ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
DECIZIA COMISIEI
din 17 iulie 2013
privind schema de ajutoare SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) pusă în aplicare de Spania Regim fiscal aplicabil anumitor acorduri de leasing financiar, cunoscut și sub denumirea de sistem fiscal spaniol în materie de leasing
[notificată cu numărul C(2013) 4426]
(Numai textul în limba spaniolă este autentic)
(Text cu relevanță pentru SEE)
(2014/200/UE)
COMISIA EUROPEANĂ,
având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,
având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),
după ce părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile în temeiul dispozițiilor menționate anterior (1) și având în vedere observațiile acestora,
întrucât:
1. PROCEDURA
(1)
Potrivit mai multor plângeri înregistrate la Comisie începând cu luna mai 2006, regimul spaniol aplicabil companiilor maritime începând cu 2002 (sistemul fiscal spaniol în materie de leasing) a permis companiilor maritime să cumpere nave în Spania la prețuri cu 20-30 % mai reduse. În special, două federații naționale ale șantierelor navale și un șantier naval individual au reclamat faptul că acest regim are drept rezultat pierderea unor contracte de construcții navale ale membrilor lor în beneficiul șantierelor navale spaniole. La 13 iulie 2010, mai multe asociații ale constructorilor de nave din șapte țări europene au semnat o petiție împotriva așa-numitului sistem fiscal spaniol în materie de leasing (denumit în continuare „STL”). Cel puțin o companie maritimă a sprijinit aceste plângeri. În august 2010, un membru al Parlamentului European a formulat o întrebare cu privire la același subiect (2).
(2)
Prin scrisorile din 15 septembrie 2006, 30 ianuarie 2007, 6 noiembrie 2007 și 3 martie 2008, Comisia a transmis Spaniei cereri de informații. Spania a răspuns prin scrisorile din 16 octombrie 2006, 23 și 27 februarie 2007, 11 ianuarie și 27 martie 2008. În cadrul unei reuniuni care a avut loc la 29 aprilie 2008, Comisia a solicitat informații suplimentare, pe care Spania le-a transmis prin scrisoarea din 17 iunie 2008. Comisia a solicitat și alte informații suplimentare prin scrisorile din 23 septembrie 2008, informații pe care Spania le-a transmis prin scrisoarea din 24 octombrie 2008.
(3)
În urma primirii noilor informații de la reclamanți, Comisia a solicitat din nou informații suplimentare prin scrisorile din 11 ianuarie și 25 mai 2010. Spania a răspuns prin scrisorile din 10 martie și 26 iulie 2010. La 24 ianuarie 2011 a avut loc o reuniune cu autoritățile spaniole.
(4)
Prin scrisoarea din 29 iunie 2011, Comisia a informat Spania că a hotărât să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene în ceea ce privește ajutorul de stat.
(5)
Prin scrisoarea din 2 august 2011, Spania a prezentat observații cu privire la decizia de inițiere a procedurii oficiale.
(6)
Decizia Comisiei de a iniția procedura oficială de investigare [denumită în continuare „Decizia C(2011) 4494 final”] a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (3). Comisia a invitat părțile interesate să prezinte observații cu privire la aceste măsuri.
(7)
Comisia a primit observații din partea mai multor părți interesate. Prin scrisorile din 23 februarie, 7 martie, 11 iulie și 29 octombrie 2012, precum și prin cele din 12 și 25 februarie și 22 aprilie 2013, Comisia a transmis Spaniei observațiile în cauză, iar Spania a avut posibilitatea de a oferi un răspuns. Observațiile sale au fost primite prin scrisorile din 30 aprilie, 24 mai, 9 și 23 iulie și 14 noiembrie 2012, precum și prin cele din 25 februarie, 12 martie și 21 mai 2013. Spania a prezentat, de asemenea, observații suplimentare prin scrisorile din 3 și 9 octombrie 2012. La cererea acestora, Comisia a avut întrevederi cu Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) la 13 noiembrie 2012 și la 4 februarie 2013, precum și cu autoritățile spaniole la 6 martie 2013.
2. DESCRIEREA SISTEMULUI FISCAL SPANIOL ÎN MATERIE DE LEASING
(8)
Sistemul fiscal spaniol în materie de leasing este utilizat în tranzacțiile care implică construirea de către șantierele navale (vânzătorii) și achiziționarea de către companiile maritime (cumpărătorii) a navelor maritime și finanțarea acestor tranzacții prin intermediul unei structuri juridice și financiare ad hoc.
(9)
Sistemul STL are la bază:
-
o structură juridică și financiară ad-hoc, care este organizată de către o bancă și care se interpune între compania maritimă și șantierul naval, respectiv între cumpărătorul și vânzătorul unei nave;
-
o rețea complexă de contracte între diferitele părți la tranzacție; și
-
aplicarea mai multor măsuri fiscale spaniole.
(10)
La cererea Comisiei, autoritățile spaniole au confirmat utilizarea STL în 273 de tranzacții de construire și achiziționare de nave în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2002 și 30 iunie 2010, în valoare totală de 8 727 997 332 EUR. Sistemul a continuat să se aplice până la 29 iunie 2011, când a fost inițiată procedura oficială de investigare. Cumpărătorii sunt companii maritime din întreaga Europă și din afara acesteia. În toate tranzacțiile, cu excepția uneia (un contract în valoare de 6 148 969 EUR), au fost implicate șantiere navale spaniole.
2.1. STL - STRUCTURĂ JURIDICĂ ȘI FINANCIARĂ
(11)
După cum s-a menționat anterior, o operațiune STL oferă unui proprietar de nave posibilitatea de a comanda construirea unei nave noi la un preț redus cu 20-30 % față de prețul perceput de șantierul naval. Pentru a beneficia de prețul redus (după deducerea reducerii), compania maritimă trebuie să se angajeze să nu cumpere nava direct de la șantierul naval, ci de la un grup de interes economic (GIE) înființat în conformitate cu dreptul spaniol și creat de o bancă.
(12)
STL are structura unui sistem de planificare fiscală organizat în general de către o bancă în vederea generării unor avantaje fiscale pentru investitorii într-un GIE cu regim de transparență fiscală și a transferării unei părți din aceste avantaje fiscale către compania maritimă sub forma unei reduceri a prețului navei. Celelalte avantaje sunt păstrate de investitorii în GIE drept retribuție pentru investițiile lor. Pe lângă GIE, o operațiune STL implică și alți intermediari, de exemplu o bancă și o societate de leasing (a se vedea graficul de mai jos).
(13)
În practică, GIE închiriază nava de la o societate de leasing de la data la care se începe construcția acesteia. După construcția navei, GIE navlosește nava nudă companiei maritime, iar aceasta începe să o utilizeze. În orice caz, GIE se angajează să cumpere nava la sfârșitul contractului de leasing, iar compania maritimă se angajează să o cumpere la sfârșitul contractului de navlosire a navei nude, prin contracte cu opțiune reciprocă de cumpărare și vânzare (5). Data exercitării opțiunilor prevăzute de contractul de leasing este stabilită cu câteva săptămâni înainte de data exercitării opțiunii stabilite în contractul de navlosire a navei nude. Ambele opțiuni se exercită după trecerea GIE la sistemul de impozitare pe tonaj (pentru o descriere mai detaliată, a se vedea secțiunea 2.2.4 - Măsura 4: sistemul de impozitare pe tonaj). Părțile interesate semnează un acord-cadru pentru a se asigura că sunt de acord în ceea ce privește organizarea și funcționarea structurii STL.
(14)
Tranzacțiile care au loc între diferiții participanți la STL au fost descrise în detaliu în Decizia C(2011) 4494 final (secțiunea 2.2) (6), pe baza exemplelor furnizate de Spania (7).
2.2. STL - ASPECTE FISCALE
(15)
Obiectivul sistemului STL, descris în secțiunea 2.1 de mai sus, este, în primul rând, acela de a genera avantaje în favoarea GIE și a investitorilor care participă la grup prin aplicarea anumitor măsuri fiscale și, apoi, de a transfera o parte din aceste avantaje către compania maritimă care achiziționează o navă nouă.
(16)
GIE obține avantaje fiscale în două etape, derivate din două seturi diferite de norme fiscale. În prima etapă se realizează o amortizare anticipată și accelerată a navei în sistem de leasing, în contextul regimului „obișnuit” de impozit pe profit. Acest lucru generează pierderi fiscale importante pentru GIE. Dată fiind transparența fiscală a GIE, aceste pierderi fiscale sunt deductibile din încasările proprii ale investitorilor, proporțional cu participarea acestora la grup.
(17)
În condiții obișnuite, economiile fiscale realizate prin această amortizare anticipată și accelerată a costului navei ar trebui să fie compensate ulterior prin creșterea impozitelor plătite, fie în momentul în care nava este complet amortizată și nu se mai pot deduce costurile de amortizare, fie în momentul vânzării navei, din vânzare rezultând un câștig de capital (8). Dată fiind transparență fiscală a GIE, în mod normal creșterea profiturilor sale în anii următori s-ar adăuga la veniturile proprii ale investitorilor și ar fi impozabilă.
(18)
Cu toate acestea, într-o operațiune STL, GIE nu păstrează navele după amortizarea completă a acestora. În cea de a doua etapă, economiile fiscale care rezultă din transferarea pierderilor inițiale către investitori se păstrează datorită trecerii GIE la sistemul de impozitare pe tonaj a veniturilor (sistemul TT) și scutirii totale a câștigurilor de capital realizate din vânzarea navei - la scurt timp după trecerea la noul regim - către compania maritimă (9). Pentru mai multe detalii cu privire la aceste două etape, a se vedea Decizia C(2011) 4494 final (secțiunea 2.3.1).
(19)
Potrivit informațiilor deținute de Comisie (10), efectul combinat al măsurilor fiscale utilizate în STL permite GIE și investitorilor săi să obțină un beneficiu fiscal de aproximativ 30 % din prețul inițial brut al navei. O parte din acest beneficiu fiscal - obținut inițial de GIE/investitorii săi - rămâne la investitori (10-15 %), iar o parte (85-90 %) este transferată către compania maritimă, care, în cele din urmă, devine proprietarul navei pentru un preț cu 20-30 % mai mic decât prețul brut inițial.
(20)
Așa cum s-a menționat deja, operațiunile STL combină diferite măsuri fiscale individuale - dar interconectate - pentru a genera un avantaj fiscal. Secțiunea de mai jos prezintă pe scurt aceste măsuri. Pentru o descriere mai detaliată, a se vedea Decizia C(2011) 4494 final (secțiunea 2.4).
2.2.1. Măsura 1: amortizarea accelerată (11) a activelor în sistem de leasing
[articolul 115 alineatul (6) din TRLIS]
(21)
În Spania, tratamentul fiscal al unei operațiuni de leasing este diferit de tratamentul său contabil. Capitolul XIII din Decretul legislativ regal nr. 4/2004 din 5 martie 2004 de aprobare a versiunii consolidate a Legii privind impozitarea societăților (TRLIS) (12) și articolul 49 din Decretul regal nr. 1777/2004 din 30 iulie 2004 de aprobare a Regulamentului privind impozitarea societăților (RIS) (13) se aplică pentru finanțarea contractelor de leasing cu o durată minimă de doi ani, în cazul în care au ca obiect bunuri mobile, și de 10 ani în cazul în care au ca obiect bunuri imobile sau unități industriale.
(22)
Exclusiv în scopuri fiscale, acea parte a plăților care permite locatorului să recupereze costul activului (14) este considerată cheltuială deductibilă în anumite limite, și anume: suma dedusă nu poate depăși valoarea obținută prin înmulțirea costului activului cu dublul sau triplul coeficientului oficial de amortizare liniară maximă pentru tipul de activ în cauză.
(23)
În cazul navelor, amortizarea liniară obișnuită se întinde - în scopuri fiscale - pe 10 ani (10 % pe an). Rata maximă a amortizării accelerate pentru activele în sistem de leasing se situează între 20 % și 30 % pe an (între 40 și 60 de luni). În conformitate cu legislația spaniolă, proprietarii de nave pot aplica, de asemenea, metoda amortizării degresive (15) sau metoda amortizării proporționale cu ordinea numerică inversă a anilor (sum-of-the-years-digit - SYD) (16).
2.2.2. Măsura 2: aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing
[Articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS și articolul 49 din RIS)
(24)
Conform articolului 115 alineatul (6) din TRLIS, amortizarea accelerată a activului în sistem de leasing începe la data la care activul devine operațional, deci nu înainte ca activul să fie livrat locatarului și ca aceasta să înceapă să îl folosească. Cu toate acestea, în conformitate cu articolul 115 alineatul (11) din TRLIS (17), Ministerul Economiei și Finanțelor poate, pe baza unei cereri oficiale din partea locatarului, să stabilească o dată de începere anterioară pentru amortizare. În principiu, această dispoziție se aplică, în anumite condiții, tuturor activelor care fac obiectul unui contract de leasing și care sunt eligibile pentru aplicarea amortizării accelerate.
(25)
De fapt, articolul 115 alineatul (11) din TRLIS impune două condiții generale. În primul rând, noua dată de începere trebuie să fie stabilită luându-se în considerare „caracteristicile specifice ale perioadei contractuale sau de construcție a activului și natura specifică a utilizării sale economice”. În temeiul articolului 49 din RIS, autoritățile fiscale autorizează amortizarea anticipată de la începutul perioadei de construcție numai când această perioadă depășește 12 luni, iar contractul de leasing prevede plăți anticipate. În al doilea rând, „stabilirea acestei date [nu ar trebui să afecteze] calculul bazei impozabile rezultate din utilizarea efectivă a activului sau plățile care rezultă din transferul de proprietate, care trebuie stabilite fie în conformitate cu regimul fiscal general, fie cu regimul special prevăzut la titlul VII capitolul VIII din TRLIS”.
(26)
În conformitate cu articolul 48 alineatul (4) din TRLIS (18), activele vizate de sistemul de amortizare anticipată descris la articolul 115 alineatul (1) din TRLIS vor fi date în leasing unor GIE înregistrate în Spania care, la rândul lor, le vor subînchiria unor terți. În plus, articolul 49 din RIS stabilește procedura care trebuie urmată pentru depunerea unei cereri de amortizare anticipată a activelor în sistem de leasing.
2.2.3. Măsura 3: grupurile de interes economic (GIE)
(27)
După cum s-a afirmat deja, GIE din Spania au personalitate juridică distinctă de cea a membrilor lor. Ca urmare, GIE pot solicita atât aplicarea măsurii de amortizare anticipată, cât și aplicarea sistemului alternativ de impozitare pe tonaj prevăzut de articolele 124-128 din TRLIS (a se vedea secțiunea 2.2.4) în cazul în care îndeplinesc cerințele de eligibilitate prevăzute în legislația spaniolă, chiar și în cazul în care niciunul din membrii lor nu este companie maritimă.
(28)
Cu toate acestea, din perspectivă fiscală, GIE sunt transparente față de acționarii rezidenți în Spania. Cu alte cuvinte, în scopuri fiscale, profiturile (sau pierderile) înregistrate de GIE sunt atribuite în mod direct membrilor rezidenți în Spania, pe bază proporțională. Având în vedere faptul că membrii GIE implicate în operațiuni STL le consideră a fi un vehicul de investiții - mai degrabă decât un mod de a desfășura o activitate în comun -, prezenta decizie face referire la ei ca la investitori.
(29)
Transparența fiscală a GIE înseamnă că pierderile substanțiale suferite de grup prin amortizarea anticipată și accelerată pot fi transferate direct investitorilor, care pot compensa aceste pierderi cu profiturile proprii pentru a reduce impozitele datorate.
2.2.4. Măsura 4: sistemul de impozitare pe tonaj (articolele 124-128 din TRLIS)
(30)
Legislația spaniolă privind sistemul TT se aplică din 2002. Acest sistem oferă o metodă alternativă de calcul al profiturilor impozabile obținute de companiile maritime în urma activităților de transport eligibile, pe baza tonajelor exploatate în locul diferenței dintre venituri și cheltuieli.
(31)
Comisia a autorizat (19) sistemul TT spaniol drept ajutor de stat compatibil pe baza Orientărilor comunitare privind ajutoarele de stat pentru transportul maritim (20) (denumite în continuare „Orientările în domeniul maritim”). Dispozițiile care reglementează sistemul TT sunt cuprinse în capitolul XVII articolele 124-128 din TRLIS.
(32)
Spania a adoptat, de asemenea, măsurile de punere în aplicare cuprinse în titlul VI articolele 50-52 din RIS. Comisia semnalează că, spre deosebire de normele stabilite la articolele 124-128 din TRLIS, care au fost notificate Comisiei și aprobate de ea, aceste măsuri de punere în aplicare - în special excepția menționată la articolul 50 alineatul (3) din RIS (a se vedea secțiunea 2.2.5) - nu au fost notificate Comisiei și nici autorizate de către aceasta.
(33)
La fel ca în alte state membre, aderarea la sistemul TT spaniol este opțională și necesită o autorizare prealabilă din partea autorităților fiscale, cu o valabilitate de 10 ani. Veniturile provenite din activități care nu intră în sfera activităților maritime - sau care nu sunt eligibile - sunt reglementate de normele obișnuite de impozitare a veniturilor.
(34)
În conformitate cu legislația spaniolă, GIE care participă la STL pot fi înregistrate într-unul din registrele companiilor maritime (21), având în vedere că, potrivit autorităților spaniole, printre activitățile acestora se numără exploatarea navelor proprii și a celor navlosite. Conceptul de exploatare a unei nave ar include, prin urmare, punerea sa la dispoziția unei terțe părți prin navlosirea navei nude.
(35)
Baza impozabilă a activităților maritime eligibile se calculează în funcție de tonajul brut:
Tonaj net înregistrat
Valoare zilnică pentru 100 de tone (EUR)
De la 0 la 1 000
0,90
De la 1 001 la 10 000
0,70
De la 10 001 la 25 000
0,40
Peste 25 001
0,20
(36)
Odată calculată baza impozabilă alternativă în funcție de tonajul brut exploatat de compania maritimă, la această bază se aplică rata obișnuită a impozitului pe profit.
(37)
În conformitate cu articolul 125 alineatul (2) prima liniuță din TRLIS, se consideră că baza impozabilă în sistemul TT include toate veniturile provenite din activități maritime (eligibile) în marea liberă, în special câștigurile de capital realizate în cazul în care navele - achiziționate în stare nouă de o întreprindere care beneficiază de sistemul TT - sunt vândute ulterior, în timp ce întreprinderea rămâne în sistemul TT. În schimb, în conformitate cu normele privind impozitul pe profit, având în vedere că baza impozabilă se calculează ca diferență între venituri și cheltuieli, în cazul în care întreprinderea achiziționează navele și apoi le vinde cu un câștig de capital, aceste câștiguri de capital excepționale constituie venituri impozabile și, prin urmare, conduc la creșterea bazei impozabile care se ia în calcul la stabilirea impozitului pe profit.
Tratamentul fiscal al câștigurilor de capital excepționale în contextul transferului navelor la sistemul TT
(38)
În cazul în care o navă - care nu mai este nouă - și impozitarea veniturilor aferente sunt transferate de la sistemul obișnuit de impozit pe profit la sistemul TT, se aplică norme speciale. În cazul navelor deja deținute de o întreprindere la momentul adoptării sistemului TT sau în cazul navelor de ocazie (denumite în continuare „uzate”) achiziționate de o întreprindere care beneficiază deja de acest sistem, se aplică o procedură specială prevăzută la articolul 125 alineatul (2) din TRLIS (22). Conform acestei proceduri, anumite sume se impozitează în condițiile sistemului obișnuit de impozit pe profit numai în cazul în care nava se vinde ulterior:
-
în primul exercițiu financiar în care se aplică sistemul TT sau în care se achiziționează navele uzate, trebuie fie să se constituie rezerve nedistribuibile egale cu diferența dintre valoarea normală de piață și valoarea contabilă netă a fiecăreia dintre navele care intră sub incidența acestei norme, fie ca această diferență să fie indicată separat în raportul anual privind fiecare navă, pentru fiecare exercițiu financiar în care se păstrează proprietatea asupra navei;
-
după vânzarea navei, valoarea acestei rezerve pozitive, împreună cu diferența pozitivă, la data transferului de proprietate, dintre amortizarea fiscală și amortizarea contabilă a navei vândute, se va adăuga la baza impozabilă în sistem TT prevăzută la articolul 125 alineatul (1) din TRLIS.
(39)
Astfel, în condițiile aplicării obișnuite a sistemului TT spaniol aprobat de Comisie, posibilele câștiguri de capital se impozitează în momentul adoptării sistemului TT și se presupune că impozitarea câștigurilor de capital, deși întârziată, are totuși loc ulterior, la momentul vânzării sau dezmembrării navei. După cum s-a explicat în secțiunea 2.2.5, în cadrul sistemului STL această impozitare nu este amânată, ci este complet evitată, deoarece navele în cauză sunt considerate a fi noi, nu uzate. Prin urmare, procedura specială nu se aplică.
2.2.5. Măsura 5: articolul 50 alineatul (3) din RIS
(40)
În cazul tranzacțiilor STL autorizate, Comisia observă că GIE pot renunța la sistemul obișnuit de impozit pe profit pentru a adopta sistemul TT fără a fi nevoite să stingă datoria fiscală ascunsă rezultată din amortizarea anticipată și accelerată nici la adoptarea sistemul TT, nici ulterior la momentul vânzării sau dezmembrării navei.
