ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
DEĊIŻJONI TAL-KUMMISSJONI (UE) 2015/314
tal-15 ta' Ottubru 2014
dwar l-għajnuna mill-Istat SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) implimentata minn Spanja Skema għall-amortizzazzjoni tat-taxxa ta' avvjament finanzjarju għall-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji barranin
(notifikata bid-dokument C(2014) 7280)
(It-test bl-Ispanjol biss huwa awtentiku)
(Test b'rilevanza għaż-ŻEE)
IL-KUMMISSJONI EWROPEA,
Wara li kkunsidrat it-Trattat dwar il-Funzjonament tal-Unjoni Ewropea, u b'mod partikolari l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 108(2) tiegħu,
Wara li kkunsidrat il-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea, u b'mod partikolari l-Artikolu 62(1)(a) tiegħu,
Wara li sejħet lill-partijiet interessati sabiex jissottomettu l-kummenti tagħhom skont id-dispożizzjoni(jiet) (i)ċċitata/i iktar 'il fuq (1) u wara li kkunsidrat il-kummenti tagħhom,
Billi:
1. PROĊEDURA
(1)
Fit-28 ta' Ottubru 2009, il-Kummissjoni adottat deċiżjoni negattiva bl-irkupru li jikkonċerna l-għajnuna mogħtija lil benefiċjarji ta' skema Spanjola li tippermetti li titnaqqas it-taxxa b'rabta mal-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti (minn hawn 'il quddiem “l-Ewwel Deċiżjoni”) (2). Din id-deċiżjoni kienet limitata għal akkwisti fi ħdan l-Unjoni u l-Kummissjoni żammet il-proċedura miftuħa għal akkwisti barra l-Unjoni peress li l-awtoritajiet Spanjoli ħadu impenn li jipprovdu dettalji ġodda dwar l-allegati ostakoli għall-fużjonijiet transfruntiera barra l-Unjoni.
(2)
Fit-12 ta' Jannar 2011, il-Kummissjoni adottat deċiżjoni negattiva bl-irkupru, rigward l-għajnuna mogħtija lil benefiċjarji fuq il-bażi tal-leġiżlazzjoni kkontestata meta jsiru akkwisti extra-UE (minn hawn 'il quddiem “it-Tieni Deċiżjoni”) (3).
(3)
Madankollu, il-Kummissjoni ddeċidiet li tillimita l-kamp ta' applikazzjoni tal-obbligu ta' rkupru li jinsab fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni minħabba l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(4)
Permezz tal-ittra elettronika tat-12 ta' April 2012, l-awtoritajiet Spanjoli għarrfu lill-Kummissjoni li fil-21 ta' Marzu 2012 l-awtoritajiet Spanjoli adottaw interpretazzjoni amministrattiva vinkolanti ġdida (4) (“consulta vinculante”) tal-iskema ta' għajnuna kkonċernata, li trid tiġi applikata wkoll għal tranżazzjonijiet li seħħew qabel din id-data.
(5)
Permezz tal-ittra tal-4 ta' Lulju 2012, fil-kuntest tal-proċedura ta' rkupru tat-Tieni Deċiżjoni, il-Kummissjoni talbet lill-awtoritajiet Spanjoli sabiex jiċċaraw għadd ta' kwistjonijiet dwar l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida. Spanja bagħtet il-kummenti tagħha fil-5 ta' Settembru 2012.
(6)
F'Ottubru 2012, b'referenza għal din l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, il-Kummissjoni rreġistrat każ ex-officio ġdid (5) fir-Reġistru dwar l-Għajnuna mill-Istat tagħha.
(7)
Permezz tal-ittra tad-29 ta' Ottubru 2012, il-Kummissjoni bagħtet talba għal informazzjoni lil Spanja. L-awtoritajiet Spanjoli pprovdew l-informazzjoni mitluba fil-5 ta' Diċembru 2012. Fit-12 ta' Diċembru 2012 saret laqgħa teknika bejn il-Kummissjoni u l-awtoritajiet Spanjoli. Wara din il-laqgħa, fid-19 ta' Diċembru 2012 il-Kummissjoni bagħtet ittra oħra lil Spanja fil-kuntest tal-proċedura ta' rkupru, u fiha ppreżentat ukoll id-dubji tagħha fuq kemm hija leġittima l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida. Spanja ssottomettiet il-kummenti tagħha fl-14 ta' Frar 2013.
(8)
Fis-26 ta' April 2013, il-Kummissjoni bagħtet ittra lill-awtoritajiet Spanjoli, u fiha kienet tesiġi li dawn jirrevedu l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-iskema ta' għajnuna fid-dawl tar-regoli dwar l-għajnuna mill-Istat. Fil-31 ta' Mejju 2013, l-awtoritajiet Spanjoli wieġbu għall-ittra tal-Kummissjoni.
(9)
Permezz tal-ittra tal-21 ta' Ġunju 2013, is-servizzi tal-Kummissjoni għarrfu lill-awtoritajiet Spanjoli li l-Kummissjoni kienet qed tikkunsidra li toħroġ inibizzjoni, li tesiġi s-sospensjoni ta' kwalunkwe għajnuna mhux skont il-liġi mogħtija fid-dawl tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, u fiha stednithom jissottomettu l-kummenti tagħhom. Fis-26 ta' Ġunju 2013, Spanja talbet estensjoni tad-data ta' skadenza oriġinarjament stabbilita mill-Kummissjoni, li ġiet rifjutata dakinhar stess. Spanja ssottomettiet il-kummenti tagħha fuq l-inibizzjoni tas-sospensjoni permezz tal-ittra tal-1 ta' Lulju 2013.
(10)
Peress li l-iskema emendata ma kinitx ġiet innotifikata skont l-Artikolu 108(3) tat-Trattat u diġà kienet ġiet applikata qabel ma ġiet riċevuta l-approvazzjoni preliminari tal-Kummissjoni skont l-Artikolu 107 tat-Trattat, il-miżura ġiet irreġistrata fir-Reġistru dwar l-Għajnuna mill-Istat tal-Kummissjoni bħala għajnuna mhux notifikata bin-numru SA. 35550 (13/NN).
(11)
Permezz ta' ittra datata s-17 ta' Lulju 2013, il-Kummissjoni għarrfet lil Spanja li kienet iddeċidiet li tibda l-proċedura stabbilita fl-Artikolu 108(2) tat-Trattat dwar il-Funzjonament tal-Unjoni Ewropea fir-rigward tal-għajnuna.
(12)
Id-deċiżjoni tal-Kummissjoni li tibda l-proċedura ġiet ippubblikata f'Il-Ġurnal Uffiċjali tal-Unjoni Ewropea (6). Il-Kummissjoni stiednet lill-partijiet interessati sabiex jissottomettu l-kummenti tagħhom.
(13)
Il-Kummissjoni rċiviet kummenti mingħand l-awtoritajiet Spanjoli u ħames partijiet interessati. Il-Kummissjoni għaddiet il-kummenti tal-partijiet terzi interessati lil Spanja, li ngħatat l-opportunità sabiex taqsam ir-reazzjonijiet tagħha. Il-kummenti tagħha ġew riċevuti f'ittra datata l-25 ta' Novembru 2013 u l-20 ta' Diċembru 2013.
(14)
Permezz tal-ittra datata s-26 ta' Marzu 2014, il-Kummissjoni bagħtet talba għall-informazzjoni lil Spanja. Fis-7 ta' Mejju 2014 l-awtoritajiet Spanjoli pprovdew l-informazzjoni mitluba.
2. DESKRIZZJONI TAL-MIŻURA
2.1. Introduzzjoni
a) Artikolu 12(5)TRLIS
(15)
Il-bażi ġuridika tal-iskema ta' għajnuna kkonċernata tinsab fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, minn hawn 'il quddiem “TRLIS'”), b'mod partikolari fl-Artikolu 12(5) moqri flimkien mal-Artikolu 21 tiegħu.
(16)
L-Artikolu 12(5) tat-TRLIS, li daħal fis-seħħ fl-1 ta' Jannar 2002, daħħal il-possibbiltà li kumpanija residenti Spanjola tnaqqas mill-bażi tat-taxxa korporattiva l-avvjament finanzjarju li jirriżulta mill-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija mhux residenti li għandha dħul eliġibbli għall-eżenzjoni mit-taxxa skont l-Artikolu 21 tat-TRLIS (qabel kien l-Artikolu 20 (bis) LIS).
(17)
L-avvjament finanzjarju huwa ddefinit mill-Artikolu 12(5) tat-TRLIS bħala l-parti tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha dakinhar tal-akkwist li ma ġietx irreġistrata taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti. Din il-parti tad-differenza tkun deduċibbli mill-bażi tat-taxxa, sal-massimu annwali ta' wieħed fuq għoxrin tal-valur tagħha. Dan isir mingħajr ħsara għar-regoli kontabilistiċi applikabbli.
b) Il-kriterji tal-Artikolu 21 tat-TRLIS
(18)
L-Artikolu 21 tat-TRLIS jistabbilixxi r-rekwiżiti li d-dħul tal-kumpanija mhux residenti għandu jissodisfa sabiex il-kumpanija residenti tkun tista' tapplika t-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS:
(a)
Il-perċentwal tal-parteċipazzjoni azzjonarja -diretta jew indiretta- fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti jrid ikun tal-inqas 5 %. Barra minn hekk, il-parteċipazzjoni azzjonarja trid tkun ilha tal-kumpanija residenti għal tal-inqas sena bla interruzzjoni (7);
(b)
Il-kumpanija mhux residenti trid tkun soġġetta għal taxxa barranija simili għal taxxa korporattiva. Jittieħed li din il-kundizzjoni ntlaħqet jekk il-pajjiż ta' residenza tal-kumpanija fil-mira jkun iffirma konvenzjoni fiskali ma' Spanja sabiex tiġi evitata t-taxxa internazzjonali doppja, li jkun fiha klawżola fuq l-iskambju ta' informazzjoni (8);
(c)
Il-profitti għandhom jirriżultaw minn attivitajiet kummerċjali mwettqin barra l-pajjiż. It-tali kundizzjoni tkun issodisfata meta tal-inqas 85 % tad-dħul ikun jissodisfa l-kriterji li ġejjin (9):
(i)
Id-dħul tal-kumpanija mhux residenti jsir barra l-pajjiż u ma jistax jiġi inkluż fil-bażi tat-taxxa minħabba l-applikazzjoni tar-regoli internazzjonali dwar it-trasparenza fiskali. B'mod partikolari, id-dħul jitqies li jissodisfa dan ir-rekwiżit jekk ikun frott l-attivitajiet li ġejjin:
-
Kummerċ tal-operaturi meta l-prodotti jitqiegħdu għad-dispożizzjoni tax-xerrejja fil-pajjiż jew it-territorju ta' residenza tal-kumpanija mhux residenti jew fi kwalunkwe pajjiż jew territorju barra Spanja, diment li l-operazzjonijiet jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti;
-
Is-servizzi pprovduti fit-territorju fejn il-kumpanija mhux residenti għandha d-domiċilju fiskali tagħha, diment li l-operazzjonijiet jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti;
-
Is-servizzi finanzjarji pprovduti lil klijenti li ma għandhomx id-domiċilju fiskali tagħhom fi Spanja, diment li l-operazzjonijiet jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti;
-
Is-servizzi tal-assigurazzjoni marbutin mar-riskji jinsabu f'territorju jew pajjiż barra Spanja, diment li s-servizzi tal-assigurazzjoni jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti.
(ii)
Dividendi jew ishma fuq profitti f'kumpaniji mhux residenti li jirriżultaw minn parteċipazzjonijiet azzjonarji indiretti li jissodisfaw ir-rekwiżiti li jinsabu fl-Artikolu 21(1)a) tat-TRLIS. Barra minn hekk, il-qligħ kapitali li jirriżulta mit-trażmissjoni tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti diment li jikkonformaw mar-rekwiżiti tal-Artikolu 21(2) tat-TRLIS.
(19)
Ta' min jinnota li għalkemm l-Artikolu 12(5) jagħmel kontroreferenza għall-Artikolu 21 tat-TRLIS, dan tal-aħħar tfassal sabiex jistabbilixxi l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni mit-taxxa korporattiva ta' dividendi u dħul ta' oriġini barranija li jirriżultaw mill-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti bl-għan li tiġi evitata taxxa internazzjonali doppja (10).
c) Il-kunċett ta' avvjament finanzjarju
(20)
L-avvjament finanzjarju huwa kunċett fiskali li ddaħħal mil-leġiżlatur Spanjol fl-Artikolu 12(5) tat-TRLIS u li huwa marbut mal-kunċett kontabilistiku ta' avvjament.
(21)
L-avvjament huwa assi intanġibbli li jirrappreżenta l-valur ta' isem ta' negozju rrappreżentat sew, relazzjonijiet tajbin mal-klijenti, ħiliet tal-impjegati u fatturi oħrajn bħal dawn li mistennijin jissarrfu fi qligħ ikbar minn dak apparenti fil-ġejjieni. Minn perspettiva kontabilistika, l-avvjament huwa kkalkolat bħala d-differenza bejn il-prezz tax-xiri ta' kumpanija nieqes il-valur kontabilistiku tal-valur nett tiegħu.
(22)
Skont l-informazzjoni sottomessa mill-awtoritajiet Spanjoli, jekk il-prezz imħallas għal parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija jkun jaqbeż il-valur kontabilistiku tiegħu, dan jista' jkun minħabba żewġ raġunijiet differenti: 1) il-valur intrinsiku miżjud tal-assi tal-kumpanija; 2) prezz eċċessiv imħallas minħabba li kien mistenni jinkiseb qligħ ikbar fil-ġejjieni. Il-kategorija msemmija l-aħħar tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju.
(23)
Skont l-Artikolu 12(5) tat-TRLIS, il-parti tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri ta' parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha dakinhar tal-akkwist għandha tiġi rreġistrata taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti skont il-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 dwar il-konsolidazzjoni tal-kontijiet. L-avvjament finanzjarju huwa l-parti ta' dik id-differenza li ma ġietx irreġistrata taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti. L-avvjament finanzjarju jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa, sal-massimu ta' wieħed fuq għoxrin tal-valur tiegħu fis-sena.
(24)
Għaldaqstant, sabiex jiġi stabbilit l-ammont tal-avvjament finanzjarju li jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa, hemm bżonn li jiġu applikati l-passi li ġejjin:
i.
Tiġi kkalkolata d-differenza bejn il-prezz ta' xiri u l-valur kontabilistiku tal-parteċipazzjoni azzjonarja tal-kumpanija mhux residenti dakinhar tal-akkwist. Il-valur kontabilistiku għandu jirrifletti s-sehem tal-ekwità li jikkorrispondi mal-parteċipazzjoni azzjonarja u mal-valur kontabilistiku tiegħu.
ii.
Tiġi rreġistrata din id-differenza taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti skont il-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 dwar il-kontijiet ikkonsolidati.
iii.
L-ammont (ta' din id-differenza) li ma jistax jiġi rreġistrat taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti huwa l-avvjament finanzjarju. Jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa sa wieħed fuq għoxrin fis-sena.
d) Il-kunċett ta' akkwisti diretti u indiretti
(25)
Akkwist dirett jitqies li jkun ix-xiri minn kumpanija tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji fl-ekwità ta' kumpanija. Akkwist indirett huwa x-xiri minn kumpanija tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji fl-ekwità ta' kumpanija fit-tieni livell jew dawk ulterjuri bħala konsegwenza ta' akkwist dirett preċedenti. Għaldaqstant, il-kumpanija akkwirenti takkwista indirettament parteċipazzjonijiet azzjonarji fil-kumpaniji li jinsabu fit-tieni livell jew dawk ulterjuri.
