vereinbar zu betrachten.
(206)
Gemäß den Leitlinien für den Seeverkehr kann die Beihilfe über verschiedene Kategorien von Maßnahmen gewährt werden. Eine der wichtigsten Bedingungen, die in Artikel 10 der Leitlinien für den Seeverkehr aus Jahr 1997 und Artikel 11 der Leitlinien für den Seeverkehr aus dem Jahr 2004 festgelegt sind, ist der Beihilfehöchstsatz, d. h. der maximale Betrag der staatlichen Beihilfe, die einem Unternehmen gewährt und als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden kann (107).
(207)
Nach den Leitlinien aus dem Jahr 1997 entspricht die Obergrenze einer genehmigungsfähigen Beihilfe „dem völligen Verzicht auf Lohnsteuern und Sozialabgaben für Seeleute und einer Senkung der Körperschaftsteuer für Seeverkehrsunternehmen“. Gemäß den Leitlinien aus dem Jahr 2004 entspricht die Obergrenze einer genehmigungsfähigen Beihilfe dem völligen Verzicht auf Lohnsteuern und Sozialabgaben für Seeleute und einer Senkung der Steuern im Wege der Anwendung der Tonnagesteuerregelung. Dennoch wird in den Leitlinien aus dem Jahr 2004 ebenfalls erwähnt, dass „der Gesamtbetrag (…) der gewährten Beihilfe nicht den Gesamtbetrag der Steuern und Sozialversicherungsbeiträge überschreiten sollte, die von Reedern und Seeleuten erhoben werden“.
(208)
Was die Anwendung der Obergrenze für Beihilfen für bestimmte begünstigte Reedereien anbelangt, so ist die Kommission der Ansicht, dass dieser Aspekt auf Ebene des EWR zu betrachten ist, was bedeutet, dass bei der Obergrenze die Körperschaftssteuer und die Sozialabgaben zu berücksichtigen sind, die die Begünstigten in anderen EWR-Staaten zu zahlen haben. Dieser Ansatz entspricht der Rechtsprechung in der Rechtssache FagorBrandt (108), in der bestätigt wurde, dass bei der Prüfung einer staatlichen Beihilfemaßnahme die Gesamtauswirkungen der möglicherweise in verschiedenen Mitgliedstaaten gewährten Beihilfen zu berücksichtigen sind.
(209)
Da sich der vorliegende Fall auf Beihilfen bezieht, die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen für den Kauf eines langfristigen Vermögenswertes - durch eine Reederei - gewährt wurden, teilt die Kommission die Auffassung der spanischen Behörden, dass der von der Reederei erhaltene Vorteil über den normalen Abschreibungszeitraum des Vermögenswerts zu verteilen (zehn Jahre aus steuerlicher Sicht) und mit dem Gesamtbetrag der während dieses Zeitraums gezahlten Steuern und Sozialabgaben zu vergleichen ist.
(210)
Gemäß der Obergrenze für Beihilfen sind alle über dem Höchstbetrag der steuerlichen Abgaben und Sozialabgaben für Seeleute und der Körperschaftsteuer für Schifffahrtstätigkeiten gewährten Vorteile als mit dem Vertrag unvereinbar zu betrachten.
5.6. RÜCKFORDERUNG
(211)
In Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 ist geregelt, dass die Kommission in Negativentscheidungen hinsichtlich rechtswidriger Beihilfen entscheidet, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern. Durch die Rückforderung der Beihilfe wird im möglichen Umfang die vor der Gewährung der Beihilfe bestehende Wettbewerbsposition wiederhergestellt.
(212)
In Artikel 14 dieser Verordnung ist jedoch vorgesehen, dass die Kommission die Rückforderung der Beihilfe nicht verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts verstoßen würde. In diesem Abschnitt wird geprüft, ob die Kommission aufgrund der allgemeinen Grundsätze der Gleichbehandlung, des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit von einer Rückforderung der bereits gewährten Beihilfen ganz oder teilweise abzusehen hat.
5.6.1. Gleichbehandlung
(213)
Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung und Nichtdiskriminierung dürfen vergleichbare Situationen nicht unterschiedlich und unterschiedliche Situationen nicht gleich behandelt werden, sofern diese Behandlung nicht objektiv gerechtfertigt ist (109).
(214)
Die Regelung der französischen GIE zu Steuerzwecken kann zweifelsohne in verschiedenen Aspekten mit dem SEAF verglichen werden. Es ist die Vermittlung einer steuerlich transparenten wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder von Investoren zwischen dem Hersteller eines langfristigen Vermögenswerts und dem Käufer erforderlich, an den die wirtschaftliche Interessenvereinigung diesen verleast oder der diesen chartert. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung nimmt die beschleunigte und vorzeitige Abschreibung für den Vermögenswert in Anspruch und der aus dem Verkauf des Vermögenswerts resultierende Gewinn wird von der Körperschaftsteuer befreit. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren geben einen erheblichen Teil der durch die steuerlichen Maßnahmen erzielten Vorteile an den Käufer des Vermögenswerts (z. B. eine Reederei) im Wege einer Verringerung des Vermietungspreises oder des Preises der Kaufoption weiter. Dennoch beinhaltete die französische Regelung eine explizite Befreiung der Veräußerungsgewinne, während beim SEAF diese Befreiung auf die gemeinsame Anwendung des Tonnagesteuersystems und von Artikel 50 Absatz 3 RIS zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zurückgeht.
(215)
Die Kommission weist darüber hinaus darauf hin, dass der rechtliche Rahmen und der Verlauf des Verfahrens sich im französischen und im spanischen Fall unterscheiden und die Kommission auf eine Rückforderung für einen Teil des in ihrer abschließenden Entscheidung im Jahr 2006 über die GIE zu Steuerzwecken berücksichtigten Zeitraums aus mit dem konkreten Verfahrensverlauf in dem betreffenden Fall zusammenhängenden Gründen verzichtete. Insbesondere hatte es Frankreich versäumt, die Regelung bei der Kommission offiziell anzumelden, sie hatte die Kommission jedoch vor ihrer Anwendung informiert. Die Kommission weist zudem darauf hin, dass sie zum Zeitpunkt der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens über die GIE zu Steuerzwecken noch niemals zuvor über einen ähnlichen Fall befunden hatte. Bei der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens über das SEAF hingegen hatte die Kommission bereits entschieden, dass eine vergleichbare Regelung - nämlich gerade die französischen GIE zu Steuerzwecken - eine staatliche Beihilfe darstellt. Soweit sich der rechtliche und faktische Kontext der GIE zu Steuerzwecken vom rechtlichen und faktischen Kontext des SEAF unterscheidet, kann nach Auffassung der Kommission eine andere Behandlung gerechtfertigt sein. Wie die Kommission in Abschnitt 5.6.3 darlegt, waren für die Kommission jedoch mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit zusammenhänge Gründe dafür maßgeblich, dass sie eine Rückforderung in dieser Sache erst ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken anordnet.
(216)
Des Weiteren ist die Kommission der Ansicht, dass in den in Erwägungsgrund 92 erwähnten Sachen die Anwendung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes bei vergleichbaren Maßnahmen durch die konkreten Umstände in jedem Fall gerechtfertigt war. Im Fall des spanischen Firmen- oder Geschäftswerts wurde in der Antwort auf eine parlamentarische Anfrage die Regelung eindeutig als allgemeine Maßnahme eingestuft. Im Fall der Zentren für die Koordinierung und konzerninterne Tätigkeiten von multinationalen Gesellschaften (110) vertrat die Kommission die Auffassung, dass nicht nur aufgrund der vorherigen Genehmigung der belgischen Koordinierungszentren als allgemeine Maßnahme in den Jahren 1984 und 1987, sondern auch aufgrund der Antwort der Kommission auf eine parlamentarische Anfrage (111) Vertrauensschutz bestand; in dieser hatte sie erklärt, dass ein breites Spektrum an steuerlichen Maßnahmen - „Regelungen für die Besteuerung der Entscheidungszentren der in Europa niedergelassenen multinationalen Konzerne, um eine Doppelbesteuerung dieser Zentren, insbesondere durch eine pauschale Festlegung der steuerpflichtigen Gewinne, zu vermeiden“ - „nicht unter die Beihilfevorschriften fielen“. Außerdem wurden sämtliche dieser Regelungen nach der Beantwortung der parlamentarischen Anfrage angewandt. In der Sache betreffend die Gesellschaften von Gibraltar, die in den Genuss ermäßigter Steuersätze gekommen waren, war das Vorliegen von Vertrauensschutz damit begründet, dass der Maßnahme das Modell einer anderen Maßnahme im gleichen Mitgliedstaat zugrunde lag - die Regelung für steuerbefreite Unternehmen - die eine bestehende Beihilfe darstellte. In ähnlicher Weise orientierte sich der Aufbau der Maßnahmen der Shetland- und Orkneyinseln an dem jeweils anderen Modell.
(217)
Deshalb ist die Kommission hinsichtlich des SEAF der Auffassung, dass der Grundsatz der Gleichbehandlung erfüllt wird, wenn unter Berücksichtigung der spezifischen Umstände der Regelung die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit erfüllt werden (siehe Abschnitte 5.6.2 und 5.6.3).
5.6.2. Vertrauensschutz
(218)
Vertrauensschutz wäre auf eine Maßnahme der Kommission zurückzuführen, mit der konkrete, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen (112) gemacht worden wären, die zu der - berechtigten (113) - Erwartung der Behörden oder Begünstigten der Regelung geführt hätten, dass diese rechtmäßig ist (114). Der Rechtsprechung zufolge kann in Ermangelung einer angemessenen Mitteilung (115) (116), grundsätzlich kein Vertrauensschutz eingeräumt werden, es sei denn unter besonderen Umständen (117).
5.6.2.1. Die Entscheidung der Kommission im Jahr 2001 in der Sache Brittany Ferries (BAI)
(219)
Die Kommission stellt fest, dass Spanien das SEAF nicht angemeldet hatte sowie dass sich die Erklärung in ihrem Beschluss im Jahr 2011 auf eine andere Regelung bezieht - das Vorgängersystem des in der Entscheidung über GIE zu Steuerzwecken gewürdigten Systems - und ausdrücklich auf die Rechtsordnung eines anderen Mitgliedstaats Bezug genommen wurde. Deshalb stellt diese Erklärung der Kommission zufolge keinen außergewöhnlichen Umstand dar und ist nicht ausreichend, um die Anerkennung eines Vertrauensschutzes zugunsten von Spanien und der an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Wirtschaftsbeteiligten zu begründen. Diese Schlussfolgerung stimmt mit dem Ansatz in der Entscheidung der Kommission zu den französischen GIE zu Steuerzwecken überein, in der die Kommission keine Elemente ermittelt hatte, die das Vorliegen eines Vertrauensschutzes belegt hätten (118).
5.6.2.2. Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des spanischen Parlaments (Boletín Oficial de las Cortes Generales)
(220)
Mit der Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des Parlaments eines Mitgliedstaats wird die Pflicht zur offiziellen Anmeldung und das mit dieser Bestimmung des Vertrags auferlegte Durchführungsverbot nicht erfüllt. Die Kommission stellt fest, dass die Maßnahme der vorzeitigen Abschreibung 21 Monate nach der Veröffentlichung der Verordnung (EG) Nr. 695/1999 ohne vorherige Anmeldung gleichzeitig mit der Tonnagesteuerregelung eingeführt wurde, die bei der Kommission korrekt nach den Bestimmungen des Vertrags und der genannten Verordnung angemeldet - und von dieser genehmigt worden war.
5.6.2.3. Auskunftsersuchen im Jahr 2001 über das spanische True-Lease-Modell
(221)
Der Kommission zufolge kann dieses Schreiben nicht zu begründeten Erwartungen hinsichtlich des SEAF oder der verschiedenen Maßnahmen, die Teil der Transaktionen dieses Systems sind, geführt haben.
(222)
In Einklang mit Artikel 10 Absätze 1 und 2 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 analysierte die Kommission die ihr vorliegenden Informationen über die mutmaßlich rechtswidrige Beihilfe und ersuchte den Mitgliedstaat am 21. Dezember 2001 um Auskunft. Erstens möchte die Kommission darauf hinweisen, dass ein Auskunftsersuchen kein öffentliches Dokument ist. Zweitens ist diesem Auskunftsersuchen entgegen den Ausführungen von PYMAR zu entnehmen, dass die Kommission nicht über die erforderlichen Informationen für die Feststellung und Würdigung der mutmaßlichen rechtswidrigen Beihilfe verfügte. Somit ließe sich daraus kein Vertrauensschutz ableiten, dass die Regelung keine Beihilfe darstelle, selbst wenn das Auskunftsersuchen veröffentlicht worden wäre. Drittens, und was noch wichtiger ist, bestritten die spanischen Behörden in ihren Schreiben vom 28. Januar und 28. Mai 2008 kategorisch, dass eine steuerliche Maßnahme zur Unterstützung des Kaufs von Schiffen für nach dem 31. Dezember 2000 unterzeichnete Verträge bestehe.
5.6.2.4. Entscheidung im Jahr 2004 über die Anmeldung der Niederlande (119)
(223)
Der Kommission zufolge kann diese Entscheidung aus den folgenden Gründen nicht zu begründeten Erwartungen hinsichtlich des SEAF oder der verschiedenen Maßnahmen, die Teil der Transaktionen dieses Systems sind, geführt haben:
(224)
Erstens war der Gegenstand der Untersuchung der Kommission in dieser Sache nicht eine spanische Maßnahme, sondern eine von der Regierung der Niederlande angemeldete Regelung, die darauf abzielte, den Werften der Niederlande einen Ausgleich oder eine Angleichung an die von spanischen Werten im Jahr 2000 (120) unterbreiteten Angebote zu ermöglichen, die angeblich bei sechs speziellen Schiffsbauverträgen durch von Spanien gewährte staatliche Beihilfen begünstigt worden waren. Folglich bestand der Zweck der Entscheidung der Kommission im Jahr 2004 in der Würdigung der von den Niederlanden angemeldeten Beihilfe und nicht der mutmaßlich von Spanien gewährten Beihilfe.
(225)
Zweitens handelte es sich bei der spanischen Maßnahme, für die die Niederlande einen Ausgleich beabsichtigten, nicht um das SEAF oder eine seiner Komponenten. Wie in der Entscheidung zur Einleitung des Prüfverfahrens in dieser Sache im Jahr 2003 erwähnt, beriefen sich die Behörden der Niederlande eindeutig auf die Beihilfe in Form von Zinszuschüssen für Kredite, die angeblich Reedereien gemäß dem spanischen Königlichen Erlass 442/94 gewährt worden seien (121). Andererseits weist die Kommission darauf hin, dass sowohl die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen als auch das spanische Tonnagesteuersystem erst am 1. Januar 2002 in Kraft traten. Ein Entwurf dieser Maßnahmen wurde erst am 10. Oktober 2001 im Amtsblatt des spanischen Parlaments veröffentlicht. Somit konnten diese Maßnahmen nicht für die Finanzierung von Schiffsbauverträgen im Jahr 2000 genutzt werden.
(226)
Drittens ist anzumerken, dass selbst wenn die Wirtschaftsbeteiligten angenommen hätten, bei der spanischen Maßnahme, zu der ein Ausgleich geschaffen werden sollte, handele es sich um das SEAF, was nicht der Fall war, die Erklärungen in der Entscheidung im Jahr 2004 keinen Vertrauensschutz begründen konnten. Tatsächlich legte die Kommission dar, dass sie nicht über ausreichende „Nachweise für die Gewährung der Beihilfen Spaniens“ verfügte, da Spanien angegeben habe, dass die Beihilfe nach dem Königlichen Erlass 442/94 zum 31. Dezember 2000 eingestellt würde und nach diesem Datum diese Beihilfe gemäß der Schiffbauverordnung (122) nicht mehr genehmigt würde. Allerdings war der Gegenstand der Untersuchung der Kommission die Beihilfe der Niederlande und nicht die mutmaßliche spanische Maßnahme und die wichtigste Frage, die die Kommission in der Entscheidung über die Einleitung des Prüfverfahrens dargelegt hatte, bezog sich auf die in den Rahmenbestimmungen über staatliche Beihilfen für den Schiffbau (123) vorgesehene Möglichkeit, von einem anderen Mitgliedstaat und nicht von einem Drittstaat gewährte Beihilfen - nach deren Nachweis - auszugleichen.
(227)
Das Fehlen von Nachweisen der mutmaßlichen Beihilfe war im Rahmen der von der Kommission zum Ausdruck gebrachten Zweifel ein sekundäres Argument. Nachdem Spanien um Auskünfte über die Grundlage der von den Niederlanden vorgelegten Informationen gebeten worden war, konnte die Kommission lediglich die Aussage Spaniens zur Kenntnis nehmen, dass keine Beihilfen gewährt worden seien (124) (nach dem Königlichen Erlass 442/94), und gelangte zu der Schlussfolgerung, dass die Niederlande keine ausreichenden Nachweise für die spanische Beihilfe, für die ein Ausgleich geschaffen werden sollte, vorgelegt hatten. Das Fehlen von Nachweisen für eine staatliche Beihilfe kommt nicht dem Nachweis gleich, dass die staatliche Beihilfe im Rahmen einer spanischen Maßnahme nicht besteht. Vielmehr hat die Kommission bereits in der Entscheidung über die Einleitung des Prüfverfahrens ausgeführt, es habe nicht nachgewiesen werden können, dass Spanien rechtswidrig die mutmaßliche Beihilfe gewährt habe, die Kommission aber weiter den Schiffbaumarkt und mögliche Verletzungen der Vorschriften über staatliche Beihilfen genau beobachte (125). Sofern sie in gutem Glauben davon ausgegangen wären, dass die spanische Beihilfe, für die die Niederlande einen Ausgleich zu schaffen beabsichtigten, das SEAF gewesen sei, hätten die tatsächlichen oder potenziellen Begünstigten des Modells alarmiert sein müssen, dass Spanien dessen Bestehen betritt statt für seine Vereinbarkeit zu plädieren.
5.6.2.5. Entscheidung im Jahr 2006 in dem die französischen GIE zu Steuerzwecken betreffenden Fall
(228)
Nach Auffassung der Kommission konnten weder die Entscheidung über die Einleitung des Prüfverfahrens in der Sache der französischen GIE zu Steuerzwecken im Jahr 2004 noch ihre abschließende Entscheidung im Jahr 2006, in der sie zu dem Schluss gelangt war, dass diese Regelung teilweise eine unvereinbare Beihilfe war, einen Vertrauensschutz begründet haben, wie PYMAR anführt.
(229)
Tatsächlich müssen Beihilfemaßnahmen bei der Kommission angemeldet werden. In Ermangelung einer Anmeldung können die Mitgliedstaaten und die Wirtschaftsbeteiligten nur unter außergewöhnlichen Umständen berechtigterweise erwarten, dass eine Maßnahme keine Beihilfe darstellt. Wenn jedoch das Verfahren der Anmeldung und Genehmigung nicht eingehalten wird, kann nicht berechtigterweise erwartet werden, dass eine Maßnahme, die einer staatlichen Beihilfe entspricht, mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
(230)
Vielmehr legte die Kommission in der Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken vom 20. Dezember 2006 eindeutig ihre Position dar, nach der durch die französische Steuerregelung für Leasinggeschäfte eine staatliche Beihilfe gewährt wurde. Die Tatsache, dass das SEAF eine mit der französischen Regelung vergleichbare Regelung für Leasinggeschäfte zu Steuerzwecken darstellt, hätte Spanien und die Begünstigten alarmieren müssen, dass das spanische System eine staatliche Beihilfe darstellen könnte. Folglich haben alle vor der Veröffentlichung der Entscheidung über die französische Regelung im Amtsblatt der Europäischen Union vom 30. April 2007 bestehenden berechtigten Erwartungen ab diesem Datum ihre Berechtigung verloren.
(231)
In ähnlicher Weise ist allein die Tatsache, dass die unvereinbare Beihilfe im französischen Fall nicht zurückgefordert wurde, nicht ausreichend, um berechtigte Erwartungen entstehen zu lassen, die möglicherweise unvereinbare Beihilfe, die im spanischen Fall festgestellt werden könnte, würde nicht zurückgefordert. Sofern Gründe vorgelegen hätten, die die Kommission daran hinderten, vom Mitgliedstaat die Rückforderung der Beihilfe zu verlangen, wären diese in den besonderen Umständen des Falls zu finden.
5.6.2.6. Von der Kommissarin Kroes im Jahr 2009 übermitteltes Schreiben
(232)
Der Kommission zufolge kann dieses von der Kommissarin Kroes übermittelte Schreiben aus den folgenden Gründen nicht zu begründeten Erwartungen hinsichtlich des SEAF oder der verschiedenen Maßnahmen, die Teil der Transaktionen dieses Systems sind, geführt haben:
(233)
Erstens handelte es sich bei dem Schreiben nicht um eine offizielle Handlung, die dem Standpunkt der Kommission entspricht - d. h. den Kommissionsmitgliedern - wie es bei einer offiziellen Entscheidung der Kommission oder der Antwort auf eine parlamentarische Anfrage der Fall ist. In ihrem nur einseitigen Schreiben beantworte Kommissarin Kroes im Kontext einer bilateralen Korrespondenz ein ebenfalls nur einseitiges Schreiben, das von Frau Brustad, Ministerin für Handel und Industrie von Norwegen, übermittelt worden war. Die Kommission veröffentlichte den Inhalt dieses Schreibens nicht.
(234)
Die Kommission stellt fest, dass das Schreiben des norwegischen Reeders - der in Erwägungsgrund 105 erwähnt wird - an eine einzige spanische Werft gerichtet war, mit der dieser Reeder Geschäftsbeziehungen unterhielt, und die auf das Jahr 2012 zurückgehende Aussage der Gerencia del Sector Naval, einer staatlichen Stelle, stammt. Die Kommission weist ebenfalls darauf hin, dass weder die spanischen Behörden - denen bekannt war, dass die Untersuchung eingeleitet worden war - noch die Wirtschaftsbeteiligten, die sich mit Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF befassten, die Kommission darum gebeten hatten, den in dem Schreiben der Kommissarin Kroes dargelegten Standpunkt zu erläutern.
(235)
Zweitens, und was wichtiger ist, enthielt dieses Schreiben, selbst wenn es im Jahr 2009 veröffentlicht worden ist, keine präzisen, nicht an Bedingungen geknüpften und übereinstimmenden Zusicherungen hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des SEAF. Tatsächlich konzentriert sich die Antwort der Kommissarin Kroes auf die mutmaßliche Diskriminierung zwischen Werften, die in verschiedenen EWR-Ländern niedergelassen sind. Die in dem Schreiben gezogene Schlussfolgerung, dass „zum jetzigen Zeitpunkt“ keine neuen Maßnahmen in Erwägung gezogen würden, bezog sich eindeutig auf die kurz zuvor erfolgte Veröffentlichung einer Erklärung, in der dargelegt wurde, dass das SEAF für den Erwerb von Schiffen, die in anderen europäischen Ländern gebaut werden, genutzt werden könne, wodurch die von Frau Brustad geäußerten Bedenken direkt aufgegriffen wurden. In jedem Fall wurde in dem Schreiben das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe auf Ebene der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren nicht einmal erwähnt, geschweige denn ein Standpunkt dargelegt. Was die Reedereien, Werften und Mittler anbelangt, so sind diese der Kommission zufolge keine Begünstigten der Beihilfe, so dass sich die Frage des Vertrauensschutzes nicht stellt.
(236)
Deshalb ist die Kommission der Ansicht, dass das Schreiben keinerlei präzise, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen beinhaltete, durch die ein berechtigtes Vertrauen begründet werden konnte, dass die Regelung keine staatliche Beihilfe zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren umfasse.
(237)
Da die Kommission nicht feststellte, dass dieses Schreiben einen Vertrauensschutz begründet, hat die Frage, ob sich dieser Vertrauensschutz auf den Zeitraum vor der Übermittlung des Schreibens bezieht, keinerlei Bedeutung.
5.6.2.7. Ein umsichtiger Wirtschaftsbeteiligter konnte nicht vorhersehen, dass in der Kombination verschiedener Maßnahmen eine staatliche Beihilfe vorliegt.
(238)
Da die Maßnahmen im Einzelnen eine staatliche Beihilfe darstellen (mit Ausnahme der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen), ist die Tatsache, dass die Wirtschaftsbeteiligten nicht vorhersehen konnten, dass ihre Kombination als staatliche Beihilfe betrachtet werden könnte, unerheblich und begründet nicht das Vorliegen eines Vertrauensschutzes oder die Verletzung eines anderen wesentlichen Grundsatzes des Unionsrechts.
(239)
Dagegen bringen mehrere Beteiligte, darunter Wirtschaftsbeteiligte, die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt waren, vor, dass die Entscheidung im Jahr 2006 in der Sache der französischen GIE zu Steuerzwecken bei ihnen zu berechtigten Erwartungen geführt hätten, da diese Maßnahme mit dem SEAF weitgehend vergleichbar sei. Die Tatsache, dass sämtliche Merkmale der französischen Maßnahme in einer einzigen Rechtsvorschrift enthalten sind, macht zwangsläufig eine globale Würdigung erforderlich. In diesem Zusammenhang darf durch die Tatsache, dass die unterschiedlichen Elemente des SEAF in verschiedenen Maßnahmen enthalten waren - die miteinander verknüpft waren und gemeinsam angewendet wurden - um eine vergleichbare Wirkung zu erzielen, nicht ein anderes Herangehen sichergestellt und eine globale Würdigung ausgeschlossen werden.
(240)
Die Kommission ist jedenfalls der Ansicht, dass sowohl die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen als auch die Steuerbefreiung - gemäß Artikel 50 Absatz 3 RIS - der erzielten Veräußerungsgewinne im Rahmen der Tonnagesteuerregelung in jedem Fall eine staatliche Beihilfe darstellen. Da diese Bestimmungen nicht angemeldet worden waren, hätten die Wirtschaftsbeteiligten lediglich ein berechtigtes Vertrauen in ihre Rechtmäßigkeit bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände haben können, diese wurden aber nicht nachgewiesen.
5.6.2.8. Die Erklärungen über Abschreibungsmethoden in der Mitteilung der Kommission über die direkte Unternehmensbesteuerung (126)
(241)
Die Kommission weist darauf hin, dass der Wortlaut der Mitteilung keinerlei Anlass für die Wirtschaftsbeteiligten bot, um das berechtigte Vertrauen entstehen zu lassen, dass das SEAF rechtmäßig sei. Erstens beziehen sich die angeführten Bestimmungen ausschließlich auf Abschreibungsmethoden, so dass sich der Vertrauensschutz gegebenenfalls nur auf die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen beziehen kann.
(242)
Zweitens kann die Mitteilung nicht in einer Weise ausgelegt werden, dass jede mit der Abschreibung in Zusammenhang stehende Maßnahme nicht in den Anwendungsbereich der Vorschriften über staatliche Beihilfen fällt. Tatsächlich ist in Punkt 13 der Mitteilung dargelegt, dass Vorschriften über Abschreibung und Verlustvortrag keine Beihilfe darstellen, sofern sie unterschiedslos auf alle Unternehmen und alle Produktionszweige angewandt werden. Das SEAF wird weder auf alle Unternehmen noch auf alle Produktionszweige angewandt.
(243)
Andererseits wird in Punkt 22 dieser Mitteilung erläutert, dass der Umfang des Ermessenspielraums der Steuerverwaltung die Annahme stützt, dass eine staatliche Beihilfe vorliegt. Wie bereits in Abschnitt 2.2.2 dargelegt, unterliegt die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung Bedingungen - deren Wortlaut einer Auslegung bedarf - und der vorherigen Genehmigung der Steuerverwaltung. Vor der Erteilung der Genehmigung kann die Verwaltung vom Antragsteller zusätzliche Unterlagen oder Informationen von anderen Verwaltungen einholen. Die Tatsache, dass die der Kommission vorgelegten Antragsakten zusätzliche Unterlagen enthielten, ist als Hinweis zu sehen, dass diese - explizit oder implizit - von der Verwaltung verlangt wurden oder den Antragstellern bekannt war, dass sie für den Erhalt der Genehmigung erforderlich waren. Folglich verfügte die Verwaltung über einen erheblichen Ermessensspielraum bei der Anwendung dieser Maßnahme.
(244)
Aus diesem Grund und angesichts der Merkmale der Regelung konnte der Wortlaut der Mitteilung zu keinen Unsicherheiten und noch weniger zu einem Vertrauensschutz in Bezug auf den Beihilfecharakter der vorzeitigen Abschreibung führen.