(41)
Într-adevăr, prin derogare de la norma enunțată la articolul 125 alineatul (2) din TRLIS, articolul 50 alineatul (3) din RIS (23) prevede că, la achiziționarea navelor printr-o opțiune call ca parte a unui contract de leasing care a fost aprobat anterior de către autoritățile fiscale, navele respective sunt considerate a fi noi (24) - nu uzate - indiferent dacă au fost sau nu exploatate sau amortizate, începând de la data exercitării opțiunii de leasing, adică după trecerea GIE la sistemul TT. Potrivit informațiilor deținute de Comisie, această excepție s-a aplicat doar pentru anumite contracte de leasing aprobate de autoritățile fiscale în contextul cererilor de aplicare a amortizării anticipate în temeiul articolului 115 alineatul (11) din TRLIS (a se vedea secțiunea 2.2.2 de mai sus, Măsura 2: aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing), adică în legătură cu navele maritime nou construite, achiziționate în sistem de leasing prin intermediul operațiunilor STL și provenite - cu o singură excepție - de pe șantierele navale din Spania.
(42)
În aceste cazuri, se consideră că nava a fost achiziționată de GIE în stare nouă la data exercitării opțiunii de leasing, adică după adoptarea sistemului TT de către GIE. Prima consecință a excepției prevăzute la articolul 50 alineatul (3) din RIS este aceea că se evită aplicarea normelor prevăzute la articolul 125 alineatul (2) din TRLIS. GIE nu trebuie să constituie o rezervă nedistribuibilă și nu se impozitează nici diferența pozitivă dintre prețul plătit de compania maritimă și valoarea contabilă a navei din evidențele contabile ale GIE (25), nici diferența pozitivă dintre valoarea contabilă și valoarea fiscală a navei (26). Cea de a doua consecință este aceea că veniturile obținute din vânzarea către compania maritimă (prețul substanțial al exercitării opțiunii de navlosire a navei nude) sunt considerate a proveni din cumpărarea și vânzarea navei de către o întreprindere care beneficiază de sistemul TT și vor fi incluse în baza impozabilă în sistem TT, în conformitate cu articolul 125 alineatul (2) prima liniuță din TRLIS.
3. MOTIVE PENTRU INIȚIEREA PROCEDURII OFICIALE DE INVESTIGARE
(43)
Într-o primă etapă, Comisia a considerat că sistemul fiscal spaniol în materie de leasing, în pofida aplicării unor măsuri fiscale diferite, ar trebui să fie analizat ca un sistem unic (abordare globală), deoarece diferitele măsuri nu pot fi utilizate decât împreună - în drept sau în fapt - și a concluzionat că acesta constituie ajutor de stat.
(44)
În a doua etapă, măsurile individuale au fost evaluate separat (abordare individuală), iar Comisia a concluzionat următoarele:
-
amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing (măsura nr. 1) ar putea constitui ajutor de stat, dar, în orice caz, ar fi vorba despre un ajutor existent, deoarece a fost pus în aplicare înainte de aderare. Prin urmare, nu s-a inițiat o procedură oficială de investigare cu privire la această măsură;
-
amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing (măsura nr. 2) ar putea constitui ajutor de stat, întrucât oferă un avantaj selectiv, având în vedere condițiile vagi stabilite de legislația spaniolă și puterile de apreciere exercitate de administrația fiscală spaniolă în interpretarea acestor condiții. Această măsură, care a intrat în vigoare în 2002 (27), a fost considerată ajutor de stat ilegal și potențial incompatibil;
-
statutul GIE (măsura nr. 3) nu a fost identificat ca posibil ajutor de stat. Nu s-a inițiat o procedură oficială de investigare cu privire la această măsură;
-
sistemul TT (măsura nr. 4) a fost autorizat de către Comisie drept ajutor de stat compatibil în 2002. Compatibilitatea sistemului TT aprobat nu a fost pusă sub semnul întrebării în Decizia C(2011) 4494 final. În orice caz, în temeiul autorizației acordate de către Comisie, această măsură ar trebui să fie considerată ajutor existent.
Cu toate acestea, Comisia a pus sub semnul întrebării două aspecte legate de sistemul TT:
-
Comisia a pus sub semnul întrebării posibilitatea acordată anumitor întreprinderi, cum ar fi GIE implicate în operațiuni STL, de a beneficia de sistemul TT în cazul în care activitățile acestora se limitează la închirierea sau navlosirea navelor nude. Comisia a considerat că aceste întreprinderi nu desfășoară activități în sectorul transportului maritim de mărfuri sau pasageri, astfel cum este definit în Regulamentul (CEE) nr. 4055/86 al Consiliului (28) și în Regulamentul (CEE) nr. 3577/92 al Consiliului (29), ci în sectorul investițiilor financiare și al închirierii sau leasingului de bunuri. Comisia a observat că eligibilitatea acestora pentru sistemul TT spaniol nu a fost niciodată notificată Comisiei sau autorizată de aceasta;
-
scutirea de impozit a câștigurilor de capital (măsura nr. 5) care rezultă din măsurile de punere în aplicare a sistemului TT [articolul 50 alineatul (3) din RIS] și care a fost prezentată de autoritățile spaniole ca parte a sistemului TT autorizat a fost considerată drept măsură suplimentară care nu intră în sfera autorizației acordate de Comisie în 2002. De asemenea, această măsură a fost considerată ajutor ilegal și potențial incompatibil.
(45)
Au fost identificați următorii beneficiari potențiali ai ajutorului:
-
GIE, ca beneficiari principali ai avantajelor fiscale;
-
membrii/investitorii în GIE, care beneficiază de avantaje fiscale ca urmare a transparenței GIE;
-
companiile maritime, care primesc o parte din avantajele fiscale sub forma unei reduceri a prețului navei;
-
posibil șantierele navale, băncile implicate, societățile de leasing și alți intermediari.
(46)
Comisia a considerat că ajutorul nu pare a fi compatibil cu piața internă.
4. OBSERVAȚIILE SPANIEI ȘI ALE PĂRȚILOR INTERESATE
(47)
S-au primit observații din partea autorităților spaniole și din partea a 41 de părți terțe, inclusiv de la autorități publice, asociații sectoriale și întreprinderi individuale care fie erau implicate în operațiuni STL, fie se aflau în concurență cu părțile implicate, precum șantiere navale sau asociații ale constructorilor de nave.
(48)
Observațiile vizează următoarele aspecte ale evaluării Comisiei prezentate, în Decizia C(2011) 4494 final:
-
aspecte procedurale;
-
abordarea generală: evaluarea STL ca sistem față de evaluarea măsurilor individuale care fac parte din STL;
-
dacă măsurile individuale reprezintă ajutor de stat (prezența unui avantaj, resurse de stat, posibilitatea de a imputa măsurile statului, efectul asupra concurenței și comerțului) și dacă unele dintre acestea reprezintă un ajutor existent;
-
identificarea beneficiarilor ajutorului;
-
compatibilitatea eventualului ajutor de stat;
-
existența unor obstacole în calea recuperării ajutorului (egalitatea de tratament, încrederea legitimă, securitatea juridică).
4.1. PROCEDURA
(49)
Potrivit Spaniei, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare fără a verifica în mod corespunzător principalele sale concluzii cu autoritățile spaniole. În consecință, au fost încălcate dreptul la apărare al statului spaniol și principiul contradictorialității, care este esențial în orice procedură administrativă.
(50)
Potrivit mai multor terți, Comisia ar fi trebuit să utilizeze procedura aplicabilă ajutorului existent, deoarece, în cazul în care ar constitui ajutor, cele două măsuri fiscale în cauză (normele de amortizare a activelor în sistem de leasing și sistemul TT) ar constitui ajutor existent.
4.2. EVALUAREA STL CA SISTEM/EVALUAREA MĂSURILOR INDIVIDUALE
4.2.1. Reclamanții
(51)
Holland Shipbuilding consideră că STL ar trebui să fie perceput drept un sistem unic, deoarece este un regim organizat care exploatează în mod deliberat diferite măsuri fiscale pentru a produce un avantaj economic mult mai mare decât avantajul total care s-ar putea obține din aplicarea separată a diferitelor măsuri și deoarece măsurile sunt interdependente. Utilizarea sistemului TT permite GIE să permanentizeze avantajul fiscal temporar generat de amortizarea anticipată și accelerată. Condițiile vagi impuse în cazul aplicării amortizării anticipate și modul de interpretare a acestora de către autoritățile spaniole conferă puteri de apreciere administrației fiscale. Acest lucru este confirmat de faptul că, în practică, autorizația se acordă numai în cazul trecerii de la sistemul obișnuit de impozit pe profit la sistemul TT.
(52)
Și societățile Danish Maritime și […] (30) (31) percep sistemul STL, în ansamblul său, ca pe o schemă de ajutor de stat care - indiferent cine sunt beneficiarii - conferă în mod clar un avantaj economic anumitor întreprinderi.
4.2.2. Spania și participanții la tranzacțiile de leasing fiscal
(53)
Cu toate acestea, Spania și întreprinderile identificate de către Comisie drept potențiali beneficiari ai ajutorului (companii maritime, bănci, investitorii în GIE, șantiere navale implicate în operațiuni STL) contestă această abordare globală.
(54)
Aceștia consideră că STL nu figurează ca atare în legislația fiscală spaniolă, că operațiunile STL reprezintă acorduri private (leasing, navlosirea navei nude, GIE) încheiate de părți private care sunt libere să aleagă cea mai ieftină modalitate de finanțare a unui activ și să utilizeze mecanismele contractuale și fiscale disponibile. De asemenea, aceștia susțin că Spania nu ar trebui să fie trasă la răspundere pentru avantajele dobândite de contribuabilii care încearcă să-și reducă sarcina fiscală. În plus, legislația fiscală nu impune utilizarea tuturor măsurilor menționate de Comisie în Decizia C(2011) 4494 final.
(55)
Asociación Española de Banca (asociația băncilor spaniole - AEB) consideră că este prima dată când Comisia identifică ajutor de stat nu într-o dispoziție legală, ci într-o combinație de tranzacții juridice între entități private.
(56)
AEB este de părere că, mai degrabă decât un sistem, există două regimuri diferite (sistemul de amortizare și sistemul TT) care pot fi clar separate și tratate individual, indiferent dacă sunt utilizate separat sau în comun.
(57)
În plus, potrivit AEB, Comisia nu a identificat un sistem general de referință înainte de identificarea unui avantaj selectiv. Potrivit AEB, există foarte multe modalități de finanțare a achiziției unui activ folosind diferite combinații de instrumente juridice și măsuri fiscale, iar Comisia ar trebui să compare toate aceste situații alternative. Prin urmare, concluzia că STL conferă un avantaj selectiv anumitor companii ar fi artificială, în special în cazul în care Comisia utilizează ca referință modalitățile cele mai costisitoare - din punct de vedere fiscal - de finanțare a unei investiții, ignorând, astfel, toate măsurile de stimulare aflate la dispoziția investitorilor.
(58)
În consecință, STL nu conferă un avantaj selectiv. Acest fapt este confirmat, în special, prin identificarea de către Comisie a mai multor beneficiari potențiali care nu corespund unor sectoare economice. Făcând referire la Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor privind ajutorul de stat în cazul măsurilor referitoare la impozitarea directă a activităților economice (32) (denumită în continuare „Comunicarea Comisiei privind impozitarea activităților economice”) și la Decizia Comisiei privind schema groepsrentebox din Țările de Jos (33), AEB consideră că nu se poate concluziona că măsura este selectivă deoarece oferă mai multe avantaje membrilor GIE care investesc în nave maritime decât celor care investesc în alte active.
(59)
Întrucât STL constă exclusiv în utilizarea măsurilor fiscale generale de către părți private în contextul unor acorduri private, acest sistem nu implică resurse de stat.
(60)
Potrivit AEB, nu există niciun efect asupra concurenței și schimburilor comerciale dintre statele membre, întrucât principalii beneficiari identificați de Comisie sunt companii maritime, iar măsura este disponibilă tuturor companiilor maritime din Europa și din orice parte a lumii.
(61)
În observațiile oferite, aceste părți terțe descriu STL drept o serie de măsuri independente (abordarea individuală) și nu fac nicio altă observație cu privire la sistemul STL în ansamblu.
4.3. OBSERVAȚII PRIVIND EVALUAREA MĂSURILOR INDIVIDUALE
4.3.1. Amortizarea accelerată [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS (34) ]- măsura 1
(62)
Potrivit autorităților spaniole și anumitor părți terțe, această măsură se poate aplica, în general, tuturor tipurilor de active și tuturor sectoarelor. Tratamentul fiscal și contabil diferit al ratelor de leasing nu presupune selectivitate de facto, fapt confirmat de diversitatea sectoarelor care aplică această măsură. În plus, sistemul spaniol de impozit pe profit permite mecanisme alternative de amortizare accelerată. AEB prevede că amortizarea prin metoda liniară nu poate fi considerată drept referință (unică) pentru stabilirea existenței unui avantaj, având în vedere că în general sunt permise și alte metode de amortizare. Articolul 11 din TRLIS și articolele 1-5 din RIS prevăd posibilitatea aplicării unor metode degresive, precum amortizarea degresivă (35) sau amortizarea proporțională cu ordinea numerică inversă a anilor (SYD) (36), precum și posibilitatea de a amortiza un activ în conformitate cu un plan specific convenit cu administrația fiscală (37). Drept exemplu, AEB menționează că metoda de amortizare degresivă s-ar putea aplica la o rată de 2,5 de ori mai mare decât rata aplicabilă în cazul metodei liniare, adică 25 %.
4.3.2. Aplicarea discreționară a amortizării anticipate [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS] - măsura 2
(63)
Se susține că amortizarea anticipată reprezintă doar o metodă de amortizare accelerată care stabilește că amortizarea accelerată poate începe, în anumite condiții, înainte de data livrării activului și a exploatării acestuia de către utilizatorul final. În cazul în care nu ar fi posibil să se deducă sumele plătite în timpul construirii activului, aceasta ar presupune de fapt o anticipare a impozitării. Amortizarea anticipată nu face altceva decât să restaureze neutralitatea și corespondența între fluxul financiar și tratamentul fiscal.
(64)
AEB insistă asupra faptului că posibilitatea de a devansa începutul perioadei de amortizare este o măsură generală prevăzută și la articolul 11 alineatul (1) litera (d) din TRLIS, și la articolul 5 din RIS, care definesc normele generale aplicabile amortizării. Aceste dispoziții permit aprobarea de către administrația fiscală a unui plan specific de amortizare prezentat și justificat de către persoana impozabilă, inclusiv pentru activele aflate în construcție.
(65)
Unicul scop al autorizării prealabile a amortizării anticipate și al procedurii urmate de către administrația fiscală este acela de a verifica dacă operațiunea este reală și dacă se respectă criteriile obiective stabilite de legislație. În special, trebuie să se asigure în prealabil că: există un contract de leasing a cărui dată de începere este anterioară datei de punere în funcțiune sau de livrare a activului; la formularea cererii, se indică faptul că plățile pentru recuperarea costului activului sunt deductibile; contractul vizează achiziționarea unui activ care presupune o perioadă contractuală/de construcție lungă, corespunzătoare condițiilor de funcționare a activului; contractul de construcție a activului este semnat; și se menționează condițiile contractuale specifice care reglementează utilizarea activului.
(66)
Pe lângă condițiile generale stabilite la articolul 49 din RIS, articolul 48 alineatul (4) din TRLIS prevede o condiție suplimentară pentru solicitanții de tip GIE. Autorizarea nu depinde de aplicarea altor măsuri sau de prezentarea unor documente suplimentare. În sfârșit, inexistența puterilor de apreciere din procedură este ilustrată de faptul că nicio cerere depusă la administrația fiscală nu a fost respinsă vreodată. În acest sens, în opinia AEB, Comisia ar trebui să examineze mai atent motivele pentru care nu se efectuează operațiuni de finanțare. Dacă, astfel cum susține Comisia pe baza unor informații neoficiale, unele companii maritime întâmpină dificultăți în găsirea unei bănci care să organizeze operațiunea, acest lucru are legătură mai degrabă cu incapacitatea părților de a conveni asupra anumitor elemente ale operațiunilor, de exemplu prețul. AEB neagă în mod oficial că vreunul dintre membrii săi ar fi participat la vreo întâlnire sau că ar fi avut un contact neoficial cu autoritățile spaniole. De fapt, situația nu corespunde celei descrise în decizia Comisiei privind GIE fiscale (38) din Franța, în care condiția ca operațiunea să prezinte un interes economic și social semnificativ a fost considerată imprecisă și lăsată la aprecierea autorităților fiscale. Dimpotrivă, AEB neagă ipoteza că vreuna dintre condițiile specificate la articolul 49 din RIS ar fi imprecisă și deschisă interpretărilor.
(67)
Prin urmare, amortizarea anticipată - la fel ca amortizarea accelerată - se aplică, în general, tuturor tipurilor de active și tuturor sectoarelor. Este o măsură cu caracter general.
(68)
Întrucât este vorba de o metodă de aplicare a amortizării accelerate, în cazul în care va fi considerată ajutor, aceasta ar trebui să fie considerată ajutor existent.
4.3.3. Transparența fiscală a grupurilor de interes economic (articolul 48 din TRLIS) - măsura 3
(69)
Potrivit AEB, transparența GIE respectă logica sistemului fiscal spaniol. Această transparență permite mai multor investitori să efectueze investiții comune pe care niciunul dintre ei nu le-ar efectua pe cont propriu, dar să aplice contribuției proprii la investiții - datorită acestei transparențe - tratamentul fiscal pe care l-ar fi aplicat dacă ar fi investit pe cont propriu. Prin urmare, aplicarea statutului de GIE nu presupune niciun avantaj. În plus, acest statut nu presupune nicio limitare sectorială. Orice contribuabil spaniol poate fi membru al unui GIE. Prin urmare, măsura nu este selectivă.
4.3.4. Sistemul TT (articolele 124-128 din TRLIS) - măsura 4
(70)
Întrucât Comisia a menționat în Decizia C(2011) 4494 final că a autorizat sistemul TT spaniol în 2002 drept ajutor compatibil cu Orientările în domeniul maritim (39), observațiile autorităților spaniole și ale părților terțe se axează pe domeniul de aplicare al aprobării din 2002 și pe aspectele specifice ale întrebării dacă GIE financiare (40) implicate în operațiuni STL ar trebui să beneficieze de sistemul TT.
(71)
În ceea ce privește întrebarea dacă GIE financiare (40) implicate în operațiuni STL - care nu exploatează nave, dar care investesc în acestea și le navlosesc ca parte a investițiilor financiare - ar trebui să beneficieze de sistemul TT, Spania susține că societățile exploatează navele prin navlosirea lor și, prin urmare, au fost incluse în registrele navale spaniole (în calitate de companii maritime) de la intrarea în vigoare a articolului 1 din Decretul regal nr. 1027/1989 (41) din 28 iulie 1989, repetat la articolul 9 din Legea nr. 27/1992 din 24 noiembrie 1992. Întrucât Comisia a autorizat aplicarea sistemului TT de către toate societățile înregistrate în registrele navale spaniole (42), această autorizare vizează și societățile care dețin nave și care le închiriază sau le dau în leasing terților. Prin urmare, dacă va fi considerată ajutor de stat, această măsură ar trebui considerată ajutor existent.
4.3.5. Articolul 50 alineatul (3) din RIS - măsura 5
(72)
Spania, PYMAR și unele bănci afirmă că articolul 50 alineatul (3) din RIS conține numai măsuri de punere în aplicare menite să ofere securitate juridică. Aceste părți susțin că, în conformitate cu principiile sistemului juridic spaniol, elementele de fond ale unei măsuri fiscale trebuie să fie întotdeauna reglementate de lege și că această dispoziție - care este cuprinsă într-un decret regal - nu introduce nimic nou, ci doar clarifică domeniul de aplicare a articolului 125 alineatul (2) din TRLIS. Ea nici nu se îndepărtează de lege, nici nu creează avantaje suplimentare. Neimpozitarea câștigurilor de capital era deja prevăzută de sistemul autorizat de Comisie și, prin urmare, în cazul în care constituie ajutor de stat, ar trebui să fie considerată ajutor existent.
(73)
De asemenea, Spania și toți presupușii beneficiari susțin că este logic să se considere că nava este „nouă”, întrucât nu a utilizat-o nimeni înainte de locatar, iar exercitarea opțiunii este convenită la semnarea contractului de leasing (43). AEB afirmă că, de regulă, un activ este considerat nou atunci când este achiziționat prin intermediul opțiunii unui contract de leasing.
4.4. OBSERVAȚII PRIVIND TRANSFERUL RESURSELOR DE STAT ȘI POSIBILITATEA DE A IMPUTA STATULUI MĂSURILE
(74)
Potrivit reclamanților, o deducere fiscală implică un transfer de resurse de stat sub forma unei pierderi de venituri fiscale. Sistemul STL/măsurile fiscale pot fi imputate statului, deoarece toate măsurile sunt prevăzute în legislația spaniolă. În plus, STL se bazează pe o autorizație acordată de către autoritățile fiscale. Chiar dacă aceste autorizații se referă la măsuri individuale, este evident că, în practică, autorizațiile se acordă pentru întregul ansamblu al tranzacțiilor STL. Acest lucru este confirmat de faptul că cererea de amortizare anticipată depusă la administrația fiscală descrie în detaliu construcția și distribuția avantajului fiscal între GIE sau investitori și compania maritimă și include o notificare din partea șantierului naval de stabilire a beneficiilor economice și sociale rezultate în urma acordului. Nu există niciun motiv pentru prezentarea sistematică a acestor documente dacă ele nu ar reprezenta, de fapt, o condiție prealabilă pentru aprobare.
