KOMMISSIONENS AFGØRELSE
af 17. juli 2013
om Spaniens støtteordning SA.21233 c/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) - Skatteordning for finansielle leasingaftaler, også kendt som den spanske leasingbeskatningsordning
(meddelt under nummer C(2013) 4426)
(Kun den spanske udgave er autentisk)
(EØS-relevant tekst)
(2014/200/EU)
EUROPA-KOMMISSIONEN HAR -
under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med ovennævnte bestemmelser (1) og under hensyntagen til deres bemærkninger,
og ud fra følgende betragtninger:
1. SAGSFORLØB
(1)
Ifølge flere klager, som Kommissionen har modtaget siden maj 2006, har den spanske ordning for rederier siden 2002 (den spanske leasingbeskatningsordning) givet rederier mulighed for at købe skibe i Spanien med en rabat på 20-30 %. Navnlig klagede to nationale sammenslutninger af skibsværfter og et individuelt skibsværft over, at denne ordning resulterede i, at deres medlemmer mistede skibsbygningskontrakter til spanske værfter. Den 13. juli 2010 underskrev sammenslutninger inden for skibsbygningsindustrien fra syv europæiske lande sammen et andragende mod den såkaldte spanske leasingbeskatningsordning (i det følgende benævnt »SLB«). Mindst ét rederi støttede disse klager. I august 2010 stillede et medlem af Europa-Parlamentet et spørgsmål om samme emne (2).
(2)
Ved breve af 15. september 2006, 30. januar 2007, 6. november 2007 og 3. marts 2008 anmodede Kommissionen Spanien om oplysninger. Spanien svarede ved breve af 16. oktober 2006, 23. og 27. februar 2007 samt 11. januar og 27. marts 2008. På et møde den 29. april 2008 bad Kommissionen om yderligere oplysninger, som Spanien sendte ved brev af 17. juni 2008. Kommissionen anmodede om yderligere supplerende oplysninger ved breve af 23. september 2008, som Spanien sendte ved brev af 24. oktober 2008.
(3)
Efter nye oplysninger fra klagerne bad Kommissionen igen om supplerende oplysninger ved breve af 11. januar og 25. maj 2010. Spanien svarede ved breve af 10. marts og 26. juli 2010. Et møde med de spanske myndigheder fandt sted den 24. januar 2011.
(4)
Ved brev af 29. juni 2011 meddelte Kommissionen Spanien, at den havde besluttet at indlede proceduren i artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde med hensyn til støtten.
(5)
Ved brev af 2. august 2011 fremsatte Spanien bemærkninger til beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure.
(6)
Kommissionens afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure (i det følgende benævnt »afgørelse K(2011) 4494 endelig«) blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (3). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte bemærkninger til foranstaltningerne.
(7)
Kommissionen modtog bemærkninger fra flere interesserede parter. Ved breve af 23. februar, 7. marts, 11. juli og 29. oktober 2012 samt 12. og 25. februar og 22. april 2013 fremsendte den dem til Spanien, som fik lejlighed til at svare. Spaniens bemærkninger hertil kom ved breve af 30. april, 24. maj, 9. og 23. juli og 14. november 2012 samt 25. februar, 12. marts og 21. maj 2013. Spanien fremsendte supplerende bemærkninger af breve af 3. og 9. oktober 2012. På deres anmodning afholdt Kommissionen møder med Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) den 13. november 2012 og 4. februar 2013 og med de spanske myndigheder den 6. marts 2013.
2. BESKRIVELSE AF DEN SPANSKE LEASINGBESKATNINGSORDNING
(8)
Den spanske leasingbeskatningsordning (i det følgende benævnt »SLB«) benyttes ved transaktioner, som indebærer, at skibsværfter (sælgerne) bygger, og rederier (køberne) køber søgående skibe, og at disse transaktioner finansieres ved hjælp af en retlig og finansiel ad hoc-struktur.
(9)
SLB-ordningen er baseret på:
-
en retlig og finansiel ad-hoc-struktur, der er oprettet af en bank, og som befinder sig mellem rederiet og værftet, dvs. køber og sælger
-
et komplekst net af kontrakter mellem de forskellige parter
-
anvendelse af en række spanske skatteforanstaltninger.
(10)
På Kommissionens forespørgsel har de spanske myndigheder bekræftet, at SLB blev benyttet i 273 transaktioner vedrørende bygning og erhvervelse af skibe mellem den 1. januar 2002 og 30. juni 2010 til en samlet værdi af 8 727 997 332 EUR. Ordningen var fortsat gældende indtil den 29. juni 2011, da den formelle undersøgelsesprocedure blev indledt. Køberne er rederier fra hele Europa og resten af verden. Alle transaktioner undtagen én (en kontrakt til 6 148 969 EUR) involverede spanske skibsværfter.
2.1. SLB - DEN RETLIGE OG FINANSIELLE STRUKTUR
(11)
Som anført giver en SLB-transaktion et rederi mulighed for at få et nyt skib bygget med en rabat på 20-30 % af den pris, som skibsværftet forlanger. For at kunne opnå den lavere pris skal et rederi (efter at have fratrukket rabatten) indvillige i ikke at købe skibet direkte af værftet, men af en spansk økonomisk interessegruppe (i det følgende benævnt »ØIG«), der er oprettet af en bank.
(12)
SLB-strukturen er en skatteplanlægningsordning, som normalt oprettes af en bank med henblik på at skabe skattefordele for investorer i en skattemæssigt transparent ØIG og overføre en del af disse skattefordele til skibsværftet i form af en rabat på skibets pris. Resten af fordelene beholder investorerne i en ØIG som forrentning af deres investering. Ud over en ØIG involverer en SLB-transaktion også andre mellemled såsom en bank og et leasingselskab (se nedenstående diagram).
(13)
I praksis leaser ØIG skibet af et leasingselskab fra den dato, hvor bygningen af skibet begynder. Når skibet er færdigbygget, chartrer ØIG det til skibsværftet uden besætning, og rederiet begynder at drive skibet. Under alle omstændigheder påtager ØIG sig at købe skibet ved udløbet af leasingkontrakten, og rederiet påtager sig at købe skibet ved udløbet af bareboatcharter-kontrakten gennem gensidige købs- og salgsoptionskontrakter (5). Datoen for udnyttelse af optionen i henhold til leasingkontrakten er fastsat til nogle få uger før datoen for udnyttelse af optionen for bareboatchartret. Begge optioner udnyttes, når ØIG kommer under tonnageskatteordningen (for en mere detaljeret beskrivelse se afsnit 2.2.4 Foranstaltning 4: Tonnageskatteordningen). En rammeaftale underskrives af de involverede parter for at sikre, at de alle er enige i SLB-strukturens oprettelse og funktionsmåde.
(14)
De transaktioner, der finder sted mellem de forskellige deltagere i SLB-operationen, er blevet beskrevet mere detaljeret i afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.2) (6) på grundlag af Spaniens eksempler (7).
2.2. SLB - SKATTEMÆSSIGE ASPEKTER
(15)
Formålet med SLB-ordningen, der er beskrevet i afsnit 2.1 ovenfor, er at udnytte fordelene ved visse skatteforanstaltninger for ØIG, som derefter giver en del af disse fordele videre til det rederi, som køber et nyt skib.
(16)
ØIG får skattefordelene i to tempi i henhold til to forskellige sæt skatteregler. I første omgang anvendes en indledende og fremskyndet afskrivning af det leasede skib inden for det »normale« selskabsskattesystem. Dette påfører ØIG store skattemæssige tab. På grund af ØIG's skattemæssige transparens kan disse skattemæssige tab trækkes fra investorernes egne indkomster i forhold til deres andele i ØIG.
(17)
Under alle omstændigheder bør de skattebesparelser, der opnås gennem denne indledende og fremskyndede afskrivning af omkostningerne på skibet, senere opvejes af øgede skattebetalinger, enten når skibet er helt afskrevet, og der ikke kan fratrækkes flere afskrivningsomkostninger, eller når skibet er solgt, og salget har resulteret i en kapitalgevinst (8). På grund af ØIG's skattemæssige gennemsigtighed, vil dens øgede fortjeneste i de senere år normalt blive lagt til investorernes egne indkomster og blive skattepligtig.
(18)
I en SLB-operation beholder ØIG imidlertid ikke skibene, efter at der er opnået fuld afskrivning. I den anden fase bevares skattebesparelserne som følge af de indledende tab, der overføres til investorerne, fordi ØIG skifter over til tonnageskatteordningen (TS) for indkomstbeskatning, så rederiet får den fulde fritagelse af de kapitalgevinster, der følger af salget af skibet, som finder sted kort efter skiftet til den nye ordning (9). Yderligere oplysninger om disse to trin kan ses i afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.3.1).
(19)
Ifølge oplysninger, som Kommissionen råder over (10), giver den kombinerede virkning af de skatteforanstaltninger, der anvendes i SLB, ØIG og dens investorer mulighed for at opnå en skattegevinst på ca. 30 % af skibets oprindelige bruttopris. En del af denne skattegevinst, som ØIG/dens investorer oprindeligt fik, beholder investorerne (10-15 %), og en del af den gives videre til rederiet (85-90 %), som i sidste ende bliver ejer af skibet med en reduktion på 20-30 % af skibets oprindelige bruttopris.
(20)
Som allerede anført kombinerer SLB-operationer forskellige individuelle, om end indbyrdes forbundne, skatteforanstaltninger med henblik på at generere en skattemæssig fordel. Nedenstående afsnit beskriver kort disse foranstaltninger. Se afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.4) for en mere detaljeret beskrivelse.
2.2.1. Foranstaltning 1 - Fremskyndet afskrivning (11) af leasede aktiver
(artikel 115, stk. 6, i TRLIS)
(21)
I Spanien adskiller den skattemæssige behandling af en leasingtransaktion sig fra den regnskabsmæssige behandling heraf. Kapitel XIII i kongeligt dekret 4/2004 af 5. marts 2004 om godkendelse af den konsoliderede udgave af selskabsskatteloven (TRLIS) (12) og artikel 49 i kongeligt dekret 1777/2004 af 30. juli 2004 om godkendelse af forordningen om selskabsskat (RIS) (13) gælder for leasingkontrakter med en minimumsløbetid på to år, hvis de vedrører løsøre, og 10 år, hvis de vedrører fast ejendom eller industrivirksomheder.
(22)
Alene til skatteformål betragtes den del af betalingerne, der giver udlejer mulighed for at dække omkostningerne ved aktivet (14), som fradragsberettigede udgifter inden for bestemte grænser. Således må det fratrukne beløb ikke overstige det beløb, som fremkommer ved at multiplicere aktivets omkostninger med to eller tre gange den officielle koefficient for den maksimale lineære afskrivning for typen af aktiv.
(23)
I tilfælde af skibe er den normale lineære afskrivning af skattemæssige hensyn fordelt over 10 år (10 % om året). Den maksimale fremskyndede afskrivningssats for leasede aktiver ligger mellem 20 % og 30 % om året (40-60 måneder). I henhold til spansk lov kan ejere af skibe også afskrive efter saldoafskrivningsmetoden (15) eller den faldende brøks metode (16).
2.2.2. Foranstaltning 2: Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver
(artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
(24)
I henhold til artikel 115, stk. 6, i TRLIS begynder den fremskyndede afskrivning af det leasede aktiv på den dato, hvor aktivet bliver operationelt, dvs. ikke før aktivet er leveret, og lejeren begynder at bruge det. I medfør af artikel 115, stk. 11, i TRLIS (17) kan økonomi- og finansministeriet dog efter formel anmodning fra lejer fastsætte en tidligere startdato for afskrivningen. I princippet gælder denne bestemmelse på visse betingelser for alle leasede aktiver, der er omfattet af en leasingkontrakt og er berettigede til fremskyndet afskrivning.
(25)
I henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS stilles der nemlig to generelle betingelser. For det første skal den nye startdato fastsættes under hensyntagen til »de særlige træk ved kontrakt- eller byggeperioden for aktivet og den særlige karakter af den økonomiske udnyttelse heraf«. Ifølge artikel 49 i RIS tillader skattemyndighederne kun indledende afskrivning fra begyndelsen af byggeperioden, når denne byggeperiode er på over 12 måneder, og leasingkontrakten giver mulighed for fremrykkede leasingydelser. For det andet bør »fastsættelsen af denne dato ikke påvirke beregningen af beskatningsgrundlaget som følge af den konkrete brug af aktivet eller betalinger ved overførsel af ejerskab, som skal fastsættes i overensstemmelse med enten den almindelige beskatningsordning eller den særlige ordning i henhold til kapitel VIII i afsnit VII i TRLIS«.
(26)
Ifølge artikel 48, stk. 4, i TRLIS (18) vil aktiverne, der er omfattet af den indledende afskrivningsordning, jf. artikel 115, stk. 1, i TRLIS, blive leaset til den spansk indregistrerede ØIG, som herefter vil fremleje dem til tredjeparter. Endvidere fastsættes den procedure, som skal følges ved indgivelse af ansøgning om indledende afskrivning af leasede aktiver i artikel 49 i RIS.
2.2.3. Foranstaltning 3: Økonomiske interessegrupper (ØIG)
(27)
Som allerede nævnt har spanske ØIG'er en status som juridisk person, der adskiller sig fra deres medlemmers. Som følge heraf kan en ØIG indgive ansøgning om både den indledende afskrivningsforanstaltning og den alternative tonnageskatteordning, jf. artikel 124-128 i TRLIS (se afsnit 2.2.4.), såfremt den opfylder berettigelseskravene i henhold til spansk lov, også selv om ingen af dens medlemmer er et rederi.
(28)
Ud fra et skattemæssigt perspektiv er ØIG'er imidlertid gennemsigtige for så vidt angår deres spanske selskabsdeltagere, der er hjemmehørende i Spanien. Med andre ord bliver ØIG's fortjeneste (eller tab) skattemæssigt direkte tilskrevet deres spanske hjemmehørende medlemmer efter pro rata-princippet. Da ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, betragtes som et investeringsselskab af deres medlemmer snarere end en måde, hvorpå man kan gennemføre en aktivitet i fællesskab betegnes de i denne afgørelse som investorer.
(29)
ØIG's skattemæssige transparens betyder, at de betydelige tab, som ØIG pådrager sig gennem indledende og fremskyndet afskrivning, kan overføres direkte til investorerne, som kan modregne tabene i deres egne overskud og således nedbringe den skyldige skat.
2.2.4. Foranstaltning 4: Tonnageskatteordningen (artikel 124-128 i TRLIS)
(30)
Den spanske tonnageskattelovgivning har været gældende siden 2002. Den fastsætter en alternativ beregning af rederiers skattemæssige overskud i forhold til deres skattepligtige transportaktiviteter baseret på den udnyttede tonnage i stedet for forskellen mellem indtægter og udgifter.
(31)
Kommissionen godkendte (19) den spanske TS-ordning som forenelig statsstøtte på grundlag af EU-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren (20) (i det følgende benævnt »retningslinjer for søtransportsektoren«). Bestemmelserne for TS-ordningen er indeholdt i kapitel XVII, artikel 124-128 i TRLIS.
(32)
Spanien vedtog også gennemførelsesforanstaltninger, som er indeholdt i afsnit VI, artikel 50-52 i RIS. Kommissionen bemærker, at i modsætning til bestemmelserne i artikel 124-128 i TRLIS, som blev indberettet til og godkendt af Kommissionen, blev disse gennemførelsesforanstaltninger - og især undtagelsen, jf. artikel 50, stk. 2, i RIS (se afsnit 2.2.5) - ikke indberettet eller godkendt af Kommissionen.
(33)
Som i andre medlemsstater er det valgfrit at tilslutte sig den spanske TS-ordning, og det kræver en forudgående tilladelse fra skattemyndighederne, som er gyldig i 10 år. Indtægter fra andet end skibsfart eller fra ikkestøtteberettigede aktiviteter er omfattet af normale indkomstskatteregler.
(34)
I henhold til spansk lovgivning kan ØIG'er, der er involveret i SLB, blive indskrevet i et af rederiregistrene (21), fordi deres aktiviteter ifølge de spanske myndigheder omfatter drift af egne og chartrede skibe. Begrebet drift af et skib vil derfor omfatte tilrådighedsstillelse af et skib for tredjemand i henhold til et bareboatcharter.
(35)
Beskatningsgrundlaget for støtteberettiget rederivirksomhed beregnes efter bruttotonnage:
Nettoregistertonnage
Daglig mængde pr. 100 tons (EUR)
Fra 0 til 1 000
0,90
Fra 1 001 til 10 000
0,70
Fra 10 001 til 25 000
0,40
Over 25 001
0,20
(36)
Når det alternative skattegrundlag er beregnet efter den bruttotonnage, rederiet driver, anvendes den normale selskabsskattesats på dette grundlag.
(37)
I medfør af første led i artikel 125, stk. 2, i TRLIS omfatter TS-beskatningsgrundlaget alle indtægter fra (støtteberettiget) rederivirksomhed på åbent hav, herunder især kapitalgevinster, der realiseres, når skibene - som er købt fra ny af et foretagende, der er omfattet af TS-ordningen - efterfølgende sælges, mens foretagendet forbliver under TS-ordningen. Da beskatningsgrundlaget bestemmes som forskellen mellem indtægt og udgift, når skibe købes af et foretagende og herefter sælges med en kapitalgevinst, udgør disse ekstraordinære kapitalgevinster i henhold til normale indkomstskatteregler omvendt en skattepligtig indkomst, der således vil øge beskatningsgrundlaget for selskabsskatten.
Skattemæssig behandling af ekstraordinære kapitalgevinster i forbindelse med overførsel af et skib til TS-ordningen
(38)
Der gælder særlige regler, hvis et skib - som ikke længere er nyt - og beskatningen af indtægterne heraf overføres fra det normale indkomstskattesystem til TS-ordningen. I tilfælde af skibe, som allerede ejes af et foretagende, når det bliver tilsluttet TS-ordningen, eller brugte skibe (i det følgende benævnt »brugte« skibe), der købes, mens et foretagende allerede er omfattet af TS-ordningen, gælder der en særlig procedure, jf. artikel 125, stk. 2, i TRLIS (22). I henhold til denne procedure finder beskatningen af visse beløb kun sted ifølge normale selskabsskatteordninger, når skibet efterfølgende sælges:
-
I det første regnskabsår, hvor TS-ordningen er gældende, eller hvor de brugte skibe er indkøbt, skal bundne reserver svarende til forskellen mellem den normale markedsværdi og nettoregnskabsværdien af hvert af de berørte skibe efter denne regel henlægges, eller denne forskel skal angives særskilt i årsberetningen for hvert skib for hvert regnskabsår, ejerskabet til dem opretholdes.
-
Beløbet for den nævnte positive reserve sammen med den positive forskel på datoen for overdragelse af ejendomsretten mellem skatteafskrivningen og den regnskabsmæssige afskrivning for det solgte skib bliver lagt til TS-beskatningsgrundlaget, jf. artikel 125, stk. 1, i TRLIS, når salget af skibet er afsluttet.
(39)
Ved normal anvendelse af den spanske TS-ordning som godkendt af Kommissionen bliver potentielle kapitalgevinster således beskattet, når skibet kommer med i TS-ordningen, og det antages, at beskatningen af kapitalgevinster, selv om den forsinkes, finder sted senere ved salg eller ophugning af skibet. Som forklaret i afsnit 2.2.5 under SLB-ordningen bliver denne beskatning ikke udskudt, men helt undgået, fordi de berørte skibe anses for at være nye, ikke brugte. Dermed finder den særlige procedure ikke anvendelse.
2.2.5. Foranstaltning 5: Artikel 50, stk. 3, i RIS
(40)
I tilfælde af de godkendte SLB-transaktioner bemærker Kommissionen, at ØIG'er kan forlade det normale selskabsindkomstskattesystem for at blive omfattet af TS-ordningen uden at opfylde den skjulte skattepligt som følge af den indledende og fremskyndede afskrivning hverken ved tilslutning til TS-ordningen eller efterfølgende, når skibet sælges eller ophugges.
(41)
For uanset bestemmelsen i artikel 125, stk. 2, i TRLIS fastsættes det i artikel 50, stk. 3, i RIS (23), at når et skib købes gennem en call-option som led i en leasingkontrakt, der tidligere er godkendt af skattemyndighederne, anses de pågældende skibe for at være nye (24) - ikke brugte - uden hensyntagen til, om de allerede er blevet drevet eller afskrevet - pr. den dato, leasingoptionen benyttes, dvs. efter at ØIG er gået over til TS-ordningen. Ifølge de oplysninger, Kommissionen råder over, blev denne undtagelse kun anvendt på specifikke leasingkontrakter, som skattemyndighederne havde godkendt i forbindelse med ansøgninger om indledende afskrivning i henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS (se afsnit 2.2.2 ovenfor, Foranstaltning 2: Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver), dvs. i forhold til leasede nybyggede søgående skibe købt gennem SLB-transaktioner og - med én undtagelse - fra spanske skibsværfter.