(26)
Madankollu, fid-dawl tal-informazzjoni pprovduta mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati, il-Kummissjoni tosserva li l-kontroversja f'dan il-każ tinbet mill-akkwist indirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji bħala konsegwenza ta' akkwist dirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija azzjonarja mhux residenti. Tabilħaqq, kumpaniji azzjonarji huma dawk li għandhom għan kummerċjali primarju li jkunu proprjetarji tal-ishma ta' kumpaniji operattivi oħrajn. Il-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika per se u, għalhekk, ma jistgħux jiġġeneraw avvjament (u, għaldaqstant, lanqas avvjament finanzjarju). L-avvjament huwa ġġenerat f'livelli sussegwenti minn kumpaniji operattivi li jwettqu attività ekonomika. B'hekk, il-kwistjoni kkonċernata f'dan il-każ hija li jiġi stabbilit jekk parteċipazzjonijiet azzjonarji akkwistati indirettament permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija azzjonarja mhux residenti jistgħux jibbenefikaw mit-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) tat-TRLIS.
2.2. Modifiki fit-test tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(27)
L-Artikolu 12 huwa intitolat “Aġġustamenti tal-valur: it-telf tal-valur tal-assi”. Il-paragrafu 5 tiegħu daħal fis-seħħ fl-1 ta' Jannar 2002. Iddaħħal fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva 43/1995 tas-27 ta' Diċembru permezz tal-Artikolu 2(5) tal-Liġi 24/2001 tas-27 ta' Diċembru (11). Wara, l-Artikolu 12(5) TRLIS ġie inkorporat fl-Ordni Ammkinistrattiv Leġiżlattiv 4/2004 tal-5 ta' Marzu, li stabbilixxa verżjoni kkonsolidata tal-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva (12).
(28)
L-Artikolu 12(5) TRLIS ġie emendat bosta drabi minn mindu ddaħħal fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva. L-abbozz inizjali tal-Artikolu 12(5) TRLIS introdott mil-Liġi 24/2001 stabbilixxa li d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha fi żmien l-akkwist għandha tkun attribwita għall-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti, skont il-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 tal-20 ta' Diċembru dwar il-Konsolidazzjoni tal-Kontijiet. Fl-2007, ir-referenza li saret għall-“ordni Amministrattiv 1815/1991 tal-20 ta' Diċembru dwar il-Konsolidazzjoni tal-Kontijiet” inbidlet ma' referenza għall-“metodu ta' integrazzjoni globali stabbilit fl-Artikolu 46 tal-Kodiċi tal-Kummerċ u regoli ta' implimentazzjoni oħrajn”.
(29)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, din l-emenda kienet ir-riżultat tal-adozzjoni tal-Liġi 16/2007 tal-4 ta' Lulju dwar ir-Riforma u l-Adattament tar-Regoli Kontabilistiċi għall-Armonizzazzjoni tagħhom mal-Liġi tal-UE (13). L-adozzjoni tal-Liġi 16/2007 wasslet għal numru ta' modifiki f'bosta Liġijiet u dispożizzjonijiet, bħall-Artikolu 12(5) TRLIS. Peress li l-Ordni Amministrattiv 1815/1991 kellu jiġi derogat u aġġornat minħabba l-elementi fil-leġiżlazzjoni dwar il-kontabbiltà, saret referenza għall-Kodiċi tal-Kummerċ, liġi ta' klassifikazzjoni superjuri. L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li l-emenda msemmija hawn fuq hija modifika purament teknika: ma biddlitx ir-regoli ta' konsolidazzjoni u lanqas ma influwenzat il-mod li bih huwa kkalkolat l-avvjament finanzjarju. L-awtoritajiet Spanjoli jiddikjaraw li dejjem intuża l-metodu ta' integrazzjoni globali sabiex jiġi kkakolat l-avvjament finanzjarju u li dan il-prinċipju kontabilistiku kien jinsab kemm fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 kif ukoll fl-Artikolu 46 tal-Kodiċi Spanjol tal-Kummerċ.
(30)
Wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, Spanja żiedet paragrafu ġdid mal-Artikolu 12(5) TRLIS sabiex tikkonforma ma' dawn iż-żewġ Deċiżjonijiet tal-Kummissjoni. Għad li l-Artikolu 12(5) TRLIS ġie ddikjarat bħala għajnuna illegali u inkompatibbli, ma ġiex abolit b'mod formali peress li xorta seta' jiġi applikat mill-benefiċjarji li kellhom aspettattivi leġittimi li l-għajnuna mogħtija ma kinitx ser tiġi rkuprata u li għalihom ġie riknoxxut perjodu ta' transizzjoni fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(31)
Spanja daħħlet it-tielet inċiż fl-Artikolu 12(5) TRLIS li ddikjara li t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju ma għandux japplika għall-akkwisti tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji tal-UE mhux residenti mwettqin mill-21 ta' Diċembru 2007 'l quddiem (mingħajr ħsara għall-Artikolu 1(3) tad-Deċiżjoni tal-Kummissjoni tat-28 ta' Ottubru 2009 u l-Artikolu 1(3) tad-Deċiżjoni tal-Kummissjoni tat-12 ta' Jannar 2011 għall-akkwisti meta jkun ittieħed impenn ta' obbligu irrevokabbli qabel il-21 ta' Diċembru 2007). Madankollu, fir-rigward tal-akkwisti tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' maġġoranza f'entitajiet residenti f'pajjiżi extra-UE akkwistati bejn il-21 ta' Diċembru 2007 u l-21 ta' Mejju 2011 (data tal-pubblikazzjoni f'Il-Ġurnal Uffiċjali tat-Tieni Deċiżjoni), it-tnaqqis jista' jiġi applikati jekk jintwera bil-provi li hemm ostakoli legali espliċiti għall-kombinamenti ta' operazzjonijiet transfruntieri skont it-tifsira tal-Artikolu 1(4) u (5) tat-Tieni Deċiżjoni tal-Kummissjoni tat-12 ta' Jannar 2011.
2.3. L-interpretazzjoni amministrattiva tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(32)
Id-dispożizzjoni legali ewlenija, l-Artikolu 12(5) TRLIS, ma ssemmix jekk it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju jistax jiġi applikat għal akkwist dirett jew indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Madankollu, l-Artikolu 21 TRLIS jirreferi għal parteċipazzjonijiet azzjonarji diretti u indiretti meta jelenka l-kriterji li d-dħul tal-kumpanija mhux residenti għandu jissodisfa sabiex il-kumpanija residenti tkun tista' tapplika t-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
2.3.1. L-interpretazzjoni amministrattiva inizjali
(33)
Matul il-proċedura amministrattiva li wasslet għall-adozzjoni tad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw lill-Kummissjoni li prattika amministrattiva konsistenti tal-amministrazzjoni fiskali Spanjola (Dirección General de Tributos, minn hawn 'il quddiem id-“DGT”) kif ukoll il-ġurisprudenza tal-Qorti Ekonomika u Amministrattiva (Tribunal Económico y Administrativo Central, minn hawn 'il quddiem “TEAC”) ippermettew biss li jsir it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji (14). Ir-raġunijiet imressqin mill-awtoritajiet Spanjoli kienu dawn li ġejjin:
(a)
L-Artikolu 12(5) TRLIS huwa metodu sabiex jiġi deprezzat investiment, deprezzament li jaffettwa l-bażi tat-taxxa b'mod dirett. Il-ġestjoni tat-tnaqqis jeħtieġ il-kontroll tal-investiment, u kontroll bħal dan jista' jiġi eżerċitat biss permezz ta' akkwist dirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi li jinsabu fl-ewwel livell.
(b)
Ir-rekwiżiti stabbiliti fl-Artikolu 21 TRLIS dwar it-twettiq ta' attività ekonomika barra l-pajjiż mill-kumpanija mhux residenti u li tkun soġġetta għal taxxa simili għat-taxxa korporattiva għandhom ir-regoli fiskali kontra l-abbuż bħala l-iskop tagħhom.
(c)
Barra minn hekk, l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa limitat għal akkwisti imwettqin fl-ewwel livell peress li l-Artikolu 21 TRLIS jeħtieġ biss l-akkwist ta' mill-inqas 5 % tal-ishma fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti għall-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-Artikolu 12(5). Dan il-perċentwal la jimplika konsolidazzjoni mal-kumpanija mhux residenti li tinsab fl-ewwel livell u lanqas konsolidazzjoni mas-sussidjarji tal-kumpanija mhux residenti li tinsab fit-tieni livell jew f'livelli ulterjuri. Huwa biss wara l-konsolidazzjoni li l-avvjament jista' jirriżulta fit-tieni livell jew f'livelli ulterjuri.
(d)
Irid jingħad ukoll li l-Amministrazzjoni fiskali trid tissorvelja l-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju. Dan il-kontroll jista' jsir biss permezz tal-kumpanija residenti fi Spanja. Tabilħaqq, l-amministrazzjoni fiskali Spanjola faċilment tista' tissorvelja jekk il-parteċipazzjonijiet azzjonarji jinsabux fl-ewwel livell għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji huma parti mill-assi tal-kumpanija residenti fi Spanja. Ikun iktar diffiċli għall-amministrazzjoni fiskali Spanjola li tissorvelja l-avvjament li jirriżulta f'kumpaniji mhux residenti li jinsabu f'livelli sussegwenti għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji jkunu rreġistrati taħt l-assi tal-kumpaniji mhux residenti, li mhumiex obbligati li jkunu suġġetti għall-kontroll tal-amministrazzjoni fiskali Spanjola.
(34)
Matul il-proċedura ta' investigazzjoni formali li wasslet għall-adozzjoni ta' din id-deċiżjoni, l-awtoritajiet Spanjoli ntalbu jipprovdu lista tal-interpretazzjonijiet amministrattivi (consultas) tal-amministrazzjoni fiskali b'rabta mal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli pprovdew (15) kopja tal-interpretazzjonijiet amministrattivi 1490-02 tal-4 ta' Ottubru 2002 u V0391-05 tal-10 ta' Marzu 2005 (16). Dawn l-interpretazzjonijiet amministrattivi jikkonfermaw li mill-adozzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, id-DGT eskludiet b'mod espliċitu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(35)
L-awtoritajiet Spanjoli ntalbu jipprovdu wkoll lista tal-ġurisprudenza tat-TEAC li tirreferi għall-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli pprovdew (17) kopja tal-erba' Riżoluzzjonijiet mit-TEAC (18) li kkonfermaw l-esklużjoni ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Ir-raġuni għall-esklużjoni tal-akkwisti indiretti mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li kienet stabbilita fil-consultas tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC, tista' tiġi spjegata fil-qosor kif ġej:
(a)
Wieħed mir-rekwiżiti tal-Artikolu 12(5) TRLIS huwa li l-avvjament li jirriżulta mid-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji u l-valur kontabilistiku tagħhom għandu jiġi attribwit għall-assi tal-kumpanija akkwistata mhux residenti.
(b)
L-avvjament jiġġenera f'kumpaniji operattivi. Tabilħaqq, bħala riżultat tal-prestazzjoni ta' attività ekonomika, assi intanġibbli huwa ġġenerat billi jiġi derivat mill-portafoll tal-klijenti, il-post ġeografiku, l-għarfien, ir-riżorsi umani, il-prestiġju eċċ. Fl-aħħar, dan jirriżulta fi prezz tax-xiri ogħla minn dak kontabilizzat bħala valur kontabilistiku. Għalhekk, avvjament finanzjarju jista' jinbet biss mill-akkwist dirett ta' kumpanija operattiva li jirriżulta mid-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku, diment li din id-differenza ma tkunx attribwibbli għall-valur miżjud taċitu ġġenerat mill-assi tal-kumpanija.
(c)
Sabiex jiġi stabbilit l-ammont tal-avvjament finanzjarju (id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku mhux attribwbbli għall-valur nett tal-kumpanija mhux residenti), hemm bżonn li jiġu applikati t-tliet passi li ġejjin: 1) tiġi kkalkolata d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha. Il-valur kontabilistiku għandu jirrifletti s-sehem tal-ekwità li jikkorrispondi għas-sehem li l-kumpanija residenti għandha fil-kumpanija mhux residenti; 2) Id-differenza bejn iż-żewġ valuri msemmijin hawn fuq għandha tiġi assenjata għall-assi tal-kumpanija mhux residenti sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni skont il-kriterji stabbiliti fir-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika (19); 3) L-ammont li jifdal huwa l-avvjament finanzjarju li jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa sa limitu massimu ta' ħamsa fil-mija fis-sena.
(d)
Il-kumpaniji azzjonarji huma entitajiet li l-iskop kummerċjali ewlieni tagħhom huwa li jkunu sidien ta' ishma ta' entitajiet operattivi oħrajn. Għaldaqstant, il-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux negozu jew attività ekonomika per se. Skont l-Artikolu 12(5) TRLIS, jekk kumpanija residenti fi Spanja tikseb parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija azzjonarja mhux residenti (li l-attività ewlenija tagħha hija s-sjieda ta' ishma u l-ġestjoni tal-assi ta' kumpaniji operattivi oħrajn) id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-ekwità tal-kumpanija azzjonarja għandha tiġi rreġistrata bħala assi tal-kumpanija azzjonarja sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni. Peress li l-assi ta' kumpanija azzjonarja huma l-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi mhux residenti, il-valur tas-suq tal-assi tagħha huma daqs il-prezz tax-xiri tal-ishma u, għaldaqstant, ma jirriżulta ebda avvjament finanzjarju. Skont din l-interpretazzjoni, avvjament finanzjarju jista' jirriżulta biss minħabba akkwist dirett ta' kumpanija operattiva li jirriżulta mid-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku, diment li din id-differenza tkun direttament attribwibbli għall-valur miżjud intrinsiku ġġenerat mill-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija akkwistata.
(36)
Il-prattika amministrattiva konsistenti tal-awtoritajiet Spanjoli li ppermettiet it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta b'mod esklussiv mill-akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi baqgħet fis-seħħ anki wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni (20).
2.3.2. L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida
(37)
Fil-21 ta' Marzu 2012, wara talba għal opinjoni fiskali mingħand kumpanija Spanjola, id-DGT adottat l-interpretazzjoni vinkolanti V0608-12 (21), li tistabbilixxi li l-Artikolu 12(5) TRLIS jippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju mhux biss mill-akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi, iżda anki minn akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżulta minn akkwist dirett preċedenti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
(38)
Fil-consulta vinculante msemmija hawn fuq, id-DGT irrikonoxxiet tbegħid mill-interpretazzjoni inzijali tagħha tal-Artikolu 12(5) TRLIS fir-rigward tal-applikazzjoni tiegħu għall-akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għalhekk, id-DGT immodifikat il-kriterju li fuqu kienet ibbażat it-tweġibiet preċedenti tagħha għal mistoqsijiet mingħand kumpaniji Spanjoli fuq din il-kwistjoni.
(39)
Barra minn hekk, it-TEAC f'Riżoluzzjoni tas-26 ta' Ġunju 2012 (22) żamm konformità mal-pożizzjoni adottata mid-DGT fir-rigward tal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għad li r-Riżoluzzjoni kienet marbuta ma' kwistjoni oħra u r-riċevent kien kumpanija oħra li mhijiex dik fil-“consulta vinculante” tad-DGT tal-21 ta' Marzu 2012 imsemmija iktar 'il fuq, it-TEAC irrikonoxxiet tbegħid mill-prinċipji preċedenti tagħha billi estendiet l-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' kumpanija azzjonarja.