5.6.2.9. Berücksichtigungsfähigkeit der Einnahmen aus Bareboat-Charter bei einem Wechsel zum Tonnagesteuersystem
(245)
Die mit der Entscheidung K(2002)582 endg. vom 27. Februar 2002 erteilte Genehmigung bezieht sich auf die in einem in den spanischen Rechtsvorschriften genannten Register der Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Reedereien, deren Tätigkeit das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfasst. Nach Auffassung der Kommission kann dieser Satz jedoch kein berechtigtes Vertrauen begründen, dass Unternehmen, deren Tätigkeiten ausschließlich im Chartern eines einzigen Schiffes im Rahmen von Bareboat-Charter besteht, die Tonnagesteuerregelung in Anspruch nehmen können. Wie in den Erwägungsgründen 179 und 180 dargelegt, ist der Entscheidung aus dem Jahr 2002 vielmehr eindeutig zu entnehmen, dass die Tonnagesteuerregelung ausschließlich auf berücksichtigungsfähige Schiffe und in Bezug auf berücksichtigungsfähige Seeverkehrsleistungen anzuwenden ist.
5.6.3. Rechtssicherheit
(246)
Die Rechtssicherheit ist ein wesentlicher Grundsatz des Unionsrechts, mit dem die Voraussehbarkeit der unter das Unionsrecht fallenden Tatbestände und Rechtsbeziehungen gewährleistet werden soll. Der Rechtsprechung zufolge schließt es der Grundsatz der Rechtssicherheit aus, dass die Kommission die Ausübung ihrer Befugnisse auf unbestimmte Zeit verzögert, und impliziert nicht, dass die betroffene Einrichtung eine Maßnahme zu ergreifen hat (127). Dennoch sind bislang zwei kumulative Elemente erforderlich, damit dieser Grundsatz verletzt wird:
-
das Vorliegen einer Reihe von Elementen, die zu einer Situation der Unsicherheit hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Maßnahme führt;
-
eine längere Untätigkeit seitens der Kommission, obwohl sie Kenntnis von der Beihilfe hat.
(247)
Die bereits erwähnte Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken sowie das Urteil in der Rechtssache Salzgitter (128) sind die einzigen beiden Fälle, in denen die Kommission bzw. das Gericht erster Instanz befunden hat, dass eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit einer Rückforderung im Wege stehen könnte, selbst wenn kein Vertrauensschutz vorliegt. Dennoch wurde das Urteil in der Rechtssache Salzgitter vom Gerichtshof genau in Bezug auf die Anwendung des Grundsatzes der Rechtssicherheit in diesem Fall aufgehoben (129).
5.6.3.1. Elemente, die zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit der Maßnahme geführt haben
(248)
Das SEAF und die französischen GIE zu Steuerzwecken zeichnen sich durch eine Reihe gemeinsamer wesentlicher Merkmale aus und haben eine vergleichbare Wirkung (siehe Abschnitt 5.6.1 Gleichbehandlung). Beide werden für die Finanzierung von Investitionen in langfristige Vermögenswerte eingesetzt. Dabei sind steuerlich transparente wirtschaftliche Interessenvereinigungen beteiligt, die die Vermögenswerte abschreiben und das Eigentum im Wege eines Leasingvertrages an den Endnutzer übertragen. In beiden Fällen erfolgt eine vorzeitige oder beschleunigte Abschreibung und die von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen erzielten Veräußerungsgewinne sind von der Steuer befreit. In beiden Fällen wird der im Zuge der vorzeitigen oder beschleunigten Abschreibung und der Steuerbefreiung der Veräußerungsgewinne erzielte wirtschaftliche Vorteil zwischen den Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und dem Endnutzer des Vermögenswerts (über einen Nachlass auf den Preis) aufgeteilt, auch wenn deutliche Unterschiede in Bezug auf die diesbezügliche Rolle des Staates festzustellen sind.
(249)
Die wichtigsten Maßnahmen, die Teil des SEAF bilden, wurden zwischen 2002 (130) und 2003 angewandt, d. h. bevor die Kommission befunden hatte, dass das französische System eine staatliche Beihilfe darstellt.
(250)
Aufgrund der Ähnlichkeit zwischen dem SEAF und den GIE zu Steuerzwecken ist es möglich - wie die spanischen Behörden und einige Beteiligte ausführen - dass die zugunsten des Schutzes der Rechtssicherheit der französischen Regelung vorgebrachten Umstände möglicherweise zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF geführt haben.
(251)
Die Kommission gelangt diesbezüglich zu dem Schluss, dass diese Situation der Unsicherheit möglicherweise tatsächlich durch die Erklärung der Kommission in ihrer Entscheidung im Jahr 2001 über Brittany Ferries (131) entstanden ist, nach der einige steuerliche Vorteile eine allgemeine Maßnahme darstellten. Wie in Erwägungsgrund 192 der Entscheidung über GIE zu Steuerzwecken dargelegt, wurde bei diesen Ausführungen nicht spezifiziert, dass sie sich auf die Vorgängerregelung der GIE zu Steuerzwecken bezogen, was für die Begünstigten dieser Regelung und vergleichbarer Regelungen wie dem SEAF möglicherweise irreführend war.
(252)
Was die übrigen von Spanien und den Beteiligten angeführten Elemente anbelangt, so hat die Kommission analysiert, ob die zur Begründung des Vorhandenseins berechtigter Erwartungen vorgebrachten Elemente (siehe Abschnitt 5.6.1) zu einer Situation der Unsicherheit geführt haben könnten.
(253)
Erstens sind die Mitgliedstaaten nach dem Vertrag verpflichtet, bei der Kommission ihre Pläne für die Gewährung neuer Beihilfen anzumelden. Die Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des Parlaments kann nicht als Anmeldung bei der Kommission betrachtet werden und das Ausbleiben einer Antwort der Kommission kann nicht dazu beigetragen haben, eine Situation der Unsicherheit zu schaffen.
(254)
Zweitens zeigt das Auskunftsersuchen im Jahr 2001 zu der True-Lease-Maßnahme, dass die Kommission auf die von einem Beschwerdeführer erhobene Behauptung betreffend eine Beihilfe reagierte. Dieses Ersuchen war an Spanien gerichtet, das in seinen Antworten das Bestehen dieser Maßnahmen vehement bestritt. Die Kommission hat dieses Ersuchen nicht veröffentlicht, aber aus gleich welchem Grund hatten manche künftigen Begünstigten des SEAF Kenntnis von diesem Auskunftsersuchen zu dem Zeitpunkt, zu dem sie beabsichtigten, dieses System zu nutzen; angesichts dieses Umstands hätten sie alarmiert sein müssen, dass bei der Kommission eine Beschwerde eingereicht worden war und diese der Auffassung war, dass die Maßnahmen dieser Regelung möglicherweise eine staatliche Beihilfe darstellten. Ein Auskunftsersuchen weist zudem darauf hin, dass die Kommission nicht über ausreichende Informationen über die Maßnahme verfügte, um diese zu würdigen, und lässt nicht den Schluss zu, dass die Kommission die Maßnahme genehmigt habe. Da dieses Ersuchen vor dem Inkrafttreten der Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt, übermittelt worden war, hätte Spanien überdies sämtliche Elemente der Regelung anmelden können, um Rechtssicherheit zu erlangen. Im gegenteiligen Fall hätten die Begünstigten Informationen von Spanien - oder der Kommission - über die Anmeldung der Regelung seitens Spaniens oder die Genehmigung durch die Kommission verlangen können. Deshalb können weder Spanien noch die Wirtschaftsbeteiligten geltend machen, dass dieses Ersuchen oder - angesichts der erhaltenen Antwort - das Ausbleiben einer Folgemaßnahme seitens der Kommission dazu beigetragen haben, eine Situation der Unsicherheit zu schaffen.
(255)
Drittens erinnert die Kommission in Zusammenhang mit der Entscheidung im Jahr 2004 über die Ausgleichsmaßnahme der Niederlande daran, dass der Ausgleich für eine andere Maßnahme als das SEAF nicht zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf diese letztgenannte Maßnahme geführt haben kann. Der Umstand, dass die detaillierte Beschreibung der mutmaßlichen spanischen Beihilfe in öffentlichen Dokumenten nur in der niederländischen Fassung der Entscheidung über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens enthalten ist, rechtfertigt nicht die Schlussfolgerung, dass die Leser annehmen konnten, es habe sich um das SEAF gehandelt. Durch eine Übersetzung der in niederländischer Sprache vorliegenden Entscheidung oder eine Nachfrage bei der Kommission hätte leicht geklärt werden können, dass sich die mutmaßliche spanische Beihilfe auf die Zinszuschüsse gemäß dem Königlichen Erlass 442/1994 bezog. Des Weiteren wies die Kommission lediglich darauf hin, dass Spanien das Bestehen der mutmaßlichen spanischen Beihilfe bestritten habe und die Niederlande keine ausreichenden Nachweise vorgelegt hätten. Wie in dieser Entscheidung dargelegt, muss sich die Kommission auf den Mitgliedstaat verlassen und kann nicht als für die Unsicherheit verantwortlich angesehen werden, die gegebenenfalls durch das Ausbleiben einer Folgemaßnahme der Kommission entstanden sein könnte. Deshalb kann nach Auffassung der Kommission die Entscheidung im Jahr 2004 nicht zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF beigetragen haben.
(256)
Viertens ist die Kommission der Ansicht, dass die in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF infolge der Erklärung in der Mitteilung der Kommission im Jahr 2001 über Brittany Ferries entstandene Situation der Unsicherheit am Tag der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken beendet wurde. Tatsächlich wurde in dieser Entscheidung klargestellt, dass nach Auffassung der Kommission die französische Regelung für Leasinggeschäfte zu Steuerzwecken eine staatliche Beihilfe darstellt, wodurch Spanien und die Begünstigten des SEAF alarmiert sein hätten müssen, dass auch diese Regelung als staatliche Beihilfe gelten könnte. Folglich kann sie in diesem Zusammenhang nicht zu einer Situation der Unsicherheit geführt - oder zu ihrem Entstehen beigetragen haben.
(257)
Fünftens befindet die Kommission aus den in Abschnitt 5.6.2.6 dargelegten Gründen, dass das im Jahr 2009 von der Kommissarin Kroes übermittelte Schreiben weder eine Situation der Unsicherheit geschaffen noch zu ihrem Entstehen beigetragen hat.
5.6.3.2. Zeitraum zwischen der Beschwerde und der Einleitung des Prüfverfahrens
(258)
Der Kommission zufolge ist der Zeitraum der Untersuchung des SEAF vor Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ab dem Jahr 2006, als bei der Kommission Beschwerden von europäischen Werften eingingen, zu berechnen. Aus den vorstehend dargelegten Gründen untermauern weder die Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im spanischen Staatsanzeiger (Boletín Oficial del Estado) noch die bei der Kommission im Jahr 2001 eingegangenen und von Spanien im Jahr 2002 ausdrücklich bestrittenen Vorwürfe die Sichtweise, dass die Kommission die Ausübung ihrer Untersuchungsbefugnisse ungebührend verzögert habe. Auch durch die abschließende Entscheidung in der Rechtssache C-66/2003 über den Ausgleich einer anderen mutmaßlichen staatlichen Beihilfe wird dieser Standpunkt unterstützt.
(259)
Der Zeitraum zwischen der ersten Beschwerde im Jahr 2006 und der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens im Jahr 2011 erscheint angesichts der Zahl der steuerlichen Maßnahmen, der Komplexität der Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells und der mangelnden Transparenz dieser Transaktionen nicht übermäßig lange. Überdies übermittelte die Kommission zwischen September 2006 und Mai 2010 (132) acht förmliche Auskunftsersuchen und stand in regelmäßigem Kontakt mit den spanischen Behörden.
(260)
Andererseits erhielt die Kommission erst im Oktober 2010 eine neue Beschwerde, die ein wichtiges Element für die Würdigung der Regelung enthielt, nämlich eine von Steuerexperten durchgeführte umfassende Studie, in der ihre Funktionsweise und ihre Wirkung beschrieben wurden. Somit erscheint die im Rahmen der Untersuchung des SEAF verstrichene Zeit kein ausreichendes Argument zu sein, um sich auf die Rechtssicherheit berufen zu können.
(261)
Angesichts der Komplexität der betreffenden Maßnahmen kann die Kommission nicht ausschließen, dass - wie von Spanien und den Beteiligten vorgebracht - eine auf die Entscheidung im Jahr 2001 über Brittany Ferries zurückgehende Rechtsunsicherheit in Bezug auf die Einstufung des SEAF als Beihilfe vorgelegen hat, dies könnte allerdings nur bis zur Veröffentlichung der Entscheidung der Kommission über französische GIE zu Steuerzwecken im Amtsblatt vom 30. April 2007 der Fall gewesen sei, da die Kommission in dieser festgestellte, dass diese Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt.
(262)
Aufgrund dessen gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass keine Rückforderung der Beihilfen angeordnet werden kann, die auf Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF zurückgehen, für die die Beihilfe zwischen dem Inkrafttreten des SEAF im Jahr 2002 und dem 30. April 2007 bewilligt worden war.
5.6.4. Bestimmung der zurückzufordernden Beträge
(263)
Die Kommission hat die verschiedenen steuerlichen Maßnahmen gewürdigt, bei denen es sich um staatliche Beihilferegelungen handelt. Ziel des vorliegenden Beschlusses ist es nicht, die von jedem Begünstigten in den jeweiligen Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erhaltenen genauen Beihilfebeträge zu bestimmen. Dennoch ist die Kommission der Ansicht, dass der Mitgliedstaat das folgende Verfahren anzuwenden hat, um in jedem Fall die Begünstigten der Beihilfe sowie den Betrag der unvereinbaren Beihilfe, der von ihnen zurückzufordern ist, zu bestimmen. Diese Methodik kann von den spanischen Behörden angeglichen werden, insbesondere um den tatsächlichen Betrag des steuerlichen Vorteils der Investoren unter Berücksichtigung der individuellen steuerlichen Situation zu ermitteln.
(264)
Schritt 1: Berechnung des durch die Transaktion erzielten steuerlichen Vorteils insgesamt: Dabei handelt es sich um den Kapitalwert der von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren erzielten steuerlichen Vorteile (d. h. vor Abzug des Teils dieser Vorteile, der über den Preisnachlass an die Reederei weitergegeben wurde). Der Kapitalwert ist am Datum des Beginns der Abschreibung - der von den Steuerbehörden genehmigten vorzeitigen Abschreibung - zu ermitteln und die für diese Berechnung herangezogenen Prozentsätze des Preisnachlasses müssen auf der tatsächlichen Marktlage beruhen. Die Kommission schlägt vor, dass Spanien in deren Ermangelung die von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen der Steuerverwaltung bei der Beantragung der vorzeitigen Abschreibung vorgelegten Berechnungen (siehe Erwägungsgrund 168) zugrunde legen kann. Grundsätzlich gilt, dass der steuerliche Vorteil an dem Datum erzielt wurde, an dem die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren ihre Steuerverbindlichkeiten hätten begleichen müssen.
(265)
Schritt 2: Berechnung des durch die allgemeinen steuerlichen Maßnahmen, die bei der Transaktion Anwendung fanden, erzielten steuerlichen Vorteils: Dabei handelt es sich um den Kapitalwert - berechnet auf dieselbe Weise wie in Schritt 1 - des Betrags der steuerlichen Vorteile, die die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren in einer Referenzsituation erzielt hätten, in der die beschleunigte Abschreibung erst ab dem Zeitpunkt des Betreibens des Schiffes begonnen hätte und die Transaktion nach den normalen Vorschriften zur Körperschaftsteuer besteuert worden wäre. Unter dieser Annahme wäre der aus dem Verkauf des Schiffes an die Reederei erzielte Veräußerungsgewinn an dem Datum, an dem Letztere die Option ausgeübt hat, mit der allgemein für die Gewinne von Unternehmen geltenden Körperschaftssteuer besteuert worden. Grundsätzlich gilt, dass der steuerliche Vorteil an dem Datum erzielt wurde, an dem die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren ihre Steuerverbindlichkeiten hätten begleichen müssen.
(266)
Schritt 3: Berechnung des einer staatlichen Beihilfe entsprechenden steuerlichen Vorteils: Da der Kommission zufolge die beschleunigte Abschreibung eine allgemeine Maßnahme ist, stellt der Betrag des dieser Maßnahme entsprechenden Vorteils (d. h. des Zahlungsaufschubs für bestimmte Steuerbeträge) keine staatliche Beihilfe dar. Die Differenz zwischen den in Schritt 1 und 2 ermittelten Beträgen entspricht der Beihilfe, die die wirtschaftliche Interessenvereinigung und ihre Investoren als Begünstigte der geprüften steuerlichen Maßnahmen erhalten haben, d. h. der Kapitalwert des durch die Inanspruchnahme der vorzeitigen Abschreibung, der Tonnagesteuerregelung (die für die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht in Betracht kommt) und der Steuerbefreiung nach Artikel 50 Absatz 3 RIS erzielten Gesamtvorteils. Grundsätzlich gilt, dass der steuerliche Vorteil an dem Datum erzielt wurde, an dem die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren ihre Steuerverbindlichkeiten hätten begleichen müssen.
(267)
Schritt 4: Berechnung des Betrags der vereinbaren Beihilfe: Erstens ist die von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren erhaltene Beihilfe, die im Zuge der Berechnung in Schritt 3 ermittelt wird, in dem Umfang vereinbar, in dem diese Beihilfe dem an die Reederei weitergegebenen Vorteil entspricht, der vereinbar wäre, sofern er als staatliche Beihilfe zugunsten der Reederei betrachtet würde. Der Anteil der an die Reederei weitergegebenen Beihilfe ist auf Grundlage einer Berechnung zu ermitteln, die mit der von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen in ihrem bei der Steuerverwaltung eingereichten Antrag vorgelegten Berechnung vergleichbar ist (siehe Erwägungsgrund 136) und eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung ermöglicht. Wie in den Erwägungsgründen 202 bis 210 dargelegt, kann ein Teil des auf die Reederei übertragenen Vorteils als vereinbar angesehen werden, wenn dieses Unternehmen, das betreffende Schiff und die Beförderungsleistungen nach den Leitlinien für den Seeverkehr berücksichtigungsfähig sind. Der vereinbare Betrag ist nach Kapitel 11 der Leitlinien zu bestimmen, wobei alle der Reederei im EWR bereits gewährten Beihilfen zu berücksichtigen sind. Insbesondere müssen die in Spanien gewährten Beihilfebeträge zu den im Land der Niederlassung des Unternehmens (sofern dieses ein EWR-Staat ist) gewährten Beträgen addiert werden. Der Beihilfebetrag, der über der Obergrenze liegt oder für den die Vereinbarkeit nicht nach Kapitel 11 der Leitlinien zum Seeverkehr nachgewiesen wurde, gilt als unvereinbar.
(268)
Da die in Kapitel 11 der Leitlinien zum Seeverkehr vorgesehene Obergrenze jährlich ermittelt wird und der von der Reederei erhaltene Vorteil sich auf einen langfristigen Vermögenswert bezieht, hält es die Kommission für angebracht, im Zuge der Anwendung dieser Obergrenze den aus der Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF erzielten Vorteil für das Unternehmen über den normalen Abschreibungszeitraum (zehn Jahre) des betreffenden Schiffes aufzuteilen.
(269)
Soweit es sich zweitens um eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung der Finanzinvestoren bei der Weitergabe des vereinbaren Vorteils an die Reedereien handelt, gilt auch diese Vergütung in dem Verhältnis als vereinbar bzw. nicht vereinbar, in dem der Vorteil an die Reederei weitergeleitet wurde (siehe Erwägungsgrund 201).
5.6.5. Vertragsklauseln
(270)
Wie bereits vorstehend dargelegt, hat PYMAR die Kommission über bestimmte Klauseln informiert, die in einigen Verträgen zwischen den Investoren, Reedereien und Werften enthalten sind. Nach diesen Klauseln wären die Werften verpflichtet, die übrigen Parteien zu entschädigen, sollten sie die vorgesehenen steuerlichen Vorteile nicht erlangen.
(271)
In ihrer abschließenden Negativentscheidung mit einer teilweisen Rückforderung in der Sache der französischen GIE zu Steuerzwecken (133), die erhebliche Ähnlichkeiten mit dem vorliegenden Fall aufweist, wies die Kommission darauf hin, dass sie „ungeachtet der Tatsache, dass die steuerlichen und rechtlichen Risiken der GIE-Mitglieder in bestimmten Fällen über Verträge auf die Endnutzer übertragen werden konnten, etwaige rechtswidrige Beihilfen grundsätzlich zurückfordert, damit die Begünstigten den Vorteil, der ihnen damit gegenüber den anderen Wettbewerbern auf ihrem Markt eingeräumt wurde, verlieren und die Ausgangslage wiederhergestellt wird.“ Die Kommission gelangte zu der Schlussfolgerung, dass „in diesem Zusammenhang weder (…) noch Vertragsvereinbarungen der Beihilfeempfänger eine Rolle spielen“.
(272)
Nach ständiger Rechtsprechung dient die Verpflichtung des Staates zur Streichung einer Beihilfe, die die Kommission als unvereinbar mit dem Binnenmarkt erachtet hat, der Wiederherstellung der früheren Lage (134). Nach einer anderen Formulierung zielt die Rückforderung von rechtswidrig gezahlten staatlichen Beihilfen in erster Linie darauf ab, die Wettbewerbsverfälschung zu beseitigen, die durch den mit der betreffenden Beihilfe gewährten Wettbewerbsvorteil (135) verursacht wurde. Mit der Erstattung der Beihilfe verliert der Begünstigte den Vorteil gegenüber seinen Wettbewerbern auf dem Markt und es wird die vor der Gewährung der Beihilfe bestehende Lage wiederhergestellt (136).
(273)
Um dieses Ergebnis zu erreichen, muss die Kommission befugt sein, die Rückforderung von den tatsächlichen Begünstigten anzuordnen, damit sie die Funktion erfüllen kann, die Wettbewerbsbedingungen auf dem Markt oder den Märkten, auf denen die Verfälschung aufgetreten ist, wiederherzustellen. Dazu muss die Kommission eindeutig die Unternehmen ermitteln können, die zur Rückzahlung einer für unvereinbar erklärten rechtswidrigen Beihilfe verpflichtet sind. Im gegenteiligen Fall würde dieses Ziel unweigerlich konterkariert, wenn private Parteien im Wege von Vertragsklauseln die Wirkung von ergangenen Entscheidungen der Kommission über die Rückforderung von Beihilfen verändern könnten. Wenn diese Möglichkeit geschaffen würde, könnte sie von Wirtschaftsbeteiligten in einer guten Verhandlungsposition genutzt werden, um sich vor Entscheidungen über die Rückforderung von Beihilfen zu schützen, wodurch die praktischen Folgen der Kontrolle staatlicher Beihilfen beschnitten würden.
(274)
Zum Vergleich wird darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof (137) in seinem vor Kurzem ergangenen Urteil in der Rechtssache Residex erklärte, das Gericht habe unter Berücksichtigung der Besonderheiten des konkreten Falles den oder gegebenenfalls die Empfänger einer Bürgschaft, die eine staatliche Beihilfe darstellt, zu bestimmen und die Rückforderung der gesamten in Rede stehenden Beihilfe zu veranlassen. Da die Maßnahmen, die die nationalen Gerichte bei einem Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV ergreifen müssen, im Wesentlichen darauf abzielen, die Wettbewerbslage vor der Gewährung der fraglichen Beihilfe wiederherzustellen, müssen sich die Gerichte darüber hinaus unabhängig vom Begünstigten der Beihilfe vergewissern, dass dieses Ziel durch die von ihnen bezüglich der Wirksamkeit dieser Rechtshandlungen ergriffenen Maßnahmen erreicht werden kann. Dies weist darauf hin, dass in Fällen, in denen die durch die Beihilfe verursachte Verfälschung zu beheben ist, die nationalen Gerichte eingreifen und die Verträge für unwirksam erklären können, auch zum Nachteil von Parteien, die nicht Begünstigte der Beihilfe waren, in diesem Fall die Kreditgeber, für deren Kredite eine staatliche Garantie galt. Der gleiche Grundgedanke gilt umsomehr für die Kommission, wenn sie die tatsächliche Rückforderung der Beihilfe von den Begünstigten anordnet. Diesbezüglich ist zu betonen, dass die Kommission eine abschließende Entscheidung über die Beihilfemaßnahmen zu treffen und nicht wie die nationalen Gerichte die Wahrung der Rechte der Personen zu schützen hat, wenn gegen die Pflicht zur vorherigen Anmeldung der staatlichen Beihilfen bei der Kommission gemäß Artikel 108 Absatz 3 AEUV verstoßen wurde.
(275)
Daraus ergibt sich, dass die Vertragsklauseln, die die Begünstigten der Beihilfe vor der Rückforderung einer rechtswidrigen und unvereinbaren Beihilfe schützen, indem die rechtlichen und wirtschaftlichen Risiken einer Rückforderung an andere Personen weitergegeben werden, mit dem Grundsatz des durch den Vertrag eingeführten Kontrollsystems für staatliche Beihilfen nicht vereinbar sind. Dieses System ist von wesentlicher Bedeutung für die Erfüllung der Aufgaben, die der Gemeinschaft obliegen, und insbesondere für das Funktionieren des Binnenmarktes und stellt somit ein Paket von Vorschriften der öffentlichen Ordnung dar (138). Daher können die Vertragsparteien nicht im Wege von Vertragsbestimmungen davon abweichen.
(276)
Dies gilt umso mehr in der im Fall des SEAF überprüften Situation, in der einige Werften vom Staat kontrolliert werden. Sofern öffentliche Werften Vertragsklauseln vereinbart haben, die die Begünstigten vor einer Rückforderung der Beihilfe schützen, verhindert dieses Verhalten, dass die Rückforderung von rechtswidrigen und unvereinbaren staatlichen Beihilfen ihre Funktion erfüllt. Außerdem kann das Verhalten von staatlich kontrollierten Wirtschaftsbeteiligten, die versuchen, ihre Vertragspartner vor einer Rückforderung zu schützen, einen erheblichen Druck auf die privaten Wettbewerber ausüben, die sich gezwungen sehen können, ähnliche Vertragsklauseln zu akzeptieren, was zu einem generellen Schutz der Begünstigten vor einer Rückforderung führt.
6. SCHLUSSFOLGERUNG
Die Kommission gelangt zu folgendem Schluss:
-
Gemäß den Leitlinien für den Seeverkehr und der Entscheidung vom 27. Februar 2002, mit der das spanische Tonnagesteuersystem genehmigt wurde, stellen Tätigkeiten, die ausschließlich das Leasing, Chartern oder Vermieten von Schiffen umfassen, keine Beförderungsleistungen dar. Folglich kann für diese Tätigkeiten grundsätzlich nicht die von der Kommission genehmigte Tonnagesteuerregelung in Anspruch genommen werden.
-
Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS (vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen), die Anwendung der Tonnagesteuerregelung auf nicht berücksichtigungsfähige wirtschaftliche Interessenvereinigungen sowie Artikel 50 Absatz 3 RIS stellen eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV dar.
-
Diese Maßnahmen sind keine bestehende Beihilfe im Sinne des Artikels 1 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999, da sie weder bei der Kommission angemeldet noch von dieser genehmigt wurden.
-
Spanien hat diese Beihilfe rechtswidrig unter Verstoß gegen die Bestimmungen in Artikel 108 Absatz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union gewährt.
-
Daraus folgt, dass das sogenannte spanische True-Lease-System, das auf Artikel 115 Absatz 11, Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS (vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen), der Anwendung der Tonnagesteuerregelung auf nicht berücksichtigungsfähige wirtschaftliche Interessenvereinigungen sowie Artikel 50 Absatz 3 RIS beruht, rechtswidrig ist.
-
Die Beihilfe zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihrer Investoren kann mit dem Binnenmarkt insoweit für vereinbar angesehen werden, wie es sich um eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung von Finanzinvestoren handelt und sie an die Reedereien weitergegeben wird, die die Leitlinien für den Seeverkehr nach den in diesen festgelegten Bestimmungen in Anspruch nehmen können. Dies bedeutet insbesondere, dass der an die Reedereien weitergeleitete Gesamtbetrag nicht über der in Kapitel 11 der Leitlinien festgelegten Obergrenze liegen darf.