(42)
I sådanne tilfælde anses skibet for at være købt som nyt af ØIG på datoen for benyttelse af leasingoptionen, dvs. efter at ØIG var blevet omfattet af TS-ordningen. Den første konsekvens af undtagelsen i henhold til artikel 50, stk. 3, i TRLIS er, at anvendelsen af bestemmelserne i artikel 125, stk. 2, i TRLIS undgås. ØIG behøver ikke at henlægge en bundet reserve og heller ikke den positive forskel mellem den pris, som rederiet betaler, og regnskabsværdien af skibet i ØIG's bøger (25), og der betales heller ikke skat af den positive forskel mellem skibets regnskabsmæssige og skattemæssige værdi (26). Den anden konsekvens er, at indtægten fra salget til rederiet (den betydelige pris for benyttelse af bareboatcharter-optionen) anses for at stamme fra et skib, der købes og sælges af et foretagende, som er omfattet af TS-ordningen, og vil blive inkluderet i TS-beskatningsgrundlaget i medfør af første led i artikel 125, stk. 2, i TRLIS.
3. BEGRUNDELSER FOR INDLEDNING AF DEN FORMELLE UNDERSØGELSESPROCEDURE
(43)
Som det første skridt besluttede Kommissionen, at den spanske leasingbeskatningsordning, selv om der blev anvendt forskellige skattemæssige foranstaltninger, skulle analyseres som én ordning (samlet tilgang), fordi de forskellige foranstaltninger kun kunne anvendes samlet - retligt eller faktisk - og konkluderede, at der var tale om statsstøtte.
(44)
Som det andet skridt blev de enkelte foranstaltninger vurderet hver for sig (individuel tilgang), og Kommissionen konkluderede på det trin følgende:
-
Den fremskyndede afskrivning af de leasede aktiver (foranstaltninger nr. 1) kunne være statsstøtte, men ville under alle omstændigheder være eksisterende støtte, fordi den blev gennemført før tiltrædelsen. Som følge heraf blev den formelle undersøgelsesprocedure ikke indledt med hensyn til den foranstaltning.
-
Den indledende afskrivning af leasede aktiver (foranstaltning nr. 2) kunne udgøre statsstøtte, da den giver en selektiv fordel på baggrund af de vage betingelser, der er fastsat i den spanske lovgivning, og de skønsmæssige beføjelser, som den spanske skatteforvaltning udøver med hensyn til fortolkningen af disse betingelser. Denne foranstaltning, der trådte i kraft i 2002 (27), blev betragtet som ulovlig og muligvis uforenelig statsstøtte.
-
ØIG-status (foranstaltning nr. 3) blev ikke identificeret som potentiel statsstøtte. Den formelle undersøgelsesprocedure blev ikke indledt med hensyn til den foranstaltning.
-
TS-ordningen (foranstaltning nr. 4) blev tilladt af Kommissionen som forenelig statsstøtte i 2002. Foreneligheden af TS-ordningen som godkendt blev der ikke sat spørgsmålstegn ved i afgørelse K(2011) 4494 endelig. I kraft af tilladelsen fra Kommissionen burde denne foranstaltning under alle omstændigheder blive betragtet som eksisterende støtte.
Kommissionen satte dog spørgsmålstegn ved to aspekter i forbindelse ved TS-ordningen:
-
Kommissionen satte spørgsmålstegn ved den mulighed, som visse foretagender som f.eks. ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, har for at drage fordel af TS-ordningen, hvis deres aktiviteter er begrænset til at udleje eller lease skibe uden besætning. Kommissionen fandt, at disse foretagender ikke opererede i sektoren for søtransport af varer eller passagerer som defineret i Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 (28) og i Rådets forordning (EØF) nr. 3577/92 (29), men snarere i sektoren for finansiel investering og udlejning eller leasing af goder. Kommissionen bemærkede, at deres mulighed for at blive omfattet af den spanske TS-ordning aldrig blev indberettet til eller godkendt af Kommissionen.
-
Skattefritagelsen for kapitalgevinster (foranstaltning nr. 5), der følger af gennemførelsesforanstaltningerne til TS-ordningen (artikel 50, stk. 3, i RIS) og blev fremlagt af de spanske myndigheder som en del af den godkendte TS-ordning, blev betragtet som en supplerende foranstaltning, der faldt uden for anvendelsesområdet for den godkendelse, som Kommissionen havde givet i 2002. Denne foranstaltning blev også betragtet som ulovlig og muligvis uforenelig støtte.
(45)
De potentielle modtagere af støtten blev identificeret som:
-
ØIG'er som de primære modtagere af skattefordelene
-
medlemmer/investorer i ØIG'er, som udnytter skattefordelene baseret på ØIG'ernes transparens
-
rederier, der får en del af skattefordelene i form af en rabat på skibsprisen
-
muligvis skibsværfterne, de involverede banker, leasingselskaberne og andre mellemled.
(46)
Kommissionen fandt, at støtten ikke så ud til at være forenelig med det indre marked.
4. BEMÆRKNINGER FRA SPANIEN OG FRA INTERESSEREDE PARTER
(47)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fra 41 tredjeparter, bl.a. offentlige myndigheder, erhvervsorganisationer og individuelle virksomheder, som enten opererer med SLB-transaktioner eller er konkurrenter til de involverede såsom udenlandske skibsværfter eller skibsbygningssammenslutninger.
(48)
Bemærkningerne omhandler følgende aspekter af den vurdering, som Kommissionen foretog i afgørelse K(2011) 4494 endelig:
-
proceduremæssige aspekter
-
den generelle tilgang: vurdering af SLB som en ordning i forhold til en vurdering af de enkelte foranstaltninger, der udgør en del af SLB
-
hvorvidt de enkelte foranstaltninger er statsstøtte (tilstedeværelse af en fordel, statslige ressourcer, spørgsmålet om, hvorvidt foranstaltningerne kan tilregnes staten, påvirkningen af konkurrence og handel), og om nogle af dem udgør eksisterende støtte
-
identificering af støttemodtagere
-
forenelighed af mulig statsstøtte
-
hindringer for inddrivelse af støtten (ligebehandling, berettigede forventninger, retssikkerhed).
4.1. SAGSFORLØB
(49)
Spanien mener, at Kommissionen iværksatte den formelle undersøgelsesprocedure uden på behørig vis at tjekke sine vigtigste konklusioner med de spanske myndigheder. Som følge heraf er den spanske stats ret til at blive hørt og kontradiktionsprincippet, der er væsentlig for enhver forvaltningsprocedure, blevet krænket.
(50)
Ifølge en række tredjeparter burde Kommissionen have benyttet proceduren for eksisterende støtte, for hvis de udgør støtte, ville de to involverede skatteforanstaltninger (afskrivningsreglerne for leasede aktiver og TS-ordningen) være eksisterende støtte.
4.2. VURDERING AF SLB SOM EN ORDNING/VURDERING AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
4.2.1. Klagere
(51)
Holland Shipbuilding finder, at SLB bør betragtes som én ordning, fordi det er en organiseret ordning, der bevidst udnytter forskellige skatteforanstaltninger til at skabe en økonomisk fordel, som er langt større end den samlede fordel, man kunne opnå ved at anvende de forskellige foranstaltninger hver for sig, og fordi foranstaltningerne er indbyrdes forbundne. Brugen af TS-ordningen giver ØIG'er mulighed for at gøre den midlertidige skattefordel, som genereres af den indledende og fremskyndede afskrivning, permanent. De vage betingelser for anvendelsen af indledende afskrivning og de spanske myndigheders fortolkning heraf giver skatteforvaltningen skønsbeføjelser. Dette bekræftes af, at godkendelsen i praksis kun gives, hvis skiftet foretages fra det normale selskabsskattesystem til TS-ordningen.
(52)
Danish Maritime og […] (30) (31) anser også SLB som helhed for at være en statsstøtteordning, der - uanset hvem modtagerne er - klart giver visse foretagender en økonomisk fordel.
4.2.2. Spanien og deltagerne i leasingbeskatningstransaktioner
(53)
Spanien og de foretagender, Kommissionen har identificeret som potentielle støttemodtagere (rederier, banker, investorer i ØIG'er, skibsværfter, som er involveret i SLB-operationer), anfægter imidlertid denne samlede tilgang.
(54)
De mener, at SLB ikke som sådan er fastlagt i den spanske skattelovgivning, at SLB-operationer er private aftaler (leasing, bareboatcharter, ØIG), der er indgået af private parter, som frit kan vælge den billigste måde til at finansiere et aktiv og benytte de kontraktlige og skattemæssige ordninger, som er tilgængelige for dem. De fastholder også, at Spanien ikke bør gøres ansvarlig for de fordele, skatteyderne får i deres forsøg på at mindske deres skattebyrde. Endvidere kræver skattelovgivningen ikke, at alle de foranstaltninger, som Kommissionen nævner i afgørelse K(2011) 4494 endelig, benyttes.
(55)
Den spanske banksammenslutning, (Asociación Española de Banca - AEB) finder, at det er første gang, at Kommissionen har identificeret statsstøtte i en kombination af lovlige transaktioner mellem private enheder frem for i en lovbestemmelse.
(56)
AEB mener, at der snarere end én ordning er tale om to forskellige ordninger (afskrivningsordningen og TS), som klart kan adskilles og behandles separat, uanset om de bruges separat eller sammen.
(57)
Desuden er AEB af den opfattelse, at Kommissionen har undladt at identificere et generelt referencesystem, før den identificerede en selektiv fordel. Ifølge AEB er der mange måder at finansiere erhvervelsen af et aktiv på ved hjælp af forskellige kombinationer af lovlige instrumenter og skatteforanstaltninger, og Kommissionen bør sammenligne alle disse alternative situationer. Det ville derfor være unaturligt at konkludere, at SLB giver visse virksomheder en selektiv fordel, især hvis Kommissionen bruger den - skattemæssigt set - dyreste måde at finansiere en investering på og derved ser bort fra alle de incitamenter, som investorerne har til rådighed.
(58)
Derfor giver SLB ikke en selektiv fordel. Dette støttes navnlig af, at Kommissionen identificerer flere potentielle modtagere, som ikke svarer til økonomiske sektorer. Under henvisning til Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (32) (i det følgende benævnt »Kommissionens meddelelse om virksomhedsbeskatning«) og Kommissionens beslutning om den nederlandske Groupsrentebox-ordning (33) finder AEB, at det ikke kan konkluderes, at foranstaltningen er selektiv, fordi den er mere fordelagtig for medlemmer af ØIG'er, som investerer i søgående skibe end i andre aktiver.
(59)
Da SLB kun består af private parter, som anvender generelle skatteforanstaltninger i forbindelse med private aftaler, er der ingen statsmidler involveret.
(60)
Ifølge AEB er der ingen påvirkning af konkurrence og handel mellem medlemsstaterne, fordi de vigtigste modtagere, som Kommissionen har identificeret, er rederier, og fordi foranstaltningen er tilgængelig for alle rederier fra Europa og andre steder i verden.
(61)
I deres bemærkninger beskriver disse tredjeparter SLB som en række foranstaltninger uden indbyrdes sammenhæng (individuel tilgang) og fremsætter ingen yderligere bemærkninger til SLB som helhed.
4.3. BEMÆRKNINGER TIL VURDERINGEN AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
4.3.1. Fremskyndet afskrivning (artikel 115, stk. 6, i TRLIS (34) ) - Foranstaltning 1
(62)
Ifølge Spanien og nogle tredjeparter finder denne foranstaltning generelt anvendelse på alle typer af aktiver og alle sektorer. Den forskellige skatte- og regnskabsmæssige behandling af leasingafgifter medfører ikke en faktisk selektivitet, hvilket bekræftes af, at mange forskellige sektorer benytter denne foranstaltning. Endvidere giver det spanske selskabsskattesystem mulighed for alternative fremskyndede afskrivningsordninger. AEB anfører, at lineær afskrivning ikke kan betragtes som (eneste) reference for at fastslå, at der foreligger en fordel, fordi andre afskrivningsmetoder generelt er tilladt. Artikel 11 i TRLIS og artikel 1-5 i RIS giver mulighed for at anvende degressive metoder såsom saldoafskrivningsmetoden (35) eller »sum-of-the-years-digit«-metoden (SYD) (36) samt muligheden for at afskrive et aktiv efter en specifik plan, som er aftalt med skattemyndighederne (37). AEB anfører som eksempel, at saldoafskrivningsmetoden ville gælde med en sats, der er 2,5 gange højere end den gældende lineære afskrivningssats, dvs. 25 %.
4.3.2. Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, i TRLIS, artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49, i RIS) - foranstaltning 2
(63)
Det hævdes, at indledende afskrivning blot er en metode til fremskyndet afskrivning, hvorefter fremskyndet afskrivning på visse betingelser kan begynde før den dato, hvor aktivet leveres til og drives af den endelige bruger. Hvis det ikke var muligt at fratrække beløb, som blev betalt under opførelsen af aktivet, ville dette nemlig indebære forudgående beskatning. Indledende afskrivning genopretter kun neutraliteten og overensstemmelsen mellem kapitalstrømmen og skattebehandlingen.
(64)
AEB påpeger at muligheden for at foregribe begyndelsen af afskrivningsperioden er en generel foranstaltning, som der også åbnes mulighed for i artikel 11, stk. 1, litra d), i TRLIS og i artikel 5 i RIS, hvor de generelle afskrivningsregler er defineret. Disse bestemmelser giver skattemyndighederne mulighed for at godkende en bestemt afskrivningsplan, som forelægges og begrundes af den skattepligtige person, bl.a. for aktiver under opførelse.
(65)
Det eneste formål med en forudgående tilladelse til indledende afskrivning og den procedure, som følges af skattemyndighederne, er at kontrollere, at operationen er reel, og at de objektive kriterier i lovgivningen er opfyldt. Især skal det på forhånd sikres, at der foreligger en leasingaftale, hvis startdato ligger før ibrugtagning eller levering af aktivet, at det efter anmodning anføres, at betalinger for inddrivelse af aktivets omkostninger er fradragsberettigede, at kontrakten gælder køb af et aktiv, som kræver en lang kontrakt-/opførelsesperiode i overensstemmelse med driftsbetingelserne for aktivet, at kontrakten om opførelse af aktivet er underskrevet, og at de specifikke kontraktlige betingelser for brugen af aktivet er oplyst.
(66)
Ud over de generelle betingelser i artikel 49 i RIS er der fastsat en supplerende betingelse i artikel 48, stk. 4, i TRLIS, når ansøgeren er en ØIG. Godkendelsen afhænger ikke af, at der anvendes andre foranstaltninger eller bliver fremsendt supplerende dokumenter. Endelig illustreres et eventuelt skøn i proceduren af den kendsgerning, at ingen ansøgning indgivet til skatteforvaltningen nogensinde er blevet afvist. I den forbindelse finder AEB, at Kommissionen nøjere bør undersøge begrundelserne for, at finansieringstransaktionerne ikke gennemføres. Hvis nogle rederier - sådan som Kommissionen hævder på grundlag af uformelle oplysninger - ikke kunne finde en bank til at organisere transaktionen, skyldes det mere, at parterne ikke kunne blive enige om visse dele af transaktionerne såsom prisen. AEB afviser udtrykkeligt, at nogen af dens medlemmer deltog i et møde eller en uformel kontakt med de spanske myndigheder. Faktisk er situationen ikke den samme som beskrevet i Kommissionens beslutning om det franske GIE Fiscaux (38), hvor betingelsen om, at transaktionen skulle repræsentere en betydelig økonomisk og social interesse, blev fundet upræcis og overladt til skattemyndighedernes skøn. Tværtimod afviser AEB, at nogen af betingelserne artikel 49 i RIS er upræcis og åben for fortolkning.
(67)
Som følge heraf finder indledende afskrivning - på samme måde som fremskyndet afskrivning - generelt anvendelse på alle typer af aktiver og alle sektorer. Det er en generel foranstaltning.
(68)
Da det er en metode til anvendelse af fremskyndet støtte, bør det - hvis det anses for at være støtte - betragtes som eksisterende støtte.
4.3.3. Økonomiske interessegruppers skattemæssige transparens (artikel 48 i TRLIS) - Foranstaltning 3
(69)
Ifølge AEB er ØIG'ers skattemæssige transparens i overensstemmelse med logikken i det spanske skattesystem. Denne transparens giver flere investorer mulighed for at foretage en fælles investering, som ingen af dem ville foretage selv, og alligevel - på grund af denne transparens og i forhold til deres andel af investeringen - være omfattet af en skattemæssig behandling, som om de havde investeret alene. Dermed er der ingen fordel knyttet til anvendelsen af ØIG-status. Endvidere medfører denne status ingen branchemæssige begrænsninger. Enhver spansk skatteyder kan være medlem af en ØIG. Den er derfor ikke selektiv.
4.3.4. TS-ordningen (artikel 124-128 i TRLIS) - Foranstaltning 4
(70)
Da Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494 endelig anførte, at den havde godkendt den spanske TS-ordning i 2002 som støtte, der er forenelig med retningslinjerne for søtransportsektoren (39), koncentrerer de spanske myndigheder og tredjeparter deres bemærkninger om anvendelsesområdet for 2002-godkendelsen og om de specifikke spørgsmål om, hvorvidt finansielle ØIG'er (40), der er involveret i SLB-transaktioner, bør drage fordel af TS-ordningen.
(71)
Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt finansielle ØIG'er (40), der er involveret i SLB-transaktioner - og som ikke driver skibe, men investerer i dem og chartrer dem ud som led i finansielle investeringer - bør være omfattet af TS-ordningen, fastholder Spanien, at selskaberne driver skibe ved at chartre dem ud og derfor er blevet opført i spanske rederiregistre (som rederier) siden ikrafttrædelsen af artikel 1 i kongeligt dekret 1027/1989 (41) af 28. juli 1989, der er gentaget i artikel 9 i lov 27/1992 af 24. november 1992. Da Kommissionen har godkendt anvendelsen af TS-ordningen på alle selskaber i de spanske rederiregistre (42), omfatter denne tilladelse selskaber, som ejer skibe og lejer eller leaser dem ud til tredjeparter. Hvis den foranstaltning betragtes som statsstøtte, bør den derfor betragtes som eksisterende støtte.
4.3.5. Artikel 50, stk. 3, i RIS - Foranstaltning 5
(72)
Spanien, PYMAR og nogle banker hævder, at artikel 50, stk. 3, i RIS kun indeholder gennemførelsesforanstaltninger, der skal give retssikkerhed. De fastholder, at væsentlige elementer i en skatteforanstaltning ifølge principperne i det spanske retssystem altid skal være undergivet loven, og at denne bestemmelse - som er indeholdt i et kongeligt dekret - ikke indfører noget nyt, men kun præciserer anvendelsesområdet for artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Den afviger ikke fra loven og skaber heller ikke yderligere fordele. Den manglende beskatning af kapitalgevinster var allerede en del af den ordning, som Kommissionen godkendte, og den bør derfor - hvis den udgør statsstøtte - betragtes som eksisterende støtte.
(73)
Endvidere anfører Spanien og de påståede modtagere, at det er logisk at betragte skibet som »nyt«, eftersom ingen brugte det før lejeren, og udnyttelsen af optionen aftales ved indgåelse af leasingkontrakten (43). AEB erklærer, at et aktiv normalt anses for at være nyt, når det købes via optionen i en leasingkontrakt.
4.4. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE OVERFØRSEL AF STATSMIDLER OG TILREGNELSE AF FORANSTALTNINGERNE TIL STATEN
(74)
Ifølge klagerne indebærer et skattefradrag en overførsel af statsmidler i form af et tab af skatteindtægter. SLB/skatteforanstaltningerne kan tilregnes staten, fordi alle foranstaltningerne er hjemlet i spansk lov. Endvidere bygger SLB på en godkendelse, som gives af skattemyndighederne. Selv om disse godkendelser vedrører individuelle foranstaltninger, er det klart, at godkendelserne i praksis gives til de samlede SLB-transaktioner. Dette bekræftes af, at anmodningen om indledende afskrivning til skatteforvaltningen indeholder en detaljeret beskrivelse af opførelsen og fordelingen af skattefordelen mellem ØIG eller investorerne og rederiet samt en meddelelse fra skibsværftet om de forventede sociale og økonomiske fordele af aftalen. Der er ingen grund til, at disse dokumenter systematisk ville blive stillet til rådighed, hvis de ikke netop var en forudsætning for godkendelse.