(75)
Companiile maritime, pe de altă parte, susțin că reducerea acordată de șantierul naval sau de GIE la prețul inițial nu este imputabilă statului, deoarece rezultă din relațiile contractuale private între GIE și compania maritimă implicată în operațiune.
4.5. OBSERVAȚII PRIVIND DENATURAREA CONCURENȚEI ȘI EFECTELE ASUPRA SCHIMBURILOR COMERCIALE
(76)
[…] consideră că valoarea avantajelor în cauză [14 milioane EUR în exemplul dat în Decizia C(2011) 4494 final] afectează, fără îndoială, poziția pe piață a beneficiarilor și, prin urmare, creează denaturări semnificative pe piețe caracterizate de un nivel ridicat al concurenței. Sistemul oferă un mare avantaj șantierelor navale spaniole, care își pot promova navele la un preț - mai mic decât cel al altor șantiere navale europene - care include și avantajele aduse de STL. […] face referire la statisticile furnizate de Ministerul Industriei din Spania, care arată că, de-a lungul timpului, șantierele navale spaniole și-au oferit serviciile unui număr din ce în ce mai mare de proprietari de nave din străinătate.
(77)
În ceea ce privește companiile maritime, […] consideră că achiziționarea navelor de la șantierele navale din Spania la un preț mult mai mic le permite să economisească milioane de euro corespunzând unei părți substanțiale a costurilor lor fixe. Întrucât se extinde pe întreaga durată de recuperare a costului navelor, acest beneficiu le oferă un avantaj concurențial față de alți operatori maritimi și, prin urmare, denaturează concurența pentru mulți ani.
(78)
După cum s-a afirmat deja, proprietarii de nave susțin că toate companiile maritime au acces la condițiile oferite de șantierele navale din Spania și, prin urmare, pot beneficia de orice reducere de preț pe care ar putea-o oferi șantierele navale spaniole. De asemenea, aceștia susțin că au plătit un preț de piață corect și că nu au beneficiat de niciun avantaj economic. Prin urmare, este puțin probabil ca achiziționarea de nave de la șantierele navale spaniole să conducă la reducerea semnificativă a costurilor lor de exploatare sau să le consolideze poziția în mod durabil, după cum a susținut Comisia în Decizia C(2011) 4494 final.
4.6. OBSERVAȚII PRIVIND IDENTIFICAREA BENEFICIARILOR AJUTORULUI
(79)
Potrivit AEB, GIE nu pot fi beneficiari ai ajutorului. Dată fiind transparența lor fiscală, investitorii sunt cei care trebuie să plătească impozitele rezultate din activitatea comercială a GIE. Prin urmare, GIE nu pot să beneficieze de niciun avantaj economic rezultat din reducerea impozitelor. În plus, orice contribuabil spaniol poate fi investitor - membru - al unui GIE.
(80)
Pe de altă parte, o serie de companii maritime consideră că GIE sunt singurii beneficiari posibili ai ajutorului. Proprietarii de nave nu pot fi beneficiari ai ajutorului, deoarece nu sunt contribuabili spanioli. În plus, potrivit acestora, Comisia a presupus în mod eronat - fără a oferi vreo explicație - că avantajele fiscale ar fi transferate de la GIE către compania maritimă sub forma unei reduceri de preț. De fapt, prețul se stabilește în urma unei decizii comerciale luate de proprietarul privat al unui activ.
(81)
Potrivit proprietarilor de nave, în general companiile maritime din întreaga lume achiziționează nave de la șantiere navale din diferite țări, inclusiv de la șantierele navale spaniole în cazul în care doresc acest lucru. Prin urmare, toate companiile maritime pot beneficia de eventualele reduceri de preț pe care șantierele navale spaniole sunt în măsură să le ofere.
(82)
Mai mulți proprietari de nave susțin că, în cazul în care STL constituie ajutor de stat, ei nu sunt beneficiarii ajutorului respectiv. Aceștia prezintă două motive: în primul rând, modul de funcționare a structurii STL indică existența unei coordonări între GIE și șantierul naval, ceea ce constituie un singur centru de interes și stabilește prețul de vânzare; în al doilea rând, companiile care exploatează remorchere și nave de salvare prezintă ca exemplu oferte primite de la șantiere navale din afara Spaniei pentru construirea unor remorchere similare. Aceste oferte se încadrează în același interval de prețuri sau sunt chiar mai ieftine decât cele practicate de șantierele navale din Spania selectate în cele din urmă. Proprietarii de nave susțin că, prin urmare, au plătit un preț de piață corect și nu au beneficiat de niciun avantaj economic în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Dacă STL ar oferi un avantaj economic, beneficiarii ar fi șantierele navale implicate în operațiunile STL, și nu companiile maritime.
(83)
Holland Shipbuilding consideră că beneficiarii ajutorului sunt grupurile de interes economic și investitorii acestora, precum și companiile maritime, dar și șantierele navale din Spania, deoarece există o diferență substanțială între prețul plătit de proprietarul de nave și prețul primit de șantier, care este mai mare decât prețul pieței. Potrivit unei asociații naționale a constructorilor de nave, sistemul a fost conceput în beneficiul șantierelor navale. Ar fi incorect să se concluzioneze că STL este avantajos pentru companiile maritime. Reducerea prețului de construcție nu presupune neapărat un avantaj pentru cumpărătorul navei. În plus, șantierele navale din Spania pot oferi acest avantaj doar cumpărătorilor care utilizează sistemul STL. STL constituie un ajutor ilegal acordat construcțiilor navale și este dăunător constructorilor navali naționali care sunt în concurență directă cu cei spanioli.
(84)
Potrivit PYMAR, Comisia nu a prezentat în Decizia C(2011) 4494 final motive suficiente pentru identificarea șantierelor navale drept potențiali beneficiari ai ajutorului de stat. De asemenea, societatea subliniază că, în deciziile adoptate în cazurile GIE fiscale, Brittany Ferries, Air Caraïbes sau Le Levant (44), care vizau sisteme fiscale similare, Comisia nu l-a identificat pe producătorul activului drept beneficiar al ajutorului de stat.
4.7. OBSERVAȚII PRIVIND CALIFICAREA DREPT AJUTOR EXISTENT SAU ILEGAL
(85)
După cum s-a menționat în secțiunea 4.3 de mai sus, Spania și anumite părți terțe consideră că există doar două măsuri: în primul rând, dispozițiile articolului 115 din TRLIS privind deducerea costului activului dobândit printr-un contract de leasing financiar. Spania a adoptat aceste dispoziții înainte de aderarea la UE. Prin urmare, în cazul în care constituie ajutor, această măsură reprezintă ajutor existent, după cum a constatat Comisia în Decizia C(2011) 4494 final, iar articolul 115 alineatul (11) din TRLIS, care permite administrației să stabilească momentul de începere a amortizării, reprezintă doar un mijloc de punere în aplicare a articolului 115. În al doilea rând, sistemul TT prevăzut la articolele 124-128 din TRLIS a fost aprobat de Comisie în 2002 și, prin urmare, reprezintă tot ajutor existent. Dispozițiile de punere în aplicare - în special articolul 50 alineatul (3) din RIS - nu modifică normele consacrate de legislație și, prin urmare, sunt cuprinse în sfera de aplicare a autorizației Comisiei.
4.8. OBSERVAȚII PRIVIND COMPATIBILITATEA AJUTORULUI
(86)
Autoritățile spaniole și presupușii beneficiari susțin că ajutorul este compatibil datorită legăturii cu sistemul TT aprobat în 2002, deoarece vizează „companiile maritime înregistrate în conformitate cu legislația spaniolă (45), printre ale căror activități se numără exploatarea navelor proprii și a celor navlosite”. Întrucât se referă numai la aplicarea sistemului TT, articolul 50 alineatul (3) din RIS este cuprins tot în sfera de aplicare a deciziei din 2002.
(87)
Părțile terțe susțin, de asemenea, că orice ajutor ar fi compatibil cu Orientările în domeniul maritim, care se referă și la exploatarea navelor proprii și a celor navlosite, iar ajutorul de față s-ar încadra în plafonul ajutoarelor impuse de aceste orientări.
(88)
Potrivit Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Asociația arhitecților navali și a inginerilor maritimi din Spania), compatibilitatea oricărui ajutor ar trebui să fie analizată mai degrabă în contextul concurențial mondial decât în contextul pieței interne, întrucât șantierele navale din țările terțe beneficiază de sprijin care nu face obiectul normelor în materie de concurență, așa cum se procedează în UE.
(89)
În schimb, […] este de părere că sistemul nu poate fi considerat în niciun caz ajutor compatibil, nici măcar - după cum se menționează în Decizia C(2011) 4494 final - în temeiul Orientărilor în domeniul maritim. Într-adevăr, […] consideră, în primul rând, că autoritățile spaniole nu vor putea dovedi că toate navele construite erau eligibile pentru a beneficia de aceste orientări și, în al doilea rând, că ajutorul poate reduce la zero numai valoarea impozitului datorat de beneficiarul din țara care adoptă sistemul. Prin urmare, proprietarii de nave din afara Spaniei nu ar beneficia de acest sistem, iar impozitul plătit de proprietarii de nave din Spania ar fi probabil limitat, deoarece aceștia beneficiază de sistemul TT și de o reducere a contribuțiilor sociale.
4.9. OBSERVAȚII PRIVIND RECUPERAREA
(90)
Atât autoritățile spaniole, cât și potențialii beneficiari susțin că recuperarea ajutorului ar trebui să fie exclusă, deoarece ar încălca principii fundamentale ale dreptului UE (46), cum ar fi egalitatea de tratament, protecția încrederii legitime sau securitatea juridică.
4.9.1. Egalitatea de tratament
(91)
PYMAR susține că au existat alte două cazuri [Brittany Ferries (47) și GIE fiscale] în care s-au investigat măsuri fiscale similare și în care nu s-a dispus recuperarea ajutorului. În cazul în care Comisia ar ajunge la concluzia că a existat ajutor, acesta ar trebui considerat compatibil până la limita stabilită în capitolul 11 din Orientările în domeniul maritim, iar pentru suma care ar depăși această limită, protecția securității juridice ar trebui, ca și în cazul Franței, să împiedice dispunerea recuperării de către Comisie. […] susține că, deoarece nu s-a recuperat niciun ajutor de la operatorii francezi, recuperarea ajutorului de la operatorii spanioli într-un caz foarte asemănător i-ar plasa pe aceștia din urmă în dezavantaj competitiv și ar reprezenta o încălcare a principiului egalității de tratament.
(92)
Spania și PYMAR invocă o serie de decizii prin care Comisia a decis deja să renunțe la recuperare ca urmare a declarațiilor publice ale Comisiei sau ale unuia dintre membrii săi. Se face trimitere la deciziile privind centrele de coordonare din Belgia, holdingurile 1929 din Luxemburg și alte centre de coordonare și activități intragrup ale societăților multinaționale (48), fondul comercial spaniol (49), un caz de ajutor acordat în Italia pentru întreprinderi mari aflate în dificultate (50) și două cazuri din sectorul pescuitului (51) (insulele Shetland și Orkney).
4.9.2. Încrederea legitimă/securitatea juridică
(93)
Potrivit autorităților spaniole (52) și anumitor părți terțe implicate în operațiuni STL, următoarele elemente au determinat părțile participante la aceste operațiuni să creadă că măsurile fiscale aplicate în cazul lor nu constituie ajutor de stat:
1.
declarația Comisiei în decizia din 2001 în cazul Brittany Ferries (53), în sensul că un sistem similar STL - GIE fiscale din Franța - reprezintă o măsură generală;
2.
publicarea proiectului de măsuri (amortizarea anticipată și sistemul TT) în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol la 10 octombrie 2001 (54);
3.
o scrisoare a Comisiei din 2001 prin care se solicită informații din partea Spaniei în contextul unei anchete referitoare la o serie de presupuse măsuri de ajutor, printre care un sistem fiscal în materie de leasing, în favoarea construcțiilor navale;
4.
o decizie a Comisiei din 2004 (55) de respingere a acordării de ajutor pentru șantierele navale din Țările de Jos pentru a compensa presupusul ajutor oferit șantierelor navale din Spania care concurau pentru aceleași contracte de construcții navale;
5.
decizia din 2006 în cazul GIE fiscale (56) din Franța;
6.
o scrisoare din 2009 a comisarului Kroes (57) - la momentul respectiv, responsabilă de concurență - adresată ministrului comerțului și industriei din Norvegia în răspuns la o plângere potrivit căreia sistemul fiscal spaniol în materie de leasing ar favoriza șantierele navale din Spania;
7.
timpul scurs între publicarea proiectului de măsuri în 2001, lansarea sistemului în 2002 sau primirea de către Comisie a primelor plângeri în 2006 și inițierea procedurii în iunie 2011. O perioadă de timp atât de lungă ar fi confirmat convingerea că nu există suficiente elemente pentru a iniția o procedură;
8.
un operator economic diligent nu ar fi putut prevedea existența unui posibil ajutor de stat în combinația unor sisteme diferite, care fie reprezentau o veche tradiție fiscală națională (amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing, statutul de GIE), fie fuseseră aprobate anterior de către Comisie (sistemul TT);
9.
declarațiile privind inexistența ajutorului în măsuri privind metode de amortizare, în comunicarea Comisiei privind impozitarea activităților economice (58).
4.9.2.1. Decizia din 2001 a Comisiei în cazul Brittany Ferries (BAI)
(94)
La considerentul 193 din această decizie, Comisia a arătat că: „[…] în ceea ce privește grupurile de interes economic și avantajele fiscale pe care le pot conferi ele, Comisia consideră că acestea constituie o măsură generală, întrucât au o aplicare generală în Franța, sunt deschise tuturor sectoarelor de activitate economică și țin de dreptul comun”.
(95)
Decizia a fost publicată în Jurnalul Oficial la 15 ianuarie 2002. În decizia din 2006 privind GIE fiscale din Franța, Comisia a considerat următoarele: „Dacă este adevărat că sistemul în cauză în această afacere era cel în vigoare înainte de 1998, totuși trebuie constatat că acest fapt nu reieșea în mod clar din motivele acestei decizii și că această circumstanță a putut, prin aceasta, să contribuie la inducerea în eroare a beneficiarilor regimului citat.”
(96)
Spania (59) și unele terțe părți au susținut că această declarație fie a creat o situație de incertitudine juridică cu privire la legalitatea STL - care este foarte asemănător în ceea ce privește structura și efectele sale -, fie a generat încrederea legitimă în faptul că STL nu constituie ajutor de stat.
4.9.2.2. Publicarea proiectului de măsuri în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol
(97)
Potrivit PYMAR, Comisia a luat cunoștință de existența sistemului STL odată cu publicarea măsurilor sale constitutive (aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing și a sistemului TT) ca parte a aceluiași proiect de lege în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol, la 10 octombrie 2001. După aceasta, șantierele navale au început să includă avantajele acestor măsuri în ofertele lor pentru noile proiecte de construcții navale, fără a aștepta intrarea în vigoare a măsurilor, pentru a avansa în negocierea și punerea în aplicare a primelor structuri STL.
4.9.2.3. Solicitarea de informații din 2001 privind sistemul fiscal spaniol în materie de leasing
(98)
PYMAR face trimitere la o scrisoare transmisă de Comisie la 21 decembrie 2001 ca urmare a unei plângeri cu privire la mai multe măsuri de stat care ar fi redus costurile navelor cumpărate de la șantierele navale din Spania. În această scrisoare, Comisia a solicitat în special informații cu privire la un sistem fiscal în materie de leasing:
„S-a adus în atenția Comisiei faptul că par să existe mai multe de măsuri de reducere a costului de achiziție a navelor de la șantierele navale din Spania. În special, Comisia a fost informată că sunt disponibile următoarele măsuri:
[…]
3.
un sistem de leasing fiscal prin care navele construite în Spania pot fi utilizate pentru reducerea impozitelor prin intermediul SPV (vehicule cu scop special). Câștigul obținut din această combinație pare să fie transferat către proprietarul navei sub forma unui preț mai mic sau a unor costuri de leasing reduse. Spania este rugată să furnizeze toate informațiile relevante care să permită evaluarea acestei chestiuni.”
(99)
Potrivit PYMAR, conform acestei scrisori Comisia dispunea de informații și avea cunoștință de existența sistemului fiscal în materie de leasing și investigase problema încă din 2001 fără a întreprinde nicio acțiune, ceea ce a generat încrederea legitimă că măsura spaniolă nu constituie ajutor.
4.9.2.4. Decizia din 2004 privind notificarea Țărilor de Jos
(100)
La 9 septembrie 2002, autoritățile neerlandeze au notificat un „ajutor de compensare” pe care intenționau să îl confere șantierelor navale din Țările de Jos pentru a compensa presupusul ajutor oferit de Spania (60). La sfârșitul unei anchete oficiale (61), Comisia a concluzionat, în decizia sa finală (62), că „autoritățile spaniole au negat categoric existența vreunui ajutor” și nu a avut „dovezi suficiente privind presupusul ajutor spaniol” (63) și a declarat că ajutorul notificat este incompatibil cu piața internă.
(101)
Potrivit PYMAR, având în vedere că STL era în vigoare în 2002, înainte ca Țările de Jos să notifice ajutorul, decizia din 2004 a Comisiei ar fi generat încrederea legitimă că sistemul STL nu constituie ajutor.
4.9.2.5. Decizia din 2006 în cazul privind GIE fiscale din Franța
(102)
Potrivit PYMAR, sistemul GIE fiscale din Franța este foarte similar sistemului STL. Ca urmare, decizia din 2006 în cazul referitor la Franța a generat în rândul operatorilor încrederea legitimă că: 1. sistemul STL ar fi considerat compatibil cu piața internă în limitele prevăzute la capitolul 11 din Orientările în domeniul maritim; și 2. nu ar fi necesară recuperarea ajutorului de stat care depășește plafoanele prevăzute la capitolul 11 din orientări, având în vedere asemănările procedurale dintre cele două cazuri.
(103)
În plus, PYMAR invocă o serie de decizii ale Comisiei în care similitudinea unei măsuri cu o măsură aprobată anterior de către Comisie a fost un factor care a justificat încrederea legitimă a operatorilor. În special, PYMAR reamintește că nu s-a dispus nicio recuperare în cazuri (64) precum cele referitoare la veniturile externe (Irlanda), activitățile internaționale de finanțare (Țările de Jos), centrele de coordonare și societățile de finanțare (Luxemburg), centrele de coordonare din Vizcaya (Spania), centrele de control și coordonare (Germania), trezoreriile corporative centrale, sediile centrale și centrele de logistică (Franța), deciziile de impozitare a societăților de vânzări din SUA (Belgia) și societățile calificate din Gibraltar (Regatul Unit), deoarece aceste sisteme erau foarte asemănătoare sistemelor aplicate de centrele de coordonare belgiene, care fuseseră aprobate anterior de către Comisie.
4.9.2.6. Scrisoarea trimisă de comisarul Kroes în 2009
(104)
Ca răspuns la o scrisoare din partea autorităților norvegiene, prin care acestea se plângeau de o presupusă discriminare a șantierelor navale din Norvegia legată de sistemul fiscal spaniol în materie de leasing, comisarul Kroes a răspuns că DG Concurență: „a investigat deja problema” și că, la cererea sa, Spania a emis o declarație publică sub forma unui răspuns al administrației fiscale la întrebarea unui contribuabil (65) - o decizie de impunere - prin care se confirmă că măsura nu se limitează la șantierele navale din Spania și poate fi utilizată, de asemenea, pentru achiziționarea de nave produse în alte state membre. Scrisoarea concluzionează că, având în vedere această clarificare, nu se consideră a fi necesară adoptarea vreunei măsuri suplimentare.
(105)
Potrivit PYMAR, la 2 aprilie 2009 un proprietar de nave norvegian a transmis scrisoarea comisarului Kroes unui șantier naval spaniol cu care colabora în diverse operațiuni STL. De asemenea, PYMAR a prezentat o scrisoare din 13 septembrie 2012 din partea Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) prin care semnala că, în 2009, aceasta cunoștea conținutul scrisorii comisarului Kroes și îl comunicase atât entităților care participau la operațiuni STL, cât și societății PYMAR în cursul reuniunilor periodice ale acestora.
4.9.2.7. Timpul scurs între data plângerii și data inițierii procedurii
(106)
Potrivit PYMAR, au trecut nouă ani între momentul la care Comisia a luat cunoștință de sistem, în decembrie 2001/lansarea sistemului în 2002 (cinci ani de la primele plângeri primite de Comisie în 2006), și inițierea procedurii în iunie 2011. Timpul scurs fără intervenția Comisiei coroborează convingerea că nu au existat suficiente elemente pentru a acționa.
4.9.2.8. Un operator economic diligent nu ar fi putut prevedea posibila existență a ajutorului de stat în combinarea mai multor măsuri
(107)
Potrivit PYMAR și altor părți terțe interesate, aceasta este prima dată când Comisia consideră că aplicarea comună a mai multor măsuri constituie ajutor de stat, ceea ce operatorii care acționează de obicei cu prudență nu ar fi putut prevedea.