(40)
It-TEAC tirrikonoxxi wkoll tbegħid mill-prinċipji preċedenti tagħha. Skont it-TEAC, il-prinċipji preċedenti tagħha kienu imsejsa fuq l-obbligu li jinsab fl-Artikolu 15 tal-Ordni Amministrattiv 1777/2004 tat-30 ta' Lulju dwar ir-Regolament ta' Implimentazzjoni tal-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva li kien jirreferi b'mod esklussiv għall-kumpanija akkwistata direttament. Madankollu, il-kontroversja fuq l-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS u ż-żewġ Deċiżjonijiet adottati mill-Kummissjoni Ewropea wasslu sabiex it-TEAC terġa' tikkunsidra l-prinċipji preċedenti tagħha. Essenzjalment, ir-raġunijiet imressqin mid-DGT u t-TEAC jistgħu jinġabru fil-qosor kif ġej:
(a)
L-ewwel, id-DGT u t-TEAC jirreferu għall-Artikolu 21(1) c) TRLIS sabiex jargumentaw li l-akkwisti indiretti jistgħu jibbenefikaw ukoll mit-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Skont id-DGT u t-TEAC, ir-rekwiżit li titwettaq attività ekonomika jista' jiġi ssodisfat meta l-kumpanija operattiva tkun fit-tieni livell jew livelli ulterjuri wkoll. B'mod partikolari, id-DGT u t-TEAC jirreferu għall-Artikolu 21(1) c) 2o TRLIS fejn huwa stipulat b'mod espliċitu li dividendi derivati minn parteċipazzjonijiet azzjonarji diretti jew indiretti ser ikunu koperti mid-dispożizzjoni wkoll. Id-DGT u t-TEAC jikkonkludu li l-fatt li l-kumpanija operattiva tinsab fit-tieni livell jew f'livell ulterjuri ma għandux ikun ostakolu għall-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(b)
It-tieni, id-DGT u t-TEAC jirreferu għall-ħsieb wara d-dispożizzjoni: peress li l-Artikolu 12(5) TRLIS għandu l-għan li jkattar l-internazzjonalizzazzjoni u l-investiment barrani tal-kumpaniji Spanjoli, l-esklużjoni tal-investimenti minn kumpaniji Spanjoli f'kumpaniji azzjonarji mhux residenti mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS tmur kontra l-ispirtu tad-dispożizzjoni. Barra minn hekk, id-DGT u t-TEAC jiddikjaraw li r-realtà ekonomika turi li l-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti spiss issir bl-akkwist ta' kumpanija azzjonarja. Il-fatt li investiment isir bl-akkwist ta' ishma ta' kumpanija azzjonarja huwa ċirkustanza esoġena li ma tiddependix mill-kumpanija li takkwista l-kumpanija azzjonarja, iżda minn kif inhu strutturat is-suq. Il-preżenza ta' kumpaniji intermedji bħal kumpaniji azzjonarji ma għandhiex tkun ostakolu sabiex isiru investimenti u lanqas ma għandha tiddiskrimina bejn tipi differenti ta' akkwisti.
(c)
It-tielet, id-DGT u t-TEAC jargumentaw li saru referenzi kostanti kemm għal akkwisti diretti kif ukoll għal dawk indiretti fit-test tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni tal-Kummissjoni. Id-DGT u t-TEAC jifhmu, skont it-test taż-żewġ deċiżjonijiet, li l-Kummissjoni Ewropea taċċetta t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju kemm għal akkwisti diretti kif ukoll għal dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(d)
Ir-raba', id-DGT tirrikonoxxi wkoll li din l-interpretazzjoni ssir minkejja l-obbligu li tiġi pprovduta l-informazzjoni li tinsab fl-Artikolu 15 tar-Regolament ta' Implimentazzjoni tal-Liġi dwar it-Taxxa Korporattiva. L-Artikolu 15 tar-Regolament jirrikjedi b'mod esklussiv li tiġi pprovduta informazzjoni fuq il-kisba tal-kumpanija akkwistata b'mod dirett sabiex ikun jista' jiġi applikat l-Artikolu 12(5) TRLIS. Li kieku din id-dikjarazzjoni kienet applikabbli għal akkwisti indiretti wkoll, kien ikun loġiku li jiġu inklużi akkwisti indiretti wkoll għall-fini ta' trasparenza aħjar. Madankollu, dan ma għandux ikun deterrent għal interpretazzjoni wiesgħa tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(e)
Fl-aħħar, sabiex it-tnaqqis jiġi applikat għal akkwisti indiretti, hemm bżonn li l-parteċipazzjoni azzjonarja indiretta tinbidel f'parteċipazzjoni azzjonarja diretta permezz ta' operazzjoni preċedenti ta' fużjoni. Ikun imur kontra l-prinċipju ta' newtralità fiskali jekk akkwist li jwassal għal kombinament ta' operazzjonijiet u għall-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li ma tirriżultax f'kombinament ta' operazzjonijiet jiġu ttrattati b'mod differenti minn perspettiva fiskali. Id-DGT u t-TEAC jikkonkludu li t-tnaqqis għandu jkun possibbli f'livelli ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji differenti wkoll. Għalhekk, hemm bżonn li tingħata prova permezz ta' karta bilanċjali konsolidata jew kwalunkwe mezz legal ieħor li parti mill-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju li jkun jeżisti f'parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija operattiva akkwistata “indirettament”.
(41)
Iż-żewġ Riżoluzzjonijiet tat-TEAC 00/2842/2009 u 00/4871/2009 ġew appellati quddiem l-Audiencia Nacional, Qorti Superjuri Spanjola speċjalizzata. Fis-sentenza tagħha tas-6 ta' Frar 2014 (23), l-Audiencia Nacional ma laqgħetx l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida u kkonfermat il-kriterji inizjali użati mid-DGT u t-TEAC, li fiha l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist diretta ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja huma esklużi mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Fis-sentenza tagħha, l-Audiencia Nacional tqis li l-avvjament, u għalhekk anki l-avvjament finanzjarju, jista' jiġġenera biss f'kumpaniji operattivi li jwettqu attività ekonomika. Kumpaniji azzjonarji huma kumpaniji li għandhom l-għan ewlieni li jkunu proprjetarji ta' ishma ta' kumpaniji operattivi oħrajn. Peress li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika, ma jistgħux jiġġeneraw avvjament (u, għalhekk, avvjament finanzjarju).
3. RAĠUNIJIET GĦALL-FTUĦ TAL-PROĊEDURA
(42)
Permezz ta' ittra datata s-17 ta' Lulju 2013, il-Kummissjoni għarrfet lill-awtoritajiet Spanjoli li kienet iddeċidiet li tibda l-proċedura stabbilita fl-Artikolu 108(2) TFUE fir-rigward tal-effetti tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS li ddaħħlet mill-awtoritajiet Spanjoli wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(43)
Fid-deċiżjoni tagħha li tibda l-proċedura formali, il-Kummissjoni qieset li din l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tidher li twessa' l-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura li kienet is-suġġett tal-investigazzjoni tal-Kummissjoni fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjono, peress li l-miżura issa kienet tkun applikabbli mhux biss għal avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji barranin iżda anki għal avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti.
(44)
Il-Kummissjoni kkonkludiet fuq bażi preliminari li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida kienet wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni ta' skema diġà ddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli, bla ma ġiet innotifikata lill-Kummissjoni, u b'hekk kienet tikkostitwixxi għajnuna mhux skont il-liġi. Il-Kummissjoni xeħtet dubji fuq kemm l-għajnuna setgħet titqies kompatibbli mas-suq intern.
(45)
Fuq bażi preliminari l-Kummissjoni qieset li l-għajnuna għandha tiġi rkuprata u li l-aspettattivi leġittimi rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jistgħux jiġu estiżi (b'mod retroattiv) għal sitwazzjonijiet (akkwisti indiretti) li, skont il-prattika amministrattiva konsistenti tal-awtoritajiet Spanjoli, ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura kkontestata fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(46)
Il-Kummissjoni ddeċidiet li toħroġ inibizzjoni ta' sospensjoni skont l-Artikolu 11(1) tar-Regolament tal-Kunsill (KE) Nru 659/1999 (24) li jeħtieġ li l-awtoritajiet Spanjoli jissospendu kwalunkwe għajnuna sakemm il-Kummissjoni tieħu deċiżjoni finali.
(47)
Id-deċiżjoni ta' bidu tal-proċedimenti ġiet ippubblikata f'Il-Ġurnal Uffiċjali tal-Unjoni Ewropea (25). Il-Kummissjoni stiednet lill-awtoritajiet Spanjoli u lill-partijiet interessati sabiex jikkummentaw.
4. IL-POŻIZZJONI TAL-AWTORITAJIET SPANJOLI U L-PARTIJIET INTERESSATI
(48)
Il-Kummissjoni rċiviet kummenti mingħand l-awtoritajiet Spanjoli u ħames partijiet terzi interessati, li kienu Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis u Axa. Il-partijiet interessati kollha sostnew il-pożizzjoni tal-awtoritajiet Spanjoli.
(49)
La l-awtoritajiet Spanjoli u lanqas il-partijiet interessati ma huma tal-istess fehma tal-Kummissjoni li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida hija għajnuna ġdida, u jqisu li l-aspettattivi leġittimi jkunu applikabbli wkoll fir-rigward tal-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja.
A. KARATTRU TA' GĦAJNUNA ĠDIDA TAL-MIŻURA
(50)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli u l-ħames partijiet interessati, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma tikkostitwixxix għajnuna ġdida għar-raġunijiet li ġejjin:
4.1. L-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex finali u mhijiex prattika amministrattiva relevanti u sistematika
(51)
L-awtoritajiet Spanjoli rreferew għall-interpretazzjoni amministrattiva inizjali tad-DGT, li tinsab fil-consultas 1490-02 tal-4 ta' Ottubru 2002 u V0391-05 tal-10 ta' Marzu 2005, li ppermettiet it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju fir-rigward ta' akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi mhux residenti, diment li d-dħul iġġenerat mill-kumpanija mhux residenti jkun konformi mal-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 21 TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li r-raġuni wara l-interpretazzjoni amministrattiva oriġinali tagħhom tal-Artikolu 12(5) TRLIS, kif riflessa fiż-żewġ consultas ikkonċernati, hija li ma jista' jirriżulta l-ebda avvjament fil-kontijiet individwali ta' kumpanija azzjonarja.
(52)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati jargumentaw li l-interpretazzjoni amministrattiva mhijiex prattika amminstrattiva relevanti. L-interpretazzjonijiet amministrattivi tad-DGT mhumiex sors tal-Liġi u la huma vinkolanti għall-Qrati u lanqas għaċ-ċittadini; huma vinkolanti b'mod esklussiv fuq l-amministrazzjoni fiskali. Il-karattru vinkolanti jfisser li l-amministrazzjoni fiskali hija obbligata tuża l-istess kriterji jekk ikun hemm l-istess fatti u ċirkustanzi fost il-kontribwenti. Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li l-consulta 1490-02 mhijiex vinkolanti fuq l-amministrazzjoni fiskali u hija ta' karattru sempliċiment informattiv għal partijiet terzi. Il-consulta V0391-05 hija vinkolanti għall-amministrazzjoni fiskali wkoll. F'każ li jkun hemm diskrepanza fir-rigward tal-kriterji stabbiliti fl-interpretazzjoni amministrattiva, il-kontribwent jista' jappella quddiem il-qrati kompetenti. Għalhekk, il-qrati nazzjonali mhumiex marbutin legalment mill-kriterji stabbiliti fl-interpretazzjoni amministrattiva.
(53)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, il-Kummissjoni żbaljat meta fid-deċiżjoni ta' Ftuħ iddikjarat li “l-interpretazzjoni l-ġdida tal-Ministeru tal-Finanzi ġiet ikkonfermata minn Riżoluzzjoni tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012”. Id-DGT u t-TEAC huma istituzzjonijiet indipendenti: id-DGT hija parti mill-Amministrazzjoni u t-TEAC ġiet kkwalifikata bħala Qorti mill-Qorti Ewropea tal-Ġustizzja (26). It-TEAC tirrevedi l-applikazzjoni tal-liġi fiskali u tistabbilixxi d-duttrini u l-kriterji li jridu jiġu applikati mill-bqija tal-Amministrazzjoni. Il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li t-TEAC mhijiex Qorti, iżda entità integrata fi ħdan l-amministrazzjoni fiskali, dipendenti fuq il-Ministeru tal-Finanzi. Jargumentaw ukoll li l-priċipji tat-TEAC mhumiex parti mill-ordni legali. Għad li l-priċipji tagħha huma vinkolanti għall-amministrazzjoni fiskali, hija soġġetta għall-kontroll tal-istanzi tal-qrati sussegwenti.
(54)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva u l-kriterji li jinsabu fiha mhumiex finali u dejjem jistgħu jkunu soġġetti għal modifiki, diment li dawn il-ġustifikazzjonijiet ikunu jistgħu jiġu ġġustifikati b'mod oġġettiv. F'dan ir-rigward, l-awtoritajiet Spanjoli jirreferu għall-Artikolu 89 tal-Liġi Fiskali Ġenerali 58/2003 tas-17 ta' Diċembru, li jistabbilixxi l-effetti legali tal-interpretazzjonijiet fiskali:
(a)
It-tweġiba għal talba għall-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet fiskali ser ikollha effetti vinkolanti għall-Amministrazzjoni fiskali.
(b)
Diment li l-ġurisprudenza jew il-liġi applikabbli għall-każ ma tiġix immodifikata, il-kriterji li jinsabu fl-interpretazzjoni fiskali ser jiġu applikati għar-riċevent.
(c)
L-amministrazzjoni fiskali inkarigata mill-infurzar tat-taxxa għandha tapplika l-kriterji li jinsabu fl-interpretazzjonijiet fiskali diment li jkun hemm l-istess fatti u ċirkustanzi bejn ir-riċevent u d-destinatarju tal-interpretazzjoni fiskali amministrattiva.
(55)
Barra minn hekk, il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali ma tistax tiġi ddefinita bħala prattika konsolidata tal-amministrazzjoni fiskali. Skont uħud mill-partijiet terzi interessati, tikkonsisti biss f'erba' interpretazzjonijiet amministrattivi u Riżoluzzjoni waħda tat-TEAC (27). Barra minn hekk, skont uħud mill-partijiet terzi interessati, anki qabel il-consulta tad-DGT u r-riżoluzzjoni tat-TEAC tal-2012, l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata b'mod progressiv b'riżoluzzjoni tat-TEAC tal-1 ta' Ġunju 2010 u sentenza tal-Audiencia Nacional tat-13 ta' Ottubru 2011. Il-kwistjoni analizzata fir-riżoluzzjoni tat-TEAC u s-sentenza tal-Audiencia Nacional marbuta mal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwist tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji mill-intragrupp. Is-sentenza tal-Audiencia Nacional tat-13 ta' Ottubru 2011 ġiet ikkonfermata mill-Qorti Suprema Spanjola f'sentenza tal-24 ta' Ġunju 2013.
(56)
L-awtoritajiet Spanjoli jiddikjaraw ukoll li t-talbiet li jsiru mill-kumpaniji dwar it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ma ġewx miċħudin b'mod sistematiku, kif indikat mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2013. Ma kienx hemm ċaħda sistematika għaliex is-sistema ta' ġbir tat-taxxi ma teħtieġx li r-riċevent jitlob l-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Is-sistema ta' ġbir tat-taxxa għat-taxxa korporattiva hija bbażata fuq sistema ta' “awtovalutazzjoni” (autoliquidación), li biha r-riċevent irid jgħaddi mill-operazzjonijiet fiskali kollha, bħall-interpretazzjoni tal-liġi, il-kwalifika tal-operazzjonijiet fiskali u l-kalkolu tal-ammont ta' taxxa finali dovut. L-awtorità fiskali ma tintervjenix f'dan il-proċess. Madankollu, l-operazzjonijiet fiskali ta' “awtovalutazzjoni” jistgħu jiġu vverifikati u mmonitorjati mill-amministrazzjoni fiskali, li eventwalment ser tistabbilixxi l-valutazzjoni fiskali finali.