(75)
Rederierne hævder derimod, at den rabat, skibsværftet eller ØIG gav på den oprindelige pris, ikke kan tilregnes staten, fordi den er resultatet af et privat kontraktligt forhold mellem ØIG og rederiet, der medvirker i transaktionen.
4.5. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE KONKURRENCEFORDREJNING OG INDVIRKNING PÅ SAMHANDELEN
(76)
[…] finder, at størrelsen af de pågældende fordele (14 mio. EUR i eksemplet, der er anført i afgørelse K(2011) 4494 endelig), uden tvivl påvirker modtagernes markedsposition og derfor skaber væsentlige fordrejninger på markeder, som er præget af en høj grad af konkurrence. Ordningen giver spanske skibsværfter en stor fordel, idet de kan promovere deres skibe til en pris, der er lavere end andre europæiske skibsværfters, fordi den omfatter fordele under SLB. […] henviser til statistikker fra det spanske erhvervsministerium, som viser, at spanske skibsværfter over tid har betjent flere og flere skibsredere fra udlandet.
(77)
Med hensyn til rederierne finder […], at de kan spare millioner af euro på en væsentlig del af deres faste omkostninger ved at købe skibe fra spanske skibsværfter til en langt lavere pris. Da denne fordel fordeles over hele den periode, hvor omkostningerne til skibet dækkes ind, giver den dem en konkurrencefordel i forhold til andre rederier og fordrejer derfor konkurrencen i mange år.
(78)
Som allerede anført hævder rederne, at alle rederier har adgang til de betingelser, spanske skibsværfter tilbyder, og derfor kan nyde godt af de prisrabatter, spanske skibsværfter måtte tilbyde. De anfører også, at de har betalt en fair markedspris og ikke har nydt godt af nogen økonomisk fordel. Derfor er det ikke sandsynligt, at køb af skibe fra spanske skibsværfter vil reducere deres driftsomkostninger væsentligt eller styrke deres position varigt, sådan som Kommissionen anfører i afgørelse K(2011) 4494 endelig.
4.6. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE IDENTIFICERING AF STØTTEMODTAGERNE
(79)
Ifølge AEB kan ØIG'er ikke være støttemodtagere. På grund af deres skattemæssige transparens er det investorer, der skal betale skat som følge af ØIG'ens kommercielle virksomhed. Dermed kan ØIG'er ikke have nogen økonomisk fordel som følge af en skattelettelse. Endvidere kan enhver spansk skatteyder blive investor - medlem - af en ØIG.
(80)
På den anden side mener en række rederier, at ØIG'er er de eneste mulige støttemodtagere. Redere kan ikke modtage støtte, fordi de ikke er spanske skatteydere. Endvidere anfører de, at Kommissionen fejlagtigt - og uden at give en forklaring - antog, at skattefordelene ville blive overført fra ØIG'en til rederiet i form af en rabat. Faktisk fastsættes prisen efter en kommerciel beslutning, der træffes af den private ejer af et aktiv.
(81)
Rederne hævder, at rederier fra hele verden normalt køber skibe fra skibsværfter i forskellige lande, herunder, hvis de ønsker det, spanske værfter. Alle rederier kan derfor få alle de rabatter, spanske skibsværfter kan tilbyde.
(82)
Flere redere anfører, at de, såfremt SLB udgør statsstøtte, ikke er modtagere af denne støtte. Det gives der to begrundelse for. For det første viser den måde, hvorpå SLB-strukturen fungerer, at der sker en koordinering mellem ØIG og skibsværftet, som udgør ét interessecenter og fastsætter salgsprisen. For det andet giver virksomheder, der driver slæbebåde og bjergningsfartøjer, eksempler på tilbud, som de har modtaget fra skibsværfter uden for Spanien, om at bygge lignende slæbebåde. De tilbud er i samme prisklasse eller endda billigere end dem fra de spanske skibsværfter, som i sidste ende blev valgt. De anfører, at de derfor har betalt en fair markedspris og ikke har haft nogen økonomisk fordel, jf. artikel 107, stk. 1, TEUF. Såfremt SLB skulle give en økonomisk fordel, skulle modtagerne være de skibsværfter, som medvirker i SLB-transaktioner og ikke rederierne.
(83)
Holland Shipbuilding mener, at støttemodtagerne er ØIG'er og deres investorer samt rederierne, men også de spanske skibsværfter, fordi der er en væsentlig forskel mellem den pris, rederen betaler, og den pris, værftet modtager, som ligger over markedsprisen. Ifølge en national skibsbygningssammenslutning var ordningen udformet til gavn for skibsværfterne. Det ville være ukorrekt at konkludere, at SLB er til gavn for rederierne. Reduktionen i konstruktionspris indebærer ikke nødvendigvis en fordel for køberen af skibet. Endvidere kan spanske skibsværfter kun tilbyde købere, som benytter SLB, denne fordel. SLB udgør ulovlig støtte til værftsindustrien, som er skadelig for nationale skibsbyggere, der er i direkte konkurrence med de spanske.
(84)
PYMAR mener, at Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494 endelig ikke i tilstrækkelig grad begrundede, hvorfor den identificerer skibsværfter som potentielle støttemodtagere. PYMAR understreger også, at Kommissionen i sager om lignende skatteordninger, GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes eller Le Levant (44), ikke identificerede producenten af aktivet som modtager af statsstøtte.
4.7. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE KLASSIFICERING SOM EKSISTERENDE ELLER ULOVLIG STØTTE
(85)
Som nævnt i ovennævnte afsnit 4.3 ovenfor mener Spanien og visse tredjeparter, at der kun er tale om to foranstaltninger. For det første bestemmelserne i artikel 115 i TRLIS vedrørende fradrag for omkostningerne til et aktiv, der er erhvervet via en finansiel leasingkontrakt. Spanien vedtog disse bestemmelser før sin tiltrædelse af EU. Så hvis denne foranstaltning udgør støtte, er der derfor tale om eksisterende støtte som anført af Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494, og artikel 115, stk. 11, i TRLIS, der tillader forvaltningen at fastsætte udgangspunktet for fradraget, er kun et middel til gennemførelse af artikel 115. For det andet blev TS-ordningen, jf. artikel 124-128 i TRLIS, godkendt af Kommissionen i 2002 og er derfor også eksisterende støtte. Gennemførelsesbestemmelserne - især artikel 50, stk. 3, i RIS - ændrer ikke de regler, der er fastsat i loven, og er derfor omfattet af Kommissionens godkendelse.
4.8. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE STØTTENS FORENELIGHED
(86)
De spanske myndigheder og de påståede modtagere hævder, at støtten er forenelig på grundlag af TS-ordningen, som blev godkendt i 2002, fordi den dækker »spanske skibsfartsvirksomheder (45), hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe«. Da artikel 50, stk. 3, i RIS kun gennemfører TS-ordningen, er den også omfattet af 2002-beslutningen.
(87)
Tredjeparterne anfører også, at enhver støtte ville være forenelig med retningslinjerne for søtransportsektoren, som også omfatter drift af ejede og chartrede skibe, og denne støtte ville fortsat ligge inden for det støtteloft, der fastsættes i disse retningslinjer.
(88)
Den spanske sammenslutning af skibsarkitekter og skibsingeniører, Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España, mener, at en støttes forenelighed bør analyseres i en global konkurrencesammenhæng frem for med fokus på det indre marked, eftersom skibsværfter i tredjelande får støtte, der ikke er underlagt konkurrenceregler, sådan som det er tilfældet i EU.
(89)
I modsætning hertil mener […], at ordningen slet ikke kan betragtes som forenelig støtte, selv ikke - som anført i afgørelse K(2011) 4494 endelig - i henhold til retningslinjerne for søtransportsektoren. Den finder nemlig for det første, at Spanien ikke vil kunne bevise, at alle byggede skibe var omfattet af disse retningslinjer, og for det andet, at støtten kun kan nedsætte det skyldige skattebeløb til nul for den begunstigede i det land, som indfører ordningen. Derfor ville ikkespanske redere ikke blive omfattet af ordningen, og den skat, spanske skibsredere betaler, vil sandsynligvis være begrænset, eftersom de er omfattet af TS-ordningen og en reduktion i sociale bidrag.
4.9. BEMÆRKNINGER I FORBINDELSE MED TILBAGEBETALING
(90)
Både de spanske myndigheder og de potentielle modtagere fastholder, at tilbagebetaling bør være udelukket, fordi det ville være i modstrid med grundlæggende EU-retlige (46) principper såsom ligebehandling, beskyttelse af berettigede forventninger eller retssikkerhed.
4.9.1. Ligebehandling
(91)
PYMAR anfører, at lignende skatteforanstaltninger blev undersøgt i to andre sager (Brittany Ferries (47) og GIE Fiscaux), hvor støtten ikke blev krævet tilbagebetalt. Hvis Kommissionen konkluderede, at støtten eksisterede, burde denne støtte betragtes som forenelig op til den grænse, der er fastsat i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren, og med hensyn til det beløb, som overstiger grænsen, burde Kommissionen af hensyn til beskyttelsen af retssikkerheden - som i det franske tilfælde - afholde sig fra at kræve tilbagesøgning. […] anfører, at eftersom der ikke blev tilbagesøgt støtte fra de franske erhvervsdrivende, ville en tilbagesøgning af støtte fra spanske operatører i et meget lignende tilfælde stille sidstnævnte ringere i konkurrencemæssig henseende og overtræde ligebehandlingsprincippet.
(92)
Spanien og PYMAR påberåber sig en række afgørelser, hvor Kommissionen allerede har besluttet at afstå fra tilbagesøgning på grund af offentlige erklæringer fra Kommissionen eller et af dens medlemmer. Der henvises til afgørelserne om belgiske koordinationscentre, luxembourgske 1929-holdingselskaber og andre koordinationscentre og multinationale selskabers koncerninterne aktiviteter (48), spansk goodwill (49), en italiensk sag om støtte til større kriseramte virksomheder (50) og to fiskerisager (51) (Shetlandsøerne og Orkneyøerne).
4.9.2. Berettigede forventninger/retssikkerhed
(93)
Ifølge Spanien (52) og visse tredjeparter, som er involveret i SLB-transaktioner, fik følgende elementer parterne i disse transaktioner til at mene, at de skatteforanstaltninger, der indgår i dem, ikke udgjorde statsstøtte:
1)
Kommissionens erklæring i beslutning vedrørende Brittany Ferries i 2001 (53) om, at en ordning i lighed med SLB - den franske GIE Fiscaux - var en generel foranstaltning
2)
offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger (indledende afskrivning og TS-ordning) i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001 (54)
3)
et brev fra Kommissionen fra 2001 med anmodning om oplysninger fra Spanien i forbindelse med en undersøgelse af flere påståede støtteforanstaltninger, bl.a. en skatteleasingordning til fordel for skibsbygning
4)
Kommissionens beslutning (55) fra 2004 om afvisning af tildelingen af støtte til nederlandske skibsværfter som kompensation for støtte, der angiveligt blev tilbudt spanske skibsværfter, som konkurrerede om de samme skibsbygningskontrakter
5)
beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux (56)
6)
et brev fra 2009 fra kommissær Kroes (57) - som på det tidspunkt havde ansvaret for konkurrence - til den norske handels- og erhvervsminister som svar på en klage over, at den spanske skatteleasingordning ville favorisere spanske skibsværfter
7)
den tid, der gik mellem offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i 2001, begyndelsen af ordningen i 2002 eller de første klager, som Kommissionen modtog i 2006, og indledningen af sagen i juni 2011. En så lang periode bekræftede angiveligt opfattelsen af, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag til for gå videre
8)
en erhvervsdrivende, der udviser fornøden omhu, kunne ikke have forudset, at der muligvis var tale om statsstøtte i kombinationen af forskellige ordninger, som enten var et veletableret træk ved national beskatning (fremskyndet afskrivning af leasede aktiver, ØIG-status) eller tidligere var blevet godkendt af Kommissionen (TS-ordningen)
9)
erklæringer om manglende støtte i foranstaltninger vedrørende afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om erhvervsbeskatning (58).
4.9.2.1. Kommissionens beslutning fra 2001 i sagen om Brittany Ferries (BAI)
(94)
I betragtning 193 i denne beslutning erklærede Kommissionen, at: »… hvad angår firmagrupperne og de skattefordele, som de medfører, at dette er en generel foranstaltning, eftersom firmagrupper er en almindelig ordning i Frankrig, som kan anvendes inden for alle erhvervssektorer og er baseret på almindelig ret.«
(95)
Beslutningen blev offentliggjort i EU-Tidende den 15. januar 2002. I 2006 fandt Kommissionen i beslutningen om franske GIE Fiscaux, at »Selvom den foreliggende ordning i denne sag var den, der var gældende før 1998, må det imidlertid konstateres, at det forhold ikke fremgik klart af præmisserne for beslutningen, og at dette forhold dermed kan have bidraget til at vildlede dem, der er omfattet af den her foreliggende ordning.«
(96)
Spanien (59) og nogle tredjeparter anførte, at denne erklæring enten havde skabt en situation med usikkerhed om lovligheden af SLB - som ligner meget i henseende til konstruktion og virkninger - eller havde givet anledning til berettigede forventninger om, at SLB ikke udgjorde statsstøtte.
4.9.2.2. Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende
(97)
Ifølge PYMAR blev Kommissionen opmærksom på eksistensen af SLB-ordningen, da de foranstaltninger, der indgår heri (skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver og TS-ordningen) blev offentliggjort som en del af det samme lovudkast i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001. Herefter begyndte skibsværfterne at inkludere fordelene ved disse foranstaltninger i deres bud på nye skibsbygningsprojekter uden at afvente foranstaltningernes ikrafttræden med henblik på at komme videre i forhandlingerne om og gennemførelsen af de første SLB-strukturer.
4.9.2.3. Anmodningen fra 2001 om oplysninger om den spanske skatteleasingordning
(98)
PYMAR henviser til et brev, som Kommissionen sendte den 21. december 2001 som svar på en klage over flere statslige foranstaltninger, der angiveligt reducerede omkostningerne ved skibe købt hos spanske skibsværfter. I brevet anmodede Kommissionen bl.a. om oplysninger om en leasingbeskatningsordning.
»Kommissionen er blevet opmærksom på, at der ser ud til at findes en række foranstaltninger, som reducerer omkostningerne ved at købe skibe hos spanske skibsværfter. Især har Kommissionen fået oplysninger om, at følgende foranstaltninger er tilgængelige:
…
3.
En leasingbeskatningsordning, hvorved skibe bygget i Spanien kan bruges til at nedbringe skatterne gennem brug af SPV'er (special purpose vehicles). Gevinsten fra denne kombination ser ud til at blive overført til skibsrederen i form af en lavere pris eller reducerede leasingomkostninger. Spanien bedes venligst sende alle relevante oplysninger, der giver mulighed for at vurdere dette spørgsmål.«
(99)
Ifølge PYMAR viser dette brev, at Kommissionen lå inde med oplysninger og var opmærksom på, at der eksisterede en leasingbeskatningsordning, og at den undersøgte sagen allerede i 2001 uden at gribe ind, hvilket skabte en berettiget forventning om, at den spanske foranstaltning ikke var støtte.
4.9.2.4. Afgørelse af 2004 vedrørende den nederlandske anmeldelse
(100)
Den 9. september 2002 anmeldte de nederlandske myndigheder en »matchende støtte«, som de havde til hensigt at tildele nederlandske skibsværfter med henblik på matchende støtte, som Spanien angiveligt havde tilbudt (60). Efter en formel undersøgelse (61) konkluderede Kommissionen i sin endelige beslutning (62), at da »de spanske myndigheder klart har afvist, at støtten nogen sinde har været ydet«, havde den ikke »tilstrækkeligt bevis for den påståede spanske støtte« (63) og erklærede den anmeldte støtte for uforenelig med det indre marked.
(101)
Fordi SLB var gældende i 2002, før Nederlandene anmeldte støtten, ville Kommissionens beslutning fra 2004 ifølge PYMAR have skabt berettiget forventning om, at SLB-ordningen ikke var støtte.
4.9.2.5. Beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux
(102)
Ifølge PYMAR ligner den franske GIE Fiscaux-ordning meget SLB-ordningen. Som følge heraf gav beslutningen fra 2006 i den franske sag anledning til berettigede forventninger hos de erhvervsdrivende om, at: 1) SLB-ordningen ville blive betragtet som forenelig med det indre marked i henhold til kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren og 2) tilbagesøgning af den statsstøtte, der overstiger loftet i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren, ikke ville være påkrævet i betragtning af de proceduremæssige ligheder i de to sager.
(103)
Endvidere gør PYMAR en række kommissionsafgørelser og -beslutninger gældende, hvor en foranstaltnings lighed med en foranstaltning, som Kommissionen tidligere havde godkendt, var en faktor, som begrundede de erhvervsdrivendes berettigede forventninger. Især minder PYMAR om, at der ikke blev krævet tilbagebetaling i sager (64) som Foreign Income (Irland), internationale finansieringsaktiviteter (Nederlandene), koordinationscentre og finansieringsselskaber (Luxembourg), koordinationscentre i Vizcaya (Spanien), kontrol- og koordinationscentre (Tyskland), finanscentraler og hovedkontorer og logistikcentre (Frankrig), særlig skatteordning gældende for US Foreign Sales Corporations (Belgien) og skattebegunstigede selskaber i Gibraltar (UK), fordi disse ordninger var meget lig de belgiske ordninger for koordinationscentre, som Kommissionen tidligere havde godkendt.
4.9.2.6. Brev fra kommissær Kroes fra 2009
(104)
Som svar på et brev fra de norske myndigheder, der klagede over påstået forskelsbehandling af norske skibsværfter i forbindelse med den spanske leasingbeskatningsordning, svarede kommissær Kroes, at GD for Konkurrence: »allerede [havde] undersøgt sagen«, og at Spanien på generaldirektoratets anmodning havde udsendt en offentlig erklæring i form af et svar fra skattemyndighederne på et spørgsmål fra en skatteyder (65) - en skatteafgørelse - med bekræftelse af, at foranstaltningen ikke var begrænset til spanske skibsværfter og også kunne bruges ved erhvervelse af skibe produceret i andre medlemsstater. Konklusionen på brevet var, at det på baggrund af den præcisering ikke blev anset for nødvendigt at foretage sig yderligere.
(105)
Ifølge PYMAR delte et norsk rederi den 2. april 2009 indholdet af kommissær Kroes' brev med et spansk skibsværft, som det var involveret i SLB-transaktioner med. PYMAR fremsendte også et brev af 13. september 2012 fra Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), som vidner om, at det tilbage i 2009 kendte til indholdet af kommissær Kroes' brev og havde delt det med enheder, som deltog i SLB-transaktioner og med PYMAR under deres regelmæssige møder.
4.9.2.7. Perioden mellem klagen og indledningen af proceduren
(106)
Ifølge PYMAR gik der ni år fra det tidspunkt, hvor Kommissionen blev opmærksom på ordningen i december 2001/begyndelsen af ordningen i 2002 (fem år fra Kommissionen modtog de første klager i 2006), og indledningen af sagen i juni 2011. Den tid, der gik, uden at Kommissionen foretog sig noget, understøttede opfattelsen af, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at gå videre.
4.9.2.8. En erhvervsdrivende, der udviser nødvendig omhu, kunne ikke have forudset, at kombinationen af flere foranstaltninger muligvis udgjorde statsstøtte
(107)
Ifølge PYMAR og andre tredjeparter er det første gang, Kommissionen har fundet, at den samlede anvendelse af flere foranstaltninger udgør statsstøtte - noget, som normalt forsigtige erhvervsdrivende ikke kunne have forudset.
4.9.2.9. Erklæringerne om afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om beskatning af virksomheder
(108)
PYMAR hævder, at rent skattetekniske foranstaltninger såsom afskrivningsregler ifølge artikel 13 i Kommissionens meddelelse om beskatning af virksomhederne ikke udgør statsstøtte. På det grundlag havde erhvervsdrivende med rette fundet, at den indledende fremskrivningsforanstaltning ikke udgjorde statsstøtte.
4.9.3. Følger af tilbagesøgning
(109)
Fra det øjeblik Kommissionen blev klar over, at SLB fandtes, har dens handlinger og også den tid, der gik, skabt berettigede forventninger om, at der ikke var tale om støtte, og at den støtte, der blev bevilget til transaktioner, som var blevet gennemført tidligere, derfor ikke ville blive tilbagesøgt. Derfor bør Kommissionen afstå fra at kræve støtten til alle transaktionerne tilbagebetalt.
