BESCHLUSS (EU) 2015/314 DER KOMMISSION
vom 15. Oktober 2014
über die staatliche Beihilfe SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) Spaniens Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen
(Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2014) 7280)
(Nur der spanische Text ist verbindlich)
(Text von Bedeutung für den EWR)
DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION -
gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2,
gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den vorgenannten Artikeln (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen,
in Erwägung nachstehender Gründe:
1. VERFAHREN
(1)
Am 28. Oktober 2009 erließ die Kommission einen Negativbeschluss, in dem die Rückforderung der Beihilfen angeordnet wurde, die den Begünstigten einer spanischen Regelung gewährt worden waren, nach der die steuerliche Abschreibung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erlaubt war (nachstehend „erster Beschluss“) (2). Der Beschluss war auf den Erwerb von Beteiligungen innerhalb der Union beschränkt, und die Kommission hielt das eingeleitete Verfahren für den Erwerb von Beteiligungen außerhalb der Union offen, da Spanien sich verpflichtet hatte, neue Elemente zu den mutmaßlichen Hindernissen zu übermitteln, die grenzüberschreitenden Unternehmenszusammenschlüssen außerhalb der Union entgegenstehen.
(2)
Am 12. Januar 2011 erließ die Kommission einen Negativbeschluss mit einer Rückforderungsanordnung bezüglich der Beihilfen, die den Begünstigten auf der Grundlage der streitigen Rechtsvorschriften bei Beteiligungserwerben außerhalb der Union gewährt worden waren (nachstehend „zweiter Beschluss“ (3)).
(3)
Allerdings begrenzte die Kommission den Umfang der Rückforderungspflicht im ersten und zweiten Beschluss, da ein schützenswertes Vertrauen begründet worden war.
(4)
Per E-Mail vom 12. April 2012 teilte Spanien der Kommission mit, dass am 21. März 2012 eine neue verbindliche behördliche Auslegung (4) („Consulta vinculante“) der in Rede stehenden Beihilferegelung erlassen worden war, die ebenfalls auf Transaktionen vor diesem Datum Anwendung findet.
(5)
Mit Schreiben vom 4. Juli 2012 ersuchte die Kommission Spanien im Zusammenhang mit dem Rückforderungsverfahren um Klarstellung einer Reihe von Aspekten bezüglich der neuen behördlichen Auslegung. Spanien übermittelte seine Stellungnahme am 5. September 2012.
(6)
Im Oktober 2012 leitete die Kommission von Amts wegen ein neues Prüfverfahren in Bezug auf die in Rede stehende neue behördliche Auslegung ein, das im Beihilfenregister als neue Beihilfesache (5) registriert wurde.
(7)
Mit Schreiben vom 29. Oktober 2012 übermittelte die Kommission Spanien ein Auskunftsverlangen. Spanien übermittelte die verlangten Auskünfte am 5. Dezember 2012. Am 12. Dezember 2012 fand eine Fachsitzung zwischen der Kommission und Vertretern Spaniens statt. Nach dieser Sitzung sandte die Kommission Spanien am 19. Dezember 2012 ein weiteres Schreiben im Zusammenhang mit dem Rückforderungsverfahren, in dem sie ihre Zweifel an der Rechtmäßigkeit der neuen behördlichen Auslegung darlegte. Spanien übermittelte seine Stellungnahme am 14. Februar 2013.
(8)
In ihrem Schreiben vom 26. April 2013 ersuchte die Kommission Spanien eindringlich, die neue behördliche Auslegung der Beihilferegelung im Hinblick auf das Beihilferecht zu überprüfen. Spanien antwortete am 31. Mai 2013 auf dieses Schreiben der Kommission.
(9)
Mit Schreiben vom 21. Juni 2013 informierten die Dienststellen der Kommission Spanien darüber, dass die Kommission den Erlass einer Anordnung zur Aussetzung aller unzulässigen Beihilfen erwäge, die auf der Grundlage der neuen behördlichen Auslegung gewährt wurden, und forderten Spanien zur Stellungnahme auf. Am 26. Juni 2013 bat Spanien um eine Verlängerung der ursprünglich von der Kommission festgesetzten Frist, was noch am selben Tag abgelehnt wurde. Mit Schreiben vom 1. Juli 2013 übermittelte Spanien seine Stellungnahme zur Aussetzungsanordnung.
(10)
Da die geänderte Regelung nicht gemäß Artikel 108 Absatz 3 AEUV bei der Kommission angemeldet und bereits vor der vorläufigen Genehmigung durch die Kommission nach Artikel 107 AEUV angewandt worden war, wurde die Maßnahme als nicht angemeldete Beihilfe unter dem Aktenzeichen SA.35550 (13/NN) im Beihilfenregister der Kommission registriert.
(11)
Mit Schreiben vom 17. Juli 2013 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, wegen der Beihilfe das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) einzuleiten.
(12)
Der Beschluss der Kommission zur Einleitung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (6). Die Kommission forderte die Beteiligten zur Stellungnahme auf.
(13)
Die Kommission erhielt Stellungnahmen von Spanien und fünf Beteiligten. Die Stellungnahmen, die die Kommission von den Beteiligten erhalten hat, sind Spanien zugeleitet worden, dem Gelegenheit zur Äußerung gegeben wurde. Die Stellungnahmen Spaniens gingen mit Schreiben vom 25. November 2013 und vom 20. Dezember 2013 ein.
(14)
Mit Schreiben vom 26. März 2014 sandte die Kommission Spanien ein Auskunftsverlangen. Spanien übermittelte die verlangten Auskünfte am 7. Mai 2014.
2. BESCHREIBUNG DER MASSNAHME
2.1. Einleitung
a) Artikel 12 Absatz 5 TRLIS
(15)
Rechtsgrundlage der in Rede stehenden Beihilferegelung ist das spanische Körperschaftsteuergesetz („Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“, nachstehend „TRLIS“), insbesondere Artikel 12 Absatz 5 in Verbindung mit Artikel 21 dieses Gesetzes.
(16)
Artikel 12 Absatz 5 TRLIS trat am 1. Januar 2002 in Kraft und führte die Bestimmung ein, dass ein in Spanien ansässiges Unternehmen den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb einer Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, dessen Einnahmen unter die in Artikel 21 TRLIS (zuvor Artikel 20 bis LIS) vorgesehene Steuerbefreiung fallen, von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abziehen kann.
(17)
Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS definiert als der Teil der Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs, der nicht in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens verbucht wurde. Dieser Teil der Differenz ist bis zu einem jährlichen Maximum eines Zwanzigstels seines Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar. Dieser Abzug ist unbeschadet der anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften möglich.
b) Kriterien von Artikel 21 TRLIS
(18)
Artikel 21 legt die Voraussetzungen fest, die Einnahmen von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erfüllen müssen, damit das in Spanien ansässige Unternehmen zu einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechtigt ist:
(a)
Der Prozentsatz der direkten oder indirekten Beteiligung am Eigenkapital des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens muss mindestens 5 % betragen. Darüber hinaus muss die Beteiligung von dem in Spanien ansässigen Unternehmen ohne Unterbrechung mindestens ein Jahr lang gehalten werden (7).
(b)
Das ausländische Unternehmen muss einer Steuer unterliegen, die mit der in Spanien geltenden Körperschaftsteuer vergleichbar ist. Diese Voraussetzung gilt als erfüllt, wenn das Zielunternehmen in einem Land ansässig ist, mit dem Spanien ein Abkommen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung geschlossen hat, das auch den Informationsaustausch vorsieht (8).
(c)
Die Gewinne stammen aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn mindestens 85 % der Einnahmen die folgenden Kriterien erfüllen (9):
(i)
Die Einnahmen des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens werden im Ausland erzielt und können aufgrund der Anwendung von Vorschriften für internationale Steuertransparenz nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen werden. Insbesondere wird für Einnahmen aus den folgenden Tätigkeiten davon ausgegangen, dass sie diese Voraussetzung erfüllen:
-
Großhandel, wenn die Güter den Käufern in dem Land oder Gebiet, in dem das ausländische Unternehmen ansässig ist, oder in einem beliebigen anderen Land oder Gebiet außerhalb Spaniens zur Verfügung gestellt werden, sofern die Leistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden;
-
Dienstleistungen in dem Gebiet, in dem das nicht in Spanien ansässige Unternehmen seinen steuerlichen Wohnsitz hat, sofern die Vorgänge von dem nicht ansässigen Unternehmen ausgeführt werden;
-
Finanzdienstleistungen für Kunden, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien haben, sofern die Leistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden;
-
Versicherungsdienstleistungen für nicht in Spanien gelegene Risiken, sofern die Versicherungsdienstleistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden.
(ii)
Dividenden von oder Gewinnbeteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, die aus indirekten Beteiligungen stammen und die die in Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS festgelegten Voraussetzungen erfüllen; außerdem Veräußerungsgewinne aus der Übertragung von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, sofern diese mit den Voraussetzungen in Artikel 21 Absatz 2 TRLIS im Einklang stehen.
(19)
Erwähnenswert ist, dass trotz der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 in Verbindung mit Artikel 21 TRLIS Artikel 21 ursprünglich konzipiert wurde, um die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung ausländischer Dividenden und Einnahmen aus dem Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen festzulegen, mit dem Ziel, die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden (10).
c) Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts
(20)
Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist ein Steuerkonzept, das vom spanischen Gesetzgeber in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eingeführt wurde und das mit dem Geschäfts- oder Firmenwert aus Sicht der Rechnungslegung im Zusammenhang steht.
(21)
Der Geschäfts- oder Firmenwert ist ein immaterieller Vermögenswert, der den Wert des guten Rufes des Handelsnamens, der guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung der Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren repräsentiert, derentwegen zu erwarten ist, dass in Zukunft höhere Gewinne erzielt werden. Aus Sicht der Rechnungslegung berechnet sich der Geschäfts- oder Firmenwert als Differenz zwischen dem Kaufpreis eines Unternehmens abzüglich des Buchwerts seines Reinvermögens.
(22)
Entsprechend den von Spanien übermittelten Informationen lässt sich die Tatsache, dass der für eine Unternehmensbeteiligung gezahlte Preis höher ist als der Buchwert dieser Beteiligung, auf zwei unterschiedliche Gründe zurückführen: 1) auf den substanziellen Mehrwert der Vermögenswerte des Unternehmens oder 2) auf einen Preisaufschlag, der gezahlt wird, weil in der Zukunft höhere Erträge erwartet werden. Letztere Kategorie entspricht dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert.
(23)
Gemäß Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist der Teil der Differenz zwischen dem für eine Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zu verbuchen. Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist der Teil dieser Differenz, der nicht in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens verbucht wurde. Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist bis zu einem jährlichen Maximum von einem Zwanzigstel des Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar.
(24)
Die Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar ist, ist somit wie folgt zu ermitteln:
i.
Berechnung der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung am ausländischen Unternehmen zum Erwerbsdatum. Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung und ihrem Buchwert entspricht.
ii.
Buchung dieser Differenz in den Gütern und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien;
iii.
der Betrag (dieser Differenz), der nicht in den Gütern und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens verbucht werden konnte, ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert. Dieser Betrag ist bis zu einem Zwanzigstel des Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar.
d) Begriff des direkten und indirekten Erwerbs
(25)
Der von einem Unternehmen getätigte Kauf von Anteilen am Eigenkapital eines Unternehmens wird als direkter Erwerb erachtet. Bei dem von einem Unternehmen getätigten Kauf von Anteilen am Eigenkapital eines Unternehmens auf zweiter oder darunterliegender Stufe (Tochter- oder Enkelgesellschaft), der einem vorherigen direkten Erwerb folgt, handelt es sich um einen indirekten Erwerb. Das erwerbende Unternehmen erwirbt indirekt Beteiligungen an den Tochter- oder Enkelgesellschaften.
(26)
In Anbetracht der von Spanien und den Beteiligten übermittelten Informationen stellt die Kommission fest, dass die Kontroverse in der vorliegenden Sache auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen in der Folge eines direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft hinausläuft. Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Holdinggesellschaften üben keine Wirtschaftstätigkeit an sich aus und können daher keinen Geschäfts- oder Firmenwert (und demnach auch keinen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert) generieren. Der Geschäfts- oder Firmenwert wird auf nachrangigen Stufen von Betriebsgesellschaften generiert, die eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Somit geht es in der vorliegenden Sache um die Feststellung, ob für indirekt erworbene Beteiligungen, die sich durch den direkten Erwerb einer Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft ergeben, ein steuerlicher Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS geltend gemacht werden kann.
2.2. Änderungen des Wortlauts von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS
(27)
Artikel 12 trägt die Überschrift „Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales“ (Wertberichtigungen: Wertminderung von Vermögenswerten). Absatz 5 dieses Artikels ist am 1. Januar 2002 in Kraft getreten. Er wurde mit Artikel 2 Absatz 5 des Gesetzes Nr. 24/2001 vom 27. Dezember 2001 (11) in das spanische Körperschaftsteuergesetz Nr. 43/1995 vom 27. Dezember 1995 aufgenommen. Anschließend wurde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in die königliche Gesetzesverordnung (Real Decreto Legislativo) Nr. 4/2004 vom 5. März 2004 aufgenommen, die eine konsolidierte Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes enthält (12).
(28)
Seit der Aufnahme in das spanische Körperschaftsteuergesetz wurde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS mehrmals geändert. Der mit dem Gesetz Nr. 24/2001 eingeführte ursprüngliche Entwurf von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS besagte, dass die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 vom 20. Dezember über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zuzurechnen ist. 2007 wurde der Verweis auf das „Königliche Dekret 1815/1991 vom 20. Dezember über die konsolidierte Rechnungslegung“ durch einen Verweis auf „die in Artikel 46 des spanischen Handelsgesetzbuchs (Código de Comercio) sowie in anderen Durchführungsbestimmungen festgelegte Methode der Vollkonsolidierung“ ersetzt.
(29)
Spanien zufolge ergab sich diese Änderung infolge des Erlasses des Gesetzes Nr. 16/2007 vom 4. Juli zur Reform und Anpassung des Handelsrechts im Bereich der Rechnungslegung im Hinblick auf seine internationale Harmonisierung auf der Grundlage der Vorschriften der Europäischen Union (13). Der Erlass dieses Gesetzes Nr. 16/2007 zog eine Reihe von Änderungen in verschiedenen Gesetzen und Vorschriften nach sich, beispielsweise Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Da das Königliche Dekret 1815/1991 aufgrund der Änderungen der auf die Rechnungslegung bezogenen Gesetzgebung außer Kraft gesetzt und aktualisiert werden musste, wurde auf das Handelsgesetzbuch, ein höherrangiges Gesetz, verwiesen. Spanien erklärte, dass die obenstehende Änderung rein technischer Natur gewesen sei, d. h., es seien dadurch weder die Konsolidierungsvorschriften geändert worden, noch habe diese Änderung Einfluss auf die Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts gehabt. Spanien gab an, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert stets anhand der Methode der Vollkonsolidierung berechnet worden sei und dass dieser Rechnungslegungsgrundsatz sowohl im Königlichen Dekret 1815/1991 als auch in Artikel 46 des spanischen Handelsgesetzbuchs enthalten gewesen sei.
(30)
Nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses der Kommission fügte Spanien in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS einen neuen Unterabsatz hinzu, um diesen beiden Beschlüssen Rechnung zu tragen. Obwohl in diesen Beschlüssen festgestellt wurde, dass es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt, wurde dieser Artikel nicht offiziell abgeschafft, da er weiterhin von Begünstigten angewandt werden konnte, die ein berechtigtes Vertrauen hatten, dass die gewährte Beihilfe, für die im ersten und zweiten Beschluss eine Übergangsfrist eingeräumt wurde, nicht zurückgefordert wird.
(31)
Von Spanien wurde in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ein dritter Gedankenstrich eingefügt, der besagte, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert für ab dem 21. Dezember 2007 erworbene Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen EU-Unternehmen nicht abzugsfähig ist (unbeschadet von Artikel 1 Absatz 3 der Entscheidung der Kommission vom 28. Oktober 2009 sowie von Artikel 1 Absatz 3 des Beschlusses der Kommission vom 12. Januar 2011 in Bezug auf Erwerbe, bei denen vor dem 21. Dezember 2007 eine unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen worden war). Jedoch kann für Erwerbe von Mehrheitsbeteiligungen an außerhalb der Union ansässigen Unternehmen, die zwischen dem 21. Dezember 2007 und dem 21. Mai 2011 (Datum der Veröffentlichung des zweiten Beschlusses im Amtsblatt) getätigt wurden, ein Steuerabzug geltend gemacht werden, wenn nachgewiesen werden kann, dass ausdrückliche rechtliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen im Sinne von Artikel 1 Absätze 4 und 5 des zweiten Beschlusses der Kommission vom 12. Januar 2011 vorliegen.
2.3. Behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS
(32)
Aus der wichtigsten gesetzlichen Bestimmung, Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, geht nicht hervor, ob der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf direkte oder indirekte Erwerbe von Beteiligungen angewandt werden kann. Allerdings bezieht sich Artikel 21 TRLIS bei den Kriterien, die Einnahmen von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erfüllen müssen, damit das in Spanien ansässige Unternehmen zu einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechtigt ist, auf direkte und indirekte Beteiligungen.
2.3.1. Ursprüngliche behördliche Auslegung
(33)
Im Verlauf des Verwaltungsverfahrens, das zum Erlass der Einleitungsentscheidung 2007 führte, hatte Spanien gegenüber der Kommission erklärt, dass nach der ständigen Verwaltungspraxis der spanischen Steuerbehörde (Dirección General de Tributos, nachstehend „DGT“) sowie nach der Rechtsprechung des zentralen spanischen Verwaltungsgerichts (Tribunal Económico Administrativo Central, nachstehend „TEAC“) nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt gewesen sei, der aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen stammte (14). Von Spanien wurde dies wie folgt begründet:
(a)
Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist eine Methode für die Abschreibung von Investitionen, wobei sich die Abschreibung direkt auf die Steuerbemessungsgrundlage auswirkt. Die Handhabung des Abzugs erfordert die Kontrolle über die Investition, und eine solche Kontrolle kann nur durch den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften auf der ersten Stufe ausgeübt werden.
(b)
Die in Artikel 21 TRLIS definierten Voraussetzungen für die Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit im Ausland durch das nicht in Spanien ansässige Unternehmen, das einer Steuer unterliegt, die mit der in Spanien geltenden Körperschaftsteuer vergleichbar ist, gehen auf Steuervorschriften zur Missbrauchsbekämpfung zurück.
(c)
Des Weiteren ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den Erwerb von Beteiligungen an Unternehmen auf der ersten Stufe beschränkt, da nach Artikel 21 TRLIS nur der Erwerb eines mindestens 5 %igen Anteils am Eigenkapital des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens erforderlich ist, damit ein Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS anwendbar ist. Dieser prozentuale Anteil impliziert weder die Konsolidierung mit dem ausländischen Unternehmen auf der ersten Stufe noch die Konsolidierung mit den Tochter- oder Enkelgesellschaften des ausländischen Unternehmens. Jedoch kann ein Geschäfts- oder Firmenwert auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe nur nach einer Konsolidierung entstehen.
(d)
Darüber hinaus muss der geltend gemachte steuerliche Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbehörde überprüft werden. Eine solche Überprüfung ist nur über das in Spanien ansässige Unternehmen möglich. Bei Beteiligungen an Unternehmen auf der ersten Stufe ist die Überprüfung für die spanische Steuerbehörde einfach, da die Beteiligungen Teil der Vermögenswerte des in Spanien ansässigen Unternehmens sind. Die Überprüfung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der in ausländischen Unternehmen auf einer darunterliegenden Stufe entsteht, ist für die spanische Steuerbehörde schwieriger, da die Beteiligungen innerhalb der Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Unternehmen verbucht werden, die nicht der Kontrolle durch die spanische Steuerbehörde unterliegen.
(34)
Im Verlauf des förmlichen Prüfverfahrens, das zum Erlass des vorliegenden Beschlusses führte, wurde Spanien ersucht, eine Liste der behördlichen Auslegungen (Consultas) der Steuerbehörde in Bezug auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS vorzulegen. Spanien übermittelte (15) eine Kopie der behördlichen Auslegungen 1490-02 vom 4. Oktober 2002 und V0391-05 vom 10. März 2005 (16). Diese behördlichen Auslegungen bestätigen, dass seit dem Erlass von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS die DGT den indirekten Erwerb von Beteiligungen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, ausdrücklich aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen hat.
(35)
Von Spanien wurde außerdem eine Liste der Rechtsprechungen des TEAC im Zusammenhang mit der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlangt. Spanien übermittelte (17) Kopien von vier Entscheidungen des TEAC (18), die den Ausschluss von indirekten Beteiligungserwerben, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben, aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS bestätigten. Die Argumentation in den Consultas der DGT und den Entscheidungen des TEAC, durch die der Ausschluss von indirekten Erwerben aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS untermauert wird, lässt sich wie folgt zusammenfassen:
(a)
Eine der in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS genannten Voraussetzungen ist, dass der Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus der Differenz zwischen dem für die Beteiligungen gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligungen ergibt, den Vermögenswerten des erworbenen ausländischen Unternehmens zuzurechnen ist.
(b)
Der Geschäfts- oder Firmenwert wird in Betriebsgesellschaften generiert. Infolge einer Wirtschaftstätigkeit entsteht ein immaterieller Vermögenswert, der sich u. a. aus dem Kundenportfolio, der geografischen Lage, dem Know-how, den Humanressourcen und dem guten Ruf ergibt. Letztendlich führen diese Faktoren zu einem höheren Kaufpreis als dem als Buchwert erfassten Wert. Aus diesem Grund kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur aufgrund des direkten Erwerbs einer Betriebsgesellschaft infolge der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert entstehen, sofern diese Differenz nicht dem impliziten Mehrwert zuzurechnen ist, der sich aus den Vermögenswerten des Unternehmens ergibt.
(c)
Zur Bestimmung der Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts (der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert, die nicht dem Reinvermögen des ausländischen Unternehmens zurechenbar ist) ist entsprechend den folgenden drei Schritten vorzugehen: 1) Zunächst ist die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und ihrem Buchwert zu berechnen. Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung entspricht, den das in Spanien ansässige Unternehmen an dem ausländischen Unternehmen hält. 2) Die Differenz zwischen den beiden obenstehenden Werten ist den Vermögenswerten des ausländischen Unternehmens bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts entsprechend den in den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien zuzurechnen (19). 3) Der verbleibende Betrag ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der bis zu einem maximalen Betrag von einem Zwanzigstel pro Jahr von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden kann.
(d)
Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Holdinggesellschaften üben somit keine Wirtschaftstätigkeit an sich aus. Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist wie folgt vorzugehen: Wenn ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft erwirbt (deren Haupttätigkeit im Besitz von Anteilen an anderen Betriebsgesellschaften und der Verwaltung von Vermögenswerten von Betriebsgesellschaften besteht), ist die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung am Eigenkapital der Holding bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts als Vermögenswert der Holdinggesellschaft zu verbuchen. Da es sich bei den Vermögenswerten einer Holdinggesellschaft um Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften handelt, ist der Marktwert ihrer Vermögenswerte gleich dem Kaufpreis der Anteile, wodurch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entsteht. Nach dieser Auslegung kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur aus dem direkten Erwerb einer Betriebsgesellschaft infolge der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert entstehen, sofern diese Differenz dem substanziellen Mehrwert direkt zurechenbar ist, der durch die Güter und Rechte des erworbenen Unternehmens generiert wird.
(36)
Die ständige Verwaltungspraxis Spaniens, die den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ermöglichte, der sich ausschließlich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt, bestand auch nach dem Erlass des ersten und zweiten Beschlusses fort (20).
2.3.2. Neue behördliche Auslegung
(37)
Nach Antrag auf ein steuerrechtliches Gutachten seitens eines spanischen Unternehmens übernahm die DGT am 21. März 2012 die verbindliche Auslegung V0608-12 (21), die besagt, dass nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts möglich ist, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt, sondern auch der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der durch den indirekten Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft entsteht.
(38)
In der obengenannten Consulta vinculante bestätigte die DGT eine Abweichung von ihrer ursprünglichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf dessen Anwendung auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen. Infolgedessen änderte die DGT das Kriterium, auf das sie ihre früheren Antworten auf Anfragen seitens spanischer Unternehmen zu diesem Punkt gestützt hatte.
(39)
Des Weiteren vertrat das TEAC in einer Entscheidung vom 26. Juni 2012 (22) im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf indirekte Beteiligungserwerbe die von der DGT übernommene Position. Obwohl sich die Entscheidung auf eine andere Streitsache bezog und der Steuerpflichtige ein anderes Unternehmen war als das in der obenerwähnten „Consulta vinculante“ der DGT vom 21. März 2012, bestätigte das TEAC eine Abweichung von seiner früheren Rechtslehre, indem es die Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen ausweitete, der sich aus dem direkten Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft ergab.
(40)
Auch das TEAC bestätigte eine Abweichung von seiner früheren Rechtslehre. Dem TEAC zufolge stützte sich seine frühere Rechtslehre auf die in Artikel 15 des Königlichen Dekrets 1777/2004 vom 30. Juli über die Durchführungsverordnung zum spanischen Körperschaftsteuergesetz enthaltene Verpflichtung, die sich ausschließlich auf das direkt erworbene Unternehmen bezog. Die Kontroverse im Zusammenhang mit der Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sowie die beiden von der Europäischen Kommission erlassenen Beschlüsse veranlassten das TEAC zur Überprüfung seiner früheren Rechtslehre. Die von der DGT und dem TEAC angeführten Gründe können im Wesentlichen wie folgt zusammengefasst werden:
(a)
Erstens verweisen die DGT und das TEAC in ihrer Argumentation, dass indirekte Erwerbe ebenfalls von einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS profitieren können, auf Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c TRLIS. Der DGT und dem TEAC zufolge kann die Voraussetzung der Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit erfüllt sein, wenn sich die Betriebsgesellschaft gleichwohl auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet. Insbesondere verweisen die DGT und das TEAC auf Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c Nummer 2 TRLIS, worin ausdrücklich angegeben ist, dass Dividenden aus direkten oder indirekten Beteiligungen ebenfalls von der Bestimmung abgedeckt sind. Die DGT und das TEAC kommen zu dem Schluss, dass die Tatsache, dass die Betriebsgesellschaft sich auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet, der Anwendung des Abzugs nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht entgegensteht.
(b)
Zweitens verweisen die DGT und das TEAC auf den Zweck der Bestimmung: In Anbetracht der Tatsache, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS die Internationalisierung und ausländische Investitionen spanischer Unternehmen fördern soll, würde es der Zielsetzung dieses Artikels entgegenstehen, Investitionen spanischer Unternehmen in nicht in Spanien ansässige Holdinggesellschaften aus der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen. Zudem führen die DGT und das TEAC an, dass die wirtschaftliche Realität belege, dass der Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen häufig über den Erwerb einer Holdinggesellschaft erfolgt. Die Tatsache, dass eine Investition über den Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft getätigt wird, sei ein exogener Faktor, der nicht von dem die Holdinggesellschaft erwerbenden Unternehmen abhängt, sondern davon, wie der Markt strukturiert ist. Die Beteiligung von zwischengeschalteten Unternehmen wie Holdinggesellschaften dürfe kein Hindernis für Investitionen darstellen noch dürfe dadurch zwischen unterschiedlichen Arten des Erwerbs unterschieden werden.
(c)
Drittens argumentieren die DGT und das TEAC, dass im Wortlaut des ersten und zweiten Beschlusses der Kommission beständig Bezug auf direkte sowie indirekte Erwerbe genommen werde. Die DGT und das TEAC würden aus dem Wortlaut der beiden Beschlüsse schließen, dass die Europäische Kommission den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl für den direkten als auch für den indirekten Erwerb von Beteiligungen anerkennt.
(d)
Viertens räumt die DGT ein, dass diese Auslegung trotz der in Artikel 15 der Durchführungsverordnung zum spanischen Körperschaftsteuergesetz enthaltenen Verpflichtung zur Übermittlung von Informationen erfolge. Nach Artikel 15 der Durchführungsverordnung müssten ausschließlich Informationen über den Kauf des direkt erworbenen Unternehmens übermittelt werden, damit die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS möglich ist. Wäre ein solcher Abzug auch auf indirekte Erwerbe anwendbar, wäre es für eine bessere Transparenz logisch gewesen, ebenfalls indirekte Erwerbe einzuschließen. Dieser Sachverhalt dürfe jedoch einer weiter gefassten Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht entgegenstehen.
(e)
Schließlich sei es für die Anwendung des Abzugs auf indirekte Erwerbe notwendig, die indirekte Beteiligung durch einen vorherigen Unternehmenszusammenschluss in eine direkte Beteiligung umzuwandeln. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Beteiligungserwerben, die zu einer Unternehmensverschmelzung führen, und von Beteiligungserwerben, die nicht zu einer Unternehmensverschmelzung führen, widerspreche dem Grundsatz der Steuerneutralität. Die DGT und das TEAC kommen zu dem Schluss, dass der Abzug ebenfalls auf verschiedenen Stufen von Beteiligungen möglich sein muss. Dazu müsse anhand einer konsolidierten Bilanz oder durch andere Rechtsmittel nachgewiesen werden, dass ein Teil des für die Beteiligung gezahlten Kaufpreises dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert entspricht, der in einer „indirekt“ erworbenen Beteiligung an einer Betriebsgesellschaft enthalten ist.
(41)
Gegen die beiden Entscheidungen 00/2842/2009 und 00/4871/2009 wurden Rechtsmittel vor dem Audiencia Nacional, einem höheren spanischen Fachgericht, eingelegt. Das Audiencia Nacional hielt die neue behördliche Auslegung in seinem Urteil vom 6. Februar 2014 (23) nicht aufrecht und bestätigte die von der DGT und dem TEAC ursprünglich angewandten Kriterien, nach denen der indirekte Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen ist. In seinem Urteil vertritt das Audiencia Nacional die Auffassung, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert, und somit ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert, nur in Betriebsgesellschaften generiert werden kann, die eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Angesichts der Tatsache, dass Holdinggesellschaften keine Wirtschaftstätigkeit ausüben, können sie keinen Geschäfts- oder Firmenwert (und demnach auch keinen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert) generieren.
3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES VERFAHRENS
(42)
Mit Schreiben vom 17. Juli 2013 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV wegen der Auswirkungen der neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, die von Spanien nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses eingeführt worden war, einzuleiten.
(43)
In ihrem Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens vertrat die Kommission die Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung den Geltungsbereich der Maßnahme auszuweiten scheint, die Gegenstand ihrer Untersuchung im ersten und zweiten Beschluss war, da die Maßnahme jetzt nicht mehr nur auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert angewandt werden kann, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ergibt, sondern auch auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der aus dem indirekten Erwerb von Beteiligungen entsteht.
(44)
Die Kommission kam zu dem einstweiligen Schluss, dass die neue behördliche Auslegung den Geltungsbereich einer bereits als rechtswidrige und unvereinbare Beihilfe erklärten Regelung ausgeweitet hat, ohne diese zuvor bei der Kommission anzumelden, wodurch es sich um eine rechtswidrige Beihilfe handelt. Die Kommission äußerte Zweifel daran, dass diese Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar zu betrachten ist.
(45)
Die Kommission kam zu dem einstweiligen Schluss, dass die Beihilfe zurückgefordert werden muss und dass der Vertrauensschutz, der im ersten und zweiten Beschluss anerkannt wurde, nicht (rückwirkend) auf Fälle (indirekter Erwerb von Beteiligungen) ausgedehnt werden kann, die - nach der ständigen Verwaltungspraxis Spaniens - zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und des zweiten Beschlusses nicht in den Geltungsbereich der streitigen Maßnahme fielen.
(46)
Die Kommission hat den Erlass einer Aussetzungsanordnung im Einklang mit Artikel 11 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates (24) beschlossen, mit der Spanien aufgegeben wird, alle Beihilfen so lange auszusetzen, bis die Kommission einen endgültigen Beschluss erlassen hat.
(47)
Der Beschluss über die Einleitung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (25). Die Kommission forderte Spanien und weitere Beteiligte zur Stellungnahme auf.
4. STANDPUNKTE SPANIENS UND DER BETEILIGTEN
(48)
Die Kommission erhielt Stellungnahmen von Spanien und fünf Beteiligten: Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis und Axa. Alle Beteiligten unterstützen den Standpunkt Spaniens.