(57)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li, minkejja l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali tad-DGT, il-kumpaniji Spanjoli kienu qed japplikaw it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, dawn il-kontribwenti li kienu jemmnu li kellhom id-dritt li japplikaw l-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti, applikawh. L-eżistenza ta' interpretazzjoni differenti mid-DGT ma kinitx ta' xkiel għall-applikazzjoni tiegħu: minn naħa, dawk il-kontribwenti li ma kinux suġġetti għal spezzjoni fiskali kkonfermaw de facto l-kriterji tagħhom wara d-data ta' skadenza ta' preskrizzjoni ta' erba' snin; min-naħa l-oħra, dawk il-kontribwenti li kienu suġġetti għal spezzjoni fiskali rnexxielhom japplikaw il-kriterji stabbiliti mid-DGT iktar tard.
4.2. L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma tikkostitwixxix modifika sostanzjali tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(58)
Kemm l-awtoritajiet Spanjoli kif ukoll il-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma sarulux modifiki sostanzjali u li l-interpretazzjoni amministrattiva tal-kamp ta' applikazzjoni ta' dispożizzjoni ma tistax titqies modifika tal-għajnuna. Il-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata mid-DGT ma taffettwax il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(59)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jargumentaw li l-kamp ta' applikazzjoni ma ġiex immodifikat mill-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida għaliex l-Artikolu 12(5) TRLIS diġà għamel kontroreferenza għall-Artikolu 21 TRLIS, li fil-paragrafu 1a) tiegħu semma akkwisti diretti u dawk indiretti ta' mill-inqas 5 % tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji. It-tali rekwiżit ma nbidilx minn meta ddaħal l-Artikolu 12(5) TRLIS fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva.
a) Metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju
(60)
Waħda mill-partijiet interessati tikkontesta d-dikjarazzjoni li saret mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni ta' Ftuħ li għadd ta' sitwazzjonijiet li oriġinarjament ma kinux koperti mill-miżura saru jaqgħu taħt il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Il-parti interessata tqis li l-akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji azzjonarji mhux dejjem issodisfaw il-kriterji ta' eliġibbiltà ta' din il-miżura u li l-kontroversja tal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS tinbet mid-diskrepanza fil-metodu ta' kalkolu li jrid jiġi applikat. Il-parti terza interessata temmen li l-fehim ta' din il-kwistjoni huwa fundamentali għal dan il-każ.
(61)
Il-parti interessata tiddikjara li r-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika kienu jiġġustifikaw interpretazzjoni radikalment differenti minn dik inizjalment adottata mid-DGT u t-TEAC. Skont ir-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika, l-avvjament finanzjarju jrid jiġi kkalkolat billi jiġi applikat il-metodu ta' konsolidazzjoni integrata, li jeħtieġ li l-assi u l-obbligazzjonijiet tal-kumpaniji dipendenti kollha li huma proprjetà ta' entità partikolari jiġu ttrattati daqslikieku kienu l-assi u l-obbligazzjonijiet ta' entità waħda. Skont dan il-prinċipju, is-sehem tal-kumpanija azzjonarja fis-sussidjarja operattiva jiġi eliminat u l-valur ta' dak is-sehem jiġi sostitwit fil-karta bilanċjali tal-kumpanija azzjonarja mal-valur tas-suq tal-assi u l-obbligazzjonijiet tal-kumpanija operattiva. Konsegwentement, ladarba l-assi jiġu inkorporati fl-assi tal-kumpanija azzjonarja, tiġi rreġistrata riżerva fil-karta bilanċjali konsolidata tal-kumpanija azzjonarja għal ammont li jilħaq id-differenza bejn il-valur tas-suq tal-assi tas-sussidjarja operattiva u l-valur kontabilistiku tagħhom. B'hekk, id-differenza bejn il-prezz imħallas għall-parteċipazzjoni azzjonarja tal-kumpanija azzjonarja u l-valur nett tal-kumpanija azzjonarja wara li tkun ikkonsolidat bis-sħiħ l-assi tas-sussidjarja operattiva tagħha tiġi rreġistrata bħala avvjament finanzjarju li jappartjeni għall-kumpanija azzjonarja.
(62)
B'dan il-metodu ta' kalkolu, l-assi tal-kumpanija azzjonarja u dik operattiva jitqiesu daqslikieku kienu assi ta' kumpanija waħda. Għalhekk, il-kumpanija azzjonarja tkun tista' tnaqqas l-avvjament finanzjarju skont l-Artikolu 12(5) TRLIS.
b) Raġunijiet li jiġġustifikaw it-tbegħid mill-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti
(63)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jirrikonoxxu wkoll li d-DGT u t-TEAC tbiegħdu mill-prattika preċedenti tagħhom li skont din kien possibbli li l-Artikolu 12(5) TRLIS jiġi applikat biss għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi.
(64)
L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li d-DGT u t-TEAC iġġustifikaw it-tbegħid tagħhom mill-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti tagħhom bir-raġunijiet li ġejjin:
(a)
L-ewwel, l-Artikolu 12(5) TRLIS tfassal bħala parti minn sett ta' miżuri li kellhom l-għan li jkattru t-tkabbir ekonomiku u l-internazzjonalizzazzjoni tal-kumpaniji Spanjoli. Din il-miżura kellha l-għan li tkattar l-investiment Spanjol barra l-pajjiż. B'hekk, l-esklużjoni tal-investimenti magħmulin minn kumpaniji Spanjoli f'kumpaniji azzjonarji mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS tmur kontra l-ispirtru tad-dispożizzjoni.
(b)
It-tieni, l-Artikolu 12(5) TRLIS jirreferi għall-Artikolu 21 TRLIS fejn issir referenza espliċita għal akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għalhekk, għandu jitqies li l-Artikolu 12(5) TRLIS ikopri akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji mhux residenti permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja mhux residenti diment li jiġu ssodisfati l-kundizzjonijiet tal-Artikolu 21 TRLIS.
(c)
It-tielet, iż-żewġ Deċiżjonijiet tal-Kummissjoni tal-2009 u l-2011 marbutin mal-amortizzazzjoni tal-avvjament finanzjarju jirreferu għal akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(d)
Ir-raba', sabiex it-tnaqqis jiġi applikat għal akkwisti indiretti hemm bżonn li l-parteċipazzjoni azzjonarja indiretta tinbidel f'parteċipazzjoni azzjonarja diretta permezz ta' operazzjoni ta' fużjoni preċedenti. Minħabba d-diffikultajiet fit-tiswir ta' kombinamenti ta' operazzjonijiet barranin, trattament differenti minn perspettiva fiskali ta' akkwist li twassal għal kombinament ta' operazzjonijiet u akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li ma tirriżultax f'kombinament ta' operazzjonijiet imur kontra l-prinċipju ta' newtralità fiskali. Barra minn hekk, il-fatt li investiment isir bl-akkwist tal-ishma ta' kumpanija azzjonarja huwa ċirkustanza esoġena li ma tiddependix mill-kumpanija li takkwista l-kumpanija azzjonarja, iżda minn kif inhu strutturat is-suq.
c) Referenzi għal akkwisti indiretti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoniji, mistoqsijiet parlamentari u stqarrija għall-istampa tad-Deċiżjoni ta' Ftuħ tal-2007
(65)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, kif stabbilita fl-interpretazzjoni amministrattiva vinkolanti V0608-12 tal-21 ta' Marzu 2012 u r-Riżoluzzjoni mit-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012, hija koerenti mal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Dan huwa rifless f'żewġ aspetti:
(a)
L-ewwel nett, iż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni jirreferu għal akkwisti diretti u dawk indiretti bosta drabi. Iż-żewġ deċiżjonijiet jiddikjaraw li l-possibbiltà ta' tnaqqis tal-avvjament finanzjarju hija għajnuna illegali kemm għal akkwist dirett kif ukoll dak indirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati jikkwotaw għadd ta' paragrafi mill-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni fejn issir referenza għal akkwisti diretti u dawk indiretti, jiġifieri l-paragrafi 21, 167, 170 u 175 tal-Ewwel Deċiżjoni u l-Artikolu 1 tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(b)
It-tieni, deher li l-Kummissjoni ma qisitx li l-interpretazzjoni amministrattiva hija relevanti peress li la semmietha fit-test tal-Ewwel Deċiżjoni u lanqas f'tat-Tieni.
(66)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli josservaw li s-servizzi tal-Kummissjoni bagħtu ittra tas-servizz fis-26 ta' Marzu 2007, qabel ma nbdiet il-proċedura ta' investigazzjoni formali, li indikat li l-interpretazzjoni amministrattiva tal-Artikolu 12(5) TRLIS dehret restrittiva wisq.
(67)
L-awtoritajiet Spanjoli jallegaw li l-amministrazzjoni fiskali u d-DGT baqgħu konformi mal-prinċipju ta' interpretazzjoni konsistenti tal-Liġi tal-UE, il-prinċipju ta' effett dirett u s-supremazija tal-Liġi tal-UE meta adottaw l-interpretazzjoni amministrattiva V0608-12 tal-21 ta' Marzu u r-riżoluzzjoni tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012. Tabilħaqq, l-awtoritajiet nazzjonali, l-imħallfin jew l-amministrazzjoni dejjem għandhom japplikaw il-liġi nazzjonali b'konformità mal-Liġi tal-UE u huma marbutin bil-prinċipju ta' kooperazzjoni leali stabbilit fl-Artikolu 4 tat-TFUE.
(68)
Peress li d-deċiżjonijiet adottati mill-Kummissjoni Ewropea għandhom karattru vinkolanti għad-destinatarju tagħhom, id-DGT u t-TEAC kellhom jimmodifikaw il-kriterji amministrattivi tagħhom rigward l-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Għalhekk, l-interpretazzjoni amministrattiva u r-riżoluzzjoni tat-TEAC kienu kompletament koerenti mat-test u l-kamp ta' applikazzjoni taż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni, għax ma kinux suġġetti għall-irkupru tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti kif ukoll indiretti, u li twettqu matul il-perjodu li fih il-Kummissjoni għarfet l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji u li ssodisfaw il-kundizzjonijiet speċifiċi li jinsabu fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(69)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Kummissjoni tasal għal konklużjoni żbaljata meta tapplika l-ġurisprudenza tas-sentenza Kahla (28) u s-sentenza Namur-Les Assurances de Credit (29) tal-Qorti tal-Ġustizzja għall-każ attwali. Is-sentenza Kahla tistipula li kwalunkwe informazzjoni komplimentari mitluba mill-Kummissjoni bl-għan li tiċċara l-kamp ta' applikazzjoni ta' miżura ta' għajnuna hija parti mill-iskema ta' għajnuna nnotifikata. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, għad li l-Kummissjoni diġà kienet taf bl-interpretazzjoni amministrattiva li eskludiet l-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti, il-Kummissjoni ma rreferietx għaliha la fl-Ewwel u lanqas fit-Tieni deċiżjoni. Barra minn hekk, għad li kienet taf bl-interpretazzjoni amministrattiva, il-Kummissjoni semmiet l-akkwisti diretti u dawk indiretti fiż-żewġ deċiżjonijiet. Il-partijiet interessati jiddikjaraw li qatt ma kienu jafu bil-komunikazzjoni bejn il-Kummissjoni u l-awtoritajiet Spanjoli, li fiha ġie ddikjarat li fil-prattika l-avvjament finanzjarju seta' jkun applikabbli biss fir-rigward ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(70)
Fis-sentenza Namur - Les Assurances il-Qorti tistabbilixxi li modifiki li jintroduċu bidliet sostanzjali fi skema ta' għajnuna biss huma soġġetti għal notifika ulterjuri. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, la hemm modifika ta' miżura ta' għajnuna eżistenti u lanqas għajnuna ġdida jekk id-dispożizzjonijiet legali li oriġinarjament kien fihom il-miżura ta' għajnuna kif ukoll il-limiti u l-modalitajiet tagħha ma jkunux ġew immodifikati. Għalhekk, mis-sentenza tal-Qorti jista' jinftiehem li peress li d-dispożizzjonijiet legali kkonċernati -l-Artikolu 12(5) TRLIS u l-Artikolu 21(1)(a) TRLIS-, il-modalitajiet u l-limiti tagħhom ma ġewx immodifikati, l-interpretazzjoni l-ġdida ma tistax tikkwalifika bħala għajnuna ġdida.
(71)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Kummissjoni għarfet fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni li l-mistoqsijiet parlamentari indirizzati minn ċerti Membri tal-Parlament Ewropew tax bidu għall-proċedura ta' investigazzjoni formali. Dawn il-mistoqsijiet parlamentari rreferew l-iktar għal akkwisti indiretti, jiġifieri, akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija azzjonarja mhux residenti, li fl-istess ħin kellhom parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi mhux residenti. Eżempji ta' dawn l-akkwisti kienu l-akkwisti ta' O2 minn Telefónica, Scottish Power Ltd minn Iberdrola u Abbey National Bank minn Banco Santander. Għalhekk, il-Kummissjoni kienet taf li l-Artikolu 12(5) TRLIS kien ikopri l-akkwisti indiretti wkoll.
(72)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-istqarrija għall-istampa li biha l-Kummissjoni għarrfet dwar il-bidu tal-proċedura ta' investigazzjoni formali fl-2007 għamlet referenza għall-mistoqsijiet parlamentari li kkwotaw uħud minn dawn it-tranżazzjonijiet, jiġifieri l-akkwist ta' O2 minn Telefónica, l-akkwist ta' Scottish Power Ltd minn Iberdrola u l-offerti ta' Sacyr, Abertis u Cintra għal konċessjoni ta' awtostradi fi Franza. Barra minn hekk, Iberdrola tiddikjara li l-Kummissjoni awtorizzat il-fużjoni (30) bejn Iberdrola u Scottish Power, u għalhekk, il-Kummissjoni bilfors li kienet taf li Iberdrola akkwistat ishma ta' kumpanija azzjonarja b'sussidjarji operattivi.
d) Il-prinċipji ta' trattament ugwali, nondiskriminazzjoni u newtralità fiskali
(73)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jqisu li l-prinċipji ta' trattament indaqs u nondiskriminazzjoni jeħtieġu li sitwazzjonijiet fattwali paragunabbli ma jiġux ittrattati b'mod differenti u sitwazzjonijiet fattwali differenti ma jiġux ittrattati bl-istess mod, sakemm it-tali trattament differenzjali ma jkunx jista' jiġi ġġustifikat b'mod oġġettiv.