(110)
På samme måde bekræfter brevet fra kommissær Kroes fra 2009, at ordningen var blevet analyseret af Kommissionen. Alle parter, der var involveret i skatteleasingtransaktioner (rederier, ØIG'er, banker og mellemled osv.), kunne have berettigede forventninger om, at Kommissionen ville have opdaget et eventuelt støtteelement i ordningen, og at der, da der ikke var planlagt yderligere undersøgelser, ikke var involveret nogen støtte.
(111)
PYMAR henviser også til afgørelser og beslutninger, hvori Kommissionen anerkendte, at foranstaltninger truffet af EU-institutioner (Domstolen, Kommissionen osv.) kunne skabe berettigede forventninger om, at tidligere tildelt støtte ikke ville blive tilbagesøgt, hvilket ville forhindre Kommissionen i at kræve tilbagebetaling, også når støtten var bevilget før den foranstaltning, som gav anledning til berettigede forventninger. De henviser til beslutninger og afgørelser i den spanske sag om goodwill, sagen om de belgiske koordinationscentre, en østrigsk sag om energiafgiftsgodtgørelse og en italiensk sag om støtte til større kriseramte virksomheder (67).
4.9.4. Kontraktbestemmelser
(112)
De spanske myndigheder og PYMAR anfører, at en eventuel støtte, som Kommissionen måtte identificere til fordel for rederier eller ØIG'er og investorer, under alle omstændigheder ville berøre skibsværfterne, som ville modtage krav om tilbagebetaling til ØIG'er eller deres investorer eller investeringsselskaber i medfør af det kontraktlige forhold mellem de forskellige deltagere i SLB-transaktionerne. Ifølge PYMAR skal skibsværfterne nemlig i henhold til visse kontraktbestemmelser kompensere især investorer og rederier i tilfælde af ændringer i lovgivningen - herunder skattelovgivningen - som måtte berøre transaktionen.
5. VURDERING
5.1. SAGSFORLØB
(113)
Kommissionen finder, at den fulgte procedure hverken har krænket Spaniens ret til kontradiktion eller en tredjeparts ret til at blive hørt. Tværtimod er beslutningen om at indlede en formel undersøgelse det indledende formelle skridt, Kommissionen skal tage ifølge Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93 (68) (i det følgende benævnt »forordning (EF) nr. 659/1999«), hvis den efter en foreløbig undersøgelse er i tvivl om, hvorvidt en statsstøtteforanstaltning er forenelig med det indre marked (artikel 13 og artikel 14, stk. 4, i forordning (EF) nr. 659/1999). Formålet med beslutningen om at indlede undersøgelsesproceduren er netop at sammenfatte de relevante faktiske og retlige spørgsmål, foretage en foreløbig vurdering af støttekarakteren af foranstaltningen, anføre, om der er tvivl om, hvorvidt den er forenelig med det indre marked, og opfordre den pågældende medlemsstat og andre interesserede parter til at fremsætte bemærkninger (artikel 6 i forordning (EF) nr. 659/1999).
(114)
Endvidere indledte Kommissionen ikke den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS), eftersom den har anført, at foranstaltningen - såfremt den udgjorde statsstøtte - under alle omstændigheder kunne betragtes som eksisterende støtte. Den rejste ikke tvivl om TS-ordningen, i det mindste i det omfang den var blevet anmeldt og godkendt af Kommissionen (artikel 124-128 i TRLIS), fordi denne foranstaltning også blev betragtet som eksisterende støtte. Disse to foranstaltninger er kun nævnt og beskrevet i afgørelse K(2011) 4494 endelig, fordi de er vigtige elementer i SLB og er knyttet til de foranstaltninger, som er genstand for den formelle undersøgelse (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS samt artikel 60, stk. 3, i RIS og anvendelsen af TS-ordningen på andre aktiviteter end transport).
(115)
Kommissionen mener, at artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS samt artikel 50, stk. 3, i RIS og anvendelsen af TS-ordningen på andre aktiviteter end transport kan adskilles fra de øvrige foranstaltninger, der er nævnt i den foregående betragtning (dvs. artikel 115, stk. 6, i TRLIS og artikel 124-128 i TRLIS), og ikke udgør eksisterende støtte i medfør af artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999, eftersom disse foranstaltninger blev indført i 2002 og 2003 efter Spaniens tiltrædelse af EU og gennemført uden forudgående tilladelse fra Kommissionen. Derfor har Kommissionen med rette fulgt den procedure, som gælder for ulovlig støtte (artikel 1, litra f), artikel 13 og artikel 4, stk. 4, i forordning (EF) nr. 659/1999).
5.2. VURDERING AF SLB SOM EN ORDNING/VURDERING AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
(116)
Det forhold, at SLB-ordningen består af forskellige foranstaltninger, som ikke alle er fastsat i den spanske skattelovgivning, er ikke tilstrækkeligt til at forhindre Kommissionen i at beskrive og vurdere den som en ordning. Som forklaret i afgørelse K(2011) 4494 endelig finder Kommissionen, at de forskellige skatteforanstaltninger, der er anvendt i SLB-transaktionerne, retligt eller faktisk var knyttet sammen. Retligt svarer den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 11, i TRLIS) til en indledende anvendelse af fremskyndet afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS). På samme måde fastsætter artikel 50, stk. 3, i RIS en undtagelse fra en særlig procedure, der finder anvendelse i forbindelse med TS-ordningen. Faktisk vedrører artikel 50, stk. 3, i RIS kun fartøjer, der er omfattet af TS-ordningen, og leasingkontrakter godkendt af skatteforvaltningen. Faktisk blev leasingkontrakter kun betragtet som godkendt af skatteforvaltningen i forbindelse med tilladelser, der er givet til indledende afskrivning af leasede aktiver. Retligt kan indledende afskrivning overvejes til en bred vifte af aktiver, som muligvis erhverves via en leasingkontrakt. Imidlertid er betingelserne for indledende afskrivning genstand for fortolkning og blev faktisk kun overvejet opfyldt for - og tilladelser blev kun givet - til skibe, der kunne omfattes af TS-ordningen.
(117)
Endvidere bemærker Kommissionen, at to af de tre vigtigste foranstaltninger, som indgik i SLB (skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning og regler for berettigelse til støtte fra TS-ordningen), trådte i kraft den samme dag (den 1. januar 2002) i henhold til samme lov.
(118)
I forbindelse med diskussionen om berettigede forventninger og ligebehandling bemærker Kommissionen også, at de samme tredjeparter, som anfægter Kommissionens samlede tilgang, præsenterer SLB-ordningen som meget lig den franske GIE Fiscaux-ordning. Den kendsgerning, at alle træk ved den franske foranstaltning var inkluderet i én lovbestemmelse, indebar nødvendigvis en samlet vurdering. I den henseende vil den kendsgerning, at de forskellige elementer af SLB er spredt ud mellem forskellige lovbestemmelser, som rent faktisk er knyttet sammen, ikke - som sådan - kræve en anden tilgang.
(119)
Af disse årsager finder Kommissionen, at det er nødvendigt at beskrive den spanske leasingbeskatning som et system af forbundne skatteforanstaltninger og vurdere deres virkninger i deres gensidige sammenhæng under hensyntagen til de faktiske forbindelser, der indføres - eller godkendes - af staten.
(120)
Under alle omstændigheder henholder Kommissionen sig ikke udelukkende til en samlet tilgang. Sideløbende med en samlet tilgang analyserede Kommissionen også de individuelle foranstaltninger, som udgør SLB. Kommissionen finder, at de to tilgange supplerer hinanden og fører til sammenhængende konklusioner. En individuel vurdering er nødvendig for at fastslå, hvilken del af de økonomiske fordele, der skabes af SLB-ordningen, som er resultatet af generelle foranstaltninger, og hvilken del der skyldes selektive foranstaltninger. En individuel vurdering giver også Kommissionen mulighed for om nødvendigt at fastslå, hvilken del af støtten der er forenelig med det indre marked, og hvilken del der skal tilbagesøges.
(121)
Denne tostrengede tilgang, som allerede blev fulgt i afgørelse K(2011) 4494 endelig, gør Kommissionen i stand til at definere et referencesystem for hver af de individuelle foranstaltninger og for SLB-ordningen som helhed med henblik på at afdække selektive fordele, der udgør statsstøtte. For hver SLB-transaktion er den kontrafaktiske analyse til vurdering af, om der forekommer støtte, selve transaktionen med de samme kontraktlige bestemmelser, men gennemført uden de foranstaltninger, der er identificeret som statsstøtte. I den forbindelse vil en alternativ transaktion med konkrete forskellige ordninger - kontraktlige og finansielle - ikke udgøre en korrekt kontrafaktisk analyse.
(122)
Erhvervsdrivende kan frit strukturere deres transaktioner til finansiering af aktiver, som de ønsker, og til det formål benytte de generelle skatteforanstaltninger, som de finder mest egnede. Da disse transaktioner imidlertid medfører anvendelse af selektive skatteforanstaltninger, som er genstand for statsstøttekontrol, er de virksomheder, der er involveret i disse transaktioner, potentielle modtagere af statsstøtte. På den anden side er det forhold, at flere sektorer eller kategorier af virksomheder identificeres som potentielle modtagere, ikke et tegn på, at SLB-ordningen er en generel foranstaltning (69). På den anden side kan den kendsgerning, at ordningen bruges til at finansiere køb, bareboat-befragtning og videresalg af søgående skibe, ses som et klart tegn på, at foranstaltningen ud fra en sektorbestemt synsvinkel er et klart tegn på, at foranstaltningen er selektiv.
5.3. FOREKOMST AF STØTTE I DEN I ARTIKEL 107, STK. 1, I TEUF NÆVNTE BETYDNING
(123)
Ifølge artikel 107, stk. 1, i TEUF er »statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne«.
(124)
Statsstøttereglerne gælder kun for støtte ydet til virksomheder involveret i økonomiske virksomheder. Endvidere er kriterierne i artikel 107, stk. 1, i TEUF kumulative. Derfor udgør de pågældende foranstaltninger statsstøtte i den i traktaten nævnte betydning, hvis alle ovennævnte betingelser er opfyldt. Grundlæggende skal den økonomiske støtte:
-
ydes ved hjælp af statsmidler
-
begunstige visse virksomheder eller visse produktioner
-
fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene og
-
samhandelen mellem medlemsstaterne.
(125)
Kommissionen har foretaget sin vurdering på to forskellige niveauer:
-
i forbindelse med de enkelte foranstaltninger, som indgår, hvor Kommissionen overvejer, om hver enkelt foranstaltning udgør statsstøtte uanset dens anvendelse i SLB
-
i forbindelse med SLB-ordningen som helhed: som allerede anført bygger SLB på en kombination af disse foranstaltninger, som retligt eller faktisk er indbyrdes forbundet.
5.3.1. Virksomheder i den i artikel 107 i TEUF nævnte betydning
(126)
Kommissionen mener, at alle parter, der er involveret i SLB-transaktioner, er virksomheder i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning - og dette bestrides ikke af Spanien (70) eller nogen anden tredjepart - eftersom deres aktiviteter består i at tilbyde varer og tjenesteydelser på et marked (71). Mere præcist tilbyder skibsværfter nybyggede skibe eller konstruktions-, reparations- og renoveringstjenesteydelser. Leasingselskaber tilbyder finansieringsfaciliteter. ØIG'er udchartrer og sælger skibe. Investorer tilbyder varer og tjenesteydelser på en lang række markeder, undtagen hvis det er enkeltpersoner, som ikke udøver nogen økonomisk virksomhed, og i så fald er de ikke dækket af denne afgørelse. Rederier tilbyder søtransportydelser. Deltagende banker tilbyder formidlings- og finansieringstjenester, og andre formidlere leverer formidlings- eller konsulentydelser.
5.3.2. Forekomst af en selektiv fordel
(127)
Følgende gælder efter fast retspraksis: »Traktatens artikel 107, stk. 1, kræver herved en stillingtagen til, om en statslig foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til det formål, der forfølges med den pågældende foranstaltning, befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation. I bekræftende fald opfylder den pågældende foranstaltning den betingelse om selektivitet« (72).
5.3.2.1. Fremskyndet afskrivning (artikel 115, stk. 6, i TRLIS) - Foranstaltning 1
(128)
I afgørelse K(2011) 4494 endelig udtalte Kommissionen, at hvis foranstaltningen udgjorde støtte, ville der være tale om eksisterende støtte, og den foretog ikke nogen vurdering. Som følge af den formelle undersøgelse er Kommissionen nu kommet til den konklusion, at foranstaltningen isoleret set ikke udgør statsstøtte, fordi den ikke begunstiger bestemte virksomheder eller produktioner. Kommissionen bemærker, at foranstaltningen finder anvendelse på alle selskaber, der skal betale indkomstskat i Spanien uden nogen begrænsning med hensyn til branche, forretningssted, størrelse, retlig status eller aktivernes placering. Det gælder også uden undtagelse for alle varer, som er genstand for afskrivning.
(129)
Desuden udgør begrænsningen til leasede aktiver ikke et selektivitetselement, da købet af aktiver kan finansieres gennem finansielle leasingkontrakter, der normalt er tilgængelige for virksomheder i alle brancher og størrelser. Der er ingen tegn på, at modtagerne af foranstaltningen faktisk er koncentreret i bestemte sektorer eller produktionstyper. De statistikker, Spanien har fremlagt vedrørende spanske skatteyderes brug af artikel 115 i TRLIS (se nedenstående grafer), bekræfter, at finansiel leasing benyttes af selskaber med en bred vifte af skattepligtige indtægter (45 % af de erklærede brugere af artikel 115 tjener under 1 mio. EUR og 70 % under 3 mio. EUR) (se diagrammet til venstre). Skattefordelens absolutte beløb som følge af fradraget af en ekstra udgift (73) i medfør af artikel 115 i TRLIS varierer også efter skatteyderens indtægt (se diagrammet til venstre).
Kilde: Økonomi- og finansministeriet.
(130)
De spanske myndigheder har også bekræftet, at leasingkontrakter og artikel 115 i TRLIS kan benyttes i forbindelse med aktiver, som er bygget (eller har deres oprindelse) i andre medlemsstater. Endelig bemærker Kommissionen, at betingelserne for at anvende artikel 115, stk. 6, i TRLIS er klare, objektive og neutrale, og at ingen forudgående tilladelse er nødvendig, for at den kan finde anvendelse. Som følge heraf har skatteforvaltningen ikke beføjelse til efter eget skøn at godkende eller afvise anvendelsen af foranstaltningen (74).
(131)
Kommissionen konkluderer derfor, at den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS) som sådan ikke giver ØIG'er en selektiv fordel i forbindelse med SLB-transaktioner.
5.3.2.2. Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS) - foranstaltning 2
(132)
Ifølge afskrivningsreglerne i spansk skattelovgivning (artikel 11 i TRLIS) skal omkostningerne ved et aktiv normalt fordeles over hele aktivets økonomiske levetid - dvs. fra det tidspunkt, hvor det bliver benyttet til en økonomisk aktivitet. I henhold til artikel 115, stk. 6, i TRLIS skal der ved fremskyndet afskrivning af leasede aktiver tages hensyn til den dato, hvor aktivet blev operationelt. Eftersom det giver mulighed for, at den fremskyndede afskrivning kan begynde, før aktivet bliver taget i brug, giver artikel 115, stk. 11, i TRLIS en økonomisk fordel.
(133)
Denne mulighed er en undtagelse fra den generelle regel, jf. artikel 115, stk. 6, og er genstand for de spanske myndigheders skønsmæssige godkendelse. Denne foranstaltning er derfor ved første øjekast selektiv. I modsætning til, hvad Spanien og nogle tredjeparter påstår, er kriterierne for at give tilladelse ikke klare og objektive, og selv om de var klare og objektive, ville det ikke være tilstrækkeligt til at udelukke deres selektive karakter (75). Kommissionen bemærker, at kriterierne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS er vage og skal fortolkes af skatteforvaltningen, som ikke har offentliggjort forvaltningsafgørelser eller -forklaringer i den henseende. Den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning på grundlag af vage kriterier indfører selektivitet i SLB-ordningen, selv om de skønsmæssige beføjelser ikke udøves vilkårligt (76). Kommissionen bemærker endvidere, at Spanien ikke har givet en overbevisende forklaring på, hvorfor alle betingelserne i artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS er nødvendige for at undgå misbrug. F.eks. skal de særlige kendetegn ved den økonomiske udnyttelse af aktivet (77) påvises, og det samme gælder den manglende påvirkning af det skattepligtige beløb som følge af brugen af aktivet eller overdragelsen af ejerskabet (78). Der blev ikke fremlagt nogen begrundelse for disse begrænsninger, hvilket indfører yderligere elementer af selektivitet. Spanien påviste heller ikke, hvorfor en forudgående godkendelse er nødvendig. Det forekommer f.eks. lige så vigtigt at sikre en leasingtransaktions realitet, når der gives tilladelse til det normale fradrag for et aktivs leasing-/afskrivningsomkostninger eller ved anvendelse af fremskyndet afskrivning, som det er ved den indledende anvendelse af denne afskrivning. De første foranstaltninger er dog ikke betinget af forudgående godkendelse, og - som det er tilfældet med disse foranstaltninger - ville en efterfølgende kontrol af de klare og objektive kriterier, som gælder for den indledende afskrivning af leasede aktiver, tilsyneladende være tilstrækkelig.
(134)
Det fremgår af afgørelse K(2011) 4494 endelig, at de spanske myndigheder ifølge Kommissionen på et møde havde bekræftet, at betingelserne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS på grundlag af de udstedte godkendelser kun var opfyldt i tilfælde af køb af skibe, som var overgået fra den normale selskabsbeskatningsordning til TS-ordningen (79), og den efterfølgende overdragelse af ejendomsretten til skibet til rederiet gennem benyttelse af en option i forbindelse med et bareboatcharter. Spanien nægtede (80) at have fremsat en sådan erklæring, men anerkendte, at der var vanskeligheder med fortolkningen (81). Kommissionen bemærker, at der ikke blev fremlagt dokumentation for, at der var givet godkendelser til at anvende indledende afskrivning under andre omstændigheder (82).
(135)
På grundlag af de spanske myndigheders eksempler ser det ud, som om de anmodninger om indledende afskrivning, som ØIG'er har indgivet til skatteforvaltningen, i detaljer beskriver hele SLB-ordningens opbygning og indeholder alle de relevante kontrakter (især skibsbygningskontrakt, leasingkontrakt, bareboatcharter, optionskontrakter, gældsovertagelses- og eftergivelsesaftale). Ifølge Spanien er disse elementer nødvendige for at kontrollere overensstemmelsen med betingelserne i artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS.
(136)
Kommissionen bemærker dog, at den procedure, der er fastsat i gennemførelsesbestemmelserne (83), giver skatteforvaltningen store skønsbeføjelser til at fortolke de retlige krav og til eventuelt at pålægge yderligere betingelser. Især må forvaltningen kræve alle supplerende oplysninger, som de måtte finde relevante for vurderingen (84). Vedrørende nogle af de fremlagte eksempler bemærker Kommissionen desuden i den forbindelse, at ansøgningerne fra ansøgerne også indeholdt supplerende bilag, som ikke er nødvendige for at godtgøre opfyldelse af betingelserne, jf. artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS: 1) en detaljeret beregning af de samlede skattefordele og fordelingen heraf mellem rederiet på den ene side og ØIG eller investorerne på den anden side og 2) en erklæring fra skibsværftet med oplysninger om de forventede økonomiske og sociale fordele ved skibsbygningskontrakten. Ifølge nogle klagere forlanger skatteforvaltningen disse dokumenter i forbindelse med godkendelsesprocessen. Ifølge Spanien fremlagde ansøgerne (ØIG'er) disse dokumenter på eget initiativ. Dokumenterne viser især, at der bliver taget hensyn til betydningen af en skibsbygningskontrakt for den spanske økonomi og til den samlede skattefordel, som en SLB-transaktion giver.
(137)
Kommissionen konkluderer, at den obligatoriske forudgående godkendelsesprocedure, den nødvendige fortolkning af vage betingelser i artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS og skatteforvaltningens mulighed for at anmode om supplerende dokumenter eller oplysninger er et klart bevis for, at skatteforvaltningen har vide skønsbeføjelser i udøvelsen af sin opgave med at godkende SLB-transaktioner.
