ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
DECIZIA COMISIEI
din 12 ianuarie 2011
privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania
[notificată cu numărul C(2010) 9566]
(Numai textul în limba spaniolă este autentic)
(Text cu relevanță pentru SEE)
(2011/282/UE)
COMISIA EUROPEANĂ,
având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,
având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),
după ce părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile în conformitate cu dispozițiile menționate anterior (1) și ținând seama de observațiile acestora,
întrucât:
I. PROCEDURĂ
(1)
Prin întrebările cu solicitare de răspuns scris adresate Comisiei (nr. E-4431/05, E-4772/05 și E-5800/06), o serie de deputați în Parlamentul European au semnalat faptul că Spania a adoptat o schemă specială care ar oferi un stimulent fiscal injust pentru societățile spaniole care au achiziționat titluri de participare semnificative în societăți străine, în conformitate cu articolul 12 alineatul (5) din Legea spaniolă privind impozitarea societăților comerciale (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), denumită în continuare „TRLIS”).
(2)
Prin întrebarea cu solicitare de răspuns scris nr. P-5509/06, dl David Martin, deputat în Parlamentul European, și-a exprimat nemulțumirea în fața Comisiei cu privire la oferta de preluare ostilă din partea producătorului spaniol de energie Iberdrola, care a presupus achiziționarea de acțiuni ale întreprinderii britanice de furnizare și distribuție de energie Scottish Power Ltd. Potrivit dlui Martin, Iberdrola a beneficiat în mod nedrept de ajutor de stat sub forma unui stimulent fiscal pentru achiziție. Dl Martin i-a solicitat Comisiei să examineze toate aspectele legate de concurență care derivă din achiziție, care a fost notificată la 12 ianuarie 2007 în vederea analizării de către Comisie în conformitate cu articolul 4 din Regulamentul (CE) nr. 139/2004 al Consiliului din 20 ianuarie 2004 privind controlul concentrărilor economice între întreprinderi (3) (denumit în continuare „Regulamentul privind concentrările economice”). Prin decizia din data de 26 martie 2007 (cazul COMP/M.4517 - Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4), Comisia a hotărât să nu se opună operațiunii notificate și să o declare compatibilă cu piața comună, în temeiul articolului 6 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul privind concentrările economice.
(3)
Prin scrisorile din 15 ianuarie și 26 martie 2007, Comisia a solicitat autorităților spaniole să furnizeze informații în vederea evaluării domeniului de aplicare și a efectelor articolului 12 alineatul (5) din TRLIS privind posibila clasificare a măsurii ca ajutor de stat și compatibilitatea sa cu piața internă.
(4)
Prin scrisorile din 16 februarie și 4 iunie 2007, autoritățile spaniole au răspuns la aceste solicitări.
(5)
Prin faxul din 28 august 2007, Comisia a primit o plângere din partea unui operator privat care susține că schema adoptată prin articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit ajutor de stat și a fost incompatibilă cu piața internă. Reclamantul a solicitat ca identitatea sa să nu fie divulgată.
(6)
Prin decizia din 10 octombrie 2007 (denumită în continuare „decizia de inițiere”), Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (denumit în continuare „TFUE”) [fostul articol 88 alineatul (2) din Tratatul CE] în legătură cu amortizarea fiscală a fondului comercial financiar prevăzută de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, întrucât aceasta părea să îndeplinească toate condițiile pentru a fi considerată ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Comisia a informat Spania că a hotărât să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE. Decizia de inițiere a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (5), iar părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile.
(7)
Prin scrisoarea din 5 decembrie 2007, Comisia a primit observațiile Spaniei privind decizia de inițiere.
(8)
Între 18 ianuarie și 16 iunie 2008, Comisia a primit observații privind decizia de inițiere de la 32 de părți terțe. Părțile terțe care nu au solicitat să își păstreze anonimatul sunt enumerate în anexa I la prezenta decizie.
(9)
Prin scrisorile din 9 aprilie, 15 mai și 22 mai 2008 și 27 martie 2009, Comisia a transmis autorităților spaniole observațiile menționate anterior, pentru a le oferi posibilitatea să formuleze un răspuns. Prin scrisorile din 30 iunie 2008 și 22 aprilie 2009, autoritățile spaniole au formulat un răspuns la observațiile părților terțe.
(10)
La 18 februarie 2008, 12 mai 2009 și 8 iunie 2009, au avut loc reuniuni tehnice între autoritățile spaniole și reprezentanții Comisiei pentru a clarifica, printre altele, anumite aspecte ale aplicării schemei în cauză și interpretarea legislației spaniole relevante pentru analizarea cazului.
(11)
La 7 aprilie 2008, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și Banco de Santander S.A.; la 16 aprilie 2008, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și cabinetul de consultanță juridică J & A Garrigues S.L., care reprezintă mai multe părți terțe; la 2 iulie 2008, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și Altadis S.A.; la 12 februarie 2009, a avut loc o reuniune între reprezentanții Comisiei și Telefónica S.A.
(12)
La 14 iulie 2008, autoritățile spaniole au transmis informații suplimentare privind măsura contestată, în special date extrase din declarațiile de impozit din 2006, care au oferit o trecere în revistă generală a contribuabililor care beneficiază de măsura contestată.
(13)
Prin e-mailul din 16 iunie 2009, autoritățile spaniole au furnizat elemente suplimentare și au susținut că societățile spaniole se confruntă în continuare cu o serie de obstacole în ceea ce privește concentrările economice transfrontaliere în cadrul Uniunii Europene.
(14)
La 28 octombrie 2009, Comisia a adoptat o decizie negativă (6) cu recuperarea ajutorului acordat beneficiarilor în temeiul legislației contestate pentru realizarea de achiziții în interiorul UE (denumită în continuare „decizia precedentă”). Astfel cum se precizează la punctul 119 din această decizie, Comisia a menținut procedura, astfel cum a fost inițiată prin decizia de inițiere, în cazul achizițiilor din afara UE, dat fiind că autoritățile spaniole au transmis noi detalii privind obstacolele în calea concentrărilor economice transfrontaliere în afara UE.
(15)
La 12, 16 și 20 noiembrie 2009, autoritățile spaniole au prezentat informații sumare privind investițiile directe realizate de întreprinderi spaniole în țări din afara UE.
(16)
La 16 decembrie 2009, Comisia a trimis autorităților spaniole o cerere de informații privind tranzacțiile în țările din afara UE, pe care o considera necesară pentru evaluarea schemei din perspectiva ajutoarelor de stat, în conformitate cu sugestiile autorităților spaniole.
(17)
Prin scrisoare din data de 3 ianuarie 2010, autoritățile spaniole au prezentat informații detaliate privind 15 țări din afara UE care atrag marea majoritate (aproximativ 70 %) din investițiile străine directe ale Spaniei. În special, autoritățile spaniole au prezentat două rapoarte pregătite de o firmă de avocatură și de KPMG, care cuprind o analiză a presupuselor obstacole fiscale și juridice în aceste țări terțe.
(18)
Prin scrisoarea din 27 ianuarie 2010, Comisia a primit observații din partea Banesto, care face parte din grupul Santander.
(19)
Prin e-mail-ul din 3 martie 2010, autoritățile spaniole au prezentat răspunsul la o întrebare tehnică, ce le-am fost adresată la 26 februarie 2010.
(20)
Prin scrisoarea din 9 iulie 2010, Comisia a primit observații din partea Banco Santander.
(21)
Prin scrisoarea din 25 noiembrie 2010, Comisia a primit observații din partea Telefónica.
(22)
La 27 noiembrie 2009, 16 iunie 2010 și 29 iunie 2010, au avut loc reuniuni tehnice între Comisie și autoritățile spaniole.
II. DESCRIEREA DETALIATĂ A MĂSURII CONTESTATE
(23)
Măsura în cauză prevede amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în urma achiziționării unor titluri de participare semnificative într-o societate străină.
(24)
Măsura este reglementată de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS (denumită în continuare „măsura contestată”). Mai exact, articolul 2 alineatul (5) din Legea 24/2001 din 27 decembrie 2001 a modificat Legea spaniolă privind impozitarea societăților comerciale nr. 43/1995 din 27 decembrie 1995, prin introducerea articolului 12 alineatul (5). Decretul-lege regal nr. 4/2004 din 5 martie 2004 prezintă o versiune consolidată a Legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale.
(25)
Comisia este conștientă că legislația spaniolă a evoluat de la data deciziei de inițiere (7). Cu toate acestea, Comisia consideră că ultimele amendamente nu pot afecta sau modifica îndoielile exprimate în decizia de inițiere. Din motive de consecvență, Comisia se referă în prezenta decizie la numerotarea legislației spaniole așa cum este prezentată în decizia de inițiere, deși este posibil ca aceasta să fi fost modificată. Orice nouă dispoziție legislativă va fi explicit identificată ca atare.
(26)
Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, parte a articolului 12 intitulat „Ajustări de valoare: pierderea valorii activelor”, a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002. Acesta prevede, în esență, că o societate impozabilă în Spania își poate deduce din venitul impozabil fondul comercial financiar care derivă din achiziționarea de titluri de participare de cel puțin 5 % într-o societate străină, în rate anuale, pentru o perioadă de cel puțin 20 de ani de la achiziționare.
(27)
Prin fond comercial se înțelege valoarea unei denumiri comerciale respectate, relații bune cu clienții, competențe ale angajaților și alți factori similari care se așteaptă să se materializeze în câștiguri viitoare superioare câștigurilor aparente. Conform principiilor contabile spaniole (8), prețul plătit pentru achiziționarea unei întreprinderi în plus față de valoarea de piață a activelor care constituie întreprinderea se numește „fond comercial” și trebuie înregistrat în contabilitate ca activ necorporal separat, imediat după ce societatea absorbantă preia controlul asupra întreprinderii-țintă (9).
(28)
În temeiul principiilor politicii fiscale spaniole, cu excepția măsurii contestate, fondul comercial poate fi amortizat numai în urma unei combinări de întreprinderi care se produce fie ca urmare a unei achiziționări sau a unei contribuții a activelor deținute de întreprinderi independente, fie în urma unei operațiuni de concentrare sau de scindare.
(29)
„Fondul comercial financiar”, astfel cum este utilizat în sistemul fiscal spaniol, este fondul comercial care ar fi fost înregistrat în contabilitate dacă întreprinderea care deține titluri de participare și întreprinderea-țintă ar fi fuzionat. Conceptul de fond comercial financiar conform articolului 12 alineatul (5) din TRLIS introduce, prin urmare, în domeniul achiziționării de acțiuni, un concept utilizat de obicei în transferul de active sau în tranzacțiile de combinări de întreprinderi. În conformitate cu articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, fondul comercial financiar se determină prin deducerea valorii de piață a activelor corporale și necorporale ale întreprinderii achiziționate din prețul de achiziție plătit pentru titlurile de participare.
(30)
Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS prevede că amortizarea fondului comercial financiar este condiționată de îndeplinirea următoarelor cerințe, stabilite prin trimitere la articolul 21 din TRLIS:
(a)
societatea străină trebuie să fie deținută în proporție de cel puțin 5 % în mod direct sau indirect de către întreprinderea spaniolă absorbantă, pentru o perioadă de cel puțin un an, fără întreruperi (10);
(b)
societății străine trebuie să i se perceapă un impozit similar celui aplicabil în Spania. Se presupune că această condiție este îndeplinită dacă țara în care își are sediul întreprinderea-țintă a semnat o convenție fiscală cu Spania pentru a evita dubla impozitare internațională și pentru a preveni evaziunea fiscală (11), care conține o clauză privind schimbul de informații;
(c)
veniturile societății străine trebuie să provină, în special, din activități de afaceri desfășurate în străinătate sau să poată fi asimilate unor astfel de venituri. Această condiție este îndeplinită când cel puțin 85 % din venitul întreprinderii-țintă:
(i)
nu este inclus în baza de impozitare în temeiul normelor spaniole privind transparența fiscală internațională și este impozitat drept profit realizat în Spania (12). Se consideră, în special, că venitul îndeplinește aceste cerințe dacă provine din următoarele activități:
-
comerț cu ridicata, atunci când bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorilor în țara sau teritoriul în care are sediul întreprinderea-țintă sau în orice altă țară sau teritoriu cu excepția Spaniei;
-
servicii furnizate clienților care nu au sediul fiscal în Spania;
-
servicii financiare furnizate clienților care nu au sediul fiscal în Spania;
-
servicii de asigurări legate de riscuri care nu se produc în Spania;
(ii)
este venit din dividende, dacă sunt îndeplinite condițiile privind natura venitului provenit din titluri de participare prevăzute la articolul 21 alineatul (1) litera (a) și privind nivelul de participare directă și indirectă al societății spaniole [articolul 21 alineatul (1) litera (c) punctul (2) din TRLIS] (13).
(31)
În afară de măsura contestată, este util să se prezinte pe scurt următoarele dispoziții TRLIS la care va face referire prezenta decizie:
-
Articolul 11 alineatul (4) din TRLIS (14) (articolul 11 se intitulează „Ajustări de valoare: amortizare” și este inclus în capitolul IV din TRLIS care definește baza de impozitare) prevede o amortizare de cel puțin 20 de ani a fondului comercial generat în urma unei achiziții în următoarele condiții: (i) fondul comercial provine dintr-o achiziție cu titlu oneros; (ii) vânzătorul nu are nicio relație cu întreprinderea absorbantă. Modificările aduse acestei dispoziții în urma deciziei de inițiere și introduse prin Legea nr. 16/2007 din 4 iulie 2007 au clarificat că, în cazul neîndeplinirii condiției (ii), prețul plătit utilizat la calcularea fondului comercial va fi prețul plătit pentru titlurile de participare achiziționate de o societate din același grup unui vânzător nerelaționat și au impus, de asemenea, (iii) crearea unui rezerve indisponibile pentru o sumă cel puțin echivalentă sumei deduse în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
-
Articolul 12 alineatul (3) din TRLIS, care este inclus în capitolul IV din TRLIS, permite deducerea parțială pentru deprecierea titlurilor de participare naționale și străine, care nu sunt cotate pe o piață secundară, până la diferența dintre valoarea contabilă teoretică la începutul și la sfârșitul exercițiului fiscal. Măsura contestată se poate aplica în coroborare cu acest articol din TRLIS (15).
-
Articolul 89 alineatul (3) din TRLIS (articolul 89 se intitulează „Participații la capitalul entității care transferă activul și al entității absorbante”) este inclus în capitolul VIII titlul VII privind „Sistemul special pentru concentrări, scindări, transfer de active și schimburi de acțiuni și pentru schimbarea sediului unei societăți europene sau a unei societăți cooperative europene dintr-un stat membru al Uniunii Europene în altul”. Articolul 89 alineatul (3) din TRLIS prevede amortizarea fondului comercial care provine din restructurarea întreprinderii. Această dispoziție prevede că trebuie îndeplinite următoarele condiții pentru a se aplica articolul 11 alineatul (4) din TRLIS în cazul fondului comercial care provine dintr-o combinare de întreprinderi: (i) titluri de participare de cel puțin 5 % în cadrul societății-țintă înainte de combinarea întreprinderilor; (ii) trebuie să se dovedească faptul că fondul comercial a fost impozitat și perceput vânzătorului și că (iii) vânzătorul și cumpărătorul nu sunt relaționați. În cazul în care condiția (iii) nu este îndeplinită, suma dedusă trebuie să corespundă unei deprecieri ireversibile a activelor necorporale.
-
Articolul 21 din TRLIS, intitulat „Scutire în vederea evitării dublei impozitări internaționale a dividendelor și a venitului din surse străine în urma transferului de titluri de valoare reprezentând fonduri proprii ale unor entități care nu au sediul în Spania”, este inclus în titlul IV din TRLIS. Articolul 21 prevede condițiile în care dividendele sau venitul entităților care nu au sediul pe teritoriul Spaniei sunt scutite de impozit atunci când sunt obținute de o întreprindere care are sediul fiscal în Spania.
-
Articolul 22 din TRLIS, intitulat „Scutirea anumitor venituri obținute în străinătate prin intermediul unui sediu permanent”, este inclus în capitolul IV din TRLIS. Articolul 22 din TRLIS prevede condițiile în care venitul generat în străinătate de o întreprindere cu sediul permanent în afara Spaniei este scutit de impozit.
(32)
În scopul prezentei decizii:
-
transferul de active înseamnă o operațiune prin care o societate transferă, fără a se dizolva, toate, una sau mai multe ramuri ale activității sale unei alte societăți;
-
combinarea de întreprinderi înseamnă o operațiune prin care una sau mai multe societăți, în momentul în care sunt dizolvate fără a fi lichidate, își transferă toate activele și pasivele unei alte societăți existente sau unei societăți pe care o formează în schimbul emiterii, către acționarii lor, de titluri de valoare care reprezintă capitalul celeilalte societăți;
-
achiziționarea de acțiuni înseamnă o operațiune prin care o societate achiziționează titluri de participare la capitalul altei societăți fără a obține majoritatea sau controlul asupra drepturilor de vot în societatea-țintă;
-
societatea-țintă este o societate care nu are sediul în Spania, al cărei venit îndeplinește condițiile descrise la considerentul 30 litera (c) și la care o societate cu sediul în Spania achiziționează titluri de participare;
-
achizițiile în interiorul UE sunt achiziții de titluri de participare, care îndeplinesc toate condițiile relevante de la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, într-o societate-țintă care este formată în conformitate cu legislația unui stat membru și care are sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activităților pe teritoriul Uniunii;
-
achizițiile în afara UE înseamnă achiziții de titluri de participare, care îndeplinesc toate condițiile relevante de la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, într-o societate-țintă care nu a fost formată în conformitate cu legislația unui stat membru sau care nu are sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activităților pe teritoriul Uniunii.
III. MOTIVELE CARE AU STAT LA BAZA INIȚIERII PROCEDURII
(33)
În decizia de inițiere, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE [fostul articol 88 alineatul (2) din Tratatul CE] în ceea ce privește măsura contestată, deoarece aceasta pare să îndeplinească toate condițiile pentru a fi considerată ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. De asemenea, Comisia a avut îndoieli cu privire la considerarea măsurii contestate ca fiind compatibilă cu piața internă, întrucât niciuna dintre excepțiile prevăzute la articolul 107 alineatele (2) și (3) nu părea aplicabilă.
(34)
În special, Comisia a considerat că măsura contestată se îndepărtează de domeniul obișnuit de aplicare al sistemului spaniol privind impozitarea societăților comerciale, care reprezintă sistemul fiscal de referință. Comisia a susținut, de asemenea, că amortizarea fiscală a fondului comercial financiar ca urmare a achiziționării unor titluri de participare de 5 % dintr-o societate-țintă străină părea să constituie un stimulent excepțional.
(35)
Comisia a observat că amortizarea fiscală s-a aplicat numai unei anumite categorii de întreprinderi, și anume întreprinderilor care achiziționează anumite titluri de participare care se ridică la cel puțin 5 % din capitalul în acțiuni al unei societăți-țintă, și numai în cazul societăților-țintă străine care respectă criteriile prevăzute la articolul 21 alineatul (1) din TRLIS. Comisia a subliniat, de asemenea, că, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, o reducere fiscală care favorizează numai exporturile de produse naționale constituie ajutor de stat (16). Prin urmare, măsura contestată pare a fi selectivă.