4.9.2.9. Declarațiile privind metodele de amortizare din Comunicarea Comisiei privind impozitarea activităților economice
(108)
PYMAR susține că, în conformitate cu articolul 13 din Comunicarea Comisiei privind impozitarea activităților economice, măsurile de natură pur tehnică, cum ar fi normele de amortizare, nu constituie ajutor de stat. În temeiul lor, operatorii au considerat, în mod legitim, că măsura de amortizare anticipată nu constituie ajutor de stat.
4.9.3. Consecințele recuperării
(109)
Din momentul în care Comisia a luat cunoștință de existența STL, acțiunile sale și timpul scurs au generat încrederea legitimă că nu există ajutor și, că, prin urmare, ajutorul acordat pentru operațiunile realizate anterior nu va fi recuperat. Prin urmare, Comisia ar trebui să nu dispună recuperarea ajutorului pentru toate operațiunile.
(110)
În mod similar, scrisoarea din 2009 a comisarului Kroes confirmă faptul că sistemul a fost analizat de Comisie. Toate părțile implicate în operațiunile de leasing fiscal (companii maritime, GIE, bănci și intermediari etc.) ar putea avea încrederea legitimă că existența unui eventual ajutor în sistem ar fi fost descoperită de către Comisie și că, întrucât nu au fost planificate anchete suplimentare, nu a existat ajutor.
(111)
PYMAR face referire, de asemenea, la deciziile în care Comisia a recunoscut că acțiunile întreprinse de instituțiile UE (Curtea de Justiție, Comisia etc.) ar putea genera încredere legitimă în faptul că ajutorul acordat în trecut nu va fi recuperat, ceea ce ar însemna nedispunerea de către Comisie a recuperării acestuia, inclusiv în cazul în care ajutorul a fost acordat înainte de acțiunea care a generat încrederea legitimă. De asemenea, se face referire la deciziile luate în cazul privind fondul comercial spaniol, în cazul privind centrele de coordonare belgiene, într-un caz privind reducerea impozitelor pentru energie din Austria și într-un caz din Italia privind acordarea de ajutor pentru întreprinderile mari aflate în dificultate (67).
4.9.4. Clauzele contractuale
(112)
Autoritățile spaniole și PYMAR declară că eventualul ajutor identificat de Comisie în favoarea companiilor maritime sau a GIE și a investitorilor ar afecta în orice caz șantierele navale, care ar primi cereri de rambursare de la GIE sau investitorii acestora sau de la societățile de investiții în temeiul relațiilor contractuale dintre diferiții participanți la operațiunile STL. Într-adevăr, potrivit PYMAR, unele clauze contractuale prevăd obligația șantierelor navale de a compensa investitorii și companiile maritime, în special în cazul unei modificări legislative - inclusiv a legislației fiscale - care afectează operațiunea.
5. EVALUARE
5.1. PROCEDURA
(113)
Comisia consideră că procedura urmată nu a încălcat nici drepturile Spaniei la apărare, nici dreptul terților de a fi audiați. Dimpotrivă, decizia de a iniția procedura oficială este prima etapă oficială pe care trebuie să o urmeze Comisia în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (68) [denumit în continuare „Regulamentul (CE) nr. 659/1999”] în cazul în care, după o anchetă preliminară, Comisia are îndoieli cu privire la compatibilitatea unei măsuri de ajutor de stat cu piața internă [articolul 13 și articolul 4 alineatul (4) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999]. Scopul deciziei de inițiere a procedurii este tocmai acela de a sintetiza aspectele relevante de fapt și de drept, de a efectua o estimare preliminară cu privire la caracterul de ajutor al măsurii, de a expune îndoielile cu privire la compatibilitatea acesteia cu piața internă și de a solicita statului membru în cauză și celorlalte părți interesate să prezinte observații [articolul 6 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999].
(114)
În plus, Comisia nu a inițiat procedura oficială de investigare în ceea ce privește amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS], întrucât a precizat că, în cazul în care constituie ajutor de stat, măsura ar putea fi considerată, în orice caz, ajutor existent. Nu au existat îndoieli cu privire la sistemul TT, cel puțin în măsura în care a fost notificat și autorizat de către Comisie (articolele 124-128 din TRLIS), deoarece și această măsură a fost considerată ajutor existent. Aceste două măsuri sunt menționate și descrise în Decizia C(2011) 4494 final doar pentru că reprezintă elemente importante ale STL și au legătură cu măsurile care fac obiectul procedurii oficiale de investigare [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, articolul 49 și articolul 50 alineatul (3) din RIS și aplicarea sistemului TT în cazul activităților care nu au legătură cu transportul].
(115)
Comisia consideră că articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, articolul 49 și articolul 50 alineatul (3) din RIS și aplicarea sistemului TT în cazul activităților care nu au legătură cu transportul pot fi separate de celelalte măsuri menționate în considerentul anterior [și anume, articolul 115 alineatul (6) din TRLIS și articolele 124-128 din TRLIS] și nu constituie ajutor existent în temeiul articolului 1 litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999, deoarece aceste măsuri au fost introduse în 2002 și 2003, ulterior aderării Spaniei la UE, și au fost puse în aplicare fără autorizarea prealabilă a Comisiei. Prin urmare, în privința acestor măsuri, Comisia a urmat în mod corect procedura aplicabilă în cazul ajutorului ilegal [articolul 1 litera (f), articolul 13 și articolul 4 alineatul (4) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999].
5.2. EVALUAREA STL CA SISTEM/EVALUAREA MĂSURILOR INDIVIDUALE
(116)
Faptul că sistemul STL se compune din diferite măsuri, nu toate consacrate în legislația fiscală spaniolă, nu este suficient pentru a împiedica descrierea și evaluarea sa de către Comisie ca sistem. Într-adevăr, după cum s-a arătat în Decizia C(2011) 4494 final, Comisia consideră că diferitele măsuri fiscale utilizate în operațiunile STL sunt legate între ele în drept sau în fapt. În drept, aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing [articolul 115 alineatul (11) din TRLIS] corespunde unei aplicări anticipate a amortizării accelerate a activelor în sistem de leasing [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS]. În mod similar, articolul 50 alineatul (3) din RIS stabilește o excepție de la o procedură specială aplicabilă în contextul sistemului TT. În drept, articolul 50 alineatul (3) din RIS se referă numai la navele eligibile pentru sistemul TT și la contractele de leasing autorizate de administrația fiscală. În fapt, contractele de leasing au fost considerate autorizate de administrația fiscală doar în contextul autorizațiilor acordate pentru amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing. În drept, amortizarea anticipată poate fi avută în vedere pentru o gamă largă de active, care pot fi dobândite prin intermediul unui contract de leasing. Totuși, condițiile de amortizare anticipată sunt interpretabile și, în fapt, s-a considerat că sunt îndeplinite numai în cazul navelor eligibile pentru sistemul TT, acestea fiind singurele pentru care s-au acordat autorizații.
(117)
În plus, Comisia observă că două dintre cele trei măsuri principale care formează STL (aplicarea discreționară a amortizării anticipate și normele de eligibilitate pentru sistemul TT) au intrat în vigoare la aceeași dată (1 ianuarie 2002) și prin aceeași lege.
(118)
De asemenea, Comisia ia act de faptul că, atunci când aduc ca argumente încrederea legitimă și egalitatea de tratament, aceleași părți terțe care contestă abordarea globală a Comisiei prezintă sistemul STL ca fiind foarte similar sistemului GIE fiscale din Franța. Faptul că toate caracteristicile măsurii franceze erau integrate într-o singură dispoziție juridică impunea o evaluare globală. În acest sens, răspândirea diferitelor elemente ale STL în cuprinsul mai multor dispoziții juridice diferite, care sunt legate între ele în drept, nu impune, în sine, o abordare diferită.
(119)
Din aceste motive, Comisia consideră că este necesar să descrie sistemul fiscal spaniol în materie de leasing drept un sistem de măsuri fiscale conectate și să evalueze efectele acestora în contextul lor reciproc, ținând seama în special de relațiile în fapt introduse - sau aprobate - de către stat.
(120)
În orice caz, Comisia nu se bazează exclusiv pe o abordare globală. În paralel cu abordarea globală, Comisia a analizat și măsurile individuale care alcătuiesc STL. Comisia consideră că cele două abordări sunt complementare și conduc la concluzii coerente. Evaluarea individuală este necesară pentru a stabili care dintre avantajele economice generate de sistemul STL rezultă din măsurile generale și care rezultă din măsurile selective. De asemenea, evaluarea individuală permite Comisiei să stabilească, după caz, ce parte a ajutorului este compatibilă cu piața internă și ce parte ar trebui să fie recuperată.
(121)
Această abordare duală, care a fost deja urmată în Decizia C(2011) 4494 final, permite Comisiei să definească un sistem de referință pentru fiecare măsură individuală și pentru sistemul STL în ansamblu, în vederea identificării avantajelor selective care constituie ajutor de stat. Pentru fiecare operațiune STL, analiza contrafactuală pe baza căreia se va evalua prezența ajutorului este reprezentată de operațiunea însăși, cu aceleași prevederi contractuale, dar realizată fără măsurile identificate drept ajutor de stat. În acest sens, o operațiune alternativă cu mecanisme - contractuale și financiare - diferite nu ar constitui o bună analiză contrafactuală.
(122)
Operatorii economici sunt liberi să își organizeze operațiunile de finanțare a activelor după cum doresc și să utilizeze în acest scop măsurile fiscale generale pe care le consideră cele mai adecvate. Totuși, dacă operațiunile presupun aplicarea de măsuri fiscale selective, care fac obiectul controlului în materie de ajutor de stat, întreprinderile implicate în aceste tranzacții sunt potențiali beneficiari ai ajutorului de stat. Pe de o parte, identificarea mai multor sectoare sau categorii de întreprinderi drept potențiali beneficiari nu este un indiciu că sistemul STL reprezintă o măsură generală (69). Pe de altă parte, utilizarea sistemului pentru a finanța achiziționarea, navlosirea navelor nude și revânzarea navelor maritime poate fi considerată un indiciu clar al faptului că măsura este selectivă din punct de vedere sectorial.
5.3. EXISTENȚA AJUTORULUI ÎN SENSUL ARTICOLULUI 107 ALINEATUL (1) DIN TFUE
(123)
În conformitate cu articolul 107 alineatul (1) din TFUE, „sunt incompatibile cu piața internă ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre”.
(124)
Normele privind ajutoarele de stat se aplică numai în cazul ajutoarelor acordate întreprinderilor implicate în activități economice. În plus, criteriile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE sunt cumulative. Prin urmare, măsurile evaluate constituie ajutor de stat, în sensul tratatului, dacă sunt îndeplinite toate condițiile menționate. În esență, trebuie ca sprijinul financiar:
-
să fie acordat de stat sau prin intermediul resurselor de stat;
-
să favorizeze anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri;
-
să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența; și
-
să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre.
(125)
Comisia a efectuat evaluarea la două niveluri diferite:
-
nivelul măsurilor individuale implicate, la care Comisia analizează dacă fiecare măsură constituie ajutor de stat, indiferent de utilizarea sa în cadrul STL;
-
nivelul sistemului STL în ansamblu: după cum s-a afirmat deja, STL se bazează pe o combinație a acestor măsuri, care sunt conectate între ele în drept sau în fapt.
5.3.1. Calitatea de întreprinderi în sensul articolului 107 din TFUE
(126)
Comisia consideră că toate părțile implicate în operațiuni STL sunt întreprinderi în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE - lucru pe care nu îl contestă nici autoritățile spaniole (70), nici vreo terță parte - întrucât activitățile lor constau în oferirea de bunuri și servicii pe o piață (71). Mai precis, șantierele navale oferă nave noi sau servicii de construcții, reparații și renovare; societățile de leasing oferă facilități de finanțare; GIE navlosesc și vând nave; investitorii oferă bunuri și servicii pe o gamă extinsă de piețe, cu excepția cazului în care sunt persoane fizice care nu desfășoară nicio activitate economică, nefiind astfel vizați de prezenta decizie; companiile maritime oferă servicii de transport maritim; băncile organizatoare oferă servicii de intermediere și de finanțare, iar alți intermediari oferă servicii de intermediere sau de consultanță.
5.3.2. Existența unui avantaj selectiv
(127)
Potrivit jurisprudenței constante, „articolul 107 alineatul (1) din tratat impune să se stabilească dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, există o măsură la nivel național de natură să favorizeze «anumite întreprinderi sau anumite produse» în raport cu altele, care se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă, din punct de vedere al obiectivului urmărit de regimul respectiv. În caz afirmativ, măsura în cauză îndeplinește condiția de selectivitate”. (72)
5.3.2.1. Amortizarea accelerată [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS] - măsura 1
(128)
În Decizia C(2011) 4494 final, Comisia a declarat că, dacă ar constitui ajutor de stat, măsura ar reprezenta ajutor existent și nu a efectuat nicio evaluare. În urma procedurii oficiale de investigare, Comisia a ajuns la concluzia că această măsură, analizată separat, nu constituie ajutor de stat deoarece nu favorizează anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri. Comisia observă că măsura este aplicabilă tuturor societăților care fac obiectul impozitării pe profit în Spania, fără nicio limitare în ceea ce privește sectorul lor de activitate, sediul, dimensiunea, statutul juridic sau amplasarea activelor. De asemenea, măsura se aplică fără excepție tuturor bunurilor care fac obiectul amortizării.
(129)
În plus, limitarea la activele în sistem de leasing nu constituie un element de selectivitate, având în vedere că achiziția oricărui activ poate fi finanțată prin contracte de leasing financiar, care sunt în general accesibile societăților din toate sectoarele și de toate dimensiunile. Nu există niciun indiciu că beneficiarii măsurii ar fi concentrați în fapt în anumite sectoare sau tipuri de producție. Statisticile furnizate de Spania privind aplicarea articolului 115 din TRLIS de către contribuabilii spanioli (a se vedea graficele de mai jos) confirmă faptul că leasingul financiar este utilizat de întreprinderi care prezintă o paletă largă de venituri impozabile (45 % dintre utilizatorii declarați ai articolului 115 câștigă mai puțin de 1 milion EUR, iar 70 % dintre ei - mai puțin de 3 milioane EUR) (a se vedea graficul din stânga). Valoarea absolută a avantajului fiscal care poate rezulta în urma deducerii unei cheltuieli suplimentare (73) în temeiul articolului 115 din TRLIS variază, de asemenea, în funcție de veniturile contribuabilului (a se vedea graficul din dreapta).
Sursă: Ministerul Afacerilor Economice și Finanțelor
(130)
Autoritățile spaniole au confirmat, de asemenea, posibilitatea de a utiliza contractele de leasing și articolul 115 din TRLIS în cazul activelor construite în alte state membre (sau originare din acestea). În sfârșit, potrivit observațiilor Comisiei, condițiile de aplicare a articolului 115 alineatul (6) din TRLIS sunt clare, obiective și neutre și nu este necesară o autorizare prealabilă pentru aplicarea sa. În consecință, administrația fiscală nu are competența de a autoriza sau de a respinge, la aprecierea sa, aplicarea măsurii respective (74).
(131)
Prin urmare, Comisia concluzionează că, în sine, amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS] nu conferă GIE un avantaj selectiv în operațiunile STL.
5.3.2.2. Aplicarea discreționară a amortizării anticipate [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS] - măsura 2
(132)
În conformitate cu normele privind amortizarea din legislația fiscală spaniolă (articolul 11 din TRLIS), costul unui activ ar trebui în general să fie distribuit pe durata întregii sale vieți economice - prin urmare, din momentul în care este utilizat pentru o activitate economică. În conformitate cu articolul 115 alineatul (6) din TRLIS, amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing ar trebui să ia în considerare data la care activul a devenit operațional. Întrucât permite începerea amortizării accelerate înainte de începerea utilizării activului, articolul 115 alineatul (11) din TRLIS conferă un avantaj economic.
(133)
Această posibilitate reprezintă o excepție de la norma generală prevăzută la articolul 115 alineatul (6) și este autorizată în mod discreționar de către autoritățile spaniole; prin urmare, această măsură este, la prima vedere, selectivă. Spre deosebire de afirmațiile Spaniei și ale unor părți terțe, criteriile de acordare a autorizației nu sunt clare și obiective, și chiar dacă ar fi clare și obiective, acest lucru nu ar fi suficient pentru a înlătura natura lor selectivă (75). Potrivit constatărilor Comisiei, criteriile prevăzute la articolul 115 alineatul (11) din TRLIS sunt vagi și necesită interpretarea administrației fiscale, care nu a publicat norme administrative sau explicații în acest sens. Aplicarea discreționară a amortizării anticipate pe baza unor criterii vagi introduce selectivitatea în sistemul STL, chiar dacă puterile de apreciere nu sunt exercitate în mod arbitrar (76). În plus, Comisia observă că Spania nu a explicat în mod convingător motivul pentru care sunt necesare toate condițiile impuse de articolul 48 alineatul (4) din TRLIS și de articolul 49 din RIS în vederea evitării abuzurilor. De exemplu, trebuie demonstrate caracteristicile specifice ale utilizării economice a activului (77), ca și absența unui efect asupra valorii impozabile rezultate din utilizarea activului sau din transferul de proprietate (78). Pentru aceste limitări nu s-a prezentat nicio justificare, ceea ce introduce noi elemente de selectivitate. Spania nu a explicat nici motivul pentru care este necesară o autorizație prealabilă. Asigurarea realității unei operațiuni de leasing, de exemplu, apare ca fiind la fel de importantă pentru a permite deducerea normală a costurilor de leasing/de amortizare a unui activ sau pentru aplicarea metodei de amortizare accelerată cât este pentru aplicarea anticipată a acestei amortizări. Cu toate acestea, primele măsuri nu fac obiectul autorizării prealabile și, la fel ca în cazul lor, pare a fi suficientă o verificare ex post a criteriilor clare și obiective aplicabile amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing.
(134)
În Decizia C(2011) 4494 final, Comisia menționează că autoritățile spaniole au confirmat în cadrul unei reuniuni că, în conformitate cu autorizațiile emise, condițiile prevăzute la articolul 115 alineatul (11) din TRLIS au fost considerate îndeplinite doar în cazul achizițiilor de nave care au trecut de la sistemul obișnuit de impozit pe profit la sistemul TT (79) și al transferului ulterior al dreptului de proprietate asupra navei către compania maritimă prin exercitarea unei opțiuni în contextul unui acord de navlosire a navei nude. Spania a negat (80) că ar fi făcut o astfel de declarație, dar a admis existența unor dificultăți de interpretare (81). Comisia constată că nu s-a furnizat nicio dovadă care să indice că s-ar fi acordat autorizații pentru aplicarea amortizării anticipate și în alte circumstanțe (82).
(135)
Din exemplele furnizate de autoritățile spaniole rezultă că cererile de amortizare anticipată depuse de GIE la administrația fiscală descriu în detaliu întreaga organizare a STL și prezintă toate contractele relevante (în special contractul de construcție a navei, contractul de leasing, contractul de navlosire a navei nude, contractele cu opțiuni, contractul de preluare și stingere a obligațiilor). Potrivit Spaniei, aceste elemente sunt necesare pentru a verifica conformitatea cu condițiile impuse de articolul 115 alineatul (11) și de articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și de articolul 49 din RIS.
(136)
Cu toate acestea, Comisia constată că procedura prevăzută de regulamentele de punere în aplicare (83) conferă administrației fiscale puteri de apreciere semnificative, care îi permit să interpreteze cerințele legale și, posibil, să impună condiții suplimentare. În special, administrația are dreptul de a solicita orice informații suplimentare pe care le consideră relevante pentru evaluare (84). În acest sens, Comisia constată și faptul că, în unele dintre exemplele furnizate, cererile depuse de solicitanți conțineau și anexe suplimentare, care nu erau necesare pentru a demonstra conformitatea cu condițiile impuse de articolul 115 alineatul (11) și de articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și de articolul 49 din RIS: 1. un calcul detaliat al avantajelor fiscale globale și o prezentare a modului în care acestea vor fi distribuite între compania maritimă, pe de o parte, și GIE sau investitorii săi, pe de altă parte; și 2. o declarație a șantierului naval, cu detalierea avantajelor economice și sociale așteptate de pe urma contractului de construcții navale. Potrivit unora dintre reclamanți, aceste documente sunt solicitate de administrația fiscală în contextul procesului de autorizare. Potrivit Spaniei, aceste elemente au fost furnizate de solicitanți (GIE) din proprie inițiativă. Aceste documente indică, în special, că se iau în considerare atât importanța unui contract de construcții navale pentru economia spaniolă, cât și avantajul fiscal general generat de operațiunea STL.
(137)
Comisia concluzionează că procedura de autorizare prealabilă obligatorie, interpretarea necesară a condițiilor vagi prevăzute la articolul 115 alineatul (11) și la articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și la articolul 49 din RIS, ca și posibilitatea ca administrația fiscală să solicite orice document sau informație suplimentară sunt dovezi clare ale faptului că administrația fiscală se bucură de ample puteri de apreciere în exercitarea sarcinilor sale de autorizare a operațiunilor STL.
(138)
După cum s-a menționat în Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor privind ajutorul de stat în cazul măsurilor referitoare la impozitarea directă a activităților economice (denumită în continuare „Comunicarea privind ajutorul fiscal”) (85), Curtea de Justiție admite că tratarea agenților economici în mod discreționar poate însemna că aplicarea individuală a unei măsuri generale ia forma unei măsuri selective, în special în cazul în care exercițiul puterii discreționare depășește simpla gestionare a venitului fiscal prin raportare la criterii obiective (86) (87).