(138)
Som nævnt i Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (i det følgende benævnt »meddelelsen om skattemæssige støtteforanstaltninger«) (85) anerkender Domstolen, at skønsmæssig behandling af erhvervsdrivende faktisk kan give en almindelig foranstaltnings individuelle anvendelse karakter af en selektiv foranstaltning, navnlig når skønsbeføjelsen udøves ud over, hvad der falder inden for almindelig forvaltning af skatteprovenu efter objektive kriterier (86) (87).
(139)
Kommissionen finder derfor, at den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktivet gennem anvendelse af artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS giver ØIG'er, som er involveret i SLB-transaktioner, og deres investorer en selektiv fordel.
5.3.2.3. Økonomiske interessegruppers skattemæssige transparens (artikel 48 i TRLIS) - Foranstaltning 3
(140)
Kommissionen mener, at ØIG'ers status som skattemæssigt gennemsigtige enheder, der er fastsat i artikel 48 og 49 i TRLIS, blot giver forskellige erhvervsdrivende mulighed for at slutte sig sammen og finansiere enhver investering eller gennemføre enhver økonomisk aktivitet. Som følge heraf giver den pågældende foranstaltning ikke ØIG'er eller deres medlemmer en selektiv fordel.
5.3.2.4. Tonnageskatteordningen (artikel 124-128 i TRLIS) - Foranstaltning 4
(141)
Som forklaret i afsnit 2.2.4 ovenfor udgør TS-ordningen en eksisterende statsstøtteordning, der blev godkendt ved Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002. Den omfatter bestemmelserne i artikel 125, stk. 2, i TRLIS vedrørende behandling af skjult skattepligt og kapitalgevinster i forbindelse med en overførsel af anvendte eller brugte aktiver, som tidligere var omfattet af det generelle skattesystem, til TS-ordningen
(142)
Under normale omstændigheder - dvs. når et selskab bliver i det almindelige selskabsskattesystem i stedet for at skifte til TS-ordningen - opvejes skattefordelen som følge af indledende eller fremskyndet afskrivning af aktiver i de første år (stigende skjult skattepligt) nemlig i vid udstrækning i de efterfølgende år (faldende skattepligt) eller ved salg eller afvikling af aktivet (beskatning af kapitalgevinst), jf. betragtning (17) ovenfor. I hele perioden resulterer denne proces i, at betalingen af visse skattebeløb udskydes. Da skattebetalingen under TS-ordningen ikke afhænger af forskellen mellem indtægter og udgifter, indebærer et skifte til TS-ordningen midt i perioden, at skjult skattepligt ikke opfyldes.
(143)
Sammenlignet med, hvad der ville ske inden for rammerne af det almindelige skattesystem, giver udskydningen af opfyldelsen af den skjulte skat i henhold til TS-ordningen, som er tilladt ifølge artikel 125, stk. 2, i TRLIS, en ekstra selektiv økonomisk fordel for de selskaber, der skifter til TS-ordningen, i forhold til dem, som bliver i det almindelige skattesystem.
(144)
Som forklaret nedenfor i afsnit 5.4 udvides TS-ordningen som godkendt af Kommissionen ikke til skattebehandling af indtægter fra bareboat-chartering, der således ikke udgør eksisterende, men ny støtte.
5.3.2.5. Artikel 50, stk. 3, i RIS - Foranstaltning 5
(145)
Sammenlignet med, hvad der blev godkendt som led i den anmeldte TS-ordning, fastsættes der en yderligere fordel i artikel 50, stk. 3, i RIS. Ved at fastlægge en undtagelse fra den normale anvendelse af artikel 125, stk. 2, i TRLIS anses visse søgående fartøjer, der normalt ville blive betragtet som anvendte eller brugte, for at være nye ved overgang til TS-ordningen. Derfor bliver opfyldelsen af den skjulte skattepligt - der normalt udskydes indtil salg eller afvikling af aktivet i medfør af artikel 125, stk. 2, TRLIS - definitivt annulleret. Denne annullering udgør en økonomisk fordel.
(146)
Den økonomiske fordel i henhold til artikel 50, stk. 3, i RIS er selektiv, fordi den ikke er tilgængelig for alle aktiver. Den er end ikke tilgængelig for alle skibe, der er omfattet af TS-ordningen og artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Faktisk er denne fordel kun tilgængelig på betingelse af, at skibet købes gennem en finansiel leasingkontrakt, som tidligere er godkendt af skattemyndighederne. Som allerede nævnt har de spanske myndigheder bekræftet, at skatteforvaltningen kun anser denne betingelse for faktisk at være opfyldt, hvis en finansiel leasingkontrakt var blevet godkendt i forbindelse med en anvendelse til indledende afskrivning i henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS. Hverken Spanien eller en tredjepart har henvist til andre omstændigheder, hvor en leasingkontrakt tidligere kunne være blevet godkendt af skatteforvaltningen. Som nævnt i afsnit 5.3.2.2 ovenfor blev disse godkendelser givet af skattemyndighederne under udøvelse af betydelige skønsbeføjelser og kun i forbindelse med nybyggede søgående skibe.
(147)
I modsætning til argumentet fra Spanien og visse tredjeparter er artikel 50, stk. 3, i RIS ikke kun en præcisering af den anmeldte særlige procedure elle af begrebet »anvendt skib«. Ved at betragte et leaset skib som stadig nyt på den dato, hvor lejeren udnytter call-optionen, forudsat at leasingkontrakten tidligere blev godkendt af skatteforvaltningen, afviger man fra den særlige procedure (88), der er fastsat i artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Denne selektivitet indfører en yderligere fordel ved at forhindre beskatningen af den efterfølgende kapitalgevinst.
(148)
Kommissionen finder, at tildelingen af denne supplerende selektive fordel - hvad enten det sker ved henvisning til den almindelige skatteordning eller ved henvisning til den normale anvendelse af den alternative TS-ordning og artikel 125, stk. 2, i TRLIS som godkendt af Kommissionen - ikke kan begrundes i det spanske skattesystems karakter og generelle ordning.
(149)
Kommissionen har ganske vist godkendt artikel 125, stk. 2, i TRLIS som en særlig procedure, der skulle forebygge misbrug af artikel 125, stk. 1, dvs. forhindre erhvervsdrivende i at overføre brugte og overafskrevne skibe til TS-ordningen med det ene formål at sælge dem med en betydelig kapitalgevinst, som ville blive fritaget under TS-ordningen. Kommissionen bemærker i den forbindelse, at SLB-transaktionerne omfatter ØIG'er, der leaser - og herefter i kort tid ejer - et enkelt skib, som de ikke driver selv, og skifter til TS-ordningen i den meget begrænsede periode, som er nødvendig for at udnytte optionen i leasingkontrakten og overføre ejerskabet til deres eneste skib til rederiet. Disse transaktioner ser ikke ud til at være i overensstemmelse med målene med TS-ordningen som anført i retningslinjerne for søtransportsektoren.
(150)
Som følge heraf er Kommissionen ikke enig i, at det er logisk at betragte et skib som »nyt« på den dato, hvor optionen udnyttes, fordi ingen har brugt det før lejeren, eller fordi udnyttelsen af optionen allerede var aftalt ved indgåelse af leasingkontrakten.
(151)
Med hensyn til første del af dette argument bemærker Kommissionen, at ring-fencing-bestemmelserne også gælder for skibe, som en erhvervsdrivende overfører fra det normale skattesystem til TS-ordningen, dvs. uden nogen ændringer i ejerskabet, og uden at nogen tredjepart benytter det.
(152)
Med hensyn til anden del har den kendsgerning, at optionen allerede er aftalt, intet at gøre med afgørelsen af, om skibet er nyt. Kommissionen modtog ingen forklaring på, hvorfor et sådant skib skulle betragtes som nyt - uanset hvem ejeren er - på den dag, hvor optionen udnyttes. Den modtog heller ingen forklaring på, hvorfor denne hypotese kun ville være rimelig, hvis leasingkontrakten tidligere var blevet godkendt af skatteforvaltningen.
(153)
I den forbindelse bemærker Kommissionen, at kapitalgevinsten ikke ville være fritaget for skat, hvis artikel 50, stk. 3, i RIS kun præciserede, at leasede skibe betragtes som nye den dag, hvor leasingkontrakten underskrives uden hensyntagen til den dato, hvor optionen udnyttes. I så fald skulle ØIG betragtes som ejer af skibet forud for overførslen af det til TS-ordningen, skibet ville blive betragtet som anvendt eller brugt, når det bliver omfattet af TS-ordningen, og artikel 125, stk. 2, i TRLIS ville gælde, hvilket fører til udskudt opfyldelse af den skjulte skattepligt eller beskatning af kapitalgevinsten, når skibet sælges eller ophugges.
(154)
Kommissionen finder derfor, at artikel 50, stk. 3, i RIS giver en selektiv fordel til virksomheder, der køber skibe gennem finansielle leasingkontrakter, som tidligere er godkendt af skattemyndighederne og, især, ØIG'er eller deres investorer, der er involveret i SLB-transaktioner.
5.3.2.6. Selektiv fordel som følge af SLB som helhed Modtagere af fordelen
(155)
Størrelsen af den økonomiske fordel, der følger af SLB som helhed, svarer til den fordel, som ØIG ikke ville have fået ved den samme finansieringstransaktion ved udelukkende at anvende almindelige foranstaltninger. I praksis svarer denne fordel til summen af de fordele, som ØIG har høstet ved at anvende ovennævnte selektive foranstaltninger, dvs.:
-
sparede renter af de skattebeløb, der er udskudt i kraft af den indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
-
beløbet for unddragen skat eller sparede renter af den skat, der er udskudt i henhold til TS-ordningen (artikel 128 i TRLIS), eftersom ØIG ikke var berettiget til TS-ordningen
-
beløbet for unddragen skat af kapitalgevinsten af salget af skibet i henhold til artikel 50, stk. 3, i RIS.
(156)
Når man ser på SLB som helhed, er fordelen selektiv, fordi den var underlagt de skønsmæssige beføjelser, som skatteforvaltningen havde fået tillagt ved den obligatoriske forudgående godkendelsesprocedure og gennem den upræcise ordlyd af betingelserne for indledende afskrivning. Eftersom andre foranstaltninger, der kun gælder for søtransportvirksomhed under retningslinjerne for søtransportsektoren - især artikel 50, stk. 3, i TRLIS - er afhængige af den forudgående godkendelse, er hele SLB-ordningen selektiv. Som følge heraf vil skatteforvaltningen kun godkende SLB-transaktioner til finansiering af søgående skibe (sektormæssig selektivitet). Som bekræftet af de statistikker, som Spanien har fremlagt, vedrører alle de 273 SLB-transaktioner, der blev organiseret i 2010, søgående skibe.
(157)
I den henseende ændrer det forhold, at alle rederier, bl.a. selskaber med hjemsted i andre medlemsstater, potentielt har adgang til SLB-finansieringstransaktioner, ikke konklusionen om, at ordningen begunstiger visse aktiviteter, nemlig køb af søgående skibe via leasingkontrakter, især med henblik på bareboat-chartering heraf og efterfølgende videresalg.
(158)
Europæiske skibsværfter klagede ved flere lejligheder over, at de ikke havde adgang til spanske bankers finansiering til SLB.
(159)
I sin afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure bemærkede Kommissionen, at alle skibe undtagen ét, der blev godkendt til SLB, blev bygget på spanske skibsværfter. Kommissionen gav udtryk for tvivl (89) om, hvorvidt et sådant resultat med rimelighed kunne forklares i forbindelse med transaktioner som følge af erhvervsdrivendes frie valg på et frit og konkurrencepræget marked.
(160)
I mangel af dokumentation for, at ansøgningerne vedrørende køb af ikkespanske skibe blev afvist, kan Kommissionen dog ikke fastslå, at SLB de facto var begrænset til køb af spanske skibe. Kommissionen bemærker endvidere, at de spanske skattemyndigheder ved en bindende meddelelse af 1. december 2008 som svar på et spørgsmål fra en potentiel investor udtrykkeligt bekræftede, at SLB gælder for skibe bygget i andre EU-medlemsstater (90). Under disse omstændigheder konkluderer Kommissionen, at SLB ikke medfører yderligere elementer af selektivitet til gavn for spanske skibsværfter og ingen forskelsbehandling på grundlag af skibsværftets hjemsted.
(161)
Kommissionen mener, at fordelen tilfalder ØIG og, i kraft af transparens, dens investorer. ØIG er nemlig den juridiske enhed, der anvender alle skatteforanstaltningerne og eventuelt indgiver anmodninger om tilladelser til skatteforvaltningen. F.eks. er det ubestridt, at anmodninger om anvendelse af indledende afskrivning eller TS blev indgivet på vegne af ØIG. Ud fra et skattemæssigt perspektiv er ØIG en skattetransparent enhed, og dens skattepligtige indtægter eller fradragsberettigede udgifter bliver automatisk overført til investorerne.
(162)
I en SLB-transaktion overføres en betydelig del af skattefordelen for ØIG økonomisk set til rederiet i form af et nedslag i prisen. Bilagene til visse sager, hvor ØIG'er anmoder om forudgående godkendelse af indledende afskrivning (se betragtning (168) nedenfor), bekræfter, at de erhvervsdrivende, der er involveret i SLB-transaktioner, mener, at skattefordelene som følge af transaktionen deles mellem ØIG'er eller deres investorer og rederierne. Spørgsmålet om, hvorvidt denne fordel skal tilregnes staten, vil dog blive taget op i næste afsnit.
(163)
Mens andre deltagere i SLB-transaktioner såsom skibsværfter, leasingselskaber og andre formidlere nyder godt af en indirekte virkning af den pågældende fordel, finder Kommissionen ikke, at den fordel, som ØIG og dens investorer oprindeligt fik, overføres til dem.
5.3.3. Overførsel af statsmidler og tilregnelse til staten
Statsmidler
(164)
De selektive fordele for ØIG'er og deres medlemmer, der blev identificeret i foranstaltning 2, 4 og 5 ovenfor (se afsnit 5.3.2.2, 5.3.2.4 og 5.3.2.5), er resultatet af anvendelsen af skatteretlige bestemmelser.
(165)
For hver af SLB-transaktionerne fører brugen af statsmidler til rentetab på skatteudskydelsen som følge af den indledende afskrivning af leasede aktiver, skattetab på grund af manglende opfyldelse af den skjulte skattepligt, når ØIG skifter fra det normale selskabsskattesystem til TS-ordningen, og skattetab på grund af manglende beskatning af den kapitalgevinst, som opstår, når ejerskabet til skibet overføres til rederiet. SLB-systemet som helhed indebærer et definitivt tab af skatteindtægter svarende til forbruget af statsmidler i form af skatteudgifter og rentetab.
(166)
I forbindelse med SLB-transaktioner overfører staten indledningsvis sine midler til ØIG ved at finansiere de selektive fordele. I kraft af den skattemæssige gennemsigtighed overfører ØIG herefter statsmidlerne til sine investorer.
Tilregnelse
(167)
De omhandlede foranstaltninger udspringer af anvendelsen af den spanske skattelov og af skattegodkendelser givet af den spanske skatteforvaltning til anvendelse af både indledende afskrivning og TS-ordningen. Disse godkendelser blev givet til anvendelse af individuelle foranstaltninger såsom indledende (fremskyndet) afskrivning af skibet leaset af hver ØIG eller ØIG'ens skifte til TS. Ifølge eksempler fra de spanske myndigheder var godkendelsen endvidere nødvendig for, at finansieringstransaktionen kunne gennemføres.
(168)
I henhold til klagerne ville skatteforvaltningen gennemgå og blande sig i fordelingen af skattegevinsten mellem rederiet på den ene side og ØIG og dens investorer på den anden. På grundlag af eksemplerne fra de spanske myndigheder ser det faktisk ud, som om anmodninger indsendt til skatteforvaltningen om godkendelse af indledende afskrivning normalt omfatter en beregning af den samlede skattefordel ved SLB-strukturen og fordelingen af denne skattefordel mellem rederiet og investorerne i ØIG eller under alle omstændigheder indeholder de nødvendige oplysninger til at foretage denne beregning.
(169)
Imidlertid er alle de økonomiske følger af at give ØIG'er skattefordelen et resultat af en kombination af retlige transaktioner mellem private enheder. De gældende regler tvinger ikke ØIG'er til at overføre en del af skattefordelen til rederier og langt mindre til skibsværfter eller formidlere. Ganske vist har skatteforvaltningen en udstrakt skønsbeføjelse, og i den forbindelse vurderer den de økonomiske indvirkninger af den samlede transaktion, men det er ikke nok til at fastslå, at det er de spanske myndigheder, som træffer beslutning om overførsel af en del af fordelen til rederierne eller om størrelsen af overførslen. Denne situation er forskellig fra den, der blev undersøgt i afgørelserne om Air Caraïbes eller om franske GIE Fiscaux, hvor investorerne var retligt forpligtede til at overføre mindst 60 % eller to tredjedele af fordelen til brugene, og de franske myndigheder kontrollerede, at hver transaktion opfyldte dette krav.
(170)
Dermed blev de selektive fordele givet gennem statsmidler. De kan klart tilregnes den spanske stat, da de er til gavn for ØIG'er og deres investorer. Dette er dog ikke tilfældet med de fordele, rederierne har, og så meget desto mere de indirekte fordele, der tilflyder skibsværfter og formidlere.
5.3.4. Fordrejning af konkurrencen og indvirkning på samhandelen
(171)
Endelig truer denne fordel med at fordreje konkurrencen og påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. Når støtte, som ydes af en medlemsstat, styrker en virksomheds position i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med i samhandelen inden for Fællesskabet, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten (91). Det er tilstrækkeligt, at støttemodtageren konkurrerer med andre virksomheder på markeder, der er åbne for konkurrence (92) og samhandel mellem medlemsstaterne.
(172)
I den foreliggende sag er investorerne, dvs. medlemmerne af ØIG'er, aktive i forskellige erhvervssektorer, især i sektorer, der er åbne for samhandelen inden for EU. Via de transaktioner, der er omfattet af SLB, er de endvidere aktive gennem ØIG'er på markederne for bareboat-chartering og køb og salg af søgående skibe, som er åbne for samhandel inden for EU. De fordele, der følger af SLB, styrker deres position på deres respektive markeder og fordrejer dermed eller truer med at fordreje konkurrencen.
(173)
Den økonomiske fordel for ØIG'er og deres investorer, som er omfattet af de undersøgte foranstaltninger, vil derfor kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne og fordreje konkurrencen på det indre marked.
5.4. EKSISTERENDE ELLER ULOVLIG STØTTE
(174)
Artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999 (93) fastsætter forskellige situationer, hvor støtte betragtes som eksisterende støtte. Ifølge bemærkninger, der er modtaget i den foreliggende sag, vil eksisterende støtte være i) støtte, der eksisterede inden traktatens ikrafttræden i Spanien, eller ii) støtte, der tidligere var blevet godkendt af Kommissionen.
Tonnageskatten udgør eksisterende støtte, men dens anvendelse heraf på indtægter fra bareboat-chartering udgør ny støtte
(175)
Blandt foranstaltninger, der kan betragtes som statsstøtte (94), mener Kommissionen, at kun lovbestemmelserne om TS-ordningen (artikel 124-128, i TRLIS, foranstaltning 4) udgør en eksisterende statsstøtteordning, fordi den blev godkendt af Kommissionen i 2002.
(176)
Kommissionen finder dog ikke, at ØIG'er, der er involveret i skatteleasingtransaktioner, opfylder alle betingelserne for at være berettigede til den spanske TS-ordning.
(177)
Kommissionen godkendte den spanske TS som forenelig støtte på grundlag af retningslinjerne for søtransportsektoren, der kun gælder for virksomheder, som driver reel søtransportvirksomhed (95) enten med deres egne skibe eller med chartrede skibe. Undtagelsesvis kan TS gælde for aktiviteter, der i henhold til retningslinjerne betragtes som støtteerhverv for søtransport eller kan sidestilles med søtransport. F.eks. kan skibsadministrations-, opmudrings- eller bugseringsvirksomhed betragtes som støtte (96). I modsætning hertil kan bare det at eje et skib, købe det gennem finansiel leasing eller leje eller udchartre det til tredjeparter uden at påtage sig det fulde ansvar for skibets drift, ikke betragtes som kvalificerende virksomhed. Naturligvis bør den, der nyder godt af TS-ordningen, være den, der udfører den kvalificerende transportvirksomhed med det kvalificerende skib.