(36)
În acest context, Comisia a considerat, de asemenea, că avantajul selectiv nu a părut a fi justificat de natura inerentă a sistemului fiscal. În special, aceasta a considerat că diferențierea creată de măsura contestată, care s-a îndepărtat de la normele generale ale sistemelor fiscale și contabile spaniole, nu ar putea fi justificată de motive legate de aspectele tehnice ale sistemului fiscal. Într-adevăr, fondul comercial poate fi dedus numai în cazul unei combinări de întreprinderi sau al unui transfer de active, cu excepția dispozițiilor din cadrul măsurii contestate. Comisia a considerat, de asemenea, că a fost disproporționat ca măsura contestată să pretindă a atinge obiectivele de neutralitate urmărite de sistemul spaniol, întrucât aceasta se limitează exclusiv la achiziționarea unor titluri de participare semnificative în societăți-străine.
(37)
În plus, Comisia a considerat că măsura contestată a presupus utilizarea resurselor statului, întrucât a implicat renunțarea la venituri fiscale de către Trezoreria spaniolă. În cele din urmă, măsura contestată ar putea denatura concurența pe piața europeană a achizițiilor de întreprinderi, oferind un avantaj economic selectiv societăților spaniole implicate în achiziționarea de titluri de participare semnificative în întreprinderi străine. De asemenea, Comisia nu a găsit niciun motiv pentru a considera măsura contestată ca fiind compatibilă cu piața internă.
(38)
Prin urmare, Comisia a concluzionat că măsura contestată ar putea constitui ajutor de stat incompatibil. Dacă acest lucru s-ar adeveri, recuperarea ar trebui să aibă loc în conformitate cu articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE. În consecință, Comisia a invitat autoritățile spaniole și părțile interesate să își prezinte observațiile privind eventuala existență a unor așteptări legitime sau a oricărui alt principiu general din dreptul UE care i-ar permite Comisiei să renunțe, în mod excepțional, la recuperare, în conformitate cu articolul 14 alineatul (1) a doua teză din regulamentul Consiliului menționat anterior.
IV. PRIMA DECIZIE PARȚIAL NEGATIVĂ
(39)
În decizia anterioară, Comisia a concluzionat că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o schemă de ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE atunci când se aplică achizițiilor în interiorul UE.
(40)
De asemenea, Comisia a constatat că, întrucât măsura contestată a fost pusă în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE, aceasta a constituit o schemă de ajutor ilegal în măsura în care s-a aplicat achizițiilor în interiorul UE.
(41)
Comisia a menținut deschisă procedura inițiată prin decizia de inițiere din 10 octombrie 2007 pentru achizițiile din afara UE, în lumina noilor elemente pe care autoritățile spaniole s-au angajat să le furnizeze în ceea ce privește obstacolele din calea fuziunilor transfrontaliere în afara UE.
V. OBSERVAȚII DIN PARTEA AUTORITĂȚILOR SPANIOLE ȘI A PĂRȚILOR TERȚE INTERESATE
(42)
Comisia a primit observații din partea autorităților spaniole (17) și din partea a 32 de părți terțe interesate (18), dintre care opt sunt asociații.
(43)
Pe scurt, autoritățile spaniole consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o măsură generală și nu o excepție în cadrul sistemului fiscal spaniol, întrucât dispoziția permite amortizarea unui activ necorporal, care se aplică oricărui contribuabil care achiziționează titluri de participare semnificative într-o societate străină. În lumina practicii Comisiei și a jurisprudenței relevante, autoritățile spaniole concluzionează că măsurile contestate nu pot fi considerate ajutor de stat în sensul articolului 107 din TFUE. În plus, autoritățile spaniole consideră că o concluzie diferită ar contraveni principiului securității juridice. De asemenea, autoritățile spaniole contestă competența Comisiei de a se opune acestei măsuri generale, întrucât, potrivit acestora, Comisia nu poate utiliza normele privind ajutorul de stat drept bază pentru armonizarea aspectelor fiscale.
(44)
În general, 30 de părți terțe interesate (denumite în continuare „cele 30 de părți interesate”) susțin opiniile autorităților spaniole, în timp ce alte două părți terțe (denumite în continuare „cele două părți”) consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o măsură ilicită de ajutor de stat, incompatibilă cu piața internă. Prin urmare, argumentele celor 30 de părți interesate vor fi prezentate împreună cu poziția autorităților spaniole, în timp ce argumentele celor două părți vor fi descrise separat.
A. Observații din partea autorităților spaniole și a celor 30 de părți interesate
(45)
Cu titlul de remarcă preliminară, autoritățile spaniole subliniază faptul că fiscalitatea directă este de competența statelor membre. Prin urmare, acțiunea Comisiei în acest domeniu ar trebui să respecte principiul subsidiarității enunțat la articolul 5 din Tratatul CE (în prezent înlocuit, pe fond, de articolul 5 din TFUE). Mai mult, autoritățile spaniole reamintesc că articolul 3 din Tratatul CE (în prezent înlocuit, pe fond, de articolele 3-6 din TFUE) și articolul 58 alineatul (1) litera (a) din Tratatul CE (în prezent înlocuit de articolul 65 din TFUE) permit statelor membre să instituie sisteme fiscale diferite, în funcție de locul de investiții sau de domiciliul fiscal al contribuabilului, fără ca acest lucru să fie considerat o restricție la libera circulație a capitalurilor.
(46)
Cele 30 de părți interesate susțin, de asemenea, că o decizie negativă a Comisiei ar încălca principiul autonomiei fiscale naționale prevăzut în TFUE, precum și articolul 56 din Tratatul CE (în prezent înlocuit de articolul 63 din TFUE), care interzice restricțiile privind libera circulație a capitalurilor.
A.1. Măsura contestată nu constituie ajutor de stat
(47)
Autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate consideră că măsura contestată nu constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, deoarece: (i) nu conferă un avantaj economic; (ii) nu favorizează anumite întreprinderi și (iii) nu denaturează sau nu amenință să denatureze concurența dintre statele membre. În conformitate cu logica sistemului fiscal spaniol, acestea consideră că măsura contestată ar trebui să fie considerată o măsură cu caracter general care se aplică fără discriminare oricărui tip de întreprindere și de activitate.
A.1.1. Măsura contestată nu conferă un avantaj economic
(48)
Contrar poziției Comisiei exprimate în decizia de inițiere, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie o excepție de la sistemul spaniol de impozitare a societăților comerciale deoarece (i) sistemul contabil spaniol nu este un punct de referință adecvat care să justifice existența unei excepții în sistemul fiscal și (ii) chiar dacă ar fi, caracterizarea fondului comercial financiar drept activ depreciabil în timp a reprezentat, la nivel istoric, o trăsătură generală a sistemelor de contabilitate și de impozitare a societăților comerciale din Spania.
(49)
În primul rând, din cauza lipsei de armonizare a normelor contabile, rezultatul contabil nu poate servi drept punct de referință pentru a stabili natura excepțională a măsurii contestate. Într-adevăr, în Spania, baza de impozitare se calculează în funcție de rezultatul contabil, ajustat conform normelor fiscale. Prin urmare, în situația de față, considerentele contabile nu pot, în opinia Spaniei, să servească drept punct de referință pentru o măsură fiscală.
(50)
În al doilea rând, este incorect să se considere că amortizarea fondului comercial nu se încadrează în logica sistemului contabil spaniol, întrucât atât fondul comercial (19), cât și fondul comercial financiar (20) pot fi amortizate pentru perioade de până la 20 de ani. Aceste norme empirice reflectă pierderea valorii activelor subiacente, indiferent dacă acestea sunt corporale sau necorporale. Prin urmare, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu ar constitui o excepție, întrucât nu se îndepărtează de normele privind amortizarea fondului comercial prevăzute de sistemul contabil și fiscal spaniol.
(51)
În al treilea rând, autoritățile spaniole subliniază că măsura contestată nu reprezintă un avantaj economic real, întrucât, în cazul vânzării titlului de participare achiziționat, suma dedusă este recuperată prin impozitarea câștigului de capital, contribuabilul aflându-se astfel în aceeași situație ca și în cazul în care articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu s-ar fi aplicat.
(52)
În al patrulea rând, Comisia face trimitere, în mod incorect, la articolul 11 alineatul (4) și la articolul 89 alineatul (3) din TRLIS pentru a stabili existența unui avantaj. În decizia de inițiere, Comisia susține că nu este necesară nici o combinare de întreprinderi, nici o preluare a societății-țintă pentru a beneficia de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Această afirmație reflectă o interpretare greșită a sistemului fiscal spaniol, întrucât cele două articole nu împiedică un grup de societăți care obțin controlul în comun asupra unei societăți-țintă să deducă o cotă-parte corespunzătoare din fondul comercial care rezultă din această operațiune. Astfel, aplicarea celor două articole nu necesită deținerea controlului individual asupra societății-țintă pentru a beneficia de măsura contestată. În acest context, ar fi necorespunzător să se considere că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS oferă un regim mai favorabil decât articolul 11 alineatul (4) sau articolul 89 alineatul (3) din TRLIS în ceea ce privește poziția de control a beneficiarilor. În cele din urmă, trebuie observat că criteriul privind titlurile de participare de 5 % respectă condițiile prevăzute la articolul 89 alineatul (3) din TRLIS, precum și practica și orientările Comisiei (21).
(53)
Autoritățile spaniole subliniază faptul că, de asemenea, Comisia se referă în mod incorect la articolul 12 alineatul (3) din TRLIS pentru a stabili un presupus avantaj acordat în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS: articolul 12 alineatul (3) se aplică situațiilor de depreciere în cazul unei pierderi obiective înregistrate de societatea-țintă, în timp ce articolul 12 alineatul (5) din TRLIS completează această dispoziție și reflectă pierderea valorii, care poate fi pusă pe seama deprecierii fondului comercial financiar.
(54)
În al cincilea rând, Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor referitoare la ajutoare de stat în cazul măsurilor legate de impozitarea directă a activităților economice (22) (denumită în continuare „comunicarea Comisiei”) prevede în mod explicit că normele privind amortizarea nu presupun ajutor de stat. Întrucât coeficientul actual de amortizare a fondului comercial financiar pe o perioadă de minimum 20 de ani este același ca și coeficientul de amortizare a fondului comercial, norma nu constituie o excepție la sistemul fiscal general.
(55)
În cele din urmă, cele 30 de părți interesate consideră, de asemenea, că, dacă măsura contestată ar reprezenta un avantaj, principalii beneficiari ar fi acționarii societății-țintă, întrucât aceștia ar primi prețul plătit de întreprinderea absorbantă care beneficiază de măsura contestată.
A.1.2. Măsura contestată nu favorizează anumite întreprinderi sau producția anumitor bunuri
(56)
În primul rând, Spania susține că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este o măsură generală, întrucât este deschisă oricărei întreprinderi spaniole indiferent de activitate, sector, dimensiune, formă sau alte caracteristici. Singura condiție pe care trebuie să o îndeplinească contribuabilul pentru a putea beneficia de măsura contestată este să aibă domiciliul fiscal în Spania. Faptul că nu toți contribuabilii beneficiază de măsura în cauză nu înseamnă că aceasta este selectivă. Prin urmare, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu este selectiv nici de fapt, nici de drept în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. În consecință, prin scrisoarea din 14 iulie 2008 (23), autoritățile spaniole au furnizat informații extrase din declarațiile fiscale spaniole din 2006 care arată că toate tipurile de societăți (IMM-uri și întreprinderi mari), precum și societățile care își desfășoară activitatea în diferite sectoare economice, au beneficiat de măsura contestată. Autoritățile spaniole subliniază, de asemenea, că într-o hotărâre recentă (24), Tribunalul a indicat că un număr limitat de beneficiari nu este un aspect suficient în sine pentru a stabili caracterul selectiv al măsurii, întrucât grupul respectiv poate reprezenta de fapt toate întreprinderile aflate într-o anumită situație de drept și de fapt. În special, autoritățile spaniole subliniază că măsura contestată prezintă asemănări cu un caz recent (25) pe care Comisia l-a considerat o măsură generală și, prin urmare, solicită același tratament.
(57)
În al doilea rând, potrivit autorităților spaniole și celor 30 de părți interesate, în decizia de inițiere Comisia a amestecat conceptul de selectivitate și condițiile obiective ale măsurii contestate care se referă numai la anumite tranzacții (și anume, deținerea de titluri de participare într-o societate-străină țintă). Într-adevăr, Comisia susține că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este selectiv, întrucât investițiile comparabile în societățile spaniole nu beneficiază de același tratament. Cu toate acestea, Comisia nu recunoaște că criteriul de selectivitate nu este determinat de faptul că beneficiarul măsurii contestate este un grup de societăți sau o societate multinațională care deține acțiuni într-o societate-țintă. Faptul că o măsură aduce avantaje numai societăților care îndeplinesc criteriul obiectiv prevăzut de măsura contestată nu implică, în sine, caracterul selectiv al acesteia. Criteriul de selectivitate presupune că ar trebui impuse restricții subiective asupra beneficiarului măsurii contestate. Criteriul de selectivitate creat pentru această procedură nu este în conformitate cu practica anterioară a Comisiei și este prea vag și prea general. Dezvoltarea acestui concept ar duce la concluzia greșită că majoritatea cheltuielilor deductibile la nivel fiscal se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) din TFUE.
(58)
Autoritățile spaniole susțin în continuare că limitarea amortizării fondului comercial financiar la fondul comercial care provine din achiziționarea unor titluri de participare semnificative într-o societate-țintă nu este suficientă pentru a înlătura caracterul general al măsurii contestate, întrucât se aplică în mod nediscriminatoriu oricărei societăți care are domiciliul fiscal în Spania, fără a impune alte cerințe suplimentare. În conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (26), o măsură care aduce avantaje tuturor întreprinderilor de pe teritoriul național, fără excepție, nu poate reprezenta, prin urmare, ajutor de stat.
(59)
În al treilea rând, în ceea ce privește pragul de 5 %, acest nivel nu stabilește o sumă minimă care să fie investită și, prin urmare, măsura contestată nu aduce avantaje numai întreprinderilor mari. În ceea ce privește faptul că vânzătorul nu este obligat să plătească pentru câștiguri de capital pentru ca măsura contestată să se aplice, autoritățile spaniole consideră că acest lucru nu este relevant, întrucât controlul asupra venitului obținut în străinătate de un vânzător, care nu este impozabil în Spania, nu se încadrează în domeniul de competență al acestora. În cele din urmă, limitarea domeniului de aplicare al unei măsuri, din motive fiscale de natură tehnică, la achizițiile de titluri de participare în societăți-țintă este în conformitate cu situația care decurge din punerea în aplicare a diferitor directive comunitare.
(60)
În al patrulea rând, introducerea măsurii contestate este în orice caz justificată de principiul neutralității, care stă la baza întregii legislații fiscale spaniole. Acest principiu presupune că regimul fiscal al unei investiții trebuie să fie neutru, indiferent de instrumentele utilizate, care pot fi un transfer de active, o combinare de întreprinderi sau o achiziționare de acțiuni. Prin urmare, amortizarea fiscală a unei investiții ar trebui să fie identică, indiferent de instrumentul utilizat pentru a efectua achiziția în cauză. Scopul final al măsurii contestate, în această perspectivă mai largă, este să asigure libera circulație a capitalului prin evitarea unui regim fiscal discriminatoriu între tranzacții cu societăți-țintă străine și tranzacții la nivel pur național. Având în vedere că achizițiile de titluri de participare semnificative în societăți rezidente ar putea duce la o combinare de întreprinderi între societatea absorbantă și cea absorbită fără bariere juridice sau fiscale, fondul comercial care ar rezulta în scopuri fiscale ca urmare a combinării ar putea fi amortizat (27). Cu toate acestea, operațiunile transfrontaliere nu generează un fond comercial întrucât armonizarea la nivel comunitar nu este completă sau, chiar mai rău, întrucât nu există armonizare în afara Uniunii Europene.
(61)
În plus, în cursul investigației, autoritățile spaniole și unele dintre cele 30 de părți interesate au prezentat o descriere foarte detaliată a obstacolelor juridice care existau în legislația a 15 țări terțe. Informațiile tehnice conținute în observațiile prezentate de autoritățile spaniole și de cele 30 de părți interesate sunt rezumate în anexele II și III la prezenta decizie (denumite în continuare „rapoartele”). Aceste descrieri trebuie înțelese în sens mai larg, în contextul următoarei declarații a autorităților spaniole (28): „sistemul fiscal spaniol prevede scheme fiscale diferite, ca și în cazul achizițiilor de titluri de participare în societăți străine comparativ cu achizițiile în societăți spaniole (nu se pot efectua operațiuni de fuzionare, asuma riscuri etc.), pentru a obține neutralitatea fiscală urmărită de legislația națională spaniolă și de legislația UE și, de asemenea, pentru a asigura că sistemul fiscal spaniol este consecvent și eficient”. Potrivit acestor autorități și celor 30 de părți interesate, barierele descrise în rapoarte nu permit combinările de întreprinderi între societăți din state membre diferite. Prin urmare, obiectivul măsurii contestate este înlăturarea impactului negativ al acestor bariere, a căror existență nu poate fi imputată Spaniei. În consecință, limitarea domeniului de aplicare al măsurii contestate la achiziții transfrontaliere este necesară pentru a asigura aplicarea principiului neutralității. Astfel, potrivit autorităților spaniole, sistemul fiscal spaniol tratează în mod diferit contribuabilii care se află în situații diferite (29), asigurând prin aceasta neutralitatea sistemului fiscal spaniol, în conformitate cu normele prevăzute de acest sistem, precum și de TFUE.
(62)
În concluzie, măsura contestată este concepută pentru a înlătura barierele fiscale generate de sistemul fiscal spaniol în ceea ce privește deciziile de investiție, prin penalizarea achizițiilor de acțiuni în societăți străine în raport cu achizițiile în societăți naționale. Măsura contestată garantează același regim fiscal pentru ambele tipuri de achiziții (achiziții directe de active și achiziții indirecte prin cumpărare de titluri de participare): fondul comercial care provine din ambele tipuri de achiziții (fondul comercial direct și fondul comercial financiar) poate fi, astfel, identificat pentru a promova integrarea diferitelor piețe, până la înlăturarea barierelor de fapt și de drept în calea combinărilor transfrontaliere de întreprinderi. Prin urmare, autoritățile spaniole se asigură că contribuabilii pot alege să investească la nivel local sau transfrontalier fără a fi afectați de aceste bariere. Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS restabilește practic condiții echitabile de concurență, eliminând efectele adverse ale barierelor.
A.1.3. Măsura contestată nu denaturează concurența și nici nu afectează schimburile comerciale în cadrul Uniunii
(63)
Conform autorităților spaniole, Comisia nu a stabilit, la nivelul standardelor juridice aplicabile, că articolul 12 alineatul (5) TRLIS restrânge concurența, deoarece (i) presupusa „piață pentru achiziționarea de acțiuni în întreprinderi” nu reprezintă o piață relevantă în sensul legislației din domeniul concurenței și (ii), chiar dacă ar reprezenta o piață relevantă, amortizarea fondului comercial financiar nu afectează, în sine, poziția concurențială a întreprinderilor spaniole.
(64)
În primul rând, Comisia a calificat măsura contestată drept un avantaj anticoncurențial pe baza faptului că articolul 12 alineatul (5) le permite contribuabililor spanioli să obțină o primă pentru achiziționarea unor titluri de participare semnificative într-o societate-țintă. Cu toate acestea, Comisia nu a efectuat niciun studiu comparativ privind circumstanțele economice ale societăților spaniole și internaționale.