(49)
Weder Spanien noch die Beteiligten teilen die Auffassung der Kommission, dass die neue behördliche Auslegung eine neue Beihilfe darstellt, und sind der Auffassung, dass der Vertrauensschutz auch im Hinblick auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen gilt, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt.
A. CHARAKTER EINER NEUEN BEIHILFE DER MASSNAHME
(50)
Spanien und den fünf Beteiligten zufolge stellt die neue behördliche Auslegung aus folgenden Gründen keine neue Beihilfe dar:
4.1. Die ursprüngliche behördliche Auslegung ist nicht endgültig und stellt keine maßgebliche und systematische Verwaltungspraxis dar
(51)
Spanien verweist auf die in den Consultas 1490-02 vom 4. Oktober 2002 und V0391-05 vom 10. März 2005 enthaltene ursprüngliche behördliche Auslegung der DGT, die den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften ermöglichte, sofern die von dem nicht ansässigen Unternehmen generierten Einnahmen die in Artikel 21 TRLIS enthaltenen Voraussetzungen erfüllen. Spanien erklärt, dass sich die ursprüngliche behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf die Begründung stütze (wie dies in den beiden entsprechenden Consultas widergespiegelt werde), dass sich aus dem Einzelabschluss einer Holding kein Geschäfts- oder Firmenwert ergeben kann.
(52)
Laut der Argumentation Spaniens und der Beteiligten stellt die behördliche Auslegung keine maßgebliche Verwaltungspraxis dar. Die behördlichen Auslegungen der DGT seien keine Rechtsquelle und seien weder für die Gerichte noch für die Bürger, sondern ausschließlich für die Steuerbehörde bindend. Dieser bindende Charakter bedeute, dass die Steuerbehörde verpflichtet ist, bei identischen Fakten und Umständen der Steuerpflichtigen dieselben Kriterien zu verwenden. Des Weiteren erklärt Spanien, dass die Consulta 1490-02 für die Steuerbehörde nicht verbindlich sei und gegenüber Dritten lediglich informativen Charakter habe. Für die Steuerbehörde sei die Consulta V0391-05 verbindlich. Im Falle einer Diskrepanz bezüglich der in der behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien könne der Steuerpflichtige Rechtsmittel bei den zuständigen Gerichten einlegen. Deshalb seien die nationalen Gerichte nicht durch die in der behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien gebunden.
(53)
Spanien zufolge irrt sich die Kommission, wenn sie im Einleitungsbeschluss feststellt, dass „die neue Auslegung des Finanzministeriums durch eine Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 bestätigt wurde“. Die DGT und das TEAC seien unabhängige Institutionen: Die DGT sei Teil der Verwaltung, während das TEAC vom Europäischen Gerichtshof (26) als Gericht qualifiziert worden sei. Das TEAC überprüfe die Anwendung des Steuerrechts und lege die Rechtslehre und die Kriterien fest, die von den restlichen Organen der Behörde anzuwenden sind. Die Beteiligten behaupten, dass das TEAC kein Gericht sei, sondern eine in die Steuerbehörde integrierte und vom Finanzministerium abhängige Einheit. Sie führen des Weiteren an, dass die Rechtslehre des TEAC nicht Teil der Rechtsordnung sei. Obwohl die Rechtslehre für die Steuerbehörde bindend sei, unterliege sie der Kontrolle nachfolgender Gerichtsinstanzen.
(54)
Spanien und die Beteiligten erklären, dass die behördliche Auslegung und die darin verwendeten Kriterien nicht endgültig seien und jederzeit Änderungen unterliegen könnten, sofern diese Änderungen objektiv gerechtfertigt sind. Diesbezüglich verweist Spanien auf Artikel 89 des spanischen Allgemeinen Abgabengesetzes 58/2003 vom 17. Dezember 2003, in dem die Rechtswirkung der steuerlichen Auslegungen dargelegt ist:
(a)
Die Antwort auf ein Ersuchen zur Auslegung von Steuervorschriften hat für die Steuerbehörde bindende Wirkung.
(b)
Solange die Rechtsprechung oder die für die Sache anwendbaren Gesetze nicht geändert werden, werden die in der steuerlichen Auslegung enthaltenen Kriterien für den Steuerpflichtigen angewandt.
(c)
Die mit der Steuerbeitreibung beauftragte Steuerbehörde muss die in den steuerlichen Auslegungen verwendeten Kriterien anwenden, sofern die Fakten und Umstände des Steuerpflichtigen und des Adressaten der behördlichen steuerlichen Auslegung identisch sind.
(55)
Des Weiteren führen die Beteiligten an, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung nicht als einheitliche Praxis der Steuerbehörde definiert werden könne. Laut einigen der Beteiligten besteht diese Praxis lediglich aus vier behördlichen Auslegungen sowie einer Entscheidung des TEAC (27). Einige der Beteiligten bringen außerdem vor, dass die behördliche Auslegung schon vor der DGT-Consulta und der TEAC-Entscheidung von 2012 schrittweise durch eine Entscheidung des TEAC vom 1. Juni 2010 sowie durch ein Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 geändert worden sei. Die in der Entscheidung des TEAC sowie im Urteil des Audiencia Nacional untersuchte Maßnahme habe sich auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den konzerninternen Erwerb von Beteiligungen bezogen. Das Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 sei vom Obersten Gerichtshof Spaniens in seinem Urteil vom 24. Juni 2013 bestätigt worden.
(56)
Spanien weist außerdem darauf hin, dass die Anträge der Unternehmen auf Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts beim indirekten Erwerb von Beteiligungen nicht systematisch abgelehnt worden seien, wie dies die Kommission in ihrem Einleitungsbeschluss 2013 dargelegt hat. Es habe keine systematische Ablehnung gegeben, da das Steuererhebungssystem vom Steuerpflichtigen keinen Antrag auf Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlangt. Das Steuererhebungssystem für Körperschaftsteuer basiere auf einem System der „Selbstveranlagung“ (autoliquidación), bei dem alle Steuervorgänge vom Steuerpflichtigen durchzuführen sind, beispielsweise Auslegung der Gesetze, Qualifizierung der Steuervorgänge und Berechnung des endgültigen fälligen Steuerbetrags. Die Steuerbehörde greife nicht in diesen Prozess ein, sie könne jedoch die Steuervorgänge der „Selbstveranlagung“ kontrollieren und überprüfen und letztendlich die endgültige Steuerveranlagung bestimmen.
(57)
Spanien und die Beteiligten führen an, dass von den spanischen Unternehmen trotz der ursprünglichen behördlichen Auslegung seitens der DGT der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den indirekten Erwerb von Beteiligungen geltend gemacht worden sei. Spanien zufolge wandten die Steuerpflichtigen, die der Auffassung waren, dass sie zur Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für indirekte Erwerbe berechtigt waren, diese Bestimmung auch an. Die Existenz einer anderen Auslegung seitens der DGT sei kein Hindernis für die Anwendung dieser Bestimmung gewesen: Einerseits hätten die Steuerpflichtigen, die keiner Steuerprüfung unterzogen wurden, die betreffenden Kriterien nach Ablauf der Verjährungsfrist von vier Jahren de facto bestätigt; andererseits hätten die Steuerpflichtigen, die einer Steuerprüfung unterzogen wurden, die Möglichkeit gehabt, die von der DGT festgelegten Kriterien in nachfolgenden Instanzen anzufechten.
4.2. Die neue behördliche Auslegung stellt keine wesentliche Änderung des Geltungsbereichs von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS dar
(58)
Sowohl Spanien als auch die Beteiligten machen geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht wesentlich geändert worden sei und dass die behördliche Auslegung des Geltungsbereichs einer Bestimmung nicht als eine Änderung der Beihilfe betrachtet werden könne. Die Tatsache, dass die behördliche Auslegung von der DGT geändert wurde, habe keine Auswirkung auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS.
(59)
Der Argumentation Spaniens und der Beteiligten zufolge wurde der Geltungsbereich durch die neue behördliche Auslegung nicht geändert, weil Artikel 12 Absatz 5 TRLIS bereits einen Verweis auf Artikel 21 TRLIS enthielt, in dessen Absatz 1 Buchstabe a vom direkten und indirekten Erwerb von Beteiligungen in Höhe von mindestens 5 % die Rede ist. Diese Voraussetzung sei seit der Aufnahme von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in das spanische Körperschaftsteuergesetz nicht geändert worden.
a) Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts
(60)
Eine der Beteiligten widerspricht der von der Kommission im Einleitungsbeschluss gemachten Feststellung, dass eine Reihe von Situationen, die von der Maßnahme ursprünglich nicht abgedeckt waren, nun in den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS fielen. Die Beteiligte ist der Auffassung, dass der Erwerb von Beteiligungen an Holdinggesellschaften schon immer die Förderkriterien dieser Maßnahme erfüllt hat und dass die Kontroverse im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf die Diskrepanz bei der anzuwendenden Berechnungsmethode hinausläuft. Die Beteiligte ist der Ansicht, dass das Verständnis dieses Aspekts für die vorliegende Sache ausschlaggebend ist.
(61)
Die Beteiligte führt an, dass die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung eine vollkommen unterschiedliche Auslegung als die von der DGT und dem TEAC ursprünglich übernommene rechtfertigten. Nach den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung müsse der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert unter Anwendung der Methode der Vollkonsolidierung berechnet werden; diese Methode erfordere, dass die Aktiva und Passiva aller abhängigen Gesellschaften, die sich im Besitz eines Unternehmens befinden, so zu behandeln sind, als wenn es sich um die Aktiva und Passiva eines einzigen Unternehmens handelte. Nach diesem Grundsatz werde der Anteil der Holdinggesellschaft an der Betriebstochtergesellschaft eliminiert, und der Wert dieses Anteils werde in der Bilanz der Holdinggesellschaft durch den Marktwert der Aktiva und Passiva der Betriebsgesellschaft ersetzt. Nach Aufnahme der Vermögenswerte in die Vermögenswerte der Holdinggesellschaft werde in der konsolidierten Bilanz der Holdinggesellschaft eine Rücklage in Höhe des Betrags verbucht, der der Differenz zwischen dem Marktwert der Vermögenswerte der Betriebstochtergesellschaft und dem Buchwert dieser Vermögenswerte entspricht. Somit werde die Differenz zwischen dem für die Beteiligung an der Holdinggesellschaft gezahlten Preis und dem Reinvermögen der Holdinggesellschaft nach der Vollkonsolidierung der Vermögenswerte ihrer Betriebstochtergesellschaft als der Holdinggesellschaft zurechenbarer finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert verbucht.
(62)
Nach dieser Berechnungsmethode würden die Vermögenswerte der Holdinggesellschaft und der Betriebsgesellschaften als Vermögenswerte eines einzigen Unternehmens behandelt. Aus diesem Grund könne die Holdinggesellschaft den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abziehen.
b) Gründe für die Rechtfertigung der Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung
(63)
Spanien und die Beteiligten räumen ebenfalls ein, dass die DGT und das TEAC von ihrer früheren Praxis abgewichen sind, nach der Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nur auf den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften anwendbar war.
(64)
Spanien erklärt, dass die DGT und das TEAC ihre Abweichung von ihrer früheren behördlichen Auslegung wie folgt begründeten:
(a)
Erstens sei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS als Teil einer Reihe von Maßnahmen konzipiert, die das Wirtschaftswachstum und die Internationalisierung spanischer Unternehmen fördern sollten. Die in Rede stehende Maßnahme habe dem Ziel gedient, spanische Investitionen im Ausland zu fördern. Somit würde es der Zielsetzung dieser Bestimmung entgegenstehen, Investitionen spanischer Unternehmen in nicht in Spanien ansässige Holdinggesellschaften aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen.
(b)
Zweitens beziehe sich Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Artikel 21 TRLIS, in dem ausdrücklich auf direkte und indirekte Beteiligungserwerbe Bezug genommen wird. Deshalb sei davon auszugehen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS den indirekten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Holdinggesellschaft ergibt, einschließt, sofern die Voraussetzungen von Artikel 21 TRLIS erfüllt sind.
(c)
Drittens bezögen sich die beiden Beschlüsse der Kommission von 2009 und 2011 über die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl auf den direkten als auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen.
(d)
Viertens sei es für die Abzugsfähigkeit indirekter Erwerbe notwendig, die indirekte Beteiligung durch einen vorherigen Unternehmenszusammenschluss in eine direkte Beteiligung umzuwandeln. Angesichts der Tatsache, dass grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen schwierig sind, widerspreche die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Beteiligungserwerben, die zu einer Unternehmensverschmelzung führen, und von Beteiligungserwerben, die nicht zu einer Unternehmensverschmelzung führen, dem Grundsatz der Steuerneutralität. Darüber hinaus sei die Tatsache, dass eine Investition über den Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft getätigt wird, ein exogener Faktor, der nicht von dem die Holding erwerbenden Unternehmen abhängt, sondern vielmehr davon, wie der Markt strukturiert ist.
c) Bezugnahmen auf indirekte Erwerbe im ersten und zweiten Beschluss, parlamentarische Anfragen und die Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007
(65)
Spanien und die Beteiligten bringen vor, dass die neue behördliche Auslegung, wie in der verbindlichen behördlichen Auslegung V0608-12 vom 21. März 2012 und in der Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 festgelegt, mit dem ersten und zweiten Beschluss im Einklang stehe. Dies werde durch zwei Aspekte widergespiegelt:
(a)
Erstens beziehen sich die beiden Beschlüsse der Kommission an mehreren Stellen auf direkte und indirekte Erwerbe. In beiden Beschlüssen wurde festgestellt, dass die Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl für den direkten als auch für den indirekten Erwerb von Beteiligungen eine rechtswidrige Beihilfe darstellt. Spanien und die Beteiligten führen eine Reihe von Erwägungsgründen im ersten und zweiten Beschluss an, in denen Bezug auf direkte und indirekte Erwerbe genommen wird: Dies sind die Erwägungsgründe 21, 167, 170 und 175 im ersten Beschluss und Artikel 1 im ersten und zweiten Beschluss.
(b)
Zweitens betrachtete die Kommission die behördliche Auslegung anscheinend als nicht maßgeblich, da diese im Wortlaut weder des ersten noch des zweiten Beschlusses erwähnt wurde.
(66)
Des Weiteren führt Spanien an, dass die Dienststellen der Kommission vor Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens in einem Schreiben vom 26. März 2007 angegeben hätten, dass die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS zu restriktiv zu sein scheint.
(67)
Spanien bringt vor, dass die Steuerbehörde und die DGT im Einklang mit dem Grundsatz der kohärenten Auslegung nach EU-Recht und dem Grundsatz der unmittelbaren Wirkung und des Vorrangs von EU-Recht gehandelt hätten, als sie die behördliche Auslegung V0608-12 vom 21. März und die Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 übernahmen. Tatsächlich müssten die nationalen Behörden, Gerichte und Verwaltungen nationales Recht stets im Einklang mit EU-Recht anwenden und seien an den in Artikel 4 AEUV festgeschriebenen Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit gebunden.
(68)
Angesichts des bindenden Charakters der von der Europäischen Kommission erlassenen Beschlüsse für die betreffenden Adressaten hätten die DGT und das TEAC ihre Kriterien im Hinblick auf die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ändern müssen. Deshalb seien die behördliche Auslegung und die Entscheidung des TEAC vollständig mit dem Wortlaut und dem Geltungsbereich der beiden Beschlüsse der Kommission kohärent gewesen und hätten keinen Anlass für die Rückforderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus direkten und indirekten Erwerben gegeben, die in dem Zeitraum getätigt wurden, für den von der Kommission der Vertrauensschutz für die Begünstigten anerkannt worden war, und die die im ersten und zweiten Beschluss genannten speziellen Voraussetzungen erfüllten.
(69)
Spanien und die Beteiligten bringen vor, dass die Kommission zu einer falschen Schlussfolgerung gelange, wenn sie in der vorliegenden Sache die Rechtsprechung des Gerichtshofs in seinen Urteilen in den Rechtssachen Kahla Thüringen Porzellan (28) und Namur-Les assurances du crédit (29) anwendet. Im Kahla-Urteil sei festgestellt worden, dass alle von der Kommission zur Klarstellung des Geltungsbereichs einer Beihilfemaßnahme verlangten zusätzlichen Auskünfte Teil der angemeldeten Beihilferegelung sind. Spanien führt an, dass die Kommission, obwohl ihr die behördliche Auslegung bereits bekannt gewesen sei, nach der die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf indirekte Erwerbe ausgeschlossen war, sich weder in ihrem ersten noch in ihrem zweiten Beschluss darauf bezogen habe. Des Weiteren habe die Kommission, trotz der Kenntnis der behördlichen Auslegung, in beiden Beschlüssen direkte und indirekte Erwerbe erwähnt. Die Beteiligten erklären, dass sie zu keiner Zeit Kenntnis vom Schriftverkehr zwischen der Kommission und Spanien gehabt hätten, aus dem hervorging, dass in der Praxis der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nur in Bezug auf den direkten Erwerb von Beteiligungen möglich war.
(70)
Im Urteil in der Rechtssache Namur-Les assurances du crédit habe der Gerichtshof festgestellt, dass nur die Änderungen, die eine Beihilferegelung wesentlich umgestalten, einer erneuten Anmeldung bedürfen. Wenn weder die gesetzlichen Bestimmungen, durch die die Beihilfemaßnahme ursprünglich abgedeckt war, noch deren Beschränkungen oder Modalitäten geändert worden sind, liegen Spanien zufolge weder eine Änderung einer bestehenden Beihilfemaßnahme noch eine neue Beihilfe vor. Deshalb lasse sich vom Urteil des Gerichtshofs ableiten, dass es sich bei der neuen Auslegung nicht um eine neue Beihilfe handeln könne, da weder die in Rede stehenden gesetzlichen Bestimmungen - Artikel 12 Absatz 5 TRLIS und Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS - noch ihre Modalitäten oder Beschränkungen geändert worden seien.
(71)
Spanien und die Beteiligten bringen des Weiteren vor, dass die Kommission im ersten und zweiten Beschluss bestätigt habe, dass die parlamentarischen Anfragen einiger Mitglieder des Europäischen Parlaments die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ausgelöst haben. Die betreffenden parlamentarischen Anfragen hätten sich hauptsächlich auf indirekte Erwerbe bezogen, d. h. auf den Erwerb von Beteiligungen an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft, die gleichzeitig Beteiligungen an ausländischen Betriebsgesellschaften hielt. Beispiele für solche Erwerbe seien die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola und die Übernahme der Abbey National Bank durch die Banco Santander. Demnach müsse es der Kommission klar gewesen sein, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auch für indirekte Erwerbe galt.
(72)
Ein weiteres Argument Spaniens und der Beteiligten ist, dass die Pressemitteilung, in der die Kommission über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens 2007 informierte, sich auf die parlamentarischen Anfragen bezogen habe, in denen einige dieser Transaktionen genannt wurden; im Einzelnen seien dies die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola und die Übernahmeangebote von Sacyr, Abertis und Cintra für Autobahnkonzessionen in Frankreich gewesen. Iberdrola weist außerdem darauf hin, dass die Kommission den Unternehmenszusammenschluss (30) zwischen Iberdrola und Scottish Power genehmigt habe und sie deshalb gewusst haben musste, dass Iberdrola Anteile an einer Holdinggesellschaft mit Betriebstochtergesellschaften erwarb.
d) Grundsatz der Gleichbehandlung, der Nichtdiskriminierung und der Steuerneutralität
(73)
Spanien und einige der Beteiligten sind der Auffassung, dass nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung und der Nichtdiskriminierung vergleichbare tatsächliche Situationen nicht auf unterschiedliche Weise und unterschiedliche tatsächliche Situationen nicht auf gleiche Weise behandelt werden dürfen, sofern die unterschiedliche Behandlung nicht objektiv begründet werden kann.
(74)
Spanien und einigen der Beteiligten zufolge ist der indirekte Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften, der sich aus einem vorherigen direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, mit dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Betriebsgesellschaft vergleichbar. Aus diesem Grund müssten die im ersten und zweiten Beschluss getroffenen Schlussfolgerungen sowohl für direkte als auch für indirekte Erwerbe gelten. Das bedeute, dass die behördliche Auslegung, die indirekte Erwerbe abdeckt, ebenfalls als rechtswidrige und unvereinbare Beihilfe zu erklären sei; logischerweise müsse die Kommission gemäß den jeweils in Artikel 1 des ersten und zweiten Beschlusses dargelegten Voraussetzungen die Anwendung des Vertrauensschutzes im Hinblick auf indirekte Beteiligungserwerbe anerkennen, die zwischen dem 1. Januar 2002 und dem 21. Dezember 2007 (21. Mai 2011) getätigt worden waren.
(75)
Die Beteiligten verweisen außerdem auf den Grundsatz der Steuerneutralität, der die gleiche Behandlung für eine Investition erfordert, unabhängig von den Mitteln, über die diese Investition erfolgt. Beim indirekten Erwerb von Beteiligungen könne sich daraus ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert nur ergeben, wenn die indirekte Beteiligung durch einen Unternehmenszusammenschluss, bei dem das in Spanien ansässige Unternehmen das ausländische Unternehmen übernimmt, in eine direkte Beteiligung umgewandelt wird. Angesichts der Schwierigkeit, internationale Unternehmensverschmelzungen durchzuführen, sollte ein Unternehmenszusammenschluss mit einer ausländischen Betriebsgesellschaft nicht erforderlich sein, damit ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entsteht. Aus demselben Grund sollten auch Unternehmenszusammenschlüsse auf verschiedenen Stufen zwischen der Muttergesellschaft und der ausländischen Holdinggesellschaft, die gleichzeitig einen Zusammenschluss mit ihrer Betriebstochtergesellschaft durchführt, nicht notwendig sein. Demnach würde aus dem Grundsatz der Steuerneutralität logischerweise folgen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sowohl für direkte als auch für indirekte Erwerbe gilt.
e) Die neue behördliche Auslegung hat keine rückwirkende Kraft
(76)
Spanien und die Beteiligten stellen außerdem die Darlegung im Einleitungsbeschluss 2013 im Zusammenhang mit der rückwirkenden Kraft der behördlichen Auslegung in Frage. Spanien zufolge existiert eine rückwirkende Kraft nur in Bezug auf gesetzliche Bestimmungen oder Rechtsakte, die eine Rechtswirkung gegenüber Dritten erzeugen. Laut dem Obersten Gerichtshof Spaniens sei eine behördliche Auslegung, wie ein steuerrechtliches Gutachten, kein Rechtsakt, sondern lediglich eine Verfahrenshandlung. Gegen steuerrechtliche Gutachten könnten keine Rechtsmittel eingelegt werden, und sie hätten lediglich informativen Charakter. Da steuerrechtliche Gutachten keine Rechtswirkung erzeugen könnten, könnten sie auch keine rückwirkende Kraft besitzen. Die Beteiligten stimmen zu, dass es keine rückwirkende Anwendung der Maßnahme gibt. Erstens würden die steuerlichen Auslegungen vom Steuerpflichtigen für noch nicht veranlagte und erhobene Steuern übermittelt. Zweitens würden viele Steuerpflichtige die in der behördlichen Auslegung verwendeten ursprünglichen Kriterien nicht beachten und den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für den indirekten Erwerb von Beteiligungen geltend machen.
B. VERTRAUENSSCHUTZ, RECHTSSICHERHEIT UND ESTOPPEL-PRINZIP
(77)
Falls die Kommission zu der Schlussfolgerung gelangen sollte, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine rechtswidrige neue Beihilfe darstellt, müssten Spanien zufolge die in Artikel 1 des ersten und des zweiten Beschlusses in Bezug auf den Vertrauensschutz getroffenen Schlussfolgerungen auch für den direkten Erwerb von Beteiligungen gelten.
(78)
Bei seiner Forderung, von der Rückforderung der Beihilfe in der vorliegenden Sache durch Anwendung des Vertrauensschutzes abzusehen, beruft Spanien sich auf Artikel 14 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999, der besagt, dass die Kommission nicht die Rückforderung der Beihilfe verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts verstoßen würde.
(79)
Nach Auffassung Spaniens und der Beteiligten untermauern die folgenden Handlungen der Kommission die Schaffung eines schützenswerten Vertrauens bei den Beihilfeempfängern:
(a)
Durch die kontinuierliche Bezugnahme auf indirekte Erwerbe im ersten sowie im zweiten Beschluss habe die Kommission ein neues schützenswertes Vertrauen bei den Unternehmen erweckt, die indirekte Beteiligungen erwarben, welche die in den beiden Beschlüssen der Kommission aufgeführten Voraussetzungen erfüllten. Tatsächlich habe sich die Anerkennung des Vertrauensschutzes im ersten Beschluss (Erwägungsgründe 164 bis 167) sowie im zweiten Beschluss (Erwägungsgründe 190 bis 193) auf direkte und indirekte Erwerbe bezogen.
(b)
Die Antworten der Kommission auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen der Mitglieder des Europäischen Parlaments Erik Mejier, Sharon Bowles und David Martín (31), ob die fragliche Maßnahme eine Beihilfe darstellen könnte, hätten sich ausdrücklich auf die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Angebote von Abertis, Cintra und Sacyr für Autobahnkonzessionen in Frankreich und die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola bezogen. Im ersten und zweiten Beschluss sei bestätigt worden, dass die Antworten auf diese parlamentarischen Anfragen ein schützenswertes Vertrauen erzeugten. Spanien und die Beteiligten sind der Ansicht, dass durch diese Antworten nicht nur der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht ausdrücklich auf direkte Erwerbe beschränkt wurde, sondern dass angesichts der Struktur der übernommenen Unternehmensgruppen ebenfalls davon ausgegangen werden konnte, dass sich die Antworten auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen bezogen. Insbesondere verweisen Spanien und die Beteiligten auf den von der Kommission genehmigten Unternehmenszusammenschluss von Scottish Power und Iberdrola. Infolgedessen vertreten Spanien und die Beteiligten den Standpunkt, dass die Kommission aufgrund der Informationen, die der GD Wettbewerb vorgelegt worden waren, sich dessen bewusst gewesen sein musste, dass es sich bei letzterer Übernahme um den indirekten Erwerb von Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen handelte, der sich aus der vorherigen Übernahme einer Holdinggesellschaft ergab. Aus diesem Grund hätte ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer aus den Antworten, die den Mitgliedern des Europäischen Parlaments übermittelt wurden, nicht schließen können, dass diese Antworten sich nur auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen bezogen.
(80)
Spanien zufolge hat eine frühere restriktive behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keinen Einfluss auf das schützenswerte Vertrauen der Begünstigten, die indirekte Beteiligungen erwarben. Dies sei auf die Tatsache zurückzuführen, dass es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um eine klare Bestimmung handelt, die auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung verweist und dem Zweck dient, spanische Investitionen im Ausland zu fördern, sofern ein gewisser Einfluss auf die Tätigkeit des erworbenen Unternehmens besteht und dieses eine Wirtschaftstätigkeit ausübt.
(81)
Die Beteiligten sind der Auffassung, dass die internen Diskussionen zwischen der Kommission und Spanien im Zusammenhang mit dem förmlichen Prüfverfahren keine Änderung des schützenswerten Vertrauens der Begünstigten einer Beihilfemaßnahme bewirken. Diese internen Diskussionen könnten eine Rechtswirkung gegenüber Dritten erzeugen, wenn sie im Wortlaut der Beschlüsse wiedergegeben würden.
(82)
Die Beteiligten führen an, dass die Kommission das Estoppel-Prinzip verletzt habe, nach dem sie nicht gegen ihre eigenen Handlungen oder Maßnahmen vorgehen kann. Die Kommission habe sich im ersten und zweiten Beschluss beständig auf indirekte Beteiligungserwerbe bezogen. Deshalb könne die Kommission die durch diese gesetzliche Maßnahme verschaffte ursprüngliche Garantie nicht mit dem Argument ändern, dass die Bestimmung von der Steuerbehörde nun anders ausgelegt werde.
(83)
Des Weiteren lasten die Beteiligten der Kommission eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit an. Zum einen beziehe die Kommission sich wiederholt auf direkte und indirekte Erwerbe, zum anderen verweise sie aber im Wortlaut der beiden Beschlüsse nicht auf die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Die Beteiligten sind der Auffassung, dass ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer aus dem Wortlaut der Beschlüsse habe schließen können, dass indirekte Erwerbe durch den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abdeckt sind.
5. STELLUNGNAHME SPANIENS ZU DEN STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN
(84)
Spanien weist darauf hin, dass alle Beteiligten den Standpunkt Spaniens teilen und die von Spanien in seinen Erklärungen übermittelten Argumente unterstützen.
(85)
Spanien bekräftigt wiederholt, dass die neue behördliche Auslegung der DGT in der Consulta V0608/12 vom 21. März 2012 und in der Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 keine neue Beihilfe darstellt. Weder die Antworten auf die steuerrechtlichen Gutachten noch die Entscheidungen des TEAC erzeugten eine Rechtswirkung.
(86)
Das Urteil des Obersten Gerichtshofs Spaniens vom 24. Juni 2013 belege, dass bei der Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung berücksichtigt werden müssten, unabhängig davon, ob die erworbenen ausländischen Unternehmen konsolidierte Abschlüsse oder Einzelabschlüsse vorlegen. Auch wenn es bei diesem Urteil nicht darum gegangen sei, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf direkte oder indirekte Beteiligungen anwendbar ist, bedeute die Tatsache, dass die Rechnungslegungsvorschriften berücksichtigt werden müssen, dass direkte und indirekte Beteiligungserwerbe für den Zweck von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gleich zu behandeln seien.
(87)
Die fünf Beteiligten erklären in ihren Stellungnahmen, dass sie den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit indirekten Erwerben in ihren Körperschaftsteuerveranlagungen geltend gemacht hätten. Deshalb habe sich die neue behördliche Auslegung nicht auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgewirkt.
(88)
Aufgrund ihrer Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen von Herrn Erik Mejier und Frau Sharon Bowles habe die Kommission die Anwendung des Vertrauensschutzes im ersten und zweiten Beschluss bestätigt. Aus den Antworten auf diese parlamentarischen Anfragen sei nicht hervorgegangen, dass sie sich nur auf direkte Beteiligungen beschränkten, da sie sich im Gegenteil auf konkrete indirekte Übernahmen bezogen.
(89)
Darüber hinaus habe der Grundsatz des Vertrauensschutzes das Ziel, die Begünstigten einer mutmaßlichen staatlichen Beihilfe und nicht den Mitgliedstaat zu schützen. Daher müssten die Begünstigten der Beihilfe (und nicht der Mitgliedstaat) beurteilen, ob die von der Kommission erlassenen Maßnahmen ein berechtigtes Vertrauen hätten schaffen können.
(90)
Durch die Einleitung des vorliegenden Prüfverfahrens beabsichtige die Kommission die Revidierung ihrer eigenen Maßnahmen, wodurch sie den Grundsatz der Rechtssicherheit und das Estoppel-Prinzip verletze.
(91)
Spanien erinnert die Kommission daran, dass der Beihilfecharakter von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht endgültig sei, da er vom Gerichtshof der Europäischen Union überprüft werde.
6. BEIHILFERECHTLICHE WÜRDIGUNG DER MASSNAHME
(92)
In ihrem ersten und zweiten Beschluss kommt die Kommission zu der Schlussfolgerung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf Erwerbe innerhalb sowie außerhalb der Union eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt. Insbesondere stellte die Kommission fest, dass die streitige Maßnahme, die spanischen Unternehmen den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ermöglichte, der sich aus dem Erwerb einer mindestens 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, einen selektiven Vorteil darstellt, der nicht durch die Natur des Steuersystems gerechtfertigt ist. Des Weiteren wurde die Maßnahme als nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet (32). Beim Nachweis, dass es sich bei der streitigen Maßnahme um eine rechtswidrige und nicht mit dem Binnenmarkt vereinbare staatliche Beihilfe handelt, verweist die Kommission auf ihre Argumentation in diesen beiden Beschlüssen.
(93)
Von Spanien wurden keine Nichtigkeitsklagen gegen den ersten oder zweiten Beschluss vorgebracht. Allerdings sind zahlreiche von Dritten eingereichte Klagen beim Gericht der Europäischen Union anhängig (33).