(178)
Ganske vist kan Kommissionen undtagelsesvist tidligere have godkendt bareboat-chartering som en del af visse anmeldte TS-ordninger, men kun midlertidigt og under særlige omstændigheder i forbindelse med overkapacitet (97). Under de omstændigheder forbliver de berørte virksomheders kerneaktivitet søtransport, og indtægterne fra bareboat-chartering-aktiviteterne kan betragtes som et støtteerhverv til kerneaktiviteten. Denne tolerance er helt på linje med målene med retningslinjerne for søtransportsektoren: »bevare og forbedre den maritime knowhow og beskytte og fremme beskæftigelsen blandt europæiske søfolk« og »medvirke til at underbygge det maritime kompleks i medlemsstaterne og fastholde flådens generelle konkurrenceevne på verdensmarkederne« (98).
(179)
I overensstemmelse med retningslinjerne for søtransportsektoren anføres det eksplicit i Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002 om godkendelse af den spanske TS-ordning, at kun søtransportvirksomhed berettiger til TS (99). Det fastsættes således i afsnit 2.4. »Modtagere«, at: »Modtagere af tonnageskatteordningen kan være spanske skibsfartsvirksomheder, hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe« (vores understregning), og i afsnit 2.5 »Kvalificerende aktiviteter/skibe« fastsættes det, at: »Tonnageskatteordningen dækker kun indkomst fra søgående skibe, som drives i forbindelse med søtransportvirksomhed. Kvalificerende virksomhed er kun rettet imod søtransport« (vores understregning).
(180)
Det følger af ordlyden af Kommissionens beslutning fra 2002, som blev vedtaget på grundlag af retningslinjerne for søtransport, at virksomheder identificeret som spanske rederier kan blive omfattet af TS-ordningen, forudsat at de udøver deres kvalificerende søtransportvirksomhed - og inden for grænserne heraf.
(181)
Kommissionen finder ikke, at den virksomhed, som ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udøver, kan betragtes som transportvirksomhed. Når ØIG skifter til TS-ordningen, leaser den et enkelt skib fra et leasingselskab og chartrer det ud til et rederi som tredjepart på bareboat-basis. Hvis rederiet som tredjepart driver skibet for at levere søtransportydelser, kan det være berettiget til TS. Dog stiller ØIG kun et skib til rådighed for det pågældende rederi, som driver det. ØIG er derfor en formidler, som leverer udlejnings- eller leasingydelser, ikke transportydelser.
(182)
ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udchartrer normalt det eneste skib, de ejer eller leaser, og som derfor udgør hele deres flåde. Under disse omstændigheder løber ØIG ingen risiko og har heller intet ansvar for besætningsadministration eller for den tekniske eller kommercielle administration af skibet. Den er en ren formidler, og indtægterne fra udchartring på bareboat-basis kan ikke anses for et støtteerhverv til søtransportvirksomhed.
(183)
Endvidere bliver ØIG'er i TS-ordningen i en kort periode, dvs. de to uger, som er nødvendige for at udnytte optionen i leasingkontrakten, og for at rederiet kan udnytte optionen i forbindelse med charterkontrakten. At tillade denne type virksomhed i henhold til TS-ordningen ser ikke ud til på varig vis at øge tonnagen under EØS-landenes flag - eller kontrol. Af samme årsager synes ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, ikke at bidrage til målet om at »bevare … den maritime knowhow og beskytte … beskæftigelsen blandt europæiske søfolk« eller at »medvirke til at underbygge det maritime kompleks«.
(184)
Alt i alt indebærer godkendelsen, sådan som det fremgår af 2002-beslutningen, ikke, at aktiviteter, der udøves af virksomheder såsom de ØIG'er, der er involveret i SLB, kan betragtes som søtransportvirksomhed.
(185)
Hvis virksomheder som ØIG'er, der er involveret i SLB (100)-transaktioner, medtages, finder Kommissionen derfor, at det fører til tildeling af ny støtte enten gennem beregning af den skattepligtige indtægt i forhold til tonnagen eller muligheden for at udsætte opfyldelsen af en skjult skattepligt, indtil skibet enten sælges eller ophugges, jf. artikel 125, stk. 2, i TRLIS.
De øvrige foranstaltninger udgør støtte
(186)
Indledende afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS, foranstaltning 2) udgør ikke eksisterende støtte, fordi den blev indført i 2002, dvs. efter Spaniens tiltrædelse af EU i 1986, og aldrig blev anmeldt til eller godkendt af Kommissionen. Desuden kan virkningen af denne foranstaltning klart adskilles fra virkningen af den fremskyndede afskrivning. Denne foranstaltning udgør ulovlig støtte.
(187)
Tilsvarende trådte artikel 50, stk. 3, i RIS, som gav mulighed for fritagelse af kapitalgevinster på skibe erhvervet i forbindelse med tidligere godkendte leasingkontrakter (foranstaltning 5), i kraft i 2002 uden forudgående anmeldelse til eller godkendelse af Kommissionen.
(188)
Kommissionen finder ikke, at den godkendelse, der blev givet i 2002, dækker gennemførelsesforanstaltningerne og navnlig artikel 50, stk. 3, i RIS, fordi der hermed indføres en undtagelse fra de afgrænsningsregler, som gælder for brugte skibe i medfør af artikel 125, stk. 2, i TRLIS, hvilket betyder en supplerende fordel. Denne undtagelse skulle have været anmeldt sammen med de af Kommissionen godkendte lovbestemmelser, men det blev den ikke.
(189)
Anvendelsen af artikel 125, stk. 2, i TRLIS synes ikke at kræve nogen yderligere definition eller præcisering. Den ville normalt udløse beskatning af den kapitalgevinst, som en udlejer har på overførsel af et skib til lejer (rederi). Hvis Spanien fandt, at en præcisering var nødvendig, skulle dette have været gjort ved anmeldelsen.
(190)
Som følge heraf udgør gennemførelsesforanstaltningerne og især artikel 50, stk. 3, i RIS ulovlig støtte.
5.5. FORENELIGHED MED DET INDRE MARKED
(191)
Kommissionen konkluderer, at følgende foranstaltninger udgør statsstøtte, hver især og i forbindelse med SLB:
-
Indledende afskrivning af aktiver erhvervet gennem en finansiel leasingkontrakt (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
-
TS-ordningen for så vidt angår støtteberettigelse af bareboat-chartering-aktiviteter
-
Artikel 50, stk. 3, i RIS.
(192)
I princippet er statsstøtte som defineret i artikel 107, stk. 1, i TEUF forbudt. I henhold til artikel 107, stk. 2 er visse typer af støtte dog forenelige, og i henhold til artikel 107, stk. 3 kan Kommissionen erklære visse typer af støtte eller støtte til bestemte modtagere for forenelige. Alt efter kategorien af modtagere kan særlige bestemmelser såsom retningslinjerne for søtransport (101) eller rammebestemmelserne for skibsbygning (102) finde anvendelse.
(193)
Hverken de spanske myndigheder eller de tredjeparter, der er identificeret som modtagere i denne afgørelse, har påberåbt sig anvendelsen af andre bestemmelser i artikel 107, stk. 2, og 3, i TEUF eller anvendelsen af andre statsstøttebestemmelser, der er vedtaget på grundlag af artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF.
5.5.1. Anvendelse af retningslinjerne for søtransport
Indtægter fra udchartring på bareboat-basis til TT: støtteberettigelse til TT
(194)
Som anført i betragtning (71) ovenfor finder de spanske myndigheder og visse tredjeparter, at udchartring er dækket af 2002-beslutningen om godkendelse af den spanske TS-ordning, fordi den henviser til drift af ejede og chartrede skibe.
(195)
Kommissionen er ikke enig i denne fortolkning af 2002-beslutningen. Både retningslinjerne for søtransport og 2002-beslutningen gør det klart, at TS kun bør gælde for søtransportvirksomhed (103). Som regel kan indtægter fra andre aktiviteter end transport - også når de udføres af et søtransportselskab - ikke beskattes efter TS-ordningen (104) undtagen ved en udtrykkelig undtagelse og på visse betingelser (støtteaktiviteter, opmudring/sandsugning, bugsering).
(196)
I den forbindelse dækker »drift af ejede og chartrede skibe«, der nævnes som en støtteberettiget aktivitet i 2002-beslutningen, kun »drift« af skibe, som enten ejes eller chartres på bareboat-basis og drives - i tilfælde af både ejede og chartrede skibe - af et søtransportselskab.
(197)
Som allerede anført i afsnit 5.3.2.4 driver de finansielle ØIG'er, der er involveret i SLB-finansieringstransaktioner, ikke selv skibe og yder ingen søtransporttjenester. De er finansielle formidlere, der er involveret i den kollektive finansiering af et aktiv. De blander sig ikke i besætningsadministrationen eller i den strategiske, tekniske eller kommercielle administration af det skib, de chartrer ud, og de bærer ikke nogen risiko eller noget ansvar for leveringen af søtransportydelser.
(198)
Kommissionen bemærker endvidere, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udchartrer deres eneste skib med både en købs- (eller call-) option, som rederiet fra starten påtager sig at udnytte, og en salgs- (eller put-) option, som ØIG kan udnytte. Dette svarer til en forsinket - og alligevel endelig - overførsel af ejerskabet til hele ØIG's flåde. Som følge heraf er ØIG ikke i den samme situation som rederier, der lider under midlertidig overkapacitet og i ønsket om en vis fleksibilitet udchartrer en del af deres flåde til tredjepartsoperatører i en begrænset periode (se betragtning (178) ovenfor).
(199)
Af alle disse årsager mener Kommissionen, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, hverken er berettigede til den spanske tonnageskatteordning som godkendt af Kommissionen eller er dækket af bestemmelserne i retningslinjerne for søtransport.
(200)
Kommissionen mener dog, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, og deres investorer på baggrund af leasingtransaktionernes generelle karakter fungerer som formidlere, der kanaliserer en fordel med et almennyttigt formål videre til andre modtagere (rederier).
Støtteberettigelse for ØIG'er og/eller deres investorer som formidlere
(201)
I overensstemmelse med den tilgang, der er valgt i beslutningen af 20. december 2006 vedrørende franske GIE Fiscaux (105), er Kommissionen af den opfattelse, at den støtte, som gik til ØIG eller dens investorer - da den udgør et rimeligt vederlag for deres formidling i forbindelse med overførslen til rederierne af en fordel med et almennyttigt formål - vil være forenelig i samme forhold. Ganske vist er der i denne sag ingen retlig forpligtelse for ØIG'erne til at overføre en del af den modtagne støtte til rederierne. Men i udøvelsen af sit skøn ved vurdering af foranstaltningens forenelighed i henhold til artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF finder Kommissionen det passende at tage hensyn til foranstaltningens gunstige virkninger for søfartssektoren og tilsvarende anvende bestemmelserne i retningslinjerne for søtransport - som normalt gælder for støtteforanstaltninger - på den fordel, der er overført til rederiet. Såfremt anvendelsen af retningslinjerne for søtransport på et rederi, der er involveret i en bestemt SLB-transaktion, fører til en forholdsmæssigt forenelig fordel eller en samlet fordel på x %, er den samme procentdel af støtten, som gik til ØIG eller dens investorer, derfor forenelig.
Fordel for rederierne som slutbrugere
(202)
Eftersom fordelen er til gavn for rederierne, er artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF sammen med retningslinjerne for søtransport (106) de eneste relevante rammebestemmelser for vurdering af, om den er forenelig.
(203)
Kommissionen finder, at rederierne ikke nyder godt af statsstøtte i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning. For at identificere størrelsen af forenelig støtte til ØIG'er - som formidlere, der har kanaliseret en fordel, som forfølger et mål af fælles interesse, videre til rederier - finder Kommissionen ikke desto mindre, at retningslinjerne for søtransport skal finde tilsvarende anvendelse på den fordel, som ØIG'en har overført til rederiet med henblik på at fastslå: 1) størrelsen af den støtte, ØIG oprindelig modtog og overførte til rederiet, og som ville have været forenelig, hvis det overførte beløb udgjorde statsstøtte til rederiet, 2) andelen af den forenelige støtte i den samlede fordel, der blev overført til rederiet, og 3) størrelsen af den støtte, der bør betragtes som forenelig som ØIG'ernes vederlag for deres formidling.
(204)
Retningslinjerne for søtransport beskriver forskellige kategorier af statsstøtte og betingelserne for, at Kommissionen kan godkende støtte. Navnlig gøres det i retningslinjerne klart, at de kun gælder for søtransportaktiviteter og et begrænset antal tilknyttede eller sidestillede aktiviteter.
(205)
Når et rederi som slutbruger leverer søtransportydelser (eller sidestillede aktiviteter) og opfylder alle betingelserne i retningslinjerne, vil en fordel modtaget af rederiet, der udgør støtte, være forenelig med det indre marked.
(206)
I henhold til retningslinjerne for søtransport kan støtte gives i form af forskellige kategorier af foranstaltninger. En af de vigtigste betingelser, der er anført i artikel 10 i 1997-retningslinjerne og artikel 11 i retningslinjerne for søtransport fra 2004, er et samlet loft over støtten, dvs. et maksimalt statsstøttebeløb, som en virksomhed kan få bevilget, og som kan anses for foreneligt med det indre marked (107).
(207)
I henhold til retningslinjerne fra 1997 svarer støtteloftet til »en fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter til nul«. I henhold til retningslinjerne fra 2004 svarer støtteloftet til en fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter gennem anvendelse af en TS-ordning. Imidlertid fastsættes det også i 2004-retningslinjerne, at »det samlede støttebeløb … ikke må overstige det samlede beløb for skatter og socialsikringsbidrag, der opkræves fra skibsfartsaktiviteter og fra søfolk.«
(208)
Med hensyn til anvendelsen af støtteloftet på bestemte begunstigede rederier finder Kommissionen, at det bør overvejes på EØS-niveau. Det betyder, at løftet skal tage behørigt hensyn til den selskabsskat og de socialsikringsbidrag, der betales af modtagere i andre EØS-medlemsstater. Denne tilgang er i overensstemmelse med retspraksis fra Fagor Brandt-sagen (108), der bekræftede, at der ved vurderingen af en statslig støtteforanstaltning skulle tages behørigt hensyn til den kumulative virkning af mulig støtte tildelt i forskellige medlemsstater.
(209)
Da den foreliggende sag vedrører støtte, som er tildelt ØIG'er i forbindelse med - et rederis - køb af et langfristet aktiv, er Kommissionen enig med de spanske myndigheder i, at den fordel, rederiet har fået, bør fordeles over aktivets normale afskrivningsperiode (10 år skatteteknisk set) og sammenholdes med det samlede beløb i skatter og socialsikringsbidrag, der er betalt i den samme periode.
(210)
I overensstemmelse med loftet skal alle fordele, der er bevilget ud over det samlede beløb i indkomstskatter og socialsikringsbidrag for søfolk og selskabsbeskatning af skibsfartsaktiviteter, betragtes som uforenelige med traktaten.
5.6. TILBAGESØGNING
(211)
Ifølge artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999 skal Kommissionen i negative beslutninger om ulovlig støtte bestemme, at den pågældende medlemsstat skal træffe alle nødvendige foranstaltninger til at kræve støtten tilbagebetalt fra støttemodtageren. Gennem tilbagebetaling af støtten genoprettes så vidt muligt den konkurrenceposition, der forelå, før den blev bevilget.
(212)
Det fastsættes dog også i forordningens artikel 14, at Kommissionen ikke kræver tilbagebetaling af støtten, hvis det vil være i modstrid med et generelt princip i fællesskabslovgivningen. I dette afsnit undersøges, om de generelle principper for ligebehandling, beskyttelse af berettigede forventninger eller retssikkerhed forhindrer Kommissionen i at kræve tilbagebetaling af hele eller dele af den tidligere bevilgede støtte.
5.6.1. Ligebehandling
(213)
Princippet om ligebehandling og forbud mod forskelsbehandling indebærer, at ensartede situationer ikke må behandles forskelligt og forskellige situationer ikke behandles ens, medmindre en sådan behandling er objektivt begrundet (109).
(214)
Den franske GIE Fiscaux-ordning er faktisk sammenlignelig med SLB i en række henseender. Den kræver formidling ved en skattetransparent ØIG eller investorer mellem den, der bygger et langfristet aktiv, og køberen, som ØIG leaser eller chartrer aktivet til. ØIG afskriver aktivet efter en fremskyndet og indledende metode, og kapitalgevinsten af salget af aktivet fritages for selskabsskat. ØIG eller dens investorer returnerer en betydelig del af fortjenesten som følge af skatteforanstaltningerne til køberen af aktivet (f.eks. et rederi) i form af en nedsættelse af leje eller købsoptionspris. Den franske ordning omfattede dog en eksplicit fritagelse af kapitalgevinster, mens denne fritagelse i SLB er resultatet af en kombineret anvendelse af TS-ordningen og artikel 50, stk. 3, i RIS på ØIG.
(215)
Kommissionen bemærker også, at de franske og spanske sagers retlige kontekst og forløb er forskellige, og at Kommissionen afholdt sig fra at kræve tilbagebetaling for en del af den vurderede periode i sin endelige beslutning fra 2006 om GIE Fiscaux på grund af denne sags særlige forløb. Især havde Frankrig ikke formelt anmeldt ordningen til Kommissionen, men havde orienteret den før ordningens gennemførelse. Kommissionen bemærker også, at den ved indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure for GIE Fiscaux aldrig før havde afgjort en lignende sag. Da den indledte den formelle undersøgelse vedrørende SLB, havde Kommissionen derimod allerede fastslået, at en lignende ordning - netop den franske GIE Fiscaux - var en statsstøtteordning. Da den retlige og faktuelle kontekst for GIE Fiscaux adskiller sig fra SLB's, mener Kommissionen, at forskellig behandling kunne være begrundet. Som Kommissionen vil forklare i afsnit 5.6.3 nedenfor, fik årsager vedrørende retssikkerhedsprincippet imidlertid Kommissionen til at afholde sig fra at kræve tilbagebetaling i denne sag indtil den dato, hvor afgørelsen om franske GIE Fiscaux blev offentliggjort.
(216)
Kommissionen mener videre, at anvendelsen af princippet om berettigede forventninger på lignende foranstaltninger i ovennævnte betragtning (92) ovenfor var begrundet i de særlige omstændigheder i hver sag. Med hensyn til den spanske goodwill-sag var ordningen i et svar til et medlem af Europa-Parlamentet klart beskrevet som en generel foranstaltning. Med hensyn til koordinationscentrene og de multinationale selskabers koncerninterne aktiviteter (110) fandt Kommissionen, at der forelå berettigede forventninger på grundlag ikke blot af den forudgående godkendelse af de belgiske koordinationscentre som en generel foranstaltning i 1984 og 1987, men også af det svar, som Kommissionen gav på en forespørgsel fra Parlamentet (111). Det blev anført heri, at en lang række skatteforanstaltninger - »bestemmelser for multinationale koncerners hovedkontorer i Europa med henblik på at undgå dobbeltbeskatning« - »ikke faldt ind under statsstøttereglerne«. Desuden var alle ordningerne blevet gennemført efter afgivelsen af svaret på forespørgslen fra Parlamentet. I sagen om skattebegunstigede selskaber i Gibraltar byggede de berettigede forventninger på, at foranstaltningen var kopieret efter en anden foranstaltning i den samme medlemsstat - ordningen for skattefritagne selskaber - der udgjorde eksisterende støtte. På samme måde var Orkney- og Shetlandsforanstaltningerne kopieret efter hinanden.
(217)
Vedrørende SLB mener Kommissionen derfor, at det generelle ligebehandlingsprincip er opfyldt under hensyntagen til ordningens særlige omstændigheder, såfremt principperne for beskyttelse af berettigede forventninger og retssikkerhed (se afsnit 5.6.2 og 5.6.3 nedenfor) er opfyldt.
5.6.2. Berettigede forventninger
(218)
Berettigede forventninger vil følge af en foranstaltning fra Kommissionens side, som gav præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer (112) af en sådan karakter, at den giver anledning til begrundet håb (113) hos myndighederne eller de begunstigede under en ordning, som var ulovlig (114). Ifølge retspraksis kan ingen berettigede forventninger i princippet anerkendes, hvis der ikke foreligger en korrekt anmeldelse (115) (116), medmindre der er tale om ekstraordinære omstændigheder (117).
5.6.2.1. Kommissionens beslutning fra 2001 vedrørende Brittany Ferries (BAI)
(219)
Kommissionen bemærker, at Spanien undlod at anmelde SLB til Kommissionen, og at bemærkningen i dens afgørelse fra 2001 vedrørte en anden ordning - den tidligere ordning end den, der blev vurderet i beslutningen om GIE Fiscaux - og indeholdt en eksplicit henvisning til en anden medlemsstats retssystem. Som følge heraf mener Kommissionen ikke, at denne bemærkning udgør ekstraordinære omstændigheder og er tilstrækkelig til at begrunde anerkendelsen af berettigede forventninger til fordel for Spanien og tredjepartsoperatører involveret i SLB-transaktioner. Denne konklusion er i overensstemmelse med tilgangen i Kommissionens beslutning fra 2006 om GIE Fiscaux, hvor Kommissionen ikke afdækkede noget, der viste, at der forelå berettigede forventninger (118).