(65)
În al doilea rând, întrucât măsura contestată este deschisă oricărei societăți spaniole fără restricții, aceasta nu poate denatura concurența. Într-adevăr, orice societate care se găsește în aceeași situație, ca beneficiar al măsurii contestate, poate beneficia de măsură, reducându-și astfel sarcina fiscală, ceea ce anulează orice avantaj concurențial care ar putea decurge din aceasta. În plus, un nivel mai scăzut de impozitare într-un stat membru, care poate spori avantajul concurențial al societăților locale nu ar trebui să intre sub incidența normelor privind ajutorul de stat, atât timp cât acesta este de natură generală.
(66)
În cele din urmă, Comisia a examinat deja, în lumina Regulamentului privind concentrările economice (30), numeroase operațiuni transfrontaliere spaniole care ar fi putut beneficia de măsura contestată. Cu toate acestea, Comisia nu și-a exprimat nicio îngrijorare legată de potențialele denaturări ale concurenței în niciunul dintre cazurile respective.
(67)
Afirmațiile Comisiei sunt nu numai departe de realitate, ci și departe de situația societăților spaniole în ceea ce privește investițiile. Măsura contestată nu denaturează concurența și nici nu afectează în mod negativ condițiile comerciale în interiorul UE într-o măsură care contravine interesului comun.
(68)
Pe o piață nearmonizată, ca urmare a concurenței dintre sistemele fiscale, operațiuni identice au un impact fiscal diferit în funcție de locul de reședință al comercianților. Această situație denaturează concurența, chiar dacă măsurile naționale în cauză sunt măsuri generale. Cu alte cuvinte, denaturarea nu este rezultatul ajutorului de stat, ci al lipsei de armonizare. Dacă și-ar urmări pe deplin raționamentul, Comisia ar trebui să inițieze proceduri oficiale de investigare cu privire la sute de măsuri naționale, ceea ce ar crea o situație de incertitudine juridică, ce ar avea un impact negativ puternic asupra investițiilor străine.
A.2. Compatibilitate
(69)
Deși Comisia consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, această dispoziție este compatibilă cu articolul 107 alineatul (3) din TFUE, deoarece contribuie la interesul Uniunii de promovare a integrării societăților internaționale.
(70)
În conformitate cu Planul de acțiune privind ajutoarele de stat (31), o măsură poate fi considerată compatibilă dacă soluționează o disfuncționalitate a pieței, dacă îndeplinește obiective clar definite de interes comun și dacă nu denaturează concurența și comerțul în interiorul Uniunii într-un mod care contravine interesului comun. În cazul de față, disfuncționalitatea pieței constă în dificultatea (sau chiar imposibilitatea) de a se efectua combinări transfrontaliere de întreprinderi. Efectul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS este de a promova crearea de întreprinderi paneuropene, asigurând condiții de egalitate pentru achizițiile naționale și transfrontaliere.
(71)
Prin urmare, pentru autoritățile spaniole, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este compatibil cu piața internă, întrucât, în lipsa armonizării fiscale la nivel european, acesta îndeplinește în mod proporțional obiectivul eliminării barierelor în calea investițiilor transfrontaliere. Măsura contestată urmărește în mod efectiv înlăturarea impactului negativ al obstacolelor în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi și alinierea regimului fiscal aplicabil combinărilor locale și transfrontaliere de întreprinderi pentru a asigura că deciziile luate în privința acestor operațiuni nu se bazează pe considerente fiscale, ci exclusiv pe considerente economice.
A.3. Așteptări legitime și securitate juridică
(72)
În cele din urmă și în cazul în care Comisia declară că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor de stat incompatibil cu piața internă, Comisia trebuie să recunoască existența anumitor circumstanțe care justifică nerecuperarea presupusului ajutor de stat primit în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Beneficiarii ar trebui să aibă dreptul să finalizeze amortizarea excepțională a fondului comercial financiar care corespunde achizițiilor efectuate înainte de data publicării deciziei finale.
(73)
În primul rând, Comisia pare să recunoască, în decizia de inițiere, existența probabilă a așteptărilor legitime. Prin urmare, în conformitate cu jurisprudența Tribunalului (32), această afirmație constituie un indiciu clar în ceea ce privește existența așteptărilor legitime. Întrucât decizia de inițiere nu aduce atingere rezultatului investigației oficiale, așteptările legitime ar trebui recunoscute pentru toate operațiunile care s-au desfășurat înainte de data publicării deciziei finale.
(74)
În al doilea rând, în răspunsurile sale la întrebările cu solicitare de răspuns scris din partea deputaților în Parlamentul European (33), Comisia a afirmat că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie ajutor de stat. Această afirmație reprezintă o poziție clară a Comisiei, care oferă așteptări legitime evidente autorităților spaniole și beneficiarilor măsurii contestate.
(75)
În al treilea rând, conform concluziei la care a ajuns în cazuri similare (34), Comisia a furnizat o serie de dovezi indirecte potrivit cărora articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie ajutor de stat. Având în vedere aceste decizii, o întreprindere prudentă nu ar fi putut să prevadă adoptarea, de către Comisie, a unei poziții contrare.
(76)
În cele din urmă, măsura contestată ar trebui să continue să se aplice tuturor operațiunilor, înainte de data publicării unei decizii negative, până la finalizarea amortizării fondului comercial financiar. Măsura contestată corespunde dreptului de a deduce, pe parcursul următorilor 20 de ani, o anumită sumă, stabilită în momentul achiziției. În plus, datorită poziției adoptate de Comisie în cazuri similare (35), este justificat să se presupună că așteptările legitime ar trebui să se mențină până la data publicării deciziei finale.
B. Observații transmise de cele două părți
(77)
Conform celor două părți, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor de stat. Acestea susțin că nu există așteptări legitime în situația de față și, prin urmare, solicită Comisiei să dispună recuperarea oricărui ajutor acordat în mod ilegal. Argumentele lor sunt rezumate în cele ce urmează.
B.1. Măsura contestată constituie ajutor de stat
B.1.1. Măsura contestată conferă un avantaj economic
(78)
Potrivit celor două părți, natura articolului 12 alineatul (5) din TRLIS este excepțională deoarece sistemul fiscal spaniol, cu excepția acestei dispoziții, nu permite nicio amortizare a fondului comercial financiar, ci numai o deducere în cazul unui test de depreciere. Până la introducerea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, legislația spaniolă privind impozitarea societăților comerciale nu a permis amortizarea titlurilor de participare, indiferent de înregistrarea sau nu a unei deprecieri efective. Părțile subliniază că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este, probabil, unic în contextul european, întrucât niciun alt stat membru nu are un sistem similar pentru tranzacțiile transfrontaliere care nu implică achiziționarea de acțiuni care asigură controlul.
(79)
În temeiul sistemului fiscal spaniol, fondul comercial poate fi amortizat numai în cazul unei combinări de întreprinderi - singura excepție fiind măsura contestată, care permite amortizarea în caz excepțional, și anume atunci când se achiziționează titluri de participare minoritară într-o societate-țintă. Acest fapt este divergent față de sistemul fiscal general, întrucât amortizarea este posibilă nu numai în absența unei combinări de întreprinderi, ci și în cazurile în care cumpărătorul nici măcar nu obține controlul asupra societății-țintă străine. Prin urmare, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS conferă un avantaj anumitor întreprinderi spaniole față de (i) alte întreprinderi spaniole care își desfășoară activitatea numai la nivel național și (ii) alți operatori din UE care concurează la nivel internațional cu beneficiarii spanioli ai măsurii contestate.
(80)
Din punct de vedere economic, autoritățile spaniole nu doar că acordă un împrumut fără dobândă de care se poate beneficia pe o perioadă de douăzeci de ani (amânarea impozitului fără dobândă) dar și lasă efectiv la latitudinea debitorului data rambursării împrumutului fără dobândă - în cazul în care împrumutul este rambursat. Dacă investitorul nu transferă titlurile de participare semnificative, efectul este echivalent cu anularea datoriei de către autoritățile spaniole. În acest caz, măsura se transformă într-o scutire fiscală permanentă.
(81)
Conform estimărilor uneia din cele două părți, ca urmare a măsurii contestate, întreprinderile absorbante spaniole, de exemplu în sectorul bancar, pot plăti cu aproximativ 7 % mai mult decât ar plăti în alte circumstanțe. Totuși, aceasta recunoaște, de asemenea, că, întrucât prețul de ofertă este o combinație de diferite elemente suplimentare, măsura contestată nu este singurul factor, deși este, probabil, unul dintre factorii cei mai decisivi care determină agresivitatea eventualilor ofertanți spanioli care beneficiază de măsura contestată. Această parte consideră, de asemenea, că măsura conferă un avantaj clar ofertanților spanioli în licitațiile internaționale.
B.1.2. Măsura contestată favorizează anumite întreprinderi sau producția anumitor bunuri
(82)
Există o paralelă clară între cazul de față și circumstanțele care au condus la hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție la 15 iulie 2004 (36). În ciuda argumentelor invocate de autoritățile spaniole, potrivit cărora măsura contestată în cel de al doilea caz nu este selectivă deoarece articolul 37 din TRLIS se aplică tuturor întreprinderilor spaniole care investesc la nivel internațional, Curtea a concluzionat că măsura constituie ajutor de stat deoarece se limitează la o singură categorie de întreprinderi, și anume cele care efectuează anumite investiții la nivel internațional. Același raționament se poate aplica articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Prin urmare, selectivitatea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS se datorează faptului că numai întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine sunt eligibile în sensul dispoziției în cauză.
(83)
În plus, numai întreprinderile care au o anumită dimensiune și putere financiară în ceea ce privește operațiunile multinaționale pot beneficia de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Deși bilanțul întreprinderii prezintă valorile contabile ale activelor, este improbabil ca acesta să reflecte, de asemenea, valorile de piață tacite ale activelor respective. Prin urmare, în practică, numai operatorii cu o participare care oferă control direct în societățile-țintă au un acces suficient la evidențele contabile ale unei societăți pentru a determina valoarea de piață tacită a activelor acesteia. În consecință, pragul de 5 % favorizează întreprinderile care desfășoară operațiuni multinaționale.
(84)
În plus, numai un operator spaniol care își desfășoară activitatea în Spania are o bază spaniolă de impozitare și poate beneficia în urma deprecierii. Prin urmare, numai întreprinderile care au sediul în Spania, cu o bază spaniolă de impozitare semnificativă, pot beneficia efectiv de aceasta, întrucât avantajul potențial este legat mai degrabă de amploarea operațiunii spaniole, decât de achiziție. Deși articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este conceput pentru a se aplica tuturor operatorilor cu sediul în Spania, în practică, numai un număr limitat și identificabil de întreprinderi cu o bază spaniolă de impozitare, care efectuează achiziții străine în exercițiul fiscal relevant și au o bază de impozitare considerabilă în raport cu care pot compensa deducerea fondului comercial financiar, pot beneficia în urma aplicării anuale a măsurii. Ca urmare, măsura contestată oferă, de fapt, un regim fiscal diferit chiar și operatorilor spanioli care se află în aceeași poziție de a efectua achiziții în străinătate.
(85)
Cele două părți consideră că nu au putut să identifice niciun criteriu sau condiție obiectivă sau orizontală care să justifice măsura contestată. Dimpotrivă, acestea consideră că principala intenție a măsurii este să ofere un avantaj anumitor operatori spanioli. În plus, dacă măsura contestată este inerentă în sistemul fiscal spaniol, atunci titlurile de participare străine achiziționate înainte de această dată ar trebui, de asemenea, să poată beneficia de măsură, ceea ce nu este cazul deoarece reducerea impozitării este acordată numai pentru titlurile de participare achiziționate după 1 ianuarie 2002.
(86)
În consecință și având în vedere politica Comisiei (37), măsura contestată trebuie considerată selectivă.
B.1.3. Măsura contestată denaturează concurența și afectează comerțul în UE
(87)
Măsura contestată este, în mod evident, discriminatorie, întrucât oferă operatorilor spanioli un avantaj fiscal și monetar clar, de care operatorii străini nu se pot bucura. În cazul unei licitații sau al unei alte proceduri concurențiale pentru achiziționarea unei societăți, un astfel de avantaj reprezintă o diferență semnificativă.
(88)
Ofertele publice de cumpărare presupun, de obicei, plata unei prime în plus față de prețul acțiunii societății-țintă, care ar genera aproape întotdeauna un fond comercial financiar. În repetate rânduri, presa financiară a semnalat achizițiile considerabile efectuate de societățile spaniole și avantajele fiscale conexe generate de normele fiscale spaniole privind amortizarea fondului comercial financiar. Pentru una dintre aceste achiziții efectuate de o bancă de investiții, avantajul fiscal generat prin aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS a fost estimat la 1,7 miliarde EUR, ceea ce reprezintă 6,5 % din prețul de ofertă. Potrivit altei declarații, întreprinderea absorbantă spaniolă a fost în măsură să liciteze cu aproximativ 15 % mai mult decât concurenții străini.
(89)
Măsura contestată pare, de asemenea, să favorizeze anumite activități de export (ajutorul la export pentru achizițiile de acțiuni străine) ale societăților spaniole, ceea ce contravine politicii consacrate a Comisiei în domeniu (38).
B.1.4. Măsura contestată are un impact asupra resurselor publice
(90)
Măsura contestată aduce un avantaj întreprinderilor care îndeplinesc anumite cerințe și le permite acestora să își reducă baza de impozitare și, astfel, suma impozitului datorat în mod obișnuit într-un anumit an în absența acestei dispoziții. Prin urmare, aceasta îi oferă beneficiarului un avantaj financiar, al cărui cost este suportat în mod direct de bugetul statului membru în cauză.
VI. REACȚIA SPANIEI LA OBSERVAȚIILE PĂRȚILOR TERȚE
(91)
Autoritățile spaniole subliniază că marea majoritate a observațiilor părților terțe le susțin punctul de vedere. Numai două părți consideră că măsura contestată constituie ajutor de stat, în timp ce toate celelalte concluzionează că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. În caz contrar, mai puțini operatori economici ar fi trimis observații. În plus, gama largă de activități desfășurate de părțile terțe interesate și dimensiunea acestora demonstrează natura generală a măsurii contestate.
(92)
În ceea ce privește natura excepțională a măsurii contestate, autoritățile spaniole resping această calificare, reamintind trăsătura comună a amortizării fondului comercial și a fondului comercial financiar în conformitate cu normele contabile spaniole (39). În plus, deducerea amortizării fondului comercial reprezintă regula generală a sistemului spaniol de impozitare a societăților comerciale în conformitate cu dispozițiile articolului 11 alineatul (4) și articolului 89 alineatul (3) din TRLIS. Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS urmează aceeași logică. Prezentarea articolului 12 alineatul (3) din TRLIS ca regulă generală pentru amortizarea fondului comercial financiar este incorectă, întrucât acest articol se referă la deducerea titlurilor de participare în entități necotate. Această dispoziție se referă la deprecierea valorii contabile teoretice, și nu la fondul comercial financiar. Articolele 12 alineatul (3) și 12 alineatul (5) din TRLIS sunt două reguli generale complementare: prima se referă la deprecierea datorată pierderilor generate de societatea-țintă, în timp ce cea de-a doua se referă numai la deducerea unei părți din această depreciere care se datorează deprecierii fondului comercial financiar. În cele din urmă, faptul că niciun alt stat membru nu dispune de o măsură similară măsurii contestate nu este relevant, întrucât sistemele fiscale nu sunt armonizate în cadrul Uniunii Europene.
(93)
În ceea ce privește natura selectivă a măsurii contestate, paralelele stabilite cu hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție la 15 iulie 2004 (40) sunt incorecte, întrucât în acest caz Comisia a definit clar profilul beneficiarului, în timp ce, în situația de față, acest lucru nu a fost posibil. Într-adevăr, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu impune existența niciunei legături între achiziția titlurilor de participare și exportul de bunuri și servicii. Prin urmare, măsura contestată nu are efectul de a spori exporturile de bunuri și servicii spaniole. Faptul că această măsură neselectivă nu este disponibilă pentru operațiuni la nivel național nu îi afectează natura generală. De fapt, obiectivul final al măsurii contestate este același ca și cel al Directivei privind impozitarea transfrontalieră, și anume de a asigura că deciziile de investiții se bazează pe considerente economice, și nu fiscale. Prin urmare, deoarece combinările de întreprinderi pot fi realizate prin achiziții naționale și nu prin achiziții transfrontaliere, tratarea diferențiată a operațiunilor naționale și a celor transfrontaliere nu este numai justificată din punct de vedere juridic, ci și necesară, în vederea garantării neutralității sistemului fiscal.
(94)
În ceea ce privește presupusele elemente de denaturare ale măsurii contestate, autoritățile spaniole subliniază că orice reducere fiscală care diminuează cheltuielile de exploatare ale unei societăți sporește avantajul concurențial al beneficiarului. Cu toate acestea, această afirmație este irelevantă, deoarece măsura contestată este o măsură generală. Diferitele cote de impozitare aplicate în statele membre, care afectează competitivitatea societăților cu sediul în statele membre respective, nu intră sub incidența normelor privind ajutoarele de stat. În plus, nu s-a dovedit că măsura contestată ar afecta comerțul între statele membre. De asemenea, amortizarea fondului comercial financiar nu are neapărat drept rezultat creșterea prețului oferit de un concurent.
(95)
În ceea ce privește compatibilitatea măsurii contestate cu piața internă, autoritățile spaniole consideră că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este corespunzător și proporțional pentru a soluționa o disfuncționalitate a pieței prin stabilirea unui sistem fiscal neutru pentru operațiunile naționale și transfrontaliere care să stimuleze dezvoltarea întreprinderilor paneuropene.
VII. EVALUAREA SCHEMEI
(96)
Pentru a stabili dacă o măsură constituie ajutor, Comisia trebuie să evalueze dacă măsura contestată îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE. Această dispoziție prevede următoarele: „Cu excepția derogărilor prevăzute de tratate, sunt incompatibile cu piața internă ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre”. În lumina acestei dispoziții, Comisia va evalua, în cele ce urmează, dacă măsura contestată constituie ajutor de stat.
A. Selectivitatea măsurii și avantajul conferit de aceasta
(97)
Pentru a fi considerată ajutor de stat, o măsură trebuie să fie specifică sau selectivă, în sensul că favorizează numai anumite întreprinderi sau producția de anumite bunuri.
(98)
Comunicarea Comisiei (41) prevede că: „În consecință, criteriul principal de aplicare a articolului 92 alineatul (1) [în prezent, articolul 107 alineatul (1) din TFUE] unei măsuri fiscale este faptul că măsura asigură, în favoarea anumitor întreprinderi din statul membru, o excepție de la aplicarea sistemului fiscal. Astfel, este necesar să se determine mai întâi sistemul comun aplicabil. Apoi trebuie să se examineze dacă exceptarea de la sistem sau diferențele din cadrul sistemului sunt justificate de «natura sau contextul general» al sistemului fiscal, altfel spus, dacă provin direct din principiile de bază sau directoare ale sistemului fiscal al statului membru în cauză”.
(99)
Conform jurisprudenței Curții de Justiție (42), „în ceea ce privește aprecierea condiției selectivității, care este o condiție constitutivă a noțiunii de ajutor de stat, rezultă din jurisprudența constantă că articolul 87 alineatul (1) CE [în prezent, articol 107 alineatul (1) din TFUE] impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, o măsură de ajutor de stat este de natură să «favorizeze anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri» în raport cu altele care s-ar afla, față de obiectivul urmărit de regimul respectiv, într-o situație de fapt și de drept comparabilă” (43).