(74)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jallegaw li l-akkwist indirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji operattivi mhux residenti li jirriżulta minn akkwist dirett preċedenti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja huwa paragunabbli ma' akkwist diretta ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija operattiva. B'hekk, il-konklużjonijiet milħuqin fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għandhom ikunu applikabbli kemm għal akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti. Dan ifisser li l-interpretazzjoni amministrattiva li tkopri akkwisti indiretti għandha tiġi ddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli wkoll u, awtomatikament, il-Kummissjoni għandha tagħraf l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi fir-rigward ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji mwettqin bejn l-1 ta' Jannar 2002 u l-21 ta' Diċembru 2007 (21 ta' Mejju 2011) skont il-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 1 tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(75)
Il-partijiet terzi interessati jirreferu wkoll għall-prinċipju tan-newtralità fiskali. Il-prinċipju ta' newtralità fiskali jeħtieġ l-istess trattament indaqs għal investiment, ikun xi jkun il-mezz għat-twettiq tal-investiment. Fil-każ ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji, avvjament finanzjarju jista' jirriżulta biss minn akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji jekk l-akkwist indirett jinbidel f'wieħed dirett permezz ta' operazzjoni ta' fużjoni li biha l-kumpanija residenti takkwista l-kumpanija mhux residenti. Minħabba d-diffikultajiet fil-kombinamenti ta' operazzjonijiet internazzjonali, sabiex jirriżulta l-avvjament finanzjarju mhux bifors issir operazzjoni ta' fużjoni ma' kumpanija operattiva mhux residenti. Għall-istess raġuni, mhux bilfors li ssir operazzjoni ta' fużjoni f'diversi livelli bejn il-kumpanija prinċipali u l-kumpanija azzjonarja mhux residenti, li fl-istess ħin tkun għamlet fużjoni mal-kumpanija operattiva sussidjarja tagħha. Għalhekk, skont il-loġika tal-prinċipju ta' newtralità fiskali l-Artikolu 12(5) TRLIS ikopri kemm akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti.
e) L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma għandha ebda effett retroattiv
(76)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jikkontestaw ukoll id-dikjarazzjoni li tinsab fid-deċiżjoni ta' Ftuħ tal-2013 marbuta mal-effetti retroattivi tal-interpretazzjoni amministrattiva. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, retroattività teżisti biss fir-rigward ta' dispożizzjonijiet legali jew atti legali li jwasslu għal effetti legali fuq partijiet terzi. Skont il-Qorti Suprema Spanjola, interpretazzjoni amministrattiva bħal opinjoni fiskali mhijiex att legali, iżda sempliċi att proċedurali. L-opinjonijiet fiskali ma jistgħux jiġu appellati mir-riċevent u l-iskop tagħhom huwa purament informattiv. Peress li ma jistgħux iwasslu għal effetti legali, ma jistax ikollhom effett retroattiv. Il-partijiet terzi interessati jaqblu li ma hemmx applikazzjoni retroattiva tal-miżura. L-ewwel nett, l-interpretazzjonijiet fiskali huma sottomessi mill-kontribwent għal dawk it-taxxi li ma jkunux għadhom ġew ivvalutati u imposti. It-tieni, ħafna kontribwenti injoraw il-kriterji inizjali li jinsabu fl-interpretazzjoni amministrattiva u applikaw it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jinsab fl-Artikolu 12(5) TRLIS għall-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
B. ASPETTATTIVI LEĠITTIMI, ĊERTEZZA LEGALI U L-PRINĊIPJU TA' ESTOPPEL
(77)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, f'każ li l-Kummissjoni tistabbilixxi li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida marbuta mal-Artikolu 12(5) TRLIS hija għajnuna ġdida mhux skont il-liġi, l-istess konklużjonijiet milħuqin fl-Artikolu 1 tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni fir-rigward tal-aspettattivi leġittimi għandhom ikunu japplikaw għall-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji wkoll.
(78)
L-awtoritajiet Spanjoli jinvokaw l-Artikolu 14(1) tar-Regolament (KE) Nru 659/1999 - li skont dan il-Kummissjoni ma għandhiex tesiġi l-irkupru tal-għajnuna jekk dan imur kontra prinċipju ġenerali tal-liġi Komunitarja- li tintalab l-assenza tal-irkupru tal-għajnuna f'dan il-każ minħabba l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(79)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati, l-atti li ġejjin tal-Kummissjoni kienu l-bażi tal-ħolqien tal-aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji tal-għajnuna:
(a)
Il-Kummissjoni ġġenerat aspettattivi leġittimi ġodda għall-operaturi li wettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji, u li jissodsfaw il-kundizzjonijiet stabbiliti fiż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni, minħabba r-referenzi kostanti għal akkwisti indiretti kemm fl-Ewwel kif ukoll fit-Tieni Deċiżjoni. Tabilħaqq, ir-rikonoxximent tal-aspettattivi leġittimi fl-Ewwel Deċiżjoni (paragrafi 164 sa 167) u fit-Tieni Deċiżjoni (paragrafi 190 sa 193) irrefera għall-akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti.
(b)
It-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub tal-MPE s-Sur Erik Mejier, is-Sa Sharon Bowles u David Martín (31) dwar jekk il-miżura kellhiex tiġi kkwalifikata bħala għajnuna, irreferew b'mod espliċitu għall-akkwist ta' O2 minn Telefónica, l-offerti ta' Abertis, Cintra u Sacyr fir-rigward tal-Awtostradi Franċiżi u l-akkwist ta' Scottish Power minn Iberdrola. Fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni huwa rikonoxxut li t-tweġibiet għal dawn il-mistoqsijiet parlamentari ħolqu aspettattivi leġittimi. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jemmnu li mhux talli dawn it-tweġibiet ma llimitawx b'mod espliċitu l-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti diretti, talli kien presupponut ukoll li kienu jkunu marbutin ma' akkwisti indiretti minħabba l-istruttura tal-gruppi ta' kumpaniji akkwistati. B'mod partikolari, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jfakkru l-fużjoni bejn Scottish Power u Iberdrola, li ġiet approvata mill-Kummissjoni. Għaldaqstant, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jemmnu li, fuq il-bażi tal-informazzjoni pprovduta lis-servizzi tad-DĠ Kompetizzjoni, il-Kummissjoni kienet taf li l-akkwist imsemmi l-aħħar kien akkwist indirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija mhux residenti li tirriżulta minn akkwist preċedenti ta' kumpanija azzjonarja. Għalhekk, mit-tweġibiet mogħtijin lill-MPE, operatur ekonomiku prudenti u diliġenti ma setax jifhem li kienu qed jirreferu biss għal akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(80)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, l-eżistenza ta' interpretazzjoni amministrattiva restrittiva preċedenti tal-Artikolu 12(5) TRLIS ma taffettwax l-aspettattivi leġittimi ta' dawk il-benefiċjarji li għamlu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Dan minħabba l-fatt li l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa dispożizzjoni ċara, fih referenza għar-regoli għall-konsolidazzjoni tal-kontijiet u għandu l-għan li jkattar l-investiment Spanjol barra l-pajjiż diment li jkun hemm ċerta influwenza fl-attività tal-kumpanija akkwistata u li din tkun attiva f'ċerti attivitajiet ekonomiċi.
(81)
Skont il-partijiet terzi interessati, it-taħditiet interni bejn il-Kummissjoni u l-awtoritajiet Spanjoli fil-kuntest tal-proċedura ta' investigazzjoni formali ma jibdlux l-aspettattivi leġittimi lejn il-benefiċjarji ta' miżura ta' għajnuna. Dawn it-taħditiet interni jistgħu jġibu magħhom effetti legali kontra partijiet terzi li kieku kellhom jiġu riflessi fit-test tad-deċiżjonijiet.
(82)
Il-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Kummissjoni kisret il-prinċipju ta' estoppel, li skont dan il-Kummissjoni ma tistax tmur kontra l-atti jew il-miżuri tagħha stess. Fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni il-Kummissjoni rreferiet b'mod kostanti għal akkwisti indiretti. Għalhekk, il-Kummissjoni ma għandhiex tibdel il-garanzija inizjali mogħtija f'dik il-miżura legali billi targumenta li hemm modifika fl-interpretazzjoni tad-dispożizzjoni mill-amministrazzjoni fiskali.
(83)
Il-partijiet terzi interessati jargumentaw ukoll li l-Kummissjoni qed tikser il-prinċipju ta' ċertezza legali. Il-Kummissjoni mhux biss tirreferi bosta drabi għal akkwisti diretti u dawk indiretti, iżda lanqas ma tirreferi għall-interpretazzjoni amministrattiva tal-Artikolu 12(5) TRLIS fit-test taż-żewġ deċiżjonijiet. Il-partijiet terzi interessati jemmnu li mit-test tad-deċiżjonijiet, operatur diliġenti u prudenti kien jara li l-akkwisti indiretti kienu koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
5. KUMMENTI MINN SPANJA FUQ IL-KUMMENTI TA' PARTIJIET TERZI
(84)
L-awtoritajiet Spanjoli josservaw li l-partijiet terzi interessati kollha huma tal-istess fehma u jappoġġjaw l-argumenti sottomessi fl-osservazzjonijiet tal-awtoritajiet Spanjoli.
(85)
L-awtoritajiet Spanjoli jtennu li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tad-DGT li tinsab fil-consulta V0608/12 tal-21 ta' Marzu 2012 u r-Riżoluzzjoni tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012 ma tikkostitwixxix għajnuna ġdida. La t-tweġibiet għall-opinjonijiet fiskali u lanqas ir-riżoluzzjonijiet tat-TEAC ma jipproduċu effetti legali.
(86)
Is-sentenza adottata mill-Qorti Suprema Spanjola tal-24 ta' Ġunju 2013 turi li l-kalkolu tal-avvjament finanzjarju għandu jsir filwaqt li jiġu kkunsidrati r-regoli tal-kontijiet konsolidati, irrelevanti minn jekk il-kumpaniji akkwistati mhux residenti jippreżentawx kontijiet konsolidati jew individwali. Għad li s-suġġett ta' din is-sentenza ma kienx jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS japplikax għal akkwisti diretti jew indiretti, il-fatt li għandha ssir referenza għar-regoli dwar il-kontabilità jfisser li għandu jkun hemm trattrament simili għal akkwisti diretti u dawk indiretti għall-fini tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(87)
Fl-osservazzjonijiet tagħhom, il-ħames partijiet interessati jiddikjaraw li naqqsu l-avvjament finanzjarju fir-rigward ta' akkwisti indiretti fl-istimi tat-taxxa korporattiva tagħhom. Għalhekk, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma affettwatx il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(88)
Il-Kummissjoni rrikonoxxiet l-eżistenza tal-aspettattivi leġittimi fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni minħabba t-tweġibiet mogħtijin għal mistoqsijiet parlamentari bil-miktub tas-Sur Erik Mejier u s-Sa Sharon Bowles. It-tweġibiet ma jissuġġerixxux li kienu limitati għal akkwisti diretti. Għall-kuntrarju, it-tweġibiet għal dawn il-mistoqsijiet parlamentari kienu jirreferu għal akkwisti indiretti speċifiċi.
(89)
Barra minn hekk, il-prinċipju ta' aspettattivi leġittimi għandu l-għan li jipproteġi lill-benefiċjarji ta' għajnuna allegata mill-Istat, mhux l-Istat Membru. Għalhekk, il-benefiċjarji tal-għajnuna huma dawk li għandhom jivvalutaw jekk il-miżuri adottati mill-Kummissjoni (u qatt l-Istat Membru) jistgħux iwasslu għall-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(90)
Bil-ftuħ tal-proċedura ta' investigazzjoni, il-Kummissjoni beħsiebha tirrevedi l-miżuri tagħha stess, u b'hekk tikser il-prinċipji ta' ċertezza legali u l-estoppel.
(91)
L-awtoritajiet Spanjoli jfakkru lill-Kummissjoni li l-karattru tal-għajnuna tal-Artikolu 12(5) TRLIS mhuwiex finali, peress li huwa soġġett għal reviżjoni mill-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea.
6. VALUTAZZJONI TAL-MIŻURA
(92)
Fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni tagħha, il-Kummissjoni kkonkludiet li l-Artikolu 12(5) TRLIS kien jikkostitwixxi skema illegali u inkompatibbli kemm fir-rigward ta' akkwisti intra-UE kif ukoll extra-UE. B'mod partikolari, il-Kummissjoni stabbilixxiet li l-miżura kkonċernata, li ppermettiet lill-kumpaniji Spanjoli sabiex inaqqsu l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti ta' parteċipazzjoni azzjonarja minima ta' 5 % f'kumpanija barranija, kienet tikkostitwixxi vantaġġ selettiv, li ma kienx iġġustifikat mil-loġika tas-sistema fiskali. Barra minn hekk, il-miżura ma tqisitx kompatibbli mas-suq intern (32). Il-Kummissjoni tirreferi għar-raġunar segwit minn dawn id-Deċiżjonijiet sabiex turi li l-miżura kkonċernata kienet tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat illegali u inkompatibbli.
(93)
L-awtoritajiet Spanjoli ma ħadux passi għat-tħassir tal-Ewwel jew it-Tieni Deċiżjoni. Madankollu, hemm litigazzjoni abbundanti pendenti quddiem il-Qorti Ġenerali miftuħa minn partijiet terzi (33).
(94)
Din id-deċiżjoni tittratta esklussivament l-effetti tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li ddaħħlet mill-awtoritajiet Spanjoli wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
A. KARATTRU TA' GĦAJNUNA ĠDIDA TAL-MIŻURA
(95)
L-iskop tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kien li jivvalutaw il-kompatibbiltà mas-suq intern ta' skema Spanjola kif kienet ippreżentata mill-awtoritajiet Spanjoli matul il-proċedura amministrattiva li wasslet għall-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. L-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni iddikjaraw l-iskema bħala mhux skont il-liġi u inkompatibbli (Artikolu 12.5 TRLIS) “applikata mhux skont il-liġi minn Spanja” (34).
(96)
Hija ġurisprudenza stabbilita li l-kamp ta' applikazzjoni ta' deċiżjoni jrid jiġi stabbilit mhux biss b'referenza għat-test propju ta' dik id-deċiżjoni, iżda anki filwaqt li tiġi kkunsidrata l-iskema ta' għajnuna kif deskritta mill-Istat Membru (35). F'Kahla Thüringen, il-Qorti ddikjarat li talba għal informazzjoni addizzjonali tal-Kummissjoni li għandha l-għan li tiċċara l-kamp ta' applikazzjoni ta' skema ta' għajnuna, u t-tweġiba mogħtija mill-Istati Membri għal dik it-talba, trid tiġi kkunsidrata bħala parti inseparabbli mill-iskema ta' għajnuna (36).
(97)
F'ittra tal-4 ta' Ġunju 2007 (37) l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li l-prattika amministrattiva relevanti kienet tippermetti biss it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpaniji operattivi.
(98)
Din il-prattika hija evidenzjata wkoll mill-interpretazzjonijiet amministrattivi konsistenti tad-DGT u t-TEAC li kienu fis-seħħ mill-2002 sal-2012. Kien x'kien it-test tad-dispożizzjonijiet relevanti tat-TRLIS, meta ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, id-DGT u t-TEAC baqgħu japplikaw b'mod sistematiku u konsistenti l-Artikolu 12(5) TRLIS biss għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja tal-kumpaniji operattivi. Din l-interpretazzjoni ilha fis-seħħ mill-1 ta' Jannar 2002, meta l-Artikolu 12(5) TRLIS daħal fis-seħħ għall-ewwel darba.
(99)
Barra minn hekk, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS introdotta mill-awtoritajiet Spanjoli f'Marzu 2012 wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS peress li l-miżura issa tkun applikabbli mhux biss għal avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti, iżda anki għall-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti bl-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
(100)
Ta' min jindika li l-kwistjoni kkonċernata mhijiex sabiex jiġi stabbilit jekk l-għajnuna tistax tikkwalifika bħala għajnuna eżistenti. Tabilħaqq, l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni diġà kkonkludew li l-miżuri eżaminati (l-Artikolu 12(5) TRLIS kif implimentat mill-awtoritajiet Spanjoli) kienu jikkostitwixxu għajnuna illegali u inkompatibbli. Għalhekk, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida fl-ebda każ ma setgħet tikkostitwixxi għajnuna eżistenti. Għall-kuntrarju, dak li huwa relevanti f'dan il-każ huwa jekk il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kopriex ukoll parteċipazzjonijiet azzjonarji indiretti li jirriżultaw minn akkwist preċedenti ta' kumpanija azzjonarja.