(139)
Prin urmare, Comisia consideră că aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing prin aplicarea articolului 115 alineatul (11) și a articolului 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și a articolului 49 din RIS, conferă un avantaj selectiv grupurilor de interes economic implicate în operațiuni STL și investitorilor acestora.
5.3.2.3. Transparența fiscală a grupurilor de interes economic (articolul 48 din TRLIS) - măsura 3
(140)
Comisia consideră că transparența fiscală a GIE, consacrată în articolele 48 și 49 din TRLIS, are ca efect numai alăturarea a diverși operatori în vederea finanțării unei investiții sau a întreprinderii unei activități economice. În consecință, măsura în cauză nu conferă niciun avantaj selectiv grupurilor de interes economic sau membrilor acestora.
5.3.2.4. Sistemul de impozitare pe tonaj (articolele 124-128 din TRLIS) - măsura 4
(141)
Astfel cum s-a explicat în secțiunea 2.2.4 de mai sus, sistemul TT reprezintă o schemă de ajutor de stat existentă, aprobată prin Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27 februarie 2002. Acesta include normele stabilite la articolul 125 alineatul (2) din TRLIS cu privire la tratamentul obligațiilor fiscale ascunse și al câștigurilor de capital în contextul trecerii la sistemul TT a activelor uzate sau de ocazie care se aflau anterior sub incidența sistemului fiscal general.
(142)
Într-adevăr, astfel cum se explică la considerentul 17 de mai sus, în condiții normale - și anume în cazul în care o societate rămâne în sistemul general de impozitare și nu trece la sistemul TT -, avantajul fiscal care rezultă din amortizarea anticipată sau accelerată a activelor în primii ani (creșterea obligațiilor fiscale ascunse) este compensat în mare măsură în anii următori (scăderea obligațiilor fiscale ascunse) sau odată cu vânzarea sau dezmembrarea activului (impozitarea câștigului de capital). Pe parcursul întregii perioade, acest proces are ca rezultat amânarea plății unei anumite valori a impozitului. Deoarece impozitul plătit în sistemul TT nu depinde de diferența dintre venituri și cheltuieli, trecerea la sistemul TT la mijlocul perioadei înseamnă că obligațiile fiscale ascunse nu se sting.
(143)
În comparație cu ceea ce s-ar întâmpla în contextul sistemului fiscal general, în sistemul TT amânarea stingerii obligațiilor fiscale ascunse, autorizată prin articolul 125 alineatul (2) din TRLIS, conferă un avantaj economic selectiv suplimentar societăților care trec la sistemul TT față de cele care rămân în sistemul fiscal general.
(144)
După cum se explică mai jos, în secțiunea 5.4, sistemul TT aprobat de Comisie nu se extinde la tratamentul fiscal al veniturilor obținute din navlosirea navei nude; prin urmare, acesta nu constituie ajutor existent, ci ajutor nou.
5.3.2.5. Articolul 50 alineatul (3) din RIS - măsura 5
(145)
În comparație cu ceea ce s-a autorizat ca parte a sistemului TT notificat, articolul 50 alineatul (3) din RIS oferă un avantaj suplimentar: prin stabilirea unei excepții de la aplicarea obișnuită a articolului 125 alineatul (2) din TRLIS, anumite nave maritime care, în mod normal, ar fi considerate uzate sau de ocazie sunt considerate noi la transferul către sistemul TT. În consecință, stingerea obligațiilor fiscale ascunse - de obicei amânată până la vânzarea sau dezmembrarea activului în temeiul articolului 125 alineatul (2) din TRLIS - este anulată definitiv. Această anulare constituie un avantaj economic.
(146)
Avantajul economic conferit de articolul 50 alineatul (3) din RIS este selectiv, deoarece nu este disponibil pentru toate activele. Acesta nu este disponibil nici măcar tuturor navelor care fac obiectul sistemului TT și al articolului 125 alineatul (2) din TRLIS. De fapt, avantajul este disponibil doar cu condiția ca nava să fie achiziționată prin intermediul unui contract de leasing financiar autorizat anterior de administrația fiscală. După cum s-a menționat deja, autoritățile spaniole au confirmat faptul că administrația fiscală consideră această condiție îndeplinită efectiv numai în cazul autorizării unui contract de leasing financiar în contextul unei cereri de amortizare anticipată în temeiul articolului 115 alineatul (11) din TRLIS. Nici Spania, nici vreo altă parte terță nu au menționat alte circumstanțe care ar permite autorizarea prealabilă a unui contract de leasing de către administrația fiscală. După cum se menționează în secțiunea 5.3.2.2 de mai sus, aceste autorizații s-au acordat în contextul puterilor de apreciere semnificative exercitate de către administrația fiscală și exclusiv pentru nave maritime nou construite.
(147)
Contrar argumentului exprimat de Spania și de anumite părți terțe, articolul 50 alineatul (3) din RIS nu introduce numai o clarificare a procedurii speciale notificate sau a conceptului de „navă uzată”. Considerând că o navă în sistem de leasing este încă nouă la data exercitării opțiunii call de către locatar, cu condiția aprobării prealabile a contractului de leasing de către administrația fiscală, acest articol se îndepărtează de procedura specială (88) consacrată la articolul 125 alineatul (2) din TRLIS. Această selectivitate introduce un avantaj suplimentar prin evitarea impozitării câștigului de capital ulterior.
(148)
Comisia consideră că acordarea acestui avantaj selectiv suplimentar - fie față de sistemul fiscal general, fie chiar față de aplicarea obișnuită a sistemului TT alternativ și a articolului 125 alineatul (2) din TRLIS, astfel cum a fost autorizat de către Comisie - nu poate fi justificată prin natura și regimul general al sistemului fiscal spaniol.
(149)
Într-adevăr, Comisia a autorizat articolul 125 alineatul (2) din TRLIS ca procedură specială care trebuia să împiedice aplicarea abuzivă a articolului 125 alineatul (1), și anume să împiedice transferul de către operatori al navelor uzate și supraamortizate în sistemul TT cu unicul scop de a le vinde cu un câștig de capital substanțial, care ar fi scutit în temeiul sistemului TT. În această privință, Comisia remarcă faptul că la operațiunile STL participă GIE care dau în leasing - apoi dețin pentru scurt timp - o singură navă, pe care nu o exploatează personal, ci trec la sistemul TT pentru perioada de timp foarte limitată necesară pentru a exercita opțiunea contractului de leasing și a transfera dreptul de proprietate asupra unicei nave către compania maritimă. Aceste operațiuni nu par a fi în conformitate cu obiectivele sistemului TT prevăzute în Orientările în domeniul maritim.
(150)
În consecință, Comisia nu este de acord cu argumentul că este logic să se considere că o navă este „nouă” la data la care se exercită opțiunea pe motiv că nu a utilizat-o nimeni înainte de locatar sau pentru că exercitarea opțiunii a fost deja convenită la semnarea contractului de leasing.
(151)
În ceea ce privește prima parte a acestui argument, Comisia observă că norma de delimitare se aplică și în cazul navelor transferate de un operator unic din sistemul fiscal obișnuit către sistemul TT, fără schimbare de proprietate și fără utilizare de către terți.
(152)
În ceea ce privește cea de a doua parte, faptul că opțiunea este deja convenită nu are nicio relevanță la momentul stabilirii dacă nava este nouă. Comisia nu a primit nicio explicație referitoare la motivul pentru care o astfel de navă ar trebui să fie considerată nouă - indiferent de proprietar - la data exercitării opțiunii. De asemenea, nu a primit nicio explicație convingătoare privind motivul pentru care această ipoteză ar fi rezonabilă numai în cazul în care contractul de leasing a fost aprobat anterior de administrația fiscală.
(153)
În acest sens, Comisia constată că eventualul câștig de capital nu ar fi scutit de impozite dacă articolul 50 alineatul (3) din RIS ar clarifica doar faptul că navele în sistem de leasing sunt considerate noi la data semnării contractului de leasing, fără a lua în considerare data exercitării opțiunii. În acest caz, GIE ar trebui să fie considerat proprietar al navei înainte de transferul acesteia către sistemul TT, nava ar fi considerată uzată sau de ocazie la intrarea în sistemul TT și s-ar aplica articolul 125 alineatul (2) din TRLIS, ceea ce ar conduce la amânarea plății obligațiilor fiscale ascunse sau la impozitarea câștigului de capital în momentul vânzării sau al dezmembrării navei.
(154)
Prin urmare, Comisia consideră că articolul 50 alineatul (3) din RIS conferă un avantaj selectiv întreprinderilor care achiziționează nave prin intermediul contractelor de leasing financiar autorizate anterior de către administrația fiscală și, în special, grupurilor de interes economic sau investitorilor acestora implicați în operațiuni STL.
5.3.2.6. Avantaj selectiv care rezultă din STL în ansamblu. Beneficiarii avantajului
(155)
Valoarea avantajului economic care rezultă din STL în ansamblu corespunde avantajului pe care GIE nu l-ar fi putut obține în aceeași operațiune de finanțare numai prin aplicarea măsurilor cu caracter general. În practică, acest avantaj corespunde sumei avantajelor obținute de GIE prin aplicarea măsurilor selective menționate mai sus, și anume:
-
dobânda acumulată pentru cuantumul impozitelor amânate prin amortizarea anticipată [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS];
-
valoarea impozitului evitat sau a dobânzii acumulate pentru impozitul amânat în urma aplicării sistemului TT (articolul 128 din TRLIS), având în vedere că GIE nu era eligibil pentru sistemul TT;
-
valoarea impozitului evitat pentru câștigul de capital obținut prin vânzarea navei în temeiul articolului 50 alineatul (3) din RIS.
(156)
Analizând STL în ansamblu, avantajul este selectiv deoarece depinde de puterile de apreciere conferite administrației fiscale prin impunerea procedurii obligatorii de autorizare prealabilă și de formularea imprecisă a condițiilor aplicabile amortizării anticipate. Întrucât și alte măsuri aplicabile exclusiv activităților de transport maritim eligibile conform Orientărilor în domeniul maritim - în special articolul 50 alineatul (3) din TRLIS - depind de aceeași autorizare prealabilă, întregul sistem STL este selectiv. În consecință, administrația fiscală ar autoriza numai operațiuni STL destinate finanțării navelor maritime (selectivitate sectorială). După cum confirmă statisticile furnizate de Spania, toate cele 273 de operațiuni STL organizate până în iunie 2010 au ca obiect nave maritime.
(157)
În acest sens, faptul că toate companiile maritime, inclusiv cele cu au sediul în alte state membre, ar putea avea acces la operațiuni de finanțare STL nu afectează concluzia potrivit căreia sistemul favorizează anumite activități, și anume achiziționarea de nave maritime prin intermediul contractelor de leasing, în special în vederea navlosirii navelor nude și a revânzării lor ulterioare.
(158)
Șantierele navale europene s-au plâns în mai multe rânduri că nu au avut acces la finanțare din partea băncilor spaniole pentru STL.
(159)
În decizia sa de inițiere a procedurii oficiale de investigare, Comisia a observat că toate navele admise în STL, cu excepția uneia, au fost construite de șantiere navale spaniole. Comisia a exprimat îndoieli (89) cu privire la faptul că un astfel de rezultat ar putea fi explicat în mod rezonabil în contextul unor operațiuni hotărâte exclusiv de libera alegere a operatorilor economici pe o piață liberă și concurențială.
(160)
Cu toate acestea, în absența oricărei probe care să demonstreze respingerea cererilor legate de achiziționarea de nave din afara Spaniei, Comisia nu poate stabili că STL s-a limitat în fapt la achiziția de nave spaniole. În plus, Comisia observă că, printr-o notificare cu caracter obligatoriu din data de 1 decembrie 2008, oferită ca răspuns la o întrebare formulată de un investitor potențial, administrația fiscală din Spania a confirmat în mod expres că STL se aplică și navelor construite în alte state membre ale UE (90). În aceste condiții, Comisia concluzionează că STL nu implică niciun alt element de selectivitate în avantajul șantierelor navale din Spania și nicio discriminare în funcție de locul în care se află șantierul naval.
(161)
Comisia consideră că acest avantaj revine grupului de interes economic și, având în vedere regimul de transparență a acestuia, investitorilor săi. Într-adevăr, entitatea juridică ce aplică toate măsurile fiscale și, după caz, depune cererile de autorizare la administrația fiscală este GIE. De exemplu, nu se contestă faptul că cererile pentru aplicarea amortizării anticipate sau a sistemului TT au fost depuse în numele GIE. Din perspectiva impozitării, GIE este o entitate transparentă din punct de vedere fiscal, iar veniturile sale impozabile sau cheltuielile sale deductibile se transferă automat investitorilor.
(162)
Într-o operațiune STL, în termeni economici, o parte substanțială a avantajului fiscal obținut de GIE este transferată companiei maritime sub forma unei reduceri. Anexele depuse la anumite dosare odată cu solicitarea de către GIE a autorizării prealabile a amortizării anticipate (a se vedea considerentul 168 de mai jos) confirmă că operatorii implicați în operațiuni STL consideră că avantajele fiscale derivate din operațiune sunt distribuite între GIE sau investitorii acestora și companiile maritime. Cu toate acestea, posibilitatea de a imputa statului acest avantaj va fi discutată în secțiunea următoare.
(163)
Având în vedere că alți participanți la tranzacțiile STL, precum șantierele navale, societățile de leasing și alți intermediari, beneficiază de un efect indirect al acestui avantaj, Comisia consideră că avantajul obținut inițial de GIE și de investitorii săi nu este transferat către aceștia.
5.3.3. Transferul resurselor de stat și ajutorul imputabil statului
Resursele de stat
(164)
Avantajele selective pentru GIE și membrii acestora, identificate în cadrul măsurilor 2, 4 și 5 de mai sus (a se vedea secțiunile 5.3.2.2, 5.3.2.4 și 5.3.2.5), rezultă din aplicarea dispozițiilor legislației fiscale.
(165)
Pentru fiecare dintre tranzacțiile STL, utilizarea resurselor de stat conduce la pierderea dobânzilor pe impozitul amânat ca urmare a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing, pierderi de impozit în absența stingerii obligațiilor fiscale ascunse ca urmare a trecerii GIE de la sistemul obișnuit de impozit pe profit la sistemul TT și pierderi de impozit prin neimpozitarea câștigului de capital realizat în momentul transferului de proprietate a navei către compania maritimă. Sistemul STL în ansamblu implică pierderea definitivă a veniturilor fiscale echivalente consumului resurselor de stat sub formă de cheltuieli fiscale și dobânzi pierdute.
(166)
În contextul operațiunilor STL, statul își transferă resursele inițial către GIE, prin finanțarea avantajelor selective. Prin transparența fiscală, GIE transferă ulterior resursele de stat către investitorii săi.
Imputabilitatea
(167)
Măsurile vizate derivă din aplicarea legislației fiscale spaniole și din autorizațiile acordate de administrația fiscală spaniolă atât pentru aplicarea amortizării anticipate, cât și pentru aplicarea sistemului TT. Aceste autorizații s-au acordat pentru aplicarea unor măsuri individuale, precum amortizarea anticipată (accelerată) a navei închiriate în sistem de leasing de către fiecare GIE sau trecerea GIE la sistemul TT. În plus, pe baza exemplelor furnizate de autoritățile spaniole, procesul de autorizare era indispensabil pentru reușita operațiunii de finanțare.
(168)
Potrivit reclamanților, administrația fiscală ar revizui și ar interveni în repartizarea câștigului fiscal între compania maritimă, pe de o parte, și GIE și investitorii acestuia, pe de altă parte. Din exemplele furnizate de autoritățile spaniole rezultă că, într-adevăr, cererile adresate administrației fiscale pentru autorizarea amortizării anticipate includ, de obicei, un calcul al avantajului fiscal global generat de structura STL și o prezentare a modului de repartizare a acestui avantaj fiscal între compania maritimă și investitorii în GIE sau, în orice caz, conțin elementele necesare pentru efectuarea acestui calcul.
(169)
Cu toate acestea, toate consecințele economice ale acordării avantajului fiscal către GIE rezultă dintr-o combinație de tranzacții juridice între entități private. Normele aplicabile nu obligă GIE să transfere o parte din avantajul fiscal companiilor maritime și, cu atât mai puțin, șantierelor navale sau intermediarilor. Este adevărat că administrația fiscală se bucură de o amplă putere de apreciere și, în acest context, evaluează impactul economic al tuturor tranzacțiilor, dar acest lucru nu este suficient pentru a stabili că autoritățile spaniole sunt cele care decid cu privire la transferul unei părți din avantaj companiilor maritime sau cu privire la valoarea acestui transfer. Această situație este diferită de cea examinată în deciziile privind Air Caraïbes sau sistemul GIE fiscale din Franța, în care investitorii aveau obligația legală de a transfera utilizatorilor cel puțin 60 % sau două treimi din avantajul fiscal, iar autoritățile franceze verificau respectarea acestei obligații în cazul fiecărei tranzacții.
(170)
Prin urmare, avantajele selective au fost acordate prin intermediul resurselor de stat. Acestea sunt evident imputabile statului spaniol, deoarece GIE și investitorii acestora beneficiază de ele. Totuși, acest lucru nu este valabil în cazul avantajelor de care se bucură companiile maritime și, a fortiori, în cazul avantajelor indirecte de care beneficiază șantierele navale și intermediarii.
5.3.4. Denaturarea concurenței și efectul asupra schimburilor comerciale
(171)
În cele din urmă, acest avantaj amenință să denatureze concurența și să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. Atunci când ajutorul acordat de un stat membru consolidează poziția unei întreprinderi față de alte întreprinderi concurente în schimburile comerciale din cadrul Uniunii Europene, acestea din urmă trebuie să fie considerate ca fiind afectate de ajutorul respectiv (91). Este suficient ca beneficiarul ajutorului să concureze cu alte întreprinderi pe piețele deschise concurenței (92) și schimburilor comerciale între statele membre.
(172)
În cazul de față, investitorii, adică membrii GIE, desfășoară activități în diverse sectoare ale economiei, în special în sectoarele deschise schimburilor comerciale din interiorul UE. În plus, prin intermediul operațiunilor care beneficiază de STL, aceștia sunt activi - prin GIE - pe piețele de navlosire a navelor nude și pe piețele de achiziție și de vânzare a navelor maritime, care sunt deschise schimburilor comerciale din interiorul UE. Avantajele care decurg din STL le consolidează poziția pe piețele respective, ceea ce denaturează sau amenință să denatureze concurența.
(173)
Prin urmare, avantajul economic primit de GIE și de investitorii acestora care beneficiază de măsurile analizate este de natură să afecteze schimburile comerciale între statele membre și să denatureze concurența pe piața internă.
5.4. AJUTORUL EXISTENT SAU ILEGAL
(174)
Articolul 1 litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 (93) prezintă diferite situații în care ajutorul este considerat ajutor existent. În conformitate cu observațiile primite în cazul de față, s-ar considera ajutor existent: (i) ajutorul care exista înainte de intrarea în vigoare a tratatului în Spania; sau (ii) ajutorul aprobat anterior de către Comisie.
Impozitul pe tonaj reprezintă ajutor existent, dar aplicarea acestuia la veniturile obținute din navlosirea navei nude constituie ajutor nou
(175)
Printre măsurile care se califică drept ajutor de stat (94), Comisia consideră că numai dispozițiile legale din sistemul TT (articolele 124-128 din TRLIS, măsura 4) constituie o schemă de ajutor de stat existentă, deoarece a fost aprobată de Comisie în 2002.
(176)
Cu toate acestea, Comisia consideră că GIE implicate în operațiuni de leasing fiscal nu îndeplinesc toate condițiile de eligibilitate necesare pentru sistemul TT spaniol.
(177)
Comisia a autorizat sistemul TT spaniol ca ajutor compatibil în temeiul Orientărilor în domeniul maritim, care se aplică doar întreprinderilor care desfășoară activități autentice de transport maritim (95), fie cu propriile nave, fie cu nave închiriate. În mod excepțional, sistemul TT se poate aplica și activităților pe care orientările le consideră conexe sau asimilate transportului maritim. De exemplu, în anumite condiții, activitățile de administrare, dragare sau remorcare a navelor pot fi eligibile pentru ajutor (96). Pe de altă parte, simplul drept de proprietate asupra unei nave, achiziția acesteia prin leasing financiar sau închirierea ori navlosirea navei către terți, fără asumarea întregii responsabilități pentru exploatarea navei, nu pot fi considerate activități eligibile. În mod evident, beneficiarul sistemului de impozitare pe tonaj ar trebui să fie cel care desfășoară activitatea de transport eligibilă cu nava elibigilă.
(178)
Este adevărat că, în mod excepțional, activitățile de navlosire a navei nude au fost autorizate anterior de Comisie ca parte a anumitor sisteme TT notificate, dar numai cu titlu temporar și în anumite circumstanțe care vizau capacitatea excedentară (97). În aceste condiții, activitatea de bază a întreprinderilor respective rămâne transportul maritim, iar veniturile obținute din activități de navlosire a navei nude pot fi considerate conexe celor din activitatea de bază. Această toleranță este în deplină conformitate cu obiectivele Orientărilor în domeniul maritim: „menținerea și îmbunătățirea know-how-ului în domeniul maritim, precum și protejarea și promovarea ocupării forței de muncă în rândul navigatorilor europeni” și „aducerea unei contribuții la consolidarea ansamblului industriilor maritime din statele membre, menținând în același timp o flotă în general competitivă pe piețele mondiale”. (98)
(179)
În conformitate cu Orientările în domeniul maritim, Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27 februarie 2002 de autorizare a sistemului TT spaniol menționează, în mod explicit, că numai activitățile de transport maritim se califică pentru TT (99). Într-adevăr, secțiunea 2.4. Beneficiari prevede următoarele: „Pot beneficia de sistemul de impozitare pe tonaj companiile de transport maritim înregistrate în conformitate cu legislația spaniolă, a căror activitate include exploatarea navelor proprii și a celor navlosite” (sublinierea noastră), iar în secțiunea 2.5 „Activități/nave eligibile” se prevede: „Sistemul de impozitare pe tonaj se aplică numai veniturilor provenite de la navele maritime exploatate în cadrul activităților de transport maritim. Activitățile eligibile includ doar transportul maritim” (sublinierea noastră).