(100)
Curtea a susținut, de asemenea, în repetate rânduri, că articolul 107 alineatul (1) din TFUE nu stabilește o distincție între cauzele sau obiectivele măsurilor de stat, ci le definește în funcție de efectele lor (44). În special, măsurile fiscale care nu constituie o adaptare a sistemului general la caracteristici specifice ale anumitor întreprinderi, dar care au fost concepute ca un mijloc de îmbunătățire a competitivității acestora, se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) din TFUE (45).
(101)
Cu toate acestea, conceptul de ajutor de stat nu se aplică măsurilor de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi, atunci când diferențierea respectivă decurge din natura sau structura globală a sistemului din care fac parte. Astfel cum se explică în comunicarea Comisiei (46), „anumite condiții se pot justifica prin diferențele obiective dintre contribuabili”.
(102)
Astfel cum se explică în detaliu în secțiunea următoare, Comisia consideră că măsura contestată este selectivă în sensul că favorizează doar anumite grupuri de întreprinderi care desfășoară anumite investiții în străinătate și că acest caracter specific nu este justificat de natura schemei. Comisia consideră că măsura contestată ar trebui să fie evaluată în lumina dispozițiilor generale ale sistemului de impozitare a societăților comerciale și, mai exact, a normelor privind regimul fiscal al fondului comercial financiar (a se vedea considerentele 48-69).
(103)
Comisia a analizat, de asemenea, dacă ipoteza factuală pe care se bazează autoritățile spaniole este corectă și dacă există bariere în legislațiile țărilor terțe. Cu toate acestea, trebuie subliniat faptul că acest exercițiu nu poate constitui o recunoaștere a faptului că barierele ar putea justifica un regim fiscal diferit în cazul de față. Mai mult decât atât, scopul prezentei decizii nu este de a stabili condițiile care ar fi permis statului membru în cauză să evite calificarea măsurii contestate drept ajutor de stat.
(104)
Chiar dacă s-ar alege un sistem de referință alternativ inspirat de cel sugerat de autoritățile spaniole, Comisia concluzionează că măsura contestată ar constitui în continuare un avantaj selectiv, în special din cauză că în diversele scenarii nu există condiții diferite de fapt și de drept necesare pentru obținerea de beneficii din dispozițiile privind fondul comercial sau fondul comercial financiar generat de tranzacțiile străine. Un aspect și mai important este reprezentat de faptul că, în temeiul măsurii contestate, fondul comercial financiar poate fi recunoscut separat și poate fi și amortizat în cazul în care beneficiarul achiziționează un pachet minoritar de 5 %. Acest nivel este cu mult inferior nivelului necesar pentru aplicarea normelor generale privind amortizarea fondului comercial (47). Prin urmare, măsura contestată reprezintă o excepție de la sistemul de referință, indiferent de definiția acestuia.
(105)
În plus, Comisia constată și alte diferențe în ceea ce privește condițiile de aplicare a măsurii contestate și dispozițiile sistemului de referință. Într-adevăr, în cadrul măsurii contestate, achizițiile de titluri de participare efectuate înainte de 1 ianuarie 2002 nu sunt luate în considerare pentru calcularea bazei care urmează să fie amortizate. În schimb, într-un scenariu de combinare de întreprinderi, o astfel de dată-limită nu există pentru calcularea fondului comercial și contribuabilul trebuie să dovedească existența unor motive economice valabile care stau la baza combinării de întreprinderi, pentru a se evita combinările realizate exclusiv în vederea obținerii unor avantaje fiscale (48), în timp ce măsura contestată nu oferă decât avantaje fiscale. Autoritățile spaniole nu au fost în măsură să ofere argumente convingătoare pentru a justifica aceste diferențe și, prin urmare, măsura nu poate fi considerată justificată de logica sistemului fiscal spaniol.
(106)
Măsura contestată este astfel prea imprecisă și prea nediferențiată, deoarece nu stabilește nicio condiție, cum ar fi existența unor situații specifice, definite din punct de vedere juridic, care ar justifica un regim fiscal diferit. În consecință, situațiile care nu s-au dovedit suficient de diferite pentru a justifica o derogare selectivă de la normele generale privind fondul comercial beneficiază în final de măsura contestată. Prin urmare, Comisia consideră că măsura contestată se referă la deducerea fiscală a unor tipuri specifice de costuri și acoperă o categorie largă de tranzacții într-un mod discriminatoriu, fapt care nu poate fi justificat prin diferențe obiective între contribuabili.
(107)
Mai mult decât atât, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (49), Comisia consideră că nu este necesar, pentru a se ajunge la o concluzie în ceea ce privește calificarea unei scheme drept ajutor de stat, să se demonstreze că toate ajutoarele individuale acordate în cadrul schemei respective sunt calificate drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. În acest scop, este suficient ca punerea în aplicare a schemei analizate să conducă la situații care se califică drept ajutor pentru a se putea concluziona că schema conține elemente de ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Prin urmare, în contextul prezentei decizii, nu este necesar să se analizeze legislația tuturor țărilor din afara UE pentru care Comisia nu a finalizat încă procedura de investigație. Prin urmare, astfel cum s-a menționat deja la considerentele 115 și următoarele din decizia anterioară (50), Comisia a verificat, pe baza metodologiei explicate în detaliu în cele ce urmează, dacă unele dintre aplicările individuale ale schemei de ajutor contestate în tranzacțiile din afara UE implică ajutor de stat. Această analiză s-a concentrat pe țările din afara UE cu care Spania întreține relații economice strânse și care au fost astfel selectate în funcție de importanța lor în ceea ce privește investițiile străine directe (ISD) în perioada 1 ianuarie 2002-1 iunie 2009. Dintre aceste țări din afara UE, Comisia și-a concentrat analiza pe țările susceptibile de a genera un număr mai mare de aplicări individuale ale măsurii contestate: Statele Unite ale Americii (ISD în valoare de 35 de miliarde EUR), Mexic (ISD în valoare de 18 miliarde EUR), Argentina (ISD în valoare de 15 miliarde EUR) și Brazilia (ISD în valoare de 13 miliarde EUR). Conform informațiilor prezentate de autoritățile spaniole în cursul procedurii, s-ar părea că, dintre cele 15 țări din afara UE pentru care autoritățile spaniole au prezentat informații, au avut loc tranzacții nu numai în cele patru țări menționate anterior, ci și în Republica Columbia, Republica Peru și Republica Ecuador. Prin urmare, Comisia și-a extins analiza pentru a include și aceste trei țări.
(108)
Raționamentul Comisiei, rezumat anterior, este dezvoltat în următoarele considerente.
A.1. Regimul fiscal al fondului comercial financiar în cadrul sistemului fiscal spaniol în ceea ce privește achizițiile în afara UE
A.1.1. Sistemul de referință
(109)
În decizia de inițiere, precum și în decizia anterioară, Comisia a considerat că sistemul de referință corespunzător este sistemul spaniol de impozitare a societăților comerciale și, mai precis, normele privind regimul fiscal al fondului comercial financiar prevăzute în sistemul fiscal spaniol. Această abordare este în conformitate cu practica anterioară a Comisiei și cu jurisprudența instanțelor europene, care consideră sistemul obișnuit de impozitare a societăților comerciale ca sistem de referință (51). Această abordare este menținută și în prezenta decizie.
(110)
Autoritățile spaniole afirmă că, în general, din cauza constrângerilor în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi, contribuabilii care cumpărară titluri de participare în societăți naționale se confruntă cu o situație de drept și de fapt diferită față de cei care cumpără titluri de participare în societăți situate în alte țări, și mai ales în țări din afara UE. Autoritățile spaniole au explicat că obiectivul măsurii contestate este evitarea aplicării unui regim fiscal diferit între, pe de o parte, o achiziție urmată de o combinare de întreprinderi cu titlu oneros și, pe de altă parte, o achiziție de acțiuni fără combinare de întreprinderi. Pe această bază, domeniul de aplicare al schemei contestate s-ar limita la achiziționarea de titluri de participare semnificative într-o societate care nu are sediul în Spania, deoarece există obstacole din cauza cărora o combinare transfrontalieră de întreprinderi ar fi mai greu de realizat decât o combinare locală (52). Ca urmare a existenței acestor obstacole, contribuabilii spanioli care investesc în străinătate s-ar confrunta, de fapt și de drept, cu o situație diferită față de cei care investesc în Spania. În această privință, autoritățile spaniole afirmă că (53): „Pe scurt, simpla natură diferențiată a anumitor măsuri fiscale nu presupune neapărat că acestea reprezintă ajutor de stat, întrucât aceste măsuri trebuie, de asemenea, să fie examinate pentru a se stabili dacă sunt necesare sau funcționale în ceea ce privește eficiența sistemului fiscal, în conformitate cu comunicarea Comisiei. Prin urmare, sistemul fiscal spaniol prevede scheme fiscale diferite pentru situații diferite la nivel obiectiv, ca în cazul achizițiilor de titluri de participare în societăți străine, spre deosebire de achizițiile în societăți spaniole (este imposibilă efectuarea de operațiuni de fuziune sau de gestionare a riscului etc.) pentru a se asigura neutralitatea fiscală impusă de legislația spaniolă internă și de legislația comunitară,precum și consecvența și eficiența logicii sistemului fiscal spaniol”.
(111)
Potrivit acestor autorități, acordarea unui regim fiscal specific pentru achizițiile transfrontaliere de titluri de participare ar fi necesară pentru a asigura neutralitatea sistemului fiscal spaniol și pentru a preveni acordarea unui tratament mai favorabil pentru achizițiile naționale de titluri de participare. Prin urmare, potrivit autorităților spaniole și celor 30 de părți interesate, cadrul corect de referință pentru evaluarea măsurii contestate ar fi regimul fiscal al fondului comercial pentru achizițiile străine.
(112)
În decizia anterioară, Comisia a menținut procedura pentru a permite autorităților spaniole să furnizeze noi informații în ceea ce privește existența unor obstacole juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi în țări din afara UE.
(113)
În acest context și în special pe baza elementelor conținute în rapoarte, Comisia a examinat legislația din diferite țări din afara UE pentru a verifica pur și simplu afirmațiile autorităților spaniole privind existența unor obstacole juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere. Cu toate acestea, examinarea respectivă nu constituie o recunoaștere a faptului că aceste obstacole ar putea justifica recurgerea la un sistem de referință diferit în cazul de față. În cursul acestei examinări, Comisia a verificat, în special, dacă o societate-mamă spaniolă a avut capacitatea juridică de a realiza o combinare cu o filială situată într-o țară din afara UE.
(114)
Investigația, care s-a limitat la examinarea veridicității afirmațiilor conținute în argumentele expuse, s-a bazat pe următoarele premise:
-
În primul rând, Comisia a verificat dacă, astfel cum s-a afirmat în decizia anterioară (54), societățile spaniole se confruntă cu o barieră juridică explicită, imputabilă unei țări din afara UE și nu Spaniei (55), care le împiedică să transforme o filială străină într-o sucursală. Totuși, aceste prevederi legale nu pot constitui o barieră decât în cazul în care societatea în cauză ar fi fost în măsură să exercite o influență efectivă, mai ales printr-o participare majoritară, asupra societății-țintă, într-o măsură care să îi permită să impună o fuziune în absența acestor obstacole. Prin urmare, prevederile legale aplicabile în țările din afara UE, care nu permit contribuabililor spanioli să obțină controlul asupra unei societăți-țintă din țara respectivă, nu pot fi considerate drept barieră juridică explicită relevantă în sensul invocat de autoritățile spaniole: ca urmare a unor astfel de prevederi, întreprinderile/contribuabilii spaniole/spanioli nu pot îndeplini niciodată condiția influenței efective, deoarece acestea/aceștia vor fi întotdeauna acționari minoritari ai societății-țintă. Prin urmare, acestea (aceștia) nu pot avea niciodată capacitatea efectivă necesară pentru a impune o combinare de întreprinderi. Comisia ar dori să sublinieze că această condiție de control a fost evaluată la nivelul beneficiarului măsurii (și nu la nivelul grupului din care face parte), în conformitate cu sistemul fiscal spaniol. Urmărind același raționament, Comisia consideră că interdicția explicită ca entitățile situate în străinătate să dețină în mod direct active specifice (de exemplu, proprietăți pe coastă) nu poate constitui o barieră juridică explicită în contextul acestui exercițiu.
Comisia consideră că o simplă sarcină administrativă sau o formalitate (56) impusă de țările din afara UE întreprinderilor situate în străinătate nu poate fi considerată o barieră juridică explicită doar pentru simplul motiv că aceasta generează costuri suplimentare, care ar putea fi deduse în cadrul sistemului fiscal spaniol, fără să împiedice efectiv combinarea de întreprinderi.
-
În al doilea rând, afirmația că nu sunt cunoscute exemple de combinări transfrontaliere de întreprinderi între societățile spaniole și cele din anumite țări din afara UE nu poate constitui o dovadă suficientă și nici nu poate demonstra existența unor obstacole. Elementele pe care societățile le iau în considerare atunci când decid să realizeze o combinare de întreprinderi sunt diverse și nu se limitează numai la capacitatea societăților respective de a-și combina activitățile de afaceri. Acest lucru este clar ilustrat de faptul că unele din cele 30 de părți interesate dețin numeroase filiale spaniole pe care le controlează pe deplin, fără să fi realizat o combinare a întreprinderilor lor spaniole, chiar dacă autoritățile spaniole recunosc că nu există obstacole în ceea ce privește combinările naționale de întreprinderi. Prin urmare, Comisia consideră că, dintre elemente menționate în rapoarte, nu pot fi acceptate decât interdicțiile explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi, prevăzute în legislațiile țărilor din afara UE. Într-adevăr, astfel cum s-a precizat deja în considerentul 93 din decizia anterioară, dacă ar lua în considerare elemente nefondate cu un caracter general, această analiză ar risca să fie în mare măsură arbitrară.
(115)
Constatările prezentate în cele ce urmează se bazează pe informațiile furnizate de autoritățile spaniole în rapoarte, a căror veridicitate și exhaustivitate au fost verificate de Comisie, ținând seama de observațiile metodologice menționate anterior. Pe această bază, Comisia consideră, contrar argumentelor autorităților spaniole, că nu se poate considera că toate legislațiile țărilor din afara UE ridică obstacole juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi. Prin urmare, similar afirmațiilor privind tranzacțiile în interiorul UE prezentate în decizia anterioară (57), Comisia nu poate împărtăși opiniile exprimate de autoritățile spaniole și susținute de argumentele celor 30 de părți interesate, în ceea ce privește existența generală a acestor presupuse obstacole. Comisia consideră că în afara statelor membre ale UE, cel puțin în următoarele țări relevante din afara UE, nu pot fi recunoscute obstacole juridice explicite, astfel cum se explică în cele ce urmează:
-
Statele Unite ale Americii:
(i)
În primul rând, Comisia constată că, într-un raport prezentat de autoritățile spaniole (58), atunci când se analizează dacă există precedent pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi, autorul afirmă: „Nu au fost găsite, dar este probabil ca acest eveniment să fi avut loc în Delaware”. Contrar argumentelor principale ale autorităților spaniole, concluzia unuia dintre rapoartele (59) privind această țară pare a fi că nu există nicio interdicție juridică generală și explicită a combinărilor transfrontaliere de întreprinderi.
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale (60) și ale dreptului fiscal (61) nu prevăd nicio interdicție explicită a combinărilor cu entități străine.
(iii)
În al treilea rând, există dispoziții specifice ale dreptului societăților comerciale (62) care se aplică combinărilor naționale de întreprinderi. Nu există, conform informațiilor de care dispune Comisia, nicio interdicție explicită cu privire la aplicarea acestor dispoziții în cazul combinărilor transfrontaliere de întreprinderi, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite. Comisia subliniază faptul că, cel puțin, statul Delaware permite în mod explicit combinările transfrontaliere de întreprinderi (63) cu condiția ca legislația țării în care are sediul societatea străină să permită tranzacția inversă. Prin urmare, dacă o astfel de tranzacție nu este posibilă între întreprinderi situate în Delaware și, respectiv, în Spania, Comisia consideră că obstacolele sunt imputabile Spaniei, nefiind astfel relevante pentru prezenta analiză. Această constatare ar trebui să fie înțeleasă în contextul importanței statului Delaware pentru amplasarea/încorporarea societăților în Statele Unite ale Americii (64).
(iv)
În al patrulea rând, se aplică dispoziții fiscale specifice combinărilor naționale de întreprinderi în vederea evitării impozitării nefavorabile atunci când se efectuează operațiuni de restructurare. Nu există, conform informațiilor de care dispune Comisia, nicio interdicție explicită cu privire la aplicarea acestor dispoziții în cazul combinărilor transfrontaliere de întreprinderi, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite.
(v)
În cele din urmă, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență a instanțelor competente din SUA care ar contrazice concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Statele Unite.
-
Mexic:
(i)
În primul rând, Comisia constată că articolul 8 alineatul (3) din convenția fiscală (65) între Spania și Mexic, semnată la 6 octombrie 1994, încă în vigoare, conține dispoziții explicite privind tranzacțiile în vederea unor combinări transfrontaliere de întreprinderi. Ca urmare a acestor dispoziții, astfel de tranzacții beneficiază de o scutire de impozit în caz de restructurare, deoarece câștigurile de capital nerealizate nu sunt impozitate. Din câte poate constata Comisia, scopul acestei convenții fiscale internaționale este de a elimina eventuala excludere (66) a combinărilor transfrontaliere de întreprinderi de la beneficiile conferite de normele fiscale specifice aplicabile combinărilor naționale de întreprinderi.
(ii)
În al doilea rând, în conformitate cu legislația mexicană (dreptul societăților comerciale și dreptul fiscal) și ținând seama de convenția fiscală menționată anterior, nu există nicio interdicție juridică explicită a combinărilor de întreprinderi cu entități spaniole.
(iii)
În cele din urmă, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență a instanțelor competente din Mexic care ar contrazice în mod clar concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Mexic.
-
Brazilia:
(i)
În primul rând, Comisia constată că autoritățile spaniole au găsit un precedent pentru o combinare transfrontalieră de întreprinderi (nu cu Spania) (67).
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal (68) nu prevăd nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine, chiar dacă formalitățile administrative pot fi diferite (69).
(iii)
În al treilea rând, se aplică unele restricții juridice explicite în ceea ce privește desfășurarea unor activități economice în anumite sectoare (70) de către entități controlate de societăți străine. Cu toate acestea, astfel cum s-a precizat anterior (a se vedea considerentul 114), dispozițiile juridice ale țărilor din afara UE care împiedică un contribuabil spaniol să preia controlul asupra unei societăți-țintă din țara respectivă nu pot fi considerate drept o barieră juridică explicită relevantă în sensul invocat de autoritățile spaniole: ca urmare a acestei dispoziții, societățile/contribuabilii spaniole(i) nu pot îndeplini niciodată condiția influenței efective, deoarece acestea/aceștia vor fi întotdeauna acționarii minoritari ai societății-țintă. Conform informațiilor de care dispune Comisia, exact aceasta este situația care decurge din legislația braziliană menționată în cele două rapoarte.
(iv)
În cele din urmă, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență care ar contrazice concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Brazilia.
-
Argentina:
(i)
În primul rând, Comisia constată că articolul 5 din convenția fiscală (71) între Spania și Argentina, semnată la 26 august 1994, încă în vigoare, conține dispoziții explicite privind tranzacțiile în vederea unor combinări transfrontaliere de întreprinderi. Ca urmare a acestor dispoziții, operațiunile transfrontaliere de restructurare nu pot da naștere unei impozitări nefavorabile.