(101)
Il-Kummissjoni tqis li ebda wieħed mill-argumenti ppreżentati mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati ma juri li l-miżura ma tikkostitwixxix għajnuna ġdida minħabba r-raġunijiet spjegati hawn tħat.
6.1. L-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex finali u mhijiex prattika amministrattiva relevanti u sistematika
(102)
Sabiex isostnu l-fehma tagħhom li l-miżura ma tkunx ser issarraf f'għajnuna ġdida, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati essenzjalment jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti ma kinitx finali, dejjem tista' tkun soġġetta għal appell quddiem il-qrati u ma kinitx prattika konsistenti.
(103)
Dawn l-argumenti huma irrelevanti għall-finijiet ta' din id-deċiżjoni. Tabilħaqq, il-Kummissjoni, fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, eżaminat skema ta' għajnuna mill-Istat kif implimentata mill-awtoritajiet Spanjoli. Iċ-ċirkustanza li l-iskema tista' tiġi mmodifikata jew tinbidel (jew mill-amministrazzjoni jew mill-qrati) f'xi punt fil-ġejjieni, ma għandha ebda effett fuq il-kamp ta' applikazzjoni tal-investigazzjoni u b'hekk tad-Deċiżjonijiet.
(104)
F'kull każ, l-argumenti tal-awtoritajiet Spanjoli mhumiex aċċetabbli għar-raġunijiet addizzjonali li ġejjin:
(105)
Fir-rigward tal-argument li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali ma kinitx prattika relevanti u konsolidata tal-amministrazzjoni fiskali, il-Kummissjoni tosserva li l-consultas kollha tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC ipprovduti mill-awtoritajiet Spanjoli huma prova ta' approċċ sistematiku u konsistenti meta jeskludu mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
(106)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw ukoll li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex prattika amministrattiva relevanti u finali peress li mhijiex sors tal-liġi u dejjem tista' tkun soġġetta għal appell quddiem il-qrati kompetenti.
(107)
Il-Kummissjoni tqis li l-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC jistgħu jiġu appellati f'istanzi ġudizzjarji sussegwenti ma jimplikax li dawn il-consultas - u speċjalment ir-riżoluzzjonijiet tat-TEAC- ma għandhomx effetti legali għar-riċevent. Kif stabbilit fl-Artikolu 89 tal-Liġi Fiskali Ġenerali 58/2003 tas-17 ta' Diċembru, it-tweġibiet mogħtijin fil-kutnest ta' talba għal opinjoni fiskali għandhom effetti vinkolanti għall-Amministrazzjoni fiskali. Dan ifisser li l-amministrazzjoni fiskali hija obbligata tuża l-istess kriterji meta jkun hemm l-istess fatti u ċirkustanzi bejn il-kontribwenti. Għalhekk, operatur diliġenti u prudenti kien jistenna li l-amministrazzjoni fiskali tuża approċċ konsistenti f'sitwazzjonijiet li fihom hemm l-identità tal-fatti u taċ-ċirkustanzi bejn il-kontribwenti.
(108)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex prattika amministrattiva konsistenti peress li l-kriterji li jinsabu f'interpretazzjoni amministrattiva dejjem jistgħu jkunu soġġetti għal iktar modifiki. Madankollu, kif spjegat mill-awtoritajiet Spanjoli, l-Artikolu 89 tal-Liġi 58/2003 jeħtieġ li jkun hemm applikazzjoni konsistenti tal-kriterji li jinsabu f'interpretazzjoni amministrattiva diment li l-ġurisprudenza jew il-Liġi applikabbli ma timmodifikahiex. Il-Kummissjoni tosserva li l-consultas kollha tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet kollha tat-TEAC juru li għall-perjodu 2002-2012 kien hemm prattika konsistenti, li la ġiet immodifikata mil-Liġi u lanqas mill-ġurisprudenza.
(109)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata b'mod progressiv minn riżoluzzjoni tat-TEAC ta' Ġunju 2010 u sentenza tal-Audiencia Nacional tat-13 ta' Ottubru 2011 (38), li mbagħad ġiet ikkonfermata mill-Qorti Suprema Spanjola f'sentenza tal-24 ta' Ġunju 2013 (39). Il-Kummissjoni tqis li s-sentenzi msemmijin hawn fuq mhumiex prova ta' modifika fit-trattament fiskali ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji fil-kuntest tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Ir-riżoluzzjoni tat-TEAC, is-sentenzi tal-Audiencia Nacional u l-Qorti Suprema Spanjola kienu marbutin ma' akkwisti intragrupp ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji, li huma kwistjoni differenti minn dik ikkonċernata. Iż-żewġ sentenzi ma jirreferux b'mod espliċitu għall-kwistjoni ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja u ma jidħlux fid-diskussjoni dwar l-eżistenza tal-avvjament finanzjarju bħala tali, peress li l-eżistenza tal-avvjament finanzjarju diġà kienet ġiet ivvalutata mill-Qorti a quo u kienet taqa' barra l-kamp ta' applikazzjoni tal-appell. F'dan ir-rigward, il-prattika amministrattiva tal-awtoritajiet fiskali Spanjoli fil-proċedura ta' rkupru kienet li l-ewwel jiġi analizzat il-karattru indirett jew indirett tal-akkwisti, indipendentement minn jekk humiex akkwisti intragrupp, sabiex jiġi stabbilit jekk iwasslux għal benefiċċji fiskali.
(110)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jikkontestaw ukoll id-dikjarazzjoni tal-Kummissjoni fid-deċiżjoni ta' ftuħ tas-17 ta' Ġunju 2013 li t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju relatati ma' akkwisti indiretti li jinsabu fid-dikjarazzjonijiet tat-taxxa ġew miċħudin b'mod sistematiku. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li t-tnaqqis ma setax jiġi miċħud b'mod sistematiku peress li s-sistema ta' ġbir tat-taxxa Spanjola hija bbażata fuq “sistema ta' awtovalutazzjoni” (l-hekk imsejħa autoliquidación).
(111)
Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-eżistenza ta' sistema ta' ġbir tat-taxxa b'awtovalutazzjoni ma tneħħix il-karattru ta' għajnuna ġdida tal-miżura. Tabilħaqq, il-fatt li s-sistema ta' ġbir tat-taxxa Spanjola hija bbażata fuq sistema ta' “awtovalutazzjoni” ma tiggarantixxix il-korrettezza, u eventwalment il-legalità, ta' kull waħda mill-operazzjonijiet fiskali mwettqa mir-riċevent. L-amministrazzjoni fiskali għandha s-setgħa li tivverifika u timmonitorja l-operazzjonijiet fiskali ta' awtovalutazzjoni mwettqa mill-kontribwenti. Fil-fatt, hekk kif indikaw l-awtoritajiet Spanjoli, jekk kontribwent li kien naqqas l-avvjament finanzjarju li rriżulta minn akkwisti indiretti kien soġġett għal spezzjoni tat-taxxa, l-amministrazzjoni fiskali, li hija marbuta bl-obbligu li tapplika l-istess kriterji meta taffaċċja sitwazzjonijiet li fihom hemm l-istess fatti u ċirkustanzi bejn il-kontribwenti, ma kinitx taċċetta t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jinsab fid-dikjarazzjoni tat-taxxa tal-kumpanija. Għalhekk, l-eżistenza ta' sistema fiskali ta' “awtovalutazzjoni” ma tikkontradixxix il-fehma tal-Kummissjoni li t-talbiet li saru mill-kumpaniji b'rabta mat-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju fil-kuntest ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ġew miċħudin b'mod sistematiku.
(112)
Barra minn hekk, il-fatt li ċerti kontribwenti injoraw l-interpretazzjoni amministrattiva eżistenti ta' tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja huwa irrelevanti għall-fini ta' din l-analiżi. Skont l-Artikolu 89 tal-Liġi 58/2003, l-amministrazzjoni fiskali hija obbligata tuża l-kriterji li jinsabu fl-interpretazzjonijiet fiskali meta jkun hemm l-identità tal-fatti u taċ-ċirkustanzi bejn il-kontribwenti. Għaldaqstant, il-kontribwenti li naqqsu l-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti u li wara kienu soġġetti għal spezzjoni fiskali kien ikollhom jikkoreġu d-dikjarazzjonijiet tat-taxxa tagħhom.
(113)
Bħala konklużjoni, il-consultas tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC jikkonfermaw li fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, u anki wara li ġew adottati (sa Marzu 2012), il-prattika amministrattiva konsistenti tal-awtoritajiet Spanjoli kienet li japplikaw l-iskema tat-taxxa kkonċernata għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi mhux residenti biss filwaqt li t-tnaqqis kollu tat-taxxa għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li rriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja ġew miċħudin b'mod sistematiku. Barra minn hekk, il-Kummissjoni tqis li l-għamla ta' awtovalutazzjoni tas-sistema ta' ġbir tat-taxxa Spanjola ma tibdilx il-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
6.2. L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma tikkostitwixxix modifika sostanzjali tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(114)
Kemm l-awtoritajiet Spanjoli kif ukoll il-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma sarulux modifiki sostanzjali u li l-interpretazzjoni amministrattiva tal-kamp ta' applikazzjoni ta' dispożizzjoni ma tistax titqies modifika sostanzjali tal-għajnuna. Barra minn hekk, il-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata mid-DGT u t-TEAC ma jaffettwax il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(115)
Minkejja dan, ma hemm ebda dubju li estensjoni tal-kamp ta' applikazzjoni tal-benefiċċju fuq it-taxxa (li jista' jinvolvi l-għoti ta' biljuni ta' euro f'għajnuna mill-Istat) għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji tikkostitwixxi modifika sostanzjali tal-kamp ta' applikazzjoni tal-iskema (40).
(116)
Tabilħaqq, saret modifika fil-metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju, li reġa' tfassal sabiex ikun jista' jsir it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti bl-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. Jidher ċar li din il-modifika tal-metodu ta' kalkolu wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
6.2.1. Metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju
(117)
Il-consultas mid-DGT u l-ġurisprudenza tat-TEAC ipprovduti mill-awtoritajiet Spanjoli lill-Kummissjoni matul il-proċedura amministrattiva u ta' investigazzjoni formali juru li mill-adozzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS fl-2002 sal-2012 kien hemm prattika amministrattiva konsistenti li eskludiet mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja. Bażikament, il-prinċipji tad-DGT u l-ġurisprudenza tat-TEAC issostanzjaw l-interpretazzjoni inizjali tagħhom fuq il-bażi tar-raġunar li ġej:
(118)
L-avvjament huwa assi intanġibbli li jirriżulta meta kumpanija takkwista oħra u huwa daqs id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-assi netti tiegħu. Tabilħaqq, bħala riżultat tat-twettiq ta' attività ekonomika, assi intanġibbli huwa ġġenerat mill-portafoll tal-klijent, l-għarfien, riżorsi umani, il-post ġeografiku u l-prestiġju tal-kumpanija, u dan jirriżulta fi prezz tax-xiri ogħla minn dak stabbilit bħala l-valur kontabilistiku. Għalhekk, avvjament jista' jirriżulta biss minħabba akkwist dirett ta' kumpanija operattiva, jiġifieri kumpanija li ġenwinament twettaq attività ekonomika. Għall-kuntrarju, avvjament ma jistax jirriżulta minn kumpanija azzjonarja, li l-iskop ewlieni tagħha huwa li tkun proprjetarja ta' ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji (41).
(119)
Jekk il-prezz imħallas għal parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija jaqbeż il-valur kontabilistiku tagħha, dan jista' jkun minħabba żewġ raġunijiet differenti: 1) il-valur intrinsiku tal-assi u d-drittijiet tal-kumpanija jew, 2) prezz eċċessiv imħallas minħabba li huwa mistenni li jinkiseb dħul ikbar fil-ġejjieni. Din l-aħħar kategorija tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju (42).
(120)
Id-DGT u t-TEAC applikaw l-approċċ tal-erba' stadji li ġejjin sabiex jikkalkolaw l-ammont tal-avvjament finanzjarju, jiġifieri d-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-parteċipazzjoni azzjonarja mhux attribwibbli għall-valur nett tal-kumpanija mhux residenti:
(a)
Il-kalkolu tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha;
(b)
Il-valur kontabilistiku għandu jirrifletti s-sehem tal-ekwità li jikkorrispondi għall-parteċipazzjoni azzjonarja li l-kumpanija residenti għandha fil-kumpanija mhux residenti;
(c)
Id-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha għandha tiġi attribwita għall-assi tal-kumpanija mhux residenti sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni skont il-kriterji stabbiliti fir-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika (43);
(d)
L-ammont li jifdal huwa l-avvjament finanzjarju, li jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa sa limitu annwali massimu ta' ħamsa fil-mija tal-valur tiegħu.
(121)
Skont dan il-metodu ta' kalkolu, jekk kumpanija residenti Spanja takkwista parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija azzjonarja mhux residenti -li l-attività ewlenija tagħha hija x-xiri ta' ishma u l-ġestjoni tal-assi ta' kumpaniji operattivi oħrajn- id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-valur nett tal-kumpanija azzjonarja għandha tiġi rreġistrata bħala assi tal-kumpanija azzjonarja sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni. Peress li l-assi tal-kumpanija azzjonarja huma l-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi sussidjarji mhux residenti, il-valur tas-suq tal-assi tagħha jiġi daqs il-prezz tax-xiri tal-ishma u, għaldaqstant, ma jista' jirriżulta ebda avvjament finanzjarju. Skont din l-interpretazzjoni, l-avvjament finanzjarju jista' jirriżulta biss minħabba akkwist dirett ta' kumpanija operattiva.
(122)
L-interpretazzjoni amministrattiva tad-DGT tal-21 ta' Marzu 2012 u r-riżoluzzjoni sussegwenti tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012 estendiet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. Skont l-awtoritajiet Spanjoli u parti interessata waħda, għandu jkun japplika l-metodu ta' kalkolu li ġej tal-avvjament finanzjarju:
(123)
Fil-każ ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżulta minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja, hemm bżonn li jsir eżerċizzju ta' konsolidazzjoni sabiex ikun possibbli li l-avvjament iġġenerat fit-tieni livell u dak ulterjuri jinġieb fil-livell tal-kumpanija azzjonarja. Dan isir b'eliminazzjoni tal-investiment-ekwità bejn il-kumpanija akkwirenti u akkwistata. Għal dan l-għan, il-proċess ta' eliminazzjoni tal-investiment-ekwità għandu jsir fi stadji differenti skont l-Aritkolu 30 tal-Ordni Amministrattiv 1815/1991:
(a)
L-ewwel nett, għandha ssir l-eliminazzjoni tal-investiment - ekwità fil-livell tal-kumpanija li ma għandha ebda parteċipazzjoni azzjonarja diretta fl-ekwità ta' kumpanija oħra. Il-parteċipazzjoni azzjonarja li għandha l-kumpanija azzjonarja fil-kumpanija operattiva sussidjarja hija eliminata u l-valur ta' dik il-parteċipazzjoni azzjonarja huwa sostitwit fil-karta bilanċjali tal-kumpanija azzjonarja mal-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija operattiva sussidjarja. Riżerva tal-konsolidazzjoni tirriżulta fil-karta bilanċjali tal-kumpanija azzjonarja li tammonta għad-differenza bejn il-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija operattiva u l-valur kontabilistiku tagħhom.
(b)
It-tieni, l-eliminazzjoni tal-investiment-ekwità għandha ssir fi stadji sussegwenti wkoll, filwaqt li għall-kalkolu tal-valur tal-ekwità jiġu kkunsidrati r-riżervi tal-konsolidazzjoni li rriżultaw fi stadji preċedenti.