(94)
Der vorliegende Beschluss befasst sich ausschließlich mit den Auswirkungen der neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, die von Spanien nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses eingeführt worden war.
A. CHARAKTER EINER NEUEN BEIHILFE DER MASSNAHME
(95)
Im ersten und zweiten Beschluss sollte geprüft werden, ob die von Spanien im Verlauf des Verwaltungsverfahrens, das zum Erlass dieser Beschlüsse geführt hat, dargelegte spanische Regelung mit dem Binnenmarkt vereinbar ist. Im ersten und im zweiten Beschluss kam die Kommission zu dem Schluss, dass diese Regelung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS), „die das Königreich Spanien … rechtswidrig angewendet hat“ eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt (34).
(96)
Nach ständiger Rechtsprechung bestimmt sich der Geltungsbereich eines Beschlusses nicht nur durch seinen tatsächlichen Wortlaut, sondern auch durch die vom Mitgliedstaat beschriebene Beihilferegelung (35). In der Rechtssache Kahla Thüringen Porzellan gegen Kommission entschied das Gericht, dass ein Ersuchen um zusätzliche Informationen, mit dem die Kommission um ergänzende Auskünfte zur Klarstellung des Geltungsbereichs einer Beihilferegelung bittet, und die Antwort des Mitgliedstaats auf dieses Ersuchen als untrennbar zur Beihilferegelung gehörend anzusehen sind (36).
(97)
Spanien hatte in einem Schreiben vom 4. Juni 2007 (37) erklärt, dass die maßgebliche Verwaltungspraxis nur den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ermöglichte.
(98)
Diese Praxis wird ebenfalls durch die einheitlichen behördlichen Auslegungen der DGT und des TEAC zwischen 2002 und 2012 belegt. Unabhängig vom Wortlaut der betreffenden Bestimmungen des TRLIS wandten die DGT und das TEAC zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und zweiten Beschlusses Artikel 12 Absatz 5 TRLIS konsequent und systematisch nur auf den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften an. Diese Auslegung galt seit dem 1. Januar 2002, als Artikel 12 Absatz 5 erstmals in Kraft trat.
(99)
Des Weiteren wurde aufgrund der von Spanien im März 2012 übernommenen neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS erweitert, da die Maßnahme ab diesem Zeitpunkt nicht mehr nur auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert anwendbar war, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen ergab, sondern auch auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert aus dem indirekten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, der durch den Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft entstanden ist.
(100)
An dieser Stelle ist jedoch zu betonen, dass es in der vorliegenden Sache nicht um die Feststellung geht, ob es sich bei der Maßnahme um eine bestehende Beihilfe handelt. Im ersten und zweiten Beschluss wurde bereits festgestellt, dass es sich bei den untersuchten Maßnahmen (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in der von Spanien durchgeführten Form) um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt. Somit kann die neue behördliche Auslegung in keinem Fall eine bestehende Beihilfe darstellen. Die Frage in der vorliegenden Sache ist vielmehr, ob der Geltungsbereich des ersten und zweiten Beschlusses ebenfalls indirekte Beteiligungen abdeckt, die sich aus dem vorherigen Erwerb einer Holdinggesellschaft ergeben.
(101)
Aus den nachstehend dargelegten Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass durch keines der von Spanien und den Beteiligten vorgebrachten Argumente belegt werden kann, dass die Maßnahme keine neue Beihilfe darstellt.
6.1. Die ursprüngliche behördliche Auslegung ist nicht endgültig und stellt keine maßgebliche und systematische Verwaltungspraxis dar
(102)
Zur Stützung ihrer Auffassung, dass die Maßnahme keine neue Beihilfe darstellt, führen Spanien und die Beteiligten im Wesentlichen an, dass die frühere behördliche Auslegung nicht endgültig war, dagegen jederzeit bei einem Gericht Rechtsmittel eingelegt werden konnten und es sich nicht um eine ständige Verwaltungspraxis handelte.
(103)
Diese Argumente sind für den Zweck dieses Beschlusses irrelevant. Die Kommission hat in ihrem ersten und zweiten Beschluss eine von Spanien angewandte staatliche Beihilferegelung untersucht. Der Umstand, dass eine künftige Änderung oder Modifizierung der Regelung möglich war (entweder durch die Behörde oder durch die Gerichte), hat für den Umfang der Untersuchung und somit für die Beschlüsse keine Bedeutung.
(104)
Die Argumente Spaniens sind aus den folgenden zusätzlichen Gründen in jedem Fall zurückzuweisen:
(105)
Hinsichtlich des Arguments, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung keine maßgebliche und systematische Verwaltungspraxis der Steuerbehörde darstellt, stellt die Kommission fest, dass alle von Spanien angeführten Consultas der DGT und Entscheidungen des TEAC einen systematischen und einheitlichen Ansatz bestätigen, indem sie den indirekten Erwerb von Beteiligungen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausschließen.
(106)
Spanien und die Beteiligten bringen ebenfalls vor, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung keine maßgebliche und endgültige Verwaltungspraxis gewesen sei, da sie keine Rechtsquelle darstellte und dagegen jederzeit bei den zuständigen Gerichten Rechtsmittel eingelegt werden konnten.
(107)
Die Kommission ist der Auffassung, dass trotz der Tatsache, dass gegen die behördliche Auslegung und die Entscheidungen des TEAC bei nachfolgenden Gerichtsinstanzen Rechtsmittel eingelegt werden können, nicht davon ausgegangen werden kann, dass diese Consultas - und insbesondere die Entscheidungen des TEAC - keine Rechtswirkung für den Steuerpflichtigen haben. Gemäß Artikel 89 des spanischen Allgemeinen Abgabengesetzes 58/2003 vom 17. Dezember haben die Antworten auf einen Antrag auf ein steuerrechtliches Gutachten bindenden Charakter für die Steuerbehörde. Das bedeutet, dass die Steuerbehörde verpflichtet ist, bei identischen Fakten und Umständen der Steuerpflichtigen dieselben Kriterien anzuwenden. Demnach würde ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer bei identischen Fakten und Umständen der Steuerzahler von der Steuerbehörde die Anwendung eines kohärenten Ansatzes erwarten.
(108)
Spanien und einige der Beteiligten führen an, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung keine ständige Verwaltungspraxis sei, da die in einer behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien jederzeit hätten geändert werden können. Den Erklärungen Spaniens zufolge schreibt Artikel 89 des Gesetzes 58/2003 aber die kohärente Anwendung der in einer behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien fest, da diese durch die Rechtsprechung oder durch das anwendbare Recht nicht geändert werden können. Die Kommission stellt fest, dass aus allen Consultas der DGT und Entscheidungen des TEAC hervorgeht, dass im Zeitraum zwischen 2002 und 2012 eine kohärente Praxis angewandt wurde, die weder per Gesetz noch durch die Rechtsprechung geändert wurde.
(109)
Laut Spanien und einigen der Beteiligten ist die behördliche Auslegung durch eine Entscheidung des TEAC vom Juni 2010 sowie durch ein Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 (38), das in der Folge vom Obersten Gerichtshof Spaniens in seinem Urteil vom 24. Juni 2013 (39) bestätigt wurde, schrittweise geändert worden. Die Kommission betrachtet die obenerwähnten Urteile nicht als Beleg für eine geänderte steuerliche Behandlung von indirekten Beteiligungserwerben im Zusammenhang mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Die Entscheidung des TEAC sowie die Urteile des Audiencia Nacional und des Obersten Gerichtshofs Spaniens beziehen sich auf den konzerninternen Erwerb von Beteiligungen, was ein anderer Sachverhalt als der in der gegenwärtig untersuchten Maßnahme ist. Beide Urteile beziehen sich nicht ausdrücklich auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen und befassen sich auch nicht mit der Frage, ob ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert vorliegt, da über das Vorliegen eines finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bereits das Gericht a quo geurteilt hatte, weshalb diese Frage nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens war. Diesbezüglich wurde im Rahmen der Verwaltungspraxis der spanischen Steuerbehörde in Rückforderungsverfahren zunächst geprüft, ob es sich um einen indirekten oder direkten Erwerb handelte (unabhängig davon, ob es dabei um konzerninterne Beteiligungen ging), um festzustellen, ob sich aufgrund dieser Beteiligungen ein Steuervorteil ergab.
(110)
Spanien und die Beteiligten stellen ebenfalls die Feststellung der Kommission im Einleitungsbeschluss vom 17. Juli 2013 in Frage, dass der steuerliche Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit indirekten Erwerben in den Steuererklärungen systematisch abgelehnt wurde. Spanien und die Beteiligten weisen darauf hin, dass eine systematische Ablehnung des Abzugs nicht möglich gewesen sei, da das spanische Steuererhebungssystem auf einem System der „Selbstveranlagung“ (autoliquidación) basiert.
(111)
Die Kommission vertritt die Auffassung, dass ein Steuererhebungssystem in Form einer Selbstveranlagung den Charakter einer neuen Beihilfe der Maßnahme nicht aufhebt. Die Tatsache, dass das spanische Steuererhebungssystem auf einem System der „Selbstveranlagung“ basiert, ist keine Garantie für die Korrektheit und letztendlich für die Rechtmäßigkeit der einzelnen vom Steuerpflichtigen durchgeführten Steuervorgänge. Die Steuerbehörde ist zur Prüfung und Kontrolle der von den Steuerpflichtigen im Rahmen der Selbstveranlagung durchgeführten Steuervorgänge ermächtigt. Spanien zufolge hätte die Steuerbehörde, die bei identischen Fakten und Umständen der Steuerzahler zur Anwendung derselben Kriterien verpflichtet ist, bei einem Steuerzahler, der in seiner Steuererklärung den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert infolge einer indirekten Beteiligung geltend gemacht hatte, im Falle einer Steuerprüfung den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts tatsächlich nicht anerkannt. Aus diesem Grund widerspricht die Tatsache, dass ein Steuersystem der „Selbstveranlagung“ existiert, der Auffassung der Kommission nicht, dass die Anträge der Unternehmen auf Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts beim indirekten Erwerb von Beteiligungen systematisch abgelehnt wurden.
(112)
Darüber hinaus ist die Tatsache, dass einige Steuerpflichtige die bestehende behördliche Auslegung nicht beachteten und den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert für den indirekten Erwerb von Beteiligungen abzogen, für den Zweck der vorliegenden Untersuchung irrelevant. Nach Artikel 89 des Gesetzes 58/2003 ist die Steuerbehörde verpflichtet, bei identischen Fakten und Umständen der Steuerpflichtigen die in den steuerlichen Auslegungen angegebenen Kriterien anzuwenden. Aus diesem Grund müssen Steuerpflichtige, die einen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für indirekte Erwerbe geltend gemacht hatten und anschließend einer Steuerprüfung unterzogen wurden, ihre Steuererklärungen berichtigen.
(113)
Abschließend ist festzuhalten, dass die Consultas der DGT und die Entscheidungen des TEAC bestätigen, dass zum Zeitpunkt des ersten und zweiten Beschlusses, sowie auch nach deren Erlass (bis März 2012), es ständige Verwaltungspraxis der spanischen Behörden war, die in Rede stehende Steuerregelung nur für den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften anzuwenden, wohingegen die steuerliche Abzugsfähigkeit für den indirekten Erwerb von Beteiligungen, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergaben, systematisch abgelehnt wurde. Darüber hinaus vertritt die Kommission die Auffassung, dass die Natur der Selbstveranlagung des spanischen Steuererhebungssystems keinen Einfluss auf die Tatsache hat, dass der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS durch die neue behördliche Auslegung ausgeweitet wurde.
6.2. Die neue behördliche Auslegung stellt keine wesentliche Änderung des Geltungsbereichs von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS dar
(114)
Sowohl Spanien als auch die Beteiligten machen geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht wesentlich geändert worden sei und dass die behördliche Auslegung des Geltungsbereichs einer Bestimmung nicht als eine wesentliche Änderung der Beihilfe betrachtet werden könne. Außerdem habe die Tatsache, dass die behördliche Auslegung durch die DGT und das TEAC geändert wurde, keine Auswirkung auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS.
(115)
Dennoch gibt es keinen Zweifel daran, dass eine Ausweitung des Geltungsbereichs der Steuervergünstigung (die eine staatliche Beihilfe von mehreren Milliarden Euro nach sich ziehen kann) auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen eine wesentliche Änderung des Geltungsbereichs der Maßnahme darstellt (40).
(116)
Tatsächlich gab es eine Änderung bei der Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts; diese Berechnungsmethode wurde neu gestaltet, damit der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts möglich war, der durch den indirekten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft entstand. Durch diese Änderung der Berechnungsmethode wurde der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ganz klar erweitert.
6.2.1. Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts
(117)
Die Consultas der DGT und die Rechtsprechung des TEAC, die der Kommission von Spanien während des Verwaltungsverfahrens und des förmlichen Prüfverfahrens vorgelegt wurden, belegen, dass seit dem Erlass von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Jahr 2002 bis 2012 die ständige Verwaltungspraxis herrschte, den indirekten Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen. Die DGT und das TEAC stützen ihre Rechtslehre und ihre Rechtsprechung in Bezug auf ihre ursprüngliche Auslegung im Wesentlichen auf folgende Gründe:
(118)
Der Geschäfts- oder Firmenwert ist ein immaterieller Vermögenswert, der entsteht, wenn ein Unternehmen ein anderes Unternehmen erwirbt; er entspricht der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert des Reinvermögens des erworbenen Unternehmens. Infolge der Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit wird ein immaterieller Vermögenswert generiert, der sich aus dem Kundenportfolio, dem Know-how, den Humanressourcen, der geografischen Lage und dem guten Ruf des Unternehmens ergibt, was sich in einem höheren Kaufpreis als dem als Buchwert erfassten Wert widerspiegelt. Aus diesem Grund kann ein Geschäfts- oder Firmenwert nur durch den direkten Erwerb einer Betriebsgesellschaft entstehen, d. h. eines Unternehmens, das eine echte Wirtschaftstätigkeit ausübt. Demgegenüber kann ein Geschäfts- oder Firmenwert nicht durch eine Holdinggesellschaft generiert werden, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an Betriebstochtergesellschaften zu besitzen (41).
(119)
Wenn der für eine Unternehmensbeteiligung gezahlte Preis höher ist als der Buchwert des Unternehmens, lässt sich das auf zwei unterschiedliche Gründe zurückführen: 1) auf den substanziellen Mehrwert der Vermögenswerte und der Rechte des Unternehmens oder 2) auf einen Preisaufschlag, der gezahlt wird, weil in der Zukunft höhere Erträge erwartet werden. Letztere Kategorie entspricht dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert (42).
(120)
Zur Bestimmung der Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, d. h. der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung, die nicht dem Reinvermögen des ausländischen Unternehmens zurechenbar ist, verfolgten die DGT und das TEAC den nachstehenden aus vier Schritten bestehenden Ansatz:
(a)
Berechnung der Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung;
(b)
Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung des in Spanien ansässigen Unternehmens an dem ausländischen Unternehmen entspricht.
(c)
Die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung ist entsprechend den in den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien den Vermögenswerten des ausländischen Unternehmens zuzurechnen, und zwar bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts (43).
(d)
Der verbleibende Betrag ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der bis zu einem jährlichen Maximum von einem Zwanzigstel seines Werts von der Steuermessungsgrundlage abgezogen werden kann.
(121)
Nach dieser Berechnungsmethode ist wie folgt vorzugehen: Wenn ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft erwirbt (deren Haupttätigkeit im Besitz von Anteilen an anderen Betriebsgesellschaften und der Verwaltung von Vermögenswerten von Betriebsgesellschaften besteht), ist die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert des Reinvermögens der Holdinggesellschaft bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts als Vermögenswert der Holdinggesellschaft zu verbuchen. Da es sich bei den Vermögenswerten einer Holdinggesellschaft um Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebstochtergesellschaften handelt, ist der Marktwert ihrer Vermögenswerte gleich dem für die Anteile gezahlten Kaufpreis, wodurch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen kann. Nach dieser Auslegung kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur durch den direkten Erwerb einer Betriebsgesellschaft entstehen.
(122)
Infolge der behördlichen Auslegung der DGT vom 21. März 2012 und der darauf folgenden Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 wurde der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen ausgeweitet, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben. Nach Auffassung Spaniens und einer der Beteiligten muss der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nach folgender Methode berechnet werden:
(123)
Bei einem indirekten Beteiligungserwerb als Folge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ist eine Konsolidierung notwendig, damit der auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe generierte Geschäfts- oder Firmenwert der Stufe der Holdinggesellschaft zugerechnet werden kann. Bei diesem Prozess wird das Beteiligungskapital zwischen dem erwerbenden Unternehmen und dem erworbenen Unternehmen eliminiert. Zu diesem Zweck muss der Prozess zur Eliminierung des Beteiligungskapitals nach Artikel 30 des Königlichen Dekrets 1815/1991 in verschiedenen Phasen erfolgen:
(a)
Zuerst ist das Beteiligungskapital auf der Stufe des Unternehmens zu eliminieren, das keinen direkten Anteil am Eigenkapital eines anderen Unternehmens hält. Die Beteiligung der Holdinggesellschaft an der Betriebstochtergesellschaft wird eliminiert, und der Wert dieser Beteiligung wird in der Bilanz der Holdinggesellschaft durch den Marktwert der Vermögenswerte der Betriebstochtergesellschaft ersetzt. In der Bilanz der Holdinggesellschaft wird eine Konsolidierungsrücklage ausgewiesen, die der Differenz zwischen dem Marktwert der Vermögenswerte der Betriebsgesellschaft und dem Buchwert dieser Vermögenswerte entspricht.
(b)
Anschließend ist das Beteiligungskapital auch auf darunterliegenden Stufen zu eliminieren, wobei für die Berechnung des Eigenkapitalwerts die zuvor auf den übergeordneten Stufen gebildeten Konsolidierungsrücklagen zu berücksichtigen sind.
(124)
Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist der Teil der Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem neuen Wert des Eigenkapitals der Holdinggesellschaft nach der Konsolidierung, der nicht den Vermögenswerten der Holdinggesellschaft zugerechnet werden kann. Nach dieser Berechnungsmethode werden die Aktiva und Passiva aller von einer Holdinggesellschaft gehaltenen Tochtergesellschaften so behandelt, als wären sie die Aktiva und Passiva eines einzigen Unternehmens.
(125)
Somit erfordert die in den Consultas der DGT und den Entscheidungen des TEAC von 2012 enthaltene neue Berechnungsmethode die vorherige Simulation (44) einer Konsolidierung entsprechend den in Artikel 30 des Königlichen Dekrets 1815/1991 angegebenen Schritten, damit die Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaft (die den Geschäfts- oder Firmenwert generiert) der Stufe der Holdinggesellschaft zugerechnet werden können. Nach einer solchen Simulation eines Konsolidierungsprozesses kann die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung den Vermögenswerten und Rechten der nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft zugerechnet werden. Die verbleibende Differenz stellt den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert dar, der von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden kann. Somit verhindert diese Berechnungsmethode eine Aufrechnung des Kaufpreises und des Marktwerts der Vermögenswerte (Anteile) der Holdinggesellschaft, die dazu führte, dass auf der Stufe der Holdinggesellschaft kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstand.
(126)
Die Kontroverse im Hinblick auf die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts läuft auf den in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS enthaltenen Verweis auf die Konsolidierungsvorschriften hinaus. Allerdings geht aus diesem Verweis nicht hervor, welche Vorschriften oder Bestimmungen für die konsolidierte Rechnungslegung konkret für die Berechnung der definitiven Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts anzuwenden sind:
„Die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs ist
entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zuzurechnen .“ [Hervorhebung hinzugefügt]
(127)
Das TEAC stellte in seinen früheren Entscheidungen klar, dass der Verweis auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung ausschließlich dem Zweck diente, die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung in den Vermögenswerten und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens zu verbuchen (45) und dass nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine tatsächliche konsolidierte Rechnungslegung erforderlich ist. In einer Entscheidung des TEAC vom 3. November 2011 heißt es, dass „der Verweis in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf das Königliche Dekret 1815/1991 (Vorschriften zur konsolidierten Rechnungslegung) einzig dem Zweck dient, die Differenz zwischen dem Kaufpreis der Beteiligung und ihrem Buchwert den Vermögenswerten und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens zuzurechnen“.
(128)
Insbesondere geht es bei der Debatte im Fall des Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft darum, festzustellen, welcher Buchwert für die Berechnung der Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts heranzuziehen ist: der Buchwert, der sich aus dem konsolidierten Abschluss ergibt, oder der Buchwert, der sich aus dem Einzelabschluss ergibt. Die Wahl des Abschlusses kann zu einem vollkommen unterschiedlichen Ergebnis führen: Falls der Buchwert im Einzelabschluss herangezogen wird, würde beim Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen, während bei Heranziehung des Buchwerts im konsolidierten Abschluss der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert auf der Stufe der Holdinggesellschaft entstünde.
(129)
Aus den Entscheidungen des TEAC geht hervor, dass mehrere Steuerpflichtige bereits den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der durch den indirekten Erwerb von Beteiligungen auf der zweiten oder darunterliegenden Stufe entsteht, geltend machten, indem sie von der Steuerbehörde verlangten, anstelle der im Einzelabschluss ausgewiesenen Bezugswerte die im konsolidierten Abschluss der Gruppe ausgewiesenen Bezugswerte zu berücksichtigen. Die Kommission stellt jedoch fest, dass die DGT und das TEAC in ihren behördlichen Auslegungen bzw. ihren Entscheidungen vor 2012 konsequent befanden, dass der im Einzelabschluss ausgewiesene Buchwert als Berechnungsgrundlage dient.
(130)
Die ursprüngliche Argumentation des TEAC war in erster Linie, dass die steuerliche Konsolidierung nicht mit der Bilanzkonsolidierung gleichzusetzen sei; dasselbe gelte für den Begriff der konsolidierten Gruppe zu steuerlichen Zwecken und zu Rechnungslegungszwecken (46). Beispielhaft bezieht sich das TEAC darauf, dass das spanische Körperschaftsteuergesetz nicht die im konsolidierten Abschluss ausgewiesenen Gewinne der Gruppe, sondern die im Einzelabschluss ausgewiesenen aggregierten einzelnen Gewinne berücksichtigt. Der Grund sei, dass die Rechnungslegungsvorschriften und die Steuervorschriften letztendlich eine unterschiedliche Zielsetzung verfolgten: Der konsolidierte Abschluss diene zur Information über die wirtschaftliche und finanzielle Situation einer Gruppe, während aus steuerlicher Sicht die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der zu besteuernden Gruppe wichtig sei (47). Die Berücksichtigung des konsolidierten Abschlusses könne zu Verzerrungen bei der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage führen. Beispielsweise könne der Fall eintreten, dass die Investition getätigt wurde, als das Unternehmen nicht Teil der Gruppe war. Im umgekehrten Fall sei es möglich, dass eine Investition weiterhin im konsolidierten Abschluss ausgewiesen wird, auch nachdem das Unternehmen nicht mehr der Gruppe angehört. Aus diesem Grund müsse der Buchwert, auf den Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verweist, der im Einzelabschluss des erworbenen nicht in Spanien ansässigen Unternehmens ausgewiesene Buchwert sein, auch wenn Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine Berücksichtigung des im konsolidierten Abschluss ausgewiesenen Buchwerts nicht ausdrücklich ausschließe. Andernfalls würde die Bestimmung ausdrücklich auf die Rechnungslegungsvorschriften verweisen, was in anderen Steuerbestimmungen des spanischen Körperschaftsteuergesetzes der Fall sei.
(131)
Die Kommission ist der Auffassung, dass die Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, die zur Bekräftigung der behördlichen Auslegungen herangezogen wurde, ein fester Bestandteil von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist, der den Geltungsbereich und die Rechtswirkung dieser Bestimmung definiert. Tatsächlich ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS an sich eine Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts: Hier sind die Schritte zur Ermittlung des Betrags angegeben, der dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert entspricht. Es ist offensichtlich, dass eine Änderung dieser Berechnungsmethode, die eine wesentliche Änderung des aus dieser Bestimmung erwachsenden Steuervorteils nach sich zieht, einen direkten Einfluss auf die Rechtswirkung der Bestimmung haben kann.
(132)
Die von der DGT und dem TEAC konsequent angewandte ursprüngliche Berechnungsmethode besagte, dass als Buchwert der im Einzelabschluss des erworbenen ausländischen Unternehmens ausgewiesene Buchwert zu berücksichtigen ist. Demnach konnte kein Geschäfts- oder Firmenwert (und folglich auch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert) im Zusammenhang mit dem indirekten Erwerb von Beteiligungen entstehen, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Holdinggesellschaften ergeben. Im Rahmen der ursprünglichen Verwaltungspraxis war nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt.
(133)
Mit der in der behördlichen Auslegung der DGT und der Entscheidung des TEAC von 2012 angewandten Berechnungsmethode wird der ursprüngliche Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeweitet, indem der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ebenfalls im Zusammenhang mit dem indirekten Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft abzugsfähig ist. Somit können Unternehmen, die zum Zeitpunkt des ersten und zweiten Beschlusses diese Maßnahme nicht auf indirekte Beteiligungen anwenden konnten, nun einen steuerlichen Abzug für diese indirekten Beteiligungen geltend machen.
(134)
Des Weiteren stellt die Kommission Folgendes fest: Indem der auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe generierte Geschäfts- oder Firmenwert nun der Stufe der Holdinggesellschaft zugerechnet werden kann, wird eine der Voraussetzungen nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht erfüllt, und zwar die Generierung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der aus dem Erwerb einer Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen durch ein in Spanien ansässiges Unternehmen entsteht. Wenn beide Unternehmen nicht in Spanien ansässig sind, würde in diesem Fall der Geschäfts- oder Firmenwert auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe generiert. [Hervorhebung hinzugefügt]
(135)
Abschließend kommt die Kommission zu dem Ergebnis, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, die auf der obenerwähnten neuen Berechnungsmethode basiert, eine wesentliche Änderung der Regelung darstellt, auch wenn der Wortlaut von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS und von Artikel 21 TRLIS nicht geändert wurde. Grund ist, dass die geänderte Regelung den ursprünglichen Geltungsbereich dieser Bestimmung ausweitet, indem der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ebenfalls für den indirekten Erwerb von Beteiligungen ermöglicht wird, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt.
6.2.2. Von Spanien und den Beteiligten vorgebrachte Gründe für die Rechtfertigung der Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung
(136)
Spanien und die Beteiligten haben bestätigt (48), dass bis zur Änderung der behördlichen Auslegung im Jahr 2012 der Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in der Praxis nur für den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen geltend gemacht werden konnte. Von Spanien und den Beteiligten wurde eine Reihe von Gründen vorgebracht, mit denen die Änderung der Verwaltungspraxis im Zusammenhang mit der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gerechtfertigt wird.
(137)
Die vorgebrachten Gründe sind jedoch irrelevant. Tatsächlich können die Gründe, aus denen die staatliche Beihilferegelung 2012 geändert wurde, in keiner Weise eine Änderung des Umfangs der Untersuchung der Kommission und somit des Geltungsbereichs des 2009 erlassenen ersten und des 2011 erlassenen zweiten Beschlusses bewirken.
(138)
Darüber hinaus stehen die Gründe, die Spanien bei der Darlegung des Geltungsbereichs der Maßnahme während des Verwaltungsverfahrens, das zur Einleitungsentscheidung 2007 führte, ursprünglich vorgebracht hatte, sowie die in den ursprünglichen behördlichen Auslegungen der DGT und den Entscheidungen des TEAC enthaltenen Gründe im Widerspruch zu den Gründen, die im vorliegenden förmlichen Prüfverfahren angeführt werden, um den Beihilfecharakter der neuen behördlichen Auslegung zu widerlegen.
(139)
Hilfsweise rechtfertigen die von Spanien und den Beteiligten angeführten Gründe in keiner Weise eine Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung.
a) Zweck von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS: Förderung der Internationalisierung spanischer Unternehmen
(140)
Wie Spanien bereits erklärt hat, verweisen die DGT und das TEAC bei der Rechtfertigung der Änderung ihrer behördlichen Auslegung auf den Zweck von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Zielsetzung dieser Bestimmung ist es, die Internationalisierung und ausländische Investitionen spanischer Unternehmen zu fördern. Der Ausschluss indirekter Beteiligungen würde dieser Zielsetzung entgegenstehen.
(141)
Die in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS - dessen Ziel die Förderung der Internationalisierung und ausländischer Investitionen spanischer Unternehmen ist - vorgesehene unterschiedliche steuerliche Behandlung inländischer und ausländischer Beteiligungserwerbe wurde im ersten und zweiten Beschluss als rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe erklärt. Die Kommission ist der Auffassung, dass eine Änderung der Verwaltungspraxis nicht durch die Zielsetzung (die Förderung der Internationalisierung spanischer Unternehmen) einer Bestimmung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) gerechtfertigt werden kann, in Bezug auf die im ersten und zweiten Beschluss bereits festgestellt wurde, dass es sich um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt.
b) Bezugnahmen auf indirekte Erwerbe im ersten und zweiten Beschluss, parlamentarische Anfragen und Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007
(142)
Zur Widerlegung, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine neue Beihilfe darstellt, bringen Spanien und die Beteiligten das Argument vor, dass der Wortlaut des ersten und zweiten Beschlusses sowohl auf den direkten als auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen Bezug nimmt. Aus diesem Grund seien sie der Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung mit den beiden Beschlüssen der Kommission im Einklang steht.
(143)
Die Kommission stimmt nicht zu, dass diese Bezugnahmen den Charakter einer neuen Beihilfe der Maßnahme aufheben. Die Bezugnahmen auf direkte und indirekte Beteiligungserwerbe im ersten und zweiten Beschluss bedingen sich durch den Verweis von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Artikel 21 TRLIS, der ausdrücklich besagt, dass eine - direkte oder indirekte - Beteiligung am Eigenkapital des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens mindestens 5 % betragen muss. Die Aufgabe der Kommission im ersten und zweiten Beschluss war nicht, festzustellen, wie eine Bestimmung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, sondern vielmehr zu prüfen, ob es sich bei der Bestimmung um staatliche Beihilfe handelt, indem untersucht wird, in welcher Weise die Bestimmung vom betreffenden Mitgliedstaat zum Zeitpunkt der Anmeldung der Maßnahme angewendet wird.
(144)
Darüber hinaus ist festzuhalten, dass sich die Untersuchung während des förmlichen Prüfverfahrens, das zum Erlass des ersten und zweiten Beschlusses führte, auf die Feststellung konzentrierte, ob es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um staatliche Beihilfe handelt, wobei im Rahmen dieser Beurteilung nicht zu untersuchen war, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sowohl direkte als auch indirekte Beteiligungserwerbe abdeckte. Die Debatte über die Abdeckung des indirekten Erwerbs von Beteiligungen kam im Zusammenhang mit dem Rückforderungsverfahren auf, als Spanien die Kommission auf die Änderung der früheren behördlichen Praxis hinwies. Die Tatsache, dass die Kommission vor Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens in einer sehr frühen Phase in ihrem Schreiben vom 26. März 2007 einige Auskünfte im Hinblick auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS erbeten hatte, ist für die vorliegende Untersuchung irrelevant. Ausschlaggebend in der vorliegenden Sache ist die Feststellung, in welcher Weise Artikel 12 Absatz 5 TRLIS zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und zweiten Beschlusses von Spanien angewandt wurde.
(145)
In Bezug auf die vorliegende Sache ist nochmals daran zu erinnern, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Kahla-Urteil (49) der Geltungsbereich eines Beschlusses nicht nur unter Heranziehung des Wortlauts dieses Beschlusses, sondern auch unter Berücksichtigung der von dem betreffenden Mitgliedstaat beschriebenen Beihilferegelung zu ermitteln ist. Diesbezüglich stellte Spanien in einem Schreiben vom 4. Juni 2007 klar, dass der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nur den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen abdeckte. Die Tatsache, dass auf dieses Schreiben im ersten und zweiten Beschluss nicht ausdrücklich Bezug genommen wurde, ändert nichts daran, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS seit seinem Erlass so ausgelegt wurde, dass der indirekte Erwerb von Beteiligungen aus seinem Geltungsbereich ausgeschlossen war.