-
Der Teil der Beihilfe, der den Betrag der vereinbaren Beihilfe übersteigt, ist von den Begünstigten, d. h. den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihren Investoren, zurückzufordern, ohne dass die Möglichkeit besteht, dass diese Begünstigten die Belastung durch die Rückforderung auf andere Personen übertragen.
-
Die Kommission kann keine Rückforderung der Beihilfen anordnen, die auf Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF zurückgehen, für die die Beihilfe zwischen dem Inkrafttreten dieses Systems im Jahr 2002 und dem 30. April 2007, dem Datum, an dem die Entscheidung in der Sache C-46/04 (Frankreich - Wirtschaftliche Interessenvereinigungen zu Steuerzwecken) veröffentlicht wurde, bewilligt worden war (siehe Erwägungsgrund 261).
-
Ab diesem Datum werden durch die Anordnung der Rückforderung nicht die allgemeinen im Unionsrecht verankerten Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit verletzt -
HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN:
Artikel 1
Die auf Artikel 115 Absatz 11 TRLIS (vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen), die Anwendung der Tonnagesteuerregelung für nicht berücksichtigungsfähige Unternehmen, Schiffe oder Tätigkeiten sowie Artikel 50 Absatz 3 RIS zurückgehenden Maßnahmen stellen eine staatliche Beihilfe zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihrer Investoren dar, die von Spanien rechtswidrig ab dem 1. Januar 2002 unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union gewährt wurde.
Artikel 2
Die in Artikel 1 genannten staatlichen Beihilfemaßnahmen sind mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie über eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung von Finanzinvestoren hinausgehen und nicht an die Reedereien weitergegeben wurden, die die Leitlinien für den Seeverkehr nach den in diesen festgelegten Bestimmungen in Anspruch nehmen können.
Artikel 3
Spanien stellt die in Artikel 1 genannte Beihilferegelung ein, soweit sie mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.
Artikel 4
(1) Spanien fordert die nach der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte unvereinbare Beihilfe von den Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, die diese erhalten haben, zurück, ohne dass diesen Begünstigten die Möglichkeit eingeräumt wird, die mit der Rückforderung verbundene Belastung auf andere Personen zu übertragen. Allerdings erfolgt keine Rückforderung der Beihilfen, die im Rahmen von Finanzierungsmaßnahmen gewährt wurden, bei denen sich die zuständigen nationalen Behörden mit einem bindenden Rechtsakt vor dem 30. April 2007 zur Gewährung des durch die Maßnahmen gewährten Vorteils verpflichtet haben.
(2) Der Rückforderungsbetrag umfasst Zinsen, die von dem Zeitpunkt, ab dem die Beihilfe dem Begünstigten zur Verfügung stand, bis zum Datum ihrer tatsächlichen Rückzahlung anfallen.
(3) Die Zinsen werden nach Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (139) und der Verordnung (EG) Nr. 271/2008 der Kommission (140) zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 nach der Zinseszinsformel berechnet.
(4) Spanien stellt mit dem Tag des Erlasses dieses Beschlusses alle ausstehenden Zahlungen für die nach der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Beihilfe ein.
Artikel 5
(1) Die nach der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Beihilfe wird sofort und tatsächlich zurückgefordert.
(2) Spanien stellt sicher, dass dieser Beschluss binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.
Artikel 6
(1) Spanien übermittelt der Kommission binnen zwei Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses die folgenden Informationen:
a)
Liste der Begünstigten, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung Beihilfen erhalten haben, mit Angabe des Gesamtbetrags der Beihilfen, die jeder von ihnen aufgrund dieser Regelung erhalten hat;
b)
Gesamtbetrag (Hauptforderung und Rückforderungszinsen), der von jedem Begünstigten zurückzufordern ist;
c)
ausführliche Beschreibung der Maßnahmen, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen;
d)
Unterlagen, aus denen hervorgeht, dass an die Begünstigten eine Rückzahlungsanordnung ergangen ist.
(2) Spanien unterrichtet die Kommission über den Fortgang seiner Maßnahmen zur Umsetzung dieses Beschlusses, bis die Rückzahlung der gemäß der in Artikel 1 genannten Regelung gewährten Beihilfe abgeschlossen ist. Auf Anfrage der Kommission legt Spanien unverzüglich Informationen über die Maßnahmen vor, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen. Ferner übermittelt Spanien ausführliche Angaben über die Beihilfebeträge und die Rückforderungszinsen, die von den Begünstigten bereits zurückgezahlt wurden.
Artikel 7
Dieser Beschluss ist an das Königreich Spanien gerichtet.
Brüssel, den 17. Juli 2013
DECISIONE DELLA COMMISSIONE
del 17 luglio 2013
relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria
[notificata con il numero C(2013) 4426]
(Il testo in lingua spagnola è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
(2014/200/UE)
LA COMMISSIONE EUROPEA,
visto il trattato sul funzionamento dell’Unione europea, in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni conformemente ai detti articoli (1) e viste le osservazioni trasmesse,
considerando quanto segue:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Secondo varie denunce presentate alla Commissione da maggio 2006, il regime spagnolo applicabile alle compagnie di trasporto marittimo dal 2002 (regime spagnolo di tax lease) ha consentito a tali compagnie di acquistare navi in Spagna con uno sconto del 20-30 %. In particolare, due federazioni nazionali di cantieri navali e un singolo cantiere navale hanno denunciato che il regime ha determinato la perdita di contratti di costruzione navale da parte dei loro membri a vantaggio dei cantieri spagnoli. Il 13 luglio 2010 le associazioni dei costruttori navali di sette paesi europei hanno firmato una petizione contro il cosiddetto regime spagnolo di tax lease. Almeno una compagnia di trasporto marittimo ha sostenuto tale iniziativa. Nell’agosto 2010 un deputato al Parlamento europeo ha presentato un’interrogazione sullo stesso argomento (2).
(2)
Con lettere del 15 settembre 2006, del 30 gennaio 2007, del 6 novembre 2007 e del 3 marzo 2008, la Commissione ha inviato alla Spagna richieste di informazioni. La Spagna ha risposto con lettere del 16 ottobre 2006, del 23 e 27 febbraio 2007, dell’11 gennaio e del 27 marzo 2008. Nel corso di una riunione tenutasi il 29 aprile 2008, la Commissione ha richiesto informazioni supplementari, che la Spagna ha fornito con lettera del 17 giugno 2008. Con lettere del 23 settembre 2008, la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni supplementari, che la Spagna ha fornito con lettera del 24 ottobre 2008.
(3)
Sulla base di nuove informazioni fornite dai denuncianti, con lettere dell’11 gennaio e del 25 maggio 2010 la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni supplementari. La Spagna ha risposto con lettere del 10 marzo e del 26 luglio 2010. Il 24 gennaio 2011 si è svolta una riunione con le autorità spagnole.
(4)
Con lettera del 29 giugno 2011, la Commissione ha informato la Spagna di aver deciso di avviare il procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea riguardo all’aiuto.
(5)
Con lettera del 2 agosto 2011, la Spagna si è espressa in merito alla decisione di avviare il procedimento formale.
(6)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento d’indagine formale (in appresso «decisione C(2011)4494 def.») è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (3). La Commissione ha invitato gli interessati a presentare osservazioni in merito alle misure.
(7)
La Commissione ha ricevuto osservazioni da parte di vari interessati. Con lettere del 23 febbraio, del 7 marzo, dell’11 luglio e del 29 ottobre 2012, del 12 e del 25 febbraio e del 22 aprile 2013, essa le ha trasmesse alla Spagna, alla quale è stata data l’opportunità di commentarle. I commenti della Spagna sono stati ricevuti con lettere del 30 aprile, del 24 maggio, del 9 e 23 luglio e del 14 novembre 2012, del 25 febbraio, del 12 marzo e del 21 maggio 2013. La Spagna ha anche presentato osservazioni supplementari con lettere del 3 e del 9 ottobre 2012. Su loro richiesta, il 13 novembre 2012 e il 4 febbraio 2013 la Commissione ha incontrato l’associazione Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) e il 6 marzo 2013 le autorità spagnole.
2. DESCRIZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE
(8)
Il regime spagnolo di tax lease è utilizzato nelle transazioni che comportano la costruzione di navi d’alto mare da parte di cantieri navali (venditori) e il loro acquisto da parte di compagnie di trasporto marittimo (acquirenti) e il finanziamento di tali transazioni mediante una struttura giuridica e finanziaria ad hoc.
(9)
Il regime spagnolo di tax lease si fonda su quanto segue:
-
una struttura giuridica e finanziaria ad hoc organizzata da una banca e interposta tra la compagnia di trasporto marittimo e il cantiere navale, rispettivamente l’acquirente e il venditore di una nave,
-
una rete complessa di contratti tra le varie parti,
-
l’applicazione di numerose misure fiscali spagnole.
(10)
Su richiesta della Commissione, le autorità spagnole hanno confermato che il regime spagnolo di tax lease è stato utilizzato in 273 transazioni per la costruzione e l’acquisto di navi tra il 1o gennaio 2002 e il 30 giugno 2010, per un valore totale di 8 727 997 332 EUR. Il regime ha continuato a essere applicato fino al 29 giugno 2011, quando è stato avviato il procedimento d’indagine formale. Gli acquirenti sono compagnie di trasporto marittimo di tutta Europa e di altri paesi. In tutte le transazioni tranne una (un contratto per 6 148 969 EUR) erano coinvolti cantieri navali spagnoli.
2.1. IL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE - STRUTTURA GIURIDICA E FINANZIARIA
(11)
Come indicato, un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease consente a un armatore di far costruire una nuova nave con una riduzione del 20-30 % del prezzo applicato dal cantiere navale. Per poter ottenere il prezzo scontato (dopo aver dedotto la riduzione), una compagnia di trasporto marittimo deve accettare di acquistare la nave non direttamente dal cantiere, ma da un gruppo d’interesse economico (GIE) costituito ai sensi del diritto spagnolo e istituito da una banca.
(12)
La struttura del regime spagnolo di tax lease è costituita da un sistema di pianificazione fiscale organizzato in genere da una banca al fine di creare vantaggi fiscali per gli investitori in un GIE trasparente sotto il profilo fiscale e di trasferire parte dei vantaggi fiscali alla compagnia di trasporto marittimo sotto forma di riduzione del prezzo della nave. La quota restante dei vantaggi è conservata dagli investitori nel GIE come remunerazione per il loro investimento. Oltre al GIE, un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease coinvolge anche altri intermediari, come una banca e una società di leasing (cfr. il grafico di seguito riportato).
(13)
In pratica, il GIE ottiene in locazione la nave da una società di leasing dalla data in cui la nave inizia a essere costruita. Al termine dei lavori di costruzione, il GIE concede la nave in locazione a scafo nudo alla compagnia di trasporto marittimo, la quale inizia a utilizzarla. In ogni caso, il GIE s’impegna ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di locazione e la compagnia di trasporto marittimo s’impegna ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di locazione a scafo nudo, mediante contratti reciproci con clausole di opzione di vendita o di acquisto (5). La data per l’esercizio delle opzioni risultanti dal contratto di locazione è fissata alcune settimane prima della data per l’esercizio dell’opzione stabilita dal contratto di locazione a scafo nudo. Entrambe le opzioni sono esercitate dopo che il GIE aderisce al regime d’imposta sul tonnellaggio (per una descrizione più dettagliata, cfr. la sezione 2.2.4 Misura 4: regime d’imposta sul tonnellaggio). Tra le parti coinvolte viene concluso un accordo quadro per garantire che tutti concordino riguardo all’organizzazione e al funzionamento della struttura del regime spagnolo di tax lease.
(14)
Le transazioni che si svolgono tra i vari partecipanti a un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sono state descritte in maniera più approfondita nella decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.2) (6) sulla base degli esempi forniti dalla Spagna (7).
2.2. IL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE - ASPETTI FISCALI
(15)
Lo scopo del regime spagnolo di tax lease descritto nella precedente sezione 2.1 più sopra è in primo luogo definire talune misure fiscali che offrano determinati vantaggi al GIE e agli investitori che vi partecipano, i quali trasmettono quindi una parte dei vantaggi alla compagnia di trasporto marittimo che acquista una nuova nave.
(16)
Il GIE usufruisce dei vantaggi fiscali in due fasi in base a due diverse serie di norme fiscali. Nella prima fase, si applica l’ammortamento anticipato e accelerato della nave locata nell’ambito del regime «normale» d’imposta sulle società, con la conseguenza di considerevoli perdite fiscali per il GIE. Tenuto conto dell’obbligo di trasparenza fiscale del GIE, le perdite fiscali sono deducibili dai redditi degli investitori in misura proporzionale alla rispettiva quota nel GIE.
(17)
In circostanze normali, i risparmi fiscali ottenuti con l’ammortamento anticipato e accelerato del costo della nave dovrebbero essere compensati successivamente dal pagamento di maggiori imposte quando la nave è stata completamente ammortizzata e non sono più deducibili costi di ammortamento o quando la nave viene venduta e dalla vendita si ricava una plusvalenza (8). Tenuto conto dell’obbligo di trasparenza fiscale del GIE, i maggiori profitti ottenuti in anni successivi si aggiungerebbero di norma ai redditi degli investitori e sarebbero assoggettabili ad imposta.
(18)
Tuttavia, in un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, i GIE non conservano le navi dopo che l’ammortamento è stato completato. Nella seconda fase, i risparmi fiscali derivanti dal trasferimento delle perdite iniziali agli investitori sono salvaguardati in seguito al passaggio del GIE dal regime d’imposta sul reddito al regime d’imposta sul tonnellaggio e all’esenzione totale delle plusvalenze derivanti dalla vendita della nave, subito dopo il passaggio al nuovo sistema, alla compagnia di trasporto marittimo (9). Per maggiori informazioni sulle due fasi descritte, cfr. la decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.3.1).
(19)
In base alle informazioni di cui la Commissione dispone (10), l’effetto combinato delle misure fiscali utilizzate nel regime spagnolo di tax lease consente al GIE e ai suoi investitori di conseguire una plusvalenza pari a circa il 30 % del prezzo lordo iniziale della nave. Una parte della plusvalenza - inizialmente ottenuta dal GIE/dai suoi investitori - è conservata dagli investitori (10-15 %) e una parte viene trasferita alla compagnia di trasporto marittimo (85-90 %), che alla fine diventa il proprietario della nave, con una riduzione compresa tra il 20 % e il 30 % del prezzo lordo iniziale della nave.
(20)
Come già menzionato, le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease combinano varie misure fiscali distinte, seppure intercorrelate, allo scopo di creare un vantaggio fiscale. La sezione che segue descrive brevemente le misure di cui trattasi. Per una descrizione più approfondita, cfr. la decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.4).
2.2.1. Misura 1 - Ammortamento accelerato (11) di beni locati
(articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS)
(21)
In Spagna, il trattamento fiscale di un’operazione di locazione è diverso dal suo trattamento contabile. Il capo XIII del regio decreto legislativo n. 4/2004 del 5 marzo 2004, che approva la versione consolidata della legge relativa all’imposta sulle società (TRLIS) (12), e l’articolo 49 del regio decreto n. 1777/2004 del 30 luglio 2004, che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società (RIS) (13), si applicano ai contratti di locazione finanziaria con una durata minima di due anni qualora abbiano ad oggetto beni mobili o con una durata di dieci anni qualora abbiano ad oggetto beni immobili o stabilimenti industriali.
(22)
Unicamente a fini fiscali, la parte dei pagamenti che consente al locatore di recuperare il costo del bene (14) è considerata una spesa deducibile entro certi limiti, ossia: l’importo dedotto non può essere superiore all’importo ottenuto moltiplicando il costo del bene per due o tre volte il coefficiente ufficiale dell’ammortamento lineare massimo previsto per il tipo di bene.
(23)
Nel caso delle navi, l’ammortamento lineare normale è ripartito, a fini fiscali, in dieci anni (10 % all’anno). Il tasso di ammortamento accelerato massimo per i beni locati è compreso tra 20 % e 30 % all’anno (da 40 a 60 mesi). In base alla legge spagnola, i proprietari di navi possono anche effettuare l’ammortamento secondo il metodo a quote proporzionali (15) o il metodo della somma numerica degli anni di vita utile (sum-of-the-years digit - SYD) (16).
2.2.2. Misura 2: applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati
(articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS)
(24)
In base all’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS, l’ammortamento accelerato di un bene locato inizia alla data in cui il bene diventa operativo, ossia non prima della consegna del bene e dell’inizio del suo uso da parte del locatario. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (17), il ministero dell’Economia e delle Finanze può, su richiesta formale del locatario, determinare una data d’inizio anticipata per l’ammortamento. In linea di principio, questa disposizione si applica, a determinate condizioni, a tutti i beni locati oggetto di un contratto di locazione e ammissibili all’ammortamento accelerato.
(25)
In effetti, l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS impone due condizioni generali. In primo luogo, la nuova data d’inizio dovrebbe essere determinata tenendo conto delle «caratteristiche specifiche del periodo del contratto o di costruzione per il bene e del carattere specifico del suo uso economico». Ai sensi dell’articolo 49 del RIS, le autorità fiscali consentono di anticipare l’ammortamento dall’inizio del periodo di costruzione unicamente nel caso in cui tale periodo sia superiore a 12 mesi e il contratto di locazione preveda pagamenti di locazione anticipati. In secondo luogo, «la determinazione di tale data non dovrebbe influire sul calcolo dell’imponibile fiscale derivante dall’uso effettivo del bene o sui pagamenti risultanti dal trasferimento della proprietà, che devono essere stabiliti conformemente al regime fiscale generale o al regime speciale di cui al capo VIII, del titolo VII, della TRLIS».
(26)
In base all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS (18), i beni oggetto del regime di ammortamento anticipato di cui all’articolo 115, paragrafo 1, della TRLIS saranno concessi in locazione ai GIE registrati in Spagna, che, a loro volta, li concederanno in sublocazione a terzi. Inoltre, l’articolo 49 del RIS stabilisce la procedura da seguire per la presentazione di una domanda di ammortamento anticipato di beni locati.
2.2.3. Misura 3: gruppi d’interesse economico (GIE)
(27)
Come già menzionato, i GIE spagnoli hanno una personalità giuridica distinta da quella dei loro membri. Ne consegue che i GIE possono presentare una domanda per la misura di ammortamento anticipato e per il regime alternativo d’imposta sul tonnellaggio previsti dagli articoli da 124 a 128 della TRLIS (cfr. la sezione 2.2.4) se soddisfano i requisiti di ammissibilità previsti dalla legge spagnola, anche se nessuno dei loro membri è una compagnia di trasporto marittimo.
(28)
Tuttavia, da un punto di vista fiscale, i GIE sono trasparenti riguardo ai loro azionisti residenti in Spagna. In altre parole, a fini fiscali, i profitti (o le perdite) dei GIE sono attribuiti direttamente ai loro membri residenti in Spagna in misura proporzionale. Poiché i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sono considerati uno strumento d’investimento dai loro membri, anziché un mezzo per svolgere congiuntamente un’attività, la presente decisione si riferisce ad essi come investitori.
(29)
La trasparenza fiscale dei GIE significa che le perdite sostanziali subite da un GIE in seguito a un ammortamento anticipato e accelerato possono essere trasferite direttamente agli investitori, che possono compensarle con i propri profitti e ridurre l’imposta dovuta.
2.2.4. Misura 4: regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS)
(30)
La normativa spagnola in materia d’imposta sul tonnellaggio si applica dal 2002. Prevede un calcolo alternativo degli utili imponibili delle compagnie di trasporto marittimo riguardo alle loro attività di trasporto ammissibili, sulla base del tonnellaggio gestito anziché della differenza tra ricavi e spese.
(31)
La Commissione ha autorizzato (19) il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio come aiuto di Stato compatibile sulla base degli orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi (20) (in appresso «gli orientamenti per i trasporti marittimi»). Le disposizioni che disciplinano il regime d’imposta sul tonnellaggio sono contenute nel capo XVII, articoli da 124 a 128, della TRLIS.
(32)
La Spagna ha anche adottato misure di applicazione contenute nel titolo VI, articoli da 50 a 52, del RIS. La Commissione sottolinea che, a differenza di quanto avvenuto per le disposizioni di cui agli articoli da 124 a 128 della TRLIS, notificate e approvate dalla Commissione, le misure di applicazione, e in particolare la deroga di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (cfr. la sezione 2.2.5), non sono state notificate o autorizzate dalla Commissione.
(33)
Come in altri Stati membri, l’adesione al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio è facoltativa e richiede l’autorizzazione preventiva delle autorità fiscali, che ha una validità di dieci anni. I ricavi derivanti dalle attività non connesse con i trasporti marittimi, o non ammissibili, sono soggetti alle normali disposizioni relative alle imposte sul reddito.
(34)
In base alla legge spagnola, i GIE coinvolti nel regime spagnolo di tax lease possono essere iscritti in uno dei registri delle compagnie di trasporto marittimo (21) in quanto, secondo le autorità spagnole, le loro attività comprendono la gestione di navi proprie e di navi noleggiate. Il concetto di gestione di una nave comprenderebbe quindi il fatto di rendere un nave disponibile a terzi in base a un contratto di locazione a scafo nudo.
(35)
La base imponibile per le attività di trasporto marittimo ammissibili è calcolata tenendo conto della stazza lorda:
Stazza netta registrata
Importo giornaliero per 100 tonnellate (EUR)
Da 0 a 1 000
0,90
Da 1 001 a 10 000
0,70
Da 10 001 a 25 000
0,40
Oltre 25 001
0,20
(36)
Dopo aver calcolato la base imponibile alternativa tenendo conto della stazza lorda gestita dalla compagnia di trasporto marittimo, a tale base si applica la normale aliquota dell’imposta sulle società.
(37)
Ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, primo comma, della TRLIS, la base imponibile dell’imposta sul tonnellaggio deve includere tutti i ricavi derivanti dalle attività di trasporto marittimo in alto mare (ammissibili), fra cui, in particolare, le plusvalenze realizzate quando le navi, acquistate nuove da un’impresa che usufruisce del regime d’imposta sul tonnellaggio, sono successivamente vendute anche se l’impresa resta nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio. Per contro, in base alle normali disposizioni relative all’imposta sui redditi delle società, poiché la base imponibile è determinata come differenza tra i ricavi e le spese, quando le navi sono acquistate da un’impresa e successivamente vendute con una plusvalenza, le plusvalenze eccezionali così ottenute costituiscono un reddito imponibile e aumentano quindi la base imponibile alla quale si applica l’imposta sulle società.
Trattamento fiscale delle plusvalenze eccezionali nel contesto del trasferimento di navi al regime d’imposta sul tonnellaggio
(38)
Si applicano disposizioni speciali qualora una nave, che non sia più nuova, e l’imposta sul relativo reddito siano trasferiti dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sulla tassazione. In caso di navi di cui un’impresa sia già proprietaria nel momento in cui aderisce al regime d’imposta sul tonnellaggio, o di navi di seconda mano (in appresso navi «usate») acquistate quando un’impresa usufruisce già del regime d’imposta sul tonnellaggio, si applica una procedura specifica prevista dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS (22). Secondo tale procedura, la tassazione di determinati importi si effettua in base alle normali disposizioni relative all’imposta sulle società solo qualora la nave sia successivamente venduta:
-
nel primo esercizio finanziario in cui si applica il regime d’imposta sul tonnellaggio, o in cui sono state acquistate le navi usate, le riserve non distribuibili pari alla differenza tra il normale valore di mercato e il valore contabile netto di ciascuna nave interessata da questa disposizione devono essere accantonate, o la differenza deve essere dichiarata separatamente nella relazione annuale per ciascuna nave, per ogni esercizio finanziario in cui se ne mantiene la proprietà;
-
l’importo di detta riserva positiva insieme alla differenza positiva, alla data di trasferimento della proprietà, tra l’ammortamento fiscale e l’ammortamento contabile per la nave venduta, si aggiungono alla base imponibile per l’imposta sul tonnellaggio di cui all’articolo 125, paragrafo 1, della TRLIS dopo il completamento della vendita della nave.
(39)
Pertanto, nelle normali condizioni di applicazione del regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio, approvato dalla Commissione, le possibili plusvalenze sono tassate all’ingresso in tale regime e si presume che la tassazione delle plusvalenze, anche se ritardata, avvenga successivamente quando la nave viene venduta o dismessa. Come spiegato nella sezione 2.2.5, in base al regime spagnolo di tax lease, la tassazione non è differita, ma completamente evitata in quanto le navi interessate dovrebbero essere nuove, non usate. Non è quindi applicabile la procedura speciale.
2.2.5. Misura 5: articolo 50, paragrafo 3, del RIS
(40)
Nel caso delle operazioni autorizzate nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, la Commissione osserva che i GIE possono uscire dal regime normale d’imposta sulle società per aderire al regime d’imposta sul tonnellaggio senza compensare l’imposta occulta cui sono soggetti derivante dall’ammortamento anticipato e accelerato all’ingresso nel regime d’imposta sul tonnellaggio o successivamente quando la nave viene venduta o dismessa.
(41)
In effetti, in deroga alla disposizione di cui all’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (23) stabilisce che quando le navi sono acquistate mediante un’opzione call nell’ambito di un contratto di locazione precedentemente approvato dalle autorità fiscali, si ritiene che le navi siano nuove (24) - non usate - senza prendere in considerazione se sono già state utilizzate o ammortizzate, alla data di esercizio dell’opzione di locazione, ossia dopo il passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio. In base alle informazioni di cui la Commissione dispone, tale deroga è stata applicata soltanto a contratti di locazione specifici approvati dalle autorità fiscali nel contesto delle domande di ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (cfr. la precedente sezione 2.2.2 Misura 2: applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati), ossia in relazione alle navi d’alto mare di nuova costruzione locate acquistate mediante operazioni rientranti nel regime spagnolo di tax lease e, con una sola eccezione, da cantieri navali spagnoli.
(42)
In tali casi, la nave si considera acquistata nuova dal GIE alla data in cui è stata esercitata l’opzione di locazione, ossia dopo l’ingresso del GIE nel regime d’imposta sul tonnellaggio. La prima conseguenza della deroga di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS è che si evita l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Il GIE non deve costituire una riserva non distribuibile e non sono tassate la differenza positiva tra il prezzo pagato dalla compagnia di trasporto marittimo e il valore contabile della nave risultante dai documenti contabili del GIE (25) e la differenza positiva tra il valore contabile e il valore fiscale della nave (26). La seconda conseguenza è che i ricavi derivanti dalla vendita alla compagnia di trasporto marittimo (il prezzo elevato di esercizio dell’opzione di locazione a scafo nudo) si considerano ottenuti dall’acquisto e dalla vendita di un nave da parte di un’impresa che usufruisce del regime d’imposta sul tonnellaggio e saranno inclusi nella base imponibile dell’imposta sul tonnellaggio ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, primo comma, della TRLIS.
3. MOTIVI DELL’AVVIO DEL PROCEDIMENTO D’INDAGINE FORMALE
(43)
In primo luogo, la Commissione ha espresso il parere che il regime spagnolo di tax lease, nonostante l’applicazione di varie misure fiscali, dovrebbe essere analizzato come un unico regime (approccio globale) in quanto le varie misure potevano essere utilizzate solo congiuntamente, di diritto o di fatto, e ha concluso che il regime costituisce un aiuto di Stato.
(44)
In secondo luogo, sono state valutate separatamente le singole misure (approccio individuale) e in questa fase la Commissione ha concluso quanto segue:
-
l’ammortamento accelerato di beni locati (misura n. 1) potrebbe costituire un aiuto di Stato, ma in ogni caso costituirebbe un aiuto esistente in quanto è stato attuato prima dell’adesione; ne consegue che riguardo alla misura in questione non è stato avviato un procedimento d’indagine formale,
-
l’ammortamento anticipato di beni locati (misura n. 2) potrebbe costituire un aiuto di Stato in quanto offre un vantaggio selettivo tenuto conto della vaghezza delle condizioni stabilite dalla normativa spagnola e dei poteri discrezionali esercitati dall’amministrazione fiscale spagnola nell’interpretazione di dette condizioni; la misura, entrata in vigore nel 2002 (27), è stata considerata un aiuto di Stato illegale ed eventualmente incompatibile,
-
lo status di GIE (misura n. 3) non è stato classificato come possibile aiuto di Stato; riguardo alla misura in questione non è stato avviato un procedimento d’indagine formale,
-
il regime d’imposta sul tonnellaggio (misura n. 4) è stato autorizzato dalla Commissione nel 2002 come aiuto di Stato compatibile; la compatibilità del regime d’imposta sul tonnellaggio approvato non è stata messa in discussione nella decisione C(2011)4494 def.; tenuto conto dell’autorizzazione concessa dalla Commissione, la misura dovrebbe essere in ogni caso considerata un aiuto esistente.