(124)
L-avvjament finanzjarju huwa l-parti tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur il-ġdid tal-ekwità tal-kumpanija azzjonarja wara l-konsolidazzjoni li ma tistax tiġi attribwita għall-assi tal-kumpanija azzjonarja. Meta jiġi applikat dan il-metodu ta' kalkolu, l-assi u l-obbligazzjonijiet tal-kumpaniji sussidjarji kollha proprjetà ta' kumpanija azzjonarja jitqiesu daqslikieku kienu l-assi u l-obbligazzjonijiet ta' kumpanija waħda.
(125)
B'hekk, il-metodu ta' kalkolu l-ġdid li jinsab fir-riżoluzzjonijiet tal-2012 tad-DGT u t-TEAC jeħtieġ simulazzjoni preċedenti (44) ta' eżerċizzju ta' konsolidazzjoni sabiex l-assi tal-kumpanija operattiva mhux residenti (dik li qed tiġġenera l-avvjamnet) ikunu jistgħu jinġiebu fil-livell tal-kumpanija azzjonarja billi jiġu segwiti l-istadji li jinsabu fl-Artikolu 30 tad-Ordni Amministrattiv 1815/1991. Huwa wara din is-simulazzjoni ta' proċess ta' konoslidazzjoni li d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha tkun tista' tiġi attribwita għall-assi u d-drittijiet tal-kumpanija azzjonarja mhux residenti. Id-differenza li jifdal tkun l-avvjament finanzjarju li jrid jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa. B'hekk, dan il-metodu ta' kalkolu jevita li jkun hemm tpaċija bejn il-prezz tax-xiri u l-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija azzjonarja (l-ishma) li wasslu sabiex ma jirriżulta l-ebda avvjament finanzjarju fil-livell tal-kumpanija azzjonarja.
(126)
Il-kontroversja dwar il-kalkolu tal-avvjament finanzjarju tinbet mir-referenza magħmula mill-Artikolu 12(5) TRLIS għar-regoli dwar il-konsolidazzjoni. Tabilħaqq, ir-referenza ma tispeċifikax liema huma r-regoli kontabilistiċi speċifiċi dwar il-konsolidazzjoni li għandhom jiġu applikati sabiex jiġi kkalkolat l-ammont finali tal-avvjament finanzjarju:
“Id-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha fid-data tal-akkwisti
għandha tiġi rreġistrata taħt l-assi u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti b'konformità mal-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 fuq ir-regoli dwar il-konsolidazzjoni tal-kontijiet .” [Enfasi miżjuda]
(127)
Fir-riżoluzzjonijiet preċedenti tagħha, it-TEAC iċċarat li r-referenza għar-regoli kontabilistiċi dwar il-konsolidazzjoni saru b'mod esklussiv bil-għan li d-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-parteċipazzjoni azzjonarja tiġi rreġistrata taħt l-assi u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti (45) u li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma jeħtieġx il-konsolidazzjoni propja tal-kontijiet. F'riżoluzzjoni tat-TEAC tat-3 ta' Novembru 2011, huwa stipulat li “r-referenza li l-Artikolu 12(5) TRLIS jagħmel għall-RD 1815/1991 (regoli kontabilistiċi dwar il-konsolidazzjoni) għandha l-uniku għan li tattribwixxi d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha għall-assi u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti.”
(128)
B'mod partikolari, fil-każ ta' akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja, id-dibattitu jiffoka fuq kif għandu jiġi stabbilit liema valur kontabilistiku għandu jiġi kkunsidrat sabiex jiġi kkalkolat l-ammont tal-avvjament finanzjarju: il-valur kontabilistiku li jirriżulta mill-kontijiet konsolidati jew il-valur kontabilistiku li jirriżulta mill-kontijiet individwali. Tabilħaqq, l-għażla tista' twassal għal riżultat ferm differenti: minn naħa, jekk issir referenza għall-valur kontabilistiku li jinsab fil-kontijiet individwali, l-avvjament finanzjarju ma jirriżultax fil-każ ta' akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja; min-naħa l-oħra, jekk issir referenza għall-valur kontabilistiku li jinsab fil-kontijiet konsolidati, f'dan il-każ l-avvjament finanzjarju jirriżulta fil-livell tal-kumpanija azzjonarja.
(129)
Mir-riżoluzzjonijiet tat-TEAC jista' jiġi inferit li bosta kontribwenti diġà talbu t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn parteċipazzjonijiet azzjonarji akkwistati indirettament li jinsabu fit-tieni livell jew oħrajn ulterjuri billi talbu lill-amministrazzjoni fiskali sabiex tikkunsidra l-valuri ta' referenza li jinsabu fil-kontijiet konoslidati tal-grupp, minflok dawk li jinsabu fil-kontijiet individwali. Madankollu, il-Kummissjoni tosserva li d-DGT u t-TEAC konsistentement saħqu fl-interpretazzjoni amministrattiva u r-riżoluzzjonijiet tagħhom qabel l-2012 li l-valur kontabilistiku li jrid jiġi kkunsidrat għandu jkun dak li jinsab fil-kontijiet individwali.
(130)
B'mod partikolari, it-TEAC inizjalment argumentat li l-konsolidazzjoni fiskali u l-konsolidazzjoni kontabilistika mhumiex ekwivalenti, u lanqas il-kunċett ta' grupp konsolidat għal finijiet fiskali u għal finijiet kontabilistiċi (46). Bħala eżempju, tirreferi għal kif il-liġi Spanjola dwar it-taxxa korporattiva ma tiħux inkonsiderazzjoni l-profitti tal-grupp li jinsabu fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati, iżda l-profitt individwali aggregat li jinsab fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji individwali. Dan għaliex l-għan tar-regoli kontabilistiċi u r-regoli fiskali huwa fl-aħħar mill-aħħar differenti: filwaqt li l-għan tad-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati huwa li jinformaw dwar il-qagħda ekonomika u finanzjarja ta' grupp; minn perspettiva fiskali, importanti li tiġi stabbilita l-kapaċità ekonomika tal-grupp li jrid jiġi intaxxat (47). Il-kunsiderazzjoni tad-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati tista' twassal għal distorsjonijiet fil-kalkolu tal- bażi tat-taxxa. Pereżempju, jista' jkun il-każ li l-investiment sar meta l-kumpanija ma kinitx parti minn grupp; jew bil-kontra, jista' jkun il-każ ukoll li l-investiment għadu rifless fid-dikjarazzjonijiet konsolidati anki wara li l-kumpanija ma tkunx għadha parti mill-grupp. Għalhekk, għad li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma jeskludix b'mod espliċitu l-kunsiderazzjoni tal-valur kontabilistiku rifless fid-dikjarazzjonijiet konsolidati, il-valur kontabilistiku li għalih jirreferi għandu jkun dak li jinsab fil-kontijiet individwali tal-kumpanija mhux residenti akkwistata, għaliex inkella d-dispożizzjoni kienet tagħmel referenza espliċita għar-regoli kontabilistiċi bħal kif inhu l-każ f'dispożizzjonijiet fiskali oħrajn tal-liġi Spanjola dwar it-taxxa korporattiva.
(131)
Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju li kien il-bażi tal-interpretazzjonijiet amministrattivi huwa parti inerenti tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li jiddefinixxi l-kamp ta' applikazzjoni tiegħu u l-effetti legali tiegħu. Tabilħaqq, l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa minnu nnifsu metodu ta' kalkolu għall-avvjament finanzjarju: jispeċifika liema stadji jridu jiġu segwiti sabiex jinkiseb l-ammont li jikkostitwixxi avvjament finanzjarju. Huwa ovvju li modifika jew bidla f'dan il-metodu ta' kalkolu, li tinvolvi modifika sostanzjali tal-benefiċċju fuq it-taxxa li jirriżulta minn din id-dispożizzjoni, jista' jkollha impatt dirett fuq l-effetti legali tad-dispożizzjoni.
(132)
Il-metodu ta' kalkolu inizjali użat b'mod konsistenti mid-DGT u t-TEAC ikkonkluda li l-valur kontabilistiku li jrid jiġi kkunsidrat għandu jkun dak rifless fil-kontijiet individwali tal-kumpanija akkwistata mhux residenti. Għalhekk, ebda avvjament (u konsegwentement, ebda avvjament finanzjarju) ma jista' jirriżulta fil-kuntest ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji azzjonarji mhux residenti. Il-prattika amministrattiva inizjali ppermettiet biss it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi.
(133)
Il-metodu ta' kalkolu l-ġdid li jinsab fl-interpretazzjoni amministrattiva tad-DGT u r-Riżoluzzjoni tat-TEAC tal-2012 iwessa' l-limiti inizjali tal-Artikolu 12(5) TRLIS billi jippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju anki fil-kuntest ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżulta minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja, bir-riżultat li l-kumpaniji li fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma kellhomx japplikaw il-miżura għal akkwisti indiretti, issa jistgħu jiddikjaraw tnaqqis għal dawn l-akkwisti.
(134)
Barra minn hekk, il-Kummissjoni tosserva li, bl-awtorizzazzjoni sabiex iġibu l-avvjament iġġenerat fit-tieni livell jew dawk ulterjuri fil-livell tal-kumpanija azzjonarja, ma jkunx hemm konformità ma' waħda mill-kundizzjonijiet tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li hija l-ġenerazzjoni tal-avvjament li jirriżulta mill-akkwist ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija mhux residenti minn kumpanija residenti Spanjola. Tabilħaqq, f'dan il-każ l-avvjament jiġi ġġenerat fit-tieni livell jew f'dawk ulterjuri meta ż-żewġ kumpaniji ma jkunux residenti fi Spanja. [Enfasi miżjuda]
(135)
Bħala konklużjoni, għad li t-test tal-Artikolu 12(5) TRLIS u 21 TRLIS ma ġiex immodifikat, il-Kummissjoni tqis li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li hija msejsa fuq il-metodu ta' kalkolu l-ġdid imsemmi hawn fuq, tikkostitwixxi bidla sostanzjali fl-iskema peress li twessa' l-kamp ta' applikazzjoni inizjali tad-dispożizzjoni billi tippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju anki għall-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist dirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
6.2.2. Raġunijiet ipprovduti mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati li jiġġustifikaw it-tbegħid mill-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti
(136)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati rrikonoxxew (48) li, sal-modifika tal-interpretazzjoni amministrattiva fl-2012, fil-prattika t-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien applikabbli biss għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati ppreżentaw għadd ta' raġunijiet sabiex jiġġustifikaw il-modifika tal-prattika amministrattiva b'rabta mal-implimentazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(137)
Madankollu, dawn ir-raġunijiet allegati ma għandhomx x'jaqsmu. Tabilħaqq, ir-raġunijiet għaliex l-iskema ta' għajnuna mill-Istat ġiet immodifiakta fl-2012 bl-ebda mod ma tista' tibdel il-kamp ta' applikazzjoni tal-investigazzjoni tal-Kummissjoni u b'hekk il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni li ġew adottati fl-2009 u l-2011 rispettivament.
(138)
Barra minn hekk, ir-raġunijiet inizjalment invokati mill-awtoritajiet Spanjoli meta spjegaw il-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura matul il-proċediment amministrattiv li wassal għad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, kif ukoll dawk li jinsabu fl-interpretazzjonijiet amministrattivi inizjali tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC, jikkontradixxu dawk invokati matul din l-investigazzjoni formali li jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma għandhiex karattru ta' għajnuna.
(139)
Inkella, ir-raġunijiet tal-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati xorta waħda ma jiġġustifikawx tbegħid mill-interpretazzjoni amministrattiva ta' qabel.
a) Il-ħsieb wara l-Artikolu 12(5) TRLIS: tkattir tal-internazzjonalizzazzjoni tal-kumpaniji Spanjoli
(140)
Kif indikat fl-osservazzjonijiet tal-awtoritajiet Spanjoli, kemm id-DGT kif ukoll it-TEAC, meta jiġġustifikaw il-bidla fl-interpretazzjoni amministrattiva tagħhom jirreferu għall-ħsieb wara l-Artikolu 12(5) TRLIS. L-objettiv tad-dispożizzjoni msemmija l-aħħar huwa li tkattar l-internazzjonalizzazzjoni u l-investiment tal-kumpaniji Spanjoli barra l-pajjiż. L-esklużjoni ta' akkwisti indiretti ma kinitx tkun konformi ma' dan l-objettiv.
(141)
It-trattament fiskali differenti bejn l-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji domestiċi u barranin stabbilit fl-Artikolu 12(5) TRLIS - li għandu l-objettiv li jkattar l-internazzjonalizzazzjoni u l-investiment ta' kumpaniji Spanjoli barra l-pajjiż - ġie ddikjarat għajnuna mhux skont il-liġi u inkompatibbli mas-suq intern fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Il-Kummissjoni tqis li bidla fil-prattika amministrattiva ma tistax tiġi ġġustifikata mill-prinċipji tad-dispożizzjoni - l-internazzlizzazzjoni tal-kumpaniji Spanjoli - (l-Artikolu 12(5) TRLIS), li diġà kienet ġiet iddikjarata għajnuna illegali u inkompatibbli mas-suq intern fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
b) Referenzi għal akkwist indirett fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, il-mistoqsijiet parlamentari u l-istqarrija għall-istampa tad-Deċiżjoni ta' Ftuħ tal-2007
(142)
Wieħed mill-argumenti invokati mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati sabiex jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS tikkostitwixxi għajnuna ġdida hija li t-test tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni tal-Kummissjoni jirreferu kemm għal akkwist dirett kif ukoll dak indirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għalhekk, iqisu li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida hija konformi maż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni.
(143)
Il-Kummissjoni ma taqbilx li dawn ir-referenzi jneħħu l-karattru ta' għajnuna ġdida tal-miżura. Ir-referenzi li saru fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għal akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji huma dovuti għal kontroreferenza li l-Artikolu 12(5) TRLIS jagħmel għall-Artikolu 21 TRLIS, li jiddikjara espliċitament li l-perċentwal tal-parteċipazzjoni azzjonarja -diretta jew indiretta- fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti jrid ikun tal-inqas 5 %. Mhuwiex xogħol il-Kummissjoni li tistabbilixxi fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kif għandha tiġi implimentata dispożizzjoni tal-liġi Spanjola dwar it-taxxa korporattiva, iżda trid tivvaluta jekk id-dispożizzjoni tikkostitwixxix għajnuna mill-Istat, filwaqt li tqis il-mod li bih hija implimentata mill-Istat Membru kkonċernat fil-mument tan-notifika.