(146)
Außerdem folgt aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Kahla-Urteil, dass im Zusammenhang mit der Übernahme der neuen behördlichen Auslegung Spanien bereits von den im Schreiben an die Kommission übermittelten Informationen Kenntnis gehabt haben musste, da in diesem Schreiben erklärt wurde, dass nur direkte Beteiligungserwerbe nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abzugsfähig waren. Spanien hätte die Umsetzung des Beschlusses im Einklang mit den Informationen, die den Dienststellen der Kommission bereits vorgelegt wurden, sicherstellen müssen (50).
(147)
Die Kommission stellt fest, dass bei der Ermittlung des Geltungsbereichs des ersten und zweiten Beschlusses nicht nur auf den Wortlaut des Beschlusses abgestellt werden darf, sondern auch alle Informationen berücksichtigt werden müssen, die von Spanien übermittelt wurden, um die Anwendung der Beihilferegelung zum Zeitpunkt des Erlasses der beiden Beschlüsse zu beschreiben.
(148)
Die Frage, ob die Beteiligten Kenntnis vom Schriftverkehr zwischen Spanien und der Kommission hatten, ist für die Beurteilung, ob es sich bei der neuen behördlichen Praxis um eine neue Beihilfe handelt, vollkommen ohne Belang. Auch wenn es keine Änderung des Wortlauts der in Rede stehenden gesetzlichen Bestimmung - Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in Verbindung mit Artikel 21 TRLIS - gegeben hat, ist die Kommission der Auffassung, dass die Beschränkungen und Modalitäten der Bestimmung geändert worden sind. Tatsächlich wird durch die neue behördliche Auslegung der ursprüngliche Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeweitet, indem der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Falle eines indirekten Erwerbs von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft zulässig war. Diese Situation war durch die frühere behördliche Auslegung, die nur den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ermöglichte, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergab, ursprünglich nicht vorgesehen.
(149)
Im Urteil in der Rechtssache Namur-Les assurances du crédit (51) stellte der Gerichtshof fest, dass nur die Änderungen, die eine Beihilferegelung wesentlich umgestalten, einer erneuten Anmeldung als neue Beihilfe bedürfen. Die Kommission vertritt die Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung eine wesentliche Änderung der von der Kommission im ersten und zweiten Beschluss untersuchten Beihilferegelung darstellt, da die Beschränkungen und Modalitäten der Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Situationen ausgeweitet wurden, die ursprünglich nicht in den Geltungsbereich dieser Bestimmung fielen. Des Weiteren ist zu betonen, dass es in der vorliegenden Sache nicht um die Feststellung geht, ob es sich bei der Maßnahme um eine bestehende oder eine neue Beihilfe handelt. Im ersten und zweiten Beschluss ist die Kommission bereits zu der Schlussfolgerung gelangt, dass es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt. In der vorliegenden Sache ist vielmehr die Frage zu untersuchen, ob der erste und der zweite Beschluss ebenfalls für indirekte Beteiligungen gelten, die sich aus dem vorherigen Erwerb einer Holdinggesellschaft ergeben, um festzustellen, ob eine Beihilfe vorliegt, ob diese mit dem Binnenmarkt vereinbar ist und ob der Vertrauensschutz Anwendung findet.
(150)
Ein weiteres Argument Spaniens und der Beteiligten ist, dass die Maßnahme keine neue Beihilfe darstellt, da es sich bei mehreren vor der Einleitung des Verfahrens im Jahr 2007 stattgefundenen Übernahmen um den indirekten Erwerb von Beteiligungen handelte, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergab. Spanien und die Beteiligten erklären, dass die Anführung dieser in der Pressemitteilung zur Einleitung des Verfahrens im Jahr 2007 genannten Übernahmen sowie die Antworten der Kommission auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen belegten, dass sich die Kommission des indirekten Charakters dieser Übernahmen bewusst war.
(151)
Selbst wenn es sich bei den Übernahmen, auf die in den Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen oder in der Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007 Bezug genommen wird, um indirekte Beteiligungen gehandelt haben mag, konnte die Kommission - zumindest bei der großen Mehrheit der Transaktionen - nicht gewusst haben, welche Unternehmensstruktur die erworbenen Unternehmen hatten, d. h., ob es sich bei den erworbenen Unternehmen um Betriebs- oder Holdinggesellschaften handelte. Wie bereits in Erwägungsgrund 128 dargelegt wurde, ging es in der betreffenden Sache in erster Linie um die Feststellung, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung inländischer und ausländischer Beteiligungen eine rechtswidrige staatliche Beihilfe darstellte, weshalb die Untersuchung der Unternehmensstruktur des erworbenen ausländischen Unternehmens nicht von Belang war. Die Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Beteiligungen wurde daher für den Zweck der im ersten und zweiten Beschluss erforderlichen Beurteilung als nicht relevant erachtet. Letztendlich hätte eine solche Unterscheidung die endgültige beihilferechtliche Würdigung der Maßnahme nicht geändert, in deren Verlauf die Kommission die Maßnahme aufgrund ihrer inhärenten Merkmale, d. h., dass die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei rein inländischen Transaktionen nicht zulässig war, als selektiv erklärte.
(152)
Insbesondere im Hinblick auf den bei der Kommission angemeldeten Unternehmenszusammenschluss zwischen Iberdrola und Scottish Power (52) ist zu erwähnen, dass die Kommission in Erwägungsgrund 42 ihrer Entscheidung über diesen Zusammenschluss eindeutig festgestellt hat, dass die Prüfung, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe darstellt, für die Zwecke dieser Entscheidung weder notwendig noch angemessen ist. In jedem Fall fielen die Antworten der Kommission auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen in einen Zeitraum vor dem Beginn der Untersuchung der Regelung (53). Aus diesem Grund konnte die Kommission zum Zeitpunkt der Antworten noch keinen Standpunkt bezüglich dieser Sache einnehmen, und hat das auch nicht getan (54).
(153)
Abschließend ist festzustellen, dass es für die beihilferechtliche Würdigung der Maßnahme von Bedeutung ist, wie die Maßnahme vom betreffenden Mitgliedstaat angewandt wurde. Diesbezüglich hat Spanien erklärt, dass der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den direkten Erwerb von Beteiligungen beschränkt gewesen sei. Bestätigt wird diese Aussage auch dadurch, dass bis 2012 eine systematische und maßgebliche Verwaltungspraxis Anwendung fand. In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass von ihr, wie vom Gerichtshof dargelegt, die Beihilferegelung im Hinblick auf die Art ihrer Anwendung zu untersuchen ist. In der vorliegenden Sache ist es unstrittig, dass die ständige Verwaltungspraxis den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit dem indirekten Erwerb von Beteiligungen nicht ermöglichte.
c) Verweis auf Artikel 21 TRLIS
(154)
Ein weiteres von Spanien vorgebrachtes Argument (55) ist, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c Nummer 2 verweist, worin ausdrücklich steht, dass Dividenden aus direkten oder indirekten Beteiligungen ebenfalls von der Bestimmung abgedeckt sind. Somit dürfe die Tatsache, dass die Betriebsgesellschaft sich auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet, der Anwendung des Abzugs nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht entgegenstehen. Wie jedoch Spanien während des Verwaltungsverfahrens, das zum Erlass der Einleitungsentscheidung 2007 führte, erklärt hatte, war einer der Gründe für den Ausschluss indirekter Beteiligungen aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, dass nach Artikel 21 TRLIS u. a. das nicht in Spanien ansässige Unternehmen eine Wirtschaftstätigkeit im Ausland ausüben und einer Steuer unterliegen muss, die mit der in Spanien geltenden Körperschaftsteuer vergleichbar ist. Diese Bestimmung gehe auf Steuervorschriften zur Missbrauchsbekämpfung zurück, mit denen verhindert werden soll, dass Unternehmen, die in Steuerparadiesen oder in Gebieten, in denen gar keine Besteuerung erforderlich ist, angesiedelt sind, die Abzugsfähigkeit geltend machen. Angesichts der Tatsache, dass Holdinggesellschaften keine Wirtschaftstätigkeit an sich ausüben, seien sie aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen gewesen.
(155)
Die DGT und das TEAC haben ihre ursprüngliche behördliche Auslegung bzw. ihre Entscheidungen damit begründet, dass auf der Stufe einer Holdinggesellschaft kein Geschäfts- oder Firmenwert (und demnach auch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert) generiert werden kann, weil Holdinggesellschaften entsprechend den in Artikel 21 TRLIS definierten Voraussetzungen keine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Somit kann auf der Stufe der Holdinggesellschaft kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen. 2012 überprüften die DGT und das TEAC ihre frühere Auslegung und kamen zu dem Schluss, dass die Voraussetzung der Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit erfüllt sein kann, wenn sich die Betriebsgesellschaft auf der ersten Stufe oder auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet.
(156)
Auch wenn sich Artikel 21 TRLIS ausdrücklich auf indirekte und direkte Beteiligungen bezieht, ist es ebenfalls unbestritten, dass nach Artikel 21 Buchstabe c TRLIS die Gewinne aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten stammen müssen. Wie das Audiencia Nacional (56) in seinem Urteil vom 6. Februar 2014 bestätigte, ist das eindeutig nicht der Fall, wenn es sich bei dem nicht in Spanien ansässigen Zielunternehmen um eine Holdinggesellschaft handelt, deren Hauptgeschäftsziel der Besitz von Anteilen an anderen Betriebsgesellschaften ist.
(157)
Erwähnenswert ist, dass Artikel 21 TRLIS ursprünglich konzipiert wurde, um die Kriterien für die Steuerbefreiung ausländischer Dividenden und Einnahmen aus dem Erwerb von Anteilen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen festzulegen, mit dem Ziel, die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Der Verweis auf diese Bestimmung in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS diene lediglich zur Prüfung, ob die Einnahmen aus dem erworbenen ausländischen Unternehmen die betreffenden Kriterien erfüllen, damit das erwerbende Unternehmen den aus dieser Betriebstätigkeit entstehenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert steuerlich absetzen kann. Aus diesem Grund müsse die Fortschreibung der in Artikel 21 TRLIS festgelegten Kriterien unter dem Vorbehalt erfolgen, dass diese Bestimmung dem Zweck dient, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Dividenden und Einnahmen ausländischer Herkunft zu ermitteln.
(158)
Den Erklärungen Spaniens in seinem Schreiben vom 4. Juni 2007 zufolge muss die Steuerbehörde die geltend gemachte Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts überprüfen. Diese Kontrolle sei nur über das in Spanien ansässige Unternehmen möglich; in diesem Fall könne die spanische Steuerbehörde den steuerlichen Abzug einfach überprüfen, da die Beteiligungen Teil der Vermögenswerte des in Spanien ansässigen Unternehmens sind. Eine Überprüfung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der in ausländischen Unternehmen auf einer darunterliegenden Stufe entsteht, sei für die spanische Steuerbehörde schwieriger, da die Beteiligungen innerhalb der Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Unternehmen verbucht werden, die nicht der Kontrolle durch die spanische Steuerbehörde unterliegen.
(159)
Diese Anforderung zur Überprüfung der Anwendung des aus einer Investition entstehenden steuerlichen Abzugs spiegelt sich in der in Artikel 15 der Durchführungsverordnung zum spanischen Körperschaftsteuergesetz (Königliches Dekret 1777/2004) enthaltenen Verpflichtung wider, nach der ausschließlich Informationen über den Kauf des direkt erworbenen Unternehmens übermittelt werden müssen, damit die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS möglich ist. Falls diese steuerliche Abzugsfähigkeit auch für indirekte Erwerbe Geltung gehabt hätte, wäre es logisch gewesen, den indirekten Erwerb von Beteiligungen ebenfalls einzuschließen. Nach dem Verständnis der Kommission hat der Gesetzgeber durch die Beschränkung der Informationspflicht auf den direkten Erwerb von Beteiligungen indirekte Erwerbe bewusst aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen. Dies wird auch von der DGT bestätigt, die angibt, trotz der in Artikel 15 der Durchführungsverordnung RD 1777/2004 enthaltenen Informationspflicht von ihrer früheren Rechtslehre abgewichen zu sein.
(160)
Des Weiteren ist festzustellen, dass es für die vorliegende beihilferechtliche Würdigung der Maßnahme von Bedeutung ist, wie die Maßnahme vom betreffenden Mitgliedstaat angewandt wurde. Diesbezüglich hat Spanien gegenüber der Kommission erklärt, dass die spanische Steuerbehörde nur den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen entstand, u. a. mit der Begründung ermöglicht habe, dass aus Artikel 21 TRLIS eindeutig hervorgehe, dass ein Unternehmen eine Wirtschaftstätigkeit ausüben muss, damit es von der steuerlichen Abzugsfähigkeit gemäß Artikel 12 Absatz 5 TRLIS profitieren kann. Angesichts der Tatsache, dass Holdinggesellschaften keine echte Wirtschaftstätigkeit ausüben, sei diese Voraussetzung nur bei Betriebsgesellschaften erfüllt. Aufgrund der Erklärungen Spaniens im Zusammenhang mit der Durchführung der Bestimmung war die Kommission zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und zweiten Beschlusses der Auffassung, dass der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sich auf den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften beschränkte; diese Tatsache wurde auch dadurch bestätigt, dass bis 2012 eine systematische und maßgebliche Verwaltungspraxis Anwendung fand.
(161)
Trotz der Bezugnahme auf direkte und indirekte Erwerbe in Artikel 21 Buchstabe c Nummer 2 TRLIS vertritt die Kommission die Auffassung, dass die ständige Verwaltungspraxis der DGT, die auch vom TEAC bekräftigt wurde, auf einen Ausschluss indirekter Beteiligungen aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS hinweist. Der Grund für den Ausschluss war, dass Holdinggesellschaften nach Artikel 21 Buchstabe c TRLIS, der besagt, dass Gewinne aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten stammen müssen, keine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Zur Abweichung von dieser Position weitet Spanien den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Situationen aus, die zum Zeitpunkt des ersten und zweiten Beschlusses nicht in diesen Geltungsbereich fielen, und begründet diese Abweichung damit, dass Artikel 21 TRLIS in Buchstabe c Nummer 2 auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen Bezug nimmt.
d) Grundsatz der Gleichbehandlung, der Nichtdiskriminierung und der Steuerneutralität
(162)
Spanien und einigen der Beteiligten zufolge ist der indirekte Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, mit dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Betriebsgesellschaft vergleichbar. Aus diesem Grund sowie zur Einhaltung des Grundsatzes der Gleichbehandlung und der Nichtdiskriminierung müssten die im ersten und zweiten Beschluss getroffenen Schlussfolgerungen sowohl für direkte als auch für indirekte Beteiligungen gelten.
(163)
Die Beteiligten haben außerdem geltend gemacht, dass gemäß dem Grundsatz der Steuerneutralität Investitionen in Form eines direkten Erwerbs von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften und Investitionen in Form indirekter Beteiligungen mittels des Erwerbs einer Holdinggesellschaft gleich behandelt werden müssten. Insbesondere stellen die Beteiligten darauf ab, dass angesichts der Schwierigkeit, internationale Unternehmensverschmelzungen durchzuführen, ein Unternehmenszusammenschluss (einzige Situation, in der ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert infolge des indirekten Erwerbs von Beteiligungen entstehen kann) oder Unternehmenszusammenschlüsse auf verschiedenen Stufen nicht erforderlich sein dürften.
(164)
Zunächst ist daran zu erinnern, dass die Grundsätze der Gleichbehandlung, der Nichtdiskriminierung und der Steuerneutralität im Hinblick auf den Geltungsbereich des ersten und zweiten Beschlusses und speziell darauf, ob sich diese Beschlüsse auch auf indirekte Erwerbe beziehen, irrelevant sind.
(165)
Allgemein stellt die Kommission fest, dass aus dem in den behördlichen Auslegungen der DGT und den Entscheidungen des TEAC vor 2012 verfolgten ursprünglichen Ansatz geschlossen werden kann, dass der direkte Erwerb von Beteiligungen und der indirekte Erwerb von Beteiligungen, der sich aus dem vorherigen Erwerb einer Holdinggesellschaft ergibt, im Sinne von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht vergleichbar sind.
(166)
Die unterschiedliche Behandlung im Rahmen der ursprünglichen behördlichen Auslegung stützte sich darauf, dass im Falle des Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft und des darauffolgenden indirekten Erwerbs von Beteiligungen an den Betriebstochtergesellschaften eine der Voraussetzungen von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht erfüllt war. Tatsächlich steht der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert aus steuerlicher Sicht mit dem Geschäfts- oder Firmenwert aus Sicht der Rechnungslegung im Zusammenhang. Der Geschäfts- oder Firmenwert entsteht, wenn der für ein Unternehmen gezahlte Kaufpreis höher ist als der Buchwert des Eigenkapitals dieses Unternehmens. Diese Differenz lässt sich auf zwei unterschiedliche Gründe zurückführen: 1) auf den substanziellen Mehrwert der Vermögenswerte und der Rechte des Unternehmens oder 2) auf einen Preisaufschlag, der gezahlt wird, weil in der Zukunft höhere Erträge als aktuell ersichtlich erwartet werden. Letztere Kategorie entspricht dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert. Ein Geschäfts- oder Firmenwert und demnach ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert kann nur in Betriebsgesellschaften entstehen, da diese eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Holdinggesellschaften, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an Betriebstochtergesellschaften zu besitzen, üben keine echte Wirtschaftstätigkeit aus und können daher auch keinen Geschäfts- oder Firmenwert generieren. Dies wird auch durch die in den ursprünglichen behördlichen Auslegungen verwendete Berechnungsmethode belegt, die untrennbarer Bestandteil von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist. Nach dieser Berechnungsmethode ist der Marktwert der Vermögenswerte der Holdinggesellschaft (Anteile an ausländischen Betriebstochtergesellschaften) gleich dem Kaufpreis für die Beteiligung, wodurch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen kann. Die Tatsache, dass eine Aufrechnung des Kaufpreises und des Marktwerts der Vermögenswerte (Anteile) der Holdinggesellschaft vorliegt, bedingt sich durch das Wesensmerkmal einer Holdinggesellschaft, dass es sich bei ihren Vermögenswerten um Anteile an anderen Tochterbetriebsgesellschaften handelt.
(167)
Im Zusammenhang mit dem Verwaltungsverfahren, das zur Einleitungsentscheidung 2007 führte, hatte Spanien erklärt (57), dass nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS lediglich der Erwerb einer 5 %igen Beteiligung am Eigenkapital des ausländischen Unternehmens erforderlich sei; hierbei handele es sich um einen Prozentsatz, der weder eine Konsolidierung mit dem ausländischen Unternehmen noch mit nachfolgenden Tochtergesellschaften impliziert. Nur nach einer Konsolidierung der Holdinggesellschaft und ihrer Betriebstochtergesellschaften mit dem erwerbenden Mutterunternehmen könne sich ein Geschäfts- oder Firmenwert im konsolidierten Abschluss ergeben.
(168)
Im Hinblick auf die Debatte, ob die Werte im konsolidierten Abschluss oder im Einzelabschluss heranzuziehen sind, hat das TEAC stets erklärt, dass die im Einzelabschluss ausgewiesenen Werte als Bezugswerte für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts zu verwenden sind. Das TEAC vertrat konsequent die Auffassung, dass Steuervorschriften und Rechnungslegungsvorschriften eine unterschiedliche Zielsetzung haben und dass eine Heranziehung der Zahlen im konsolidierten Abschluss zu steuerlichen Zwecken zu einer Verfälschung der Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS führen kann.
(169)
Des Weiteren hat Spanien erklärt, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine Methode für die Abschreibung von Investitionen sei, die einer Überprüfung durch die Steuerbehörde bedürfe. Die Überprüfung der geltend gemachten Abschreibung sei nur über das in Spanien ansässige Unternehmen möglich, da die Beteiligungen auf der ersten Stufe Teil der Vermögenswerte des in Spanien ansässigen Unternehmens sind. Eine Überprüfung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der in ausländischen Unternehmen entsteht, die auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe angesiedelt sind, sei für die spanische Steuerbehörde schwieriger. In diesem Fall würden die Beteiligungen innerhalb der Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Unternehmen verbucht, die nicht der Pflicht zur Steuermeldung in Spanien unterliegen.
(170)
Gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs besagt der allgemeine Grundsatz der Gleichbehandlung, dass gleichartige Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht in gleicher Weise behandelt werden dürfen, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (58).
(171)
Die Kommission stellt fest, dass der Ausschluss des indirekten Erwerbs von Beteiligungen aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in den ursprünglichen behördlichen Auslegungen nicht auf willkürliche Gründe zurückzugehen scheint, sondern offenbar durch die der Bestimmung innewohnende Natur und Logik sowie durch die Verwaltbarkeit der Steuer gerechtfertigt war.
(172)
Die Kommission möchte betonen, dass die Untersuchung, ob die frühere behördliche Auslegung zu einer Diskriminierung zwischen direkten und indirekten Beteiligungen geführt oder den Grundsatz der Steuerneutralität verletzt hat, für den Zweck der vorliegenden beihilferechtlichen Würdigung der Maßnahme irrelevant ist. Wie bereits zuvor festgestellt wurde, ist es nicht die Aufgabe der Kommission, in einem Beschluss zu beurteilen, wie eine nationale Bestimmung anzuwenden ist. Die Kommission muss beurteilen, ob die in Rede stehende Bestimmung eine staatliche Beihilfe darstellt, indem sie die Art und Weise untersucht, in der die Bestimmung von den nationalen Behörden zum Zeitpunkt der Anmeldung angewandt wird. In der vorliegenden Sache liegt eindeutig eine Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung vor, durch die der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Situationen ausgeweitet wird, die ursprünglich nicht von dieser früheren behördlichen Auslegung abgedeckt waren.
e) Rückwirkende Kraft der Maßnahme
(173)
Spanien und die Beteiligten stellen die rückwirkende Kraft der behördlichen Auslegung in Frage. Spanien bezieht sich auf seine früheren Erklärungen (59), dass für Beteiligungen bis zum 21. Dezember 2007, deren finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert Gegenstand der Überprüfung ist, der Anteil des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden konnte, der sich aus der indirekten (und direkten) Beteiligung ergab. Für nach dem 21. Dezember 2007 getätigte Beteiligungen sei der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem direkten sowie aus dem indirekten Erwerb von Beteiligungen ergibt, nicht abzugsfähig.
(174)
Spanien hat erklärt, dass nach Artikel 120 des spanischen Allgemeinen Abgabengesetzes 58/2003 vom 17. Dezember Unternehmen, die der Auffassung sind, dass sich die Steuererklärung negativ auf ihre berechtigten Interessen ausgewirkt hat, eine Berichtigung der Steuererklärung entsprechend dem anwendbaren Verfahren beantragen könnten. Dieses Verfahren sei in den Artikeln 126 bis 129 des Königlichen Dekrets 1065/2007 vom 27. Juli dargelegt (60). Grundsätzlich könne ein Unternehmen nach Einreichung seiner Steuererklärung eine Berichtigung dieser Erklärung beantragen, bevor die Steuerbehörde über die endgültige Steuerveranlagung (liquidación definitiva) entschieden hat oder bevor die Verjährungsfrist abläuft, innerhalb der die Steuerbehörde die einzuziehende Steuer festsetzen muss. Nach Artikel 66 und 67 der spanischen Allgemeinen Abgabenordnung betrage die Frist, innerhalb der eine Berichtigung der Steuererklärung beantragt werden kann, vier Jahre ab dem Datum, an dem die Steuererklärung spätestens eingereicht werden muss.
(175)
Spanien hat bestätigt, dass Unternehmen, die bis zum 21. Dezember 2007 indirekte Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erworben und den Abzug des aus diesen indirekten Erwerben entstandenen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts in ihrer Steuererklärung nicht geltend gemacht hatten, nun ihre Steuererklärungen zur Berücksichtigung dieses Abzugs berichtigen konnten. Unternehmen, die in ihren früheren Steuererklärungen den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus indirekten Beteiligungserwerben geltend gemacht hatten und über deren Veranlagung die Steuerbehörde bereits entschieden hat, könnten keine Berichtigung ihrer bereits eingereichten Steuererklärungen beantragen. Da jedoch eine Abschreibung über 20 Jahre möglich ist, würden diese Unternehmen nicht daran gehindert, den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts in zukünftigen Steuererklärungen geltend zu machen.
(176)
Zunächst ist festzustellen, dass die Frage, ob die neue Verwaltungsmaßnahme rückwirkende Kraft besitzt oder nicht, keine rechtliche Auswirkung auf den Geltungsbereich des ersten und zweiten Beschlusses und vor allem auf die Frage hat, ob diese Beschlüsse auch den indirekten Erwerb von Beteiligungen abdecken.
(177)
Die neue behördliche Auslegung vom 21. März 2012 hat in jedem Fall in rechtlicher Hinsicht eine rückwirkende Kraft, da sie auf Beteiligungen angewandt werden kann, die vor diesem Datum getätigt wurden.
6.3. Vereinbarkeit der Beihilfe
(178)
Nach der vorläufigen Feststellung, dass es sich bei der in Rede stehenden Regelung um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt, muss nun geprüft werden, ob die geänderte Regelung nach Artikel 107 Absatz 2 und Artikel 107 Absatz 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden kann. Von Spanien wurden diesbezüglich keine Argumente vorgebracht.
(179)
Die Kommission ist der Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS als nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden kann. Der Kommission zufolge können hierzu dieselben Gründe wie im ersten und zweiten Beschluss herangezogen werden. In diesem Zusammenhang verweist die Kommission auf die Erwägungsgründe 140ff im ersten Beschluss und auf die Erwägungsgründe 166ff im zweiten Beschluss.
(180)
Insbesondere stellt die Kommission in Bezug auf Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV fest, dass die nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährten steuerlichen Abzüge nicht mit Investitionen, der Schaffung von Arbeitsplätzen oder der Durchführung bestimmter Vorhaben im Zusammenhang stehen. Die steuerlichen Abzüge befreien die Unternehmen lediglich von Belastungen, die sie normalerweise tragen müssten, und sind daher als Betriebsbeihilfen zu betrachten. Betriebsbeihilfen fallen grundsätzlich nicht in den Geltungsbereich von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV, da sie die Wettbewerbsbedingungen in den Sektoren, in denen sie gewährt werden, verfälschen. Derartige Beihilfen können nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden, da sie weder die Entwicklung bestimmter Wirtschaftstätigkeiten oder Wirtschaftsgebiete fördern noch zeitlich befristet, degressiv gestaffelt oder angesichts des erforderlichen Umfangs zur Beseitigung dieser spezifischen wirtschaftlichen Situation in den betreffenden Gebieten angemessen sind. Die Kommission gelangt zu dem Schluss, dass die Maßnahme nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
B. VERTRAUENSSCHUTZ, RECHTSSICHERHEIT, ESTOPPEL-PRINZIP UND RÜCKFORDERUNG DER BEIHILFE
6.4. Estoppel-Prinzip und Grundsatz der Rechtssicherheit
(181)
Die Kommission ist der Auffassung, dass es keine Gründe gibt, von den Ausführungen im Einleitungsbeschluss abzuweichen. Die Kommission hat weder das Estoppel-Prinzip noch den Grundsatz der Rechtssicherheit verletzt.
(182)
Die „Consulta vinculante“ vom 21. März 2012, mit der die neue behördliche Auslegung eingeführt wurde, ist das Ergebnis einer von Spanien getroffenen Entscheidung. Dieser Verwaltungsakt, der zu einer Situation führte, die eine neue rechtswidrig gewährte Beihilfe darstellt, ohne zuvor bei der Kommission angemeldet worden zu sein, ist ein Akt Spaniens und kein Akt der Kommission. Aus diesem Grund ist das Estoppel-Prinzip ohne Belang.
(183)
Was die mutmaßliche Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit anbelangt, erinnert die Kommission daran, dass nach der Rechtsprechung des EuGH der Geltungsbereich eines Beihilfebeschlusses nicht nur unter Heranziehung seines tatsächlichen Wortlauts, sondern auch unter Berücksichtigung der von dem betreffenden Mitgliedstaat beschriebenen und konkret angewandten Beihilferegelung zu ermitteln ist (61).
(184)
Wenn in diesem Zusammenhang eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit festgestellt werden sollte, ist die Kommission der Auffassung, dass dieser Grundsatz von Spanien verletzt wurde. Darüber hinaus ist die Kommission der Auffassung, dass eine möglicherweise vorliegende Rechtsunsicherheit auf den ungenauen und nicht eindeutigen Wortlaut bestimmter Bestimmungen der streitigen Regelung zurückzuführen ist.
6.5. Rückforderung der Beihilfe
(185)
Die streitige Maßnahme wurde durchgeführt, ohne diese im Einklang mit Artikel 108 Absatz 3 AEUV zuvor bei der Kommission anzumelden. Deshalb stellt die Maßnahme eine rechtswidrige Beihilfe dar.
(186)
Falls festgestellt wird, dass eine rechtswidrig gewährte staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist, hat dies zwangsläufig zur Folge, dass die Beihilfe nach Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 von den Begünstigten zurückzufordern ist. Nach der Rückforderung der Beihilfe wird die vor ihrer Gewährung bestehende Wettbewerbsposition so weit wie möglich wiederhergestellt. Der Rückforderungsbetrag muss so hoch sein, dass der den Begünstigten gewährte wirtschaftliche Vorteil aufgehoben wird.
(187)
Von Spanien oder den Beteiligten wurden keine Argumente vorgebracht, die eine allgemeine Abweichung von diesem Grundsatz rechtfertigen würden. Somit muss Spanien die rechtswidrige Beihilfe zurückfordern.
(188)
Für ein bestimmtes Jahr und einen bestimmten Begünstigten entspricht der Wert der Beihilfe der Steuerermäßigung, die durch Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften infolge des vorherigen Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft gewährt wurde.
6.6. Vertrauensschutz
(189)
Spanien und den Beteiligten zufolge müsste der im ersten und zweiten Beschluss anerkannte Vertrauensschutz ebenfalls für den indirekten Erwerb von Beteiligungen gelten, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben. Diesbezüglich machen Spanien und die Beteiligten geltend, dass der Vertrauensschutz aufgrund der Bezugnahmen auf indirekte Beteiligungen im Wortlaut des ersten und zweiten Beschlusses, auf die Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen sowie auf die in der Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007 genannten Übernahmen anzuerkennen sei.
(190)
Die Kommission teilt diese Argumentation nicht und vertritt die Auffassung, dass der im ersten und zweiten Beschluss anerkannte Vertrauensschutz nicht auf Situationen (indirekte Beteiligungen, die sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben) ausgedehnt werden kann, die zum Zeitpunkt des Erlasses dieser Beschlüsse nicht in den Geltungsbereich der Maßnahme fielen. Schützenswertes Vertrauen kann sich nicht auf zukünftige Ereignisse wie die Einführung einer neuen behördlichen Auslegung, sondern nur auf Fakten stützen, die zum Zeitpunkt des Erlasses eines Beschlusses bekannt sind.
(191)
Im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung (62) kann sich jede Person auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, bei der ein Organ der Europäischen Union begründete Erwartungen geweckt hat, indem dieser Person konkrete Zusicherungen gegeben wurden. Unabhängig davon, in welcher Form diese Zusicherungen gegeben wurden, bestehen sie aus präzisen, unbedingten und übereinstimmenden Informationen.
(192)
Die Tatsache, dass keine ausdrücklichen Beschränkungen der in Rede stehenden Beihilferegelung vorhanden waren, kann nicht als eine präzise, unbedingte und übereinstimmende Erklärung der Kommission gegenüber den Unternehmen betrachtet werden, dass die Maßnahme auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen anwendbar ist, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt. Deshalb kann mangels solcher ausdrücklichen Beschränkungen bei den betroffenen Unternehmen kein berechtigtes Vertrauen dahingehend erweckt werden, dass es rechtmäßig ist, die Maßnahme ebenfalls auf indirekte Beteiligungen anzuwenden (63).
(193)
Auch wenn die Bezugnahme auf indirekte Erwerbe im ersten und zweiten Beschluss bei den betroffenen Unternehmen unter Umständen hätte Erwartungen wecken können, muss geprüft werden, ob das somit begründete Vertrauen berechtigt ist (64). Nach Auffassung der Kommission können die Unternehmen, die indirekte Beteiligungen erworben hatten, keinen Vertrauensschutz dahingehend geltend machen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ebenfalls den indirekten Erwerb von Beteiligungen abdeckte, da diese Unternehmen sehr wohl Kenntnis von der bis 2012 geltenden Verwaltungspraxis der Steuerbehörde und des TEAC hatten. Diese Unternehmen wussten, dass die bei der Kommission angemeldete Regelung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) damals so ausgelegt wurde, dass der indirekte Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus ihrem Geltungsbereich ausgeschlossen war.