(180)
Din formularea Deciziei din 2002 a Comisiei, adoptată în temeiul Orientărilor în domeniul maritim, rezultă că întreprinderile identificate drept proprietari de nave în conformitate cu legislația spaniolă pot, cu condiția să desfășoare activități de transport maritim eligibile, să beneficieze de sistemul TT în limitele acestor activități.
(181)
Comisia consideră că activitatea desfășurată de GIE implicate în operațiuni STL nu poate fi considerată activitate de transport. Atunci când trece la sistemul impozitării pe tonaj, GIE închiriază o singură navă de la o societate de leasing și, ulterior, o navlosește unui proprietar de nave terț, în regim de navă nudă. În cazul în care proprietarul de nave terț exploatează nava în vederea prestării de servicii de transport maritim, acesta poate fi eligibil pentru sistemul TT. Cu toate acestea, GIE doar pune nava la dispoziția unei companii maritime terțe care o exploatează. Prin urmare, GIE este un intermediar care oferă servicii de închiriere sau de leasing, nu servicii de transport.
(182)
De obicei, GIE implicate în operațiuni STL navlosesc singura navă pe care o dețin în proprietate sau în sistem de leasing și care reprezintă, prin urmare, întreaga lor flotă. În astfel de împrejurări, GIE nu își asumă niciun risc și nicio responsabilitate în ceea ce privește administrarea tehnică, a echipajului sau chiar administrarea comercială a navei. Este un simplu intermediar, iar veniturile obținute din navlosirea navei nude nu pot fi considerate conexe unei activități de transport maritim.
(183)
În plus, GIE rămân în sistemul TT pentru o perioadă scurtă de timp, și anume cele două săptămâni necesare pentru a exercita opțiunea din contractul de leasing și pentru a permite proprietarului de nave să își exercite opțiunea asociată contractului de navlosire. Permiterea acestui tip de activități în cadrul sistemul TT nu pare să conducă în niciun fel la creșterea durabilă a tonajului sub pavilionul țărilor din SEE sau sub controlul acestora. Din aceleași motive, GIE implicate în operațiuni STL nu par să contribuie la atingerea obiectivului privind „menținerea […] know-how-ului în domeniul maritim, precum și protejarea […] forței de muncă în rândul navigatorilor europeni” sau la „consolidarea ansamblului industriilor maritime”.
(184)
În concluzie, aprobarea care decurge din decizia din 2002 nu implică faptul că activitatea unor întreprinderi precum GIE implicate în STL poate fi considerată activitate de transport maritim.
(185)
Prin urmare, Comisia consideră că includerea în sistemul TT a unor întreprinderi precum GIE implicate în operațiuni STL (100) conduce la acordarea de ajutoare noi, fie prin calcularea venitului impozabil în funcție de tonajul exploatat, fie prin posibilitatea de a amâna stingerea obligațiilor fiscale ascunse până ce nava este fie vândută, fie demontată, în conformitate cu articolul 125 alineatul (2) din TRLIS.
Celelalte măsuri constituie ajutor nou
(186)
Amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS, măsura 2] nu reprezintă ajutor existent deoarece a fost introdusă în 2002, adică după aderarea Spaniei la UE în 1986, și nu a fost niciodată notificată Comisiei sau aprobată de către aceasta. În plus, efectul acestei măsuri poate fi separat în mod clar de efectul amortizării accelerate. Această măsură constituie ajutor ilegal.
(187)
În mod similar, articolul 50 alineatul (3) din RIS, care a permis scutirea de impozit a câștigurilor de capital generate de navele achiziționate în contextul contractelor de leasing autorizate anterior (măsura 5), a intrat în vigoare în 2002, fără notificarea prealabilă a Comisiei sau aprobarea de către aceasta.
(188)
Comisia consideră că aprobarea acordată în 2002 nu vizează măsurile de punere în aplicare și, în special, articolul 50 alineatul (3) din RIS, deoarece introduce o excepție de la normele de delimitare aplicabile navelor uzate în conformitate cu articolul 125 alineatul (2) din TRLIS, ceea ce înseamnă un avantaj suplimentar. Deși ar fi trebuit, această excepție nu a fost notificată simultan cu dispozițiile legale aprobate de către Comisie.
(189)
Aplicarea articolului 125 alineatul (2) din TRLIS nu pare să necesite o definire sau o clarificare suplimentară. În mod normal, aceasta ar implica impozitarea câștigului de capital obținut de locator din transferul unei nave în sarcina locatarului (compania maritimă). În cazul în care Spania ar fi considerat că este necesară o clarificare, aceasta ar fi trebuit efectuată după notificare.
(190)
În consecință, măsurile de punere în aplicare și, în special, articolul 50 alineatul (3) din RIS constituie, de asemenea, ajutor ilegal.
5.5. COMPATIBILITATEA CU PIAȚA INTERNĂ
(191)
Comisia concluzionează că următoarele măsuri constituie ajutor de stat, de la caz la caz și în contextul STL:
-
amortizarea anticipată a activelor dobândite printr-un contract de leasing financiar [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS];
-
sistemul TT în ceea ce privește eligibilitatea activităților de navlosire a navei nude;
-
articolul 50 alineatul (3) din RIS.
(192)
În principiu, ajutorul de stat, astfel cum este definit la articolul 107 alineatul (1) din TFUE, este interzis. Cu toate acestea, articolul 107 alineatul (2) prevede că anumite tipuri de ajutor sunt compatibile, iar articolul 107 alineatul (3) prevede că anumite tipuri de ajutoare sau ajutoarele destinate anumitor beneficiari pot fi declarate compatibile de către Comisie. În funcție de categoria de beneficiari, se pot aplica norme specifice, cum ar fi Orientările în domeniul maritim (101) sau Cadrul privind construcțiile navale (102).
(193)
Nici autoritățile spaniole, nici părțile terțe identificate ca beneficiari în prezenta decizie nu au invocat aplicarea altor dispoziții ale articolului 107 alineatele (2) și (3) din TFUE sau aplicarea vreunui alt cadru privind ajutorul de stat adoptat în temeiul articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE.
5.5.1. Aplicarea Orientărilor în domeniul maritim
Eligibilitatea veniturilor provenite din navlosirea navei nude pentru sistemul TT
(194)
Astfel cum se menționează la considerentul 71 de mai sus, autoritățile spaniole și unele părți terțe consideră că navlosirea intră sub incidența deciziei din 2002 de autorizare a sistemului TT spaniol, pentru că aceasta se referă la exploatarea navelor proprii și a celor închiriate.
(195)
Comisia nu este de acord cu această interpretare a deciziei din 2002. Atât Orientările în domeniul maritim, cât și decizia din 2002 exprimă clar faptul că sistemul TT ar trebui să se aplice numai activităților de transport maritim (103). Ca regulă generală, veniturile din alte activități decât transportul - chiar și în cazul în care sunt realizate de o companie de transport maritim - nu pot fi impozitate în conformitate cu sistemul TT (104) decât în cazuri de excepție explicită și în anumite condiții (activități conexe, activități de dragare, remorcare).
(196)
În acest context, „exploatarea navelor proprii și a celor navlosite”, menționată în decizia din 2002 ca activitate eligibilă, se referă doar la „exploatarea” navelor proprii sau a celor navlosite în regim de navă nudă și exploatate - atât în cazul navelor proprii, cât și al celor navlosite - de o companie de transport maritim.
(197)
După cum s-a menționat deja în secțiunea 5.3.2.4, GIE financiare implicate în operațiuni de finanțare prin STL nu exploatează ele însele navele și nu oferă niciun serviciu de transport maritim. Aceste grupuri sunt intermediari financiari implicați în finanțarea colectivă a unui activ. Ele nu intervin în administrarea strategică, tehnică sau a echipajului și nici în administrarea comercială a navei pe care o navlosesc și nu își asumă niciun risc și nicio responsabilitate pentru furnizarea de servicii de transport maritim.
(198)
În plus, Comisia observă că GIE implicate în operațiuni STL navlosesc unica navă pe care o dețin atât printr-o opțiune de cumpărare (sau „call”), pe care compania maritimă se angajează încă de la început să o exercite, cât și printr-o opțiune de vânzare (sau „put”) pe care o poate exercita GIE. Această situație este echivalentă cu un transfer de proprietate întârziat - dar definitiv - al întregii flote care aparține GIE. În consecință, GIE nu se află în aceeași situație ca proprietarii de nave afectați de capacitate excedentară temporară și care, în căutarea unei anumite flexibilități, navlosesc o parte din flota lor unor operatori terți, pentru o perioadă limitată (a se vedea considerentul 178 de mai sus).
(199)
Având în vedere toate aceste motive, Comisia consideră că GIE implicate în operațiuni STL nici nu sunt eligibile pentru sistemul spaniol de impozitare pe tonaj, astfel cum a fost autorizat de Comisie, nici nu intră sub incidența dispozițiilor din Orientările în domeniul maritim.
(200)
Cu toate acestea, Comisia consideră că, având în vedere caracterul general al operațiunilor de leasing, GIE implicate în operațiuni STL și investitorii acestora acționează ca intermediari care direcționează către alți beneficiari (companiile maritime) un avantaj care urmărește un obiectiv de interes comun.
Eligibilitatea GIE și/sau a investitorilor acestora în calitate de intermediari
(201)
În conformitate cu abordarea adoptată în Decizia din 20 decembrie 2006 privind sistemul GIE fiscale din Franța (105), Comisia este de părere că, deoarece reprezintă o remunerație echitabilă pentru intermediere în transferul către companiile maritime a unui avantaj care urmărește un obiectiv de interes comun, ajutorul păstrat de GIE sau de investitorii săi ar fi considerat compatibil în aceeași măsură. Este adevărat că, în cazul de față, GIE nu au obligația legală de a transfera companiilor maritime o parte din ajutorul primit. Cu toate acestea, în exercitarea puterii sale de apreciere la evaluarea compatibilității măsurii în temeiul articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE, Comisia consideră că este necesar să ia în considerare efectele favorabile ale măsurii pentru sectorul maritim și să aplice mutatis mutandis dispozițiile din Orientările în domeniul maritim - aplicabile în mod normal măsurilor de ajutor - în cazul avantajului transferat către compania maritimă. Prin urmare, în cazul în care aplicarea Orientărilor în domeniul maritim la o companie maritimă implicată într-o anumită operațiune STL are ca rezultat o pondere a avantajului compatibilă sau un avantaj total de x %, procentul corespunzător din valoarea ajutorului păstrat de GIE sau de investitorii săi este considerat compatibil.
Avantajul companiilor maritime care sunt utilizatori finali
(202)
Deoarece avantajul este în beneficiul companiilor maritime, articolul 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE împreună cu Orientările în domeniul maritim (106) reprezintă singurul cadru relevant pentru evaluarea compatibilității acestuia.
(203)
Potrivit Comisiei, companiile maritime nu beneficiază de ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Cu toate acestea, în scopul de a identifica valoarea ajutorului compatibil la nivelul GIE - în calitate de intermediari care transmit către companiile maritime un avantaj care urmărește un obiectiv de interes comun - Comisia consideră că Orientările în domeniul maritim ar trebui să se aplice mutatis mutandis la avantajul transferat de GIE companiei maritime, pentru a se determina: 1. valoarea ajutorului primit inițial de GIE și transferat companiei maritime, care ar fi fost compatibil în cazul în care suma transferată ar fi constituit ajutor de stat acordat companiei maritime; 2. proporția avantajului compatibil respectiv din avantajul total transferat companiei maritime; și 3. valoarea ajutorului care ar trebui considerat compatibil ca remunerație acordată GIE pentru activitatea lor de intermediere.
(204)
Orientările în domeniul maritim descriu diferitele categorii de ajutor de stat și condițiile în care ajutorul poate fi autorizat de Comisie. În special, orientările indică în mod clar că se aplică numai la activitățile de transport maritim și la un număr limitat de activități conexe sau asimilate.
(205)
În cazul în care o companie maritimă (utilizator final) oferă servicii de transport maritim (sau activități asimilate) și îndeplinește toate condițiile din orientări, avantajul primit de această companie cu titlu de ajutor ar fi considerat compatibil cu piața internă.
(206)
În conformitate cu Orientările în domeniul maritim, ajutorul poate fi acordat prin intermediul mai multor categorii diferite de măsuri. Una dintre principalele condiții impuse prin articolul 10 din orientările din 1997 și prin articolul 11 din Orientările în domeniul maritim din 2004 este respectarea unui plafon total al ajutorului, adică a valorii maxime a ajutorului de stat care poate fi acordat unei întreprinderi și care poate fi considerat compatibil cu piața internă (107).
(207)
În conformitate cu orientările din 1997, plafonul de ajutor corespunde „reducerii la zero a impozitelor și a contribuțiilor sociale ale navigatorilor și a impozitului pe profit pentru activitățile de transport maritim”. În conformitate cu orientările din 2004, plafonul corespunde reducerii la zero a impozitelor și a contribuțiilor sociale ale navigatorilor și unei reduceri fiscale prin aplicarea unui sistem TT. Cu toate acestea, orientările din 2004 precizează, de asemenea, că „valoarea totală a ajutorului acordat […] nu ar trebui să depășească valoarea totală a impozitelor și a contribuțiilor sociale colectate din activități de navigație și de la navigatori.”
(208)
În ceea ce privește aplicarea plafonului de ajutor la anumiți beneficiari proprietari de nave, Comisia consideră că aceasta ar trebui să fie analizată la nivelul SEE. Cu alte cuvinte, plafonul ar trebui să țină seama de impozitul pe profit și de contribuțiile sociale plătite de beneficiarii din alte state membre ale SEE. Această abordare este conformă cu jurisprudența FagorBrandt (108), care a confirmat că evaluarea unei măsuri de ajutor de stat trebuie să țină seama în mod corespunzător de efectul cumulat al posibilelor ajutoare acordate în diferite state membre.
(209)
Întrucât în cazul de față este vorba despre ajutorul acordat GIE pentru achiziționarea - de către un proprietar de nave - a unui activ pe termen lung, Comisia este de acord cu autoritățile spaniole că avantajul primit de compania maritimă ar trebui să fie distribuit pe perioada normală de amortizare a activului (10 ani din punct de vedere fiscal) și să fie comparat cu valoarea totală a impozitelor și a contribuțiilor sociale plătite în decursul aceleiași perioade.
(210)
În conformitate cu plafonul, toate avantajele acordate suplimentar față de valoarea totală a impozitului pe venitul navigatorilor, a contribuțiilor sociale plătite de aceștia și a impozitului pe profit pentru activitățile de transport maritim trebuie considerate incompatibile cu tratatul.
5.6. RECUPERAREA
(211)
Articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 dispune că, „atunci când adoptă decizii negative în cazuri de ajutor ilegal, Comisia decide ca statul membru în cauză să ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiar”. Prin recuperarea ajutorului, poziția competitivă care exista înainte de acordarea acestuia este restabilită în măsura în care este posibil.
(212)
Cu toate acestea, conform aceluiași articol 14 din regulament, Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care aceasta ar contraveni unui principiu general de drept comunitar. Prezenta secțiune analizează dacă prin aplicarea principiilor generale ale egalității de tratament, protecției încrederii legitime sau securității juridice, Comisia nu poate să dispună recuperarea integrală sau parțială a ajutorului acordat în trecut.
5.6.1. Egalitatea de tratament
(213)
Principiul egalității de tratament și al nediscriminării prevede ca situațiile comparabile să nu fie tratate în mod diferit, iar situațiile diferite să nu fie tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv (109).
(214)
Sistemul GIE fiscale din Franța este într-adevăr comparabil cu STL din mai multe puncte de vedere. Acesta prevede ca relația dintre constructorul unui activ pe termen lung și cumpărătorul căruia GIE îi închiriază activul, în sistem de leasing sau de navlosire, să fie intermediată de un GIE sau de investitorii acestuia, în condiții de transparență fiscală. GIE realizează amortizarea accelerată și anticipată a activului, iar câștigul de capital care rezultă din vânzarea activului este scutit de la plata impozitului pe profit. GIE sau investitorii săi returnează către cumpărătorul activului (de exemplu, o companie maritimă) o parte semnificativă din beneficiile obținute de pe urma măsurilor fiscale, printr-o reducere a chiriei sau a prețului opțiunii de cumpărare. Cu toate acestea, sistemul francez conținea o scutire explicită de la impozitarea câștigurilor de capital, în timp ce în cazul STL această scutire rezultă din aplicarea comună de către GIE a sistemului TT și a articolului 50 alineatul (3) din RIS.
(215)
De asemenea, Comisia remarcă faptul că istoricul procedural și contextul juridic ale cazurilor francez și spaniol diferă și că, în decizia sa finală din 2006 referitoare la GIE fiscale, motivele pentru care nu a dispus recuperarea ajutorului corespunzător unei părți din perioada evaluată erau legate de istoricul procedural specific al cazului respectiv. În special, Franța nu a notificat oficial Comisia Europeană cu privire la sistem, dar a informat-o înainte să îl pună în aplicare. Comisia observă, de asemenea, că înainte de a iniția procedura oficială de investigare referitoare la GIE fiscale nu se pronunțase niciodată într-un caz similar. Dimpotrivă, la inițierea procedurii oficiale de investigare cu privire la STL, Comisia se pronunțase deja asupra faptului că un sistem similar - și anume sistemul GIE fiscale din Franța - reprezintă o schemă de ajutor de stat. Întrucât, din punct de vedere juridic și factual, contextul GIE fiscale diferă de cel al STL, Comisia consideră că s-ar putea justifica aplicarea unui tratament diferit. Cu toate acestea, după cum va explica în secțiunea 5.6.3 de mai jos, din motive legate de principiul securității juridice Comisia a hotărât să nu dispună recuperarea ajutorului în cazul de față până la data publicării deciziei privind sistemul GIE fiscale din Franța.
(216)
În plus, Comisia consideră că, în cazurile menționate în considerentul 92 de mai sus, aplicarea principiului încrederii legitime la măsuri similare a fost justificată, având în vedere circumstanțele specifice fiecărui caz. În cazul fondului comercial spaniol, răspunsul la întrebarea unui deputat în Parlamentul European a calificat fără echivoc sistemul ca fiind o măsură generală. În cazul centrelor de coordonare și al activităților intragrup ale societăților multinaționale (110), Comisia a constatat că încrederea legitimă se datora nu numai aprobării prealabile a centrelor de coordonare din Belgia drept măsură generală în 1984 și 1987, ci și răspunsului Comisiei la o întrebare parlamentară (111). În acesta se afirma că o gamă largă de măsuri fiscale - „normele care reglementează impozitarea sediilor din Europa ale grupurilor multinaționale, prin care se urmărește evitarea dublei impuneri” - „nu intră în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat”. Mai mult, toate aceste sisteme au fost instituite după primirea răspunsului la întrebarea parlamentară. În cazul societăților calificate din Gibraltar, existența încrederii legitime se baza pe faptul că măsura a fost inspirată de o altă măsură din același stat membru - sistemul privind societățile scutite de impozitare -, care constituia ajutor existent. În mod similar, măsurile Orkney și Shetland au fost modelate una după cealaltă.
(217)
Prin urmare, în ceea ce privește STL, Comisia consideră că principiul general al egalității de tratament este îndeplinit în cazul în care, ținând seama de circumstanțele specifice ale sistemului, sunt respectate principiul protecției încrederii legitime și principiul securității juridice (a se vedea secțiunile 5.6.2 și 5.6.3 de mai jos).
5.6.2. Încrederea legitimă
(218)
Încrederea legitimă ar rezulta dintr-o acțiune a Comisiei care oferă asigurări precise, necondiționate și coerente (112), de natură a da naștere unor speranțe justificate (113) autorităților sau beneficiarilor din cadrul unei scheme de ajutor, privind legalitatea acesteia (114). În conformitate cu jurisprudența, încrederea legitimă nu poate, în principiu, să fie recunoscută în absența unei notificări corespunzătoare (115), (116), cu excepția cazului în care se identifică anumite circumstanțe excepționale (117).
5.6.2.1. Decizia Comisiei din 2001 în cazul Brittany Ferries (BAI)
(219)
Comisia constată că Spania nu a notificat-o privind sistemul STL și că afirmația făcută în decizia din 2001 se referea la un alt sistem - sistemul anterior celui evaluat în cadrul deciziei privind GIE fiscale - și făcea o trimitere explicită la sistemul juridic al unui alt stat membru. În consecință, Comisia consideră că această declarație nu constituie circumstanțe excepționale și nu este suficientă pentru a justifica recunoașterea încrederii legitime în favoarea Spaniei și a operatorilor terți implicați în operațiuni STL. Această concluzie este conformă cu abordarea adoptată în decizia Comisiei din 2006 privind GIE fiscale, în care Comisia nu a identificat niciun element care să demonstreze existența încrederii legitime (118).