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale (72) și ale dreptului fiscal (73) nu prevăd nicio interdicție explicită a combinărilor cu entități străine, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite.
(iii)
În al treilea rând, Comisia nu a găsit nicio jurisprudență care ar contrazice concluzia sa cu privire la absența obstacolelor juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi cu o societate care are sediul în Argentina. În plus, Comisia nu este de acord cu interpretarea prezentată în cele două rapoarte cu privire la hotărârile (74) emise de administrația fiscală în anumite tranzacții transfrontaliere planificate. Aceste hotărâri clarifică pur și simplu condițiile regimului fiscal argentinian aplicabil restructurărilor. Acestea nu menționează existența vreunei interdicții generale și explicite cu privire la aplicarea acestui regim operațiunilor transfrontaliere de restructurare. În plus, interpretarea prezentată în rapoarte cu privire la aceste hotărâri specifice este în contradicție cu prevederile generale ale convenției fiscale menționate anterior (75) între Spania și Republica Argentina.
-
Ecuador:
(i)
În primul rând, Comisia observă că normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal nu prevăd nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine (76).
(ii)
În al doilea rând, Comisia constată că un raport prezentat de autoritățile spaniole (77) recunoaște că o combinare transfrontalieră de întreprinderi este posibilă, cu condiția înființării în prealabil de către cumpărătorul spaniol a unei sucursale în Ecuador.
-
Peru:
(i)
În primul rând, Comisia observă că normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal nu prevăd, conform informațiilor de care dispune Comisia, nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine (78).
(ii)
În al doilea rând, Comisia constată că articolul 2074 din Codul civil din Peru stabilește principiile aplicabile în cazul combinărilor transfrontaliere de întreprinderi, iar Legea generală privind societățile comerciale permite combinările de întreprinderi care implică o sucursală a unei entități străine și o întreprindere cu sediul în Peru (79).
(iii)
În al treilea rând, Legea privind impozitul pe venit asigură un tratament neutru al combinărilor de întreprinderi care implică o sucursală a unei entități străine și o întreprindere cu sediul în Peru (80).
(iv)
Prin urmare, Comisia consideră că o combinare transfrontalieră de întreprinderi este în orice caz posibilă, cu condiția înființării în prealabil de către cumpărătorul spaniol a unei sucursale în Peru.
-
Columbia:
(i)
În primul rând, Comisia observă că Superintendencia de Sociedades (81) confirmă în mod explicit posibilitatea realizării de combinări transfrontaliere de întreprinderi în temeiul legislaiei columbiene (82).
(ii)
În al doilea rând, normele generale ale dreptului societăților comerciale și ale dreptului fiscal (83) nu prevăd nicio interdicție juridică explicită a combinărilor cu entități străine, chiar dacă formalitățile administrative aplicabile pot fi diferite.
(iii)
În al treilea rând, Comisia constată că un raport prezentat de autoritățile spaniole (84) recunoaște că o combinare transfrontalieră de întreprinderi este posibilă, cu condiția înființării în prealabil de către cumpărătorul spaniol a unei sucursale în Columbia.
(116)
Autoritățile spaniole au transmis informații cu privire la legislația a alte opt țări din afara UE. Astfel cum s-a precizat deja în considerentul 107, Comisia consideră constatările de mai sus ca fiind suficiente pentru a confirma faptul că, în orice caz, chiar dacă s-ar admite existența unor obstacole juridice semnificative în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi, sistemul de referință este reprezentat de normele privind regimul fiscal al fondului comercial financiar în sistemul spaniol. Cu toate acestea, aplicând metodologia și criteriile descrise în considerentele 114 și următoarele, Comisia consideră, pe baza informațiilor disponibile, că nu există niciun obstacol juridic explicit, cu caracter general, în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi în legislațiile din Chile, Venezuela, Algeria, Canada, Australia, Japonia sau Maroc.
(117)
Prin urmare, pe baza constatărilor de mai sus, Comisia nu poate fi de acord cu autoritățile spaniole că fiecare potențial beneficiar individual al măsurii contestate se confruntă, chiar și numai în practică, cu obstacole insurmontabile în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi.
(118)
În lumina celor menționate anterior, Comisia consideră că nu există niciun motiv de a se abate de la sistemul de referință din decizia de inițiere și din decizia anterioară: cadrul de referință corespunzător pentru evaluarea măsurii contestate este reprezentat de sistemul spaniol general de impozitare a societăților comerciale și, mai exact, de normele privind regimul fiscal al fondului comercial financiar în cadrul acestui sistem fiscal. Această concluzie nu poate fi afectată de constatările Comisiei potrivit cărora există într-adevăr obstacole juridice explicite în două țări din afara UE (India și China). Astfel cum s-a precizat deja în considerentul 107, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (85), Comisia consideră că nu este necesar, pentru a ajunge la o concluzie în ceea ce privește calificarea unei scheme drept ajutor de stat, să se demonstreze că toate ajutoarele individuale acordate în cadrul schemei respective sunt calificate drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE.
(119)
Mai precis, în ceea ce privește China, Legea privind societățile comerciale din 2005 aplicabilă fuziunilor care implică doar societăți cu răspundere limitată sau societăți anonime cu răspundere limitată constituite în China, precum și articolele 2 și 55 din actul intitulat „Dispoziții privind preluarea întreprinderilor naționale de investitori străini”, emis la 22 iunie 2009 de Ministerul Comerțului din China, exclud în mod explicit societățile care nu au sediul în China din domeniul de aplicare al normelor privind combinările de întreprinderi, astfel încât o întreprindere spaniolă nu ar putea să își combine activitățile de afaceri cu o filială chineză controlată.
(120)
În ceea ce privește legislația în vigoare în India, articolele 391-394 din Legea indiană privind societățile comerciale din 1956 exclud în mod explicit întreprinderile care nu au sediul în India din domeniul de aplicare al normelor privind combinările de întreprinderi, astfel încât o întreprindere spaniolă nu ar putea să își combine activitățile de afaceri cu o filială indiană controlată.
A.1.2. Existența unei derogări de la sistemul de referință
(121)
Conform sistemului fiscal spaniol, baza de impozitare se calculează din situația contabilă, la care se aduc ulterior ajustări prin aplicarea unor norme fiscale specifice. Ca observație preliminară și cu caracter subsidiar, Comisia observă că măsura contestată reprezintă o derogare de la sistemul contabil spaniol. Apariția fondului comercial financiar poate fi calculată numai în mod abstract prin consolidarea conturilor societății-țintă cu cele ale întreprinderii absorbante. Cu toate acestea, în temeiul sistemului contabil spaniol, consolidarea conturilor este necesară în cazul unui „control” (86) și se realizează atât pentru asociațiile naționale de întreprinderi, cât și pentru cele străine, pentru a oferi situația globală a unui grup de societăți supuse unui control unitar. De exemplu, se consideră (87) că există o astfel de situație dacă societatea-mamă deține majoritatea drepturilor de vot în cadrul filialei. Cu toate acestea, măsura contestată nu necesită un astfel de control și se aplică începând cu un nivel de participare de 5 %. În cele din urmă, Comisia subliniază, de asemenea, că începând cu data de 1 ianuarie 2005 (88), în conformitate cu normele contabile, majoritatea societăților din Spania nu mai pot amortiza fondul comercial financiar. Într-adevăr, în această privință cele 30 de părți interesate se referă la dispoziții (89) care nu mai sunt în vigoare în cadrul sistemului contabil actual din Spania. Ca urmare a Legii nr. 16/2007 din 4 iulie 2007 de reformare și adaptare a dreptului comercial în domeniul contabilității în scopul armonizării contabile internaționale în temeiul legislației UE, precum și a Decretului regal nr. 1514/2007 din 16 noiembrie 2007 privind planul general de contabilitate, din punct de vedere contabil nici fondul comercial, nici fondul comercial financiar nu mai pot fi amortizate. Aceste modificări ale legislației contabile spaniole sunt în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (90). Prin urmare, având în vedere aceste considerente, măsura contestată reprezintă o excepție de la normele contabile obișnuite aplicabile în Spania.
(122)
Având în vedere aceste aspecte, datorită naturii fiscale a măsurii contestate, existența unei excepții trebuie evaluată în raport cu sistemul fiscal de referință și nu numai din punct de vedere contabil. În acest context, Comisia subliniază că sistemul fiscal spaniol nu a permis niciodată amortizarea fondului comercial financiar, cu excepția dispozițiilor articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. În special, pentru tranzacțiile naționale nu este posibilă o astfel de amortizare. Acest lucru reiese clar din următoarele considerente:
(123)
În scopuri fiscale, în Spania fondul comercial poate fi înregistrat contabil numai în mod separat în urma unei combinări de întreprinderi (91), care se materializează fie în cazul achiziției sau contribuției activelor care constituie o activitate comercială independentă, fie în urma unei combinări legale de întreprinderi. În astfel de situații, fondul comercial generat reprezintă diferența contabilă dintre costul de achiziție și valoarea de piață a activelor care constituie activitatea comercială achiziționată sau deținută de întreprinderea combinată. În cazul în care achiziția activității comerciale a unei societăți se efectuează prin intermediul achiziționării acțiunilor acesteia, ca în cazul măsurii contestate, se poate genera un fond comercial numai dacă întreprinderea absorbantă realizează ulterior o combinare cu întreprinderea absorbită, asupra căreia va deține controlul.
(124)
Cu toate acestea, în cadrul măsurii contestate, nu este necesar nici controlul, nici combinarea celor două întreprinderi. Este suficientă simpla achiziționare a unor titluri de participare de cel puțin 5 % într-o societate străină Prin urmare, prin faptul că fondul comercial financiar, definit ca fondul comercial care ar fi fost înregistrat contabil dacă întreprinderile ar fi realizat o combinare, poate figura separat chiar și dacă nu s-a realizat o combinare de întreprinderi, măsura contestată constituie o excepție de la sistemul de referință. Trebuie subliniat faptul că această excepție nu se datorează duratei perioadei de amortizare a fondului comercial financiar în raport cu perioada care se aplică fondului comercial tradițional (92), ci tratamentului diferit al tranzacțiilor naționale față de tranzacțiile transfrontaliere. Măsura contestată nu poate fi considerată o nouă normă contabilă generală de sine stătătoare deoarece nu este permisă amortizarea fondului comercial financiar generat de achiziționarea de titluri de participare naționale.
(125)
Pe baza acestor considerente, Comisia concluzionează că măsura contestată reprezintă o derogare de la sistemul de referință. După cum se va demonstra în considerentele 153-163, Comisia consideră că nici autoritățile spaniole, nici cele 30 de părți interesate nu au prezentat argumente suficient de coerente pentru a modifica această concluzie.
A.1.3. Existența unui avantaj
(126)
În temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, o parte din fondul comercial financiar generat de achiziționarea de titluri de participare în societăți străine poate fi dedus din baza de impozitare prin derogare de la sistemul de referință. Prin urmare, prin reducerea sarcinii fiscale a beneficiarilor, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS le oferă acestora un avantaj economic, care se prezintă sub forma unei reduceri a impozitului care li s-ar percepe, în caz contrar, societăților în cauză. Reducerea este proporțională cu diferența, la nivelul titlurilor de participare achiziționate, dintre prețul de achiziție plătit și valoarea de piață a activelor subiacente înregistrate contabil.
(127)
Valoarea precisă a avantajului în ceea ce privește prețul de achiziție plătit corespunde valorii nete actualizate a reducerii sarcinii fiscale oferite de amortizare, care este deductibilă pe parcursul perioadei de amortizare în urma achiziției. Prin urmare, aceasta depinde de rata de impozitare a întreprinderii în anii în cauză și de rata actualizată a dobânzii aplicabile.
(128)
În cazul în care titlurile de participare achiziționate sunt revândute, avantajul ar fi parțial recuperat prin intermediul impozitului pe câștigul de capital. Într-adevăr, prin faptul că permite amortizarea fondului comercial financiar, în cazul revânzării titlurilor de participare străine în cauză, suma dedusă ar genera o creștere a câștigului de capital impozitat la momentul vânzării. Cu toate acestea, în cazul unor astfel de circumstanțe nesigure, avantajul nu ar dispărea în totalitate, întrucât impozitarea într-o etapă ulterioară nu ține cont de costul de lichiditate. Astfel cum subliniază în mod îndreptățit cele două părți, din punct de vedere economic, valoarea avantajului este cel puțin similară cu cea a unei linii de credit fără dobândă care permite până la douăzeci de retrageri anuale ale celei de a douăzecea părți din fondul comercial financiar atât timp cât titlurile de participare sunt înscrise în contabilitatea contribuabilului.
(129)
Luând un exemplu ipotetic, deja menționat de Comisie în decizia de inițiere, titlurile de participare achiziționate în 2002 ar genera un avantaj care corespunde unui procent de 20,6 % din valoarea fondului comercial financiar, dacă se presupune o rată actualizată a dobânzii de 5 % (93) și se ia în considerare structura existentă a ratelor de impozitare a societăților comerciale până în anul 2022, astfel cum sunt stabilite la momentul actual în dispozițiile Legii nr. 35/2006 (94). Părțile terțe nu au contestat aceste cifre. În cazul revânzării titlurilor de participare achiziționate, avantajul ar corespunde dobânzii care ar fi fost percepută contribuabilului pentru o linie de credit care prezintă caracteristicile descrise în considerentul anterior.
(130)
În cele din urmă, Comisia nu poate împărtăși opiniile autorităților spaniole și ale celor 30 de părți interesate potrivit cărora beneficiarul final al măsurii contestate ar fi doar vânzătorul titlurilor de participare străine deoarece acesta ar primi un preț mai ridicat. Comisia respinge acest argument în urma evaluării efectului măsurii contestate în forma sa actuală. În primul rând, nu există niciun mecanism care să garanteze că avantajul este transferat total sau parțial vânzătorului. În al doilea rând, prețul de achiziție este rezultatul mai multor elemente diferite, nu numai al măsurii contestate. În al treilea rând, chiar dacă cele două condiții menționate anterior ar fi îndeplinite, contribuabilul spaniol care beneficiază de măsura contestată trebuie să fie considerat în continuare beneficiarul măsurii. Chiar dacă un avantaj economic ar fi transferat vânzătorului, măsura contestată ar oferi în continuare cumpărătorului o capacitate mai mare de a oferi un preț mai ridicat, ceea ce este extrem de important în cazul unei operațiuni concurențiale de achiziție.
(131)
Prin urmare, Comisia concluzionează că, în orice caz, măsura contestată conferă un avantaj în momentul achiziționării titlurilor de participare străine.
A.1.4. Justificarea măsurii prin logica sistemului fiscal spaniol
(132)
Comisia consideră că, în temeiul jurisprudenței constante a Curții de Justiție (95), măsurile de introducere a unei diferențieri între întreprinderi nu constituie ajutor de stat atunci când diferențierea respectivă provine din natura și structura globală a sistemului fiscal din care fac parte. Această justificare bazată pe natura sau structura globală a sistemului fiscal reflectă coerența unei anumite măsuri fiscale cu logica internă a sistemului fiscal în general.
(133)
În această privință, Comisia consideră, în primul rând, că autoritățile spaniole nu au dovedit că efectul măsurii contestate ar fi eliminarea dublei impozitări. De fapt, schema nu stabilește nicio condiție care să dovedească faptul că vânzătorul a fost impozitat în mod efectiv pentru câștigul obținut din transferul titlurilor de participare, chiar dacă o astfel de condiție este impusă pentru amortizarea fondului comercial generat în urma unei combinări de întreprinderi (96). Trebuie subliniat că, deși autoritățile spaniole pretind că nu au competența de a exercita controlul asupra unui vânzător străin care desfășoară operațiuni în străinătate, Comisia observă că această condiție este necesară pentru aplicarea altor dispoziții fiscale spaniole (97), dar nu pentru măsura contestată.
(134)
În al doilea rând, măsura contestată nu constituie un mecanism de evitare a dublei impozitări a dividendelor viitoare care ar fi impozitate la realizarea unor profituri viitoare și nu ar trebui impozitate de două ori atunci când sunt distribuite societății care deține titluri de participare semnificative pentru a căror achiziție a fost plătit fondul comercial financiar. De fapt, măsura contestată nu creează nicio legătură între dividendele primite și deducerea de care se bucură întreprinderea ca urmare a măsurii contestate. Dimpotrivă, dividendele primite din titluri de participare semnificative într-o întreprindere străină beneficiază deja atât de scutirea prevăzută la articolul 21 din TRLIS, cât și de neutralitatea impozitării directe prevăzute la articolul 32 din TRLIS pentru a evita dubla impozitare la nivel internațional. În această privință, amortizarea fondului comercial financiar produce un avantaj suplimentar în ceea ce privește achiziționarea de titluri de participare semnificative în societăți străine.
(135)
În al treilea rând, autoritățile spaniole nu au dovedit că măsura contestată ar constitui o extindere a normelor privind deprecierea, care presupun că există o dovadă obiectivă a pierderilor, bazată pe un calcul detaliat și obiectiv care nu este impus de măsura contestată. Dimpotrivă, articolul 12 alineatul (3) din TRLIS permite deduceri parțiale pentru deprecierea titlurilor de participare proprii în entități naționale și străine care nu sunt cotate pe o piață secundară, pentru deprecierile care se produc de la începutul până la sfârșitul exercițiului fiscal. Măsura contestată care, pentru beneficiari, este compatibilă cu articolul 12 alineatul (3) din TRLIS (98), prevede deduceri suplimentare peste nivelul scăderii valorii contabile teoretice aferente deprecierii.
(136)
În al patrulea rând, Comisia observă că fondul comercial financiar generat de achiziționarea titlurilor de participare naționale nu poate fi amortizat, în timp ce fondul comercial financiar al societăților străine poate fi amortizat în anumite condiții. Regimul fiscal diferit al fondului comercial financiar al societăților străine față de cele naționale reprezintă o diferențiere introdusă de măsura contestată, care nu este nici necesară, nici proporționată în conformitate cu logica sistemului fiscal. De fapt, Comisia consideră că este disproporționat ca schema în cauză să impună o impozitare nominală și efectivă care diferă în mod semnificativ pentru societăți în situații comparabile doar pentru că unele dintre aceste societăți efectuează investiții în străinătate.
(137)
În plus, Comisia consideră că observațiile formulate de una din cele 30 de părți interesate (99) presupun că inclusiv motivul pe care se bazează justificarea invocată de Spania ar fi contrar logicii sistemului fiscal spaniol. De fapt, conform observațiilor respective, într-un scenariu de combinare transfrontalieră de întreprinderi, fondul comercial generat ar fi, cel mai probabil, localizat în străinătate, mai precis în sediul permanent din străinătate creat în urma dizolvării societății-țintă. Prin urmare, conform acelorași observații, chiar și într-un scenariu de combinare transfrontalieră, Spania nu ar permite amortizarea fondului comercial în Spania deoarece fondul comercial este localizat în afara țării. În plus, Comisia constată diferențe suplimentare în ceea ce privește condițiile aplicabile pentru fiecare dintre aceste două scenarii. În cadrul măsurii contestate, achizițiile de titluri de participare efectuate înainte de 1 ianuarie 2002 nu sunt luate în considerare pentru calcularea bazei care urmează să fie amortizată. Cu toate acestea, într-un scenariu de combinare de întreprinderi, o astfel de dată-limită nu există pentru calcularea fondului comercial. Mai mult decât atât, într-un scenariu de combinare de întreprinderi, contribuabilul trebuie să dovedească faptul că obiectivul principal al combinării de întreprinderi se bazează pe considerente economice, pentru a se evita combinările realizate exclusiv în vederea obținerii unor avantaje fiscale (100), în timp ce măsura contestată nu oferă decât avantaje fiscale. Autoritățile spaniole nu au fost în măsură să ofere argumente convingătoare pentru a justifica aceste diferențe care, prin urmare, nu pot fi considerate justificate în mod corespunzător în logica sistemului fiscal spaniol.