5.6.2.2. Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende
(220)
Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i en medlemsstats parlaments statstidende opfylder ikke kravet om formel anmeldelse og standstill i henhold til denne bestemmelse i traktaten. Kommissionen bemærker, at den indledende afskrivningsforanstaltning blev gennemført 21 måneder efter offentliggørelsen af forordning (EF) nr. 659/1999 uden forudgående anmeldelse og samtidig med TS-ordningen, som blev anmeldt korrekt til - og godkendt af - Kommissionen ifølge bestemmelserne i traktaten og førnævnte forordning.
5.6.2.3. Anmodningen fra 2001 om oplysninger om en skatteleasingordning
(221)
Kommissionen finder ikke, at dette brev har kunnet skabe noget berettiget håb om SLB eller de individuelle foranstaltninger vedrørende SLB-transaktioner.
(222)
I overensstemmelse med artikel 10, stk. 1 og 2, i forordning (EF) nr. 659/1999 analyserede Kommissionen de oplysninger, som den havde om påstået ulovlig støtte, og den 21. december 2001 anmodede den om oplysninger fra medlemsstaten. I første omgang bemærker Kommissionen, at en anmodning om oplysninger ikke er et offentligt dokument. For det andet viser denne anmodning, i modsætning til hvad PYMAR hævder, at Kommissionen ikke havde de nødvendige oplysninger til at identificere og vurdere den påståede ulovlige støtte. Selv om den var blevet offentliggjort, kunne den ikke som sådan have skabt nogen berettiget forventning om, at ordningen ikke udgjorde støtte. For det tredje og vigtigst af alt benægtede de spanske myndigheder ved breve af 28. januar 2002 og 28. maj 2002, at der var nogen skatteforanstaltning tilgængelig til støtte for køb af skibe i forbindelse med kontrakter underskrevet efter den 31. december 2000.
5.6.2.4. Beslutningen fra 2004 vedrørende den nederlandske anmeldelse (119)
(223)
Kommissionen mener ikke, at 2004-beslutningen kunne have skabt begrundet håb med hensyn til SLB eller de individuelle foranstaltninger, der indgår i SLB-transaktioner, af følgende årsager:
(224)
For det første var emnet for Kommissionens undersøgelse i denne sag ikke en spansk foranstaltning, men en ordning anmeldt af den nederlandske regering, der havde til formål at kompensere de nederlandske skibsværfter eller tillade dem at matche tilbud, der var fremsat i 2000 (120) af spanske skibsværfter, der angiveligt fik statsstøtte fra Spanien med hensyn til seks specifikke skibsbygningskontrakter. Som følge heraf var formålet med Kommissionens beslutning i 2004 at foretage en vurdering af den støtte, Nederlandene havde anmeldt, og ikke en støtte, som Spanien angiveligt havde tildelt.
(225)
For det andet var den spanske foranstaltning, som Nederlandene ønskede at matche, hverken SLB eller nogen af komponenterne heri. Som nævnt i beslutningen fra 2003 om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i den pågældende sag gjorde de nederlandske myndigheder klart støtte gældende i form af rentetilskud til kreditter, der angiveligt blev ydet til rederierne i henhold til det spanske kongelige dekret 442/94 (121). Desuden bemærker Kommissionen, at både indledende afskrivning af leasede aktiver og den spanske TS-ordning først trådte i kraft den 1. januar 2002. Et udkast til disse foranstaltninger blev først offentliggjort i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001. Derfor kunne de ikke være blevet brugt til at finansiere skibsbygningskontrakter i 2000.
(226)
For det tredje kunne bemærkningerne i 2004-beslutningen ikke skabe nogen berettigede forventninger, selv om de erhvervsdrivende havde forestillet sig, at den spanske foranstaltning, som skulle matches, var SLB - hvilket ikke var tilfældet. Kommissionen erklærede nemlig, at den ikke havde »tilstrækkeligt bevis for den påståede spanske støtte«, fordi Spanien havde anført, at støtten i henhold til kongeligt dekret 442/94 ikke længere ville være tilgængelig efter den 31. december 2000. Efter den dato ville støtten ikke længere være godkendt i henhold til skibsbygningsforordningen (122). Emnet for Kommissionens undersøgelse var imidlertid den nederlandske matchende støtte, ikke den påståede spanske støtte, og den vigtigste tvivl, som Kommissionen rejste i beslutningen om at indlede undersøgelsesproceduren, vedrørte muligheden i rammebestemmelserne for statsstøtte til skibsbygning (123) for matchende støtte - når det var blevet bevist - som var blevet tildelt af en anden medlemsstat og ikke af et tredjeland.
(227)
Det manglende bevis for den påståede støtte kom som et sekundært argument i den tvivl, Kommissionen gav udtryk for. Efter at have bedt Spanien om afklaring på grundlag af oplysningerne fra Nederlandene kunne Kommissionen kun registrere Spaniens benægtelse af, at der var ydet støtte (124) (i medfør af det spanske kongelige dekret 442/94), og konkludere, at Nederlandene havde undladt at fremlægge tilstrækkeligt bevis for, at den spanske støtte var blevet matchet. Det manglende bevis for statsstøtte er ikke det samme som bevis for, at der ikke forelå statsstøtte i (nogen) spansk foranstaltning. Tværtimod havde Kommissionen allerede i beslutningen om at indlede proceduren præciseret, at den »ikke havde kunnet fastslå, at Spanien ulovligt havde ydet påstået støtte, men Kommissionen fortsætter med at holde skibsbygningsmarkedet og potentielle statsstøttekrænkelser under opsyn (125).« Hvis de i god tro havde ment, at den spanske støtte, som Nederlandene havde til hensigt at matche, var SLB, skulle de faktiske eller potentielle modtagere af SLB have været alarmeret over, at Spanien havde benægtet dens eksistens i stedet for at påstå, at den var forenelig.
5.6.2.5. Beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux
(228)
Kommissionen finder, at hverken dens beslutning om at indlede den formelle procedure i den franske sag om GIE Fiscaux i 2004 eller dens endelige beslutning i 2006 om, at ordningen var delvis uforenelig støtte, på nogen måde kan have skabt berettigede forventninger, sådan som PYMAR hævder.
(229)
Støtteforanstaltninger skal nemlig anmeldes til Kommissionen. Er der ikke sket anmeldelse, kan kun særlige omstændigheder gøre, at medlemsstaten og de erhvervsdrivende med rette kan forvente, at en foranstaltning ikke udgør støtte. Hvis anmeldelses- og godkendelsesproceduren ikke blev respekteret, kan det dog ikke med rette forventes, at en foranstaltning, der kan betragtes som statsstøtte, er forenelig med det indre marked.
(230)
Tværtimod gav Kommissionen i beslutningen om franske GIE Fiscaux af 20. december 2006 klart udtryk for, at den franske skatteleasingordning udgjorde statsstøtte. Den kendsgerning, at SLB var en skatteleasingordning, der ligner den franske ordning, burde have fået Spanien og modtagerne til at tænke på sandsynligheden for, at SLB kunne være statsstøtte. Derfor ville enhver berettiget forventning, som måtte foreligge før offentliggørelsen af beslutningen om den franske ordning den 30. april 2007 i Den Europæiske Unions Tidende, have ophørt med at være berettiget fra den dato.
(231)
På samme måde er alene den kendsgerning, at den uforenelige støtte ikke blev tilbagebetalt i den franske sag, utilstrækkelig til at skabe berettigede forventninger om, at uforenelig støtte, som muligvis blev identificeret i den spanske sag, ikke ville blive tilbagebetalt. For hvis der var nogen grunde til, at Kommissionen ikke skulle kræve, at medlemsstaten tilbagesøgte støtten, ville disse skulle findes i sagens specifikke omstændigheder.
5.6.2.6. Brev fra kommissær Kroes fra 2009
(232)
Kommissionen mener ikke, at brevet fra kommissær Kroes kunne have skabt begrundet håb med hensyn til SLB eller de individuelle foranstaltninger, der indgår i SLB-transaktioner, af følgende årsager:
(233)
For det første er dette brev ikke en formel retsakt, der repræsenterer Kommissionens, dvs. kommissærkollegiets holdning, sådan som en formel kommissionsafgørelse eller svaret på en forespørgsel fra Parlamentet ville være. I sit én side lange brev besvarede kommissær Kroes i forbindelse med en bilateral udveksling et én side langt brev fra den norske minister for industri og handel, Sylvia Brustad. Indholdet af dette brev blev ikke offentliggjort af Kommissionen.
(234)
Kommissionen bemærker, at brevet fra en norsk reder - jf. betragtning (105) ovenfor - er stilet til et enkelt spansk skibsværft, som rederiet driver forretning med, og at forklaringen fra 2012 kommer fra Gerencia del Sector Naval, der er et statsligt organ. Kommissionen bemærker også, at hverken de spanske myndigheder - som vidste, at undersøgelsen var i gang - eller de erhvervsdrivende, der overvejede SLB-transaktioner, bad Kommissionen om at præcisere holdningen i kommissær Kroes' brev.
(235)
For det andet og vigtigst af alt gav dette brev - selv om det blev offentliggjort i 2009 - ingen specifikke, ubetingede og sammenfaldende forsikringer om, at SLB var ulovlig. Svaret fra kommissær Kroes fokuserer nemlig på påstået forskelsbehandling mellem skibsværfter med hjemsted i forskellige EØS-lande. Brevets konklusion om, at der »på det tidspunkt« ikke var planer om yderligere foranstaltninger, hang klart sammen med offentliggørelsen for nylig af en erklæring om, at SLB kunne benyttes til erhvervelse af skibe fremstillet i andre europæiske lande, hvilket var et direkte svar på Sylvia Brustads bekymring. Under alle omstændigheder blev der i brevet end ikke nævnt og langt mindre taget stilling til tilstedeværelsen af statsstøtte i forbindelse med ØIG eller dens investorer. Med hensyn til rederier, skibsværfter og formidlere finder Kommissionen ikke, at de er modtagere af støtten, hvilket vil sige, at spørgsmålet om berettigede forventninger ikke opstår.
(236)
Kommissionen mener derfor ikke, at brevet under nogen omstændigheder gav præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer, der kan skabe berettigede forventninger om, at ordningen ikke indeholdt statsstøtte til gavn for ØIG eller dens investorer.
(237)
Da Kommissionen ikke fandt, at brevet kunne skabe berettigede forventninger, er spørgsmålet om, hvorvidt sådanne berettigede forventninger ville dække perioden før brevet, ikke på nogen måde relevant.
5.6.2.7. En erhvervsdrivende, der udviser fornøden omhu, kunne ikke have forudset, at den samlede anvendelse af flere foranstaltninger muligvis udgjorde statsstøtte
(238)
Da de enkelte foranstaltninger udgør statsstøtte (med undtagelse af den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver), er det irrelevant, at erhvervsdrivende ikke kunne forudse, at kombinationen heraf også kunne betragtes som statsstøtte, og det begrunder ikke de berettigede forventninger eller et brud på eventuelt andre grundlæggende EU-retlige principper.
(239)
Derimod har flere tredjeparter blandt de erhvervsdrivende, som var involveret i SLB-transaktioner, hævdet, at 2006-beslutningen i den franske GIE Fiscaux-sag havde givet dem berettigede forventninger, fordi foranstaltningen var meget lig SLB. Den kendsgerning, at alle træk ved den franske foranstaltning var samlet i én lovbestemmelse, indebærer nødvendigvis en samlet vurdering. I den forbindelse bør det forhold, at de forskellige elementer i SLB blev medtaget i forskellige foranstaltninger - og de facto knyttet sammen og brugt sammen - for at skabe de samme virkninger, ikke sikre en anden tilgang og udelukker ikke en samlet vurdering.
(240)
Under alle omstændigheder mener Kommissionen, at både den indledende afskrivning af leasede aktiver og skattefritagelsen - jf. artikel 50, stk. 3, i RIS - for kapitalgevinster, som høstes under TS, udgør statsstøtte i hvert enkelt tilfælde. Når der ikke foreligger en anmeldelse af disse bestemmelser, kunne erhvervsdrivende ikke have berettigede forventninger om, at de handlede lovligt under særlige omstændigheder, som ikke er blevet påvist.
5.6.2.8. Erklæringerne om afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om direkte beskatning af virksomheder (126)
(241)
Kommissionen bemærker, at meddelelsens ordlyd ikke gav erhvervsdrivende nogen grund til at nære berettigede forventninger om, at SLB var lovlig. For det første omhandler de påberåbte bestemmelser kun afskrivningsmetoder, således at eventuelt berettigede forventninger kun kunne dække den indledende afskrivning af leasede aktiver.
(242)
For det andet kan meddelelsen ikke fortolkes på en sådan måde, at en foranstaltning vedrørende afskrivning falder uden for statsstøttereglernes anvendelsesområde. Det fastsættes nemlig i meddelelsens betragtning 13, at regler for afskrivning og regler for overførsel af tab ikke udgør statsstøtte, under forudsætning af at foranstaltningerne anvendes på samme måde over for samtlige virksomheder og produktioner. SLB finder ikke anvendelse på alle virksomheder og alle produktioner.
(243)
Endvidere præciseres det i betragtning 22 i samme meddelelse, at skatteforvaltningens skønsbeføjelser og den manøvremargen, der kan være forbundet hermed, dog giver anledning til en formodning om, at der er statsstøtte involveret. Som forklaret i afsnit 2.2.2 ovenfor er anvendelsen af indledende afskrivning omfattet af betingelser - som kræver fortolkning - og skatteforvaltningens forudgående godkendelse. Før forvaltningen giver sin godkendelse, kan den forlange supplerende dokumenter fra ansøgeren eller oplysninger fra andre forvaltninger. Det forhold, at der forelå supplerende dokumenter i alle de ansøgningsdossierer, der var tilgængelige for Kommissionen, tyder på, at forvaltningen - eksplicit eller implicit - havde anmodet herom, eller at ansøgerne vidste, at de var nødvendige for at opnå en godkendelse. Som følge heraf havde forvaltningen vide skønsbeføjelser i anvendelsen af denne foranstaltning.
(244)
I betragtning af ordningens særlige kendetegn kunne meddelelsens ordlyd derfor ikke give anledning til usikkerhed og endnu mindre til berettigede forventninger for så vidt angår den indledende afskrivnings karakter af støtte.
5.6.2.9. Spørgsmålet om, hvorvidt indtægter fra bareboat-chartering kan omfattes af tonnageskatteordningen
(245)
Den godkendelse, som blev givet ved Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002, omhandler »spanske skibsfartsvirksomheder, hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe«. Kommissionen finder dog, at denne sætning ikke kan skabe berettigede forventninger om, at enheder, hvis aktiviteter udelukkende består i at udchartre ét skib på bareboat-basis, ville være berettiget til TS-ordningen. Som forklaret i betragtning (179) og (180) ovenfor er 2002-beslutningen klar med hensyn til, at TS-ordningen udelukkende gælder for kvalificerende skibe og kvalificerende søtransportaktiviteter.
5.6.3. Retssikkerhed
(246)
Retssikkerhed er et grundlæggende EU-retligt krav, der har til formål at sikre forudsigelighed i forbindelse med de situationer og retsforhold, der henhører under fællesskabsretten. Ifølge retspraksis hindrer retssikkerhedskravet, at Kommissionen kan udsætte udøvelsen af sine beføjelser i det uendelige, og det indebærer ikke, at den pågældende institution griber ind (127). Indtil nu har der været krav om to kumulative elementer for at bryde dette princip:
-
tilstedeværelsen af en række elementer, som skaber en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til foranstaltningens lovlighed
-
en langvarig passivitet fra Kommissionens side til trods for dens kendskab til støtten.
(247)
Beslutningen om franske GIE Fiscaux og dommen i Salzgitter-sagen (128) er de eneste to tilfælde, hvor henholdsvis Kommissionen og Retten fandt, at tilsidesættelsen af retssikkerhedsprincippet kan være til hinder for tilbagesøgning, selv om der ikke foreligger berettigede forventninger. Dog blev Salzgitter-dommen tilsidesat af Domstolen netop vedrørende anvendelsen af retssikkerhedsprincippet i sagen (129).
5.6.3.1. Elementer, der har skabt en tilstand af retsusikkerhed vedrørende foranstaltningens lovlighed
(248)
SLB og franske GIE Fiscaux har en række centrale kendetegn til fælles, og virkningerne ligner hinanden meget (se afsnit 5.6.1 Ligebehandling). Begge bruges i finansieringen af langfristede investeringsaktiver. De involverer skattetransparente ØIG'er, der afskriver aktiverne og overfører ejerskabet hertil til deres slutbruger gennem en slags leasingkontrakt. I begge tilfælde er afskrivningen indledende eller fremskyndet og ØIG's kapitalgevinster er fritaget for skat. I begge tilfælde deles den økonomiske fordel som følge af den indledende eller fremskyndede afskrivning og af fritagelsen af kapitalgevinster mellem investorerne i ØIG'er og slutbrugeren af aktivet (gennem en prisreduktion), skønt der er store forskelle med hensyn til statens intervention i den forbindelse.
(249)
De vigtigste foranstaltninger, der indgår i SLB-ordningen, blev gennemført mellem 2002 (130) og 2003, dvs. før Kommissionen besluttede, at den franske ordning udgjorde statsstøtte.
(250)
På grund af ligheden mellem SLB og GIE Fiscaux er det derfor muligt - som de spanske myndigheder og visse tredjeparter hævder - at de forhold, der påberåbes til fordel for beskyttelsen af retssikkerheden for den franske ordning, også har skabt en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til lovligheden af SLB.
(251)
Vedrørende dette punkt konkluderer Kommissionen, at denne usikre situation faktisk kunne være blevet skabt af Kommissionens redegørelse i dens beslutning fra 2001 om Brittany Ferries (131) om, at visse skattefordele var en generel foranstaltning. Som forklaret i betragtning 192 i GIE Fiscaux-beslutningen blev det ikke i denne redegørelse specificeret, at den omhandlede den ordning, der gik forud for GIE Fiscaux-ordningen, hvilket kan have vildledt modtagerne af denne ordning og af en lignende ordning såsom SLB.
(252)
Med hensyn til de øvrige elementer, som Spanien og tredjeparterne gør gældende, har Kommissionen analyseret, om de påberåbte elementer til støtte for, at der foreligger berettigede forventninger (se afsnit 5.6.1) kunne have skabt en tilstand af retsusikkerhed.
(253)
For det første har medlemsstaterne i henhold til traktaten pligt til at meddele Kommissionen deres planer om at yde ny støtte. Offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende kan ikke betragtes som en anmeldelse til Kommissionen, og Kommissionens manglende reaktion kan ikke have bidraget til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
(254)
For det andet viser anmodningen om oplysninger om en leasingbeskatningsforanstaltning i 2001, at Kommissionen reagerede på en klagers påstande om støtte. Denne anmodning blev stilet til Spanien, og i sine svar benægtede Spanien på det kraftigste, at der fandtes sådanne foranstaltninger. Anmodningen blev ikke offentliggjort af Kommissionen, men hvis fremtidige modtagere af SLB tilfældigt skulle høre om denne anmodning om oplysninger på det tidspunkt, hvor de havde til hensigt at deltage i ordningen, skulle de være blevet opmærksomme på, at der var indgivet en klage til Kommissionen, som mente, at foranstaltningerne under denne ordning kunne udgøre statsstøtte. En anmodning om oplysninger ville også vise, at Kommissionen ikke havde tilstrækkeligt kendskab til foranstaltningen til at vurdere den og ville ikke føre til den konklusion, at Kommissionen godkendte foranstaltningen. Da denne anmodning blev sendt før ikrafttrædelsen af de foranstaltninger, som udgør SLB, kunne Spanien endvidere have anmeldt alle elementer i ordningen for at opnå retlig sikkerhed. Alternativt burde modtagerne have spurgt Spanien - eller Kommissionen - om Spaniens anmeldelse af ordningen eller Kommissionens godkendelse heraf. Som følge heraf kunne hverken Spanien eller de erhvervsdrivende påstå, at denne anmodning eller - i lyset af det afgivne svar - Kommissionens manglende opfølgende foranstaltninger har bidraget til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
(255)
For det tredje fremhæver Kommissionen vedrørende 2004-beslutningen om den nederlandske kompensationsforanstaltning, at kompensation til en anden foranstaltning end SLB ikke kan have skabt en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til SLB. Det forhold, at en præcis beskrivelse af den påståede spanske støtte i offentlige dokumenter kun blev givet i den nederlandske udgave af beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, er ikke tilstrækkeligt til at konkludere, at læsere kunne antage, at den vedrørte SLB. En oversættelse af den nederlandske beslutning eller en forespørgsel til Kommissionen kunne faktisk nemt have opklaret, at den påstående spanske støtte omhandlede rentetilskud på grundlag af kongeligt dekret 442/1994. Endvidere nævnte Kommissionen blot, at Spanien havde benægtet, at den påståede spanske støtte fandtes, og at Nederlandene ikke havde fremlagt tilstrækkeligt bevis. Som nævnt i den pågældende beslutning kan Kommissionen kun stole på medlemsstaten og kan ikke gøres ansvarlig for den eventuelle usikkerhed, som en manglende opfølgning fra dens side kan have forårsaget. Kommissionen finder derfor, at beslutningen fra 2004 ikke kan have bidraget til en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til SLB's lovlighed.