5.6.2.2. Publicarea proiectelor de măsuri în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol
(220)
Publicarea proiectelor de măsuri în Monitorul Oficial al parlamentului unui stat membru nu îndeplinește cerința de notificare oficială și de standstill impusă de dispozițiile tratatului. Comisia observă că măsura privind amortizarea anticipată a fost pusă în aplicare la 21 luni de la data publicării Regulamentului (CE) nr. 659/1999, fără notificare prealabilă și simultan cu sistemul TT, care a fost notificat în mod corespunzător și autorizat de către Comisie în conformitate cu dispozițiile tratatului și ale regulamentului menționat anterior.
5.6.2.3. Cererea de informații din 2001 privind un sistem de leasing fiscal
(221)
Comisia consideră că această scrisoare nu este susceptibilă de a fi creat speranțe justificate cu privire la STL sau la măsurile individuale implicate în operațiunile STL.
(222)
În conformitate cu articolul 10 alineatele (1) și (2) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999, Comisia a analizat informațiile pe care le avea la dispoziție referitoare la presupusul ajutor ilegal și, la 21 decembrie 2001, a solicitat informații de la statul membru. În primul rând, Comisia precizează că o cerere de informații nu este un document public. În al doilea rând, contrar celor declarate de PYMAR, această cerere indică nedeținerea de către Comisie a informațiilor necesare pentru identificarea și evaluarea ajutoarelor presupuse a fi ilegale. Ca atare, chiar și în cazul în care ar fi fost făcută publică, cererea nu ar fi putut crea încrederea legitimă că sistemul nu constituie ajutor. În al treilea rând, cel mai important aspect este acela că, prin scrisorile din 28 ianuarie 2002 și 28 mai 2002, autoritățile spaniole au negat categoric că ar fi disponibilă vreo măsură fiscală în sprijinul achizițiilor de nave pentru contractele semnate după 31 decembrie 2000.
5.6.2.4. Decizia din 2004 referitoare la notificarea Țărilor de Jos (119)
(223)
Comisia consideră că decizia din 2004 nu ar fi putut crea speranțe justificate cu privire la STL sau la măsurile individuale implicate în operațiuni STL, din motivele menționate în continuare.
(224)
În primul rând, în acest caz obiectul investigației Comisiei nu era o măsură spaniolă, ci un sistem notificat de guvernul Țărilor de Jos cu scopul de a compensa șantierele navale neerlandeze sau de a le permite să prezinte oferte echivalente celor făcute în 2000 (120) de șantierele navale spaniole, despre care se presupunea că au beneficiat de ajutorul de stat acordat de Spania pentru șase contracte specifice de construcții navale. În consecință, scopul deciziei din 2004 a Comisiei a fost acela de a furniza o evaluare a ajutorului notificat de Țările de Jos, și nu a presupusului ajutor acordat de către Spania.
(225)
În al doilea rând, măsura spaniolă pe care Țările de Jos intenționau să o egaleze nu era nici sistemul STL, nici una dintre componentele acestuia. Astfel cum s-a menționat în decizia din 2003 de inițiere a procedurilor oficiale în acest caz, autoritățile neerlandeze s-au referit în mod clar la ajutorul acordat sub formă de subvenții la dobânda pentru creditele despre care se pretinde că au fost acordate proprietarilor de nave în temeiul Decretului regal spaniol nr. 442/94 (121). În plus, Comisia observă că atât amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing, cât și sistemul TT spaniol au intrat în vigoare abia la 1 ianuarie 2002. Un proiect al acestor măsuri a fost publicat în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol la 10 octombrie 2001. Prin urmare, acestea nu ar fi putut fi folosite pentru finanțarea contractelor de construcții navale în 2000.
(226)
În al treilea rând, chiar dacă operatorii ar fi crezut că măsura spaniolă pe care Țările de Jos intenționau să o egaleze este STL - ceea ce nu este cazul -, declarațiile din decizia din 2004 nu ar fi putut crea niciun fel de încredere legitimă. Într-adevăr, Comisia a afirmat că nu dispune de „dovezi suficiente privind presupusul ajutor spaniol”, deoarece Spania a precizat că ajutorul prevăzut de Decretul regal nr. 442/94 nu va mai fi disponibil după 31 decembrie 2000. După această dată, ajutorul nu ar mai fi autorizat în conformitate cu Regulamentul privind construcțiile navale (122). Cu toate acestea, obiectul investigației Comisiei era ajutorul acordat de Țările de Jos pentru egalare, nu presupusul ajutor spaniol, iar principalele îndoieli exprimate de Comisie în cadrul deciziei de inițiere a procedurii priveau posibilitatea, inclusă în Cadrul privind ajutoarele de stat pentru sectorul construcțiilor navale (123), de a egala ajutorul - odată ce acesta a fost dovedit - acordat de un alt stat membru, nu de un stat din afara UE.
(227)
Absența dovezilor privind presupusul ajutor ilegal a constituit un argument secundar în favoarea îndoielilor exprimate de Comisie. După ce a solicitat Spaniei clarificări pe baza informațiilor furnizate de Țările de Jos, Comisia a putut doar să înregistreze declarația Spaniei, care nega acordarea ajutorului (124) (în temeiul Decretului regal spaniol nr. 442/94) și să concluzioneze că Țările de Jos nu au furnizat dovezi suficiente cu privire la ajutorul spaniol care trebuia egalat. Lipsa dovezilor privind ajutorul de stat nu dovedește inexistența ajutorului de stat în (orice) măsură spaniolă. Dimpotrivă, Comisia clarificase deja, în decizia de inițiere a procedurii, că „nu este în măsură să constate că Spania a acordat ilegal presupusul ajutor, dar Comisia continuă să țină sub observație piața construcțiilor navale din Uniunea Europeană și potențialele încălcări ale normelor în materie de ajutor de stat” (125). Dacă ar fi considerat, cu bună credință, că ajutorul spaniol pe care Țările de Jos intenționau să îl egaleze este STL, beneficiarii reali sau potențiali ai STL ar fi trebuit să fie alertați de faptul că Spania a negat existența acestuia în loc să pledeze pentru compatibilitatea sa.
5.6.2.5. Decizia din 2006 în cazul sistemului GIE fiscale din Franța
(228)
Comisia consideră că nici decizia sa de inițiere a procedurilor oficiale în cazul sistemului GIE fiscale din Franța în 2004, nici decizia sa finală din 2006, prin care concluziona că sistemul reprezintă parțial ajutor incompatibil, nu ar fi putut să creeze încredere legitimă, astfel cum susține PYMAR.
(229)
Într-adevăr, măsurile de ajutor trebuie să fie notificate Comisiei. În absența notificării, numai circumstanțe excepționale pot determina statul membru și operatorii să aibă încrederea justificată că o măsură nu constituie ajutor. Cu toate acestea, în cazul în care procedura de notificare și de aprobare nu a fost respectată, nu se justifică încrederea legitimă că o măsură care reprezintă ajutor de stat este compatibilă cu piața internă.
(230)
Dimpotrivă, în Decizia din 20 decembrie 2006 privind sistemul GIE fiscale din Franța, Comisia și-a exprimat clar poziția conform căreia sistemul de leasing fiscal francez conferă ajutor de stat. Faptul că STL era un sistem de leasing fiscal similar cu sistemul francez ar fi trebuit să alerteze Spania și beneficiarii sistemului cu privire la probabilitatea ca STL să constituie ajutor de stat. Prin urmare, eventuala încredere legitimă existentă înainte de publicarea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a deciziei privind sistemul francez, la 30 aprilie 2007, ar fi încetat să fie legitimă de la data respectivă.
(231)
În mod similar, simplul fapt că ajutorul incompatibil nu a fost recuperat în cazul sistemului francez este insuficient pentru a genera încrederea legitimă că nici eventualul ajutor incompatibil identificat în cazul sistemului spaniol nu ar fi recuperat. Într-adevăr, în cazul în care ar exista vreun motiv care să împiedice Comisia să solicite statului membru recuperarea ajutorului, acesta ar trebui să fie legat de circumstanțele specifice ale fiecărui caz.
5.6.2.6. Scrisoarea trimisă de comisarul Kroes în 2009
(232)
Comisia consideră că scrisoarea trimisă de comisarul Kroes nu ar fi putut da naștere niciunei speranțe justificate cu privire la STL sau la măsurile individuale implicate în operațiuni STL, din motivele prezentate în continuare.
(233)
În primul rând, această scrisoare nu este un act oficial care să reprezinte poziția Comisiei - adică a colegiului comisarilor -, cum ar fi o decizie oficială a Comisiei sau răspunsul la o întrebare parlamentară. În scrisoarea de o pagină pe care a transmis-o, comisarul Kroes a răspuns, în contextul unui schimb bilateral, la o scrisoare de o pagină trimisă de dna Brustad, ministrul industriei și comerțului din Norvegia. Conținutul acestei scrisori nu a fost făcut public de Comisie.
(234)
Comisia constată că scrisoarea primită de la proprietarul de nave din Norvegia - menționată în considerentul 105 de mai sus - se adresează unui singur șantier naval spaniol aflat în relații de afaceri cu proprietarul de nave și că declarația din 2012 provine de la Gerencia del Sector Naval, un organism guvernamental. De asemenea, Comisia constată că nici autoritățile spaniole, care aveau cunoștință de derularea anchetei, nici operatorii care aveau în vedere operațiuni STL nu au cerut Comisiei să clarifice poziția exprimată în scrisoarea comisarului Kroes.
(235)
În al doilea rând, un aspect și mai important este acela că, chiar dacă ar fi fost făcută publică în 2009, această scrisoare nu ar fi oferit asigurări specifice, necondiționate și consecvente privind legalitatea STL. Într-adevăr, răspunsul comisarului Kroes se axează pe pretinsele discriminări dintre șantiere navale cu sediul în diferite țări din SEE. Concluzia scrisorii, potrivit căreia „în acea etapă” nu se avea în vedere nicio acțiune ulterioară, era în mod clar legată de publicarea recentă a unei declarații prin care se clarifica faptul că sistemul STL ar putea fi folosit pentru achiziția de nave produse în alte țări europene, declarație care viza în mod direct preocupările exprimate de dna Brustad. În orice caz, scrisoarea nici măcar nu menționa prezența ajutorului de stat la nivelul GIE sau al investitorilor săi, cu atât mai puțin exprima o poziție în acest sens. În ceea ce privește companiile maritime, șantierele navale și intermediarii, Comisia consideră că aceștia nu sunt beneficiari ai ajutorului, deci nu se pune problema încrederii legitime.
(236)
Prin urmare, Comisia consideră că scrisoarea respectivă nu a oferit în niciun caz asigurări precise, necondiționate și coerente care pot da naștere încrederii legitime că sistemul nu include ajutor de stat în beneficiul GIE sau al investitorilor săi.
(237)
Deoarece Comisia nu a identificat existența încrederii legitime pe baza scrisorii, este lipsită de relevanță întrebarea dacă această încredere legitimă ar include și perioada anterioară scrisorii.
5.6.2.7. Un operator economic diligent nu ar fi putut prevedea posibila existență a unui ajutor de stat în aplicarea comună a mai multor măsuri
(238)
Întrucât măsurile individuale constituie ajutor de stat (cu excepția amortizării accelerate a activelor în sistem de leasing), faptul că operatorii economici nu ar fi putut să prevadă că și combinația acestora ar putea fi considerată ajutor de stat nu este relevant și nu justifică existența încrederii legitime sau încălcarea oricărui alt principiu fundamental al legislației UE.
(239)
Dimpotrivă, mai mulți operatori terți care participă la operațiuni STL au argumentat că decizia din 2006 în cazul sistemului GIE fiscale in Franța le-a dat încredere legitimă, deoarece măsura era foarte similară cu STL. Faptul că toate caracteristicile măsurii franceze au fost incluse într-o singură dispoziție legală presupune, în mod necesar, o evaluare globală. În acest sens, faptul că diferitele elemente ale STL au fost incluse în măsuri diferite - legate între ele și folosite împreună în fapt - pentru a produce efecte similare nu ar trebui să garanteze o abordare diferită și nu exclude o evaluare globală.
(240)
În orice caz, Comisia consideră că atât amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing, cât și scutirea de impozit - în temeiul articolului 50 alineatul (3) din RIS - a câștigurilor de capital realizate în cadrul sistemului TT constituie ajutor de stat în fiecare caz. În absența notificării acestor dispoziții, operatorii ar fi putut avea încredere legitimă în legalitatea acestora numai în circumstanțe excepționale, care nu au fost demonstrate.
5.6.2.8. Declarațiile referitoare la metodele de amortizare din Comunicarea Comisiei privind impozitarea directă a activităților economice (126)
(241)
Comisia constată că din formularea comunicării nu reiese niciun motiv pentru ca operatorii să aibă încredere legitimă în legalitatea STL. În primul rând, dispozițiile invocate se referă numai la metodele de amortizare, astfel încât eventuala încredere legitimă s-ar referi numai la amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing.
(242)
În al doilea rând, comunicarea nu se poate interpreta în sensul că nicio măsură legată de amortizare nu se încadrează în domeniul de aplicare a normelor privind ajutoarele de stat. Într-adevăr, la punctul 13 din comunicare se prevede că normele de amortizare și normele referitoare la reportarea pierderilor nu constituie ajutor, cu condiția să se aplice fără diferențiere tuturor întreprinderilor și sectoarelor de producție. STL nu se aplică tuturor întreprinderilor sau tuturor sectoarelor de producție.
(243)
În plus, punctul 22 din aceeași comunicare clarifică faptul că nivelul de apreciere și marja de manevră de care se bucură administrația fiscală sprijină prezumția potrivit căreia există ajutor de stat. Astfel cum s-a explicat în secțiunea 2.2.2 de mai sus, aplicarea amortizării anticipate se supune anumitor condiții - a căror formulare trebuie interpretată - și autorizației prealabile din partea administrației fiscale. Înainte de a acorda autorizația, administrația fiscală poate solicita documente suplimentare de la solicitant sau informații de alte administrații. Faptul că în toate dosarele de cerere aflate la dispoziția Comisiei au fost prezente documente suplimentare sugerează că ele au fost solicitate - în mod explicit sau implicit - de către administrație sau că solicitanții aveau cunoștință de faptul că documentele sunt necesare pentru obținerea autorizației. În consecință, administrația a beneficiat de ample puteri de apreciere în aplicarea acestei măsuri.
(244)
Prin urmare, având în vedere caracteristicile sistemului, formularea comunicării nu ar putea da naștere incertitudinilor, cu atât mai puțin încrederii legitime în ceea ce privește caracterul de ajutor al amortizării anticipate.
5.6.2.9. Eligibilitatea veniturilor provenite din navlosirea navei nude pentru sistemul de impozitare pe tonaj
(245)
Autorizația acordată prin Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27 februarie 2002 se referă la „societățile înregistrate în conformitate cu legislația spaniolă, a căror activitate include exploatarea navelor proprii și a celor navlosite”. Cu toate acestea, Comisia consideră că această frază nu poate da naștere încrederii legitime că entitățile ale căror activități constau exclusiv în navlosirea unei singure nave în sistem de navă nudă ar fi eligibile pentru sistemul TT. Într-adevăr, astfel cum se explică în considerentele 179 și 180 de mai sus, în decizia din 2002 se specifică în mod clar că sistemul TT ar trebui să se aplice exclusiv navelor eligibile și activităților de transport maritim eligibile.
5.6.3. Securitatea juridică
(246)
Securitatea juridică este o exigență fundamentală a dreptului european, menită să asigure previzibilitatea situațiilor și a relațiilor reglementate de acesta. În conformitate cu jurisprudența, cerința de asigurare a securității juridice nu permite amânarea pe termen nedeterminat a exercitării competențelor Comisiei și nu presupune luarea de măsuri de către instituția în cauză (127). Cu toate acestea, până în prezent, pentru încălcarea acestui principiu a fost necesară cumularea a două condiții:
-
existența unui ansamblu de elemente care să creeze o situație de incertitudine în ceea ce privește regularitatea măsurii;
-
o lipsă prelungită de acțiune din partea Comisiei, în ciuda faptului că aceasta are cunoștință despre ajutor.
(247)
Decizia luată în cazul sistemului GIE fiscale din Franța și hotărârea pronunțată în cauza Salzgitter (128) sunt singurele situații în care Comisia și, respectiv, Tribunalul de Primă Instanță au considerat că încălcarea principiului securității juridice poate împiedica recuperarea, chiar dacă nu există încredere legitimă. Cu toate acestea, hotărârea pronunțată în cauza Salzgitter a fost anulată de către Curtea de Justiție în mod specific în ceea ce privește aplicarea principiului securității juridice în cauza respectivă (129).
5.6.3.1. Elemente care au creat o situație de incertitudine în ceea ce privește regularitatea măsurii
(248)
STL și sistemul GIE fiscale din Franța au în comun o serie de caracteristici esențiale, iar efectele lor sunt foarte asemănătoare (a se vedea secțiunea 5.6.1 Egalitatea de tratament). Ambele sisteme sunt destinate finanțării activelor de investiții pe termen lung. Ambele se referă la GIE transparente din punct de vedere fiscal, care amortizează activele și transferă dreptul de proprietate către utilizatorul final, prin intermediul unui tip de contract de leasing. În ambele cazuri, amortizarea este anticipată sau accelerată, iar câștigurile de capital realizate de GIE sunt scutite de impozite. În ambele cazuri, avantajul economic rezultat din amortizarea anticipată sau accelerată și din scutirea de impozit a câștigurilor de capital este împărțit între investitorii în GIE și utilizatorul final al activului (printr-o reducere de preț), deși există diferențe majore în ceea ce privește intervenția statului în acest sens.
(249)
Măsurile principale care fac parte din sistemul STL au fost puse în aplicare între 2002 (130) și 2003, adică înainte de decizia Comisiei potrivit căreia sistemul francez constituie ajutor de stat.
(250)
Prin urmare, având în vedere caracterul similar al sistemelor STL și GIE fiscale, este posibil ca - după cum afirmă autoritățile spaniole și anumite părți terțe - evenimentele invocate în favoarea protecției securității juridice în cazul sistemului francez să fi creat, de asemenea, o situație de incertitudine privind regularitatea STL.
(251)
Referitor la acest aspect, Comisia concluzionează că situația de incertitudine ar putea, într-adevăr, să fi fost creată de declarația Comisiei în cadrul deciziei sale din 2001 în cazul Brittany Ferries (131), în sensul că anumite avantaje fiscale constituie o măsură generală. Astfel cum se explică în considerentul 192 din decizia în cazul GIE fiscale, această declarație nu preciza că se referă la sistemul anterior GIE fiscale, ceea ce este posibil să fi indus în eroare beneficiarii sistemului respectiv și pe cei ai unui sistem similar, cum ar fi STL.
(252)
În ceea ce privește celelalte elemente invocate de Spania și de părțile terțe, Comisia a analizat dacă elementele invocate în sprijinul încrederii legitime (a se vedea secțiunea 5.6.1) ar fi putut crea o situație de incertitudine.
(253)
În primul rând, statele membre au obligația, prevăzută de tratat, de a informa Comisia cu privire la proiectele de acordare a unui nou ajutor. Publicarea proiectului de măsuri în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol nu poate fi considerată notificare adresată Comisiei, iar absența unei reacții din partea Comisiei nu poate să fi contribuit la crearea unei situații de incertitudine.
(254)
În al doilea rând, cererea de informații din 2001 cu privire la o măsură de leasing fiscal arată că a existat o reacție din partea Comisiei la acuzațiile unui reclamant cu privire la acordarea de ajutor. Această cerere a fost adresată Spaniei, care, în răspunsurile sale, a negat cu vehemență existența unor astfel de măsuri. Cererea nu a fost făcută publică de către Comisie dar, în cazul în care, din orice motiv, viitorii beneficiari ai STL ar fi descoperit această cerere de informații în momentul în care intenționau să participe la sistem, acest lucru ar fi trebuit să le atragă atenția asupra faptului că s-a depus o plângere la Comisie, care a considerat că măsurile din cadrul sistemului ar putea constitui ajutor de stat. De asemenea, o cerere de informații ar indica deținerea de către Comisie a unor informații insuficiente pentru evaluarea măsura în cauză și nu ar conduce la concluzia că măsura a fost aprobată de către Comisie. În plus, deoarece această cerere a fost trimisă înainte de intrarea în vigoare a măsurilor care alcătuiesc STL, Spania ar fi putut să notifice toate elementele sistemului, în scopul obținerii securității juridice. Ca alternativă, beneficiarii ar fi trebuit să adreseze Spaniei - sau Comisiei - întrebări cu privire la notificarea sistemului de către Spania sau despre aprobarea acestuia de către Comisie. În consecință, nici Spania, nici operatorii nu pot afirma că această cerere sau - având în vedere răspunsul dat - lipsa unei acțiuni de urmărire din partea Comisiei ar fi contribuit la crearea unei situații de incertitudine.