(138)
În cele din urmă, autoritățile spaniole susțin, de asemenea, că măsura contestată este justificată de principiul neutralității care trebuie aplicat în contextul impozitării societăților comerciale (101). Într-adevăr, expunerea de motive din Legea privind impozitarea societăților comerciale (102) în vigoare la momentul introducerii măsurii contestate conține o trimitere clară la acest principiu. În această privință, Comisia subliniază că „principiul competitivității” (103) invocat de autoritățile spaniole, care se referă în mod explicit la „o creștere a exporturilor”, stimulează, de asemenea, această reformă. În acest context, trebuie reamintit faptul că, în conformitate cu deciziile anterioare ale Comisiei (104), este disproporționat să se impună impozitări efective diferite în cazul societăților aflate în situații comparabile doar pentru că acestea desfășoară activități de export sau urmăresc oportunități de investiții în străinătate. În plus, Comisia reamintește că, în conformitate cu afirmația Curții (105), „[…] în timp ce principiile regimului fiscal identic și sarcinii fiscale egale stau, fără îndoială, la baza sistemului fiscal spaniol, acestea nu le impun contribuabililor în situații diferite să beneficieze de același tratament”.
(139)
În lumina celor menționate anterior, Comisia consideră că principiul neutralității nu poate justifica măsura contestată. Într-adevăr, astfel cum subliniază și cele două părți, faptul că achiziționarea după o anumită dată a unor titluri de participare minoritară de 5 % beneficiază de măsura contestată denotă că aceasta ar include și anumite situații care nu prezintă elemente similare semnificative. Astfel, se poate afirma că, în cadrul sistemului de referință, situații diferite de fapt și de drept sunt tratate în mod identic. Prin urmare, Comisia consideră că principiul neutralității nu poate fi invocat pentru a justifica măsura contestată.
(140)
Având în vedere considerentele de mai sus, Comisia trebuie să concluzioneze că elementul de avantaj selectiv oferit de sistemul fiscal analizat nu este justificat prin natura sistemului fiscal. Prin urmare, trebuie să se considere că măsura contestată include un element discriminatoriu, sub forma unei limitări privind țara în care se desfășoară tranzacția care beneficiază de avantajul fiscal, această discriminare nefiind justificată de logica sistemului fiscal spaniol.
A.2. Raționament complementar: analiza măsurii contestate din perspectiva unui sistem de referință bazat pe sistemul sugerat de autoritățile spaniole
(141)
Deși Comisia consideră, astfel cum se precizează în considerentele de mai sus, că argumentele invocate de autoritățile spaniole se bazează pe o analiză incorectă a legislației de facto din țările din afara UE, ca și în decizia precedentă, Comisia a analizat măsura contestată și din perspectiva unui sistem de referință ipotetic bazat pe sistemul sugerat de autoritățile spaniole.
(142)
Autoritățile spaniole au explicat că obiectivul măsurii contestate este evitarea aplicării unui regim fiscal diferit între, pe de o parte, o achiziție urmată de o combinare de întreprinderi cu titlu oneros și, pe de altă parte, o achiziție de acțiuni fără combinare de întreprinderi. Pe această bază, domeniul de aplicare al schemei contestate s-ar limita la achiziționarea de titluri de participare semnificative într-o societate care nu are sediul în Spania, deoarece există obstacole din cauza cărora o combinare transfrontalieră de întreprinderi ar fi mai greu de realizat decât o combinare locală (106). Ca urmare a acestor obstacole, contribuabilii spanioli care investesc în străinătate s-ar afla, de fapt și de drept, într-o situație diferită față de cei care investesc în Spania. Într-adevăr, autoritățile spaniole susțin că (107): „Pe scurt, simpla natură diferențiată a anumitor măsuri fiscale nu presupune neapărat că acestea reprezintă ajutor de stat, întrucât aceste măsuri trebuie, de asemenea, să fie examinate pentru a stabili dacă sunt necesare sau funcționale în ceea ce privește eficiența sistemului fiscal, în conformitate cu comunicarea Comisiei. Prin urmare, sistemul fiscal spaniol prevede scheme fiscale diferite pentru situații diferite în mod obiectiv, cum ar fi cazul achizițiilor de titluri de participare în societăți străine spre deosebire de achizițiile în societăți spaniole (este imposibilă efectuarea de operațiuni de fuziune sau de gestionare a riscului etc.) pentru a se asigura neutralitatea fiscale impusă de legislația spaniolă internă și de legislația comunitară, precum și consecvența și eficiența logicii sistemului fiscal spaniol”. Prin urmare, acordarea unui regim fiscal specific pentru achizițiile transfrontaliere de titluri de participare ar fi necesară pentru a asigura neutralitatea sistemului fiscal spaniol și pentru a preveni acordarea unui tratament mai favorabil pentru achizițiile naționale de titluri de participare. Pin urmare, potrivit autorităților spaniole și celor 30 de părți interesate, cadrul corect de referință pentru evaluarea măsurii contestate ar fi regimul fiscal al fondului comercial pentru achizițiile străine.
(143)
Cu toate acestea, Comisia subliniază că, chiar și în cadrul acestui sistem alternativ de referință care ar putea fi definit ca regimul fiscal al fondului comercial și al fondului comercial financiar care decurg dintr-un interes economic într-o societate cu sediul într-o altă țară decât Spania, măsura contestată constituie în continuare o derogare care nu este în concordanță cu logica sistemului fiscal spaniol. Faptul că achiziționarea, după o anumită dată, a unor titluri de participare minoritară de 5 % beneficiază de măsura contestată demonstrează că această măsură ar include anumite situații care nu prezintă o similitudine semnificativă față de alte tranzacții care implică cel puțin controlul majoritar. Astfel, se poate afirma că, în cadrul acestui sistem de referință ipotetic și alternativ, situații diferite de fapt și de drept sunt tratate în mod identic. Comisia consideră, prin urmare, că măsura contestată constituie o derogare chiar și în acest sistem de referință alternativ și că principiul neutralității nu poate fi invocat pentru a o justifica.
B. Prezența resurselor de stat
(144)
Măsura presupune utilizarea resurselor de stat, întrucât implică renunțarea la venituri fiscale pentru suma care corespunde obligației fiscale reduse a societăților impozabile în Spania care achiziționează titluri de participare semnificative în societăți străine, pentru o perioadă de cel puțin 20 de ani de la achiziție.
(145)
Renunțarea la veniturile fiscale reduce cheltuielile care sunt incluse în mod obișnuit în bugetul unei întreprinderi și care, prin urmare, fără a fi subvenții propriu-zise, seamănă cu acestea prin natura lor și produc aceleași efecte. În același mod, o măsură care permite anumitor întreprinderi să beneficieze de o reducere a impozitului sau să amâne plata impozitului datorat în mod obișnuit presupune un ajutor de stat. Din punct de vedere bugetar și în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (108) și cu comunicarea Comisiei (109), măsura contestată produce o pierdere a veniturilor fiscale pentru stat, ca urmare a reducerii bazei de impozitare, ceea ce este echivalent cu o consumare a resurselor de stat.
(146)
Din aceste motive, Comisia consideră că măsura contestată presupune utilizarea unor resurse de stat.
C. Denaturarea concurenței și a schimburilor comerciale între statele membre
(147)
Conform jurisprudenței Curții de Justiție (110), „… în scopul clasificării unei măsuri naționale ca ajutor de stat interzis, nu este necesar să se demonstreze impactul real al ajutorului respectiv asupra schimburilor comerciale dintre statele membre și o denaturare efectivă a concurenței, ci numai să se analizeze dacă acest ajutor este susceptibil să afecteze schimburile comerciale și să denatureze concurența. În special, atunci când un ajutor acordat de un stat membru consolidează poziția unei întreprinderi în raport cu alte întreprinderi concurente în schimburile comerciale intracomunitare, acestea din urmă trebuie considerate ca fiind afectate de ajutorul respectiv… În plus, nu este necesar ca întreprinderea beneficiară să participe la schimburile comerciale intracomunitare. Ajutorul acordat de un stat membru unei întreprinderi poate contribui la menținerea sau creșterea activității naționale, consecința fiind diminuarea șanselor întreprinderilor stabilite în alte state membre de a pătrunde pe piața acestui stat membru”. În plus, conform jurisprudenței constante a Curții (111), pentru ca o măsură să denatureze concurența, este suficient ca beneficiarul ajutoarelor să concureze cu alte întreprinderi pe piețe deschise concurenței. Comisia consideră că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de jurisprudență, din următoarele motive.
(148)
În primul rând, măsura contestată oferă un avantaj în ceea ce privește finanțarea și, prin urmare, consolidează poziția unității economice care poate fi alcătuită din beneficiar și întreprinderea-țintă. În această privință și în conformitate cu jurisprudența Curții (112), simplul fapt de a deține titluri de participare la o întreprindere-țintă care asigură controlul acesteia și exercitarea controlului respectiv prin implicarea directă sau indirectă în gestionarea acesteia trebuie considerat drept o participare la activitatea economică desfășurată de întreprinderea controlată.
(149)
În al doilea rând, măsura contestată poate denatura concurența, cel mai evident, în rândul concurenților europeni, prin faptul că oferă o reducere fiscală întreprinderilor spaniole care achiziționează titluri de participare semnificative în societăți-țintă. Această analiză este confirmată de faptul că mai multe întreprinderi s-au plâns sau au intervenit după decizia de inițiere, pentru a susține că, mai ales în contextul procedurilor de licitație, măsura contestată a oferit un avantaj semnificativ care a stimulat apetitul pentru fuziuni al întreprinderilor spaniole. Aceste intervenții confirmă cel puțin că o serie de întreprinderi străine consideră că poziția lor pe piață este afectată de măsura contestată, indiferent de corectitudinea observațiilor detaliate pe care le-au transmis în ceea ce privește existența ajutorului.
(150)
În cele din urmă, Comisia ar dori să sublinieze că avantajul selectiv este acordat societăților care sunt contribuabili spanioli, și nu activităților contribuabililor spanioli desfășurate în afara UE. Baza de impozitare erodată este cea care derivă dintr-o activitate economică impozabilă în Spania. Prin urmare, avantajul este acordat direct activității desfășurate de beneficiar în Spania, și nu la sediul permanent situat în afara UE. Prin urmare, având în vedere acest fapt, Comisia consideră că nu se poate susține, în cazul de față, că avantajul nu poate denatura concurența sau schimburile comerciale dintre statele membre deoarece măsura contestată se aplică în țările terțe. Chiar dacă avantajul este acordat în conformitate cu condiții obiective, referitoare la tranzacțiile cu țările terțe, acest lucru nu schimbă faptul că efectul măsurii constă în erodarea bazei de impozitare care rezultă dintr-o activitate economică desfășurată pe piața internă.
(151)
Prin urmare, Comisia concluzionează că măsura contestată este de natură să afecteze schimburile comerciale între statele membre și să denatureze concurența, în special pe piața internă, printr-o posibilă îmbunătățire a condițiilor de funcționare a beneficiarilor angajați în mod direct în activități economice care sunt impozabile în Spania.
D. Reacția Comisiei la observațiile primite
(152)
Înainte de a concluziona cu privire la clasificarea măsurii, Comisia consideră că este potrivit să analizeze mai detaliat anumite argumente prezentate de autoritățile spaniole și de părțile terțe, care nu au fost încă abordate în mod explicit sau implicit în secțiunile privind evaluarea schemei (considerentele 96 și următoarele).
D.1. Reacții la datele extrase din declarațiile fiscale din 2006 și la observațiile privind hotărârea Curții de Justiție în cauza C-501/00
(153)
În ceea ce privește datele extrase de autoritățile spaniole din declarațiile fiscale din 2006 pentru a demonstra că măsura în cauză nu este selectivă (113), Comisia subliniază lipsa generală de acuratețe a informațiilor transmise. În primul rând, datele prezintă repartizarea beneficiarilor pe categorii (activitate, cifră de afaceri), însă nu indică dacă beneficiarii respectivi reprezintă un procent scăzut sau ridicat din fiecare categorie vizată. În al doilea rând, deși statisticile bazate pe valoarea cifrei de afaceri a beneficiarilor ar putea constitui un indicator interesant pentru a demonstra că măsura contestată se aplică tuturor societăților din Spania, trebuie subliniat faptul că măsura contestată este legată de achiziționarea de titluri de participare. Acest tip de investiție nu generează neapărat o cifră de afaceri semnificativă, ceea ce implică, de exemplu, că holdingurile pot fi incluse ca IMM-uri în datele respective. Prin urmare, pentru ca informațiile să fie considerate relevante, ar fi necesar să se țină cont de indicatori suplimentari, cum ar fi cifrele din bilanțul total, precum și dacă beneficiarii își pot consolida baza de impozitare cu alți contribuabili spanioli. În al treilea rând, datele nu par a fi reprezentative pentru că nu conțin niciun indiciu cu privire la nivelul de titluri de participare achiziționate (titluri de participare de control sau numai minoritare) de către beneficiari. În cele din urmă, datele primite nu oferă niciun indiciu care să permită să se stabilească dacă sunt îndeplinite condițiile din Recomandarea Comisiei din 2003 (114) privind IMM-urile. Prin urmare, Comisia consideră că demonstrația sa potrivit căreia măsura de ajutor contestată este selectivă din cauza caracteristicilor legislației respective nu este subminată de datele parțiale și nereprezentative furnizate de autoritățile spaniole.
(154)
Cu toate acestea, chiar dacă argumentele prezentate de autoritățile spaniole au fost completate de dovezi suplimentare, acest fapt nu ar înlătura natura selectivă a măsurii contestate, întrucât numai anumite întreprinderi beneficiază de măsură, în conformitate, de asemenea, cu hotărârea Curții de Justiție în cauza C-501/00 Spania/Comisia (115). Într-adevăr, în ceea ce privește clasificarea, de către autoritățile spaniole, a măsurii drept o măsură generală (116) deoarece este deschisă oricărei întreprinderi cu sediul în Spania, trebuie amintită această hotărâre a Curții. Cauza respectivă a inclus, de asemenea, o scutire de la sistemul spaniol de impozitare a societăților comerciale, mai exact, o măsură numită „deducere pentru activități de export”. Autoritățile spaniole au susținut în fața Curții că schema a fost deschisă oricărei întreprinderi cu domiciliul fiscal în Spania. Cu toate acestea, Curtea a considerat că deducerea fiscală ar putea „să ofere avantaje numai unei singure categorii de întreprinderi, și anume întreprinderilor care desfășoară activități de export și efectuează anumite investiții vizate de măsura contestată” (117). Comisia consideră că, și în cazul de față, măsura contestată urmărește promovarea exportului de capital în afara Spaniei, pentru a consolida poziția societăților spaniole în străinătate, îmbunătățind astfel competitivitatea beneficiarilor schemei.
(155)
În această privință, merită menționat faptul că, în conformitate cu Curtea de Justiție, „pentru a justifica măsurile contestate pe baza naturii sau a structurii sistemului fiscal din care fac parte aceste măsuri, nu este suficient să se declare că acestea sunt destinate promovării comerțului internațional. Este adevărat că un astfel de scop este un obiectiv economic, însă nu s-a demonstrat că obiectivul respectiv corespunde logicii globale a sistemului fiscal. …Faptul că măsurile contestate urmăresc un obiectiv al politicii comerciale sau industriale, precum promovarea comerțului internațional prin susținerea investițiilor străine, nu este, prin urmare, suficient pentru ca acestea să nu fie clasificate drept «ajutor» în sensul articolului 4 litera (c) CO” (118). În cazul de față, autoritățile spaniole au declarat pur și simplu că măsura contestată este menită să promoveze comerțul internațional și consolidarea societăților, fără a dovedi că o astfel de măsură se justifică prin logica sistemului. Având în vedere cele de mai sus, Comisia confirmă rezultatul analizei sale sa potrivit căruia măsura contestată este selectivă.
D.2. Reacția la observațiile privind practica Comisiei
(156)
În ceea ce privește trimiterea la presupusa interpretare inovatoare a conceptului de selectivitate în cazul de față, trebuie subliniat în primul rând că această abordare coincide pe deplin cu practica decizională a Comisiei și cu jurisprudența Curții, astfel cum este descrisă în considerentul 109. Abordarea acestui caz nu se abate nici de la Decizia N 480/2007 a Comisiei (119), la care fac trimitere autoritățile spaniole. De fapt, această decizie a luat în considerare natura specifică a obiectivului urmărit, făcându-se trimitere la (120) Comunicarea Comisiei către Consiliu, Parlamentul European și Comitetul Economic și Social European - Spre o utilizare mai eficientă a stimulentelor fiscale pentru cercetare și dezvoltare (121). În cazul de față, obiectivul urmărit prin măsura contestată nu este un obiectiv similar. În plus, spre deosebire de prezentul caz, măsura spaniolă care intră sub incidența Deciziei Comisiei N 480/2007 nu a făcut nici o distincție între tranzacțiile naționale și internaționale.
(157)
În cele din urmă, în ceea ce privește derogarea de la regimul de impozitare a societăților comerciale care decurge din punerea în aplicare a unor directive (122) precum Directiva privind societățile-mamă și filialele sau Directiva privind plata dobânzilor și redevențelor transfrontaliere, Comisia consideră că situația care rezultă prin aplicarea acestor directive este pe deplin conformă cu raționamentul dezvoltat în prezenta decizie. În urma armonizării în cadrul Uniunii Europene, operațiunile transfrontaliere din Uniunea Europeană și din fiecare stat membru ar trebui considerate ca aflându-se într-o situație de fapt și de drept comparabilă. În plus, Comisia ar dori să sublinieze că declarația Curții de Justiție a fost că (123): „în stadiul actual de dezvoltare a dreptului comunitar, impozitarea directă este de competența statelor membre, deși, conform unei jurisprudențe constante, acestea din urmă trebuie să exercite această competență respectând dreptul comunitar (a se vedea, în special, cauza C-391/97, Gschwind, Rec., 1999, p. I-5451, punctul 20) și, prin urmare, să evite adoptarea, în acest context, a oricăror măsuri care ar putea să constituie ajutor de stat incompatibil cu piața comună”.
D.3. Reacția la observațiile privind articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE
(158)
Conform celor subliniate deja anterior, trebuie avut în vedere că, deși impozitarea directă este de competența statelor membre, totuși acestea trebuie să exercite această competență în conformitate cu dreptul UE (124), inclusiv cu dispozițiile din TFUE privind ajutorul de stat. Articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE limitează pur și simplu domeniul de aplicare al articolul 63 din TFUE și nu afectează în niciun fel aplicarea normelor din tratat privind ajutorul de stat, inclusiv a celor care conferă Comisiei competențe de control în acel domeniu.
(159)
Mai mult, articolul 65 din TFUE, invocat de autoritățile spaniole, trebuie să fie coroborat cu articolul 63 din TFUE, care interzice restricțiile privind circulația capitalurilor între statele membre. De fapt, articolul 65 alineatul (1) din TFUE prevede că „articolul 63 nu aduce atingere dreptului statelor membre: (a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite”.