La Commissione ha tuttavia espresso dubbi riguardo a due aspetti relativi al regime d’imposta sul tonnellaggio:
-
la Commissione ha espresso dubbi sulla possibilità data ad alcune imprese, come i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, di beneficiare del regime d’imposta sul tonnellaggio qualora le loro attività siano limitate al noleggio o alla locazione di navi a scafo nudo. La Commissione ha considerato che tali imprese non erano attive nel settore dei trasporti marittimi di merci o di passeggeri secondo quanto definito dal regolamento (CEE) n. 4055/86 del Consiglio (28) e dal regolamento (CEE) n. 3577/92 del Consiglio (29), ma nel settore degli investimenti finanziari e dell’affitto e locazione di beni. La Commissione ha fatto presente che la loro ammissibilità al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio non è mai stata notificata o autorizzata dalla Commissione,
-
l’esenzione fiscale per le plusvalenze (misura n. 5) risultante dalle misure di applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio (articolo 50, paragrafo 3, del RIS) e presentata dalle autorità spagnole nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio autorizzato è stata considerata una misura aggiuntiva che esula dall’ambito dell’autorizzazione concessa dalla Commissione nel 2002. Tale misura è stata anche ritenuta un aiuto illegale ed eventualmente incompatibile.
(45)
I possibili beneficiari dell’aiuto sono stati identificati nel seguente modo:
-
i GIE come principali beneficiari dei vantaggi fiscali,
-
i membri/investitori dei GIE che usufruiscono dei vantaggi fiscali basati sulla trasparenza dei GIE,
-
le compagnie di trasporto marittimo che ricevono parte dei vantaggi fiscali sotto forma di riduzione del prezzo della nave,
-
eventualmente i cantieri navali, le banche coinvolte, le società di locazione e altri intermediari.
(46)
La Commissione ha ritenuto che l’aiuto non sembra essere compatibile con il mercato interno.
4. OSSERVAZIONI DELLA SPAGNA E DEGLI INTERESSATI
(47)
Sono pervenute osservazioni dalle autorità spagnole e da 41 terzi, fra cui autorità pubbliche, associazioni settoriali e singole imprese coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease o concorrenti di quelle coinvolte, come cantieri navali o associazioni di costruttori navali esteri.
(48)
Le osservazioni riguardano i seguenti aspetti della valutazione effettuata dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.:
-
aspetti procedurali,
-
l’approccio generale: valutazione del regime spagnolo di tax lease nel complesso rispetto alla valutazione delle singole misure che fanno parte di detto regime,
-
se le singole misure equivalgano a un aiuto di Stato (presenza di un vantaggio, risorse statali, imputabilità allo Stato, effetto sulla concorrenza e gli scambi commerciali) e se alcune di esse costituiscano un aiuto esistente,
-
identificazione dei beneficiari dell’aiuto,
-
compatibilità di un possibile aiuto di Stato,
-
ostacoli al recupero dell’aiuto (parità di trattamento, legittimo affidamento, certezza del diritto).
4.1. PROCEDIMENTO
(49)
La Spagna ritiene che la Commissione abbia avviato il procedimento d’indagine formale senza aver debitamente effettuato una controverifica delle sue conclusioni principali con le autorità spagnole. Ne consegue che sono stati violati il diritto di difesa dello Stato spagnolo e il principio del contraddittorio, che sono essenziali per qualsiasi procedura amministrativa.
(50)
Secondo alcuni terzi, la Commissione avrebbe dovuto far ricorso al procedimento relativo agli aiuti esistenti, in quanto, se costituiscono un aiuto, le due misure fiscali interessate (le disposizioni relative all’ammortamento per beni locati e il regime d’imposta sul tonnellaggio) sarebbero un aiuto esistente.
4.2. VALUTAZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE NEL COMPLESSO/VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
4.2.1. Denuncianti
(51)
Holland Shipbuilding ritiene che il regime spagnolo di tax lease debba essere considerato un unico regime in quanto si tratta di un sistema organizzato che si avvale deliberatamente di varie misure fiscali per creare un vantaggio economico che è molto maggiore del vantaggio totale ottenibile applicando le varie misure separatamente e in quanto le misure sono interdipendenti. L’uso del regime d’imposta sul tonnellaggio consente ai GIE di rendere permanente il vantaggio fiscale temporaneo determinato dall’ammortamento anticipato e accelerato. La vaghezza delle condizioni imposte all’applicazione dell’ammortamento anticipato e la loro interpretazione da parte delle autorità spagnole conferiscono poteri discrezionali all’amministrazione fiscale. Tutto ciò sarebbe dimostrato dal fatto che, in linea di principio, l’autorizzazione è concessa solo se si effettua il passaggio dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio.
(52)
Anche Danish Maritime e […] (30) (31) considerano il regime spagnolo di tax lease nel complesso come un regime di aiuti di Stato che, a prescindere dai suoi beneficiari, offre chiaramente un vantaggio economico ad alcune imprese.
4.2.2. La Spagna e i partecipanti alle transazioni nell’ambito del regime di tax lease
(53)
Tuttavia, la Spagna e le imprese individuate dalla Commissione come possibili beneficiari dell’aiuto (compagnie di trasporto marittimo, banche, investitori nei GIE, cantieri navali coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease) contestano l’approccio generale adottato.
(54)
Ritengono che il regime in questione non sia sancito in quanto tale nella normativa fiscale spagnola, che le operazioni nell’ambito del regime siano accordi privati (locazione, noleggio a scafo nudo, GIE) conclusi tra parti private che sono libere di scegliere il modo più economico per finanziare un bene e utilizzare i meccanismi contrattuali e fiscali di cui dispongono. Sostengono inoltre che la Spagna non dovrebbe essere ritenuta responsabile dei vantaggi acquisiti dai contribuenti nel tentativo di ridurre il proprio onere fiscale. Inoltre, la normativa fiscale non prevede il ricorso a tutte le misure menzionate dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.
(55)
La Asociación Española de Banca (associazione bancaria spagnola - AEB) ritiene che sia la prima volta che la Commissione individui un aiuto di Stato in una combinazione di operazioni giuridiche tra soggetti privati anziché in una disposizione giuridica.
(56)
L’AEB ritiene che, anziché un unico sistema, esistano due regimi diversi (quello di ammortamento e quello d’imposta sul tonnellaggio) che possono chiaramente essere suddivisi e trattati separatamente, a prescindere dal fatto che siano utilizzati separatamente o congiuntamente.
(57)
Inoltre, l’AEB ritiene che la Commissione non abbia individuato un sistema di riferimento generale prima di individuare un vantaggio selettivo. Secondo l’AEB, esistono molti modi per finanziare l’acquisizione di un bene facendo ricorso a varie combinazioni di strumenti giuridici e di misure fiscali e la Commissione dovrebbe confrontare tra loro tutte queste situazioni alternative. Concludere che il regime spagnolo di tax lease conferisce un vantaggio selettivo ad alcune società sarebbe quindi artificioso, soprattutto se la Commissione usa come riferimento il modo più costoso, da un punto di vista fiscale, per finanziare un investimento, ignorando quindi tutte le misure incentivanti disponibili per gli investitori.
(58)
Ne consegue che il regime in questione non conferisce un vantaggio selettivo. Ciò è dimostrato in particolare dal fatto che la Commissione individua vari beneficiari potenziali che non corrispondono a settori economici. Facendo riferimento alla comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (32) (in appresso «la comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese») e alla decisione della Commissione relativa al Groepsrentebox neerlandese (33), l’AEB ritiene che non si possa concludere che la misura sia selettiva in quanto è più vantaggiosa per i membri dei GIE che investono in navi d’alto mare rispetto a quelli che investono in altri beni.
(59)
Poiché il regime spagnolo di tax lease è costituito unicamente da parti private che utilizzano misure fiscali generali nel contesto di accordi privati, non sono coinvolte risorse statali.
(60)
Secondo l’AEB, non vi sono effetti sulla concorrenza e sugli scambi commerciali tra gli Stati membri in quanto i principali beneficiari individuati dalla Commissione sono compagnie di trasporto marittimo e la misura è disponibile per tutte le compagnie di trasporto marittimo d’Europa e di altre parti del mondo.
(61)
Nelle loro osservazioni, i terzi descrivono il regime spagnolo di tax lease come una serie di misure non intercorrelate (approccio individuale) e non formulano altre osservazioni sul regime nel complesso.
4.3. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
4.3.1. Ammortamento accelerato [articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS (34) ] - Misura 1
(62)
Secondo la Spagna e alcuni terzi, la misura è in generale applicabile a tutti i tipi di beni e a tutti i settori. La diversità tra trattamento fiscale e trattamento contabile dei canoni di locazione non comporta una selettività di fatto, come dimostra la varietà dei settori che applicano la misura. Inoltre, il regime spagnolo d’imposta sulle società prevede disposizioni alternative per l’ammortamento accelerato. L’AEB sostiene che l’ammortamento lineare non può essere considerato come (l’unico) riferimento per stabilire l’esistenza di un vantaggio in quanto in generale sono consentiti altri metodi di ammortamento. L’articolo 11 della TRLIS e gli articoli da 1 a 5 del RIS prevedono la possibilità di applicare metodi regressivi come i metodi delle quote proporzionali (35) o della somma numerica degli anni di vita utile (SYD) (36) nonché la possibilità di ammortizzare un bene in base a un piano specifico concordato con l’amministrazione fiscale (37). L’AEB menziona come esempio il fatto che il metodo delle quote proporzionali sarebbe applicabile a un tasso 2,5 volte superiore al tasso di ammortamento lineare applicabile, ossia il 25 %.
4.3.2. Applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11 e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS) - Misura 2
(63)
Si sostiene che l’ammortamento anticipato è solo un metodo di ammortamento accelerato secondo cui l’ammortamento accelerato può iniziare, a determinate condizioni, prima della data in cui il bene viene consegnato e gestito dall’utilizzatore finale. Se non fosse possibile dedurre gli importi versati durante la costruzione del bene, si tratterebbe di fatto di un anticipo delle imposte. L’ammortamento anticipato ripristina solo la neutralità e la corrispondenza tra il flusso finanziario e il trattamento fiscale.
(64)
L’AEB ribadisce che la possibilità di anticipare l’inizio del periodo di ammortamento è una misura generale prevista anche dall’articolo 11, paragrafo 1, lettera d), della TRLIS e dall’articolo 5 del RIS, che definiscono le norme generali applicabili all’ammortamento. Tali disposizioni consentono all’amministrazione fiscale di approvare un piano di ammortamento specifico presentato e giustificato dal soggetto passivo, anche per quanto riguarda i beni in costruzione.
(65)
L’unico scopo della previa autorizzazione dell’ammortamento anticipato e della procedura seguita dall’amministrazione fiscale è verificare che l’operazione sia effettiva e che siano soddisfatti i criteri oggettivi stabiliti dalla normativa. In particolare, deve essere garantito in anticipo che: esista un accordo di locazione la cui data d’inizio sia precedente all’entrata in funzione o alla consegna del bene; quando si presenta la richiesta si indichi che i pagamenti per il recupero del costo del bene sono deducibili; il contratto valga per l’acquisto di un bene che richiede un lungo periodo contrattuale/di costruzione in linea con le condizioni operative del bene; sia concluso il contratto di costruzione del bene e siano indicate le condizioni contrattuali specifiche che disciplinano l’uso del bene.
(66)
Oltre alle condizioni generali stabilite dall’articolo 49 del RIS, qualora il richiedente sia un GIE, l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS impone una condizione supplementare. L’autorizzazione non dipende dall’applicazione di altre misure o dalla presentazione di ulteriori documenti. Infine, l’assenza di qualsiasi discrezionalità nella procedura è illustrata dal fatto che non è mai stata respinta alcuna richiesta presentata all’amministrazione fiscale. A questo proposito, l’AEB ritiene che la Commissione debba esaminare più attentamente i motivi per cui non vengono effettuate operazioni di finanziamento. Se, come sostenuto dalla Commissione sulla base di informazioni informali, alcune compagnie di trasporto marittimo non sono riuscite a trovare una banca per organizzare l’operazione, ciò dipende soprattutto dal fatto che le parti non hanno potuto giungere a un accordo su taluni elementi delle operazioni, come ad esempio il prezzo. L’AEB nega formalmente che suoi membri abbiano partecipato a riunioni o a contatti informali con le autorità spagnole. In effetti, la situazione non è come quella descritta nella decisione della Commissione sui GIE fiscaux (38) francesi, in cui la condizione che l’operazione presenti un interesse economico e sociale rilevante è stata ritenuta imprecisa e lasciata alla discrezionalità delle autorità fiscali. Per contro, l’AEB nega che le condizioni specificate dall’articolo 49 del RIS siano imprecise e aperte a una libera interpretazione.
(67)
Pertanto, l’ammortamento anticipato, al pari dell’ammortamento accelerato, è applicabile in generale a tutti i tipi di beni e a tutti i settori. Si tratta di una misura generale.
(68)
Poiché è un metodo di applicazione dell’ammortamento accelerato, se si ritiene che sia un aiuto, dovrebbe essere considerato un aiuto esistente.
4.3.3. La trasparenza fiscale dei gruppi d’interesse economico (articolo 48 della TRLIS) - Misura 3
(69)
Secondo l’AEB, la trasparenza dei GIE è coerente con la logica del regime fiscale spagnolo. Tale trasparenza consente a vari investitori di effettuare un investimento congiunto che nessuno di loro intraprenderebbe per proprio conto e di applicare, tenuto conto della trasparenza e della loro quota nell’investimento, il trattamento fiscale che sarebbe stato applicato se avessero effettuato l’investimento per proprio conto. Non esiste quindi alcun vantaggio legato all’applicazione dello status di GIE. Inoltre, tale status non comporta limitazioni settoriali. Qualsiasi contribuente spagnolo può essere membro di un GIE. Non si tratta quindi di una misura selettiva.
4.3.4. Il regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS) - Misura 4
(70)
Dal momento che la Commissione ha ricordato nella decisione C(2011)4494 di aver autorizzato il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio nel 2002 come aiuto compatibile con gli orientamenti per i trasporti marittimi (39), le autorità spagnole e i terzi concentrano le loro osservazioni sull’ambito dell’approvazione del 2002 e sulle questioni specifiche legate al fatto che i GIE finanziari (40) coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo debbano usufruire o meno del regime d’imposta sul tonnellaggio.
(71)
Riguardo alla questione di stabilire se i GIE finanziari (40) coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, che non gestiscono navi, ma investono nelle navi e le noleggiano nel contesto di investimenti finanziari, debbano usufruire del regime d’imposta sul tonnellaggio, la Spagna sostiene che le compagnie gestiscono le navi noleggiandole e pertanto sono state immatricolate nei registri navali spagnoli (come compagnie di trasporto marittimo) dall’entrata in vigore dell’articolo 1 del regio decreto n. 1027/1989 (41) del 28 luglio 1989, ripreso nell’articolo 9 della legge n. 27/1992 del 24 novembre 1992. Poiché la Commissione ha autorizzato l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a tutte le compagnie immatricolate nei registri navali spagnoli (42), l’autorizzazione comprende le compagnie che possiedono navi e le concedono in noleggio o locazione a terzi. Se si ritiene che sia un aiuto di Stato, tale misura dovrebbe pertanto essere considerata un aiuto esistente.
4.3.5. Articolo 50, paragrafo 3, del RIS - Misura 5
(72)
La Spagna, PYMAR e alcune banche sostengono che l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS contiene unicamente misure di applicazione intese a garantire la certezza del diritto. Sostengono che, conformemente ai principi del sistema giuridico spagnolo, gli elementi sostanziali di una misura fiscale devono essere sempre disciplinati dalla legge e che tale disposizione, contenuta in un regio decreto, non introduce nulla di nuovo, ma si limita a chiarire l’ambito di applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Non si discosta dalla legge né crea vantaggi aggiuntivi. La non tassazione delle plusvalenze faceva già parte del regime autorizzato dalla Commissione e pertanto, se costituisce un aiuto, la misura dovrebbe essere considerata un aiuto esistente.
(73)
Inoltre, la Spagna e i presunti beneficiari sostengono che è logico considerare la nave «nuova» poiché nessuno l’ha usata prima del locatario e l’esercizio dell’opzione è concordato quando si conclude il contratto di locazione (43). L’AEB afferma che di norma un bene è considerato nuovo quando viene acquisito tramite l’opzione di un contratto di locazione.
4.4. OSSERVAZIONI RELATIVE AL TRASFERIMENTO DI RISORSE STATALI E ALL’IMPUTABILITÀ DELLE MISURE ALLO STATO
(74)
Secondo i denuncianti, una deduzione fiscale implica un trasferimento di risorse statali sotto forma di perdita di entrate fiscali. Il regime spagnolo di tax lease/le misure fiscali sono imputabili allo Stato in quanto tutte le misure sono previste dalla normativa spagnola. Inoltre, il regime spagnolo di tax lease dipende dall’autorizzazione concessa dalle autorità fiscali. Anche se riguardano singole misure, è chiaro che, nella pratica, le autorizzazioni sono concesse per tutte le operazioni rientranti nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. Ne è la prova il fatto che la richiesta di ammortamento anticipato presentata all’amministrazione fiscale descrive in maniera approfondita la creazione del vantaggio fiscale e la sua distribuzione tra un GIE o gli investitori e la compagnia di trasporto marittimo e include una comunicazione del cantiere navale in cui si indicano i vantaggi economici e sociali che si prevede possano derivare dall’accordo. La presentazione sistematica di tali documenti non è motivata se non costituiva una precondizione per l’approvazione.
(75)
Le compagnie di trasporto marittimo, dal canto loro, sostengono che lo sconto sul prezzo iniziale offerto dal cantiere navale o dal GIE non è imputabile allo Stato in quanto deriva da rapporti contrattuali privati tra il GIE e la compagnia di trasporto marittimo coinvolta nell’operazione.
4.5. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA DISTORSIONE DELLA CONCORRENZA E AGLI EFFETTI SUGLI SCAMBI COMMERCIALI
(76)
[…] ritiene che i vantaggi in questione (14 milioni di EUR nell’esempio riportato nella decisione C(2011)4494 def.) siano di portata tale da influire senza alcun dubbio sulla posizione di mercato dei beneficiari e quindi creano considerevoli distorsioni in mercati caratterizzati da un elevato livello di concorrenza. Il regime offre un grande vantaggio ai cantieri navali spagnoli che possono promuovere le loro navi a un prezzo, inferiore a quello di altri cantieri europei, che comprende le agevolazioni previste dal regime spagnolo di tax lease. […] fa riferimento a statistiche del ministero spagnolo dell’Industria da cui risulta che nel tempo i cantieri navali spagnoli hanno servito un numero sempre crescente di armatori stranieri.
(77)
Riguardo alle compagnie di trasporto marittimo, […] ritiene che acquistare navi dai cantieri spagnoli a un prezzo molto più basso consenta loro di risparmiare milioni di EUR su una parte sostanziale dei loro costi fissi. Poiché è distribuita nel periodo di durata del recupero del costo delle navi, tale agevolazione offre loro un vantaggio concorrenziale rispetto ad altri operatori del trasporto marittimo e quindi falsa la concorrenza per molti anni.
(78)
Come già menzionato, gli armatori sostengono che tutte le compagnie di trasporto marittimo hanno accesso alle condizioni offerte dai cantieri navali spagnoli e quindi possono usufruire delle riduzioni di prezzo che i cantieri navali spagnoli potrebbero offrire. Sostengono inoltre di aver pagato un prezzo di mercato equo e di non aver beneficiato di alcun vantaggio economico. Ne consegue che l’acquisto di navi dai cantieri navali spagnoli non dovrebbe ridurne in misura considerevole i costi d’esercizio o rafforzare la loro posizione in maniera duratura, come dichiarato dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.
4.6. OSSERVAZIONI RELATIVE ALL’IDENTIFICAZIONE DEI BENEFICIARI DELL’AIUTO
(79)
Secondo l’AEB, i GIE non possono essere beneficiari di aiuti. Tenuto conto della loro trasparenza fiscale, spetta agli investitori pagare l’imposta derivante dall’attività commerciale dei GIE. I GIE non possono pertanto usufruire di alcun vantaggio economico derivante da una riduzione delle imposte. Inoltre, qualsiasi contribuente spagnolo può essere un investitore (un membro) di un GIE.
(80)
D’altro canto, alcune compagnie di trasporto marittimo ritengono che i GIE siano gli unici beneficiari possibili di aiuti. Gli armatori non possono essere beneficiari di aiuti in quanto non sono contribuenti spagnoli. Sostengono inoltre che la Commissione abbia erroneamente ritenuto, senza fornire alcuna spiegazione, che i vantaggi fiscali sarebbero stati trasferiti dal GIE alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione dei prezzi. In effetti, il prezzo è fissato in seguito a una decisione commerciale adottata dal proprietario privato di un bene.
(81)
Gli armatori sono del parere che le compagnie di trasporto marittimo di tutto il mondo in genere acquistano navi da cantieri navali di vari paesi, fra cui, se lo desiderano, da cantieri navali spagnoli. Tutte le compagnie di trasporto marittimo possono quindi beneficiare di qualsiasi riduzione dei prezzi che i cantieri navali spagnoli possono offrire.
(82)
Vari armatori sostengono che se il regime spagnolo di tax lease costituisce un aiuto di Stato, essi non ne sono i beneficiari. Vengono forniti due motivi: primo, le modalità di funzionamento della struttura del regime in questione dimostrano che esiste un coordinamento tra il GIE e il cantiere navale, che costituisce un unico centro d’interesse e fissa il prezzo di vendita; secondo, le compagnie che gestiscono rimorchiatori e navi di soccorso forniscono esempi di offerte ricevute da cantieri navali non spagnoli per la costruzione di imbarcazioni simili. Tali offerte rientrano nella stessa fascia di prezzo o in una fascia di prezzo inferiore rispetto a quelle dei cantieri navali spagnoli scelti. Sostengono di aver pertanto pagato un prezzo di mercato equo e di non aver beneficiato di un vantaggio economico ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Se il regime spagnolo di tax lease offrisse un vantaggio economico, i beneficiari sarebbero i cantieri navali coinvolti in operazioni rientranti in detto regime e non le compagnie di trasporto marittimo.
(83)
Holland Shipbuilding ritiene che i beneficiari di aiuti siano i GIE e i loro investitori, nonché le compagnie di trasporto marittimo, ma anche i cantieri navali spagnoli in quanto esiste una considerevole differenza tra il prezzo pagato dagli armatori e il prezzo ricevuto da cantieri navali, che è superiore al prezzo di mercato. Secondo un’associazione nazionale di costruttori navali, il regime era inteso a offrire vantaggi ai cantieri navali. Sarebbe sbagliato concludere che il regime di cui trattasi sia vantaggioso per le compagnie di trasporto marittimo. La riduzione del prezzo di costruzione non implica necessariamente un vantaggio per l’acquirente della nave. Inoltre, i cantieri navali spagnoli possono offrire questo vantaggio solo agli acquirenti che si avvalgono del regime spagnolo di tax lease. Quest’ultimo costituisce un aiuto illegale alla costruzione navale che danneggia i costruttori navali nazionali in diretta concorrenza con quelli spagnoli.
(84)
PYMAR ritiene che nella decisione C(2011)4494 def. la Commissione non abbia fornito spiegazioni sufficienti riguardo ai motivi per cui individua i cantieri navali come possibili beneficiari di aiuti di Stato. Sottolinea inoltre che nelle decisioni adottate nei casi GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes o Le Levant (44) riguardanti regimi fiscali simili, la Commissione non abbia individuato il produttore del bene come beneficiario di aiuti di Stato.
4.7. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA CLASSIFICAZIONE COME AIUTO ESISTENTE O ILLEGALE
(85)
Come menzionato nella precedente sezione 4.3, la Spagna e taluni terzi ritengono che le misure coinvolte siano solo due: in primo luogo, le disposizioni dell’articolo 115 della TRLIS riguardanti la deduzione del costo di un bene acquistato mediante un contratto di locazione finanziaria. La Spagna ha adottato tali disposizioni prima della sua adesione all’Unione europea. Pertanto, se questa misura costituisce un aiuto, si tratta di un aiuto esistente come indicato dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def., e l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS, che consente all’amministrazione fiscale di fissare la data iniziale per la deduzione, è solo un mezzo per applicare l’articolo 115. In secondo luogo, il regime d’imposta sul tonnellaggio sancito dagli articoli da 124 a 128 della TRLIS è stato approvato dalla Commissione nel 2002 e pertanto costituisce anch’esso un aiuto esistente. Le disposizioni di applicazione, in particolare l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, non alterano le norme sancite dalla legge e pertanto rientrano nell’ambito dell’autorizzazione della Commissione.
4.8. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA COMPATIBILITÀ DELL’AIUTO
(86)
Le autorità spagnole e i presunti beneficiari sostengono che l’aiuto è compatibile sulla base del regime d’imposta sul tonnellaggio approvato nel 2002 in quanto riguarda le «compagnie di trasporto marittimo registrate ai sensi del diritto spagnolo (45), la cui attività comprende la gestione di navi possedute e noleggiate». Poiché l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS ha il solo scopo di attuare il regime d’imposta sul tonnellaggio, anch’esso rientra nell’ambito della decisione del 2002.
(87)
Anche i terzi sostengono che un eventuale aiuto sarebbe compatibile con gli orientamenti per i trasporti marittimi, che comprendono la gestione di navi possedute o noleggiate, e l’aiuto resterebbe entro il massimale di aiuto imposto dagli orientamenti.
(88)
La Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (associazione spagnola degli architetti navali e degli ingegneri marini) ritiene che la compatibilità di un aiuto dovrebbe essere analizzata nel contesto concorrenziale generale anziché concentrarsi sul mercato interno in quanto i cantieri navali di paesi non facenti parte dell’Unione europea ricevono una forma di sostegno non soggetta alle regole della concorrenza, a differenza di quanto avviene nell’Unione europea.
(89)
Per contro, […] ritiene che il regime non possa essere considerato in alcun modo un aiuto compatibile, neppure, come menzionato nella decisione C(2011)4494 def., in base agli orientamenti per i trasporti marittimi. In effetti, ritiene, in primo luogo, che la Spagna non possa dimostrare che tutte le navi costruite fossero ammissibili a usufruire degli orientamenti e, in secondo luogo, che l’aiuto possa solo ridurre a zero l’importo dell’imposta dovuta dal beneficiario nel paese che adotta il regime. Pertanto, gli armatori non spagnoli non beneficerebbero del regime e l’imposta pagata dagli armatori spagnoli potrebbe essere limitata in quanto essi usufruiscono del regime d’imposta sul tonnellaggio e di una riduzione degli oneri sociali.
4.9. OSSERVAZIONI RELATIVE AL RECUPERO
(90)
Le autorità spagnole e i beneficiari potenziali sostengono che il recupero dovrebbe essere escluso in quanto violerebbe i principi fondamentali del diritto dell’Unione europea (46) come la parità di trattamento, il legittimo affidamento o la certezza del diritto.
4.9.1. Parità di trattamento
(91)
PYMAR sostiene che misure fiscali simili sono state esaminate in altri due casi (Brittany Ferries (47) e GIE Fiscaux) in cui non è stato imposto alcun recupero. Se la Commissione dovesse concludere che esiste un aiuto, tale aiuto dovrebbe essere considerato compatibile fino al limite stabilito nel capo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi e, per l’importo eccedente tale limite, la protezione della certezza del diritto dovrebbe evitare che la Commissione richieda il recupero, come nel caso francese. […] sostiene che, poiché non è stato recuperato alcun aiuto dagli operatori francesi, recuperare un aiuto dagli operatori spagnoli in un caso molto simile creerebbe per questi ultimi uno svantaggio concorrenziale in violazione del principio della parità di trattamento.
(92)
La Spagna e PYMAR fanno riferimento ad alcune decisioni in cui la Commissione ha già stabilito di astenersi dal recupero come risulta da dichiarazioni pubbliche della Commissione o di uno dei suoi membri. Si fa riferimento alle decisioni sui centri di coordinamento belgi, sulle holding 1929 lussemburghesi e su altri centri di coordinamento e attività intragruppo di società multinazionali (48), sull’avviamento in Spagna (49), su un caso italiano di aiuti a favore di grandi imprese in difficoltà (50) e su due casi nel settore della pesca (51) (Isole Shetland e Isole Orkney).