(194)
Spanien hat erklärt, dass die Existenz einer restriktiven behördlichen Auslegung das berechtigte Vertrauen der Unternehmen, die indirekte Beteiligungen durch den direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft erwarben, im Hinblick auf die Gültigkeit von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht schmälere. Als Gründe führt Spanien an, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS 1) eine klare Bestimmung sei, 2) sich ausdrücklich auf Artikel 21 TRLIS beziehe, in dem direkte und indirekte Beteiligungen genannt werden, 3) ausdrücklich auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung verweise und 4) der Förderung internationaler Investitionen spanischer Unternehmen diene.
(195)
Die Kommission teilt diese Auffassung Spaniens nicht. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS hat sich aufgrund des unbestimmten Verweises auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung sowie der unpräzisen Fortschreibung der in Artikel 21 TRLIS enthaltenen Kriterien nachweislich als unklare Bestimmung herausgestellt. Artikel 21 wurde ursprünglich zur Festlegung der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Dividenden und Einnahmen ausländischer Herkunft konzipiert. Die Bezugnahme von Artikel 21 auf indirekte Beteiligungen steht im Widerspruch zu der Voraussetzung, dass das direkt erworbene Unternehmen eine Wirtschaftstätigkeit ausüben muss. Darüber hinaus kann sich der Vertrauensschutz nicht auf den Zweck einer Beihilferegelung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) stützen, die im ersten und zweiten Beschluss aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung inländischer und ausländischer Beteiligungen durch in Spanien ansässige Unternehmen bereits als rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe erklärt worden war. Die Kommission ist der Auffassung, dass der unpräzise und unklare Charakter der Bestimmung zu ihrer kontroversen Auslegung geführt hat. Diese Kontroverse wird in den meisten Consultas der DGT und Entscheidungen des TEAC belegt. Deshalb kann Spanien nicht behaupten, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS trotz der restriktiven behördlichen Auslegung bei Unternehmen, die indirekte Beteiligungen erwarben, ein berechtigtes Vertrauen hätte erwecken können.
(196)
Im Hinblick auf die Übernahme von Scottish Power durch Iberdrola stellt die Kommission insbesondere fest, dass aus der Entscheidung über diesen Unternehmenszusammenschluss (COMP/M.4517) eindeutig hervorgeht, dass die Prüfung, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe darstellt, für die Zwecke dieser Entscheidung weder notwendig noch angemessen war (siehe Erwägungsgrund 42 dieser Entscheidung).
(197)
In Bezug auf die Argumentation Spaniens und der Beteiligten, der zufolge die Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen ein schützenswertes Vertrauen bei den Beihilfeempfängern geschaffen hatten, stellt die Kommission fest, dass sich die schriftlichen parlamentarischen Anfragen nicht auf die unterschiedliche Behandlung von direkten und indirekten Beteiligungen konzentrierten, sondern es um die Frage ging, ob die in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS vorgesehene Regelung möglicherweise eine staatliche Beihilfe darstellt. Aus diesem Grund kann aus den Antworten der Kommission auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen nicht geschlossen werden, dass sowohl direkte als auch indirekte Beteiligungen abgedeckt waren.
(198)
Im Hinblick auf das Argument, dass durch den ersten und zweiten Beschluss ein neues schützenswertes Vertrauen geschaffen wurde, indem beide Beschlüsse auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen Bezug nehmen, erinnert die Kommission daran, dass diese Bezugnahme ausschließlich deshalb erfolgte, weil die nationalen Rechtsvorschriften sowohl direkte als auch indirekte Beteiligungen erwähnen. Genauer gesagt verweist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Artikel 21 TRLIS, der besagt, dass mindestens 5 % der Beteiligungen an dem ausländischen Unternehmen von dem in Spanien ansässigen Unternehmen ohne Unterbrechung mindestens ein Jahr lang direkt oder indirekt gehalten werden müssen. Die Tatsache, dass Spanien Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nur auf den direkten Erwerb von Beteiligungen anwandte, wird weder von Spanien noch von den Beteiligten bestritten. Wie bereits oben dargelegt, ist die Kommission demnach berechtigt, sich auf die Erklärungen des betreffenden Mitgliedstaats zu berufen, und kann deshalb berechtigterweise annehmen, dass die Regelung wie vom Mitgliedstaat beschrieben angewandt wurde.
(199)
Des Weiteren vertritt die Kommission die Auffassung, dass der Schriftverkehr zwischen Spanien und der Kommission - aus dem hervorgeht, dass in der Praxis nur der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert abzugsfähig war, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergab - kein berechtigtes Vertrauen bei den Beihilfeempfängern dahingehend erweckt, dass indirekte Beteiligungen ebenfalls durch Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abgedeckt waren, auch wenn dieser Schriftverkehr nicht im Wortlaut der Beschlüsse wiedergegeben wird. Den Beihilfeempfängern war die bis 2012 geltende kohärente und systematische behördliche Praxis bereits bekannt, nach der der indirekte Erwerb von Beteiligungen durch den Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen war.
(200)
Abschließend ist festzuhalten, dass der im ersten und zweiten Beschluss anerkannte Vertrauensschutz nicht auf Situationen ausgedehnt werden kann, die zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und zweiten Beschlusses nicht in den Geltungsbereich der streitigen Maßnahme fielen.
7. SCHLUSSFOLGERUNG
(201)
Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen stellt die Kommission fest, dass es sich bei der neuen behördlichen Auslegung, durch die der Geltungsbereich einer bereits als rechtswidrig und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Regelung erweitert wurde und die zuvor nicht bei der Kommission angemeldet worden war, um eine im Sinne von Artikel 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt.
(202)
Nach Auffassung der Kommission ist die Maßnahme nicht nach Artikel 107 Absatz 2 und Artikel 107 Absatz 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar.
(203)
Die Beihilfe ist nach Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 von den Begünstigten zurückzufordern -
HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN:
Artikel 1
Die vom Königreich Spanien angenommene neue behördliche Auslegung, mit der der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 des Real Decreto Legislativo Nr. 4/2004 vom 5. März 2004 zur Konsolidierung der Änderungen des spanischen Körperschaftsteuergesetzes ausgeweitet wird, um den indirekten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaften einzuschließen, und die das Königreich Spanien unter Verletzung des Artikels 108 Absatz 3 AEUV rechtswidrig durchgeführt hat, ist mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
Artikel 2
Einzelbeihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt werden, stellen keine Beihilfen dar, sofern sie zum Zeitpunkt ihrer Bewilligung die Voraussetzungen erfüllen, die in einer nach Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 des Rates (65) erlassenen und zum Zeitpunkt der Bewilligung der Beihilfen geltenden Verordnung vorgesehen sind.
Artikel 3
Einzelbeihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt werden und zum Zeitpunkt ihrer Bewilligung die Voraussetzungen erfüllen, die in einer nach Artikel 1 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 erlassenen Verordnung oder in einer anderen genehmigten Beihilferegelung vorgesehen sind, sind bis zu den für derartige Beihilfen geltenden Beihilfehöchstintensitäten mit dem Binnenmarkt vereinbar.
Artikel 4
(1) Das Königreich Spanien stellt die in Artikel 1 genannte Beihilferegelung im Zusammenhang mit Beihilfen, die Begünstigten für den indirekten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an Holdinggesellschaften gewährt werden, ein, da sie mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.
(2) Das Königreich Spanien fordert die mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Beihilferegelung gewährt wurden, von den Begünstigten zurück.
(3) Der Rückforderungsbetrag umfasst Zinsen, die von dem Zeitpunkt, ab dem die Beihilfen den Begünstigten zur Verfügung standen, bis zu deren tatsächlicher Rückzahlung berechnet werden.
(4) Die Zinsen werden gemäß Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (66) nach der Zinseszinsformel berechnet.
(5) Das Königreich Spanien stellt mit dem Tag des Erlasses dieses Beschlusses alle aufgrund der in Artikel 1 genannten Beihilferegelung ausstehenden Zahlungen ein.
Artikel 5
(1) Die Beihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, werden sofort und tatsächlich zurückgefordert.
(2) Das Königreich Spanien stellt sicher, dass dieser Beschluss binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.
Artikel 6
(1) Das Königreich Spanien übermittelt der Kommission binnen zwei Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses die folgenden Informationen:
a)
Liste der Begünstigten, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung Beihilfen erhalten haben, sowie Gesamtbetrag der Beihilfen, die jeder von ihnen aufgrund dieser Regelung erhalten hat;
b)
Gesamtbetrag (Hauptforderung und Zinsen), der von jedem Begünstigten zurückzufordern ist;
c)
ausführliche Beschreibung der Maßnahmen, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen;
d)
Unterlagen, aus denen hervorgeht, dass an die Begünstigten Rückzahlungsanordnungen ergangen sind.
(2) Das Königreich Spanien unterrichtet die Kommission über den Fortgang seiner Maßnahmen zur Umsetzung dieses Beschlusses, bis die Rückzahlung der Beihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, abgeschlossen ist. Auf Anfrage der Kommission legt das Königreich Spanien unverzüglich Informationen über die Maßnahmen vor, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen. Ferner übermittelt das Königreich Spanien ausführliche Angaben über die Beihilfebeträge und die Zinsen, die von den Begünstigten bereits zurückgezahlt wurden.
Artikel 7
Dieser Beschluss ist an das Königreich Spanien gerichtet.
Brüssel, den 15. Oktober 2014
DECISIONE (UE) 2015/314 DELLA COMMISSIONE
del 15 ottobre 2014
relativa all'aiuto di Stato SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) cui la Spagna ha dato esecuzione Regime di ammortamento fiscale dell'avviamento finanziario per l'acquisizione di partecipazioni azionarie estere
[notificata con il numero C(2014) 7280]
(Il testo in lingua spagnola è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
LA COMMISSIONE EUROPEA,
visto il trattato sul funzionamento dell'Unione europea, in particolare l'articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
visto l'accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l'articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni, ai sensi dei suddetti articoli (1), e tenuto conto di tali osservazioni,
considerando quanto segue:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Il 28 ottobre 2009 la Commissione ha adottato una decisione negativa, comprendente ingiunzione di recupero, riguardo all'aiuto concesso ai beneficiari di un regime spagnolo che prevedeva deduzioni fiscali in relazione all'acquisizione di partecipazioni azionarie in imprese non residenti (di seguito _«la prima decisione») (2). Detta decisione si limitava alle acquisizioni effettuate all'interno dell'Unione e la Commissione manteneva aperto il procedimento per le acquisizioni effettuate fuori dell'Unione, dato che le autorità spagnole si erano impegnate a inviare nuovi elementi relativi ai presunti ostacoli che si frapponevano alle fusioni transfrontaliere fuori dell'Unione.
(2)
Il 12 gennaio 2011 la Commissione ha adottato una decisione negativa, comprendente ingiunzione di recupero, riguardo all'aiuto concesso in base alla normativa controversa ai beneficiari che avevano effettuato acquisizioni fuori dell'Unione (di seguito «la seconda decisione») (3).
(3)
La Commissione ha tuttavia deciso di limitare la portata dell'obbligo di recupero previsto dalla prima e dalla seconda decisione a causa dell'esistenza di legittime aspettative.
(4)
Con messaggio di posta elettronica del 12 aprile 2012 le autorità spagnole hanno comunicato alla Commissione che il 21 marzo 2012 avevano adottato una nuova interpretazione amministrativa (consulta vinculante) (4) del regime di aiuto in questione, che sarebbe stata applicata anche alle operazioni effettuate prima di tale data.
(5)
Con lettera del 4 luglio 2012, nel contesto della procedura di recupero relativa alla seconda decisione, la Commissione ha invitato le autorità spagnole a chiarire una serie di questioni concernenti la nuova interpretazione amministrativa. La Spagna ha presentato osservazioni il 5 settembre 2012.
(6)
Riguardo a questa nuova interpretazione, nell'ottobre 2012 la Commissione ha registrato un nuovo procedimento d'ufficio (5) presso il protocollo degli aiuti di Stato.
(7)
Con lettera del 29 ottobre 2012 la Commissione ha trasmesso alla Spagna una richiesta di informazioni. Le autorità spagnole hanno fornito le informazioni richieste il 5 dicembre 2012. Il 12 dicembre 2012 si è svolta una riunione tecnica tra la Commissione e le autorità spagnole. A seguito di tale riunione, il 19 dicembre 2012 la Commissione ha inviato alla Spagna un'altra lettera, nel contesto della procedura di recupero, esprimendo dubbi anche in merito alla legittimità della nuova interpretazione amministrativa. La Spagna ha presentato osservazioni il 14 febbraio 2013.
(8)
Il 26 aprile 2013 la Commissione ha inviato una lettera alle autorità spagnole, invitandole a rivedere la nuova interpretazione amministrativa del regime di aiuto alla luce delle norme relative agli aiuti di Stato. Le autorità spagnole hanno risposto alla lettera della Commissione il 31 maggio 2013.
(9)
Con lettera del 21 giugno 2013 i servizi della Commissione hanno informato le autorità spagnole che la Commissione stava esaminando la possibilità di adottare un'ingiunzione di sospensione di tutti gli aiuti illegittimi concessi a norma della nuova interpretazione amministrativa e le hanno invitate a presentare osservazioni al riguardo. Il 26 giugno 2013 le autorità spagnole hanno richiesto una proroga del termine inizialmente fissato dalla Commissione e la richiesta è stata respinta il giorno stesso. La Spagna ha presentato osservazioni sull'ingiunzione di sospensione mediante lettera del 1o luglio 2013.
(10)
Poiché il regime modificato non è stato notificato ai sensi dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato ed è già stato applicato prima di ottenere l'approvazione preliminare della Commissione a norma dell'articolo 107 del trattato, la misura è stata iscritta come aiuto non notificato presso il protocollo degli aiuti di Stato della Commissione con il numero SA.35550 (13/NN).
(11)
Con lettera del 17 luglio 2013 la Commissione ha comunicato alla Spagna la decisione di avviare il procedimento di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea in relazione all'aiuto.
(12)
La decisione di avvio è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea (6). La Commissione ha invitato le parti interessate a presentare osservazioni sugli aiuti in questione.
(13)
La Commissione ha ricevuto osservazioni dalla Spagna e da cinque terzi interessati. La Commissione ha inviato le osservazioni dei terzi interessati alle autorità spagnole, per dar loro la possibilità di rispondere. La replica è pervenuta con lettere del 25 novembre 2013 e del 20 dicembre 2013.
(14)
Con lettera del 26 marzo 2014 la Commissione ha trasmesso alla Spagna una richiesta di informazioni. Le autorità spagnole hanno fornito le informazioni richieste il 7 maggio 2014.
2. DESCRIZIONE DELLA MISURA
2.1. Introduzione
a) Articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(15)
La base giuridica del regime di aiuto in esame è la legge spagnola relativa all'imposta sulle società (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, di seguito «il TRLIS»), in particolare l'articolo 12, paragrafo 5, in combinato disposto con l'articolo 21.
(16)
L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, entrato in vigore il 1o gennaio 2002, ha introdotto la possibilità per le imprese residenti in Spagna di dedurre dalla base imponibile dell'imposta sulle società l'avviamento finanziario risultante dall'acquisizione di partecipazioni azionarie in società non residenti il cui reddito soddisfi i criteri per beneficiare dell'esenzione fiscale prevista dall'articolo 21 del TRLIS (ex articolo 20 bis della legge relativa all'imposta sulle società).
(17)
L'avviamento finanziario è definito all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS come l'ammontare della differenza fra il prezzo di acquisizione pagato per la partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione che non è stato imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente. Tale parte della differenza sarebbe deducibile dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo importo, fatta salva la normativa contabile vigente.
b) I criteri di cui all'articolo 21 del TRLIS
(18)
L'articolo 21 del TRLIS definisce i criteri che il reddito della società non residente deve rispettare perché la società residente possa applicare la deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS:
a)
la quota di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale della società non residente deve essere pari o superiore al 5 %. Inoltre, la partecipazione deve essere detenuta dalla società residente per un periodo ininterrotto di almeno un anno (7);
b)
la società non residente deve essere soggetta a un'imposta estera analoga all'imposta sulle società. Questa condizione si ritiene soddisfatta se lo Stato in cui ha sede l'impresa mirata ha firmato con la Spagna un accordo volto a evitare la doppia imposizione internazionale contenente una clausola sullo scambio di informazioni (8);
c)
gli utili devono derivare da attività imprenditoriali svolte all'estero. Questa condizione è soddisfatta se almeno l'85 % del reddito rispetta i seguenti criteri (9):
i)
le entrate della società non residente sono prodotte all'estero e non possono essere incluse nella base imponibile a causa dell'applicazione delle norme internazionali sulla trasparenza fiscale. In particolare, si ritengono conformi a tali criteri i redditi derivanti dalle seguenti attività:
-
commercio all'ingrosso, quando i beni siano messi a disposizione degli acquirenti nello Stato o territorio in cui ha sede la società non residente o in ogni altro Stato o territorio diverso da quello spagnolo, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,
-
servizi prestati nel territorio in cui la società non residente ha la residenza fiscale, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,
-
servizi finanziari prestati a clienti non aventi residenza fiscale in Spagna, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,
-
servizi assicurativi relativi a rischi presenti in un territorio o Stato diverso dalla Spagna, purché tali servizi siano realizzati dalla società non residente,
ii)
i dividendi o le partecipazioni agli utili di società non residenti derivanti da partecipazioni indirette conformi ai criteri di cui all'articolo 21, paragrafo 1, lettera a), del TRLIS. Inoltre, i redditi da capitale risultanti dal conferimento di partecipazioni in società non residenti, purché siano soddisfatti i criteri di cui all'articolo 21, paragrafo 2, del TRLIS.
(19)
Merita rilevare che, sebbene l'articolo 12, paragrafo 5, rinvii all'articolo 21 del TRLIS, quest'ultimo è stato originariamente concepito per stabilire le condizioni per esentare dall'imposta sulle società i dividendi e i redditi prodotti all'estero risultanti dall'acquisizione di partecipazioni in società non residenti, al fine di evitare la doppia imposizione internazionale (10).
c) La nozione di avviamento finanziario
(20)
L'avviamento finanziario è una nozione fiscale introdotta dal legislatore spagnolo nell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e legata alla nozione contabile di avviamento.
(21)
L'avviamento è un'attività immateriale e consiste nel valore di una denominazione sociale di buona reputazione, nelle buone relazioni con i clienti, nelle competenze del personale e in altri fattori analoghi che si spera possano tradursi in futuro in profitti superiori a quelli visibili. Dal punto di vista contabile, l'avviamento è calcolato in termini di differenza tra il prezzo pagato per l'acquisizione di una società e il valore contabile del suo patrimonio netto.
(22)
Secondo le informazioni fornite dalle autorità spagnole, se il prezzo pagato per l'acquisizione di una partecipazione azionaria in una società è superiore al suo valore contabile, la differenza può essere dovuta a due diverse ragioni: 1) al valore aggiunto intrinseco del patrimonio dell'impresa; 2) a un sovrapprezzo risultante dall'aspettativa di ottenere entrate più elevate in futuro. La seconda categoria corrisponde all'avviamento finanziario.
(23)
Ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, l'ammontare della differenza tra il prezzo pagato per l'acquisizione di una partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione dovrebbe essere imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri stabiliti nel regio decreto 1815/1991 relativo al consolidamento dei conti. L'«avviamento finanziario» è l'ammontare della differenza che non è stato imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente. L'avviamento finanziario può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo valore.
(24)
Di conseguenza, per determinare l'ammontare dell'avviamento finanziario che può essere dedotto dalla base imponibile, è necessario applicare la seguente procedura:
i)
calcolare la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione azionaria nella società non residente alla data di acquisizione. Il valore contabile dovrebbe rispecchiare la quota di capitale corrispondente alla partecipazione e il relativo valore contabile;
ii)
imputare tale differenza alle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri stabiliti nel regio decreto 1815/1991 relativo ai conti consolidati;
iii)
l'ammontare (di tale differenza) che non può essere imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente è l'avviamento finanziario, che può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo importo.
d) La nozione di acquisizione diretta e indiretta
(25)
Per acquisizione diretta s'intende l'acquisto, da parte di una società, di una partecipazione al capitale azionario di un'impresa. Per acquisizione indiretta s'intende l'acquisto, da parte di una società, di una partecipazione al capitale azionario di un'impresa di secondo o ulteriore livello, in conseguenza di un'acquisizione diretta precedente. Pertanto la società acquirente diventa indirettamente titolare di partecipazioni in imprese situate al secondo o ulteriore livello.
(26)
Tuttavia, tenuto conto delle informazioni fornite dalle autorità spagnole e dai terzi interessati, la Commissione rileva che nel caso in esame la controversia riguarda essenzialmente l'acquisizione indiretta di partecipazioni in conseguenza dell'acquisizione diretta di partecipazioni al capitale azionario di una holding non residente. Di fatto le holding sono imprese il cui principale obiettivo è detenere le azioni di altre società operative. Le holding non esercitano un'attività economica propriamente detta e quindi non possono generare avviamento (né, di conseguenza, avviamento finanziario). L'avviamento è generato ai livelli successivi da società operative che svolgono effettivamente un'attività economica. Pertanto nel caso in esame si tratta di stabilire se le partecipazioni acquisite indirettamente tramite l'acquisizione diretta di una partecipazione in una holding non residente possano beneficiare della deduzione prevista dall'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
2.2. Le modifiche introdotte nella formulazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(27)
L'articolo 12 è intitolato «Rettifiche di valore: perdita di valore degli elementi patrimoniali». Il paragrafo 5 di detto articolo è entrato in vigore il 1o gennaio 2002. È stato introdotto nella legge spagnola 27 dicembre 1995 n. 43 relativa all'imposta sulle società dall'articolo 2, paragrafo 5, della legge 27 dicembre 2001 n. 24 (11). Successivamente, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è stato incorporato nel regio decreto legislativo 5 marzo 2004 n. 4, che codifica le modifiche apportate alla legge relativa all'imposta sulle società (12).
(28)
L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è stato modificato più volte in seguito alla sua introduzione nella legge relativa all'imposta sulle società. La formulazione iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotto dalla legge 24/2001, stabiliva che la differenza fra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione deve essere imputata alle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri stabiliti nel regio decreto 20 dicembre 1991 n. 1815. Nel 2007 il rinvio al «regio decreto 20 dicembre 1991 n. 1815, recante norme in materia di redazione dei conti annuali consolidati», è stato sostituito da un rinvio al «metodo dell'integrazione globale di cui all'articolo 46 del Codice del commercio e altre modalità di applicazione».
(29)
Secondo le autorità spagnole, tale modifica è dovuta all'adozione della legge 4 luglio 2007 n. 16 sulla riforma e l'adeguamento delle regole contabili ai fini della loro armonizzazione con il diritto dell'Unione (13). L'adozione di detta legge ha comportato una serie di modifiche a varie leggi e disposizioni, tra cui l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Dato che il regio decreto 1815/1991 doveva essere abrogato e aggiornato alla luce delle modifiche introdotte nella normativa contabile, il rinvio è stato fatto al Codice del commercio, una legge di rango superiore. Le autorità spagnole hanno spiegato che tale modifica è di carattere puramente tecnico: non ha cambiato le regole di consolidamento né ha influito sulle modalità di calcolo dell'avviamento finanziario. Le autorità spagnole affermano che l'avviamento finanziario è sempre stato calcolato in base al metodo dell'integrazione globale e che questo principio contabile era contenuto sia nel regio decreto 1815/1991 sia nell'articolo 46 del Codice del commercio spagnolo.
(30)
In seguito all'adozione della prima e della seconda decisione, la Spagna ha inserito un nuovo comma nell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, al fine di conformarsi a entrambe. Pur essendo stato dichiarato un aiuto illegale e incompatibile, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non è stato formalmente abrogato, in quanto può continuare a essere applicato dai beneficiari che hanno fatto valere un legittimo affidamento che l'aiuto concesso non sarebbe stato recuperato, per i quali è stato previsto un periodo di transizione nella prima e nella seconda decisione.
(31)
La Spagna ha inserito nell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS un terzo comma, secondo il quale la deduzione dell'avviamento finanziario non si applica alle acquisizioni di partecipazioni in imprese non aventi sede nel territorio dell'Unione effettuate a partire dal 21 dicembre 2007 (salvo quanto previsto all'articolo 1, paragrafo 3, della decisione della Commissione del 28 ottobre 2009 e all'articolo 1, paragrafo 3, della decisione della Commissione del 12 gennaio 2011 per le acquisizioni effettuate in relazione a un obbligo irrevocabile assunto prima del 21 dicembre 2007). Tuttavia, per quanto riguarda l'acquisizione di partecipazioni di maggioranza in società aventi sede fuori dell'Unione effettuate tra il 21 dicembre 2007 e il 21 maggio 2011 (data di pubblicazione della seconda decisione nella Gazzetta ufficiale), le deduzioni possono essere applicate se si dimostra l'esistenza di espliciti ostacoli giuridici all'effettuazione di aggregazioni transfrontaliere di imprese, ai sensi dell'articolo 1, paragrafi 4 e 5, della decisione della Commissione del 12 gennaio 2011.
2.3. L'interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(32)
La disposizione giuridica principale, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, non indica se la deduzione dell'avviamento finanziario possa essere applicata alle acquisizioni dirette o indirette di partecipazioni. Ciononostante, l'articolo 21 del TRLIS fa riferimento alle partecipazioni dirette e indirette quando enuncia i criteri che il reddito della società non residente deve soddisfare perché l'impresa residente possa applicare la deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
2.3.1. L'interpretazione amministrativa iniziale
(33)
Durante il procedimento amministrativo che ha portato all'adozione della decisione di avvio del 2007, le autorità spagnole hanno spiegato alla Commissione che la prassi amministrativa consolidata dell'amministrazione tributaria spagnola (Dirección General de Tributos, di seguito «la DGT») e la giurisprudenza del tribunale economico e amministrativo (Tribunal Económico Administrativo Central, di seguito «il TEAC») prevedeva soltanto la deduzione dell'avviamento finanziario risultante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie (14). Le autorità spagnole hanno addotto i seguenti motivi:
a)
l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è un metodo di ammortamento di un investimento che incide direttamente sulla base imponibile. La gestione della deduzione richiede un controllo dell'investimento, che può essere effettuato solo tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in società operative situate al primo livello;
b)
i criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS, cioè che la società non residente eserciti un'attività economica all'estero e sia soggetta a un'imposta analoga all'imposta sulle società, si fondano sulle norme fiscali contro gli abusi;
c)
d'altro canto, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si limita alle acquisizioni effettuate al primo livello, dato che per l'applicazione della deduzione prevista da detta disposizione l'articolo 21 del TRLIS prescrive soltanto l'acquisizione di una partecipazione pari almeno al 5 % del capitale sociale dell'impresa non residente. Questa quota non implica il consolidamento né con la società non residente situata al primo livello, né con le filiali della società non residente situate al secondo o ulteriore livello. L'avviamento al secondo o ulteriore livello può esservi soltanto in seguito a un consolidamento;
d)
l'amministrazione tributaria deve inoltre vigilare sull'applicazione della deduzione dell'avviamento finanziario. Questo controllo può essere esercitato soltanto attraverso l'impresa residente in Spagna. Infatti l'amministrazione tributaria spagnola può verificare con facilità se le partecipazioni siano situate al primo livello, poiché fanno parte dell'attivo della società residente in Spagna. Avrebbe invece maggiore difficoltà a verificare l'avviamento generato in imprese non residenti situate ad altri livelli, in quanto le partecipazioni sono imputate agli attivi delle società non residenti, le quali non sono obbligatoriamente soggette al controllo dell'amministrazione tributaria spagnola.
(34)
Nell'ambito del procedimento d'indagine formale che ha portato all'adozione della presente decisione, è stato chiesto alle autorità spagnole di fornire un elenco delle interpretazioni amministrative (consultas) dell'amministrazione tributaria riguardanti l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Le autorità spagnole hanno presentato (15) copia delle interpretazioni amministrative 1490-02, del 4 ottobre 2002, e V0391-05, del 10 marzo 2005 (16). Queste interpretazioni confermano che, in seguito all'adozione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, la DGT ha espressamente escluso dall'ambito di applicazione di detta disposizione le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(35)
È stato altresì richiesto alle autorità spagnole di presentare un elenco della giurisprudenza del TEAC riguardante l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Le autorità spagnole hanno fornito (17) copia di quattro risoluzioni (18) del TEAC, le quali confermano l'esclusione dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS delle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Il ragionamento su cui si fonda l'esclusione delle acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, elaborato nelle consultas della DGT e nelle risoluzioni del TEAC, si può riassumere come segue:
a)
un obbligo previsto dall'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è che l'avviamento risultante dalla differenza tra il prezzo di acquisto delle partecipazioni azionarie e il loro valore contabile sia imputato agli attivi della società acquisita non residente;
b)
l'avviamento è generato nelle società operative. In conseguenza dell'esercizio di un'attività economica si genera infatti un'attività immateriale derivante dal portafoglio clienti, dall'ubicazione geografica, dal know-how, dalle risorse umane, dal prestigio eccetera. In definitiva tutto questo si traduce in un prezzo di acquisto più elevato rispetto a quello contabilizzato come valore contabile. L'avviamento finanziario può dunque sorgere soltanto a seguito dell'acquisizione diretta di una società operativa ed è il risultato della differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile, purché tale differenza non possa essere imputata alla plusvalenza tacita generata dagli attivi dell'impresa;
c)
per determinare l'importo dell'avviamento finanziario (la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile non imputabile al patrimonio netto della società non residente), è necessario svolgere i tre compiti seguenti: 1) calcolare la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile. Quest'ultimo deve rispecchiare la quota di capitale corrispondente alla partecipazione detenuta dalla società residente nella società non residente; 2) la differenza tra i due valori summenzionati deve essere imputata agli attivi della società non residente, entro il limite del valore di mercato degli attivi in questione, conformemente ai criteri stabiliti nelle regole di consolidamento contabile (19); 3) l'importo restante è l'avviamento finanziario che può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo importo;
d)
le holding sono imprese il cui obiettivo principale è detenere azioni di altre società operative e pertanto non svolgono un'attività economica o imprenditoriale vera e propria. Ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, se un'impresa residente in Spagna acquisisce una partecipazione in una holding non residente (la cui attività principale sia detenere azioni e gestire gli attivi di altre società operative), la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione al capitale deve essere imputata agli attivi della holding fino a concorrenza del valore di mercato degli attivi in questione. Dato che gli attivi di una holding sono le partecipazioni azionarie in società operative non residenti, il valore di mercato di tali attivi equivale al prezzo di acquisto delle azioni e pertanto non viene a crearsi avviamento finanziario. In base a questa interpretazione, l'avviamento finanziario può sorgere soltanto in caso di acquisizione diretta di una società operativa e risulta dalla differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile, purché tale differenza sia direttamente imputabile alla plusvalenza intrinseca generata dalle attività materiali e immateriali della società acquisita.
(36)
La prassi amministrativa consolidata delle autorità spagnole, che consentiva di dedurre soltanto l'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative, ha continuato a essere applicata anche dopo l'adozione della prima e della seconda decisione (20).
2.3.2. La nuova interpretazione amministrativa
(37)
Il 21 marzo 2012, in seguito a una richiesta di parere su questioni fiscali presentata da un'impresa spagnola, la DGT ha adottato l'interpretazione amministrativa vincolante V0608-12 (21), nella quale è stabilito che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS consente la deduzione dell'avviamento finanziario derivante non solo dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative, ma anche dall'acquisizione indiretta di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(38)
Nella consulta vinculante summenzionata, la DGT ha ammesso di discostarsi dalla propria interpretazione iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per quanto riguarda la sua applicazione alle acquisizioni indirette di partecipazioni. La DGT ha quindi modificato il criterio sul quale aveva basato le precedenti risposte alle imprese spagnole che avevano presentato richieste di parere su questo aspetto.