(160)
Posibilitatea oferită statelor membre de articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE de a aplica dispozițiile relevante ale legislațiilor fiscale care fac distincție între contribuabili în funcție de reședința lor sau de locul unde capitalurile lor sunt investite a fost deja susținută de Curte. În conformitate cu jurisprudența respectivă, înainte de intrarea în vigoare a articolului 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE, dispozițiile fiscale naționale care stabilesc unele distincții, bazate, în special, pe reședința contribuabililor, ar putea fi compatibile cu dreptul UE, cu condiția să se aplice situațiilor care nu sunt în mod obiectiv comparabile (125) sau care s-ar putea justifica prin motive prioritare de interes general, care sunt legate, în special, de coeziunea sistemului fiscal (126). În orice caz, obiectivele de natură pur economică nu pot constitui un motiv prioritar de interes general care să justifice restricționarea unei libertăți fundamentale garantate prin tratat (127).
(161)
De asemenea, în ceea ce privește perioada de după intrarea în vigoare a articolului 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE, Curtea a analizat prezența posibilă a unor situații comparabile în mod obiectiv care ar putea justifica o legislație care restricționează libera circulație a capitalurilor. În ceea ce privește anumite legi fiscale care au avut drept efect descurajarea contribuabililor care locuiesc într-un stat membru de a-și investi capitalul în întreprinderi cu sediul în alt stat membru și care, de asemenea, au generat un efect restrictiv pentru întreprinderile cu sediul în alte state membre întrucât au constituit un obstacol în calea acumulării de capital în statul membru în cauză, Curtea a susținut în mod constant că astfel de legi nu se pot justifica printr-o diferență obiectivă a situațiilor de acest tip care să justifice un regim fiscal diferit, în conformitate cu articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE (128).
(162)
În orice caz, trebuie avut în vedere că articolul 65 alineatul (3) din TFUE prevede în mod specific că dispozițiile naționale menționate la articolul 65 alineatul (1) litera (a) din TFUE nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară sau o restricție disimulată pentru libera circulație a capitalului și a plăților (129).
(163)
Având în vedere cele prezentate anterior și, în special, faptul că nu există obstacole juridice explicite în unele din țările terțe în care se aplică schema contestată, Comisia consideră că, în prezentul caz, achiziționările de acțiuni interne și achiziționările de acțiuni de către societățile cu sediul în toate celelalte state membre, precum și în unele din țările terțe în care nu au fost identificate obstacole juridice explicite, sunt, din motivele subliniate mai sus, într-o situație comparabilă obiectivă și că nu există motive prioritare de interes general care ar putea justifica un tratament diferit al contribuabililor, în funcție de locul în care este investit capitalul lor.
E. Concluzie privind clasificarea măsurii contestate
(164)
Datorită faptului că schema se aplică atât în cadrul UE (a se vedea decizia anterioară), cât și la mai multe situații din afara UE, unde nu au fost identificate obstacole juridice explicite, Comisia consideră că măsura contestată în toate elementele sale, inclusiv în măsura în care aceasta se aplică achizițiilor din afara UE, îndeplinește toate condițiile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE și ar trebui, deci, să fie considerată ajutor de stat.
(165)
În conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție (130), Comisia ar dori să reitereze faptul că scopul prezentei decizii nu este de a stabili condițiile care ar permite statului membru în cauză să evite clasificarea măsurii contestate drept ajutor de stat. Această chestiune ar fi trebuit să fie discutată de către autoritățile spaniole și de către Comisie, în cadrul notificării schemei în cauză, înainte ca schema să fie pusă în aplicare.
F. Compatibilitate
(166)
În conformitate cu decizia de inițiere, Comisia consideră că schema de ajutor în cauză nu îndeplinește criteriile pentru niciuna dintre derogările prevăzute la articolul 107 alineatele (2) și (3) din TFUE.
(167)
În cursul procedurii, autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate și-au prezentat argumentele pentru a demonstra că derogările prevăzute la articolul 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE s-ar aplica în prezentul caz (131). Cele două părți au considerat că niciuna dintre dispozițiile articolului 107 alineatul (2) sau alineatul (3) din TFUE nu s-au aplicat în prezentul caz.
(168)
Derogările prevăzute la articolul 107 alineatul (2) din TFUE referitoare la ajutoarele cu caracter social acordate consumatorilor individuali, la ajutoarele destinate remedierii daunelor provocate de catastrofe naturale sau de alte evenimente excepționale și ajutoarele acordate economiei anumitor regiuni din Republica Federală Germania, nu se aplică în prezentul caz.
(169)
Nu se aplică nici derogarea prevăzută la articolul 107 alineatul (3) litera (a), care autorizează ajutoare pentru promovarea dezvoltării economice a unor zone în care nivelul de trai este anormal de scăzut sau în care există un grad de ocupare a forței de muncă extrem de redus, deoarece măsura nu este condiționată de desfășurarea vreunui tip de activitate în regiuni specifice (132).
(170)
De asemenea, măsura contestată, adoptată în 2001, nu poate fi considerată ca fiind destinată să promoveze realizarea unui proiect de interes european comun sau să remedieze o perturbare gravă a economiei spaniole, conform articolului 107 alineatul (3) litera (b) și nici nu are ca obiect promovarea culturii și conservarea patrimoniului, conform articolului 107 alineatul (3) litera (d).
(171)
În cele din urmă, măsura contestată trebuie examinată în lumina articolului 107 alineatul (3) litera (c) care prevede autorizarea ajutoarelor destinate să favorizeze dezvoltarea anumitor activități sau regiuni economice, în cazul în care un astfel de ajutor nu afectează condițiile în care se desfășoară schimburile comerciale într-o măsură care să contravină interesului comun. În această privință, trebuie remarcat mai întâi faptul că măsura contestată nu intră sub incidența niciunuia dintre cadrele sau orientările care definesc condițiile pentru analizarea anumitor tipuri de ajutoare compatibile cu piața internă.
(172)
În ceea ce privește argumentele prezentate de autoritățile spaniole și de cele 30 de părți interesate pe baza planului de acțiune privind ajutoarele de stat din 2005 (133), în care acestea consideră că anumite măsuri pot fi compatibile dacă oferă, în esență, o soluție la o disfuncționalitate a pieței, Comisia observă că presupusele dificultăți generale în efectuarea fuziunilor transfrontaliere nu pot fi considerate o disfuncționalitate a pieței.
(173)
Faptul că este posibil ca o anumită societate să nu fie capabilă să desfășoare un anumit proiect sau tranzacție fără ajutor nu înseamnă neapărat că există o disfuncționalitate a pieței. Numai dacă forțele pieței nu ar putea să obțină singure un rezultat eficient în urma unei măsuri - și anume, dacă nu se obțin toate câștigurile potențiale prin măsura respectivă - se poate considera că există o disfuncționalitate a pieței.
(174)
Comisia nu contestă faptul că pentru unele tranzacții costurile implicate pot fi mai ridicate decât cele ale altor tranzacții. Totuși, întrucât aceste costuri reprezintă costuri reale care reflectă cu acuratețe natura proiectelor care sunt analizate - și anume costurile aferente locației geografice diferite sau contextului juridic diferit în care urmează să se desfășoare proiectele - este eficient ca societățile să ia în considerare pe deplin aceste costuri când iau decizii. Dimpotrivă, s-ar înregistra rezultate ineficiente dacă aceste costuri reale ar fi ignorate sau, mai ales, compensate prin ajutor de stat. De asemenea, se înregistrează aceleași diferențe de cost real la compararea diferitor tranzacții în cadrul aceleiași țări, ca și la compararea tranzacțiilor transfrontaliere, iar existența acestor diferențe nu înseamnă rezultate ineficiente pe piață.
(175)
Exemplele oferite de autoritățile spaniole privind costurile de desfășurare a tranzacțiilor internaționale presupuse a fi mari comparativ cu tranzacțiile naționale sunt legate de costurile reale ale desfășurării tranzacțiilor, care ar trebui luate în considerare pe deplin de participanții pe piață, pentru a obține rezultate eficiente.
(176)
Pentru a se înregistra o disfuncționalitate a pieței, trebuie să existe, în esență, externalități (efecte secundare pozitive) generate de tranzacții sau de informații semnificative incomplete sau asimetrice în urma cărora tranzacțiile care ar fi putut fi eficiente nu se mai efectuează. În timp ce, teoretic, acestea pot fi prezente în anumite tranzacții, atât internaționale, cât și naționale (de exemplu în contextul programelor comune de cercetare și dezvoltare), nu se poate considera că sunt inerent prezente în toate tranzacțiile internaționale, fără a mai menționa tranzacțiile de tipul celei în cauză. În această privință, Comisia consideră că argumentul privind disfuncționalitatea pieței nu poate fi acceptat.
(177)
În plus, trebuie reamintit că, atunci când evaluează dacă ajutorul poate fi considerat compatibil cu piața internă, Comisia pune în balanță impactul pozitiv al măsurii în atingerea unui obiectiv de interes comun cu efectele secundare negative potențiale, precum denaturarea comerțului și a concurenței. Planul de acțiune privind ajutoarele de stat, care se inspiră din practica existentă, a instituit un „test de echilibru” în trei etape. Primele două etape vizează efectele pozitive ale ajutorului de stat, iar a treia abordează efectele negative și echilibrul care rezultă între efectele pozitive și negative. Testul comparativ se bazează pe trei întrebări:
(a)
se evaluează dacă ajutorul urmărește un obiectiv de interes comun bine definit (de exemplu, creștere, ocupare a forței de muncă, coeziune, mediu, securitate energetică);
(b)
se evaluează dacă ajutorul este adecvat pentru a îndeplini obiectivul de interes comun, și anume, dacă ajutorul propus soluționează disfuncționalități ale pieței sau îndeplinește un alt obiectiv. Această evaluare presupune să se verifice dacă:
(i)
ajutorul de stat reprezintă un instrument de politică adecvat;
(ii)
există un efect de stimulare, și anume, dacă ajutorul modifică comportamentul întreprinderilor;
(iii)
măsura este proporțională, și anume, dacă aceeași schimbare de comportament ar putea fi obținută cu mai puțin ajutor;
(c)
se evaluează dacă denaturările concurenței și efectul asupra comerțului sunt limitate, astfel încât bilanțul total să fie pozitiv.
(178)
În primul rând, este necesar să se evalueze dacă obiectivul urmărit de ajutor poate fi considerat, într-adevăr, ca fiind de interes comun. În pofida presupusului obiectiv de a stimula integrarea pieței unice, în cazul de față obiectivul urmărit de ajutor nu este bine definit deoarece se extinde dincolo de integrarea pieței, promovând în special expansiunea societăților spaniole pe piața europeană.
(179)
Cea de-a doua etapă impune să se evalueze dacă ajutorul este conceput în mod corespunzător pentru a atinge obiectivul bine definit de interes comun. Mai exact, ajutorul de stat trebuie să modifice comportamentul unei întreprinderi beneficiare, astfel încât aceasta să se implice în activități care contribuie la atingerea obiectivului de interes comun, pe care nu l-ar atinge fără ajutor sau pe care l-ar atinge în mod limitat sau diferit. Autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate nu au prezentat niciun argument specific care să demonstreze posibilitatea producerii acestui efect de stimulare.
(180)
Cea de-a treia etapă abordează efectele negative ale ajutorului de stat. Deși este bine conceput pentru a răspunde unui obiectiv de interes comun, ajutorul acordat unei anumite întreprinderi sau unui anumit sector economic poate conduce la denaturări grave ale concurenței și ale comerțului între statele membre. În această privință, cele 30 de părți interesate consideră că schema de ajutor nu are impact asupra situației întreprinderilor impozabile în Spania în ceea ce privește concurența, întrucât efectul financiar al articolului 12 alineatul (5) ar fi neglijabil. Cu toate acestea, astfel cum s-a indicat deja anterior în considerentele 126 și următoarele, există indicii clare că efectul articolului 12 alineatul (5) este departe de a fi neglijabil. În plus, întrucât schema de ajutor este aplicabilă numai tranzacțiilor străine, aceasta are, în mod clar, efectul de a direcționa denaturările concurenței către piețele străine.
(181)
Ultima etapă în analiza compatibilității constă în a evalua dacă efectele pozitive ale ajutorului, în cazul în care acestea există, prevalează asupra efectelor negative. Astfel cum se indică mai sus, în această situație autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate nu au demonstrat existența unui obiectiv bine definit care conduce la efecte pozitive clare. Acestea consideră, în termeni generali, că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS îndeplinește obiectivul Uniunii de a promova tranzacțiile transfrontaliere, fără a iniția evaluarea efectelor negative potențiale și reale ale măsurii contestate. În orice caz, chiar presupunând că efectul pozitiv al măsurii este de a promova tranzacțiile transfrontaliere prin eliminarea obstacolelor în calea acestora, Comisia consideră că efectele pozitive ale măsurii nu prevalează asupra celor negative, mai ales pentru că domeniul de aplicare al măsurii este imprecis și general.
(182)
În concluzie, Comisia consideră că, în ceea ce privește analiza, conform articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE, în special, avantajele fiscale acordate în cadrul măsurii contestate nu sunt legate de investiții, de crearea de locuri de muncă sau de proiecte specifice. Acestea scutesc pur și simplu întreprinderile în cauză de cheltuieli suportate de obicei de acestea și, prin urmare, trebuie considerate ajutor de exploatare. Ca regulă generală, ajutorul de exploatare nu intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE întrucât denaturează concurența în sectoarele în care se acordă și, în același timp, nu poate, prin natura sa, să atingă niciunul dintre obiectivele prevăzute de dispoziția respectivă (134). În conformitate cu practica standard a Comisiei, un astfel de ajutor nu poate fi considerat compatibil cu piața internă, întrucât nici nu facilitează dezvoltarea unor activități sau domenii economice, nici nu este limitat în timp, degresiv sau proporțional cu măsurile necesare pentru remedierea unei anumite deficiențe economice din zonele respective. Rezultatul „testului de echilibru” confirmă această analiză.
(183)
În lumina celor menționate anterior, trebuie concluzionat că întreaga schemă de ajutor în cauză, inclusiv în măsura în care se aplică achiziționărilor efectuate în afara UE, este incompatibilă cu piața internă.
G. Recuperarea
(184)
Măsura contestată a fost pusă în aplicare fără să fi fost notificată în prealabil Comisiei, în conformitate cu articolul 108 alineatul (3) din TFUE. Prin urmare, măsura constituie ajutor de stat ilegal.
(185)
În cazul în care se constată că ajutorul de stat acordat ilegal este incompatibil cu piața internă, consecința unei astfel de constatări este că ajutorul ar trebui recuperat de la beneficiari în conformitate cu articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (135). Prin recuperarea ajutorului, poziția competitivă care exista înainte de acordarea acestuia este restabilită pe cât posibil. Niciun argument prezentat de autoritățile spaniole sau de cele 30 de părți interesate nu justifică o abatere generală de la acest principiu de bază.
(186)
Cu toate acestea, articolul 14 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 prevede următoarele: „Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care aceasta ar contraveni unui principiu general de drept comunitar”. Jurisprudența Curții de Justiție și practica Comisiei au stabilit, printre altele, că un ordin de recuperare a ajutorului încalcă un principiu general al dreptului UE prin care, ca urmare a acțiunilor Comisiei, beneficiarul unei măsuri are așteptări legitime că ajutorul a fost acordat în conformitate cu dreptul UE (136).
(187)
În hotărârea sa în cauza Forum 187 (137), Curtea a susținut că „dreptul de a invoca principiul protecției așteptărilor legitime aparține oricărui justițiabil pe care o instituție comunitară l-a determinat să nutrească speranțe întemeiate. Cu toate acestea, nimeni nu poate invoca o încălcare a acestui principiu în lipsa unor asigurări precise pe care i le-ar fi oferit administrația. În aceeași măsură, atunci când un operator economic prudent și avizat este în măsură să prevadă adoptarea unei măsuri comunitare de natură să îi afecteze interesele, el nu poate invoca acest principiu atunci când această măsură este adoptată”.
(188)
Autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate au invocat, în esență, existența unor așteptări legitime bazate, în primul rând, pe anumite răspunsuri ale Comisiei la întrebări parlamentare cu solicitare de răspuns scris și, în al doilea rând, pe presupusa similaritate a schemei de ajutor cu măsuri anterioare care au fost declarate compatibile de către Comisie. În al treilea rând, autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate consideră că, în conformitate cu principiul așteptărilor legitime, Comisia nu poate solicita nici recuperarea deducerilor deja realizate, nici a tuturor deducerilor restante, până la perioada de 20 de ani stabilită prin TRLIS.
(189)
În ceea ce privește presupusa similaritate a schemei de ajutor cu alte măsuri, care au fost considerate ca nereprezentând ajutor de stat, Comisia consideră că schema de ajutor este semnificativ diferită față de măsurile evaluate de Comisie în decizia sa din 1984 privind centrele de coordonare belgiene (138). Măsura contestată are un domeniu de aplicare diferit întrucât nu vizează activitățile în interiorul grupului, precum cele din centrele de coordonare belgiene. În plus, măsura contestată are o structură diferită, care o face să fie selectivă, în special deoarece se aplică numai tranzacțiilor legate de alte țări.
(190)
În ceea ce privește impactul declarațiilor Comisiei privind așteptările legitime ale beneficiarilor, Comisia consideră că ar trebui să se facă distincție între două perioade: (a) perioada care începe de la intrarea în vigoare a măsurii la 1 ianuarie 2002 până la data publicării deciziei de inițiere în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, la 21 decembrie 2007 și (b) perioada de după publicarea deciziei de inițiere în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
(191)
Cu referire la prima perioadă, Comisia cunoaște răspunsurile la întrebările parlamentare formulate de către domnul Erik Mejier și doamna Bowles Sharon cu privire la posibilitatea ca măsura contestată să fi constituit ajutor de stat. Mai exact, în răspunsul la întrebarea parlamentară adresată de deputatul Erik Meijer, la 19 ianuarie 2006, un comisar a răspuns în numele Comisiei astfel: „Comisia nu poate confirma că ofertele ridicate ale societăților spaniole se datorează legislației fiscale spaniole care le permite întreprinderilor să amortizeze fondul comercial mai rapid decât omologii lor francezi sau italieni. Cu toate acestea, Comisia poate să confirme că aceste legislații naționale nu intră în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat, întrucât constituie mai degrabă norme generale de depreciere aplicabile tuturor întreprinderilor din Spania” (139). La 17 februarie 2006, ca răspuns la întrebarea parlamentară adresată de dna Sharon Bowles, membru al PE, un comisar a răspuns în numele Comisiei astfel: „Potrivit informațiilor de care Comisia dispune în prezent, se pare că normele (fiscale) spaniole privind amortizarea «fondului comercial» sunt aplicabile tuturor întreprinderilor din Spania, indiferent de dimensiune, sectoare, forme juridice sau caracterul privat sau public deoarece constituie norme generale de depreciere. Prin urmare, se pare că acestea nu intră în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat” (140).