4.9.2. Legittimo affidamento/certezza del diritto
(93)
Secondo la Spagna (52) e taluni terzi coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, i seguenti elementi hanno indotto i partecipanti alle operazioni a ritenere che le misure fiscali in esse utilizzate non costituissero un aiuto di Stato:
1)
la dichiarazione della Commissione nella decisione Brittany Ferries del 2001 (53) nel senso che un regime simile a quello spagnolo di tax lease, ossia i GIE Fiscaux francesi, era una misura generale;
2)
la pubblicazione dei progetti di misure (ammortamento anticipato e regime d’imposta sul tonnellaggio) nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo il 10 ottobre 2001 (54);
3)
una lettera del 2001 con la quale la Commissione chiede informazioni alla Spagna nel contesto di un’indagine riguardante varie presunte misure di aiuto, fra cui un regime di tax lease, a favore del settore della costruzione navale;
4)
una decisione della Commissione del 2004 (55) che respinge la concessione di aiuti ai cantieri navali olandesi per compensare gli aiuti presumibilmente offerti ai cantieri navali spagnoli che concorrono per gli stessi contratti di costruzione navale;
5)
la decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE Fiscaux (56) francesi;
6)
una lettera della Commissaria Kroes del 2009 (57), all’epoca competente per la concorrenza, al ministro norvegese del Commercio e dell’Industria in risposta a una denuncia secondo cui il regime spagnolo di tax lease avrebbe favorito i cantieri navali spagnoli;
7)
il tempo trascorso tra la pubblicazione dei progetti di misure nel 2001, l’avvio del regime nel 2002 o le prime denunce ricevute dalla Commissione nel 2006 e l’avvio del procedimento nel giugno 2011. Un periodo di tempo così lungo avrebbe rafforzato la convinzione che non esistevano elementi sufficienti per procedere;
8)
un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nella combinazione di vari regimi che erano un elemento consolidato del sistema fiscale nazionale (ammortamento accelerato di beni locati, status di GIE) e che in precedenza erano stati approvati dalla Commissione (regime d’imposta sul tonnellaggio);
9)
le dichiarazioni riguardanti l’assenza di aiuti in misure relative ai metodi di ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese (58).
4.9.2.1. La decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries (BAI)
(94)
Al punto 193 della decisione, la Commissione ha dichiarato che: «per quanto riguarda i Groupements d’intérêt économique ed i vantaggi fiscali che derivano dal ricorso a tale formula, la Commissione ritiene che si tratti di una misura di carattere generale, in quanto la fattispecie, di comune applicazione in Francia, è utilizzabile in qualsiasi settore di attività economica ed è disciplinata dal diritto privato».
(95)
La decisione è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale del 15 gennaio 2002. Nella decisione del 2006 sui GIE Fiscaux francesi, la Commissione ha ritenuto che: «Se è vero che il regime in questione, in questa circostanza, era quello in vigore prima del 1998, si deve tuttavia constatare che questo fatto non emergeva chiaramente dalle motivazioni di questa decisione e che questa circostanza ha potuto, pertanto, contribuire a indurre in errore i beneficiari del regime qui in questione».
(96)
La Spagna (59) e taluni terzi hanno sostenuto che questa dichiarazione aveva creato una situazione di incertezza giuridica riguardo alla legalità del regime spagnolo di tax lease, che è molto simile nella sua interpretazione e negli effetti, o aveva creato legittimo affidamento riguardo al fatto che il regime spagnolo di tax lease non costituiva un aiuto di Stato.
4.9.2.2. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo
(97)
Secondo l’associazione PYMAR, la Commissione è venuta a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease quando le misure che lo costituiscono (applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati e regime spagnolo di tax lease) sono state pubblicate il 10 ottobre 2001 nell’ambito dello stesso disegno di legge nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo. Successivamente, i cantieri navali hanno iniziato a includere i vantaggi derivanti da tali misure nelle loro offerte per nuovi progetti di costruzione navale, senza attendere l’entrata in vigore delle misure, allo scopo di compiere passi avanti nei negoziati sulle prime strutture del regime spagnolo di tax lease e nella loro attuazione.
4.9.2.3. La richiesta di informazioni del 2001 riguardo al regime spagnolo di tax lease
(98)
PYMAR fa riferimento a una lettera inviata dalla Commissione il 21 dicembre 2001 in seguito a una denuncia relativa a varie misure statali che avrebbero ridotto il costo delle navi acquistate da cantieri navali spagnoli. Nella lettera, la Commissione chiedeva in particolare ha chiesto informazioni sul regime di tax lease:
«La Commissione è venuta a conoscenza della presunta esistenza di alcune misure che riducono il costo di acquisto di navi da cantieri navali spagnoli. In particolare, la Commissione è stata informata che sono disponibili le misure di seguito specificate.
[…]
3.
Un regime di tax lease, in base al quale possono essere utilizzate navi costruite in Spagna per ridurre le imposte mediante il ricorso a società veicolo. A quanto pare, il vantaggio derivante da tale combinazione viene trasferito all’armatore attraverso un prezzo inferiore o una riduzione dei costi di locazione. Si prega la Spagna di fornire tutte le informazioni pertinenti che consentano di valutare la questione».
(99)
Secondo PYMAR, dalla lettera emerge che la Commissione era informata e consapevole dell’esistenza del regime di tax lease e che aveva esaminato la questione già nel 2001 senza intraprendere alcuna azione, creando la legittima aspettativa che la misura spagnola non costituiva un aiuto.
4.9.2.4. La decisione del 2004 relativa alla notifica neerlandese
(100)
Il 9 settembre 2002 le autorità olandesi hanno notificato una «compensazione degli aiuti» che intendevano concedere ai cantieri navali olandesi allo scopo di compensare i presunti aiuti offerti dalla Spagna (60). Al termine dell’indagine formale (61), nella sua decisione finale (62) la Commissione ha concluso che, poiché «le autorità spagnole [hanno] negato in modo chiaro la disponibilità dell’aiuto», non disponeva di elementi tali da poter dissipare i suoi dubbi sulla «sufficienza delle prove relative al presunto aiuto spagnolo» (63) e ha dichiarato l’aiuto notificato incompatibile con il mercato interno.
(101)
Secondo PYMAR, poiché il regime spagnolo di tax lease è entrato in vigore nel 2002, prima che i Paesi Bassi notificassero l’aiuto, la decisione della Commissione del 2004 avrebbe creato il legittimo affidamento che il regime spagnolo non costituiva un aiuto.
4.9.2.5. La decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE fiscali francesi
(102)
Secondo PYMAR, il regime francese dei GIE Fiscaux è molto simile al regime spagnolo di tax lease. Ne consegue che la decisione del 2006 nel caso francese ha creato tra gli operatori un legittimo affidamento sui seguenti punti: 1) il regime spagnolo di tax lease sarebbe stato considerato compatibile con il mercato interno entro i limiti del capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi, e 2) non sarebbe stato chiesto il recupero degli aiuti di Stato eccedenti il massimale di cui al capitolo 11 degli orientamenti, tenuto conto delle similitudini procedurali tra i due casi.
(103)
Inoltre, PYMAR invoca alcune decisioni della Commissione in cui la similitudine di una misura con una misura approvata in precedenza dalla Commissione era un fattore che giustificava il legittimo affidamento degli operatori. In particolare, PYMAR rammenta che non è stato imposto alcun recupero in casi (64) come ad esempio il regime «Foreign Income» (Irlanda), le attività di finanziamento internazionale (Paesi Bassi), i centri di coordinamento e le società finanziarie (Lussemburgo), i centri di coordinamento di Vizcaya (Spagna), i centri di controllo e coordinamento (Germania), le centrali di tesoreria, i centri di coordinamento e i centri logistici (Francia), il regime fiscale di «ruling» applicabile alle «US Foreign Sales Corporations» (Belgio) e le «società qualificate» di Gibilterra (Regno Unito), in quanto i regimi interessati erano molto simili ai centri di coordinamento belgi che in precedenza erano stati approvati dalla Commissione.
4.9.2.6. La lettera del 2009 inviata dalla Commissaria Kroes
(104)
In risposta a una lettera delle autorità norvegesi che denunciavano una presunta discriminazione contro i cantieri navali norvegesi in relazione al regime spagnolo di tax lease, la Commissaria Kroes ha risposto che la DG Concorrenza aveva già svolto le opportune indagini e che, su sua richiesta, la Spagna aveva rilasciato una dichiarazione pubblica sotto forma di risposta dell’amministrazione fiscale a una domanda di un contribuente (65) (il cosiddetto interpello fiscale), confermando che la misura non era limitata ai cantieri navali spagnoli e poteva essere utilizzata anche per l’acquisto di navi prodotte in altri Stati membri. La lettera concludeva che, tenuto conto di tale chiarimento, non erano ritenute necessarie ulteriori azioni.
(105)
Secondo PYMAR, il 2 aprile 2009 un armatore norvegese aveva comunicato il contenuto della lettera della Commissaria Kroes a un cantiere navale spagnolo con cui era coinvolto in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. PYMAR ha anche presentato una lettera del 13 settembre 2012 della Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) a dimostrazione del fatto che, nel 2009, tale organismo era a conoscenza del contenuto della lettera della Commissaria Kroes e l’aveva comunicato a con soggetti partecipanti a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e con PYMAR nel corso delle loro riunioni periodiche.
4.9.2.7. Periodo di tempo trascorso tra la denuncia e l’avvio del procedimento
(106)
Secondo PYMAR, sono trascorsi nove anni tra il momento in cui la Commissione è venuta a conoscenza del regime nel dicembre 2001/l’avvio del regime nel 2002 (cinque anni dalle prime denunce ricevute dalla Commissione nel 2006) e l’avvio del procedimento nel giugno 2011. Il periodo di tempo trascorso senza che la Commissione intervenisse rafforza la convinzione che non esistessero elementi sufficienti per procedere.
4.9.2.8. Un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nella combinazione di varie misure
(107)
Secondo PYMAR e altri terzi, si tratta della prima volta che la Commissione ha ritenuto che l’applicazione congiunta di varie misure costituisca un aiuto di Stato e di norma gli operatori avveduti non avrebbero potuto prevederlo.
4.9.2.9. Le dichiarazioni sui metodi d’ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese
(108)
PYMAR sostiene che in base all’articolo 13 della comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese, le misure di natura puramente fiscale come le regole di ammortamento non costituiscono un aiuto di Stato. Su tale base, gli operatori avevano legittimamente ritenuto che la misura d’ammortamento anticipato non costituisse un aiuto di Stato.
4.9.3. Conseguenze del recupero
(109)
Dal momento in cui la Commissione era venuta a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease, le sue azioni e il periodo di tempo trascorso hanno creato il legittimo affidamento che non sussistesse alcun aiuto e pertanto che l’aiuto concesso per le operazioni effettuate in precedenza non sarebbe stato recuperato. La Commissione dovrebbe quindi evitare d’imporre il recupero dell’aiuto per tutte le operazioni.
(110)
Allo stesso modo, la lettera della Commissaria Kroes del 2009 conferma che il regime era stato esaminato dalla Commissione. Tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime di tax lease (compagnie di trasporto marittimo, GIE, banche e intermediari e simili) potevano nutrire il legittimo affidamento che la Commissione non avrebbe riscontrato la presenza di aiuti nel regime e che, siccome non erano previste ulteriori indagini, non si configurasse alcun aiuto.
(111)
PYMAR fa anche riferimento alle decisioni in cui la Commissione ha riconosciuto che le azioni delle istituzioni dell’Unione europea (Corte di giustizia, Commissione ecc.) potevano creare il legittimo affidamento che gli aiuti concessi in passato non sarebbero stati recuperati, evitando che la Commissione imponesse il recupero anche qualora gli aiuti fossero stati concessi prima dell’azione che aveva determinato il legittimo affidamento. PYMAR fa riferimento alle decisioni adottate nei casi dell’avviamento in Spagna, dei centri di coordinamento belgi, del rimborso dell’imposta sull’energia in Austria e degli aiuti in favore delle grandi imprese in difficoltà in Italia (67).
4.9.4. Clausole contrattuali
(112)
Le autorità spagnole e PYMAR sostengono che eventuali aiuti individuati dalla Commissione a favore delle compagnie di trasporto marittimo o dei GIE e degli investitori avrebbero in ogni caso ripercussioni sui cantieri navali, che riceverebbero richieste di rimborso ai GIE, ai relativi investitori o alle società d’investimento in virtù dei rapporti contrattuali esistenti tra i vari partecipanti alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. In effetti, secondo PYMAR, alcune clausole dei contratti prevedono che i cantieri navali compensino gli investitori e le compagnie di trasporto marittimo, in particolare, in caso di una modifica delle normative, compresa quella in materia fiscale, che influisca sull’operazione.
5. VALUTAZIONE
5.1. PROCEDIMENTO
(113)
La Commissione ritiene che la procedura seguita non abbia violato i diritti di difesa della Spagna né il diritto di terzi di essere sentiti. Per contro, la decisione di avviare il procedimento d’indagine formale è il provvedimento formale iniziale che la Commissione deve adottare ai sensi del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (68) [in appresso «regolamento (CE) n. 659/1999»] se, dopo un esame preliminare, nutre dubbi in ordine alla compatibilità con il mercato interno di una misura di aiuto di Stato (articolo 13 e articolo 4, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 659/1999). Lo scopo della decisione di avviare il procedimento d’indagine formale è esporre sinteticamente i punti di fatto e di diritto pertinenti, effettuare una valutazione preliminare relativa al carattere di aiuto della misura prevista, esporre i dubbi attinenti alla sua compatibilità con il mercato interno e invitare lo Stato membro e tutti gli altri interessati a formulare le loro osservazioni [articolo 6 del regolamento (CE) n. 659/1999].
(114)
Inoltre, la Commissione non ha avviato il procedimento d’indagine formale riguardo all’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) partendo dal presupposto che se costituiva un aiuto di Stato, la misura poteva in ogni caso essere considerata un aiuto esistente. Non ha sollevato dubbi riguardo al regime d’imposta sul tonnellaggio, almeno nel senso che era stato notificato e autorizzato dalla Commissione (articoli da 124 a 128 della TRLIS), in quanto anche tale misura era considerata un aiuto esistente. Le due misure di cui trattasi sono menzionate e descritte nella decisione C(2011)4494 def. solo in quanto sono elementi importanti del regime spagnolo di tax lease e sono legate alle misure oggetto dell’indagine formale (articolo 115, paragrafo 11 e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS, articolo 49 e articolo 50, paragrafo 3, del RIS e applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio alle attività diverse dai trasporti).
(115)
La Commissione ritiene che l’articolo 115, paragrafo 11, e l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS, l’articolo 49 e l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS e l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio alle attività diverse dai trasporti possano essere separati dalle altre misure menzionate nel punto precedente (ossia l’articolo 115, paragrafo 6, e gli articoli da 124 a 128 della TRLIS) e non costituiscano un aiuto esistente ai sensi dell’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999, in quanto tali misure sono state introdotte nel 2002 e nel 2003, dopo l’adesione della Spagna all’Unione europea, e sono entrate in vigore senza la previa autorizzazione della Commissione. Pertanto, riguardo alle misure in questione, la Commissione ha seguito a giusto titolo la procedura applicabile agli aiuti illegali [articolo 1, lettera f), articolo 13 e articolo 4, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 659/1999].
5.2. VALUTAZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE NEL COMPLESSO/VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
(116)
Il fatto che il regime spagnolo di tax lease sia composto da varie misure non tutte sancite dalla normativa spagnola in materia fiscale non è sufficiente per evitare che la Commissione lo descriva e lo valuti come un sistema. Come spiegato nella decisione C(2011)4494 def., la Commissione ritiene infatti che le varie misure fiscali utilizzate nelle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease fossero collegate tra loro di diritto o di fatto. Di diritto, in quanto l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati (articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS) corrisponde a un’applicazione anticipata dell’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS). Allo stesso modo, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS stabilisce una deroga a una procedura specifica applicabile nel contesto del regime d’imposta sul tonnellaggio. Di diritto, in quanto l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS riguarda unicamente le navi ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio e i contratti di locazione autorizzati dall’amministrazione fiscale. Di fatto, in quanto i contratti di locazione erano considerati autorizzati dall’amministrazione fiscale solo nel contesto delle autorizzazioni concesse per l’ammortamento anticipato di beni locati. Di diritto, in quanto l’ammortamento anticipato può essere previsto per un’ampia serie di beni eventualmente acquisiti mediante un contratto di locazione. Le condizioni per l’ammortamento anticipato sono tuttavia soggette a interpretazione e sono state di fatto considerate soddisfatte solo per le navi ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio e le autorizzazioni sono state concesse solo per tali navi.
(117)
Inoltre, la Commissione pone in evidenza che due delle tre misure principali coinvolte nel regime spagnolo di tax lease (applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato e norme sull’ammissibilità al regime d’imposta sul tonnellaggio) sono entrate in vigore nella stessa data (1o gennaio 2002) in virtù della stessa legge.
(118)
La Commissione sottolinea inoltre che, riferendosi al legittimo affidamento e alla parità di trattamento, gli stessi terzi che contestano l’approccio globale della Commissione presentano il regime spagnolo di tax lease come molto simile al regime francese dei GIE Fiscaux. Il fatto che tutti gli elementi della misura francese fossero inclusi in un’unica disposizione giuridica implicava necessariamente una valutazione globale. A questo proposito, il fatto che i vari elementi del regime spagnolo di tax lease siano distribuiti tra varie disposizioni giuridiche che sono di fatto legate tra loro non giustificherebbe di per sé un approccio diverso.
(119)
Per tali motivi, la Commissione ritiene necessario descrivere il regime spagnolo di tax lease come un sistema di misure fiscali collegate tra loro e valutarne gli effetti nel loro contesto reciproco, tenendo conto in particolare delle relazioni di fatto introdotte o approvate dallo Stato.
(120)
In ogni caso, la Commissione non si avvale esclusivamente di un approccio globale. Parallelamente a esso, la Commissione ha anche analizzato le singole misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease. La Commissione ritiene che i due approcci siano complementari e conducano a conclusioni coerenti. La valutazione individuale è necessaria per determinare quale parte dei vantaggi economici creati dal regime spagnolo di tax lease derivi dalle misure generali e quale dalle misure selettive. La valutazione individuale consente inoltre alla Commissione di determinare, se necessario, quale parte dell’aiuto sia compatibile con il mercato interno e quale parte dovrebbe essere recuperata.
(121)
Questo duplice approccio, già seguito nella decisione C(2011)4494 def., consente alla Commissione di definire un sistema di riferimento per ogni singola misura e per il regime spagnolo di tax lease nel complesso, allo scopo di individuare vantaggi selettivi che costituiscono un aiuto di Stato. Per ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, l’analisi controfattuale in base alla quale sarà valutata la presenza di un aiuto è l’operazione stessa, con le stesse disposizioni contrattuali, ma eseguita senza le misure individuate come aiuti di Stato. A questo proposito, un’operazione alternativa con disposizioni, contrattuali e finanziarie, effettivamente diverse non costituirebbe una vera e propria analisi controfattuale.
(122)
Gli operatori economici hanno la facoltà di strutturare le proprie operazioni di finanziamento di beni come ritengono opportuno e di utilizzare a tale scopo le misure fiscali generali ritenute più adeguate. Tuttavia, poiché dette operazioni comportano l’applicazione di misure fiscali selettive, che sono soggette al controllo in materia di aiuti di Stato, le imprese in esse coinvolte sono possibili beneficiari di aiuti di Stato. Da un lato, il fatto che vari settori o varie categorie d’imprese siano individuati come possibili beneficiari non dimostra che il regime spagnolo di tax lease sia una misura generale (69). Dall’altro lato, il fatto che il regime sia utilizzato per finanziarie l’acquisizione, il noleggio a scafo nudo e la rivendita di navi d’alto mare può essere considerato una chiara indicazione della selettività della misura da un punto di vista settoriale.
5.3. ESISTENZA DI UN AIUTO AI SENSI DELL’ARTICOLO 107, PARAGRAFO 1, DEL TFUE
(123)
In base all’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza».
(124)
Le norme in materia di aiuti di Stato si applicano solo agli aiuti concessi a imprese che svolgono attività economiche. Inoltre, i criteri stabiliti dall’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE sono cumulativi. Le misure in esame costituiscono pertanto un aiuto di Stato ai sensi del trattato se sono soddisfatte tutte le condizioni summenzionate. In sostanza, il sostegno finanziario dovrebbe:
-
essere concesso dallo Stato e mediante risorse statali,
-
favorire talune imprese o talune produzioni,
-
falsare o minacciare di falsare la concorrenza,
-
incidere sugli scambi tra Stati membri.
(125)
La Commissione ha effettuato la sua valutazione a due livelli diversi:
-
a livello di singole misure, in cui la Commissione valuta se ciascuna misura costituisce un aiuto di Stato a prescindere dal suo uso nel regime spagnolo di tax lease,
-
a livello di regime spagnolo di tax lease nel complesso: come già menzionato, il regime in questione è costituito da una combinazione di tali misure che sono di diritto o di fatto collegate tra loro.
5.3.1. Imprese ai sensi dell’articolo 107 del TFUE
(126)
La Commissione ritiene che tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease siano imprese ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, e quest’aspetto non è contestato dalla Spagna (70) o da terzi, poiché le loro attività consistono nell’offrire beni e servizi su un mercato (71). Più precisamente, i cantieri navali offrono navi nuove o servizi di costruzione, riparazione e ristrutturazione, le società di locazione offrono strumenti finanziari, i GIE concedono in locazione e vendono navi, gli investitori offrono beni e servizi su un’ampia serie di mercati, se non si tratta di persone fisiche che non esercitano alcuna attività economica, nel cui caso non sono oggetto della presente decisione, le compagnie di trasporto marittimo offrono servizi di trasporto marittimo, le banche organizzatrici offrono servizi di finanziamento e d’intermediazione e altri intermediari offrono servizi di consulenza o d’intermediazione.
5.3.2. Esistenza di un vantaggio selettivo
(127)
Secondo una giurisprudenza consolidata: «l’articolo 107, paragrafo 1, del trattato impone di determinare se nell’ambito di un dato regime giuridico una misura statale sia tale da favorire “talune imprese o talune produzioni” rispetto ad altre imprese che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal detto regime. In caso affermativo, il provvedimento di cui trattasi soddisfa il presupposto della selettività» (72).
5.3.2.1. Ammortamento accelerato (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) - Misura 1
(128)
Nella decisione C(2011)4494 def., la Commissione ha affermato che, se la misura costituiva un aiuto di Stato, si sarebbe trattato di un aiuto esistente e non ha effettuato una valutazione. In seguito all’indagine formale, la Commissione è giunta alla conclusione che la misura, considerata da sola, non costituisce un aiuto di Stato in quanto non favorisce talune imprese o talune produzioni. La Commissione sottolinea, infatti, che la misura è applicabile a tutte le imprese soggette all’imposta sul reddito in Spagna senza alcuna limitazione riguardo al settore di attività, al luogo di stabilimento, alle dimensioni, allo status giuridico o all’ubicazione dei beni. Si applica inoltre senza eccezione a tutti i beni soggetti ad ammortamento.
(129)
Inoltre, la limitazione ai beni locati non costituisce un elemento di selettività in quanto l’acquisizione di un bene può essere finanziata mediante contratti di locazione finanziaria generalmente accessibili a imprese di tutti i settori e di tutte le dimensioni. Nessun elemento indica che i beneficiari della misura siano di fatto concentrati in taluni settori o tipi di produzione. I dati statistici forniti dalla Spagna riguardo all’uso dell’articolo 115 della TRLIS da parte di contribuenti spagnoli (cfr. il grafico di seguito riportato) confermano che la locazione finanziaria è utilizzata da imprese che presentano un’ampia serie di redditi imponibili (il 45 % degli utilizzatori dichiarati dell’articolo 115 guadagna meno di 1 milione di EUR e il 70 % meno di 3 milioni di EUR) (cfr. il grafico a sinistra). Anche l’importo assoluto del vantaggio fiscale che può derivare dalla deduzione di una spesa supplementare (73) ai sensi dell’articolo 115 della TRLIS varia a seconda del reddito del contribuente interessato (cfr. il grafico a destra).
Fonte: ministero dell’Economia e delle Finanze.
(130)
Le autorità spagnole hanno anche confermato che i contratti di locazione e l’articolo 115 della TRLIS possono essere utilizzati riguardo ai beni costruiti in (o provenienti da) altri Stati membri. Infine, la Commissione sottolinea che le condizioni d’applicazione dell’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS sono chiare, oggettive e neutrali e che per applicarlo non è necessaria un’autorizzazione preventiva. Ne consegue che l’amministrazione fiscale non ha il potere di autorizzare o di negare a sua discrezione l’applicazione di tale misura (74).
(131)
La Commissione conclude pertanto che l’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) in quanto tale non conferisce un vantaggio selettivo ai GIE nelle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
5.3.2.2. Applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS) - Misura 2
(132)
Le disposizioni relative all’ammortamento previste dalla normativa fiscale spagnola (articolo 11 della TRLIS) in generale stabiliscono che il costo di un bene dovrebbe essere ripartito nell’arco della sua vita economica, quindi dal momento in cui viene utilizzato per un’attività economica. In base all’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS, l’ammortamento accelerato di beni locati dovrebbe tenere conto della data in cui il bene è diventato operativo. Poiché consente di iniziare l’ammortamento accelerato prima che il bene cominci a essere utilizzato, l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS conferisce un vantaggio economico.
(133)
Tale possibilità costituisce una deroga alla norma generale stabilita dall’articolo 115, paragrafo 6, ed è subordinata all’autorizzazione discrezionale delle autorità spagnole; si tratta pertanto, prima facie, di una misura selettiva. Contrariamente a quanto sostenuto dalla Spagna e da alcuni terzi, i criteri per la concessione dell’autorizzazione non sono chiari e obiettivi, e anche se lo fossero, ciò non sarebbe sufficiente per escluderne il carattere selettivo (75). La Commissione sottolinea che i criteri di cui all’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS sono vaghi e devono essere interpretati dall’amministrazione fiscale che al riguardo non ha pubblicato norme amministrative o spiegazioni. L’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato sulla base di criteri vaghi introduce la selettività nel regime spagnolo di tax lease, anche se i poteri discrezionali non sono esercitati in maniera arbitraria (76). Inoltre, la Commissione sottolinea che la Spagna non ha spiegato in maniera convincente i motivi per cui sono necessarie tutte le condizioni imposte dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS per evitare abusi. Per esempio, devono essere dimostrate le caratteristiche specifiche dell’uso economico del bene (77) e l’assenza di effetti sull’imponibile derivante dall’uso del bene o dal trasferimento di proprietà (78). Non è stata fornita alcuna giustificazione per tali limitazioni, che introducono ulteriori elementi di selettività. La Spagna non ha neppure dimostrato i motivi per cui è necessaria un’autorizzazione preventiva. Garantire l’esistenza effettiva di un’operazione di locazione, ad esempio, sembra tanto importante per consentire la normale deduzione dei costi di locazione/ammortamento di un bene o per l’applicazione dell’ammortamento accelerato quanto lo è per l’applicazione anticipata dell’ammortamento. Le prime misure non sono tuttavia soggette all’autorizzazione preventiva e, come nel caso di tali misure, sembrerebbe essere sufficiente una verifica ex post dei criteri chiari e obiettivi applicabili all’ammortamento anticipato di beni locati.
(134)
Nella decisione C(2011)4494 def., secondo la Commissione le autorità spagnole avevano confermato in una riunione che, sulla base delle autorizzazioni concesse, le condizioni di cui all’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS erano ritenute soddisfatte solo nel caso di acquisizioni di navi per le quali era stato effettuato il passaggio dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio (79) e il successivo trasferimento di proprietà della nave alla compagnia di trasporto marittimo mediante l’esercizio di un’opzione nel contesto di un contratto di locazione a scafo nudo. La Spagna ha negato (80) di aver dichiarato quanto riportato, riconoscendo tuttavia che vi erano difficoltà d’interpretazione (81). La Commissione sottolinea che non sono state fornite prove da cui risulti che in altre circostanze siano state concesse autorizzazioni per l’applicazione dell’ammortamento anticipato (82).