(39)
Inoltre, in una risoluzione del 26 giugno 2012 (22), il TEAC si è allineato alla posizione adottata dalla DGT riguardo all'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni indirette di partecipazioni. Sebbene la risoluzione vertesse su un altro aspetto e l'impresa in causa fosse diversa da quella interessata all'interpretazione amministrativa della DGT del 21 marzo 2012, il TEAC ha riconosciuto che la DGT aveva modificato la sua dottrina precedente estendendo l'applicazione della deduzione dell'avviamento finanziario alle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(40)
Anche il TEAC riconosce di essersi discostato dalla propria dottrina precedente. Secondo il TEAC, tale dottrina si fondava sull'obbligo previsto dall'articolo 15 del regio decreto 30 luglio 2004 n. 1777, che si riferiva esclusivamente alla società acquisita direttamente. Tuttavia, data la controversia riguardo all'interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e tenuto conto delle due decisioni adottate dalla Commissione europea, il TEAC ha dovuto rivedere la propria dottrina precedente. In sostanza, le ragioni addotte dalla DGT e dal TEAC si possono riassumere come segue:
a)
in primo luogo, la DGT e il TEAC citano l'articolo 21, paragrafo 1, lettera c), del TRLIS, per sostenere che anche le acquisizioni indirette possono beneficiare della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. A parere della DGT e del TEAC, il criterio relativo all'esercizio di un'attività economica può essere soddisfatto quando la società operativa è situata al secondo o ulteriore livello. In particolare, la DGT e il TEAC rimandano all'articolo 21, paragrafo 1, lettera c), secondo comma, del TRLIS, ove si stabilisce espressamente che la disposizione si applica anche ai dividendi derivanti da partecipazioni dirette o indirette. La DGT e il TEAC concludono che la collocazione della società al secondo o ulteriore livello non dovrebbe ostare all'applicazione della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS;
b)
in secondo luogo, la DGT e il TEAC invocano la logica alla base della disposizione: poiché l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS mira a promuovere l'internazionalizzazione e gli investimenti esteri delle imprese spagnole, sarebbe contrario allo spirito della disposizione stessa escludere dal suo ambito di applicazione gli investimenti effettuati da imprese spagnole in holding non residenti. Peraltro, la DGT e il TEAC sostengono che la realtà economica dimostra che l'acquisizione di partecipazioni in società non residenti spesso avviene tramite l'acquisizione di una holding. Il fatto che un investimento sia effettuato mediante l'acquisto di azioni di una holding è una circostanza esogena che non dipende dall'impresa che acquisisce la holding, bensì dal modo in cui è strutturato il mercato. La presenza di imprese intermedie, come le holding, non dovrebbe ostacolare gli investimenti, né discriminare fra diversi tipi di acquisizioni;
c)
in terzo luogo, la DGT e il TEAC affermano che nel testo della prima e della seconda decisione della Commissione si fa continuo riferimento alle acquisizioni sia dirette sia indirette. Dal testo delle due decisioni, la DGT e il TEAC deducono che la Commissione europea ammette la deduzione dell'avviamento finanziario sia per le acquisizioni dirette di partecipazioni sia per quelle indirette;
d)
in quarto luogo, la DGT riconosce altresì che questa interpretazione viene data nonostante l'obbligo di fornire informazioni di cui all'articolo 15 del regolamento di esecuzione della legge relativa all'imposta sulle società. Detto articolo impone di fornire informazioni solo sull'acquisizione della società acquisita direttamente per poter applicare l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Se la deduzione fosse applicabile anche alle acquisizioni indirette, sarebbe stato logico includere anche queste ultime a fini di maggiore trasparenza. Nondimeno, ciò non dovrebbe costituire un elemento determinante per adottare un'interpretazione restrittiva dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS;
e)
infine, per poter applicare la deduzione alle acquisizioni indirette, la partecipazione indiretta deve essere convertita in partecipazione diretta mediante una precedente operazione di concentrazione. Riservare a un'acquisizione che dà luogo a un'aggregazione di imprese un trattamento fiscale diverso da quello previsto per le acquisizioni di partecipazioni che non portano a un'aggregazione di imprese sarebbe in contrasto con il principio di neutralità fiscale. La DGT e il TEAC concludono che la deduzione deve essere possibile anche a livelli diversi di partecipazione azionaria. A tal fine occorre dimostrare, tramite un bilancio consolidato o qualunque altro mezzo legale, che parte del prezzo di acquisto della partecipazione corrisponde all'avviamento finanziario esistente in una partecipazione in una società operativa acquisita «indirettamente».
(41)
Le due risoluzioni del TEAC, 00/2842/2009 e 00/4871/2009, sono state impugnate dinanzi all'Audiencia Nacional, l'alta corte di giustizia spagnola. Nella sentenza del 6 febbraio 2014 (23), l'Audiencia Nacional non ha sostenuto la nuova interpretazione amministrativa e ha confermato i criteri iniziali applicati dalla DGT e dal TEAC, in base ai quali le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding sono escluse dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. In tale sentenza, l'Audiencia Nacional afferma che l'avviamento, e quindi l'avviamento finanziario, può sorgere soltanto in imprese operative che svolgono un'attività economica. Le holding sono imprese il cui obiettivo principale è detenere azioni di altre società operative. Poiché non esercitano un'attività economica, le holding non possono generare avviamento (né, di conseguenza, avviamento finanziario).
3. MOTIVI DELL'AVVIO DEL PROCEDIMENTO
(42)
Con lettera del 17 luglio 2013, la Commissione ha comunicato alle autorità spagnole la propria decisione di avviare il procedimento di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del trattato in relazione agli effetti della nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotta dalle autorità spagnole dopo l'adozione della prima e della seconda decisione.
(43)
Nella decisione di avvio del procedimento d'indagine formale, la Commissione ha osservato che tale nuova interpretazione amministrativa sembrerebbe ampliare l'ambito di applicazione della misura, che era già stata oggetto di indagini da parte della Commissione ai fini della prima e della seconda decisione, poiché essa sarebbe ora applicabile non solo all'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni in società non residenti, ma anche a quello derivante da acquisizioni indirette.
(44)
La Commissione ha concluso in via preliminare che la nuova interpretazione amministrativa aveva ampliato l'ambito di applicazione di un regime già dichiarato aiuto illegale e incompatibile, senza essere notificata alla Commissione, e costituiva quindi un aiuto illegale. La Commissione ha espresso dubbi in merito al fatto che l'aiuto potesse essere considerato compatibile con il mercato interno.
(45)
La Commissione ha ritenuto in via preliminare che l'aiuto dovesse essere recuperato e che le legittime aspettative riconosciute nella prima e nella seconda decisione non potessero essere estese (retroattivamente) a situazioni (acquisizioni indirette) che, alla luce della prassi amministrativa consolidata delle autorità spagnole, non rientravano nell'ambito di applicazione della misura controversa al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione.
(46)
La Commissione ha deciso di emettere un'ingiunzione di sospensione ai sensi dell'articolo 11, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 659/1999 (24) del Consiglio, con la quale ha ordinato alle autorità spagnole di sospendere l'erogazione di ogni aiuto fino a quando non avesse adottato una decisione definitiva.
(47)
La decisione di avvio del procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea (25). La Commissione ha invitato le autorità spagnole e i terzi interessati a presentare osservazioni.
4. POSIZIONE DELLE AUTORITÀ SPAGNOLE E DEI TERZI INTERESSATI
(48)
La Commissione ha ricevuto osservazioni dalle autorità spagnole e da cinque terzi interessati, precisamente Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis e AXA. Tutti i terzi interessati hanno sostenuto la posizione delle autorità spagnole.
(49)
Né le autorità spagnole né i terzi interessati condividono il parere della Commissione secondo cui la nuova interpretazione amministrativa costituisca un nuovo aiuto e tutti ritengono che le legittime aspettative si applichino anche in relazione alle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
A. CARATTERE DI NUOVO AIUTO DELLA MISURA
(50)
Secondo le autorità spagnole e i cinque terzi interessati, la nuova interpretazione amministrativa non costituisce un nuovo aiuto per i motivi descritti in appresso.
4.1. L'interpretazione amministrativa iniziale non è definitiva e non è una prassi amministrativa pertinente e sistematica
(51)
Le autorità spagnole rinviano all'interpretazione amministrativa iniziale della DGT, contenuta nelle consultas 1490-02, del 4 ottobre 2002, e V0391-05, del 10 marzo 2005, che consentiva la deduzione dell'avviamento finanziario relativamente alle acquisizioni dirette di partecipazioni in società operative non residenti, purché i redditi generati dalla società non residente rispettassero le condizioni stabilite all'articolo 21 del TRLIS. Le autorità spagnole hanno spiegato che il ragionamento alla base dell'interpretazione amministrativa iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, così come risulta dalle due consultas in questione, è che i conti individuali di una holding non possono generare avviamento.
(52)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che l'interpretazione amministrativa non è una prassi amministrativa pertinente. Le interpretazioni amministrative della DGT non sono fonte di diritto e non sono vincolanti né per gli organi giurisdizionali né per i cittadini; esse vincolano esclusivamente l'amministrazione tributaria. Questo carattere vincolante significa che l'amministrazione tributaria è tenuta ad applicare gli stessi criteri quando vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi. Peraltro, le autorità spagnole hanno spiegato che la consulta 1490-02 non è vincolante per l'amministrazione tributaria e ha carattere puramente informativo per i terzi. La consulta V0391-05 è invece vincolante per l'amministrazione tributaria. In caso di discrepanze con i criteri stabiliti nell'interpretazione amministrativa, il soggetto passivo può presentare ricorso dinanzi agli organi giurisdizionali competenti. Gli organi giurisdizionali nazionali non sono dunque tenuti a seguire i criteri stabiliti nell'interpretazione amministrativa.
(53)
Secondo le autorità spagnole, la Commissione sbaglia quando afferma, nella decisione di avvio, che «la nuova interpretazione del ministero delle Finanze è stata confermata da una risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012». La DGT e il TEAC sono istituzioni indipendenti: la DGT fa parte dell'amministrazione e il TEAC è stato definito un organo giurisdizionale dalla Corte di giustizia dell'Unione europea (26). Il TEAC verifica l'applicazione della legislazione tributaria e definisce la dottrina e i criteri che devono essere applicati dagli altri servizi dell'amministrazione. I terzi interessati sostengono che il TEAC non è un organo giurisdizionale, bensì un ente integrato nell'amministrazione tributaria che fa capo al ministero delle Finanze. Affermano inoltre che la dottrina del TEAC non fa parte dell'ordinamento giuridico. Pur essendo vincolante per l'amministrazione tributaria, essa è soggetta al controllo degli organi giurisdizionali superiori.
(54)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che le interpretazioni amministrative, così come i criteri che contengono, non sono definitive e possono sempre essere oggetto di modifiche, purché queste ultime siano obiettivamente giustificate. Al riguardo, le autorità spagnole rinviano all'articolo 89 della legge generale in materia tributaria 17 dicembre 2003 n. 58, che stabilisce gli effetti giuridici delle interpretazioni relative alle questioni fiscali:
a)
la risposta a una richiesta di interpretazione delle disposizioni fiscali ha effetti vincolanti per l'amministrazione tributaria;
b)
in assenza di modifiche della legislazione o della giurisprudenza applicabile nella fattispecie, i criteri contenuti nell'interpretazione delle disposizioni fiscali sono applicati al soggetto passivo;
c)
l'amministrazione tributaria responsabile dell'applicazione dei tributi applica i criteri contenuti nelle interpretazioni delle disposizioni fiscali, purché vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra il soggetto passivo e il destinatario dell'interpretazione amministrativa.
(55)
I terzi interessati affermano altresì che l'interpretazione amministrativa iniziale non può essere definita una prassi consolidata dell'amministrazione tributaria. Secondo alcuni terzi interessati, essa consiste soltanto di quattro interpretazioni e una risoluzione del TEAC (27). Inoltre alcuni terzi interessati affermano che, prima dell'interpretazione della DGT e della risoluzione del TEAC del 2012, l'interpretazione amministrativa era stata progressivamente modificata da una risoluzione del TEAC del 1o giugno 2010 e da una sentenza dell'Audiencia Nacional del 13 ottobre 2011. La questione esaminata nella risoluzione del TEAC e nella sentenza dell'Audiencia Nacional riguardava l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni di partecipazioni intragruppo. La sentenza dell'Audiencia Nacional del 13 ottobre 2011 è stata confermata dal Tribunal supremo, la corte suprema spagnola, in una sentenza del 24 giugno 2013.
(56)
Le autorità spagnole affermano che le richieste presentate dalle imprese relativamente alla deduzione dell'avviamento finanziario derivante dalle acquisizioni indirette di partecipazioni non erano state sistematicamente respinte, come indicato dalla Commissione nella decisione di avvio del 2013. Tale rigetto sistematico non era avvenuto perché il sistema di riscossione dei tributi non impone al soggetto passivo di richiedere l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Il sistema di riscossione dell'imposta sulle società si basa sull'autoliquidazione, in virtù della quale il soggetto passivo deve espletare tutte le operazioni fiscali, come l'interpretazione della normativa, la classificazione delle operazioni e il calcolo dell'importo dell'imposta finale dovuta. L'amministrazione tributaria non interviene in questo processo. Tuttavia le operazioni di autoliquidazione possono essere soggette alla vigilanza e al controllo da parte dell'amministrazione tributaria, la quale determina in via definitiva l'importo da versare.
(57)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che, nonostante l'interpretazione amministrativa iniziale della DGT, le imprese spagnole applicavano la deduzione dell'avviamento finanziario alle acquisizioni indirette di partecipazioni. Secondo le autorità spagnole, i soggetti passivi che ritenevano di avere diritto di applicare l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni indirette lo hanno applicato. L'esistenza di un'interpretazione diversa della DGT non è stata un impedimento all'applicazione di detto articolo: da un lato, i soggetti passivi non sottoposti a controllo fiscale hanno confermato de facto i loro criteri una volta scaduto il termine di prescrizione di quattro anni; dall'altro lato, i soggetti passivi sottoposti a controllo fiscale hanno potuto avvalersi dei criteri stabiliti dalla DGT in occasioni successive.
4.2. La nuova interpretazione amministrativa non costituisce una modifica sostanziale dell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(58)
Sia le autorità spagnole sia i terzi interessati affermano che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non ha subito modifiche sostanziali e che l'interpretazione amministrativa relativa all'ambito di applicazione di una disposizione non può essere considerata una modifica dell'aiuto. Il fatto che la DGT abbia modificato l'interpretazione amministrativa non influisce sull'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(59)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che l'ambito di applicazione non è stato modificato dalla nuova interpretazione amministrativa perché l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS faceva già riferimento all'articolo 21 del TRLIS, il quale, al paragrafo 1, lettera a), menziona le acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni di almeno il 5 %. Questo criterio non è mutato dopo l'introduzione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS nella legge spagnola relativa all'imposta sulle società.
a) Metodo di calcolo dell'avviamento finanziario
(60)
Un terzo interessato contesta l'affermazione della Commissione nella decisione di avvio, secondo la quale una serie di situazioni che in origine non rientravano nella misura sono state incluse nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Il terzo interessato ritiene che le acquisizioni di partecipazioni in società holding abbiano sempre soddisfatto i criteri per essere ammesse a beneficiare di tale misura e che la controversia sull'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si riduca ad una discrepanza nel metodo di calcolo da applicare. Secondo il terzo interessato, la comprensione di questo aspetto è fondamentale per il caso in esame.
(61)
Il terzo interessato afferma che le regole di consolidamento contabile giustificano un'interpretazione radicalmente diversa da quella inizialmente adottata dalla DGT e dal TEAC. Secondo le regole di consolidamento contabile, l'avviamento finanziario deve essere calcolato applicando il metodo dell'integrazione globale, in base al quale tutte le attività e passività di tutte le società controllate di proprietà di una determinata impresa sono trattate come se fossero attività e passività di un'unica entità. In virtù di questo principio, la partecipazione della holding nella filiale operativa viene eliminata e il valore di tale partecipazione viene sostituito nel bilancio della holding dal valore di mercato delle attività e passività della società operativa. Pertanto, una volta che gli attivi sono incorporati negli attivi della holding, nel bilancio consolidato della holding si iscrive una riserva di importo pari alla differenza tra il valore di mercato degli attivi della filiale operativa e il loro valore contabile. La differenza tra il prezzo pagato per la partecipazione al capitale della holding e il patrimonio netto della holding dopo la piena integrazione degli attivi della sua filiale operativa è quindi contabilizzata come avviamento finanziario pertinente alla holding.
(62)
In base a questo metodo di calcolo, gli attivi della holding e delle società operative sono trattati come se fossero gli attivi di un'unica entità. La holding può quindi dedurre l'avviamento finanziario ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
b) Motivi che giustificano lo scostamento dall'interpretazione amministrativa iniziale
(63)
Anche le autorità spagnole e i terzi interessati riconoscono che la DGT e il TEAC si sono discostati dalla prassi precedente, in base alla quale l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si poteva applicare soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni in società operative.
(64)
Le autorità spagnole hanno spiegato che la DGT e il TEAC giustificano lo scostamento dall'interpretazione amministrativa precedente con i motivi seguenti:
a)
in primo luogo, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è stato concepito nell'ambito di un insieme di misure volte a promuovere la crescita economica e l'internazionalizzazione delle imprese spagnole. Scopo della disposizione era favorire gli investimenti spagnoli all'estero. Sarebbe quindi in contrasto con lo spirito della disposizione stessa escludere dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS gli investimenti effettuati da imprese spagnole in holding non residenti;
b)
in secondo luogo, l'articolo 12, paragrafo 5, rimanda all'articolo 21 del TRLIS, il quale menziona espressamente le acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni. La disposizione va dunque interpretata nel senso che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprende le acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding non residente, purché siano soddisfatte le condizioni definite all'articolo 21 del TRLIS;
c)
in terzo luogo, le due decisioni della Commissione del 2009 e del 2011 relative all'ammortamento dell'avviamento finanziario si riferiscono alle acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni;
d)
in quarto luogo, per poter applicare la deduzione alle acquisizioni indirette, la partecipazione indiretta deve essere convertita in partecipazione diretta mediante una precedente operazione di concentrazione. Date le difficoltà a costituire aggregazioni di imprese estere, sarebbe in contrasto con il principio di neutralità fiscale riservare a un'acquisizione che dà luogo a un'aggregazione di imprese un trattamento fiscale diverso da quello previsto per le acquisizioni di partecipazioni che non portano a un'aggregazione di imprese. Inoltre, il fatto che un investimento sia effettuato mediante l'acquisto di azioni di una holding è una circostanza esogena che non dipende dall'impresa che acquisisce la holding, bensì dal modo in cui è strutturato il mercato.
c) Riferimenti alle acquisizioni indirette nella prima e nella seconda decisione, nelle interrogazioni parlamentari e nel comunicato stampa sulla decisione di avvio del 2007
(65)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che la nuova interpretazione amministrativa, definita nella consulta vinculante V0608-12, del 21 marzo 2012, e nella risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012, è coerente con la prima e la seconda decisione. Ciò risulta da due aspetti:
a)
in primo luogo, le due decisioni della Commissione fanno riferimento alle acquisizioni dirette e indirette in varie occasioni. Entrambe dichiarano aiuto illegale la deducibilità dell'avviamento finanziario per le acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni. Le autorità spagnole e i terzi interessati citano una serie di paragrafi della prima e della seconda decisione, nei quali si fa riferimento alle acquisizioni dirette e indirette, cioè i paragrafi 21, 167, 170 e 175 della prima decisione e l'articolo 1 della prima e della seconda decisione;
b)
in secondo luogo, la Commissione sembra non aver considerato pertinente l'interpretazione amministrativa, dal momento che non è menzionata né nella prima né nella seconda decisione.
(66)
Le autorità spagnole fanno altresì notare che il 26 marzo 2007, prima dell'avvio del procedimento d'indagine formale, i servizi della Commissione avevano trasmesso una lettera di servizio nella quale osservavano che l'interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS sembrava troppo restrittiva.
(67)
Le autorità spagnole affermano che l'amministrazione tributaria e la DGT hanno rispettato i principi di interpretazione coerente con il diritto dell'Unione, di efficacia diretta e di primato del diritto dell'Unione quando hanno adottato l'interpretazione amministrativa V0608-12, del 21 marzo, e la risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012. Infatti l'amministrazione, le autorità e i giudici nazionali devono sempre applicare il diritto nazionale in conformità del diritto dell'Unione e sono tenuti a rispettare il principio di leale cooperazione, sancito dall'articolo 4 del trattato.
(68)
Poiché le decisioni adottate dalla Commissione europea hanno carattere vincolante per il destinatario, la DGT e il TEAC hanno dovuto modificare i criteri amministrativi riguardanti l'interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. L'interpretazione amministrativa e la risoluzione del TEAC erano quindi pienamente coerenti con il tenore e con l'ambito di applicazione delle due decisioni della Commissione, dal momento che l'avviamento finanziario risultante dalle acquisizioni dirette e indirette, effettuate nel periodo per il quale la Commissione aveva riconosciuto l'esistenza del legittimo affidamento dei beneficiari e che soddisfacevano le condizioni specifiche previste dalla prima e dalla seconda decisione, non era soggetto a obbligo di recupero.
(69)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che, applicando la giurisprudenza della Corte di giustizia nelle cause Kahla (28) e Namur - Les Assurances de Credit (29) al caso in esame, la Commissione giunge a una conclusione erronea. Nella sentenza Kahla la Corte afferma che tutte le informazioni supplementari richieste dalla Commissione al fine di chiarire l'ambito di applicazione di una misura di aiuto fanno parte del regime di aiuto notificato. Secondo le autorità spagnole, sebbene la Commissione fosse già a conoscenza dell'interpretazione amministrativa che escludeva le acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, essa non vi ha fatto riferimento né nella prima né nella seconda decisione. Inoltre, pur essendo al corrente di tale interpretazione amministrativa, la Commissione ha menzionato le acquisizioni dirette e indirette in entrambe le decisioni. I terzi interessati sostengono di non essere mai stati a conoscenza della comunicazione fra la Commissione e le autorità spagnole, nella quale era indicato che, nella pratica, l'avviamento finanziario poteva essere applicabile soltanto relativamente all'acquisizione diretta di partecipazioni.
(70)
Nella sentenza Namur - Les Assurances, la Corte ha statuito che soltanto le modifiche che introducono cambiamenti sostanziali in un regime di aiuto sono soggette all'obbligo di notifica supplementare. Secondo le autorità spagnole, quando le disposizioni di legge che hanno originariamente istituito la misura di aiuto, le loro modalità e i loro limiti non vengono modificati, non vi è né una modifica di un aiuto esistente né un nuovo aiuto. Pertanto, dalla sentenza della Corte si può desumere che, poiché le disposizioni di legge controverse [articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e articolo 21, paragrafo 1, lettera a), del TRLIS], le loro modalità e i loro limiti non sono stati modificati, la nuova interpretazione non può essere qualificata come nuovo aiuto.
(71)
Inoltre le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che la Commissione ha ammesso, nella prima e nella seconda decisione, che le interrogazioni parlamentari presentate da alcuni deputati al Parlamento europeo avevano portato all'avvio del procedimento d'indagine formale. Tali interrogazioni parlamentari vertevano perlopiù su acquisizioni indirette, cioè acquisizioni di partecipazioni in holding non residenti, che al tempo stesso detenevano partecipazioni in società operative non residenti. Esempi di tali operazioni sono l'acquisizione di O2 da parte di Telefónica, di Scottish Power Ltd da parte di Iberdrola e di Abbey National Bank da parte del Banco Santander. La Commissione era quindi al corrente del fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprendeva anche le acquisizioni indirette.
(72)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano altresì che nel comunicato stampa con il quale la Commissione aveva annunciato l'avvio del procedimento d'indagine formale nel 2007 si faceva riferimento alle interrogazioni parlamentari che menzionavano alcune di queste operazioni, in particolare l'acquisizione di O2 da parte di Telefónica, di Scottish Power Ltd da parte di Iberdrola e le offerte di Sacyr, Abertis e Cintra relative a una concessione di autostrade in Francia. Iberdrola afferma inoltre che la fusione (30) tra Iberdrola e Scottish Power era stata autorizzata dalla Commissione, motivo per cui quest'ultima non poteva ignorare che Iberdrola avesse acquistato azioni di una holding con filiali operative.
d) Principi di parità di trattamento, non discriminazione e neutralità fiscale
(73)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati rilevano che i principi di parità di trattamento e di non discriminazione prevedono che situazioni di fatto comparabili non siano trattate in maniera differente e che situazioni di fatto diverse non siano trattate allo stesso modo, a meno che la disparità di trattamento sia oggettivamente giustificata.
(74)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati affermano che l'acquisizione indiretta di partecipazioni azionarie in società operative non residenti che risulti da una precedente acquisizione diretta di partecipazioni in una holding è comparabile all'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in una società operativa. Le conclusioni raggiunte nella prima e nella seconda decisione dovrebbero quindi essere applicabili alle acquisizioni sia dirette sia indirette. Ciò significa che anche l'interpretazione amministrativa che comprende le acquisizioni indirette dovrebbe essere dichiarata aiuto illegale e incompatibile e, automaticamente, la Commissione dovrebbe riconoscere l'esistenza di un legittimo affidamento per quanto riguarda le acquisizioni indirette di partecipazioni effettuate fra il 1o gennaio 2002 e il 21 dicembre 2007 (21 maggio 2011) nel rispetto delle condizioni stabilite all'articolo 1 della prima e della seconda decisione.
(75)
I terzi interessati si richiamano inoltre al principio di neutralità fiscale. Tale principio impone la parità di trattamento di tutti gli investimenti, indipendentemente dai mezzi utilizzati per effettuarli. Nel caso dell'acquisizione indiretta di partecipazioni, può sorgere avviamento finanziario soltanto se l'acquisizione indiretta si converte in partecipazione diretta attraverso un'operazione di concentrazione mediante la quale la società residente acquisisce la società non residente. Date le difficoltà a realizzare aggregazioni internazionali di imprese, non dovrebbe essere necessario effettuare un'operazione di concentrazione con una società operativa non residente perché vi sia avviamento finanziario. Per lo stesso motivo, non dovrebbe essere necessario effettuare un'operazione di concentrazione a più livelli tra l'impresa controllante e la holding non residente, che al tempo stesso si aggregherebbe alla sua filiale operativa. Pertanto, secondo la logica del principio di neutralità fiscale, si dovrebbe concludere che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprende le acquisizioni sia dirette sia indirette.
e) La nuova interpretazione amministrativa non ha effetti retroattivi
(76)
Le autorità spagnole e i terzi interessati contestano anche quanto affermato nella decisione di avvio del 2013 a proposito degli effetti retroattivi dell'interpretazione amministrativa. Secondo le autorità spagnole, la retroattività sussiste soltanto in relazione alle disposizioni di legge o ai provvedimenti giuridici che comportano effetti giuridici per i terzi. Secondo il Tribunal Supremo, un'interpretazione amministrativa, quale può essere la risposta a una richiesta di parere su questioni fiscali, non è un atto giuridico, ma un semplice atto procedurale. I pareri sulle questioni fiscali non possono essere impugnati dal soggetto passivo e la loro finalità è puramente informativa. Poiché non producono effetti giuridici, non possono avere effetto retroattivo. I terzi interessati concordano sull'insussistenza di un'applicazione retroattiva della misura. In primo luogo, le interpretazioni in materia tributaria sono presentate dal soggetto passivo in relazione a imposte non ancora calcolate e riscosse. In secondo luogo, molti soggetti passivi non hanno tenuto conto dei criteri iniziali contenuti nell'interpretazione amministrativa e hanno applicato la deduzione dell'avviamento finanziario di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni indirette di partecipazioni.
B. LEGITTIMO AFFIDAMENTO, CERTEZZA DEL DIRITTO E PRINCIPIO DI «ESTOPPEL»
(77)
Secondo le autorità spagnole, qualora la Commissione stabilisse che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisce un nuovo aiuto illegale, le conclusioni enunciate all'articolo 1 della prima e della seconda decisione in relazione al legittimo affidamento dovrebbero applicarsi anche alle acquisizioni indirette di partecipazioni.
(78)
Le autorità spagnole si richiamano all'articolo 14, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 659/1999 - a norma del quale la Commissione non impone il recupero dell'aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto comunitario - per affermare che nel caso in esame non si deve procedere al recupero dell'aiuto a causa dell'esistenza di legittimo affidamento.
(79)
Secondo le autorità spagnole e i terzi interessati, il legittimo affidamento dei beneficiari dell'aiuto si fonda sui seguenti provvedimenti della Commissione:
a)
la Commissione ha suscitato nuove legittime aspettative tra gli operatori che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni, e che soddisfano le condizioni stabilite nelle due decisioni della Commissione, a causa dei continui riferimenti alle acquisizioni indirette nella prima e nella seconda decisione. Infatti, il riconoscimento del legittimo affidamento nella prima decisione (paragrafi da 164 a 167) e nella seconda decisione (paragrafi da 190 a 193) si riferiva sia alle acquisizioni dirette sia a quelle indirette;
b)
nelle risposte fornite dalla Commissione alle interrogazioni parlamentari scritte degli onorevoli Erik Mejier, David Martín e Sharon Bowles (31) sull'eventuale natura di aiuto della misura controversa sono espressamente menzionate l'acquisizione di O2 da parte di Telefónica, le offerte di Abertis, Cintra e Sacyr relative alle autostrade francesi e l'acquisizione di Scottish Power da parte di Iberdrola. Nella prima e nella seconda decisione la Commissione ammette che le risposte alle interrogazioni parlamentari hanno suscitato legittime aspettative. Le autorità spagnole e i terzi interessati ritengono che tali risposte non solo non abbiano espressamente limitato l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni dirette, ma abbiano anche lasciato intendere che si riferissero alle acquisizioni indirette, data la struttura dei gruppi di imprese acquisiti. In particolare, le autorità spagnole e i terzi interessati rammentano la fusione tra Iberdrola e Scottish Power, autorizzata dalla Commissione. Di conseguenza, le autorità spagnole e i terzi interessati ritengono che, sulla base delle informazioni fornite ai servizi della DG Concorrenza, la Commissione fosse a conoscenza del fatto che quest'ultima operazione era un'acquisizione indiretta di partecipazioni in una società non residente risultante da una precedente acquisizione di una holding. Pertanto, dalle risposte fornite ai deputati al Parlamento europeo, un operatore economico prudente e accorto non poteva desumere che esse riguardassero soltanto le acquisizioni dirette di partecipazioni.
(80)
Secondo le autorità spagnole, l'esistenza di una precedente interpretazione amministrativa restrittiva dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non incide sul legittimo affidamento dei beneficiari che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni. Ciò è dovuto al fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è una disposizione chiara, contiene un riferimento esplicito alle regole di consolidamento contabile e ha lo scopo di favorire gli investimenti spagnoli all'estero, purché sia esercitata una certa influenza sull'attività della società acquisita e tale attività sia di carattere produttivo.
(81)
Secondo i terzi interessati, le comunicazioni interne fra la Commissione e le autorità spagnole nel contesto del procedimento d'indagine formale non alterano il legittimo affidamento dei beneficiari di una misura di aiuto. Tali discussioni interne possono produrre effetti giuridici nei confronti di terzi se trovano espressione nel testo delle decisioni.
(82)
I terzi interessati ritengono che la Commissione abbia violato il principio di estoppel, in virtù del quale essa non può negare una propria precedente decisione o misura. Nella prima e nella seconda decisione, la Commissione si è costantemente riferita alle acquisizioni indirette, motivo per cui non dovrebbe rivedere l'assicurazione iniziale fornita in tali provvedimenti giuridici sostenendo che l'amministrazione tributaria ha modificato l'interpretazione della disposizione.
(83)
I terzi interessati affermano inoltre che la Commissione viola il principio di certezza del diritto. Oltre a fare costantemente riferimento alle acquisizioni dirette e indirette, nel testo delle due decisioni essa non menziona l'interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. I terzi interessati ritengono che, dal testo delle decisioni, un operatore prudente e accorto avrebbe dedotto che le acquisizioni indirette fossero incluse nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
5. CONSIDERAZIONI DELLA SPAGNA SULLE OSSERVAZIONI DEI TERZI INTERESSATI
(84)
Le autorità spagnole rilevano che tutti i terzi interessati condividono il medesimo parere e sostengono gli argomenti esposti nelle loro osservazioni.