(192)
Prin aceste declarații către Parlament, Comisia a oferit asigurări specifice, necondiționate și consecvente de așa natură încât beneficiarii măsurii în cauză să nutrească speranțe justificate că schema de amortizare a fondului comercial era legală, în sensul că nu încadra în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat (141), și că, prin urmare, orice avantaje care decurgeau din aceasta nu ar putea să fie supuse unor proceduri ulterioare de recuperare. Deși aceste declarații nu au condus la o decizie oficială a Comisiei care să stabilească faptul că schema de amortizare nu a constituit ajutor de stat, efectul acestora a fost echivalent din punct de vedere al creării unei așteptări legitime, în special având în vedere că procedurile aplicabile de asigurare a respectării principiului colegialității fuseseră respectate în acest caz. Întrucât noțiunea de ajutor de stat este obiectivă (142), iar Comisia nu are nicio putere discreționară privind interpretarea acesteia - spre deosebire de procedura de evaluare a compatibilității - orice declarație precisă și necondiționată în numele Comisiei că o măsură națională nu va fi considerată ajutor de stat va fi înțeleasă, în mod natural, ca însemnând că măsura nu a constituit ajutor de la început (și anume, și înainte de declarația respectivă). Orice întreprindere care a fost anterior nesigură dacă în viitor va face sau nu obiectul unui ordin de recuperare, în temeiul normelor privind ajutoarele de stat, a avantajelor pe care le-a obținut în cadrul schemei de amortizare a fondului comercial rezultat din tranzacțiile efectuate înainte de declarațiile Comisiei, ar fi putut concluziona ulterior că o astfel de incertitudine a fost nefondată, întrucât nu se putea aștepta să dea dovadă de o diligență mai mare decât Comisia în această privință. În aceste circumstanțe specifice și ținând cont de faptul că legislația UE nu impune demonstrarea unei legături cauzale între asigurările oferite de o instituție comunitară și comportamentul cetățenilor sau al întreprinderilor de care sunt legate aceste asigurări (143), orice întreprinzător diligent se poate aștepta în mod rezonabil ca, ulterior, Comisia să nu impună nicio recuperare (144) privind măsurile pe care le-a clasificat ea însăși, anterior, într-o declarație adresată unei alte instituții comunitare, ca nereprezentând ajutor, indiferent de data la care a fost încheiată tranzacția care beneficiază de măsura de ajutor.
(193)
În consecință, Comisia concluzionează că unii din beneficiarii măsurii contestate ar fi putut avea așteptarea legitimă că ajutorul nu va fi recuperat și, prin urmare, nu impune recuperarea ajutorului fiscal acordat beneficiarilor respectivi în contextul oricăror titluri de participare deținute, direct sau indirect, la o întreprindere străină de orice societate spaniolă care achiziționează, înainte de data publicării (145) în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a Deciziei Comisiei de inițiere a procedurii oficiale de investigare, în temeiul articolului 108 alineatul (2) din TFUE, care ar fi putut beneficia ulterior de măsura în cauză.
(194)
Dincolo de aceste considerente, care sunt identice cu cele exprimate în decizia anterioară, Comisia consideră că ar trebui să se țină seama de o serie de factori suplimentari.
(195)
În conformitate cu considerentul 117 din decizia anterioară, deși Comisia a considerat că autoritățile spaniole și cele 30 de părți interesate au furnizat probe insuficiente pentru a justifica un regim fiscal diferit pentru tranzacții cu titluri de participare spaniole și pentru tranzacții între societăți stabilite în Uniunea Europeană, Comisia a declarat că nu a putut „exclude complet a priori această diferențiere în ceea ce privește tranzacțiile care implică țări terțe. Într-adevăr, în afara Comunității, barierele juridice în calea combinărilor transfrontaliere de întreprinderi pot persista, ceea ce ar încadra tranzacțiile transfrontaliere într-o situație de fapt și de drept diferită de tranzacțiile intra-comunitare. Ca urmare, achizițiile extra-comunitare care ar fi putut conduce la amortizarea fiscală a fondului comercial - ca în cazul unui titlu de participare majoritar - pot fi excluse de acest avantaj fiscal deoarece efectuarea de combinări de întreprinderi este imposibilă. Amortizarea fondului comercial financiar pentru aceste tranzacții, care nu intră sub incidența cadrului de fapt și de drept comunitar, ar putea fi necesară pentru a asigura neutralitatea fiscală.” Comisia și-a finalizat analiza stabilind la considerentul 119 din decizia anterioară, care este disponibilă pe site-ul Internet Comisiei de la începutul lunii ianuarie 2010, că „În acest context, Comisia menține procedura, cum a fost inițiată prin decizia de inițiere din 10 octombrie 2007, deschisă pentru achiziții extra-comunitare în lumina noilor elemente pe care autoritățile spaniole s-au angajat să le furnizeze în ceea ce privește obstacolele în calea fuziunilor transfrontaliere extra - comunitare. Procedura, astfel cum a fost deschisă la 10 octombrie 2007, este, prin urmare, încă în vigoare pentru achizițiile extra-comunitare.”
(196)
La considerentele 115-119 din decizia anterioară, Comisia a indicat că ar putea exista o diferențiere între tranzacțiile de achiziționare care au avut loc în cadrul UE și cele care au loc în afara UE. În special, Comisia a menționat că „barierele juridice din calea combinărilor de întreprinderi transfrontaliere pot persista, ceea ce ar plasa tranzacțiile transfrontaliere într-o situație juridică și de fapt diferită față de tranzacțiile intra-comunitare”. Trimiterile la criteriile privind „barierele juridice” și „titlul de participare majoritar”, sunt deosebit de relevante în aceste circumstanțe specifice.
(197)
Având în vedere aceste trăsături specifice și caracteristice ale prezentului caz, Comisia consideră că afirmația de la considerentul 117 din decizia anterioară ar fi putut da naștere unor așteptări legitime în ceea ce privește punerea în aplicare a schemei de ajutor contestate la tranzacțiile efectuate de către societăți spaniole în acele țări terțe în care există „bariere juridice” explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi și în care societatea spaniolă respectivă a achiziționat „un titlu de participare majoritar”, indiferent de data la care tranzacția a avut loc, înainte de adoptarea prezentei decizii.
(198)
Pe baza informațiilor prezentate de autoritățile spaniole în rapoarte și fără a se aduce atingere clasificării schemei contestate drept ajutor de stat și aplicării acesteia la tranzacțiile individuale din motivele menționate la considerentul 107, Comisia constată că, printre țările analizate, legislația în vigoare în două dintre acestea, și anume în India și în China, prezintă bariere juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi.
(199)
Având în vedere concluziile prezentate în considerentele 119 și 120, Comisia concluzionează că, pentru tranzacțiile legate de aceste două țări, beneficiarii măsurii contestate care achiziționaseră un titlu de participare majoritar ar fi putut avea așteptarea legitimă că ajutorul nu va fi recuperat.
(200)
Același tratament se va aplica acelor beneficiari care au efectuat o tranzacție în alte țări terțe, care au achiziționat un titlu de participare majoritar și care pot furniza dovezi suficiente pentru a demonstra existența unui obstacol juridic explicit, în sensul prezentei decizii, în legislația din țara terță respectivă. Pentru țările menționate în rapoarte, Comisia va lua în considerare faptul că, pe baza informațiilor furnizate de autoritățile spaniole, nu a fost posibil să se identifice astfel de bariere, dar este dispusă să examineze dovezi suplimentare relevante.
(201)
În ceea ce privește beneficiarii cu așteptări legitime, fundamentate fie pe baza declarațiilor Comisiei adresate membrilor Parlamentului European sau pe baza deciziei anterioare, Comisia consideră, de asemenea, că toți acești beneficiari ar trebui să continue să se bucure de beneficiile măsurii contestate până la sfârșitul perioadei de amortizare prevăzute de măsură. Comisia confirmă că operațiunile au fost planificate, iar investițiile au fost efectuate având așteptări rezonabile și legitime legate de un anumit grad de continuitate al condițiilor economice, inclusiv al măsurii contestate. Prin urmare, în conformitate cu jurisprudența anterioară a Curții de Justiție și cu practica Comisiei (146), în lipsa unui interes public prioritar (147), Comisia consideră că beneficiarilor ar trebui să li se permită să beneficieze în continuare de avantajele măsurii contestate, pe întreaga perioadă de amortizare prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
(202)
În plus, Comisia consideră că ar trebui să fie avută în vedere o perioadă de tranziție rezonabilă pentru societățile care beneficiază de așteptări legitime care au dobândit deja, într-o perspectivă pe termen lung, drepturi la societăți străine și care nu deținuseră acele drepturi o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an la data publicării deciziei de inițiere (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau la data publicării prezentei decizii (așteptările legitime care se datorează deciziei anterioare). Prin urmare, Comisia consideră că societățile care au îndeplinit toate celelalte condiții relevante de la articolul 12 alineatul (5) TRLIS până la 21 decembrie 2007 sau, respectiv, până la data publicării prezentei decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în afară de condiția ca acestea să își păstreze titlurile de participare pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an, ar trebui să beneficieze, de asemenea, de așteptări legitime în cazul în care au deținut acele drepturi o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an până la 21 decembrie 2008 sau, respectiv, un an după publicarea prezentei decizii.
(203)
Pe de altă parte, în cazurile în care o societate spaniolă absorbantă nu beneficiază de așteptări legitime, orice ajutor incompatibil va fi recuperat de la acest beneficiar cu excepția cazului în care, în primul rând, a fost introdusă o obligație irevocabilă înainte de 21 decembrie 2007 (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau înainte de data publicării prezentei decizii (așteptările legitime care se datorează deciziei anterioare) de către o societate spaniolă absorbantă pentru a deține astfel de drepturi și, în al doilea rând, contractul conținea o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea respectivă este condiționată de aprobarea obligatorie a unei autorității de reglementare și, în al treilea rând, operațiunea a fost notificată înainte de 21 decembrie 2007 (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau înainte de publicarea prezentei decizii (așteptărilor legitime care se datorează deciziei anterioare).
(204)
De asemenea, Comisia consideră că măsura contestată nu constituie ajutor în cazul în care, la momentul în care beneficiarii s-au bucurat de avantajele acesteia, au fost îndeplinite toate condițiile prevăzute de legislația adoptată în temeiul articolului 2 din Regulamentul (CE) nr. 994/98 al Consiliului (148), care era în vigoare la momentul folosirii reducerii fiscale.
(205)
Având în vedere toate considerațiile de mai sus și astfel cum a fost deja evidențiat în decizia anterioară, într-un anumit an, pentru un anumit beneficiar, valoarea exactă a ajutorului corespunde valorii nete actualizate a reducerii sarcinii fiscale acordate de amortizare în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS. Prin urmare, aceasta depinde de rata impozitului societății în anii în cauză și de rata aplicabilă a dobânzii actualizate.
(206)
Pentru un anumit an și un anumit beneficiar, valoarea nominală a ajutorului corespunde reducerii fiscale acordate prin aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS pentru drepturile la societățile străine care nu îndeplinesc condițiile descrise în considerentele precedente.
(207)
Valoarea actualizată se calculează aplicând rata dobânzii la valoarea nominală, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei (149), modificat prin Regulamentul (CE) nr. 271/2008 (150).
(208)
Atunci când se calculează sarcina fiscală a beneficiarilor în absența măsurii de ajutor ilegal, autoritățile spaniole trebuie să se bazeze pe tranzacțiile care au fost efectuate în perioada dinaintea publicării deciziei de inițiere în Jurnalul Oficial (așteptările legitime care se datorează declarațiilor Comisiei către membri ai Parlamentului European) sau înainte de data publicării prezentei decizii (așteptările legitime care se datorează deciziei anterioare), astfel cum este indicat mai sus. Nu este posibil să se susțină că, dacă aceste avantaje ilegale nu ar fi existat, beneficiarii și-ar fi structurat tranzacțiile în mod diferit pentru a-și reduce sarcina fiscală. Astfel cum a menționat în mod clar Curtea de Justiție în hotărârea Unicredito (151), aceste considerații ipotetice nu pot fi luate în considerare în calcularea ajutorului.
VIII. CONCLUZIE
(209)
Comisia trebuie să considere că, având în vedere jurisprudența menționată anterior și caracteristicile specifice ale cazului, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o schemă de ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE în măsura în care se aplică achizițiilor din afara UE. De asemenea, Comisia constatată că, întrucât măsura contestată a fost pusă în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE, aceasta constituie o schemă de ajutor ilegal în măsura în care se aplică achizițiilor intra-UE.
(210)
Cu toate acestea, având în vedere existența unor așteptări legitime, până la data publicării deciziei de inițiere, Comisia admite că punerea în aplicare poate continua pe parcursul întregii perioade de amortizare stabilite prin schema de ajutor și renunță în mod excepțional la recuperarea oricărui avantaj fiscal care rezultă din aplicarea schemei de ajutor la titlurile de participare deținute direct sau indirect, de către o întreprindere spaniolă care achiziționează acțiuni la o societate străină înainte de data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a deciziei Comisiei de a iniția procedura oficială de investigare în temeiul articolului 108 alineatul (2), cu excepția cazului în care, în primul rând, o obligație irevocabilă a fost introdusă înainte de 21 decembrie 2007 de către o întreprindere spaniolă absorbantă pentru a deține astfel de drepturi și, în al doilea rând, contractul conținea o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea respectivă este condiționată de aprobarea obligatorie a unei autorității de reglementare și, al treilea rând, operațiunea fusese notificată înainte de 21 decembrie 2007. Mai mult decât atât, Comisia trebuie să renunțe la recuperare și acceptă că punerea în aplicare poate continua pe parcursul întregii perioade de amortizare prevăzute de schema de ajutor, de asemenea, pentru orice avantaj fiscal care rezultă din aplicarea schemei de ajutor la tranzacțiile care implică un titlu de participare majoritar, efectuate înainte de publicarea prezentei decizii, și care sunt legate de țări terțe unde prezența unor bariere juridice explicite la combinările transfrontaliere este justificată în mod corespunzător, în conformitate cu principiile prevăzute în prezenta decizie,
ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:
Articolul 1
(1) Schema de ajutor pusă în aplicare de Spania în temeiul articolului 12 alineatul (5) din Decretul-lege regal 4/2004 din 5 martie 2004, care consolidează modificările aduse Legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale, pusă în aplicare ilegal de Spania prin încălcarea articolului 108 alineatul (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, este incompatibilă cu piața internă în ceea ce privește ajutorul acordat beneficiarilor în cazul achizițiilor din afara UE.
(2) Cu toate acestea, reducerile fiscale de care s-au bucurat beneficiarii în ceea ce privește achiziționările din afara UE în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, care sunt legate de drepturile deținute direct sau indirect la societăți străine care îndeplineau condițiile relevante ale schemei de ajutor până la 21 decembrie 2007, cu excepția condiției de a deține titlurile de participare pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an, se pot aplica în continuare pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită de schema de ajutor.
(3) Reducerile fiscale de care s-au bucurat beneficiarii în ceea ce privește achiziționările din afara UE în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS care sunt legate de o obligație irevocabilă, introdusă înainte de 21 decembrie 2007, de a deține astfel de drepturi în cazul în care contractul conține o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea în cauză este supusă aprobării obligatoriii a unei autorități de reglementare și operațiunea a fost notificată înainte de 21 decembrie 2007, pot continua să se aplice pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită de schema de ajutor pentru acele drepturi deținute la data la care condiția suspensivă este ridicată.
(4) În plus, reducerile fiscale de care se bucură beneficiarii în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS în ceea ce privește achiziționările din afara UE efectuate până la data publicării prezentei decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, care sunt legate de titluri de participare majoritate deținute direct sau indirect la societăți străine cu sediul în China, India sau în alte țări în care au existat bariere juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi sau poate fi demonstrată existența acestora, pot continua să se aplice pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită de schema de ajutor.
(5) Reducerile fiscale de care s-au bucurat beneficiarii atunci când au realizat achiziții în afara UE în temeiul articolului 12 alineatul (5) TRLIS, care sunt legate de o obligație irevocabilă, introdusă înainte ca prezenta decizie să fie publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, de a deține astfel de drepturi la societăți străine cu sediul în China, India sau în alte țări în care au existat bariere juridice explicite pentru combinările de întreprinderi transfrontaliere a căror existență poate fi demonstrată când contractul conține o condiție suspensivă legată de faptul că operațiunea în cauză este condiționată de aprobarea obligatorie din partea unei autorități de reglementare și că operațiunea a fost notificată înainte de publicarea prezentei decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, pot continua să se aplice pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită prin schema de ajutor pentru acele drepturi deținute la data la care condiția suspensivă este ridicată.
Articolul 2
Ajutoarele individuale acordate în baza schemei menționate la articolul 1 nu constituie ajutor în cazul în care, la momentul acordării, acestea îndeplinesc condițiile prevăzute de un regulament adoptat în temeiul articolului 2 din Regulamentul (CE) nr. 994/98, care este aplicabil la momentul acordării ajutorului.
Articolul 3
Ajutoarele individuale acordate în baza schemei menționate la articolul 1 care, la momentul acordării, îndeplinesc condițiile prevăzute de un regulament adoptat în temeiul articolului 1 din Regulamentul (CE) nr. 994/98 sau prin orice altă schemă de ajutor aprobată sunt compatibile cu piața internă, până la intensitățile maxime ale ajutorului aplicabile acestui tip de ajutor.
Articolul 4
(1) Spania recuperează ajutorul incompatibil care corespunde reducerii fiscale acordate în temeiul schemei menționate la articolul 1 alineatul (1) de la beneficiarii ale căror drepturi la societăți străine, obținute în contextul achiziționărilor efectuate în afara UE, nu îndeplinesc condițiile descrise la articolul 1 alineatele (2)-(5).
(2) Sumele care trebuie recuperate sunt purtătoare de dobândă de la data la care baza de impozitare a beneficiarilor a fost redusă, până la data recuperării.
(3) Dobânda se calculează pe o bază compusă, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004.
(4) Spania anulează orice reducere fiscală restantă prevăzută în temeiul schemei menționate la articolul 1 alineatul (1) cu începere de la data adoptării prezentei decizii, cu excepția reducerii aferente drepturilor deținute la societăți străine care îndeplinesc condițiile descrise la articolul 1 alineatul (2).
Articolul 5
(1) Recuperarea ajutoarelor acordate în temeiul schemei menționate la articolul 1 este imediată și efectivă.
(2) Spania asigură punerea în aplicare a acestei decizii în termen de patru luni de la data notificării sale.
Articolul 6
(3) În termen de două luni de la notificarea prezentei decizii, Spania transmite următoarele informații:
(a)
lista beneficiarilor care au primit ajutor în baza schemei menționate la articolul 1 și suma totală a ajutorului primit de fiecare dintre aceștia, în baza schemei;
(b)
suma totală (principal și dobândă) care urmează a fi recuperată de la fiecare beneficiar;
(c)
o descriere detaliată a măsurilor deja adoptate și planificate în vederea respectării prezentei decizii;
(d)
documente care demonstrează că beneficiarilor li s-a cerut să ramburseze ajutorul.
(2) Spania informează în continuare Comisia cu privire la progresele înregistrate de măsurile naționale adoptate în vederea punerii în aplicare a prezentei decizii până la finalizarea procesului de recuperare a ajutoarelor acordate în baza schemei menționate la articolul 1. Aceasta transmite imediat, la solicitarea Comisiei, informații privind măsurile deja adoptate și planificate în vederea respectării prezentei decizii. De asemenea, aceasta furnizează informații detaliate privind valoarea ajutorului și a dobânzilor deja recuperate de la beneficiari.
Articolul 7
Prezenta decizie se adresează Regatului Spaniei.
Adoptată la Bruxelles, 12 ianuarie 2011.