(135)
Sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, sembra che le richieste di ammortamento anticipato presentate dai GIE all’amministrazione fiscale descrivano in maniera dettagliata tutta l’organizzazione del regime spagnolo di tax lease e forniscano tutti i contratti pertinenti (in particolare, il contratto di costruzione navale, il contratto di locazione, il contratto di locazione a scafo nudo, i contratti d’opzione, l’accordo di assunzione e di cancellazione dei debiti). Secondo la Spagna, tali elementi sono necessari per verificare la conformità alle condizioni imposte dall’articolo 115, paragrafo 11, e dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS.
(136)
La Commissione sottolinea tuttavia che la procedura stabilita dal regolamento d’esecuzione (83) conferisce all’amministrazione fiscale considerevoli poteri discrezionali riguardo all’interpretazione dei requisiti giuridici e all’eventuale imposizione di ulteriori condizioni. In particolare, l’amministrazione può richiedere tutte le informazioni supplementari che può ritenere rilevanti per la valutazione (84). A questo proposito, la Commissione sottolinea inoltre che in alcuni degli esempi forniti, le richieste presentate contenevano anche ulteriori allegati che non erano necessari per dimostrare la conformità alle condizioni imposte dall’articolo 115, paragrafo 11, e dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS: (1) un calcolo dettagliato dei vantaggi fiscali complessivi e il modo in cui sono condivisi tra la compagnia di trasporto marittimo, da un lato, e il GIE o i relativi investitori, dall’altro lato, e (2) una dichiarazione del cantiere navale che descrive in maniera approfondita i vantaggi economici e sociali attesi dal contratto di costruzione navale. Secondo alcuni denuncianti, tali documenti sono richiesti dall’amministrazione fiscale nel contesto del processo di autorizzazione. Secondo la Spagna, tali elementi sono stati forniti dai richiedenti (GIE) di propria iniziativa. I documenti indicano, in particolare, che si tiene conto dell’importanza di un contratto di costruzione navale per l’economia spagnola e del vantaggio fiscale complessivo creato dall’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
(137)
La Commissione conclude che la procedura d’autorizzazione preventiva obbligatoria, la necessità d’interpretare le condizioni vaghe di cui all’articolo 115, paragrafo 11, e all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e all’articolo 49 del RIS e la possibilità per l’amministrazione fiscale di richiedere ulteriori documenti o informazioni sono elementi che dimostrano con chiarezza che l’amministrazione fiscale dispone di ampi poteri discrezionali nell’esercizio del suo compito di autorizzazione di operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
(138)
Come menzionato nella comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (in appresso «la comunicazione sugli aiuti fiscali») (85), la Corte di giustizia riconosce che il trattamento degli operatori economici su base discrezionale può conferire all’applicazione individuale di una misura generale le caratteristiche di una misura selettiva, in particolare quando il potere discrezionale venga esercitato al di fuori della semplice gestione del gettito fiscale secondo criteri obiettivi (86) (87).
(139)
La Commissione ritiene pertanto che l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati in base all’articolo 115, paragrafo 11 e all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e all’articolo 49 del RIS conferisca un vantaggio selettivo ai GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e ai relativi investitori.
5.3.2.3. La trasparenza fiscale dei gruppi d’interesse economico (articolo 48 della TRLIS) - Misura 3
(140)
La Commissione ritiene che la condizione di trasparenza finanziaria dei GIE sancita dagli articoli 48 e 49 della TRLIS consenta semplicemente a vari operatori di unirsi per finanziare un investimento o di svolgere un’attività economica. Ne consegue che tale misura non conferisce un vantaggio selettivo ai GIE o ai loro membri.
5.3.2.4. Il regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS) - Misura 4
(141)
Come spiegato nella precedente sezione 2.2.4, il regime d’imposta sul tonnellaggio costituisce un regime di aiuti di Stato esistente, approvato con la decisione C(2002) 582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002. Il regime comprende le disposizioni dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS relative al trattamento delle imposte occulte e delle plusvalenze nel contesto di un trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio di beni usati o di seconda mano in precedenza soggetti al regime fiscale generale.
(142)
Come spiegato nel precedente punto (17), in circostanze normali, ossia quando una società resta nel regime generale d’imposta sulle società anziché passare al regime d’imposta sul tonnellaggio, il vantaggio fiscale derivante dall’ammortamento anticipato o accelerato di beni nei primi anni (aumento delle imposte occulte) viene compensato in larga misura negli anni successivi (diminuzione delle imposte occulte) o quando il bene viene venduto o demolito (tassazione delle plusvalenze). In tutto il periodo, il processo comporta il differimento del pagamento di determinate imposte. Poiché l’imposta versata nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio non dipende dalla differenza tra ricavi e spese, il passaggio al regime d’imposta sul tonnellaggio a metà del periodo implica che le imposte occulte non vengono regolarizzate.
(143)
Rispetto a quanto si verificherebbe nel contesto del regime fiscale generale, il differimento nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio della regolarizzazione delle imposte occulte consentito dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS conferisce un ulteriore vantaggio economico selettivo alle società che passano al regime d’imposta sul tonnellaggio rispetto a quelle che restano nel regime fiscale generale.
(144)
Come spiegato di seguito, nella sezione 5.4, il regime d’imposta sul tonnellaggio approvato dalla Commissione non si estende al trattamento fiscale dei ricavi ottenuti dalla locazione a scafo nudo, che pertanto costituisce non un aiuto esistente, ma un nuovo aiuto.
5.3.2.5. Articolo 50, paragrafo 3, del RIS - Misura 5
(145)
Rispetto a quanto autorizzato nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio notificato, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS prevede un ulteriore vantaggio: stabilendo una deroga alla normale applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, alcune navi d’alto mare, che di norma sarebbero considerate usate o di seconda mano, sono ritenute nuove al trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio. Ne consegue che la regolarizzazione delle imposte occulte, solitamente differita fino al momento della vendita o della demolizione del bene ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, viene definitivamente cancellata, creando quindi un vantaggio economico.
(146)
Il vantaggio economico conferito dall’articolo 50, paragrafo 3, del RIS è selettivo in quanto non è disponibile per tutti i beni. Non è disponibile neppure per tutte le navi soggette al regime d’imposta sul tonnellaggio e all’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. In effetti, tale vantaggio è disponibile solo a condizione che la nave sia acquisita mediante un contratto di locazione finanziaria autorizzato in precedenza dall’amministrazione fiscale. Come già menzionato, le autorità spagnole hanno confermato che l’amministrazione fiscale ha ritenuto tale condizione effettivamente soddisfatta solo se era stato autorizzato un contratto di locazione finanziaria nel contesto dell’applicazione dell’ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS. Né la Spagna né terzi hanno fatto riferimento ad altre circostanze in cui sia possibile l’autorizzazione preventiva di un contratto di locazione da parte dell’amministrazione fiscale. Come menzionato nella precedente sezione 5.3.2.2, le autorizzazioni sono state concesse nel contesto dei sostanziali poteri discrezionali esercitati dall’amministrazione fiscale e solo in relazione a navi d’alto mare di nuova costruzione.
(147)
In contrasto con l’argomento addotto dalla Spagna e da taluni terzi, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS non si limita a fornire un chiarimento riguardo alla procedura specifica notificata o al concetto di «nave usata». Considerando che una nave locata è ancora nuova alla data in cui il locatario esercita l’opzione call, purché il contratto di locazione sia stato approvato in precedenza dall’amministrazione fiscale, tale disposizione si discosta dalla procedura specifica (88) sancita dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Pertanto, essa introduce selettivamente un ulteriore vantaggio evitando la tassazione delle conseguenti plusvalenze.
(148)
La Commissione ritiene che la concessione di tale ulteriore vantaggio selettivo, sia esso in riferimento al regime fiscale generale o alla normale applicazione del regime alternativo d’imposta sul tonnellaggio e dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS autorizzato dalla Commissione, non possa essere giustificata dal carattere e dalla generalità del regime spagnolo di tax lease.
(149)
In effetti, la Commissione ha autorizzato l’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS come procedura specifica che avrebbe dovuto evitare che si abusasse dell’articolo 125, paragrafo 1, ossia per evitare che gli operatori trasferissero navi usate e oggetto di un totale ammortamento eccessivo al regime d’imposta sul tonnellaggio al solo scopo di venderle con una considerevole plusvalenza che avrebbe goduto di un’esenzione ai sensi del regime d’imposta sul tonnellaggio. La Commissione sottolinea a questo proposito che le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease coinvolgono GIE che noleggiano, quindi possiedono per un breve periodo, un’unica nave che non gestiscono essi stessi e passano al regime d’imposta sul tonnellaggio per il periodo di tempo molto limitato necessario per esercitare l’opzione del contratto di locazione e trasferire la proprietà della loro unica nave alla compagnia di trasporto marittimo. Tali operazioni non sembrano essere in linea con gli obiettivi del regime d’imposta sul tonnellaggio previsti negli orientamenti per i trasporti marittimi.
(150)
Ne consegue che la Commissione non concorda sul fatto che che sia logico considerare una nave «nuova» alla data in cui si esercita l’opzione in quanto nessuno l’ha utilizzata prima del locatario o in quanto l’esercizio dell’opzione era già stato concordato al momento della conclusione del contratto di locazione.
(151)
Riguardo alla prima parte di tale argomento, la Commissione sottolinea che la norma della separazione si applica anche alle navi trasferite da un operatore dal regime fiscale normale al regime d’imposta sul tonnellaggio, ossia senza alcun cambiamento di proprietà e senza che terzi ne facciano uso.
(152)
Riguardo alla seconda parte, il fatto che l’opzione sia già concordata non rende necessario determinare se la nave è nuova. La Commissione non ha ricevuto spiegazioni riguardo ai motivi per cui tale nave dovrebbe essere considerata nuova, a prescindere da chi ne sia il proprietario, il giorno in cui si esercita l’opzione. La Commissione non ha ricevuto spiegazioni convincenti neppure riguardo ai motivi per cui un’ipotesi di questo genere sarebbe ragionevole solo se il contratto di locazione fosse stato approvato in precedenza dall’amministrazione fiscale.
(153)
A questo proposito, la Commissione sottolinea che le plusvalenze non godrebbero di un’esenzione fiscale se l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS chiarisse unicamente che le navi locate sono considerate nuove il giorno in cui viene concluso il contratto di locazione, senza tenere conto della data in cui si esercita l’opzione. In tale caso, il GIE dovrebbe essere considerato il proprietario della nave prima del suo trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio, la nave sarebbe considerata usata o di seconda mano al momento dell’ingresso nel regime d’imposta sul tonnellaggio e si applicherebbe l’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, determinando il differimento della regolarizzazione delle imposte occulte o della tassazione delle plusvalenze al momento della vendita o della demolizione della nave.
(154)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS conferisca un vantaggio selettivo alle imprese che acquistano navi mediante contratti di locazione finanziaria precedentemente autorizzati dall’amministrazione fiscale e, in particolare, ai GIE o ai relativi investitori che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
5.3.2.6. Vantaggio selettivo derivante dal regime spagnolo di tax lease nel complesso. Beneficiari del vantaggio
(155)
L’importo del vantaggio economico derivante dal regime spagnolo di tax lease nel complesso corrisponde al vantaggio che il GIE non avrebbe ottenuto nella stessa operazione finanziaria con la sola applicazione di misure generali. In pratica, il vantaggio corrisponde alla somma dei vantaggi ottenuti dal GIE applicando le misure selettive summenzionate, ossia:
-
l’interesse risparmiato sugli importi delle imposte il cui pagamento è stato differito in virtù dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS),
-
l’importo dell’imposta evitata o dell’interesse risparmiato sulle imposte il cui pagamento è stato differito in virtù del regime d’imposta sul tonnellaggio (articolo 128 della TRLIS), tenuto conto che il GIE non era ammissibile a detto regime,
-
l’importo dell’imposta evitata sulla plusvalenza ottenuta sulla vendita della nave in virtù dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
(156)
Considerando il regime spagnolo di tax lease nel complesso, il vantaggio è selettivo in quanto era soggetto ai poteri discrezionali conferiti all’amministrazione fiscale dalla procedura d’autorizzazione preventiva obbligatoria e dalla formulazione imprecisa delle condizioni applicabili all’ammortamento anticipato. Poiché altre misure applicabili unicamente alle attività di trasporto marittimo ammissibili in base agli orientamenti per i trasporti marittimi, in particolare l’articolo 50, paragrafo 3, della TRLIS, dipendono da tale autorizzazione preventiva, il regime spagnolo di tax lease nel complesso è selettivo. Ne consegue che l’amministrazione fiscale autorizzerebbe le operazioni nell’ambito del regime in questione soltanto per finanziare navi d’alto mare (selettività settoriale). Come confermato dai dati statistici forniti dalla Spagna, tutte le 273 operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease organizzate fino al giugno 2010 riguardano navi d’alto mare.
(157)
A questo proposito, il fatto che tutte le compagnie di trasporto marittimo, comprese le compagnie stabilite in altri Stati membri, abbiano potenzialmente accesso alle operazioni di finanziamento nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non modifica la conclusione secondo cui il regime favorisce talune attività, ossia l’acquisizione di navi d’alto mare mediante contratti di locazione, in particolare allo scopo di noleggiarle a scafo nudo e di rivenderle successivamente.
(158)
I cantieri navali europei hanno denunciato in varie occasioni di non aver avuto accesso ai finanziamenti delle banche spagnole per il regime di cui trattasi.
(159)
Nella sua decisione di avviare il procedimento d’indagine formale, la Commissione ha osservato che tutte le navi ammesse al regime spagnolo di tax lease tranne una erano state costruite in cantieri navali spagnoli. La Commissione ha espresso il dubbio (89) che un tale esito possa essere ragionevolmente spiegato nel contesto delle operazioni derivanti solo dalla libera scelta degli operatori economici in un mercato libero e concorrenziale.
(160)
Tuttavia, in mancanza di elementi da cui risulti che le richieste relative all’acquisizione di navi non spagnole siano state respinte, la Commissione non può stabilire che il regime spagnolo di tax lease fosse di fatto limitato all’acquisizione di navi spagnole. Inoltre, la Commissione sottolinea che con una comunicazione vincolante in risposta a una domanda di un potenziale investitore, del 1o dicembre 2008, l’amministrazione fiscale spagnola ha espressamente confermato che il regime spagnolo di tax lease si applica alle navi costruite in altri Stati membri dell’Unione europea (90). In tali circostanze, la Commissione conclude che il regime spagnolo di tax lease non comporta ulteriori elementi di selettività a favore dei cantieri navali spagnoli né discriminazioni basate sul luogo di stabilimento del cantiere.
(161)
La Commissione ritiene che il vantaggio sia a favore del GIE e, per effetto della trasparenza, dei relativi investitori. In effetti, il GIE è il soggetto giuridico che applica tutte le misure fiscali e, se del caso, presenta richieste di autorizzazione all’amministrazione fiscale. Per esempio, è indiscutibile che siano state presentate richieste d’applicazione dell’ammortamento anticipato o dell’imposta sul tonnellaggio per conto del GIE. Da un punto di vista fiscale, il GIE è un soggetto trasparente e i suoi ricavi imponibili o le spese deducibili sono automaticamente trasferiti agli investitori.
(162)
In un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, in termini economici, una parte sostanziale del vantaggio fiscale ottenuto dal GIE è trasferita alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo. Gli allegati acclusi ad alcuni fascicoli quando i GIE richiedono l’autorizzazione preventiva per l’ammortamento anticipato (cfr. il successivo punto (168)] confermano che gli operatori che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease ritengono che i vantaggi fiscali derivanti dall’operazione siano condivisi tra i GIE o i relativi investitori e le compagnie di trasporto marittimo. La questione dell’imputabilità allo Stato del vantaggio viene tuttavia trattata nella sezione successiva.
(163)
Qualora altri partecipanti alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease come i cantieri navali, le società di locazione e altri intermediari usufruiscano di un effetto indiretto di tale vantaggio, la Commissione ritiene che il vantaggio inizialmente ottenuto dal GIE e dai relativi investitori non sia a loro trasferito.
5.3.3. Trasferimento di risorse statali e imputabilità allo Stato
Risorse statali
(164)
I vantaggi selettivi per i GIE e i relativi membri individuati nelle misure 2, 4 e 5 menzionate in precedenza (cfr. le sezioni 5.3.2.2, 5.3.2.4 e 5.3.2.5) derivano dall’applicazione di disposizioni della normativa in materia fiscale.
(165)
Per ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, l’uso di risorse statali comporta la mancata riscossione d’interessi dovuta al differimento fiscale derivante dall’ammortamento anticipato di beni locati, un mancato gettito fiscale in assenza della regolarizzazione delle imposte occulte quando il GIE passa dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio e un mancato gettito fiscale in assenza di tassazione delle plusvalenze ottenute al momento del trasferimento di proprietà della nave alla compagnia di trasporto marittimo. Il regime spagnolo di tax lease nel complesso implica la perdita definitiva di gettito fiscale equivalente al consumo di risorse statali sotto forma di spese fiscali e di mancata riscossione d’interessi.
(166)
Nel contesto di operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, all’inizio lo Stato trasferisce le proprie risorse al GIE finanziando i vantaggi selettivi. In virtù della trasparenza fiscale, il GIE trasferisce quindi le risorse statali ai propri investitori.
Imputabilità
(167)
Le misure in esame derivano dall’applicazione della normativa spagnola in materia fiscale e dalle autorizzazioni fiscali concesse dall’amministrazione fiscale spagnola per l’applicazione dell’ammortamento anticipato e del regime d’imposta sul tonnellaggio. Le autorizzazioni sono state concesse per l’applicazione di singole misure come l’ammortamento anticipato (accelerato) della nave locata da parte di ciascun GIE o per il passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio. Inoltre, sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, il processo d’autorizzazione era indispensabile per poter procedere con l’operazione di finanziamento.
(168)
Secondo i denuncianti, l’amministrazione fiscale esaminava e interveniva nella ripartizione della plusvalenza fiscale tra la compagnia di trasporto marittimo, da un lato, e il GIE e i relativi investitori, dall’altro lato. Sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, risulta che in realtà le richieste presentate all’amministrazione fiscale per l’autorizzazione dell’ammortamento anticipato comprendono in genere il calcolo del vantaggio fiscale complessivo creato dalla struttura del regime spagnolo di tax lease e il modo in cui il vantaggio fiscale viene ripartito tra la compagnia di trasporto marittimo e gli investitori nel GIE, o, in ogni caso, contengono gli elementi necessari per effettuare il calcolo.
(169)
Tutte le conseguenze economiche della concessione del vantaggio fiscale ai GIE derivano tuttavia da una combinazione di operazioni giuridiche tra soggetti privati. Le norme applicabili non obbligano i GIE a trasferire parte del vantaggio fiscale alla compagnia di trasporto marittimo e tanto meno ai cantieri navali o agli intermediari. È vero che l’amministrazione fiscale gode di un ampio potere discrezionale e, in tale contesto, valuta le ripercussioni economiche dell’operazione nel complesso, tuttavia ciò non è sufficiente per stabilire che a decidere in merito al trasferimento di parte del vantaggio alle compagnie di trasporto marittimo o all’importo del trasferimento siano le autorità spagnole. Si tratta di una situazione diversa da quella esaminata nelle decisioni relative al caso Air Caraïbes o al caso dei GIE Fiscaux francesi, in cui esisteva un obbligo giuridico per gli investitori di trasferire almeno il 60 % o due terzi del vantaggio agli utilizzatori e le autorità francesi verificavano la conformità di ciascuna operazione a tale requisito.
(170)
Pertanto, i vantaggi selettivi sono stati concessi mediante risorse statali. Sono chiaramente imputabili allo Stato spagnolo in quanto ne usufruiscono i GIE e i relativi investitori. Lo stesso non vale tuttavia per i vantaggi goduti dalle compagnie di trasporto marittimo e a fortiori per i vantaggi indiretti per i cantieri navali e gli intermediari.
5.3.4. Distorsione della concorrenza e incidenza sugli scambi
(171)
Infine, il vantaggio minaccia di falsare la concorrenza e di incidere sugli scambi tra Stati membri. Allorché l’aiuto concesso da uno Stato membro rafforza la posizione di un’impresa nei confronti di altre imprese concorrenti negli scambi intraunionali, questi sono da considerarsi influenzati da tale aiuto (91). È sufficiente che il destinatario dell’aiuto sia in concorrenza con altre imprese su mercati aperti alla concorrenza (92) e agli scambi tra Stati membri.
(172)
Nel caso in esame, gli investitori, ossia i membri dei GIE, sono attivi in vari settori dell’economia, in particolare in settori aperti agli scambi intraunionali. Inoltre, tramite le operazioni che usufruiscono del regime spagnolo di tax lease sono attivi mediante i GIE nei mercati del noleggio a scafo nudo, dell’acquisto e della vendita di navi d’alto mare, che sono aperti agli scambi intraunionali. I vantaggi derivanti dal regime spagnolo di tax lease rafforzano la loro posizione nei rispettivi mercati, falsando o minacciando di falsare la concorrenza.
(173)
Il vantaggio economico ricevuto dai GIE e dai relativi investitori che usufruiscono delle misure in esame può pertanto incidere sugli scambi tra gli Stati membri e falsare la concorrenza nel mercato interno.
5.4. AIUTO ESISTENTE O ILLEGALE
(174)
L’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999 (93) definisce varie situazioni in cui un aiuto è considerato un aiuto esistente. In base alle informazioni ricevute nel caso in esame, un aiuto esistente sarebbe i) un aiuto che esisteva prima dell’entrata in vigore del trattato in Spagna o ii) un aiuto approvato in precedenza dalla Commissione.
L’imposta sul tonnellaggio costituisce un aiuto esistente, tuttavia la sua applicazione ai ricavi ottenuti dal noleggio a scafo nudo costituisce un nuovo aiuto
(175)
Tra le misure che possono essere considerate aiuti di Stato (94), la Commissione ritiene che solo le disposizioni giuridiche del regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS, misura 4) costituiscano un regime di aiuti esistente in quanto è stato approvato dalla Commissione nel 2002.
(176)
La Commissione ritiene tuttavia che i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non soddisfino tutte le condizioni di ammissibilità al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio.
(177)
La Commissione ha autorizzato il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio come aiuto compatibile sulla base degli orientamenti per i trasporti marittimi, che si applicano unicamente alle imprese che svolgono effettivamente attività di trasporto marittimo (95) con navi proprie o con navi noleggiate. A titolo eccezionale, il regime d’imposta sul tonnellaggio è applicabile ad attività che gli orientamenti considerano ausiliarie o assimilate al trasporto marittimo. Per esempio, in determinate condizioni, le attività di gestione navale, di dragaggio o di rimorchio possono essere ammissibili agli aiuti (96). Per contro, la mera proprietà di una nave, la sua acquisizione mediante locazione finanziaria o la concessione della stessa a noleggio o in locazione a terzi, senza assumere l’intera responsabilità delle operazioni della nave, non possono essere considerate attività ammissibili. Com’è ovvio, il beneficiario del regime d’imposta sul tonnellaggio dovrebbe essere il soggetto che svolge l’attività di trasporto ammissibile con la nave ammissibile.
(178)
È vero che, a titolo eccezionale, le attività di noleggio a scafo nudo sono state in precedenza autorizzate dalla Commissione nell’ambito di taluni regimi d’imposta sul tonnellaggio notificati, tuttavia solo temporaneamente e in circostanze specifiche legate a un’eccessiva capacità (97). A tali condizioni, l’attività principale delle imprese interessate resta il trasporto marittimo e i ricavi derivanti dalle attività di noleggio a scafo nudo possono essere considerati ausiliari rispetto all’attività principale. Questa tolleranza è pienamente in linea con gli obiettivi degli orientamenti per i trasporti marittimi di «mantenere e migliorare il know-how marittimo e proteggere e promuovere l’occupazione dei marittimi europei,» e «contribuire al consolidamento delle industrie marittime connesse stabilite negli Stati membri, e al mantenimento di una flotta globalmente competitiva sui mercati mondiali» (98).
(179)
In linea con gli orientamenti per i trasporti marittimi, la decisione C(2002)582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio menziona esplicitamente che sono ammissibili al regime in questione solo le attività di trasporto marittimo (99). In effetti, la sezione 2.4. relativa ai beneficiari prevede che i beneficiari del regime d’imposta sul tonnellaggio possano essere le compagnie marittime registrate ai sensi del diritto spagnolo, la cui attività includa la gestione di navi possedute e noleggiate» (sottolineatura aggiunta) e la sezione 2.5. relativa alle attività/navi ammissibili prevede che il regime d’imposta sul tonnellaggio riguardi solo il reddito derivante da navi d’alto mare utilizzate in attività di trasporto marittimo. Le attività ammissibili sono mirate e includono solo il trasporto marittimo (sottolineatura aggiunta).
(180)
Dal testo della decisione della Commissione del 2002, adottata sulla base degli orientamenti per i trasporti marittimi, si desume che le imprese individuate come armatrici in base al diritto spagnolo possono beneficiare del regime d’imposta sul tonnellaggio a condizione che svolgano le attività di trasporto marittimo ammissibili ed entro i relativi limiti.
(181)
La Commissione ritiene che l’attività esercitata dai GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non possa essere considerata un’attività di trasporto. Quando passa al regime d’imposta sul tonnellaggio, il GIE noleggia un’unica nave da una società di locazione e la concede a noleggio a scafo nudo a un terzo armatore. Se gestisce la nave per fornire servizi di trasporto marittimo, il terzo armatore può essere ammissibile al regime d’imposta sul tonnellaggio. Il GIE mette tuttavia a disposizione una nave solo a una terza compagnia di trasporto marittimo che la gestisca. Il GIE è pertanto un intermediario che fornisce servizi di noleggio o di locazione e non servizi di trasporto.
(182)
I GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease di norma concedono a noleggio l’unica nave che posseggono o noleggiano, che pertanto rappresenta tutta la loro flotta. In tali circostanze, il GIE non si assume alcun rischio o responsabilità in termini di gestione tecnica, dell’equipaggio o commerciale della nave. Si tratta di un puro intermediario e i ricavi derivanti dalla concessione a noleggio a scafo nudo non possono essere considerati ausiliari rispetto a un’attività di trasporto marittimo.
(183)
Inoltre, i GIE restano nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio per un breve periodo di tempo, ossia le due settimane necessarie per esercitare l’opzione del contratto di locazione e per l’esercizio da parte dell’armatore dell’opzione associata al contratto di noleggio. Consentire lo svolgimento di questo tipo d’attività nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio non sembra aumentare in maniera duratura la quota di tonnellaggio gestita sotto la bandiera di paesi del SEE o da essi controllata. Per gli stessi motivi, i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non sembrano contribuire all’obiettivo di «mantenere […] il know-how marittimo e proteggere […] l’occupazione dei marittimi europei» o al «consolidamento delle industrie marittime».
(184)
In conclusione, l’approvazione derivante dalla decisione del 2002 non implica che l’attività di imprese come i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease possa essere considerata un’attività di trasporto marittimo.
(185)
La Commissione ritiene pertanto che includere nel regime d’imposta sul tonnellaggio imprese come i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease (100) comporti la concessione di un nuovo aiuto, mediante il calcolo del reddito imponibile in funzione della stazza gestita o la possibilità di rinviare la regolarizzazione delle imposte occulte fino al momento della vendita o della demolizione della nave, ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS.
Le altre misure costituiscono un nuovo aiuto
(186)
L’ammortamento anticipato di beni locati (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS, misura 2) non è un aiuto esistente in quanto è stato introdotto nel 2002, ossia dopo l’adesione della Spagna all’Unione europea nel 1986, e non è mai stato notificato alla Commissione o da essa approvato. Inoltre, l’effetto di tale misura può essere chiaramente separato dall’effetto dell’ammortamento accelerato. Detta misura costituisce un aiuto illegale.
(187)
Analogamente, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, che consentiva di esentare le plusvalenze derivanti dalle navi acquistate nel contesto di contratti di locazione autorizzati in precedenza (misura 5) è entrato in vigore nel 2002 senza notifica preventiva o approvazione da parte della Commissione.
(188)
La Commissione ritiene che l’approvazione concessa nel 2002 non riguardi le misure d’esecuzione e, in particolare, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, in quanto introduce una deroga alle norme di separazione applicabili alle navi usate ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, conferendo quindi un ulteriore vantaggio. Tale deroga avrebbe dovuto essere notificata insieme alle disposizioni giuridiche approvate dalla Commissione, ma così non è stato.