(85)
Le autorità spagnole ribadiscono che la nuova interpretazione amministrativa della DGT contenuta nella consulta V0608/12, del 21 marzo 2012, e nella risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012 non costituisce un nuovo aiuto. Né le risposte alle richieste di pareri su questioni fiscali né le risoluzioni del TEAC producono effetti giuridici.
(86)
La sentenza pronunciata dal Tribunal Supremo il 24 giugno 2013 conferma che il calcolo dell'avviamento finanziario deve essere effettuato tenendo conto delle norme in materia di conti consolidati, indipendentemente dal fatto che le società non residenti acquisite presentino conti consolidati o conti individuali. Sebbene l'oggetto di tale sentenza non fosse la questione se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si applichi alle acquisizioni dirette o indirette, il fatto che si debba fare riferimento alle regole contabili significa che, ai fini dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, le acquisizioni dirette e indirette vanno trattate allo stesso modo.
(87)
I cinque terzi interessati affermano, nelle loro osservazioni, di aver dedotto l'avviamento finanziario relativo alle acquisizioni indirette nelle rispettive dichiarazioni d'imposta sulle società. Pertanto la nuova interpretazione amministrativa non ha influito sull'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(88)
La Commissione ha riconosciuto l'esistenza di un legittimo affidamento nella prima e nella seconda decisione dovuto alle risposte fornite alle interrogazioni parlamentari scritte degli onorevoli Erik Mejier e Sharon Bowles, le quali non lasciano intendere che si limitassero alle acquisizioni dirette. Al contrario, le risposte fornite a tali interrogazioni parlamentari si riferivano ad alcune specifiche acquisizioni indirette.
(89)
Inoltre il principio del legittimo affidamento ha lo scopo di tutelare i beneficiari di un presunto aiuto di Stato, non lo Stato membro. Spetta pertanto ai beneficiari dell'aiuto (non allo Stato membro) valutare se i provvedimenti adottati dalla Commissione possano aver fatto sorgere legittime aspettative.
(90)
Con l'avvio del presente procedimento d'indagine, la Commissione intende rivedere i suoi stessi provvedimenti, violando così i principi di certezza del diritto e di estoppel.
(91)
Le autorità spagnole rammentano alla Commissione che il carattere di aiuto dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non è definitivo, in quanto è soggetto all'esame della Corte di giustizia dell'Unione europea.
6. VALUTAZIONE DELLA MISURA
(92)
Nella prima e nella seconda decisione la Commissione ha concluso che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituiva un regime di aiuto illegale e incompatibile per quanto riguarda le acquisizioni sia all'interno sia fuori dell'Unione. In particolare, la Commissione ha stabilito che la misura controversa, che consente alle imprese spagnole di dedurre l'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione di una partecipazione di almeno il 5 % in una società estera, conferiva un vantaggio selettivo, non giustificato dalla logica del sistema tributario. La misura è stata inoltre considerata incompatibile con il mercato interno (32). La Commissione rimanda al ragionamento seguito in dette decisioni per dimostrare che la misura controversa costituiva un aiuto illegale e incompatibile.
(93)
Le autorità spagnole non hanno proposto ricorso di annullamento contro le due decisioni. Tuttavia numerose controversie promosse da terzi sono in attesa di giudizio presso il Tribunale (33).
(94)
La presente decisione riguarda esclusivamente gli effetti della nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotta dalle autorità spagnole dopo l'adozione della prima e della seconda decisione.
A. CARATTERE DI NUOVO AIUTO DELLA MISURA
(95)
Scopo della prima e della seconda decisione era valutare la compatibilità con il mercato interno di un regime spagnolo, così come era stato presentato dalle autorità spagnole durante il procedimento amministrativo che ha portato all'adozione delle decisioni stesse. Entrambe le decisioni hanno dichiarato aiuto illegale e incompatibile il regime (articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS) «concesso illegittimamente dalla Spagna» (34).
(96)
Secondo la giurisprudenza costante, la portata di una decisione deve essere determinata non soltanto riferendosi al testo stesso della decisione, ma anche tenendo conto del regime di aiuti notificato dallo Stato membro (35). Nella causa Kahla Thüringen, la Corte ha statuito che una richiesta di informazioni supplementari con la quale la Commissione sollecita chiarimenti riguardo all'ambito di applicazione di un regime di aiuti e la risposta fornita dallo Stato membro interessato devono essere considerate quale parte indissociabile del regime di aiuti (36).
(97)
Le autorità spagnole avevano spiegato, in una lettera del 4 giugno 2007 (37), che la prassi amministrativa pertinente consentiva la deduzione dell'avviamento finanziario soltanto per le acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative.
(98)
Tale prassi è comprovata anche dalle interpretazioni amministrative della DGT e del TEAC in vigore dal 2002 al 2012. A prescindere dalla formulazione delle disposizioni pertinenti del TRLIS, al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione la DGT e il TEAC applicavano in maniera sistematica e costante l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative. Questa interpretazione era applicata dal 1o gennaio 2002, data di entrata in vigore dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(99)
D'altro canto, la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotta dalle autorità spagnole nel marzo 2012, ha ampliato l'ambito di applicazione di detta disposizione, in quanto la misura sarebbe ora applicabile non solo all'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società non residenti, ma anche all'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite l'acquisizione di partecipazioni in una holding.
(100)
È importante rilevare che nel caso in esame il punto non è stabilire se l'aiuto possa essere qualificato come aiuto esistente. La prima e la seconda decisione hanno già concluso che la misura in esame (l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, come applicato dalle autorità spagnole) costituiva un aiuto illegale e incompatibile. Pertanto la nuova interpretazione amministrativa non poteva costituire in alcun caso un aiuto esistente. Ciò che conta invece nella fattispecie è stabilire se l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione comprendesse anche le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite una precedente acquisizione di una holding.
(101)
Per i motivi descritti in appresso, la Commissione ritiene che nessun argomento presentato dalle autorità spagnole e dai terzi interessati dimostri che la misura non costituisca un nuovo aiuto.
6.1. L'interpretazione amministrativa iniziale non è definitiva e non è una prassi amministrativa pertinente e sistematica
(102)
A sostegno della tesi secondo cui la misura non costituirebbe un nuovo aiuto, le autorità spagnole e i terzi interessati affermano in sostanza che l'interpretazione amministrativa precedente non era definitiva, in quanto poteva sempre essere oggetto di ricorso dinanzi agli organi giurisdizionali, e non era una prassi costante.
(103)
Questi argomenti sono irrilevanti ai fini della presente decisione. Infatti, nella prima e nella seconda decisione la Commissione ha esaminato il regime di aiuto così come era applicato dalle autorità spagnole. Il fatto che il regime di aiuto potesse essere modificato in futuro (dall'amministrazione o dagli organi giurisdizionali) non ha alcuna influenza sulla portata dell'indagine e, di conseguenza, sull'ambito di applicazione delle decisioni.
(104)
In ogni caso, gli argomenti delle autorità spagnole devono essere respinti per gli ulteriori motivi descritti di seguito.
(105)
Per quanto riguarda l'argomento secondo cui l'interpretazione amministrativa non era una prassi pertinente e consolidata dell'amministrazione tributaria, la Commissione osserva che tutte le consultas della DGT e le risoluzioni del TEAC fornite dalle autorità spagnole evidenziano un approccio sistematico e coerente nell'escludere dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(106)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano altresì che l'interpretazione amministrativa iniziale non è una prassi amministrativa pertinente e definitiva, poiché non è fonte di diritto e può sempre essere oggetto di ricorso dinanzi agli organi giurisdizionali competenti.
(107)
A parere della Commissione, il fatto che l'interpretazione amministrativa e le risoluzioni del TEAC possano essere oggetto di ricorso dinanzi a organi giurisdizionali superiori non significa che tali consultas - in particolare, le risoluzioni del TEAC - non producano effetti giuridici per il soggetto passivo. Secondo il disposto dell'articolo 89 della legge generale in materia tributaria 17 dicembre 2003 n. 58, le risposte fornite nel contesto di una richiesta di parere su questioni fiscali hanno effetti vincolanti per l'amministrazione tributaria. Ciò significa che quest'ultima è tenuta ad applicare gli stessi criteri quando vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi. Pertanto, un operatore prudente e accorto si aspetterebbe dall'amministrazione tributaria un approccio coerente nelle situazioni in cui vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi.
(108)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati sostengono che l'interpretazione amministrativa iniziale non è una prassi amministrativa costante, in quanto i criteri da essa previsti possono sempre essere oggetto di successive modifiche. Tuttavia, come spiegato dalle autorità spagnole, l'articolo 89 della legge 58/2003 prescrive l'applicazione coerente dei criteri contenuti in un'interpretazione amministrativa fino a quando la giurisprudenza o la normativa applicabile non li modificano. La Commissione fa notare che tutte le consultas della DGT e le risoluzioni del TEAC dimostrano che durante il periodo 2002-2012 è stata adottata una prassi costante, non modificata dalla legislazione né dalla giurisprudenza.
(109)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati sostengono che l'interpretazione amministrativa era stata progressivamente modificata da una risoluzione del TEAC del 1o giugno 2010 e da una sentenza dell'Audiencia Nacional del 13 ottobre 2011 (38), successivamente confermata dal Tribunal Supremo in una sentenza del 24 giugno 2013 (39). La Commissione ritiene che le sentenze citate non dimostrino che sia intervenuta una modifica nel trattamento fiscale riservato alle acquisizioni indirette di partecipazioni per quanto riguarda l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. La risoluzione del TEAC e le sentenze dell'Audiencia Nacional e del Tribunal Supremo riguardavano le acquisizioni di partecipazioni intragruppo, una questione diversa da quella in esame. Nessuna delle due sentenze si riferisce espressamente alla questione delle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie, né entra nel merito dell'esistenza di avviamento finanziario in quanto tale, dato che l'esistenza di avviamento finanziario era già stata confermata dal giudice a quo ed esulava dall'ambito del ricorso. Al riguardo, la prassi amministrativa delle autorità fiscali spagnole nella procedura di recupero è consistita nell'analizzare in primo luogo il carattere diretto o indiretto delle acquisizioni, indipendentemente dal fatto che fossero acquisizioni intragruppo, al fine di stabilire se determinassero o no vantaggi fiscali.
(110)
Le autorità spagnole e i terzi interessati contestano anche l'affermazione della Commissione nella decisione di avvio del 17 luglio 2013, secondo cui le deduzioni dell'avviamento finanziario relative alle acquisizioni indirette di partecipazioni contenute nelle dichiarazioni d'imposta venivano sistematicamente respinte. Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che la deduzione non poteva essere sistematicamente respinta, perché il sistema spagnolo di riscossione dei tributi si basa sull'autoliquidazione.
(111)
La Commissione è del parere che l'esistenza di un sistema di autoliquidazione non elimini il carattere di nuovo aiuto della misura. Il fatto che il sistema di riscossione dei tributi si basi sull'autoliquidazione non garantisce la correttezza né, in ultima analisi, la legalità, di tutte le operazioni fiscali effettuate dal soggetto passivo. L'amministrazione tributaria ha la facoltà di verificare e controllare le operazioni di autoliquidazione effettuate dai soggetti passivi. Di fatto, come indicato dalle autorità spagnole, se un soggetto passivo che aveva dedotto l'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette fosse stato sottoposto a un controllo fiscale, l'amministrazione tributaria, che è tenuta ad applicare gli stessi criteri nelle situazioni in cui vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi, non avrebbe ammesso la deduzione dell'avviamento finanziario contenuta nella dichiarazione d'imposta della società. Pertanto l'esistenza di un sistema tributario basato sull'autoliquidazione non è in contrasto con la tesi della Commissione secondo cui le richieste presentate dalle imprese riguardanti la deduzione dell'avviamento finanziario nel contesto delle acquisizioni indirette di partecipazioni venivano sistematicamente respinte.
(112)
Inoltre, il fatto che alcuni soggetti passivi abbiano ignorato l'interpretazione amministrativa applicabile e dedotto l'avviamento finanziario relativo alle acquisizioni indirette di partecipazioni è irrilevante ai fini della presente analisi. Ai sensi dell'articolo 89 della legge 58/2003, l'amministrazione tributaria è tenuta ad applicare i criteri contenuti nelle interpretazioni di disposizioni fiscali quando vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi. Pertanto i soggetti passivi che abbiano dedotto l'avviamento finanziario relativo alle acquisizioni indirette e siano successivamente sottoposti a un controllo fiscale dovranno rettificare le loro dichiarazioni d'imposta.
(113)
In conclusione, le consultas della DGT e le risoluzioni del TEAC confermano che, al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione, e anche dopo la loro adozione (fino a marzo 2012), la prassi amministrativa costante delle autorità spagnole è consistita nell'applicare il regime fiscale in questione soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative non residenti, mentre tutte le deduzioni fiscali relative alle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding venivano sistematicamente respinte. La Commissione ritiene inoltre che il carattere di autoliquidazione del sistema spagnolo di riscossione dei tributi non muti il fatto che la nuova interpretazione amministrativa abbia ampliato l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
6.2. La nuova interpretazione amministrativa non costituisce una modifica sostanziale dell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(114)
Sia le autorità spagnole sia i terzi interessati affermano che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non ha subito modifiche sostanziali e che l'interpretazione amministrativa relativa all'ambito di applicazione di una disposizione non può essere considerata una modifica sostanziale dell'aiuto. Inoltre, il fatto che l'interpretazione amministrativa sia stata modificata dalla DGT e dal TEAC non incide sull'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(115)
Ciononostante, è indubbio che l'estensione dell'ambito di applicazione di un vantaggio fiscale (che può comportare la concessione di miliardi di euro in aiuti di Stato) alle acquisizioni indirette di partecipazioni costituisce una modifica sostanziale dell'ambito di applicazione del regime di aiuto (40).
(116)
Infatti è stata introdotta una modifica nel metodo di calcolo dell'avviamento finanziario, che è stato ridefinito in modo da consentire la deduzione dell'avviamento finanziario risultante da acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Questa modifica del metodo di calcolo ha chiaramente ampliato l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
6.2.1. Metodo di calcolo dell'avviamento finanziario
(117)
Le interpretazioni amministrative della DGT e la giurisprudenza del TEAC fornite alla Commissione dalle autorità spagnole durante il procedimento amministrativo e il procedimento d'indagine formale dimostrano che, in seguito all'adozione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS nel 2002 e fino al 2012, esisteva una prassi amministrativa costante che escludeva dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. In sostanza, la dottrina della DGT e la giurisprudenza del TEAC hanno giustificato l'interpretazione iniziale sulla base del ragionamento esposto in appresso.
(118)
L'avviamento finanziario è un'attività immateriale che sorge quando una società ne acquisisce un'altra e corrisponde alla differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile del suo patrimonio netto. In conseguenza dell'esercizio di un'attività economica si genera infatti un attivo immateriale derivante dal portafoglio clienti, dal know-how, dalle risorse umane, dall'ubicazione geografica e dal prestigio dell'impresa, che si traduce in un prezzo di acquisto più elevato di quello stabilito come valore contabile. L'avviamento può dunque sorgere soltanto a seguito di un'acquisizione diretta di una società operativa, vale a dire un'impresa che esercita effettivamente un'attività economica. Per contro, l'avviamento non può sorgere in una holding, il cui obiettivo principale è detenere le azioni delle filiali operative (41).
(119)
Se il prezzo pagato per una partecipazione al capitale di un'impresa è superiore al suo valore contabile, la differenza può essere dovuta a due diverse ragioni: 1) al valore intrinseco delle attività materiali e immateriali della società; 2) a un sovrapprezzo risultante dall'aspettativa di ottenere entrate più elevate in futuro. La seconda categoria corrisponde all'avviamento finanziario (42).
(120)
La DGT e il TEAC hanno applicato il metodo seguente, articolato in quattro fasi, per calcolare l'importo dell'avviamento finanziario, cioè la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione non imputabile al patrimonio netto della società non residente:
a)
calcolo della differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile;
b)
il valore contabile dovrebbe rispecchiare la quota di capitale corrispondente alla partecipazione che la società residente detiene nella società non residente;
c)
la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile deve essere imputata agli attivi della società non residente fino a concorrenza del valore di mercato degli attivi in questione, conformemente ai criteri stabiliti nelle regole di consolidamento contabile (43);
d)
l'importo restante è l'avviamento finanziario, che può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo valore.
(121)
In base a questo metodo di calcolo, se un'impresa residente in Spagna acquisisce una partecipazione in una holding non residente, la cui attività principale sia detenere azioni e gestire gli attivi di altre società operative, la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile del patrimonio netto della holding deve essere imputata agli attivi della holding fino a concorrenza del valore di mercato degli attivi in questione. Poiché gli attivi della holding sono costituiti dalle partecipazioni al capitale delle filiali operative non residenti, il valore di mercato dei suoi attivi equivale al prezzo di acquisto delle azioni e, pertanto, non può esservi avviamento finanziario. Secondo questa interpretazione, l'avviamento finanziario può sorgere soltanto in relazione all'acquisizione diretta di una società operativa.
(122)
L'interpretazione amministrativa della DGT del 21 marzo 2012 e la successiva risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012 hanno ampliato l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS includendovi le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Secondo le autorità spagnole e un terzo interessato, si dovrebbe applicare il metodo di calcolo dell'avviamento finanziario descritto in appresso.
(123)
Nel caso delle acquisizioni dirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding, è necessario svolgere un esercizio di consolidamento in modo che l'avviamento generato al secondo o ulteriore livello possa essere portato al livello della holding. A tal fine, si elimina l'investimento-capitale tra la società acquirente e quella acquisita. Il processo di eliminazione dell'investimento-capitale deve avvenire in diverse fasi, conformemente all'articolo 30 del regio decreto 1815/1991:
a)
in primo luogo, si elimina l'investimento-capitale al livello della società che non detiene alcuna partecipazione diretta al capitale dell'altra società. La partecipazione detenuta dalla holding nella società operativa viene eliminata e il valore di tale partecipazione è sostituito nel bilancio della holding con il valore di mercato degli attivi della filiale operativa. Nel bilancio della holding si crea una riserva di consolidamento ammontante alla differenza tra il valore di mercato degli attivi della società operativa e il loro valore contabile;
b)
in secondo luogo, si deve effettuare anche l'eliminazione dell'investimento-capitale in fasi successive, tenendo conto, nel calcolo del valore del capitale, delle riserve di consolidamento create nelle fasi precedenti.
(124)
L'avviamento finanziario è l'ammontare della differenza fra il prezzo di acquisto pagato per la partecipazione e il nuovo valore del capitale della holding dopo il consolidamento che non può essere imputato agli attivi della holding. Applicando questo metodo di calcolo, le attività e le passività di tutte le filiali di proprietà di una holding sono trattate come se fossero attività e passività di un'unica impresa.
(125)
Pertanto, il nuovo metodo di calcolo previsto dalle interpretazioni amministrative della DGT e dalle risoluzioni del TEAC del 2012 richiede quindi una simulazione (44) preliminare di un esercizio di consolidamento, al fine di poter portare gli attivi della società operativa non residente (quella che genera avviamento) al livello della holding, secondo la procedura definita all'articolo 30 del regio decreto 1815/1991. Dopo tale simulazione del processo di consolidamento è possibile imputare alle attività materiali e immateriali della holding non residente la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile. La differenza restante sarà l'avviamento finanziario da dedurre dalla base imponibile. Questo metodo di calcolo evita quindi la compensazione tra il prezzo di acquisto e il valore di mercato degli attivi della holding (azioni), che impedirebbe di avere avviamento finanziario al livello della holding.
(126)
La controversia in merito al calcolo dell'avviamento finanziario è dovuta al fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia alle regole di consolidamento. Nel rinvio non si precisa quali siano le disposizioni o regole di consolidamento contabile specifiche da applicare per calcolare l'importo finale dell'avviamento finanziario:
«La differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione
è contabilizzata a titolo delle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri definiti nel regio decreto 1815/1991 che adotta le regole per la redazione dei conti annuali consolidati » [il corsivo è dell'autore].
(127)
In precedenti risoluzioni il TEAC ha chiarito che il rinvio alle regole di consolidamento contabile è stato inserito soltanto al fine di contabilizzare la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione a titolo delle attività materiali e immateriali della società non residente (45) e che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS in realtà non prescrive il consolidamento contabile. In una risoluzione del TEAC del 3 novembre 2011 si afferma che «il rinvio al regio decreto 1815/1991 (regole di consolidamento contabile) di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS ha il solo fine di imputare la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile teorico alle attività materiali e immateriali dell'impresa non residente».
(128)
In particolare, per quanto riguarda l'acquisizione di partecipazioni in una holding, la controversia verte sul modo in cui determinare quale sia il valore contabile di cui tenere conto ai fini del calcolo dell'importo dell'avviamento finanziario: il valore contabile che risulta dai conti consolidati o il valore contabile che risulta dai conti individuali? La scelta può produrre un risultato molto diverso: da un lato, se si fa riferimento al valore contabile indicato nei conti individuali, in caso di acquisizione di partecipazioni in una holding non vi sarebbe avviamento finanziario; dall'altro lato, se si fa riferimento al valore contabile indicato nei conti consolidati, si verrebbe a creare avviamento finanziario al livello della holding.
(129)
Dalle risoluzioni del TEAC si deve desumere che alcuni soggetti passivi avevano già richiesto la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da partecipazioni acquisite indirettamente e situate al secondo o ulteriore livello, chiedendo all'amministrazione tributaria di considerare i valori di riferimento inclusi nei conti consolidati del gruppo, invece di quelli che figurano nei conti individuali. Tuttavia la Commissione osserva che, nelle interpretazioni amministrative e nelle risoluzioni anteriori al 2012, la DGT e il TEAC hanno sempre affermato che il valore contabile da prendere in considerazione deve essere quello che figura nei conti individuali.
(130)
In particolare, il TEAC in un primo tempo ha affermato che il consolidamento fiscale e il consolidamento contabile non sono equivalenti, così come non lo è la nozione di gruppo consolidato a fini fiscali e a fini contabili (46). A titolo di esempio, il TEAC cita il fatto che la legge spagnola relativa all'imposta sulle società non prende in considerazione gli utili del gruppo che figurano nel bilancio consolidato, bensì gli utili individuali aggregati che figurano nel bilancio individuale. Ciò è dovuto al fatto che le finalità perseguite dalle regole contabili e dalle norme fiscali in fondo sono diverse: scopo dei bilanci consolidati è informare in merito alla situazione economico-finanziaria di un gruppo; sotto il profilo fiscale, invece, è importante accertare la capacità economica del gruppo da assoggettare al prelievo (47). Prendendo in considerazione i bilanci consolidati, si potrebbero creare distorsioni nel calcolo della base imponibile. Per esempio, l'investimento potrebbe essere stato effettuato quando la società non faceva ancora parte di un gruppo o, viceversa, l'investimento potrebbe ancora figurare nel bilancio consolidato quando la società non fa più parte del gruppo. Pertanto, sebbene l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non escluda espressamente la possibilità di tenere conto del valore contabile che figura nel bilancio consolidato, il valore contabile cui la disposizione si riferisce dovrebbe essere quello che figura nei conti individuali della società non residente acquisita poiché, in caso contrario, la disposizione rinvierebbe espressamente alle regole contabili, come avviene nel caso di altre disposizioni fiscali della legge spagnola relativa all'imposta sulle società.
(131)
La Commissione è del parere che il metodo di calcolo dell'avviamento finanziario alla base delle interpretazioni amministrative sia parte integrante dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, che ne definisce l'ambito di applicazione e gli effetti giuridici. Di fatto, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è esso stesso un metodo di calcolo dell'avviamento finanziario: indica la procedura da seguire per ottenere l'importo che costituisce l'avviamento finanziario. È palese che una modifica o alterazione di questo metodo di calcolo, che comporta una modifica sostanziale del vantaggio fiscale conferito dalla disposizione in esame, può incidere direttamente sugli effetti giuridici della disposizione stessa.
(132)
Il metodo di calcolo iniziale, applicato sistematicamente dalla DGT e dal TEAC, concludeva che il valore contabile da prendere in considerazione è quello che figura nei conti individuali della società non residente acquisita. Pertanto non può esservi avviamento (né, di conseguenza, avviamento finanziario) nel contesto di un'acquisizione indiretta di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding non residente. La prassi amministrativa iniziale consentiva di dedurre soltanto l'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative.
(133)
Il nuovo metodo di calcolo previsto dall'interpretazione amministrativa della DGT e dalla risoluzione del TEAC del 2012 estende i limiti originari dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, consentendo la deduzione dell'avviamento finanziario anche nel contesto delle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Ciò significa che le imprese che al momento della prima e della seconda decisione presumibilmente non potevano applicare la misura alle acquisizioni indirette ora possono richiedere la deduzione per tali acquisizioni.
(134)
D'altro canto, la Commissione osserva che, consentendo di portare al livello della holding l'avviamento generato al secondo o ulteriore livello, si viene meno a una delle premesse di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, ossia la generazione dell'avviamento derivante da un'acquisizione di partecipazioni azionarie in una società non residente da parte di una società residente in Spagna. Infatti, l'avviamento sarebbe in questo caso generato al secondo o ulteriore livello ove entrambe le imprese non hanno sede in Spagna [la sottolineatura è aggiunta].
(135)
In conclusione, sebbene la formulazione dell'articolo 12, paragrafo 5, e dell'articolo 21 del TRLIS non sia stata modificata, la Commissione ritiene che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, fondata sul nuovo metodo di calcolo descritto poc'anzi, costituisca una modifica sostanziale del regime, in quanto amplia l'ambito di applicazione iniziale della disposizione, consentendo la deduzione dell'avviamento finanziario anche nel caso delle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
6.2.2 Motivi addotti dalle autorità spagnole e dai terzi interessati che giustificherebbero lo scostamento dall'interpretazione amministrativa precedente
(136)
Le autorità spagnole e i terzi interessati hanno riconosciuto (48) che, fino alla modifica dell'interpretazione amministrativa nel 2012, la deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS era applicabile, nella pratica, soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società non residenti. Le autorità spagnole e i terzi interessati hanno presentato vari motivi per giustificare la modifica della prassi amministrativa relativa all'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(137)
Tuttavia, tali argomenti non sono pertinenti ai fini della presente analisi. Infatti, i motivi per cui il regime di aiuto di Stato è stato modificato nel 2012 non possono in alcun modo alterare la portata dell'indagine della Commissione né, di conseguenza, l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione, adottate rispettivamente nel 2009 e nel 2011.
(138)
Inoltre i motivi inizialmente addotti dalle autorità spagnole nel descrivere l'ambito di applicazione della misura durante il procedimento amministrativo che ha portato alla decisione di avvio del 2007, nonché quelli contenuti nelle interpretazioni amministrative iniziali della DGT e nelle risoluzioni iniziali del TEAC, sono in contrasto con quelli addotti nel corso del presente procedimento d'indagine formale per sostenere che la nuova interpretazione amministrativa non ha carattere di nuovo aiuto.
(139)
In subordine, i motivi addotti dalle autorità spagnole e dai terzi interessati non giustificano in alcun caso uno scostamento dall'interpretazione amministrativa precedente.
a) Il fondamento dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS: promuovere l'internazionalizzazione delle imprese spagnole
(140)
Come risulta dalle osservazioni delle autorità spagnole, la DGT e il TEAC, quando giustificano la modifica dell'interpretazione amministrativa, si richiamano al fondamento dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. La finalità di questa disposizione è promuovere l'internazionalizzazione e gli investimenti delle imprese spagnole all'estero. L'esclusione delle acquisizioni indirette non sarebbe in linea con tale finalità.
(141)
Il trattamento fiscale differenziato tra le acquisizioni di partecipazioni azionarie nazionali ed estere previsto all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS - il cui obiettivo è promuovere l'internazionalizzazione e gli investimenti delle imprese spagnole all'estero - è stato dichiarato aiuto illegale e incompatibile con il mercato interno nella prima e nella seconda decisione. La Commissione ritiene che una modifica della prassi amministrativa non possa essere giustificata dal fondamento (l'internazionalizzazione delle imprese spagnole) di una disposizione (l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS) che è stata dichiarata aiuto illegale e incompatibile con il mercato interno nella prima e nella seconda decisione.
b) Riferimenti alle acquisizioni indirette nella prima e nella seconda decisione, nelle interrogazioni parlamentari e nel comunicato stampa sulla decisione di avvio del 2007
(142)
Uno degli argomenti proposti dalle autorità spagnole e dai terzi interessati per confutare il fatto che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisca un nuovo aiuto è che nel testo della prima e della seconda decisione della Commissione sono menzionate le acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni azionarie. Per questo motivo ritengono che la nuova interpretazione amministrativa sia in linea con le due decisioni della Commissione.
(143)
La Commissione non è d'accordo sul fatto che tali riferimenti eliminino il carattere di nuovo aiuto della misura. I riferimenti alle acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni azionarie nella prima e nella seconda decisione sono dovuti al fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia all'articolo 21 del TRLIS, il quale prevede espressamente che la quota di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale della società non residente deve essere pari almeno al 5 %. Nella prima e nella seconda decisione la Commissione non aveva il compito di stabilire il modo in cui dovesse essere applicata una disposizione della legge spagnola relativa all'imposta sulle società, bensì di esaminare se tale disposizione costituisse un aiuto di Stato, tenendo conto del modo in cui era applicata dallo Stato membro interessato al momento della notifica.
(144)
Occorre altresì rilevare che, nel corso del procedimento d'indagine formale che ha portato all'adozione della prima e della seconda decisione, l'indagine mirava ad accertare se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato o no, e ai fini di tale valutazione non era necessario analizzare se le acquisizioni dirette e indirette rientrassero entrambe nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. La controversia in merito alla questione se le acquisizioni indirette di partecipazioni rientrino nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è emersa nel contesto della procedura di recupero, quando le autorità spagnole hanno informato la Commissione della modifica introdotta nella prassi amministrativa precedente. Il fatto che in una fase molto precoce, prima del procedimento d'indagine formale, la Commissione abbia formulato domande riguardanti l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS in una lettera di servizio datata 26 marzo 2007 è irrilevante ai fini della presente analisi. Ciò che conta nel caso in esame è stabilire come le autorità spagnole applicassero l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione.
(145)
Nella fattispecie va ricordata la giurisprudenza della Corte di giustizia nella causa Kahla (49), secondo la quale la portata di una decisione deve essere determinata non soltanto riferendosi al testo stesso della decisione, ma anche tenendo conto del regime di aiuti notificato dallo Stato membro interessato. Al riguardo le autorità spagnole, in una lettera del 4 giugno 2007, hanno chiarito che l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprendeva soltanto le acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società non residenti. L'assenza di un riferimento esplicito a tale lettera nella prima e nella seconda decisione non cambia il fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, sin dalla sua adozione, fosse stato applicato esclusivamente alle acquisizioni dirette di partecipazioni.
(146)
Inoltre, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia nella causa Kahla discende che, nel contesto dell'adozione della nuova interpretazione amministrativa, le autorità spagnole erano già a conoscenza delle informazioni contenute nella lettera inviata alla Commissione, nella quale si affermava che solo le acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie potevano beneficiare della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Le autorità spagnole avrebbero dovuto garantire che la decisione fosse attuata in conformità delle informazioni da esse fornite ai servizi della Commissione (50).
(147)
La Commissione ritiene che il campo di applicazione della prima e della seconda decisione vada determinato non solo riferendosi all'effettiva formulazione della stessa, ma anche tenendo conto di tutte le informazioni presentate dalle autorità spagnole al fine di descrivere il modo in cui il regime di aiuto in esame era applicato al momento dell'adozione delle due decisioni.
(148)
Il fatto che i terzi interessati fossero o non fossero al corrente della comunicazione fra le autorità spagnole e la Commissione è del tutto irrilevante al fine di accertare se la nuova interpretazione amministrativa costituisca un nuovo aiuto. Anche se la formulazione della disposizione giuridica in esame - l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, in combinato disposto con l'articolo 21 del TRLIS - non è stata modificata, la Commissione ritiene che ne siano stati modificati i limiti e le modalità. La nuova interpretazione amministrativa amplia l'ambito di applicazione iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, consentendo la deduzione dell'avviamento finanziario in caso di acquisizione indiretta di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Questa situazione non era originariamente prevista dall'interpretazione amministrativa precedente, che consentiva soltanto la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative.