(255)
În al treilea rând, în ceea ce privește decizia din 2004 referitoare la măsura de compensare a Țărilor de Jos, Comisia precizează că plățile de compensare a unei măsuri diferite de STL nu ar fi putut să creeze o situație de incertitudine cu privire la STL. Faptul că singura descriere exactă a presupusului ajutor spaniol într-un document public a fost cea furnizată în versiunea în limba neerlandeză a deciziei de inițiere a procedurii oficiale de investigație nu este suficient pentru a concluziona că cititorii ar putea presupune că este vorba despre STL. Într-adevăr, o traducere a deciziei din limba neerlandeză sau o întrebare adresată Comisiei ar fi putut să clarifice cu ușurință faptul că presupusul ajutor spaniol includea subvenționarea ratei dobânzii, în conformitate cu Decretul regal nr. 442/1994. În plus, Comisia a menționat doar faptul că Spania neagă existența presupusului ajutor spaniol, iar Țările de Jos nu au adus dovezi suficiente. Astfel cum se menționează în decizia respectivă, Comisia poate doar să acorde încredere statului membru și nu poate fi trasă la răspundere pentru eventuala incertitudine care ar putea să fie cauzată de lipsa unei acțiuni de urmărire din partea sa. Prin urmare, Comisia constată că decizia din 2004 nu ar fi putut să contribuie la o situație de incertitudine în ceea ce privește legalitatea STL.
(256)
În al patrulea rând, Comisia este de părere că situația de incertitudine creată în ceea ce privește legalitatea STL ca urmare a declarației din decizia Comisiei din 2001 privind Brittany Ferries a încetat la data publicării deciziei Comisiei referitoare la sistemul GIE fiscale din Franța. Decizia respectivă a arătat în mod clar că sistemul francez de leasing fiscal este considerat ajutor de stat de către Comisie, ceea ce ar fi trebuit să alerteze Spania și beneficiarii STL cu privire la faptul că și acest sistem ar putea constitui ajutor de stat. Prin urmare, este imposibil ca decizia să fi creat sau să fi contribuit la o situație de incertitudine în acest sens.
(257)
În al cincilea rând, din motivele prezentate în secțiunea 5.6.2.6 de mai sus, Comisia consideră că scrisoarea trimisă de comisarul Kroes în 2009 nu a creat și nu a contribuit la crearea unei situații de incertitudine.
5.6.3.2. Timpul scurs între data plângerii și data inițierii procedurii
(258)
Comisia consideră că timpul acordat investigării STL înainte de inițierea procedurii oficiale de investigație ar trebui calculat cu începere din 2006, când Comisia a primit plângeri din partea șantierelor navale europene. Într-adevăr, din motivele prezentate anterior, nici publicarea proiectului de măsuri în Monitorul Oficial spaniol, nici acuzațiile primite de Comisie în 2001 și negate în mod explicit de către Spania în 2002 nu sprijină ideea conform căreia Comisia ar fi întârziat în mod nejustificat în exercitarea competențelor sale de investigare. De asemenea, nici decizia finală din 2004 în cazul C-66/2003, care a vizat egalarea unei alte presupuse măsuri de ajutor de stat, nu sprijină această opinie.
(259)
Timpul scurs între prima plângere din 2006 și momentul inițierii procedurii oficiale în 2011 nu pare excesiv de lung, având în vedere numărul măsurilor fiscale implicate, complexitatea operațiunilor de leasing fiscal și lipsa de transparență cu privire la aceste operațiuni de leasing. În plus, Comisia a trimis opt cereri oficiale de informații în perioada septembrie 2006-mai 2010 (132) și a contactat periodic autoritățile spaniole.
(260)
În plus, abia în octombrie 2010 Comisia a primit o nouă plângere care conținea un element esențial pentru evaluarea sistemului, și anume un studiu cuprinzător efectuat de experți fiscali, care descria modul de funcționare a sistemului și efectele acestuia. În consecință, timpul alocat investigării STL nu pare suficient pentru invocarea securității juridice.
(261)
Având în vedere complexitatea măsurilor în cauză, Comisia nu poate exclude faptul că incertitudinea juridică în ceea ce privește calificarea STL ca ajutor ar fi putut fi rezultatul deciziei din 2001 privind Brittany Ferries, astfel cum pretind Spania și beneficiarii. Totuși, acest lucru ar fi putut fi valabil doar până la publicarea în Jurnalul Oficial, la 30 aprilie 2007, a Deciziei Comisiei privind sistemul GIE fiscale din Franța, în care Comisia a stabilit că acest sistem constituie ajutor de stat.
(262)
În consecință, Comisia concluzionează că nu ar trebui să dispună recuperarea ajutorului rezultat din operațiuni STL pentru care s-a acordat ajutor între intrarea în vigoare a STL în 2002 și 30 aprilie 2007.
5.6.4. Stabilirea sumelor care urmează să fie recuperate
(263)
Comisia a evaluat diferite măsuri fiscale care reprezintă scheme de ajutor de stat. Nu este scopul prezentei decizii să stabilească sumele exacte ale ajutorului primit de fiecare beneficiar în fiecare dintre operațiunile STL. Cu toate acestea, Comisia consideră că, pentru a stabili, de la caz la caz, beneficiarii ajutorului și valoarea ajutorului incompatibil care trebuie recuperat de la aceștia, statul membru ar trebui să urmeze metodologia prezentată în continuare. Această metodologie poate fi detaliată suplimentar, în cooperare cu autoritățile spaniole, în special pentru a stabili cuantumul real al avantajului fiscal de care au beneficiat investitorii, având în vedere situația lor fiscală individuală.
(264)
Etapa 1: calcularea avantajului fiscal total generat de operațiune. Acesta este reprezentat de valoarea actualizată netă (VAN) a avantajelor fiscale obținute efectiv de GIE sau de investitorii săi (înainte de deducerea acelei părți din avantaje care este transferată către compania maritimă printr-o reducere a prețurilor). VAN ar trebui să fie calculată la data la care începe amortizarea - amortizarea anticipată autorizată de autoritățile fiscale -, iar ratele de actualizare utilizate pentru acest calcul ar trebui să se bazeze pe realitățile pieței. Comisia propune ca Spania să utilizeze, în mod implicit, calculele puse la dispoziția administrației fiscale de către GIE la momentul solicitării amortizării anticipate (a se vedea considerentul 168 de mai sus). În principiu, avantajul fiscal se consideră acordat la data de la care GIE sau investitorii săi datorează impozite.
(265)
Etapa 2: calcularea avantajului fiscal generat de măsurile fiscale generale aplicate operațiunii. Acesta este reprezentat de VAN - calculată în același mod ca în etapa 1 - a avantajelor fiscale pe care GIE sau investitorii săi le-ar fi obținut într-o situație de referință în care s-ar fi utilizat numai măsura de amortizare accelerată din momentul de începere a exploatării navei, iar operațiunea ar fi fost impozitată în conformitate cu normele uzuale privind impozitul pe profit. În acest scenariu, câștigul de capital din vânzarea navei către compania maritimă ar fi fost supus, la data exercitării opțiunii de către compania maritimă, impozitului pe profit care se aplică în general profiturilor societăților comerciale. În principiu, se consideră că avantajul fiscal se obține la data de la care GIE sau investitorii săi datorează impozite.
(266)
Etapa 3: calculul avantajului fiscal echivalent ajutorului de stat. Întrucât Comisia consideră că amortizarea accelerată este o măsură generală, valoarea avantajului care corespunde măsurii respective (și anume, plata amânată a anumitor impozite) nu constituie ajutor de stat. Diferența dintre sumele obținute în etapa 1 și cele obținute în etapa 2 ar trebui să corespundă ajutorului primit de GIE și investitorii săi în calitate de beneficiari ai măsurilor fiscale în cauză, adică VAN a avantajului total derivat din utilizarea amortizării anticipate, utilizarea sistemului TT (pentru care GIE nu erau eligibile) și din scutirea de impozit a câștigurilor de capital obținute prin aplicarea articolului 50 alineatul (3) din RIS. În principiu, se consideră că avantajul fiscal se obține la data de la care GIE sau investitorii săi datorează impozite.
(267)
Etapa 4: calculul valorii ajutorului compatibil. În primul rând, ajutorul primit de GIE sau de investitorii săi, calculat în etapa 3, este compatibil întrucât corespunde avantajului transferat companiei maritime, care ar fi fost compatibil în cazul în care ar fi fost considerat ajutor de stat acordat companiei maritime. Procentul ajutorului transferat companiei maritime trebuie stabilit pe baza unui calcul similar celor prezentate de către GIE în cererea adresată administrației fiscale (a se vedea considerentul 136 de mai sus) și trebuie să permită o remunerație în conformitate cu piața de intermediere. Astfel cum se explică în considerentele 202-210, o parte din avantajul transferat către compania maritimă poate fi considerată compatibilă în cazul în care compania maritimă, nava în cauză și activitățile sale de transport sunt eligibile în temeiul Orientărilor în domeniul maritim. Suma compatibilă ar trebui stabilită în conformitate cu capitolul 11 din orientări, ținându-se seama, în mod corespunzător, de toate ajutoarele acordate deja companiei maritime respective în SEE. În special, valoarea ajutoarelor acordate în Spania trebuie să se adauge celor acordate în țara în care se află sediul societății (dacă este vorba despre o țară membră a SEE). Valoarea ajutorului care depășește plafonul sau pentru care nu se dovedește compatibilitatea în temeiul capitolului 11 din Orientările în domeniul maritim trebuie considerată incompatibilă.
(268)
Întrucât plafonul stabilit în capitolul 11 din Orientările în domeniul maritim se calculează anual, iar avantajul primit de către compania maritimă se referă la un activ pe termen lung, Comisia este de acord că, pentru aplicarea acestui plafon, avantajul care rezultă pentru compania maritimă din operațiunea STL poate fi distribuit pe durata normală de amortizare a navei în cauză (10 ani).
(269)
În al doilea rând, întrucât corespunde unei remunerații acordate investitorilor financiari în conformitate cu piața pentru intermediere în contextul transferului unui avantaj compatibil către companiile maritime, și această remunerație va fi considerată ajutor compatibil, respectiv incompatibil, în aceeași proporție cu avantajul direcționat către compania maritimă (a se vedea considerentul 201 de mai sus).
5.6.5. Clauzele contractuale
(270)
După cum s-a menționat mai sus, PYMAR a informat Comisia cu privire la anumite clauze cuprinse în unele contracte între investitori, companiile maritime și șantierele navale. În conformitate cu aceste clauze, șantierele navale ar fi obligate să compenseze celelalte părți în cazul în care nu pot fi obținute avantajele fiscale preconizate.
(271)
În decizia sa finală negativă, cu recuperare parțială, în cazul GIE fiscale (133), care prezintă asemănări considerabile cu cazul de față, Comisia a constatat următoarele: „faptul că riscurile fiscale și juridice ale membrilor GIE ar fi putut să fie, în anumite cazuri, repercutate, prin contract, asupra utilizatorilor bunurilor, nu ar contraveni principiului potrivit căruia obiectivul urmărit de către Comisie atunci când cere, dacă este cazul, recuperarea unui ajutor ilegal este de a-i face pe beneficiarii diferiți să piardă avantajul de care au beneficiat pe piața lor în raport cu concurenții lor și să restabilească situația anterioară depunerii ajutorului menționat”. Comisia a concluzionat că: „această realizare nu ar depinde de stipulările contractuale convenite de către beneficiarii ajutorului”.
(272)
În conformitate cu jurisprudența constantă, obligația unui stat de a elimina ajutorul considerat de Comisie ca fiind incompatibil cu piața internă are ca scop să restabilească situația existentă anterior (134). În conformitate cu o altă formulă, obiectivul principal urmărit în recuperarea ajutorului de stat plătit ilegal este acela de a elimina denaturarea concurenței cauzată de avantajul concurențial oferit de un astfel de ajutor (135). Prin rambursarea ajutorului, beneficiarul pierde avantajul de care s-a bucurat în fața concurenților săi pe piață și se restabilește situația anterioară acordării ajutorului (136).
(273)
În vederea atingerii acestui obiectiv, Comisia trebuie să aibă competența de a dispune ca recuperarea să se realizeze de la beneficiarii reali, astfel încât să poată îndeplini funcția de restabilire a situației concurențiale pe piața (piețele) în care a avut loc denaturarea. În acest scop, Comisia trebuie să fie în măsură să identifice în mod clar întreprinderile care sunt obligate să ramburseze ajutorul ilegal pe care îl declară incompatibil. Cu toate acestea, îndeplinirea acestui obiectiv ar fi permanent împiedicată în cazul în care părțile interesate din sectorul privat ar putea, prin dispoziții contractuale, să modifice efectele deciziilor de recuperare adoptate de către Comisie. Această posibilitate, în cazul în care există, ar putea fi utilizată de operatorii economici care beneficiază de putere de negociere considerabilă pentru a se proteja de deciziile de recuperare, împiedicând astfel realizarea consecințelor practice ale controlului în materie de ajutor de stat.
(274)
Prin comparație, în hotărârea pronunțată recent în cauza Residex (137), Curtea de Justiție a declarat că este de competența instanței naționale, luând în considerare toate caracteristicile speciale ale cauzei, să identifice beneficiarul sau, după caz, beneficiarii unei garanții care constituie ajutor de stat și să realizeze recuperarea valorii totale a ajutorului în cauză. În plus, indiferent cine este beneficiarul ajutorului și având în vedere faptul că obiectivul măsurilor pe care instanțele naționale sunt obligate să le ia în caz de încălcare a articolului 108 alineatul (3) din TFUE este, în esență, acela de a restabili situația concurențială existentă înainte de plata ajutorului în cauză, aceste instanțe trebuie să se asigure că măsurile pe care le iau cu privire la valabilitatea actelor menționate mai sus permit atingerea unui asemenea obiectiv. Aceasta arată că, atunci când este necesar să se remedieze denaturarea produsă de ajutor, instanțele naționale pot interveni și pot declara contractele respective nevalabile, chiar în detrimentul părților care nu sunt beneficiari ai ajutorului - în acest caz, creditorii ale căror creanțe erau susținute de garanția de stat. Același raționament se aplică a fortiori Comisiei, atunci când dispune ca ajutorul să fie recuperat efectiv de la beneficiari. În acest sens, ar trebui subliniat faptul că Comisia este invitată să adopte o decizie finală privind măsura de ajutor și nu să asigure apărarea drepturilor cetățenilor, așa cum trebuie să facă instanțele naționale, în cazul în care a fost încălcată obligația de a notifica în prealabil ajutorul de stat către Comisie, în temeiul articolului 108 alineatul (3) din TFUE.
(275)
Rezultă că acele clauze contractuale care protejează beneficiarii ajutorului de recuperarea ajutoarelor ilegale și incompatibile, prin transferarea către alte persoane a riscurilor juridice și economice aferente unei asemenea recuperări, sunt în contradicție cu însăși esența sistemului de control în materie de ajutor de stat, astfel cum a fost instituit prin tratat. Un astfel de sistem este esențial pentru îndeplinirea sarcinilor încredințate Comunității și, în special, pentru funcționarea pieței interne și, prin urmare, constituie un set de norme de politică publică (138). Prin urmare, părțile private nu se pot abate de la acest sistem prin dispoziții contractuale.
(276)
Acest lucru este cu atât mai adevărat în situația examinată în contextul sistemului STL, unde anumite șantiere navale sunt controlate de stat. În măsura în care șantierele navale publice prevăd clauze contractuale care protejează beneficiarii de recuperarea ajutorului, comportamentul acestora ar împiedica îndeplinirea funcției pe care o îndeplinește recuperarea ajutorului de stat ilegal și incompatibil. În plus, comportamentul operatorilor controlați de stat, care încearcă să își protejeze omologii contractuali de recuperare, poate exercita o presiune considerabilă asupra concurenților lor privați, care ar putea fi determinați să accepte clauze similare în contractele lor, conducând, astfel, la o protecție generalizată a beneficiarilor față de recuperare.
6. CONCLUZIE
Comisia concluzionează că:
-
în temeiul Orientărilor în domeniul maritim și al Deciziei din 27 februarie 2002 de autorizare a sistemului TT spaniol, activitățile care constau exclusiv în închirierea în sistem de leasing, navlosirea sau închirierea navelor nu reprezintă servicii de transport. În consecință, aceste activități nu sunt, în principiu, eligibile pentru sistemul spaniol TT, astfel cum a fost autorizat de către Comisie;
-
articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS (amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing), aplicarea sistemului TT la GIE neeligibile, precum și articolul 50 alineatul (3) din RIS constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE;
-
măsurile respective nu reprezintă ajutor existent în sensul articolului 1 litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999, întrucât nu au fost notificate Comisiei sau autorizate în alt mod de către aceasta;
-
Spania a pus în aplicare ajutorul în cauză în mod ilegal, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene;
-
rezultă că așa-numitul sistem fiscal spaniol în materie de leasing, care presupune aplicarea în comun a articolului 115 alineatul (11) și a articolului 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și a articolului 49 din RIS (amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing), aplicarea sistemului TT la GIE neeligibile, precum și utilizarea articolului 50 alineatul (3) din RIS, este ilegal;
-
ajutorul acordat GIE sau investitorilor săi poate fi considerat compatibil cu piața internă, întrucât corespunde unei remunerații acordate în conformitate cu piața de intermediere a investitorilor financiari și este direcționat către companii maritime eligibile în temeiul Orientărilor în domeniul maritim, în conformitate cu condițiile prevăzute în orientările respective. Aceasta presupune, în special, ca suma totală transferată companiilor maritime să nu depășească plafonul impus la capitolul 11 din orientări;
-
partea de ajutor care depășește valoarea ajutorului compatibil ar trebui recuperată de la beneficiari, adică de la GIE și de la investitorii lor, fără ca acești beneficiari să aibă posibilitatea de a transfera altor persoane sarcina recuperării;
-
Comisia nu ar trebui să dispună recuperarea ajutorului care rezultă din operațiunile STL pentru care s-a acordat ajutor între data de intrare în vigoare a STL în 2002 și 30 aprilie 2007, data publicării Deciziei privind cazul C-46/2004, GIE fiscale din Franța (a se vedea considerentul 261 de mai sus);
-
după această dată, dispunerea recuperării nu ar încălca principiile generale ale protecției încrederii legitime și securității juridice consacrate în dreptul Uniunii Europene,
ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:
Articolul 1
Măsurile care rezultă din articolul 115 alineatul (11) din TRLIS (amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing), din aplicarea sistemului de impozitare pe tonaj la întreprinderi, nave sau activități neeligibile și din articolul 50 alineatul (3) din RIS constituie ajutor de stat pentru GIE și investitorii lor, pus în aplicare în mod ilegal de către Spania începând de la 1 ianuarie 2002, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.
Articolul 2
Măsurile de ajutor de stat menționate la articolul 1 sunt incompatibile cu piața internă, cu excepția măsurii în care ajutorul corespunde unei remunerații acordate în conformitate cu piața de intermediere a investitorilor financiari și este direcționat către companii de transport maritim eligibile în temeiul Orientărilor în domeniul maritim, în conformitate cu condițiile prevăzute în orientările respective.
Articolul 3
Spania încetează să aplice schema de ajutor prevăzută la articolul 1, în măsura în care aceasta este incompatibilă cu piața comună.
Articolul 4
(1) Spania recuperează ajutorul incompatibil acordat în cadrul schemei menționate la articolul 1 de la investitorii GIE care au beneficiat de acesta, fără posibilitatea ca beneficiarii ajutorului respectiv să transfere altor persoane sarcina recuperării. Cu toate acestea, nu se recuperează ajutorul acordat ca parte a operațiunilor de finanțare pentru care autoritățile naționale competente s-au angajat să acorde dreptul de a beneficia de măsurile de ajutor printr-un act obligatoriu din punct de vedere juridic adoptat înainte de 30 aprilie 2007.
(2) Sumele care trebuie recuperate sunt purtătoare de dobândă de la data la care au fost puse la dispoziția beneficiarilor și până la momentul recuperării lor efective.
(3) Dobânda se calculează pe o bază compusă, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei (139) și cu Regulamentul (CE) nr. 271/2008 al Comisiei (140) de modificare a Regulamentului (CE) nr. 794/2004.
(4) De la data adoptării prezentei decizii, Spania anulează toate plățile restante aferente schemei de ajutor menționate la articolul 1.
Articolul 5
(1) Recuperarea ajutorului acordat în cadrul schemei menționate la articolul 1 este imediată și efectivă.
(2) Spania se asigură că prezenta decizie este pusă în aplicare în termen de patru luni de la data notificării sale.
Articolul 6
(1) În termen de două luni de la notificarea prezentei decizii, Spania transmite următoarele informații:
(a)
lista beneficiarilor care au primit ajutor în cadrul schemei menționate la articolul 1 și valoarea totală a ajutorului primit de fiecare dintre aceștia în cadrul schemei;
(b)
suma totală (principalul și dobânda aferentă recuperării) care urmează să fie recuperată de la fiecare beneficiar;
(c)
o descriere detaliată a măsurilor deja adoptate și a celor planificate în vederea conformării cu prezenta decizie;
(d)
documentele care dovedesc faptul că beneficiarilor li s-a solicitat să ramburseze ajutorul.
(2) Spania informează Comisia cu privire la progresele înregistrate în ceea ce privește măsurile naționale adoptate pentru punerea în aplicare a prezentei decizii, până la recuperarea integrală a ajutorului acordat în cadrul schemei menționate la articolul 1. Spania prezintă fără întârziere, la simpla cerere a Comisiei, informații referitoare la măsurile deja adoptate și la cele planificate pentru respectarea prezentei decizii. De asemenea, Spania furnizează informații detaliate cu privire la valoarea ajutorului și a dobânzii aferente recuperării care au fost deja recuperate de la beneficiari.
Articolul 7
Prezenta decizie se adresează Regatului Spaniei.
Adoptată la Bruxelles, 17 iulie 2013.