(189)
L’applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS non sembra richiedere ulteriori definizioni o chiarimenti. Di norma comporterebbe la tassazione delle plusvalenze ottenute da un locatore all’atto del trasferimento di una nave al locatario (compagnia di trasporto marittimo). Se la Spagna lo avesse ritenuto necessario, un eventuale chiarimento avrebbe dovuto essere fornito al momento della notifica.
(190)
Ne consegue che costituiscono un aiuto illegale anche le misure d’esecuzione e, in particolare, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
5.5. COMPATIBILITÀ CON IL MERCATO INTERNO
(191)
La Commissione conclude che le seguenti misure costituiscono aiuti di Stato, singolarmente e nel contesto del regime spagnolo di tax lease:
-
l’ammortamento anticipato di beni locati acquisiti mediante un contratto di locazione finanziaria (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS),
-
il regime d’imposta sul tonnellaggio per quanto riguarda l’ammissibilità delle attività di noleggio a scafo nudo,
-
l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
(192)
In linea di principio, sono vietati gli aiuti di Stato quali definiti dall’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Tuttavia, l’articolo 107, paragrafo 2, prevede che sono compatibili con il mercato interno alcuni tipi di aiuti e l’articolo 107, paragrafo 3, che taluni tipi di aiuti o gli aiuti destinati a determinati beneficiari possono essere dichiarati compatibili dalla Commissione. A seconda della categoria di beneficiari, potrebbero essere applicabili norme specifiche come gli orientamenti per i trasporti marittimi (101) o la disciplina nel settore della costruzione navale (102).
(193)
Né le autorità spagnole né i terzi individuati come beneficiari nella presente decisione hanno invocato l’applicazione di altre disposizioni dell’articolo 107, paragrafi 2 e 3, del TFUE o l’applicazione di altre discipline degli aiuti di Stato adottate sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE.
5.5.1. Applicazione degli orientamenti per i trasporti marittimi
Ammissibilità dei ricavi derivanti dal noleggio a scafo nudo al regime d’imposta sul tonnellaggio
(194)
Come menzionato nel precedente punto (71), le autorità spagnole e taluni terzi ritengono che la concessione a noleggio rientri nell’ambito della decisione del 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio in quanto si riferisce alla gestione di navi possedute e noleggiate.
(195)
La Commissione non condivide tale interpretazione della decisione del 2002. Gli orientamenti per i trasporti marittimi e la decisione del 2002 chiariscono che il regime d’imposta sul tonnellaggio dovrebbe essere applicato solo alle attività di trasporto marittimo (103). Di norma, i ricavi derivanti da altre attività diverse dal trasporto, anche se svolte da una compagnia di trasporto marittimo, non possono essere tassati in base al regime d’imposta sul tonnellaggio (104), salvo espressa deroga e a determinate condizioni (attività ausiliarie, dragaggio, rimorchio).
(196)
In questo contesto, «la gestione di navi possedute e noleggiate» menzionata come attività ammissibile nella decisione del 2002 riguarda unicamente la «gestione» di navi possedute o noleggiate a scafo nudo e gestite, nel caso di navi sia possedute sia noleggiate, da una compagnia di trasporto marittimo.
(197)
Come già menzionato nella sezione 5.3.2.4, i GIE finanziari che partecipano a operazioni di finanziamento nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non gestiscono essi stessi le navi e non forniscono alcun servizio di trasporto marittimo. Sono intermediari finanziari coinvolti nel finanziamento collettivo di un bene. Non intervengono nella gestione strategica, tecnica, dell’equipaggio o commerciale della nave che concedono a noleggio e non si assumono alcun rischio o responsabilità per la fornitura di servizi di trasporto marittimo.
(198)
Inoltre, la Commissione sottolinea che i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease concedono a noleggio la loro unica nave con un’opzione d’acquisto (o opzione call) che, fin dall’inizio, la compagnia di trasporto marittimo s’impegna a esercitare e un’opzione di vendita (o opzione put) esercitabile dal GIE. Ciò equivale al trasferimento differito, anche se definitivo, della proprietà di tutta la flotta del GIE. Ne consegue che il GIE non è nella stessa situazione degli armatori che subiscono un eccesso temporaneo di capacità e, per ottenere una certa flessibilità, concedono a noleggio parte della loro flotta a operatori terzi per un periodo di tempo limitato (cfr. il precedente punto (178)].
(199)
Per tutti questi motivi, la Commissione ritiene che i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non siano ammissibili al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio autorizzato dalla Commissione né rientrino nell’ambito delle disposizioni degli orientamenti per i trasporti marittimi.
(200)
La Commissione ritiene tuttavia che, tenuto conto del carattere generale delle operazioni di locazione, i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e i relativi investitori agiscano come intermediari che trasmettono ad altri beneficiari (compagnie di trasporto marittimo) un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune.
Ammissibilità dei GIE e/o dei relativi investitori come intermediari
(201)
In linea con l’approccio adottato nella decisione del 20 dicembre 2006 relativa ai GIE fiscaux francesi (105), la Commissione è del parere che, siccome rappresenta una remunerazione equa per la loro intermediazione nel trasferimento alle compagnie di trasporto marittimo di un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune, l’aiuto ottenuto dal GIE o dai relativi investitori debba essere ritenuto compatibile nella stessa misura. È vero che, in questo caso, non esiste alcun obbligo giuridico per i GIE di trasferire parte dell’aiuto ricevuto alle compagnie di trasporto marittimo. Tuttavia, nell’esercizio del suo potere discrezionale quando valuta la compatibilità della misura ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE, la Commissione ritiene opportuno tenere conto degli effetti favorevoli della misura per il settore marittimo e applicare mutatis mutandis le disposizioni degli orientamenti per i trasporti marittimi, di norma applicabili alle misure di aiuto, al vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo. Pertanto, se l’applicazione degli orientamenti per i trasporti marittimi a una compagnia di trasporto marittimo coinvolta in una specifica operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease comporta un vantaggio parziale compatibile o un vantaggio complessivo di x%, la stessa percentuale dell’aiuto trattenuta dal GIE o dai relativi investitori è compatibile.
Vantaggio per le compagnie di trasporto marittimo come utilizzatori finali
(202)
Poiché il vantaggio è a favore delle compagnie di trasporto marittimo, l’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE e gli orientamenti per i trasporti marittimi (106) costituiscono l’unico quadro pertinente per valutarne la compatibilità
(203)
La Commissione ritiene che le compagnie di trasporto marittimo non beneficino di aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Tuttavia, al fine di individuare l’importo dell’aiuto compatibile a livello di GEI, come intermediari che trasmettono alle compagnie di trasporto marittimo un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune, la Commissione ritiene che gli orientamenti per i trasporti marittimi debbano essere applicati mutatis mutandis al vantaggio trasferito dal GIE alla compagnia di trasporto marittimo per determinare: 1) l’importo dell’aiuto ricevuto inizialmente dal GEI e trasferito alla compagnia di trasporto marittimo che sarebbe stato compatibile se l’importo trasferito costituisse un aiuto di Stato alla compagnia di trasporto marittimo; 2) la quota del vantaggio compatibile rispetto al vantaggio complessivo trasferito alla compagnia di trasporto marittimo; 3) l’importo dell’aiuto che dovrebbe essere ritenuto compatibile come remunerazione dei GEI per la loro intermediazione.
(204)
Gli orientamenti per i trasporti marittimi descrivono varie categorie di aiuti di Stato e le condizioni alle quali gli aiuti possono essere autorizzati dalla Commissione. In particolare, gli orientamenti chiariscono che si applicano solo alle attività di trasporto marittimo e a un numero limitato di attività ausiliarie o assimilate.
(205)
Quando una compagnia di trasporto marittimo come utilizzatrice finale fornisce servizi di trasporto marittimo (o attività assimilate) e soddisfa tutte le condizioni degli orientamenti, un vantaggio da essa ricevuto e che costituisce un aiuto sarebbe compatibile con il mercato interno.
(206)
Secondo gli orientamenti per i trasporti marittimi, possono essere concessi aiuti mediante varie categorie di misure. Una delle principali condizioni imposte dall’articolo 10 degli orientamenti del 1997 e dall’articolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi del 2004 è un massimale complessivo degli aiuti, ossia l’importo massimo degli aiuti di Stato ricevibile da un’impresa che può essere ritenuto compatibile con il mercato interno (107).
(207)
In base agli orientamenti del 1997, il massimale degli aiuti corrisponde a «un azzeramento delle imposte sul reddito e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi» e alla «riduzione dell’imposta sulle società per le attività di trasporto marittimo». In base agli orientamenti del 2004, il massimale corrisponde a un azzeramento delle imposte sul reddito e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi e a una riduzione delle imposte mediante l’applicazione di un regime d’imposta sul tonnellaggio. Tuttavia, gli orientamenti del 2004 stabiliscono inoltre che «l’entità totale dell’aiuto concesso […] non debba superare l’importo complessivo delle imposte e dei contributi sociali riscossi per le attività di trasporto marittimo e per i marittimi».
(208)
Riguardo all’applicazione del massimale degli aiuti a specifici armatori beneficiari, la Commissione ritiene che debba essere prevista a livello di SEE. Ciò significa che il massimale dovrebbe tenere debito conto dell’imposta sulle società e degli oneri di sicurezza sociale pagati dai beneficiari in altri Stati membri del SEE. Questa logica è coerente con la giurisprudenza relativa al caso FagorBrandt (108) che ha confermato che la valutazione di una misura di aiuto di Stato deve tenere debito conto dell’effetto cumulativo dei possibili aiuti concessi in vari Stati membri.
(209)
Poiché il caso in esame riguarda gli aiuti concessi ai GIE in relazione all’acquisizione, da parte di un armatore, di un bene a lungo termine, la Commissione concorda con le autorità spagnole sul fatto che il vantaggio ricevuto dalla compagnia di trasporto marittimo dovrebbe essere ripartito nel periodo di ammortamento normale del bene (dieci anni da un punto di vista fiscale) e confrontato con l’importo complessivo delle imposte e degli oneri di sicurezza sociale pagati nello stesso periodo.
(210)
In base al massimale, tutti i vantaggi concessi eccedenti l’importo complessivo delle imposte sul reddito e degli oneri di sicurezza sociale dei marittimi e delle imposte sulle società riscosse per le attività di trasporto marittimo devono essere considerati incompatibili con il trattato.
5.6. RECUPERO
(211)
L’articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 prevede che, nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali, la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario. Attraverso il recupero degli aiuti, viene ripristinata per quanto possibile la posizione concorrenziale esistente prima della concessione degli aiuti.
(212)
Tuttavia, l’articolo 14 del regolamento stabilisce anche che la Commissione non impone il recupero dell’aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto comunitario. La presente sezione esamina se i principi generali di parità di trattamento, tutela del legittimo affidamento e certezza del diritto impediscano alla Commissione d’imporre il recupero totale o parziale degli aiuti già concessi.
5.6.1. Parità di trattamento
(213)
Il principio di parità di trattamento e di non discriminazione impone che situazioni analoghe non siano trattate in modo dissimile e che situazioni diverse non siano trattate nello stesso modo, a meno che una differenziazione sia obiettivamente giustificata (109).
(214)
Il regime francese dei GIE fiscaux è per molti aspetti analogo al regime spagnolo di tax lease. Richiede l’intermediazione di un GIE o di investitori trasparenti sotto il profilo fiscale tra il costruttore di un bene a lungo termine e l’acquirente al quale il GIE concede il bene a noleggio o in locazione. Il GIE applica l’ammortamento accelerato e anticipato al bene e la plusvalenza derivante dalla vendita del bene è esentata dall’imposta sulle società. Il GIE o i suoi investitori restituiscono una parte sostanziale dei benefici risultanti dalle misure fiscali all’acquirente del bene (per esempio, una compagnia di trasporto marittimo) mediante una riduzione dell’affitto o del prezzo dell’opzione d’acquisto. Tuttavia, nel regime francese figurava un’esenzione esplicita delle plusvalenze mentre nel regime spagnolo di tax lease tale esenzione risulta dall’applicazione congiunta del regime d’imposta sul tonnellaggio e dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS al GIE.
(215)
La Commissione sottolinea inoltre che il contesto giuridico e la storia procedurale dei casi francese e spagnolo sono diversi e che la Commissione non ha imposto il recupero per parte del periodo in esame nella sua decisione definitiva del 2006 relativa ai GIE fiscaux per motivi legati alla storia procedurale specifica di tale caso. In particolare, la Francia non aveva formalmente notificato il regime alla Commissione, ma l’aveva informata prima di attuarlo. La Commissione osserva inoltre che, quando ha avviato il procedimento d’indagine formale riguardo ai GIE fiscaux, non si era mai pronunciata in precedenza su un caso simile. Per contro, quando ha avviato l’indagine formale riguardo al regime spagnolo di tax lease, la Commissione aveva già stabilito che un regime simile, per la precisione i GIE fiscaux francesi, costituiva un regime di aiuti di Stato. Poiché il contesto di fatto e di diritto dei GIE fiscaux è diverso da quello del regime spagnolo di tax lease, la Commissione ritiene che possa essere giustificato un trattamento diverso. Tuttavia, come spiegato dalla Commissione nella successiva sezione 5.6.3, i motivi relativi al principio di certezza del diritto hanno indotto la Commissione ad astenersi dall’imporre il recupero nel caso in esame fino alla data di pubblicazione della decisione inerente ai GIE fiscaux francesi.
(216)
La Commissione ritiene altresì che, nei casi menzionati nel precedente punto (92), l’applicazione del principio di legittimo affidamento a misure analoghe fosse giustificata tenuto conto delle circostanze specifiche di ogni caso. Per il caso relativo all’avviamento in Spagna, in una risposta a un deputato al Parlamento europeo il regime in questione era chiaramente considerato una misura generale. Per i centri di coordinamento e le attività intragruppo di società multinazionali (110), la Commissione ha ritenuto che esistesse un legittimo affidamento sulla base non solo dell’autorizzazione preventiva dei centri di coordinamento belgi come misura generale nel 1984 e nel 1987, ma anche della risposta fornita dalla Commissione a un’interrogazione parlamentare (111). In tale risposta si sosteneva che un’ampia serie di misure fiscali, ossia «normative fiscali relative all’imposizione delle sedi centrali dei gruppi multinazionali stabiliti in Europa per evitare loro la doppia imposizione», non rientravano nel campo d’applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato. Inoltre, tutti i regimi menzionati erano stato attuati dopo la risposta all’interrogazione parlamentare. Nel caso relativo alle «società qualificate» di Gibilterra, l’esistenza del legittimo affidamento era basata sul fatto che la misura era modellata su un’altra misura nello stesso Stato membro, ossia il regime delle società esenti, che costituiva un aiuto esistente. Allo stesso modo, le misure relative alle Isole Orcadi e alle Isole Shetland erano modellate l’una sull’altra.
(217)
Riguardo al regime spagnolo di tax lease, la Commissione ritiene pertanto soddisfatto il principio generale di parità di trattamento se, tenendo conto delle circostanze specifiche del regime, sono rispettati i principi di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto (cfr. le successive sezioni 5.6.2 e 5.6.3).
5.6.2. Legittimo affidamento
(218)
Il legittimo affidamento deriverebbe da un’azione della Commissione che offriva garanzie specifiche, incondizionate e concordanti (112) di genere tale da suscitare speranze, giustificate (113), in capo alle autorità o ai beneficiari dell’aiuto quanto al fatto che il regime fosse legale (114). Secondo la giurisprudenza, in linea di principio non può essere riconosciuto alcun legittimo affidamento in mancanza di un’adeguata notifica (115), (116), salvo che si sia in presenza di circostanze eccezionali (117).
5.6.2.1. La decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries (BAI)
(219)
La Commissione osserva che la Spagna non ha notificato il regime spagnolo di tax lease alla Commissione e che quanto dichiarato nella sua decisione del 2001 riguardava un regime diverso, ossia il regime che ha preceduto quello valutato nella decisione relativa ai GIE fiscaux, e faceva esplicito riferimento al sistema giuridico di un altro Stato membro. Ne consegue che la Commissione ritiene che quanto dichiarato non costituisca una circostanza eccezionale e non sia sufficiente per giustificare il riconoscimento del legittimo affidamento a favore della Spagna e di operatori terzi partecipanti a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. Questa conclusione è coerente con l’approccio adottato nella decisione della Commissione del 2006 relativa ai GIE fiscaux in cui la Commissione non aveva individuato alcun elemento che dimostrasse l’esistenza del legittimo affidamento (118).
5.6.2.2. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo
(220)
La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento di uno Stato membro non soddisfa il requisito di notifica formale e di sospensione imposto dalla disposizione in questione del trattato. La Commissione sottolinea che la misura d’ammortamento anticipato è stata attuata 21 mesi dopo la pubblicazione del regolamento (CE) n. 659/1999 senza notifica preventiva e contemporaneamente al regime d’imposta sul tonnellaggio, correttamente notificato e autorizzato dalla Commissione in conformità alle disposizioni del trattato e al regolamento summenzionato.
5.6.2.3. La richiesta d’informazioni del 2001 riguardo a un regime di tax lease
(221)
La Commissione ritiene che tale lettera non abbia potuto creare speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte nelle operazioni nell’ambito di detto regime.
(222)
Conformemente all’articolo 10, paragrafi 1 e 2, del regolamento (CE) n. 659/1999, la Commissione ha analizzato le informazioni di cui disponeva riguardo a un presunto aiuto illegale e, il 21 dicembre 2001, ha chiesto informazioni allo Stato membro interessato. In primo luogo, la Commissione sottolinea che una richiesta d’informazioni non è un documento pubblico. In secondo luogo, contrariamente a quanto sostenuto da PYMAR, la richiesta dimostra che la Commissione non disponeva delle informazioni necessarie per individuare e valutare il presunto aiuto illegale. In quanto tale, anche se fosse stata resa pubblica, non avrebbe potuto creare il legittimo affidamento che il regime non costituisse un aiuto. In terzo luogo, e questo è il punto più importante, con lettere del 28 gennaio 2002 e del 28 maggio 2002 le autorità spagnole hanno categoricamente negato che fosse disponibile una misura fiscale a favore dell’acquisizione di navi per contratti conclusi dopo il 31 dicembre 2000.
5.6.2.4. La decisione del 2004 relativa alla notifica neerlandese (119)
(223)
La Commissione ritiene che la decisione del 2004 non possa aver creato speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte in operazioni nell’ambito di detto regime per i motivi di seguito specificati.
(224)
In primo luogo, l’oggetto dell’indagine della Commissione nel caso in questione non era una misura spagnola, ma un regime notificato dal governo neerlandese inteso a compensare i cantieri navali olandesi o a consentire loro di allinearsi alle offerte fatte nel 2000 (120) dai cantieri navali spagnoli che avrebbero beneficiato del presunto aiuto di Stato concesso dalla Spagna riguardo a sei specifici contratti di costruzione navale. Ne consegue che lo scopo della decisione della Commissione del 2004 era fornire una valutazione dell’aiuto notificato dai Paesi Bassi e non di un presunto aiuto concesso dalla Spagna.
(225)
In secondo luogo, la misura spagnola che i Paesi Bassi intendevano compensare non era il regime spagnolo di tax lease né alcuna delle sue componenti. Come menzionato nella decisione del 2003 di avviare il procedimento d’indagine formale nel caso di cui trattasi, le autorità olandesi hanno chiaramente invocato un presunto aiuto sotto forma di abbuono d’interessi su crediti concesso agli armatori in base al regio decreto spagnolo n. 442/94 (121). Inoltre, la Commissione sottolinea che l’ammortamento anticipato di beni locati e il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio sono entrati in vigore solo il 1o gennaio 2002. Un progetto di tali misure è stato pubblicato nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo soltanto il 10 ottobre 2001. Pertanto, le misure non hanno potuto essere utilizzate per finanziare contratti di costruzione navale nel 2000.
(226)
In terzo luogo, anche se gli operatori avessero immaginato che la misura spagnola che doveva essere compensata fosse il regime spagnolo di tax lease, come non è nel caso di specie, quanto dichiarato nella decisione del 2004 non avrebbe potuto creare un legittimo affidamento. In effetti, la Commissione ha dichiarato di avere dubbi sulla «sufficienza delle prove relative al presunto aiuto spagnolo» in quanto la Spagna aveva specificato che l’aiuto ai sensi del regio decreto n. 442/94 non sarebbe stato più disponibile dopo il 31 dicembre 2000. Dopo tale data, l’aiuto non sarebbe stato più autorizzato in base al regolamento relativo alla costruzione navale (122). L’oggetto dell’indagine della Commissione era tuttavia l’aiuto compensativo neerlandese, non il presunto aiuto spagnolo, e il dubbio principale sollevato dalla Commissione nella decisione di avviare il procedimento riguardava la possibilità ai sensi della disciplina degli aiuti di Stato alla costruzione navale (123) di compensare un aiuto, una volta dimostrata la sua esistenza, concesso da un altro Stato membro e non da uno Stato non facente parte dell’Unione europea.
(227)
L’assenza di prove riguardo al presunto aiuto era un argomento secondario tra i dubbi espressi dalla Commissione. Dopo aver chiesto alla Spagna chiarimenti sulla base delle informazioni fornite dai Paesi Bassi, la Commissione ha potuto solo prendere atto del fatto che la Spagna aveva negato che l’aiuto fosse stato concesso (124) (ai sensi del regio decreto spagnolo n. 442/94) e concludere che i Paesi Bassi non avevano fornito prove sufficienti dell’aiuto spagnolo da compensare. La mancanza di prove di un aiuto di Stato non equivale alla dimostrazione della non esistenza di aiuti di Stato nelle misure spagnole. Anzi, nella decisione di avviare il procedimento la Commissione aveva già chiarito che non era riuscita a stabilire che la Spagna avesse concesso illegalmente il presunto aiuto, ma che continuava a tenere sotto controllo il mercato della costruzione navale nell’Unione europea e le possibili violazioni delle norme relative agli aiuti di Stato (125). Se avessero ritenuto in buona fede che l’aiuto spagnolo che i Paesi Bassi intendevano compensare fosse il regime spagnolo di tax lease, i beneficiari effettivi o potenziali di tale regime avrebbero dovuto essere avvisati del fatto che la Spagna ne aveva negato l’esistenza anziché invocarne la compatibilità.
5.6.2.5. La decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE fiscaux francesi
(228)
La Commissione ritiene che né la sua decisione di avviare il procedimento formale nel caso dei GIE fiscaux francesi nel 2004 né la sua decisione definitiva del 2006 che concludeva che il regime era in parte un aiuto incompatibile possano aver eventualmente creato un legittimo affidamento, come sostenuto da PYMAR.
(229)
In effetti, le misure di aiuto devono essere notificate alla Commissione. In mancanza di una notifica, solo circostanze eccezionali possono indurre lo Stato membro e gli operatori a supporre legittimamente che una misura con costituisca un aiuto. Tuttavia, se non viene rispettata la procedura di notifica e di approvazione, non si può supporre legittimamente che una misura che equivale a un aiuto di Stato sia compatibile con il mercato interno.
(230)
Per contro, nella decisione del 20 dicembre 2006 relativa ai GIE fiscaux francesi, la Commissione ha espresso con chiarezza la sua posizione secondo cui il regime francese di tax lease conferiva un aiuto di Stato. Il fatto che il regime spagnolo di tax lease fosse simile a quello francese avrebbe dovuto attirare l’attenzione della Spagna e dei beneficiari sulla possibilità che detto regime potesse costituire un aiuto di Stato. Pertanto, l’eventuale legittimo affidamento esistente prima della pubblicazione della decisione relativa al regime francese nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea, avvenuta il 30 aprile 2007, non sarebbe stato più legittimo da tale data.
(231)
Analogamente, il mero fatto che l’aiuto incompatibile non fosse stato recuperato nel caso francese non è sufficiente per creare il legittimo affidamento che l’aiuto incompatibile eventualmente individuato nel caso spagnolo non sarebbe stato recuperato. In effetti, se esistesse un motivo tale da impedire alla Commissione di ordinare allo Stato membro interessato di recuperare l’aiuto, lo si dovrebbe ricercare nelle circostanze specifiche del caso.
5.6.2.6. La lettera del 2009 inviata dalla Commissaria Kroes
(232)
La Commissione ritiene che la lettera inviata dalla Commissaria Kroes non possa aver creato speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte in operazioni nell’ambito di detto regime per i motivi di seguito specificati.
(233)
In primo luogo, la lettera non è un atto formale che rappresenta la posizione della Commissione, ossia il Collegio dei Commissari, come sarebbe nel caso di una decisione formale della Commissione o della risposta a un’interrogazione parlamentare. Nella sua lettera di una pagina, la Commissaria Kroes ha risposto, nel contesto di una corrispondenza bilaterale, a una lettera di una pagina inviata dal ministro norvegese per il Commercio e l’Industria Brustad. La Commissione non ha reso pubblico il contenuto della lettera.
(234)
La Commissione sottolinea che la lettera dell’armatore norvegese, menzionata nel precedente punto 105, è indirizzata a un unico cantiere navale spagnolo con cui l’armatore ha un rapporto d’affari e che la testimonianza, del 2012, proviene da Gerencia del Sector Naval, un organismo governativo. La Commissione sottolinea inoltre che né le autorità spagnole, che sapevano che l’indagine era in corso, né gli operatori che consideravano la possibilità di effettuare operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease hanno chiesto alla Commissione di chiarire la posizione espressa nella lettera della Commissaria Kroes.
(235)
In secondo luogo, e soprattutto, anche se fosse stata resa pubblica nel 2009, la lettera non forniva garanzie specifiche, incondizionate e concordanti che il regime spagnolo di tax lease fosse legale. In effetti, la risposta fornita dalla Commissaria Kroes è incentrata sulle presunte discriminazioni tra cantieri navali stabiliti in vari paesi del SEE. La conclusione della lettera secondo cui in quella fase non erano previste ulteriori azioni era chiaramente legata alla recente pubblicazione di una dichiarazione che chiariva che il regime spagnolo di tax lease poteva essere utilizzato per l’acquisizione di navi prodotte in altri paesi europei, rispondendo direttamente alle preoccupazioni espresse dal ministro Brustad. In ogni caso, la lettera non faceva alcuna menzione della presenza di aiuti di Stato a livello di GIE o dei relativi investitori e ancor meno assumeva una posizione al riguardo. In merito alle compagnie di trasporto marittimo, ai cantieri navali e agli intermediari, la Commissione ritiene che non siano i beneficiari dell’aiuto, per cui non sussiste la questione del legittimo affidamento.
(236)
La Commissione ritiene pertanto che in ogni caso la lettera non fornisse garanzie specifiche, incondizionate e concordanti che potessero creare il legittimo affidamento che il regime non contenesse aiuti di Stato a favore del GIE o dei relativi investitori.
(237)
Poiché la Commissione non ha individuato l’esistenza di un legittimo affidamento sulla base della lettera, la questione se tale legittimo affidamento riguardasse il periodo precedente la lettera è del tutto irrilevante.
5.6.2.7. Un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nell’applicazione congiunta di varie misure
(238)
Poiché le singole misure costituiscono un aiuto di Stato (tranne l’ammortamento accelerato di beni locati), il fatto che gli operatori economici non potessero prevedere che anche la loro combinazione potesse essere considerata un aiuto di Stato è irrilevante e non giustifica l’esistenza di un legittimo affidamento o la violazione di altri principi fondamentali del diritto dell’Unione europea.
(239)
Per contro, vari terzi tra gli operatori coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease hanno sostenuto che la decisione del 2006 nel caso dei GIE fiscaux francesi aveva offerto loro un legittimo affidamento in quanto la misura era molto simile al regime spagnolo in questione. Il fatto che tutti gli elementi della misura francese fossero inclusi in un’unica disposizione giuridica implica necessariamente una valutazione globale. A questo proposito, il fatto che i vari elementi del regime spagnolo di tax lese fossero inclusi in varie misure, di fatto legate tra loro e utilizzate congiuntamente, per ottenere effetti simili non dovrebbe garantire un approccio diverso e non esclude una valutazione globale.
(240)
In ogni caso, la Commissione ritiene che l’ammortamento anticipato di beni locati e l’esenzione fiscale, ai sensi dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, delle plusvalenze realizzate nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio costituiscano un aiuto di Stato in ogni caso. In mancanza della notifica di tali disposizioni, gli operatori potevano avere solo il legittimo affidamento che fossero legali in circostanze eccezionali che non sono state dimostrate.