(256)
For det fjerde mener Kommissionen, at den tilstand af retsusikkerhed, der blev skabt om lovligheden af SLB som følge af redegørelsen i Kommissionens beslutning fra 2001 vedrørende Brittany Ferries, ophørte på datoen for offentliggørelsen af Kommissionens beslutning vedrørende franske GIE Fiscaux. Den beslutning gjorde det klart, at Kommissionen betragtede den franske leasingbeskatningsordning som statsstøtte og skulle have gjort Spanien og de begunstigede under SLB opmærksomme på, at ordningen kunne udgøre statsstøtte. Som følge heraf kan det simpelthen ikke have skabt - eller bidraget til at skabe - en tilstand af retsusikkerhed i den forbindelse.
(257)
For det femte og af de årsager, der er anført i afsnit 5.6.2.6 ovenfor finder Kommissionen, at det brev, som kommissær Kroes sendte i 2009, ikke skabte eller bidrog til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
5.6.3.2. Perioden mellem klagen og indledningen af proceduren
(258)
Kommissionen mener, at den tid, der er gået med undersøgelsen af SLB før indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure, bør regnes fra 2006, da Kommissionen modtog klagerne fra europæiske skibsværfter. Af ovennævnte årsager støtter hverken offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i den spanske statstidende eller de påstande, som Kommissionen modtog i 2001, og som Spanien udtrykkeligt afviste i 2002, det synspunkt, at Kommissionen udsatte udøvelsen af sine undersøgelsesbeføjelser unødigt. Heller ikke den endelige afgørelse fra 2004 i sag C-66/2003, som vedrørte matchningen af en anden påstået statsstøtteforanstaltning, støtter denne opfattelse.
(259)
Den tid, der gik mellem den første klage i 2006 og indledningen af den formelle procedure i 2011, forekommer ikke for lang i betragtning af antallet af involverede skatteforanstaltninger, skatteleasingtransaktionernes kompleksitet og den manglende transparens i disse leasingtransaktioner. Endvidere sendte Kommissionen otte formelle anmodninger om oplysninger mellem september 2006 og maj 2010 (132) og var regelmæssigt i kontakt med de spanske myndigheder.
(260)
Desuden modtog Kommissionen først i oktober 2010 en ny klage, som indeholdt et vigtigt element for vurderingen af ordningen, nemlig en omfattende undersøgelse foretaget af skatteeksperter, som beskrev ordningens funktionsmåde og virkninger. Som følge heraf forekommer den tid, som gik med undersøgelse af SLB, ikke tilstrækkelig til at gøre retssikkerhed gældende.
(261)
På baggrund af de foreliggende foranstaltningers kompleksitet kan Kommissionen ikke udelukke, at der med 2001-beslutningen vedrørende Brittany Ferries kan være skabt retsusikkerhed som påstået af Spanien og modtagerne med hensyn til klassificeringen af SLB som støtte. Men dette kan kun have været tilfældet indtil offentliggørelsen af Kommissionens beslutning vedrørende franske GIE Fiscaux i EU-Tidende den 30. april 2007, hvor Kommissionen fastslog, at ordningen udgjorde statsstøtte.
(262)
Kommissionen konkluderer derfor, at den ikke bør kræve tilbagesøgning af støtten i forbindelse med SLB-transaktioner, som støtten blev ydet til mellem ikrafttrædelsen af SLB i 2002 og den 30. april 2007.
5.6.4. Fastsættelse af de beløb, der skal tilbagesøges
(263)
Kommissionen har vurderet forskellige skatteforanstaltninger, som udgør statsstøtteordninger. Det er ikke formålet med denne afgørelse af fastslå det præcise støttebeløb, som hver modtager har fået i hver af SLB-transaktionerne. Dog finder Kommissionen, at medlemsstaten bør benytte følgende metode med henblik på i hvert enkelt tilfælde at fastslå, hvem støttemodtagerne er, og størrelsen af det uforenelige støttebeløb, der skal tilbagesøges fra dem. Denne metode kan yderligere forbedres i samarbejde med de spanske myndigheder, især for at fastslå, hvad den skattefordel, investorerne har haft, faktisk beløber sig til i lyset af den enkeltes skattemæssige forhold.
(264)
Trin 1: Beregning af den samlede skattefordel ved transaktionen: Det er nettonutidsværdien (NNV) af de skattefordele, som ØIG eller dens investorer faktisk har opnået (dvs. før fradrag af den del af fordelene, som blev overført til rederiet gennem en prisreduktion). NNV skal beregnes på startdatoen for afskrivningen - indledende afskrivning som godkendt af skattemyndighederne - og kalkulationsrenten, som benyttes til den beregning, bør være baseret på markedsforholdene. Kommissionen foreslår, at Spanien som standard kan bruge de beregninger, som ØIG'erne indsender til skatteforvaltningen, når de ansøger om indledende afskrivning (se betragtning (168) ovenfor). I princippet betragtes skattefordelen som bevilget på den dato, hvor skatten forfalder for ØIG eller dens investorer.
(265)
Trin 2: Beregning af skattefordelen som følge af de generelle skatteforanstaltninger, der anvendes på transaktionen: Det er NNV - beregnet på samme måde som for trin 1 - af beløbet for de skattefordele, som ØIG eller dens investorer ville have opnået i en referencesituation, hvor kun den fremskyndede afskrivningsforanstaltning blev brugt fra det øjeblik, skibet blev sat i drift og transaktionen beskattet ifølge normale selskabsskatteregler. I dette scenario ville kapitalgevinsten på salget af skibet til rederiet på datoen for rederiets udnyttelse af optionen være blevet pålagt den selskabsskat, som normalt finder anvendelse på selskabers overskud. I princippet anses skattefordelen for at være opnået på den dato, hvor ØIG eller dens investorer bliver skattepligtige.
(266)
Trin 3: Beregning af skattefordelen svarende til statsstøtte: Da Kommissionen anser fremskyndet afskrivning for at være en generel foranstaltning, udgør størrelsen af fordelen, som svarer til denne foranstaltning (dvs. den udskudte betaling af visse skattebeløb), ikke statsstøtte. Forskellen mellem de beløb, som opnås under trin 1 og trin 2, bør svare til den støtte, som ØIG og dens investorer har fået som modtagere af de pågældende skatteforanstaltninger, dvs. NNV af den samlede fordel afledt af brugen af den indledende afskrivning, TS-ordningen (som ØIG'er ikke var berettigede til) og skattefritagelsen for kapitalgevinster opnået i kraft af artikel 50, stk. 3, i RIS. I princippet anses skattefordelen for at være opnået på den dato, hvor ØIG eller dens investorer bliver skattepligtige.
(267)
Trin 4: Beregning af størrelsen af den forenelige støtte: for det første er den støtte, som ØIG eller dens investorer har modtaget som beregnet under trin 3 forenelig, da den svarer til den fordel, der overføres til rederiet, og som ville have været forenelig, hvis den var blevet betragtet som statsstøtte til rederiet. Procentdelen af støtte, der er overført til rederiet, skal bestemmes på grundlag af en beregning svarende til dem, som ØIG'er indsender i deres ansøgning til skatteforvaltningen (se betragtning (136) ovenfor), og med plads til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling. Som forklaret i betragtning (202)-(210) ovenfor kan en del af den fordel, som overføres til rederiet, betragtes som forenelig, såfremt rederiet, det berørte skib og dets transportvirksomhed er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport. Det forenelige beløb skal fastslås i overensstemmelse med kapitel 11 i retningslinjerne og under behørig hensyntagen til al den støtte, det pågældende rederi allerede har fået bevilget i EØS. Især skal de bevilgede støttebeløb i Spanien lægges til dem, der er ydet i rederiets hjemland (hvis det er medlem af EØS). Det støttebeløb, der overstiger loftet eller ikke bevisligt er foreneligt i henhold til kapitel 11 i retningslinjerne for søtransport, skal anses for uforeneligt.
(268)
Da loftet i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransport beregnes årligt, og den fordel, rederiet får, vedrører et langfristet aktiv, er Kommissionen enig i, at fordelen for rederiet som følge af SLB-transaktionen i forbindelse med anvendelsen af loftet kan fordeles over det pågældende skibs normale afskrivningsperiode (10 år).
(269)
Da det for det andet svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer i forbindelse med overførsel af en forenelig fordel til rederier, vil dette vederlag også blive betragtet som forenelig eller uforenelig støtte i samme forhold som den fordel, der kanaliseres til rederiet (se betragtning (201) ovenfor).
5.6.5. Kontraktbestemmelser
(270)
Som nævnt ovenfor har PYMAR informeret Kommissionen om visse bestemmelser i visse kontrakter mellem investorer, rederier og skibsværfter. I henhold til disse bestemmelser ville skibsværfterne skulle kompensere de øvrige parter, såfremt de forventede skattefordele ikke kan opnås.
(271)
I sin endelige negative afgørelse med delvis tilbagesøgning i den franske GIE Fiscaux-sag (133), som har betydelige lighedspunkter med den foreliggende sag, bemærkede Kommissionen, at: »det forhold, at de skattemæssige og juridiske risici, som medlemmerne af firmagrupperne løber - i visse tilfælde i henhold til kontrakten - kan være blevet overført til brugerne af aktiverne, kan ikke siges at stride mod princippet om, at Kommissionens mål, når den i givet fald kræver tilbagebetaling af en ulovlig støtte, er, at de forskellige støttemodtagere skal miste den fordel, de har haft på deres respektive marked i forhold til deres konkurrenter, og at situationen, som den var før udbetalingen af den nævnte støtte, genoprettes«. Kommissionen konkluderede følgende: »Det er ikke afgørende for opfyldelsen af dette mål … hvilke kontraktlige betingelser støttemodtagerne har aftalt«.
(272)
Ifølge fast retspraksis har forpligtelsen for staten til at ophæve en støtte, som af Kommissionen er fundet uforenelig med det indre marked, til formål at genoprette den oprindelige situation (134). Ifølge en anden betragtningsmåde er hovedformålet, som forfølges med tilbagesøgningen af ulovligt ydet statsstøtte, at fjerne den konkurrencefordrejning, der er forårsaget af den konkurrencefordel, som er opnået ved den ulovlige støtte (135). Ved at tilbagebetale støtten mister støttemodtageren den fordel, der var opnået på markedet i forhold til konkurrenterne, og situationen fra tiden før ydelsen af støtte er genoprettet (136).
(273)
Med henblik på at nå dette resultat skal Kommissionen have beføjelse til at kræve, at tilbagebetaling finder sted fra de faktiske modtagere, således at den kan opfylde funktionen med at genoprette konkurrencesituationen på de(t) marked(er), hvor fordrejningen er forekommet. Med det formål skal Kommissionen klart kunne identificere de virksomheder, der har pligt til at tilbagebetale den ulovlige støtte, som den erklærer for uforenelig. Dette formål ville imidlertid blive permanent forpurret, hvis private parter gennem kontraktlige bestemmelser kunne ændre virkningerne af de tilbagesøgningsafgørelser, som Kommissionen vedtog. Hvis denne mulighed var tilgængelig, kunne den benyttes af erhvervsdrivende med betydelig forhandlingskraft til at beskytte sig selv mod tilbagesøgningsafgørelser og derved fratage statsstøttekontrollen dens praktiske konsekvenser.
(274)
Til sammenligning erklærede Domstolen i sin seneste dom i Residex-sagen (137), at det henset til samtlige sagens særlige omstændigheder tilkommer den forelæggende ret at identificere modtageren eller i givet fald modtagerne af en garanti, der udgør statsstøtte, og at forlange tilbagebetaling af det pågældende samlede støttebeløb. Uanset hvem støttemodtageren er, og i betragtning af at formålet med de foranstaltninger, som de nationale domstole er forpligtet til at træffe ved overtrædelse af artikel 108, stk. 3, i TEUF, hovedsageligt er at genoprette den oprindelige konkurrencemæssige situation inden udbetalingen af den pågældende støtte, skal de sidstnævnte sikre, at de foranstaltninger, der træffes med hensyn til gyldigheden af disse retsakter, gør det muligt at nå et sådant formål. Dette viser, at nationale domstole - når det er nødvendigt at afhjælpe den fordrejning, som støtten har skabt - kan gribe ind og erklære, at kontrakter er ugyldige, også til skade for parter, som ikke har modtaget støtten - i dette tilfælde udlånerne, hvis krav blev støttet af en statsgaranti. Det samme ræsonnement gælder så meget desto mere for Kommissionen, når den påbyder, at støtten skal tilbagesøges fra modtagerne. I den forbindelse skal det understreges, at Kommissionen opfordres til at træffe en endelig afgørelse om støtteforanstaltningen i stedet for - som de nationale retter skal - at sikre borgernes rettigheder i tilfælde af tilsidesættelse af forpligtelsen ifølge artikel 108, stk. 3, i TEUF til at give Kommissionen forudgående underretning om statsstøtte.
(275)
Heraf følger, at kontraktlige bestemmelser, der beskytter støttemodtagere mod tilbagesøgning af ulovlig og uforenelig støtte ved at overføre de retlige og økonomiske risici ved en sådan tilbagesøgning til andre personer, strider imod selve kernen i det system til kontrol af statsstøtte, der er fastlagt i traktaten. Et sådant system er nødvendigt for udførelsen af de opgaver, som er blevet overdraget til Fællesskabet og navnlig for det indre markeds funktion og udgør derfor en række grundlæggende retsprincipper (138). Derfor kan private parter ikke afvige herfra ved kontraktlige bestemmelser.
(276)
Dette gælder så meget desto mere i den situation, der undersøges i SLB-ordningen, hvor nogle af skibsværfterne er statskontrollerede. I det omfang offentlige skibsværfter har fastsat de kontraktlige bestemmelser, som beskytter modtagerne mod tilbagebetaling af støtten, hindrer deres adfærd tilbagesøgningen af ulovlig og uforenelig statsstøtte i at opfylde sin funktion. Når statskontrollerede aktører prøver at beskytte deres kontraktpartnere mod tilbagesøgning, kan de ved deres adfærd lægge betydeligt pres på deres private konkurrenter, som kan blive tilskyndet til at acceptere lignede bestemmelser i deres kontrakter, hvilket dermed fører til en generel beskyttelse af modtagere mod tilbagesøgning.
6. KONKLUSION
Kommissionen konkluderer som følger:
-
I medfør af retningslinjerne for søtransport og beslutningen af 27. februar 2002 om godkendelse af den spanske TS-ordning udgør aktiviteter, som udelukkende består i leasing, udchartring eller udlejning af skibe ikke transportvirksomhed. Derfor er de aktiviteter i princippet ikke berettigede til den spanske TS-ordning som godkendt af Kommissionen.
-
Artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), anvendelsen af TS-ordningen på ikkestøtteberettigede ØIG'er samt artikel 50, stk. 3, i RIS udgør statsstøtte i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning.
-
Disse foranstaltninger er ikke eksisterende støtte i den i artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999 nævnte betydning, da de hverken var anmeldt til eller godkendt af Kommissionen.
-
Spanien har ulovligt gennemført den pågældende støtte i modstrid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde.
-
Det følger heraf, at den såkaldte spanske leasingbeskatningsordning, som indebærer samtidig anvendelse af artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), anvendelsen af TS-ordningen på ikkestøtteberettigede ØIG'er samt anvendelsen af artikel 50, stk. 3, i RIS er ulovlig.
-
Støtte til ØIG eller dens investorer kan betragtes som forenelig med det indre marked, eftersom den svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer og kanaliseres til rederier, som er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport ifølge betingelserne i disse retningslinjer. Dette forudsætter især, at det samlede beløb, som overføres til rederierne, ikke overstiger loftet i retningslinjernes kapitel 11.
-
Den del af støtten, som overstiger det forenelige støttebeløb bør tilbagesøges fra modtagerne, dvs. ØIG'er og deres investorer, uden at de pågældende modtagere har mulighed for at overføre tilbagebetalingsbyrden til andre personer.
-
Kommissionen bør ikke kræve tilbagesøgning af støtte som følge af SLB-transaktioner, som støtten blev ydet til, mellem ikrafttrædelsen af SLB i 2002 og den 30. april 2007, dvs. datoen for offentliggørelse af beslutningen vedrørende sag C46/2004, France GIE Fiscaux (se betragtning (261) ovenfor).
-
Efter den dato vil krav om tilbagebetaling ikke stride mod de generelle principper om beskyttelse af berettigede forventninger og retssikkerhed, der er fastsat i EU-lovgivningen
- VEDTAGET FØLGENDE AFGØRELSE:
Artikel 1
Foranstaltningerne, der følger af artikel 115, stk. 11, i TRLIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), af anvendelsen af tonnageskatteordningen på ikkestøtteberettigede virksomheder, skibe eller aktiviteter og af artikel 50, stk. 3, i RIS, udgør statsstøtte til ØIG'er og deres investorer, som Spanien ulovligt har tildelt siden den 1. januar 2002 i strid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde.
Artikel 2
Statsstøtteforanstaltningerne, jf. artikel 1, er uforenelige med det indre marked, medmindre den pågældende støtte svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer og kanaliseres til rederier, som er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport ifølge betingelserne heri.
Artikel 3
Spanien bringer den i artikel 1 anførte støtteordning til ophør i det omfang, den er uforenelig med det fælles marked.
Artikel 4
1. Spanien tilbagesøger den uforenelige støtte, der er blevet tildelt under den i artikel 1 omtalte ordning, fra de ØIG-investorer, der har draget fordel af den, uden at de pågældende modtagere har mulighed for at overføre inddrivelsesbyrden til andre personer. Der skal dog ikke finde tilbagesøgning sted for støtte, der er tildelt som led i finansieringstransaktioner, som de kompetente nationale myndigheder har tildelt til foranstaltninger ved en juridisk bindende retsakt vedtaget før den 30. april 2007.
2. De beløb, der skal tilbagebetales, pålægges renter fra det tidspunkt, hvor de var til rådighed for støttemodtageren, og indtil de er blevet tilbagebetalt.
3. Beløbet beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (139) og Kommissionens forordning (EF) nr. 271/2008 om ændring af forordning (EF) nr. 794/2004 (140)
4. Spanien indstiller med virkning fra vedtagelsen af denne afgørelse enhver resterende udbetaling af støtte i medfør af den i artikel 1 omhandlede ordning.
Artikel 5
1. Tilbagesøgningen af støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, iværksættes omgående og effektivt.
2. Spanien sikrer, at denne afgørelse efterkommes senest fire måneder efter meddelelsesdatoen.
Artikel 6
1. Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse sender Spanien følgende oplysninger:
a)
en liste over modtagere af støtte under den i artikel 1 omhandlede ordning, samt oplysninger om, hvor stort et beløb hver af disse i alt har modtaget under ordningen
b)
oplysninger om, hvor stort et samlet beløb (hovedstol og renter) der skal tilbagesøges hos de enkelte støttemodtagere
c)
en detaljeret beskrivelse af, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet og planlagt for at efterkomme afgørelsen
d)
dokumentation for, at støttemodtagerne har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
2. Spanien holder Kommissionen underrettet om gennemførelsen af de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne afgørelse, indtil den støtte, der er udbetalt under den i artikel 1 omhandlede ordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender straks oplysning om, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet eller er planlagt for at efterkomme afgørelsen, når Kommissionen anmoder herom. Spanien giver desuden detaljerede oplysninger om, hvor store støttebeløb og renter støttemodtagerne allerede har tilbagebetalt.
Artikel 7
Denne afgørelse er rettet til Kongeriget Spanien.
Udfærdiget i Bruxelles, den 17. juli 2013.
ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.