(149)
Nella sentenza Namur - Les Assurances (51), la Corte di giustizia ha statuito che soltanto le modifiche che introducono cambiamenti sostanziali in un regime di aiuti sono soggette all'obbligo di notifica supplementare come nuovo aiuto. La Commissione ritiene che la nuova interpretazione amministrativa costituisca una modifica sostanziale del regime di aiuto esaminato nella prima e nella seconda decisione, in quanto i limiti e le modalità di interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS sono stati ampliati e comprendono situazioni che non erano inizialmente incluse nell'ambito di applicazione della disposizione. Occorre inoltre rilevare che nel caso in esame il punto non è stabilire se l'aiuto possa essere qualificato come aiuto esistente o come nuovo aiuto. Infatti la prima e la seconda decisione avevano già concluso che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituiva un aiuto illegale e incompatibile. Ciò che conta invece nel caso di specie è stabilire se l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione comprenda anche le partecipazioni azionarie indirette tramite una precedente acquisizione di una holding, al fine di determinare l'esistenza di un aiuto, la sua compatibilità e l'esistenza di legittimo affidamento.
(150)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono inoltre che la misura non sarebbe un nuovo aiuto, poiché alcune acquisizioni effettuate prima dell'avvio del procedimento nel 2007 erano acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che i riferimenti a tali acquisizioni contenuti nel comunicato stampa relativo all'avvio del procedimento del 2007 e nelle risposte della Commissione a interrogazioni parlamentari scritte dimostrano che la Commissione era a conoscenza del carattere indiretto di tali acquisizioni.
(151)
Anche se le acquisizioni menzionate nelle risposte alle interrogazioni parlamentari scritte o nel comunicato stampa sulla decisione di avvio del procedimento del 2007 possono aver riguardato acquisizioni indirette, la Commissione non poteva sapere, almeno per la grande maggioranza delle operazioni, quale fosse la struttura aziendale delle imprese in via di acquisizione, cioè se le imprese acquisite fossero società operative o holding. Come già rilevato al punto 128, la questione era nello specifico se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato illegale a causa del trattamento fiscale differenziato tra le acquisizioni di partecipazioni azionarie nazionali ed estere, per cui non era necessario analizzare la struttura aziendale della società acquisita non residente. Infatti, la distinzione fra acquisizioni dirette e indirette non è stata considerata pertinente ai fini della valutazione richiesta nella prima e nella seconda decisione. In definitiva, tale distinzione non avrebbe mutato la valutazione finale della misura quale aiuto di Stato, ovvero che la misura era selettiva a causa delle sue caratteristiche intrinseche, cioè non consentiva l'ammortamento dell'avviamento finanziario per le operazioni effettuate fra società aventi sede in Spagna.
(152)
In particolare, per quanto riguarda l'operazione di concentrazione Iberdrola/Scottish Power (52) notificata alla Commissione, occorre rilevare che la Commissione aveva indicato chiaramente, al paragrafo 42 della decisione sulla concentrazione, che ai fini di detta decisione non era necessario né opportuno stabilire se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato. In ogni caso, le risposte fornite dalla Commissione alle interrogazioni parlamentari scritte erano antecedenti l'avvio dell'indagine formale sul regime di aiuto (53). Pertanto, nel momento in cui ha fornito le risposte, la Commissione non poteva avere e non aveva una posizione in materia (54).
(153)
Per concludere, ciò che conta ai fini della valutazione dell'aiuto di Stato è il modo in cui la misura è stata applicata dallo Stato membro interessato. In tal senso, la Spagna ha spiegato che l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si limitava alle acquisizioni dirette. Ciò è confermato anche dall'esistenza di una prassi amministrativa consolidata e pertinente, rimasta in vigore fino al 2012. In proposito, la Commissione osserva che, come indicato dalla Corte di giustizia, la Commissione deve analizzare il regime di aiuto così come viene applicato. Nel caso in esame, non si può confutare il fatto che la prassi amministrativa costante non consentiva la deduzione dell'avviamento finanziario relativamente alle acquisizioni indirette.
c) Il rinvio all'articolo 21 del TRLIS
(154)
Un altro argomento addotto dalle autorità spagnole (55) è che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia all'articolo 21, paragrafo 1, lettera c), secondo comma, il quale indica espressamente che i dividendi derivanti da partecipazioni azionarie dirette o indirette sono compresi nella disposizione. Pertanto, il fatto che la società operativa sia ubicata al secondo o ulteriore livello non dovrebbe ostare all'applicazione della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Tuttavia, come spiegato dalle autorità spagnole durante il procedimento amministrativo che ha portato all'adozione della decisione di avvio del 2007, un motivo per escludere le acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è che l'articolo 21 del TRLIS prevede anche che la società non residente eserciti un'attività economica all'estero e sia soggetta a un'imposta analoga all'imposta sulle società. Questa disposizione ha il proprio fondamento nelle norme fiscali contro gli abusi e mira a evitare che le imprese aventi sede in paradisi fiscali o in territori a tassazione nulla beneficino della deduzione. Poiché non esercitano un'attività economica propriamente detta, le holding erano escluse dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(155)
Nelle interpretazioni amministrative e risoluzioni iniziali, la DGT e il TEAC spiegavano che l'avviamento (e quindi l'avviamento finanziario) non poteva venire a crearsi al livello di una holding, perché questo tipo di società non esercita un'attività economica, conformemente ai criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS. Pertanto, non poteva esservi avviamento finanziario al livello della holding. Tuttavia, nel 2012 la DGT e il TEAC hanno rivisto la loro precedente interpretazione, affermando che il criterio relativo all'esercizio di un'attività economica può essere soddisfatto se la società operativa è situata al primo livello o al secondo o ulteriore livello.
(156)
L'articolo 21 del TRLIS menziona espressamente le acquisizioni dirette e indirette, ma è altrettanto vero che, alla lettera c), prevede che gli utili derivino da attività imprenditoriali svolte all'estero. Come riconosciuto dall'Audiencia Nacional (56) nella sentenza del 6 febbraio 2014, ciò evidentemente non avviene nel caso in cui l'impresa non residente da acquisire sia una holding, la cui attività principale è detenere azioni di altre società operative.
(157)
È bene ricordare che l'articolo 21 del TRLIS è stato originariamente concepito per stabilire le condizioni per esentare dall'imposta sulle società i dividendi e redditi di fonte estera derivanti dall'acquisizione di partecipazioni azionarie in imprese non residenti, al fine di evitare la doppia imposizione internazionale. L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia a detta disposizione al solo fine di esaminare se i redditi derivanti dalla società non residente acquisita soddisfino tali criteri, di modo che la società acquirente possa dedurre l'avviamento finanziario risultante da tale operazione. Pertanto, l'estrapolazione dei criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS va fatta tenendo conto della finalità di questa disposizione, cioè stabilire le condizioni per l'esenzione di dividendi e redditi di fonte estera.
(158)
Come affermato dalle autorità spagnole nella lettera del 4 giugno 2007, l'amministrazione tributaria deve vigilare sull'applicazione dell'ammortamento dell'avviamento finanziario. Questo controllo può essere esercitato soltanto attraverso l'impresa avente sede in Spagna, dove l'amministrazione tributaria spagnola può verificare con facilità la deduzione, in quanto le partecipazioni azionarie fanno parte degli attivi della società residente. Per l'amministrazione tributaria spagnola sarebbe più difficile verificare l'avviamento generato in società non residenti situate ad altri livelli, poiché le partecipazioni azionarie sono imputate agli attivi delle società non residenti, le quali non sono soggette all'obbligo di informare l'amministrazione tributaria spagnola.
(159)
In effetti, la necessità di vigilare sull'applicazione della deduzione derivante da un investimento si riflette nell'obbligo di cui all'articolo 15 del regolamento di esecuzione della legge relativa all'imposta sulle società (RD 1777/2004), il quale impone di fornire informazioni solo riguardo all'acquisizione di società direttamente acquisite per poter applicare l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Se l'intenzione era quella di consentire l'applicazione della deduzione anche nel caso delle acquisizioni indirette, sarebbe stato logico includerle. La Commissione ritiene che, limitando l'obbligo di informazione alle acquisizioni dirette, il legislatore abbia intenzionalmente escluso dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie. Ciò è confermato anche dalla DGT, la quale ammette di essersi discostata dalla propria dottrina precedente nonostante l'obbligo di fornire informazioni di cui all'articolo 15 del regolamento RD 1777/2004.
(160)
Inoltre, ciò che conta ai fini della presente valutazione dell'aiuto di Stato è il modo in cui la misura è stata applicata dallo Stato membro interessato. Al riguardo, la Spagna aveva spiegato alla Commissione che l'amministrazione tributaria spagnola consentiva soltanto la deduzione dell'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie, anche perché l'articolo 21 del TRLIS prescrive chiaramente l'esercizio di un'attività economica per poter beneficiare dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Questa condizione è soddisfatta soltanto dalle società operative, dato che le holding non esercitano un'attività economica reale. Pertanto, alla luce delle spiegazioni fornite dalla Spagna sull'applicazione della disposizione, al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione la Commissione ha ritenuto che l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si limitasse alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative, fatto confermato anche dall'esistenza di una prassi amministrativa consolidata e pertinente, rimasta in vigore fino al 2012.
(161)
La Commissione ritiene che, nonostante i riferimenti alle acquisizioni dirette e indirette contenuti nell'articolo 21, lettera c), secondo comma, del TRLIS, la prassi amministrativa consolidata della DGT, confermata anche dal TEAC, riveli che le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie erano escluse dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Ciò è dovuto al fatto che le holding non esercitano un'attività economica ai sensi dell'articolo 21, lettera c), del TRLIS, il quale prescrive che gli utili derivino da attività imprenditoriali svolte all'estero. Rivedendo questa posizione per il motivo che l'articolo 21, lettera c), secondo comma, del TRLIS menziona le acquisizioni indirette, le autorità spagnole ampliano l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS includendovi situazioni che al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione ne erano escluse.
d) Principio di parità di trattamento, non discriminazione e neutralità fiscale
(162)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati sostengono che le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti tramite un'acquisizione di partecipazioni in una holding sono comparabili alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative. Per questo motivo, e al fine di garantire i principi di parità di trattamento e non discriminazione, le conclusioni raggiunte nella prima e nella seconda decisione dovrebbero essere applicabili alle acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni azionarie.
(163)
I terzi interessati affermano inoltre che, conformemente al principio di neutralità fiscale, si deve garantire la parità di trattamento degli investimenti effettuati sia sotto forma di acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative sia sotto forma di acquisizione indiretta di partecipazioni tramite una holding. In particolare, i terzi interessati sostengono che, date le difficoltà a realizzare aggregazioni internazionali di imprese, non dovrebbe essere necessario effettuare un'operazione di concentrazione (unica situazione in cui potrebbe sorgere avviamento finanziario dall'acquisizione indiretta di partecipazioni azionarie) né operazioni di concentrazione a più livelli.
(164)
In primo luogo, va ricordato che i principi di parità di trattamento, non discriminazione e neutralità fiscale sono irrilevanti al fine di determinare l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione, cioè se comprenda anche le acquisizioni indirette.
(165)
In ogni caso, la Commissione fa notare che, dall'approccio iniziale descritto nelle interpretazioni amministrative della DGT e nelle risoluzioni del TEAC anteriori al 2012, si deduce che le acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni azionarie tramite una precedente acquisizione di una holding non erano paragonabili ai fini dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(166)
La logica alla base della differenza di trattamento nell'interpretazione amministrativa iniziale era che una delle premesse dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non era soddisfatta in caso di acquisizione di partecipazioni azionarie in una holding e successiva acquisizione indiretta di partecipazioni nelle filiali operative. La nozione fiscale di avviamento finanziario è infatti legata alla nozione contabile di avviamento. Esiste avviamento quando il prezzo pagato per una società è superiore al valore contabile del suo patrimonio netto. Questa differenza può essere dovuta a due diverse ragioni: 1) al valore intrinseco delle attività materiali e immateriali della società; 2) a un sovrapprezzo risultante dall'aspettativa di ottenere entrate più elevate in futuro. La seconda categoria corrisponde all'avviamento finanziario. L'avviamento e, di conseguenza, l'avviamento finanziario, può sorgere soltanto nelle società operative, in quanto esse esercitano un'attività economica. Le holding, il cui obiettivo principale è detenere le azioni di filiali operative, non esercitano un'attività economica reale e, pertanto, non possono generare avviamento. Ciò è dimostrato anche dal metodo di calcolo utilizzato nelle interpretazioni amministrative iniziali, che è parte integrante dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. In base a tale metodo di calcolo, il valore di mercato degli attivi della holding (azioni di filiali operative non residenti) equivale al prezzo di acquisto pagato per la partecipazione e, di conseguenza, non può esservi avviamento finanziario. Il fatto che esista una compensazione fra il prezzo di acquisto e il valore di mercato degli attivi (azioni) della holding è dovuto a una caratteristica intrinseca delle società holding, cioè che i loro attivi sono costituiti da azioni di altre società operative.
(167)
Le autorità spagnole hanno spiegato (57), nell'ambito del procedimento amministrativo che ha portato alla decisione di avvio del 2007, che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS prescrive l'acquisizione di una partecipazione al capitale della società non residente pari soltanto al 5 %, quota che non implica il consolidamento né con la società non residente né con filiali successive. Solo dopo il consolidamento della holding e delle sue filiali operative con la società controllante acquirente potrebbe esservi avviamento nel bilancio consolidato.
(168)
Riguardo alla controversia relativa alla scelta dei valori che figurano nei conti consolidati o quelli che figurano nei conti individuali, il TEAC ha costantemente affermato che i valori di riferimento di cui tenere conto per il calcolo dell'avviamento finanziario sono quelli dei conti individuali. Il TEAC ha più volte ribadito che le finalità perseguite dalle regole contabili e dalle norme fiscali sono diverse e che prendendo in considerazione le informazioni contenute nei bilanci consolidati a fini fiscali si potrebbero creare distorsioni nell'interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(169)
D'altro canto, le autorità spagnole hanno anche spiegato che l'articolo 12, paragrafo 5, è un metodo di ammortamento di un investimento, la cui gestione richiede un controllo da parte dell'amministrazione tributaria. Il controllo dell'ammortamento può essere effettuato soltanto attraverso l'impresa avente sede in Spagna, perché le partecipazioni azionarie, situate al primo livello, fanno parte degli attivi della società spagnola residente. Per l'amministrazione tributaria sarebbe più difficile verificare l'avviamento finanziario generato in società non residenti situate al secondo o ulteriore livello. Infatti in questo caso le partecipazioni sono contabilizzate come attivi delle società non residenti, le quali non sono soggette all'obbligo di informare l'amministrazione tributaria spagnola.
(170)
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, il principio generale della parità di trattamento impone che situazioni analoghe non siano trattate in modo dissimile e che situazioni diverse non siano trattate nello stesso modo, a meno che una differenziazione sia obiettivamente giustificata (58).
(171)
La Commissione osserva che l'esclusione delle acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, come previsto dalle interpretazioni amministrative iniziali, non sembra essere il risultato di ragioni arbitrarie e parrebbe invece giustificata dalla natura e dalla logica proprie della disposizione stessa, nonché dalla possibilità di gestire il tributo.
(172)
La Commissione desidera sottolineare che, ai fini della presente valutazione dell'aiuto di Stato, è irrilevante stabilire se l'interpretazione amministrativa iniziale operi una discriminazione fra le acquisizioni dirette e indirette o violi il principio di neutralità fiscale. Come già osservato, la Commissione non ha il compito di stabilire in una decisione come debba essere applicata una disposizione nazionale. La Commissione è tenuta a valutare se la disposizione in questione costituisca un aiuto di Stato, tenendo conto del modo in cui è applicata dalle autorità nazionali al momento della notifica. Nel caso in esame, è stata chiaramente introdotta una modifica nell'interpretazione amministrativa precedente che amplia l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, includendovi situazioni che non erano originariamente previste dall'interpretazione amministrativa iniziale.
e) Retroattività della misura
(173)
Le autorità spagnole e i terzi interessati contestano il carattere retroattivo dell'interpretazione amministrativa. Le autorità spagnole si sono richiamate alle informazioni da esse fornite in precedenza (59), secondo cui, per quanto riguarda le acquisizioni effettuate fino al 21 dicembre 2007 il cui avviamento finanziario sia soggetto a revisione, l'importo dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette (e dirette) sarà dedotto dalla base imponibile. Per quanto riguarda le acquisizioni effettuate dopo il 21 dicembre 2007, non sarà ammessa la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette e indirette.
(174)
Le autorità spagnole hanno spiegato che, a norma dell'articolo 120 della legge generale in materia tributaria 17 dicembre 2003 n. 58, le imprese che ritengono che la dichiarazione d'imposta abbia leso i loro legittimi interessi possono richiederne la rettifica conformemente alla procedura applicabile. Tale procedura è stabilita agli articoli da 126 a 129 del regio decreto 27 luglio 2007 n. 1065 (60). In sostanza, un'impresa può richiedere la rettifica della propria dichiarazione d'imposta dopo averla presentata e prima che l'amministrazione tributaria abbia adottato l'accertamento fiscale definitivo o, in alternativa, entro il termine di prescrizione concesso all'amministrazione tributaria per determinare l'ammontare dell'imposta da riscuotere. Ai sensi degli articoli 66 e 67 della legge generale in materia tributaria, il termine entro cui richiedere la rettifica della dichiarazione d'imposta è di quattro anni a decorrere dal termine previsto per la presentazione della dichiarazione stessa.
(175)
Le autorità spagnole hanno ammesso che le società che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti fino al 21 dicembre 2007 e che non hanno incluso la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette potrebbero ora rettificare le proprie dichiarazioni d'imposta al fine di dedurre l'avviamento finanziario derivante da tali acquisizioni. Le imprese che hanno incluso nelle precedenti dichiarazioni d'imposta la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette, e che sono già state sottoposte agli accertamenti dell'amministrazione tributaria, non potranno richiedere la rettifica delle dichiarazioni già presentate. Tuttavia, poiché la deduzione è distribuita su un periodo di vent'anni, ciò non impedisce a queste imprese di dedurre l'avviamento finanziario nelle dichiarazioni d'imposta future.
(176)
In primo luogo, il fatto che la nuova interpretazione amministrativa abbia o non abbia effetti retroattivi non ha alcuna conseguenza per quanto riguarda la determinazione dell'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione, cioè sul fatto che esse comprendano o non comprendano anche le acquisizioni indirette.
(177)
In ogni caso, la nuova interpretazione amministrativa ha effetti giuridici retroattivi. Infatti la nuova interpretazione amministrativa del 21 marzo 2012 può essere applicata ad acquisizioni effettuate prima di tale data.
6.3. Compatibilità dell'aiuto
(178)
Dopo aver stabilito, in via preliminare, che il regime controverso configura un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, è necessario analizzare se il regime modificato possa essere considerato compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del TFUE. Le autorità spagnole non hanno presentato argomenti al riguardo.
(179)
La Commissione è del parere che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non possa essere considerata compatibile con il mercato interno. In proposito, la Commissione ritiene che si applichi lo stesso ragionamento seguito nella prima e nella seconda decisione. Si rimanda pertanto ai paragrafi 140 e seguenti della prima decisione e ai paragrafi 166 e seguenti della seconda decisione.
(180)
In particolare, per quanto riguarda l'applicazione dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del trattato, le deduzioni fiscali concesse a norma dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non sono correlate a investimenti, alla creazione di posti di lavoro o a progetti specifici. Le deduzioni fiscali alleviano oneri che le imprese interessate sarebbero normalmente tenute a sostenere e quindi devono essere considerate aiuti al funzionamento. In linea di principio, gli aiuti al funzionamento non rientrano nell'ambito di applicazione dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del trattato, poiché falsano le condizioni della concorrenza nei settori dove sono concessi. L'aiuto non può essere ritenuto compatibile con il mercato interno perché non favorisce lo sviluppo di alcuna attività o regione economica e non è limitato nel tempo, né è decrescente o proporzionato a quanto necessario per porre rimedio a svantaggi economici specifici nelle regioni interessate. In conclusione, la Commissione considera la misura incompatibile con il mercato interno.
B. LEGITTIMO AFFIDAMENTO, CERTEZZA DEL DIRITTO, PRINCIPIO DI ESTOPPEL E RECUPERO DELL'AIUTO
6.4. Principi di estoppel e di certezza del diritto
(181)
La Commissione ritiene che non sussistano motivi per discostarsi dalle considerazioni esposte nella decisione di avvio, in quanto essa non ha violato il principio di estoppel né il principio di certezza del diritto.
(182)
La consulta vinculante del 21 marzo 2012, che ha introdotto la nuova interpretazione amministrativa, è il risultato di una scelta compiuta dalle autorità spagnole. Tale atto amministrativo, che ha dato luogo a una situazione di nuovo aiuto illegittimamente concesso senza essere previamente notificato alla Commissione, è un atto delle autorità spagnole, non un atto della Commissione. Il principio di estoppel è quindi irrilevante.
(183)
Per quanto riguarda la presunta violazione del principio di certezza del diritto, la Commissione rammenta che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, la portata di una decisione in materia di aiuti di Stato deve essere determinata non soltanto riferendosi al testo stesso della decisione, ma anche tenendo conto del regime di aiuti notificato e applicato nella pratica dallo Stato membro interessato (61).
(184)
Anche se si potesse constatare una violazione del principio di certezza del diritto, la Commissione è del parere che sarebbe la Spagna ad averlo violato. La Commissione ritiene inoltre che l'eventuale creazione di incertezza sotto il profilo giuridico sarebbe dovuta alla formulazione imprecisa e confusa di alcune disposizioni del regime.
6.5. Recupero dell'aiuto
(185)
La misura controversa è stata attuata senza essere previamente notificata alla Commissione in ottemperanza all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. Di conseguenza, la misura costituisce un aiuto di Stato illegittimo.
(186)
Quando l'aiuto di Stato concesso illegittimamente risulta incompatibile con il mercato interno, la conseguenza è che deve essere recuperato presso i beneficiari a norma dell'articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999. Con il recupero dell'aiuto, la posizione competitiva esistente prima della concessione dell'aiuto viene, per quanto possibile, ripristinata. L'importo da recuperare dovrà essere tale da eliminare il vantaggio economico concesso ai beneficiari.
(187)
Né le autorità spagnole né i terzi interessati hanno addotto argomentazioni tali da giustificare uno scostamento generale da questo principio di base. La Spagna è pertanto tenuta a recuperare l'aiuto incompatibile.
(188)
Per un determinato esercizio e un determinato beneficiario, il valore dell'aiuto corrisponde alla riduzione d'imposta concessa applicando l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società operative non residenti tramite una precedente acquisizione di partecipazioni in una holding.
6.6. Legittimo affidamento
(189)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che il legittimo affidamento riconosciuto nella prima e nella seconda decisione dovrebbe applicarsi anche alle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. In particolare, affermano che il legittimo affidamento dovrebbe essere riconosciuto sulla base dei riferimenti alle acquisizioni indirette contenuti nel testo della prima e della seconda decisione, delle risposte alle interrogazioni parlamentari scritte e delle acquisizioni menzionate nel comunicato stampa relativo alla decisione di avvio del 2007.
(190)
La Commissione non concorda con gli argomenti presentati dalle autorità spagnole e dai terzi interessati e ritiene che le legittime aspettative riconosciute nella prima e nella seconda decisione non possano essere estese a situazioni (acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite l'acquisizione di partecipazioni in una holding) che non rientravano nell'ambito di applicazione della misura al momento dell'adozione di dette decisioni. Il legittimo affidamento può infatti basarsi soltanto su elementi di fatto noti al momento dell'adozione di una decisione e non su eventi futuri come, per esempio, l'introduzione di una nuova interpretazione amministrativa.
(191)
Secondo la giurisprudenza costante (62), il diritto di avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento si estende a tutti i soggetti nei confronti dei quali un'istituzione dell'Unione europea, fornendo assicurazioni precise, abbia fatto sorgere fondate aspettative. Tali assicurazioni, in qualunque forma siano fornite, costituiscono informazioni precise, incondizionate e coerenti.
(192)
Non si può ritenere che l'assenza di esplicite restrizioni nel regime in questione costituisca un'informazione precisa, incondizionata e coerente fornita alle società interessate dalla Commissione riguardo all'applicazione della misura anche alle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. L'assenza di esplicite restrizioni non può pertanto presso le imprese interessate il legittimo affidamento che la misura possa essere legalmente applicata anche alle acquisizioni indirette (63).
(193)
Anche nel caso in cui i riferimenti alle acquisizioni indirette contenuti nella prima e nella seconda decisione abbiano creato aspettative tra le imprese interessate, è necessario verificare se l'affidamento fondato su tali basi sia legittimo (64). La Commissione è del parere che le imprese che hanno effettuato acquisizioni indirette non possano invocare un legittimo affidamento nel fatto che le acquisizioni indirette di partecipazioni rientrassero nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, dato che tali imprese ben conoscevano la prassi amministrativa dell'amministrazione tributaria e del TEAC in vigore fino al 2012. Tali imprese sapevano che il regime fiscale notificato alla Commissione (articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS) in quel momento escludeva dal proprio ambito di applicazione le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(194)
Secondo le autorità spagnole, l'esistenza di un'interpretazione amministrativa restrittiva non fa venire meno il legittimo affidamento degli operatori economici che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding nella validità dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Ciò è dovuto al fatto che 1) l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è una disposizione chiara; 2) rinvia espressamente all'articolo 21 del TRLIS, che menziona le acquisizioni dirette e indirette; 3) contiene un riferimento espresso alle regole sulla contabilità consolidata; 4) mira a promuovere gli investimenti internazionali delle imprese spagnole.
(195)
La Commissione non concorda con questa tesi. L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS ha dimostrato di essere una disposizione poco chiara a causa del riferimento indefinito alle regole di consolidamento contabile e dell'estrapolazione imprecisa dei criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS. Quest'ultimo era stato originariamente concepito per stabilire le condizioni per l'esenzione di dividendi e redditi di fonte estera. Il riferimento alle acquisizioni indirette contenuto nell'articolo 21 è in contrasto con il criterio relativo all'esercizio di un'attività economica da parte della società acquisita direttamente. Inoltre il legittimo affidamento non può basarsi sul fondamento di un regime di aiuto, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, che era già stato dichiarato aiuto illegale e incompatibile nella prima e nella seconda decisione a causa del trattamento fiscale differenziato tra acquisizioni estere e nazionali effettuate da società residenti in Spagna. La Commissione ritiene che il carattere impreciso e confuso della disposizione abbia dato luogo alla sua interpretazione controversa. Questa controversia si evidenzia infatti nella maggior parte delle consultas della DGT e delle risoluzioni del TEAC. Di conseguenza, le autorità spagnole non possono sostenere che, nonostante l'interpretazione amministrativa restrittiva, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS possa avere creato un legittimo affidamento presso le imprese che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie.
(196)
Per quanto riguarda, in particolare, l'acquisizione di Scottish Power da parte di Iberdrola, la Commissione osserva che nella decisione relativa all'operazione di concentrazione (COMP M.4517) si afferma chiaramente che, ai fini della decisione stessa, non era necessario né opportuno stabilire se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato (cfr. paragrafo 42 della decisione).
(197)
In merito alle affermazioni della Spagna e dei terzi interessati, secondo cui le risposte alle interrogazioni parlamentari scritte avrebbero creato un legittimo affidamento presso i beneficiari dell'aiuto, la Commissione osserva che tali interrogazioni parlamentari non vertevano sulla distinzione fra acquisizione diretta e indiretta, ma chiedevano se il regime istituito dall'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS potesse costituire un aiuto di Stato. Dalle risposte fornite dalla Commissione a tali interrogazioni parlamentari scritte non si poteva quindi desumere che fossero comprese sia le acquisizioni dirette sia quelle indirette.
(198)
Per quanto riguarda l'affermazione secondo cui la prima e la seconda decisione avrebbero creato un nuovo legittimo affidamento, in quanto entrambe menzionano le acquisizioni indirette, la Commissione rammenta che tali riferimenti sono stati inclusi soltanto perché le disposizioni giuridiche nazionali menzionano le acquisizioni sia dirette sia indirette. Più specificamente, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia all'articolo 21 del TRLIS, il quale prescrive che almeno il 5 % delle partecipazioni della società non residente deve essere detenuto direttamente o indirettamente dall'impresa spagnola per un periodo ininterrotto di un anno. Né la Spagna né i terzi interessati contestano il fatto che le autorità spagnole applicavano l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS soltanto alle acquisizioni dirette. Come già indicato ai paragrafi precedenti, la Commissione può basarsi sulle spiegazioni fornite dallo Stato membro interessato e pertanto poteva legittimamente presumere che il regime fosse applicato nel modo descritto dallo Stato membro.
(199)
La Commissione ritiene inoltre che, sebbene nel testo delle due decisioni non sia menzionata la comunicazione fra le autorità spagnole e la Commissione, mediante la quale era stato spiegato che nella pratica era possibile dedurre soltanto l'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in imprese operative, il fatto che anche le acquisizioni indirette rientrassero nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non crea un legittimo presso i beneficiari dell'aiuto. I beneficiari dell'aiuto conoscevano già la prassi amministrativa consolidata e sistematica che escludeva dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite l'acquisizione di partecipazioni in una holding e che era stata applicata fino al 2012.
(200)
In conclusione, il legittimo affidamento riconosciuto nella prima e nella seconda decisione non può essere esteso a situazioni che non rientravano nell'ambito di applicazione della misura controversa al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione.
7. CONCLUSIONI
(201)
Alla luce di quanto precede, la Commissione ritiene che la nuova interpretazione amministrativa, che ha ampliato l'ambito di applicazione di un regime che era già stato dichiarato aiuto illegale e incompatibile senza essere stato notificato alla Commissione, costituisca un aiuto illegale e incompatibile ai sensi dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 659/1999.
(202)
La Commissione non considera la misura compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del trattato.
(203)
L'aiuto deve essere recuperato presso i beneficiari a norma dell'articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999,
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
La nuova interpretazione amministrativa adottata dal Regno di Spagna, che amplia l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del regio decreto legislativo 5 marzo 2004 n. 4, che codifica le modifiche apportate alla legge relativa all'imposta sulle società al fine di includervi le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in società holding non residenti, applicata illegittimamente dal Regno di Spagna in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato, è incompatibile con il mercato interno.
Articolo 2
L'aiuto individuale accordato a norma del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto se, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio (65) in vigore nel momento in cui l'aiuto stesso è stato concesso.
Articolo 3
L'aiuto individuale accordato a norma del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da ogni altro regime di aiuti approvato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per questo tipo di aiuti.
Articolo 4
1. Il Regno di Spagna pone fine al regime di aiuto di cui all'articolo 1 per quanto riguarda gli aiuti concessi ai beneficiari che effettuano acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in società holding, nella misura in cui è incompatibile con il mercato interno.
2. Il Regno di Spagna deve recuperare l'aiuto incompatibile concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 presso i beneficiari.
3. Le somme da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui sono state poste a disposizione dei beneficiari fino a quella del loro effettivo recupero.
4. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell'interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (66).
5. Il Regno di Spagna annulla tutti i pagamenti in essere dell'aiuto a norma del regime di cui all'articolo 1 con effetto a decorrere dalla data di adozione della presente decisione.
Articolo 5
1. Il recupero dell'aiuto concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 è immediato ed effettivo.
2. Il Regno di Spagna garantisce l'attuazione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
Articolo 6
1. Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, il Regno di Spagna trasmette le seguenti informazioni:
a)
l'elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro del regime di cui all'articolo 1 e l'importo complessivo degli aiuti ricevuti da ciascuno di loro a norma del regime;
b)
l'importo complessivo (capitale e interessi) che deve essere recuperato presso ciascun beneficiario;
c)
una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
d)
i documenti attestanti che ai beneficiari è stato imposto di rimborsare l'aiuto.
2. Il Regno di Spagna informa la Commissione dei progressi relativi alle misure nazionali adottate per l'attuazione della presente decisione fino al completo recupero dell'aiuto concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1. Trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate riguardo all'importo dell'aiuto e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
Articolo 7
Il Regno di Spagna è destinatario della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 15 ottobre 2014