5.6.2.8. Le dichiarazioni relative ai metodi d’ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione diretta delle imprese (126)
(241)
La Commissione sottolinea che il testo della comunicazione non forniva alcun motivo che potesse indurre gli operatori a nutrire il legittimo affidamento che il regime spagnolo di tax lease fosse legale. In primo luogo, le disposizioni invocate si riferiscono unicamente ai metodi d’ammortamento e quindi l’eventuale legittimo affidamento poteva riguardare solo l’ammortamento anticipato di beni locati.
(242)
In secondo luogo, la comunicazione non può essere interpretata nel senso che qualsiasi misura relativa all’ammortamento esula dal campo d’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato. Il punto 13 della comunicazione stabilisce che le regole di ammortamento e quelle per il riporto delle perdite non costituiscono aiuto di Stato, purché si applichino indistintamente a tutte le imprese e tutte le produzioni. Il regime spagnolo di tax lease non è applicabile a tutte le imprese o tutte le produzioni.
(243)
Inoltre, il punto 22 della stessa comunicazione chiarisce che il livello di discrezionalità e il margine di manovra di cui l’amministrazione fiscale dispone possono motivare la presunzione che siano presenti aiuti di Stato. Come spiegato nella precedente sezione 2.2.2, l’applicazione dell’ammortamento anticipato è subordinata ad alcune condizioni, il cui contenuto deve essere interpretato, e all’autorizzazione preventiva dell’amministrazione fiscale. Prima di concedere l’autorizzazione, l’amministrazione può richiedere documenti supplementari al richiedente o informazioni ad altre amministrazioni. Il fatto che in tutti i fascicoli di richiesta di cui la Commissione dispone fossero presenti documenti supplementari suggerisce che erano stati esplicitamente o implicitamente richiesti dall’amministrazione o che i richiedenti sapevano che erano necessari per ottenere l’autorizzazione. Ne consegue che l’amministrazione godeva di ampi poteri discrezionali nell’applicazione di tale misura.
(244)
Pertanto, tenuto conto delle caratteristiche del regime, il testo della comunicazione non poteva dare adito a incertezze, e ancor meno poteva creare un legittimo affidamento per quanto riguarda il carattere di aiuto dell’ammortamento anticipato.
5.6.2.9. Ammissibilità dei ricavi derivanti dal noleggio a scafo nudo al regime d’imposta sul tonnellaggio
(245)
L’autorizzazione concessa con la decisione C(2002)582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002 si riferisce a imprese registrate ai sensi del diritto spagnolo la cui attività comprende la gestione di navi possedute o noleggiate. La Commissione ritiene tuttavia che tale decisione non possa creare il legittimo affidamento che i soggetti le cui attività consistano esclusivamente nella concessione a noleggio a scafo nudo di una nave siano ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio. Come spiegato nei precedenti punti (179) e (180), dalla decisione del 2002 risulta chiaramente che il regime d’imposta sul tonnellaggio si applica esclusivamente in relazione alle navi ammissibili e alle attività di trasporto ammissibili.
5.6.3. Certezza del diritto
(246)
La certezza del diritto è un requisito fondamentale del diritto europeo inteso a garantire la prevedibilità delle situazioni e dei rapporti giuridici dallo stesso disciplinati. Secondo la giurisprudenza, l’esigenza di certezza del diritto osta a che la Commissione possa ritardare indefinitamente l’esercizio dei suoi poteri e non implica un intervento dell’istituzione interessata (127). Tuttavia, affinché tale principio sia violato finora è necessario che siano presenti due elementi cumulativi:
-
l’esistenza di un insieme di elementi che crei una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità della misura,
-
una prolungata mancanza d’azione da parte della Commissione, nonostante sia a conoscenza dell’aiuto.
(247)
La decisione relativa ai GIE Fiscaux francesi e la sentenza Salzgitter (128) sono le uniche due occasioni in cui la Commissione e il Tribunale rispettivamente hanno ritenuto che la violazione del principio di certezza del diritto possa evitare il recupero anche se non esiste un legittimo affidamento. Tuttavia, la sentenza pronunciata nella causa Salzgitter è stata annullata dalla Corte di giustizia proprio riguardo all’applicazione del principio di certezza del diritto alla fattispecie (129).
5.6.3.1. Elementi che hanno creato una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità della misura
(248)
Il regime spagnolo di tax lease e i GIE fiscaux francesi condividono alcune caratteristiche fondamentali e hanno effetti molto simili (cfr. la sezione 5.6.1 Parità di trattamento). Entrambi sono utilizzati nel finanziamento di beni d’investimento a lungo termine. Si tratta di GIE trasparenti sotto il profilo fiscale che ammortano i beni e ne trasferiscono la proprietà all’utilizzatore finale mediante un certo tipo di contratto di locazione. In entrambi i casi, l’ammortamento è anticipato o accelerato e le plusvalenze ottenute dal GIE sono esenti da imposta. In entrambi i casi, il vantaggio economico derivante dall’ammortamento anticipato o accelerato e dall’esenzione delle plusvalenze è condiviso tra gli investitori nei GIE e l’utilizzatore finale del bene (mediante una riduzione del prezzo), sebbene esistano considerevoli differenze riguardo all’intervento dello Stato in proposito.
(249)
Le principali misure che fanno parte del regime spagnolo di tax lease sono state attuate tra il 2002 (130) e il 2003, ossia prima che la Commissione decidesse che il regime francese costituiva un aiuto di Stato.
(250)
Tenuto conto dell’analogia del regime spagnolo di tax lease e dei GIE fiscaux, è pertanto possibile, come sostenuto dalle autorità spagnole e da taluni terzi, che gli eventi invocati a favore della tutela della certezza del diritto per il regime francese abbiano anche creato una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità del regime spagnolo.
(251)
Su questo punto, la Commissione conclude che la situazione d’incertezza potrebbe essere stata creata da quanto dichiarato dalla Commissione nella decisione del 2001 nel caso Brittany Ferries (131), nel senso che taluni vantaggi fiscali erano una misura generale. Come spiegato nel punto 192 della decisione relativa ai GIE fiscaux, quanto dichiarato non specificava che si faceva riferimento al regime precedente ai GIE fiscaux, quindi i beneficiari di tale regime e di un regime simile, come quello spagnolo di tax lease, potrebbero essere stati fuorviati.
(252)
Riguardo agli altri elementi invocati dalla Spagna e da terzi, la Commissione ha analizzato se gli elementi addotti a sostegno dell’esistenza di un legittimo affidamento (cfr. la sezione 5.6.1) possano aver creato una situazione d’incertezza.
(253)
In primo luogo, in base al trattato gli Stati membri hanno l’obbligo di notificare alla Commissione la loro intenzione di concedere nuovi aiuti. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo non può essere considerata una notifica alla Commissione e l’assenza di reazione da parte della Commissione non può aver contribuito a creare una situazione d’incertezza.
(254)
In secondo luogo, la richiesta d’informazioni del 2001 riguardo alla misura di tax lease dimostra che la Commissione ha reagito alle asserzioni riguardo alla presenza di aiuti di Stato formulate da un denunciante. La richiesta era indirizzata alla Spagna, che nelle sue risposte ha strenuamente negato l’esistenza di siffatte misure. La richiesta non è stata resa pubblica dalla Commissione, tuttavia se, per qualsiasi motivo, i futuri beneficiari del regime spagnolo di tax lease fossero venuti a conoscenza di tale richiesta d’informazioni nel momento in cui intendevano partecipare al regime, tale circostanza avrebbe dovuto metterli in guardia riguardo al fatto che era stata presentata una denuncia alla Commissione, secondo la quale le misure del regime in questione potevano costituire un aiuto di Stato. Una richiesta d’informazioni dimostrerebbe inoltre che la Commissione non aveva informazioni sufficienti sulla misura per valutarla e non potrebbe indurre a concludere che la Commissione approvasse la misura. Inoltre, poiché la richiesta era stata inviata prima dell’entrata in vigore delle misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease, la Spagna avrebbe potuto notificare tutti gli elementi del regime per ottenere la certezza del diritto. In alternativa, i beneficiari avrebbero dovuto chiedere alla Spagna, o alla Commissione, informazioni riguardo alla notifica del regime da parte della Spagna o alla sua approvazione da parte della Commissione. Ne consegue che né la Spagna né gli operatori potevano sostenere che la richiesta o, tenuto conto della risposta fornita, l’assenza di un intervento successivo da parte della Commissione abbia contribuito a creare una situazione d’incertezza.
(255)
In terzo luogo, riguardo alla decisione del 2004 relativa alla misura compensativa neerlandese, la Commissione sottolinea che la compensazione per una misura diversa dal regime spagnolo di tax lease non può aver creato una situazione d’incertezza riguardo a quest’ultimo. Il fatto che una descrizione precisa del presunto aiuto spagnolo in documenti pubblici fosse stata fornita soltanto nella versione neerlandese della decisione di avviare il procedimento d’indagine formale non è sufficiente per concludere che i lettori potessero presumere che riguardasse il regime spagnolo di tax lease. In effetti, una traduzione della decisione neerlandese o una richiesta alla Commissione avrebbero potuto facilmente chiarire che il presunto aiuto spagnolo comportava abbuoni d’interesse sulla base del regio decreto n. 442/1994. Inoltre, la Commissione si è limitata a menzionare il fatto che la Spagna aveva negato l’esistenza del presunto aiuto spagnolo e che i Paesi Bassi non avevano fornito prove sufficienti. Come menzionato nella decisione, la Commissione può solo affidarsi allo Stato membro e non può essere ritenuta responsabile dell’eventuale situazione d’incertezza che l’assenza di un intervento successivo da parte sua possa aver creato. La Commissione ritiene pertanto che la decisione del 2004 non possa aver contribuito a creare una situazione d’incertezza riguardo alla legittimità del regime spagnolo di tax lease.
(256)
In quarto luogo, la Commissione ritiene che la situazione d’incertezza creata riguardo alla legittimità del regime spagnolo di tax lease in seguito a quanto dichiarato nella decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries abbia cessato di esistere alla data di pubblicazione della decisione della Commissione relativa ai GIE fiscaux francesi. Tale decisione chiariva che la Commissione considerava il regime francese di tax lease un aiuto di Stato e avrebbe dovuto mettere in guardia la Spagna e i beneficiari del regime spagnolo di tax lease sul fatto che detto regime potesse costituire un aiuto di Stato. Pertanto, non può avere creato o contribuito a creare una situazione d’incertezza al riguardo.
(257)
In quinto luogo, per i motivi illustrati nella precedente sezione 5.6.2.6, la Commissione ritiene che la lettera inviata dalla Commissaria Kroes nel 2009 non abbia creato né contribuito a creare una situazione d’incertezza.
5.6.3.2. Periodo di tempo trascorso tra la denuncia e l’avvio del procedimento
(258)
La Commissione ritiene che il periodo di tempo trascorso nell’indagine del regime spagnolo di tax lease prima di avviare il procedimento d’indagine formale debba essere calcolato dal 2006 quando la Commissione ha ricevuto le denunce di cantieri navali europei. Per i motivi summenzionati, né la pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale spagnola né le accuse ricevute dalla Commissione nel 2001 ed esplicitamente negate dalla Spagna nel 2002 consentono di ritenere che la Commissione abbia rinviato indebitamente l’esercizio dei suoi poteri d’indagine. Non consente di farlo neppure la decisione definitiva del 2004 nel caso C-66/2003, che riguardava la compensazione di una presunta misura di aiuto di Stato diversa.
(259)
Il periodo di tempo trascorso tra la prima denuncia del 2006 e l’avvio del procedimento formale nel 2011 non sembra essere eccessivo tenuto conto del numero di misure fiscali interessate, della complessità delle operazioni nell’ambito del regime di tax lease e della mancanza di trasparenza riguardo a dette operazioni. Inoltre, tra il settembre 2006 e il maggio 2010 la Commissione ha inviato otto richieste formali d’informazioni (132) e ha mantenuto contatti regolari con le autorità spagnole.
(260)
Inoltre, solo nell’ottobre 2010 la Commissione ha ricevuto una nuova denuncia contenente un elemento fondamentale per la valutazione del regime, ossia uno studio completo di esperti fiscali che descriveva il funzionamento del regime e i relativi effetti. Pertanto, il periodo di tempo trascorso nell’indagine del regime spagnolo di tax lease non sembra essere sufficiente per invocare la certezza del diritto.
(261)
Tenuto conto della complessità delle misure in esame, la Commissione non può escludere che l’incertezza del diritto possa essere stata generata dalla decisione del 2001 relativa al caso Brittany Ferries, come sostenuto dalla Spagna e dai beneficiari, riguardo alla classificazione del regime spagnolo di tax lease come aiuto. Tuttavia ciò può essere vero solo fino alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale il 30 aprile 2007 della decisione della Commissione relativa ai GIE fiscaux francesi, in cui la Commissione ha stabilito che tale regime costituiva un aiuto di Stato.
(262)
La Commissione conclude pertanto di non dover ordinare il recupero dell’aiuto derivante dalle operazioni nell’ambito del regime di tax lease riguardo alle quali è stato concesso l’aiuto tra l’entrata in vigore di detto regime nel 2002 e il 30 aprile 2007.
5.6.4. Determinazione degli importi da recuperare
(263)
La Commissione ha valutato varie misure fiscali che costituiscono regimi di aiuti di Stato. La presente decisione non ha lo scopo di stabilire gli importi precisi degli aiuti ricevuti da ciascun beneficiario in ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. La Commissione ritiene tuttavia che lo Stato membro interessato dovrebbe applicare la metodologia di seguito riportata per determinare, caso per caso, i beneficiari degli aiuti e l’importo degli aiuti incompatibili da recuperare. La metodologia può essere ulteriormente perfezionata in collaborazione con le autorità spagnole, in particolare al fine di stabilire l’importo effettivo del vantaggio fiscale di cui gli investitori hanno goduto, alla luce della loro singola situazione fiscale.
(264)
Fase 1: calcolo del vantaggio fiscale complessivo creato dall’operazione. Si tratta del valore attuale netto dei vantaggi fiscali effettivamente ottenuti dal GIE o dai relativi investitori (ossia prima della deduzione della parte dei vantaggi trasferita alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo). Il valore attuale netto deve essere calcolato alla data d’inizio dell’ammortamento anticipato autorizzato dalle autorità fiscali e i tassi di attualizzazione utilizzati ai fini del calcolo devono essere basati sulle realtà del mercato. La Commissione suggerisce che, salvo diversamente convenuto, la Spagna può utilizzare i calcoli forniti dai GIE all’amministrazione fiscale al momento della richiesta dell’ammortamento anticipato (cfr. il precedente punto (168)]. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato concesso alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
(265)
Fase 2: calcolo del vantaggio fiscale creato dalle misure fiscali generali applicate all’operazione. Si tratta del valore attuale netto, calcolato nello stesso modo indicato per la fase 1, dell’importo dei vantaggi fiscali che il GIE o i relativi investitori avrebbero ottenuto in una situazione di riferimento in cui fosse stata utilizzata solo la misura dell’ammortamento accelerato dal momento in cui la nave ha iniziato a essere gestita e l’operazione è stata tassata in base al regime normale d’imposta sulle società. In questo scenario, le plusvalenze ottenute sulla vendita della nave alla compagnia di trasporto marittimo sarebbero state soggette, alla data di esercizio dell’opzione da parte della compagnia di trasporto marittimo, all’imposta sulle società generalmente applicabile agli utili d’impresa. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato ottenuto alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
(266)
Fase 3: calcolo del vantaggio fiscale equivalente a un aiuto di Stato. Poiché la Commissione ritiene che l’ammortamento accelerato sia una misura generale, l’importo del vantaggio corrispondente a tale misura (ossia il pagamento differito di talune imposte) non costituisce un aiuto di Stato. La differenza tra gli importi ottenuti nella fase 1 e nella fase 2 deve corrispondere all’aiuto che il GIE e i relativi investitori hanno ricevuto come beneficiari delle misure fiscali in questione, ossia il valore attuale netto del vantaggio complessivo derivante dall’uso dell’ammortamento anticipato, dal regime d’imposta sul tonnellaggio (al quale i GIE non erano ammissibili) e dall’esenzione fiscale delle plusvalenze ottenuta in virtù dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato ottenuto alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
(267)
Fase 4: calcolo dell’importo dell’aiuto compatibile. In primo luogo, l’aiuto ricevuto dal GIE o dai relativi investitori calcolato nella fase 3 è compatibile in quanto corrisponde al vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo che sarebbe stato compatibile se fosse stato considerato un aiuto di Stato a favore di tale compagnia. La percentuale dell’aiuto trasferito alla compagnia di trasporto marittimo deve essere determinata sulla base di un calcolo simile a quello presentato dai GIE nella richiesta inviata all’amministrazione fiscale (cfr. il precedente punto 136), e tenendo conto di una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione. Come spiegato nei precedenti punti da 202 a 210, parte del vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo può essere considerata compatibile se la compagnia, la nave interessata e le relative attività di trasporto sono ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi. L’importo compatibile deve essere determinato conformemente al capitolo 11 degli orientamenti e tenendo debito conto di tutti gli aiuti già concessi alla compagnia di trasporto marittimo interessata nel SEE. In particolare, gli importi degli aiuti concessi in Spagna devono essere aggiunti a quelli erogati nel paese di stabilimento della compagnia (se fa parte del SEE). L’importo degli aiuti eccedente il massimale, o di cui non è dimostrata la compatibilità ai sensi del capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi, deve essere considerato incompatibile.
(268)
Poiché il massimale di cui al capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi si calcola su base annua e il vantaggio ricevuto dalla compagnia di trasporto marittimo riguarda un bene a lungo termine, la Commissione concorda sul fatto che, per l’applicazione del massimale, il vantaggio derivante per la compagnia in questione dall’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease può essere ripartito nell’arco del periodo dell’ammortamento normale (dieci anni) della nave interessata.
(269)
In secondo luogo, poiché corrisponde a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione di investitori finanziari nel trasferimento di un vantaggio compatibile alle compagnie di trasporto marittimo, anche tale remunerazione è considerata un aiuto compatibile o incompatibile nella stessa misura del vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo (cfr. il precedente punto 201).
5.6.5. Clausole contrattuali
(270)
Come menzionato in precedenza, PYMAR ha informato la Commissione riguardo a talune clausole contenute in alcuni contratti tra gli investitori, le compagnie di trasporto marittimo e i cantieri navali. In base a dette clausole, i cantieri navali avrebbero dovuto compensare le altre parti qualora non fosse stato possibile ottenere i vantaggi fiscali attesi.
(271)
Nella sua decisione definitiva negativa con recupero parziale nel caso dei GIE fiscaux francesi (133), che presenta considerevoli analogie con il caso in esame, la Commissione ha sottolineato che: «il fatto che i rischi fiscali e giuridici sostenuti dai membri dei GIE avrebbero potuto essere, in alcuni casi, contrattualmente trasferiti sugli utenti dei beni non è contrario al principio in base al quale l’obiettivo perseguito dalla Commissione quando esige, se necessario, il recupero di un aiuto illegale è quello di far perdere ai diversi beneficiari il vantaggio di cui hanno beneficiato sul loro rispettivo mercato rispetto ai loro concorrenti, e di ristabilire la condizione preesistente alla concessione dell’aiuto». La Commissione ha concluso che: «la realizzazione di questo obiettivo non può dipendere […] da clausole contrattuali concordate dai beneficiari dell’aiuto».
(272)
L’obbligo a carico dello Stato di sopprimere un aiuto ritenuto dalla Commissione incompatibile col mercato interno è inteso, secondo una giurisprudenza consolidata, al ripristino dello status quo ante (134). Secondo un’altra formula, il principale obiettivo cui è finalizzato il recupero di un aiuto di Stato illegittimamente versato è quello di eliminare la distorsione della concorrenza causata dal vantaggio concorrenziale determinato dall’aiuto medesimo (135). Con la restituzione dell’aiuto, il beneficiario perde il vantaggio di cui aveva fruito sul mercato rispetto ai suoi concorrenti e viene ristabilita la situazione precedente al versamento dell’aiuto (136).
(273)
Per conseguire tale risultato, la Commissione deve avere il potere d’imporre la restituzione dell’aiuto da parte degli effettivi beneficiari, in modo da poter svolgere la funzione di ripristinare la situazione concorrenziale sul mercato o sui mercati in cui si è verificata la distorsione. A tale scopo, la Commissione deve poter individuare con chiarezza le imprese che hanno l’obbligo di restituire l’aiuto illegale dichiarato incompatibile. Tale obiettivo sarebbe tuttavia costantemente eluso se parti private potessero, mediante clausole contrattuali, modificare gli effetti delle decisioni di recupero adottate dalla Commissione. Tale eventuale possibilità potrebbe essere utilizzata dagli operatori economici che dispongono di un ampio potere di contrattazione per tutelarsi dalle decisioni di recupero, vanificando in concreto il controllo degli aiuti di Stato.
(274)
A fini di raffronto, nella recente sentenza Residex (137), la Corte di giustizia ha dichiarato che spetta al giudice nazionale individuare, tenuto conto di tutte le particolarità del caso, il beneficiario ovvero, eventualmente, i beneficiari di una garanzia che costituisce un aiuto di Stato disponendo il recupero dell’importo complessivo dell’aiuto di cui trattasi. Inoltre, a prescindere del beneficiario dell’aiuto, e poiché l’obiettivo dei provvedimenti che i giudici nazionali sono tenuti ad adottare in caso di violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del TFUE mira essenzialmente al ripristino della situazione concorrenziale precedente al versamento dell’aiuto di cui trattasi, i giudici medesimi devono assicurarsi che i provvedimenti da essi disposti quanto alla validità degli atti stessi consentano di conseguire tale obiettivo. Ciò dimostra che, quando è necessario porre rimedio alla distorsione causata dall’aiuto, i giudici nazionali possono intervenire e dichiarare la nullità dei contratti, anche a scapito delle parti che non beneficiano dell’aiuto, che in questo caso sono i locatori i cui crediti erano assistiti dalla garanzia statale. Lo stesso ragionamento si applica a fortiori alla Commissione quando impone l’effettiva restituzione dell’aiuto da parte dei beneficiari. A questo proposito, va sottolineato che la Commissione è chiamata ad adottare una decisione definitiva sulla misura di aiuto, anziché a provvedere, come devono fare i giudici nazionali, alla salvaguardia dei diritti dei singoli in caso di inadempimento dell’obbligo di previa notifica degli aiuti di Stato alla Commissione previsto dall’articolo 108, paragrafo 3, del TFUE.
(275)
Ne consegue che le clausole contrattuali che tutelano i beneficiari dell’aiuto dall’obbligo di restituzione di aiuti illegali e incompatibili, trasferendo i rischi economici e giuridici di tale restituzione ad altre persone, sono in contrasto con l’essenza stessa del sistema di controllo degli aiuti di Stato stabilito dal trattato. Tale sistema è indispensabile per l’adempimento dei compiti affidati alla Comunità e, in particolare, per il funzionamento del mercato interno e costituisce quindi un insieme di norme di ordine pubblico (138). Pertanto, le parti private non possono discostarsene mediante clausole contrattuali.
(276)
Ciò è tanto più vero nella situazione in esame riguardo al regime spagnolo di tax lease, in cui alcuni cantieri navali sono controllati dallo Stato. Tenuto conto che i cantieri navali pubblici hanno stipulato le clausole contrattuali che tutelano i beneficiari dall’obbligo di restituzione dell’aiuto, il loro comportamento impedirebbe di adempiere il compito di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili. Inoltre, il comportamento degli operatori controllati dallo Stato che cercano di tutelare le loro controparti contrattuali dal recupero può esercitare una considerevole pressione sui loro concorrenti privati che possono essere indotti ad accettare clausole simili nei loro contratti, determinando quindi una protezione generalizzata dei beneficiari dal recupero.
6. CONCLUSIONE
La Commissione conclude quanto segue:
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in base agli orientamenti per i trasporti marittimi e alla decisione del 27 febbraio 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio, le attività che consistono esclusivamente nel leasing, nella locazione o nel noleggio di navi non costituiscono servizi di trasporto. Ne consegue che tali attività sono in linea di principio non ammissibili al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio autorizzato dalla Commissione,
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l’articolo 115, paragrafo 11, e l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e l’articolo 49 del RIS (ammortamento anticipato di beni locati), l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE non ammissibili e l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS costituiscono aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE,
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le misure menzionate non sono aiuti esistenti ai sensi dell’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999 in quanto non sono state notificate né altrimenti autorizzate dalla Commissione,
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la Spagna ha illegalmente dato esecuzione all’aiuto in questione in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea,
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ne consegue che il cosiddetto regime spagnolo di tax lease, che comporta l’applicazione congiunta dell’articolo 115, paragrafo 11, e dell’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dell’articolo 49 del RIS (ammortamento anticipato di beni locati), l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE non ammissibili e l’applicazione dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, è illegale,
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l’aiuto a favore del GIE o dei suoi investitori può essere considerato compatibile con il mercato interno in quanto corrisponde a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione di investitori finanziari ed è trasferito alle compagnie di trasporto marittimo ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi nel rispetto delle condizioni stabilite dagli orientamenti stessi. Ciò implica, in particolare, che l’importo complessivo trasferito alle compagnie di trasporto marittimo non superi il massimale imposto dal capitolo 11 degli orientamenti,
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la parte dell’aiuto eccedente l’importo dell’aiuto compatibile deve essere restituita dai beneficiari, ossia i GIE e i relativi investitori senza la possibilità per tali beneficiari di trasferire l’onere della restituzione ad altre persone,
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La Commissione non è tenuta a ordinare il recupero dell’aiuto derivante dalle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease per le quali l’aiuto è stato concesso tra l’entrata in vigore del regime in questione nel 2002 e il 30 aprile 2007, che è la data di pubblicazione della decisione relativa al caso C-46/2004 France GIE fiscaux (cfr. il precedente punto 261),
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dopo tale data, ordinare il recupero non violerebbe i principi generali di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto sanciti dal diritto dell’Unione europea,
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
Le misure derivanti dall’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (ammortamento anticipato di beni locati), dall’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a imprese, navi o attività non ammissibili e dall’articolo 50, paragrafo 3, del RIS costituiscono un aiuto di Stato a favore dei GIE e dei loro investitori, al quale la Spagna ha dato illegalmente esecuzione dal 1o gennaio 2002 in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
Articolo 2
Le misure di aiuti di Stato di cui all’articolo 1 sono incompatibili con il mercato interno, tranne i casi in cui l’aiuto corrisponda a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione degli investitori finanziari e sia trasferito a compagnie di trasporto marittimo ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi nel rispetto delle condizioni imposte dagli orientamenti stessi.
Articolo 3
La Spagna pone fine al regime di aiuti di cui all’articolo 1 nella misura in cui è incompatibile con il mercato interno.
Articolo 4
1. La Spagna deve recuperare l’aiuto incompatibile concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1 presso gli investitori dei GIE che ne hanno beneficiato, senza la possibilità per tali beneficiari di trasferire l’onere del recupero ad altre persone. Non si effettua tuttavia alcun recupero riguardo agli aiuti concessi nell’ambito di operazioni di finanziamento in merito alle quali le autorità competenti si sono impegnate a concedere il beneficio delle misure con un atto giuridicamente vincolante adottato prima del 30 aprile 2007.
2. Le somme da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui sono state poste a disposizione dei beneficiari fino a quella del loro effettivo recupero.
3. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell’interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (139) e del regolamento (CE) n. 271/2008 della Commissione (140) che modifica il regolamento (CE) n. 794/2004.
4. La Spagna annulla tutti i pagamenti in essere dell’aiuto a norma del regime di cui all’articolo 1 con effetto a partire dalla data di adozione della presente decisione.
Articolo 5
1. Il recupero dell’aiuto concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1 è immediato ed effettivo.
2. La Spagna garantisce l’attuazione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
Articolo 6
1. Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, la Spagna trasmette le seguenti informazioni:
a)
l’elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro del regime di cui all’articolo 1 e l’importo complessivo degli aiuti ricevuti da ciascuno di loro a norma del regime;
b)
l’importo complessivo (capitale e interessi) che dev’essere recuperato presso ciascun beneficiario;
c)
una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
d)
i documenti attestanti che ai beneficiari è stato imposto di rimborsare l’aiuto.
2. La Spagna informa la Commissione dei progressi delle misure nazionali adottate per l’attuazione della presente decisione fino al completo recupero dell’aiuto concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1. Trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate riguardo all’importo dell’aiuto e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
Articolo 7
Il Regno di Spagna è destinatario della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 17 luglio 2013