(144)
Barra minn hekk, ta' min jinnota li matul il-proċedura ta' investigazzjoni formali li wasslet għall-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, l-investigazzjoni ffokat fuq jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat jew le, u din il-valutazzjoni ma kinitx teħtieġ analiżi ta' jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx ikopri kemm akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti. Id-dibattitu fuq jekk l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji kinux koperti qam fil-kuntest tal-proċedura ta' rkupru meta l-awtoritajiet Spanjoli għarrfu lill-Kummissjoni dwar il-modifika tal-prattika amministrattiva ta' qabel. Il-fatt li f'ittra tas-servizz tas-26 ta' Marzu 2007, fi stadju ferm bikri qabel il-proċedura ta' investigazzjoni formali, il-Kummissjoni ssottomettiet xi mistoqsijiet fir-rigward tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, huwa irrelevanti għal din l-analiżi. Dak li jgħodd f'dan il-każ huwa li jiġi stabbilit kif l-awtoritajiet Spanjoli kienu qed jimplimentaw l-Artikolu 12(5) TRLIS matul l-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(145)
Dwar din il-kwistjoni ta' min ifakkar mill-ġdid dak li l-ġurisprudenza tal-Qorti stabbilixxiet fis-sentenza Kahla (49), li tistipula li l-kamp ta' applikazzjoni ta' deċiżjoni jrid ikun stabbilit mhux biss b'referenza għat-test propju ta' din id-deċiżjoni, iżda anki billi tittieħed inkonsiderazzjoni l-iskema ta' għajnuna kif deskritta mill-Istat Membru kkonċernat. F'dan ir-rigward, f'ittra tal-4 ta' Ġunju 2007, l-awtoritajiet Spanjoli ċċaraw li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien ikopri biss akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti. In-nuqqas ta' referenza espliċita għal din l-ittra fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jibdilx il-fatt li l-Artikolu 12(5) TRLIS, sa mill-adozzjoni tiegħu, kien implimentat b'tali mod li jeskludi mill-kamp ta' applikazzjoni tiegħu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(146)
Barra minn hekk, mill-ġurisprudenza tal-Qorti stabbilita fis-sentenza Kahla joħroġ li fil-kuntest tal-adozzjoni tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, l-awtoritajiet Spanjoli diġà kienu jafu bl-informazzjoni li tinsab fl-ittra mibgħuta lill-Kummissjoni, fejn intqal li l-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji biss jista' jibbenefika mit-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli misshom żguraw li d-deċiżjoni tiġi implimentata skont l-informazzjoni li diġà kienu pprovdew lis-servizzi tal-Kummissjoni (50).
(147)
Il-Kummissjoni tqis li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni mhuwiex iddeterminat biss mit-test tad-deċiżjoni, iżda anki mill-kunsiderazzjoni tal-informazzjoni kollha sottomessa mill-awtoritajiet Spanjoli li għandha l-għan li tiddeskrivi kif l-iskema ta' għajnuna ġiet implimentata meta ġew adottati ż-żewġ Deċiżjonijiet.
(148)
Il-mistoqsija ta' jekk il-partijiet terzi interessati kinux jafu bil-komunikazzjonijiet bejn l-awtoritajiet Spanjoli u l-Kummissjoni hija kompletament irrelevanti fir-rigward ta' jekk il-prattika amministrattiva l-ġdida tikkostitwixxix għajnuna ġdida. Għad li ma hemm ebda modifika tat-test tad-dispożizzjoni legali kkonċernata - l-Artikolu 12(5) TRLIS moqri flimkien mal-Artikolu 21 TRLIS- il-Kummissjoni tqis li l-limiti u l-modalitajiet tad-dispożizzjoni ġew immodifikati. Tabilħaqq, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida twessa' l-kamp ta' applikazzjoni inizjali tal-Artikolu 12(5) TRLIS, billi tippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju fil-każ ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja. Din is-sitwazzjoni ma kinitx ikkontemplata għall-ewwel mill-interpretazzjoni amministrattiva ta' qabel, li ppermettiet it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi biss.
(149)
Fis-sentenza Namur - Les Assurances (51) il-Qorti stabbilixxiet li l-modifiki li jintroduċu bidliet sostanzjali fi skema ta' għajnuna biss huma soġġetti għal notifika ulterjuri bħala għajnuna ġdida. Il-Kummissjoni temmen li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tikkostitwixxi bidla sostanzjali tal-iskema ta' għajnuna analizzata mill-Kummissjoni fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni peress li l-limitazzjonijiet u l-modalitajiet tal-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS ġew estiżi għal sitwazzjonijiet li inizjalment ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tad-dispożizzjoni. Barra minn hekk, ta' min isemmi li l-kwistjoni kkonċernata mhijiex li jiġi stabbilit jekk l-għajnuna tistax tikkwalifika bħala għajnuna eżistenti jew ġdida. Tabilħaqq, l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni diġà kkonkludew li l-Artikolu 12(5) TRLIS kien jikkostitwixxi għajnuna illegali u inkompatibbli. Madankollu, li huwa relevanti f'dan il-każ huwa li jiġi stabbilit jekk il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kopriex ukoll parteċipazzjonijiet azzjonarji indiretti li jirriżultaw minn akkwist preċedenti ta' kumpanija azzjonarja sabiex tiġi stabbilita l-eżistenza ta' għajnuna, il-kompatibbiltà tagħha u l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(150)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jargumentaw li l-miżura ma tkunx għajnuna ġdida peress li għadd ta' akkwisti li seħħew qabel il-bidu tal-proċedura fl-2007 kienu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li rriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li r-referenzi għal dawn l-akkwisti li jinsabu fl-istqarrija għall-istampa tal-proċedura ta' bidu tal-2007 u t-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għal mistoqsijiet parlamentari bil-miktub juru li l-Kummissjoni kienet taf bl-għamla indiretta ta' dawn l-akkwisti.
(151)
Għad li l-akkwisti li għalihom issir referenza fit-tweġibiet għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub jew l-istqarrija għall-istampa tad-deċiżjoni ta' bidu tal-2007 setgħu involvew akkwisti indiretti, il-Kummissjoni ma setgħetx tkun taf -tal-inqas għall-maġġoranza l-kbira tal-operazzjonijiet - x'kienet l-istruttura korporattiva tal-kumpaniji li kienu qed jiġu akkwistati, jiġifieri, jekk il-kumpaniji akkwistati kinux kumpaniji operattivi jew kumpaniji azzjonarji. Kif diġà ġie indikat fil-paragrafu 128, il-kwistjoni kkonċernata ffokat fuq jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna illegali mill-Istat minħabba t-trattament fiskali differenzjali bejn akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji domestiċi u barranin, u għalhekk, ma kien hemm ebda bżonn li tiġi analizzata l-istruttura korporattiva tal-kumpanija mhux residenti akkwistata. Tabilħaqq, id-distinzjoni bejn akkwisti diretti u dawk indiretti ma tqisitx relevanti għall-finijiet tal-valutazzjoni meħtieġa fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Fl-aħħar, distinzjoni bħal din ma kinitx tibdel il-valutazzjoni finali tal-għajnuna mill-Istat tal-miżura, li kienet li l-Kummissjoni ddikjarat li l-miżura hija selettiva minħabba l-karatteristiċi intrinsiċi tagħha, jiġifieri li ma tippermettix li jiġi amortizzat l-avvjament finanzjarju fi tranżazzjonijiet Spanja-Spanja.
(152)
B'mod partikolari, fir-rigward tal-operazzjoni ta' fużjoni ta' Iberdrola/Scottish Power innotifikata lill-Kummissjoni (52), ta' min jinnota li l-Kummissjoni kienet indikat biċ-ċar fil-paragrafu 42 tad-deċiżjoni dwar il-fużjoni li, għall-finijiet ta' dik id-deċiżjoni, la kien hemm ħtieġa u lanqas ma kien xieraq li jiġi stabbilit jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat. Xorta waħda, it-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub kienu ngħataw qabel ma beda l-eżami tal-iskema (53). Għalhekk, meta tat it-tweġibiet, il-Kummissjoni ma setax ikollha u ma kellhiex fehma fuq il-kwistjoni (54).
(153)
Bħala konklużjoni, dak li huwa relevanti għall-finijiet tal-valutazzjoni tal-għajnuna mill-Istat huwa kif il-miżura ġiet implimentata mill-Istat Membru kkonċernat. F'dan ir-rigward, Spanja spjegat li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien limitat għal akkwisti diretti. Dan huwa kkonfermat ukoll mill-eżistenza ta' prattika amministrattiva konsistenti u relevani, li baqgħet fis-seħħ sal-2012. F'dan ir-rigward, il-Kummissjoni tosserva li, kif spjegat mill-Qorti, il-Kummissjoni tanalizza l-iskema kif inhi applikata. F'dan il-każ, ma jistax jingħad li l-prattika amministrattiva konsistenti ma ppermettietx it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju relatat ma' akkwisti indiretti.
c) Il-kontroreferenza għall-Artikolu 21 TRLIS
(154)
Argument ieħor invokat mill-awtoritajiet Spanjoli (55) huwa li l-Artikolu 12(5) TRLIS jirreferi għall-Artikolu 21.1c) 2o fejn huwa stipulat b'mod espliċitu li anki dividendi derivati minn parteċipazzjonijiet azzjonarji diretti jew indiretti ser ikunu koperti mid-dispożizzjoni. Għalhekk, il-fatt li l-kumpanija operattiva tinsab fit-tieni livell jew ieħor ulterjuri ma għandux ikun ostakolu għall-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Madankollu, kif spjegaw l-awtoritajiet Spanjoli matul il-proċedura amministrattiva li wasslet għall-adozzjoni tad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, waħda mir-raġunijiet għall-esklużjoni tal-akkwisti indiretti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS hija li l-Artikolu 21 TRLIS jeħtieġ ukoll li l-kumpanija mhux residenti twettaq attività ekonomika barra l-pajjiż u li tkun soġġetta għal taxxa simili għat-taxxa korporattiva. Din id-dispożizzjoni hija mmotivata mir-regoli fiskali għal kontra l-abbuż, sabiex jiġi evitat li kumpaniji bbażati f'rifuġji fiskali b'tassazzjoni żero jikkwalifikaw għat-tnaqqis. Peress li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika bħala tali, ġew esklużi mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(155)
Fl-interpretazzjonijiet amministrattivi u r-riżoluzzjonijiet inizjali tagħhom id-DGT u t-TEAC spjegaw li avvjament (u għalhekk avvjament finanzjarju) ma setax jiġi ġġenerat fil-livell ta' kumpanija azzjonarja għaliex il-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika, skont ir-rekwiżiti stabbiliti fl-Artikolu 21 TRLIS. Għalhekk, ma jista' jirriżulta ebda avvjament finanzjarju fil-livell tal-kumpanija azzjonarja. Madankollu, id-DGT u t-TEAC irrevedew l-interpretazzjoni preċedenti tagħhom fl-2012 billi ddikjaraw li r-rekwiżit li titwettaq attività ekonomika jista' jiġi ssodisfat meta l-kumpanija operattiva tkun fl-ewwel livell jew fit-tieni livell jew dawk ulterjuri.
(156)
Għad li l-Artikolu 21 TRLIS jagħmel referenza espliċita għal akkwisti indiretti u diretti, huwa minnu wkoll li l-Artikolu 21(c) TRLIS jeħtieġ li l-profitti jinbtu mill-attivitajiet kummerċjali mwettqin barra l-pajjiż. Hekk kif ikkonfermat l-Audiencia Nacional (56) fis-sentenza tagħha tas-6 ta' Frar 2014, huwa ċar li dan mhuwiex il-każ jekk il-kumpanija fil-mira mhux residenti tkun kumpanija azzjonarja, li l-iskop kummerċjali ewlieni tagħha huwa l-pussess ta' ishma ta' kumpaniji operattivi oħrajn.
(157)
Ta' min jinnota li l-Artikolu 21 TRLIS oriġinarjament tfassal sabiex jistabbilixxi l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni minn dividendi tat-taxxa korporattiva u dħul ta' oriġini barranija li jirriżulta mill-akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti bl-għan li tiġi evitata taxxa internazzjonali doppja. L-Artikolu 12(5) jagħmel kontroreferenza għal din id-dispożizzjoni biss sabiex janalizza jekk id-dħul mill-kumpanija akkwistata mhux residenti jissodisfax dawn il-kriterji b'tali mod li l-kumpanija akkwirenti tkun tista' tnaqqas l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn din l-operazzjoni. Għalhekk, l-estrapolazzjoni tal-kriterji stabbiliti fl-Artikolu 12 TRLIS għandha ssir għar-raġuni leġittima li d-dispożizzjoni msemmija l-aħħar għandha l-għan li tidentifika l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni ta' dividendi u dħul ta' oriġini barranija.
(158)
Kif stipulaw l-awtoritajiet Spanjoli fl-ittra tagħhom tal-4 ta' Ġunju 2007, l-Amministrazzjoni fiskali trid tissorvelja l-applikazzjoni tad-deprezzament tal-avvjament finanzjarju. Dan il-kontroll jista' jsir biss permezz tal-kumpanija residenti Spanjola fejn l-amministrazzjoni fiskali Spanjola faċilment tkun tista' tissorvelja t-tnaqqis għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji ikunu parti mill-assi tal-kumpanija residenti Spanjola. Ikun iktar diffiċli għall-amministrazzjoni fiskali Spanjola li tissorvelja l-avvjament li jirriżulta f'kumpaniji mhux residenti li jinsabu f'livelli sussegwenti, fejn il-parteċipazzjonijiet azzjonarji jkunu rreġistrati taħt l-assi tal-kumpaniji mhux residenti li mhumix obbligati jirrapportaw għand l-amministrazzjoni fiskali Spanjola.
(159)
Tabilħaqq, din il-ħtieġa ta' sorveljanza tal-implimentazzjoni tat-tnaqqis li jirriżulta minn investiment hija riflessa fl-obbligu li jinsab fl-Artikolu 15 tar-Regolament li jimplimenta l-Liġi dwar it-Taxxa Korporattiva (RD1777/2004), li jeħtieġ biss il-forniment ta' informazzjoni dwar l-akkwist tal-kumpanija akkwistata direttament sabiex ikun jista' jiġi applikat l-Artikolu 12(5) TRLIS. Kieku dan it-tnaqqis kien applikabbli għal akkwisti indiretti wkoll, kien ikun loġiku li jiġu inklużi akkwisti indiretti wkoll. Il-Kummissjoni tifhem li billi llimita l-obbligu tal-informazzjoni għal akkwisti diretti, il-leġiżlatur eskluda apposta l-akkwisti indiretti tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Dan huwa kkonfermat mid-DGT ukoll, li tirrikonoxxi tbegħid mill-prinċipji preċedenti tagħha minkejja l-obbligu li tiġi pprovduta l-informazzjoni li tinsab fl-Artikolu 15 tar-Regolament RD1777/2004.
(160)
Barra minn hekk, dak li huwa relevanti għall-fini ta' din il-valutazzjoni tal-għajnuna mill-Istat huwa kif kienet implimentata mill-Istat Membru inkwistjoni. F'dan ir-rigward, Spanja spjegat lill-Kummissjoni li l-awtoritajiet fiskali Spanjoli ppermettew biss li jitnaqqas l-avvjament finanzjarju li jirriżulta mill-akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja inparti minħabba r-raġuni li l-Artikolu 21 TRLIS jeħtieġ biċ-ċar li titwettaq attività ekonomika sabiex jittieħed benefiċċju mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Din il-kundizzjoni hija ssodisfata biss fil-kumpaniji operattivi, peress li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqu ebda attività ekonomika ġenwina. Għalhekk, minħabba l-ispjegazzjonijiet ipprovduti minn Spanja fuq l-implimentazzjoni tad-dispożizzjoni, il-Kummissjoni qieset, fi żmien l-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien limitat għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi, fatt li huwa kkonfermat ukoll mill-eżistenza ta' prattika amministrattiva konsistenti u relevanti, li baqgħet fis-seħħ sal-2012.
(161)
Il-Kummissjoni tqis li, minkejja r-referenzi li saru fl-Artikolu 21 c) 2o TRLIS għal akkwisti diretti u dawk indiretti, il-prattika amministrattiva konsistenti tad-DGT li kienet korroborata wkoll mit-TEAC tindika li l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji kienu esklużi mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Dan kien dovut għall-fatt li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika skont l-Artikolu 21 c) TRLIS, li jeħtieġ li l-profitti jirriżultaw minn attivitajiet kummerċjali mwettqin barra l-pajjiż. Biex jerġgħu jikkunsidraw din il-pożizzjoni, billi jiġi allegat li l-Artikolu 21 TRLIS jagħmel referenza għal akkwist indirett fil-paragrafu c) 2o tiegħu, l-awtoritajiet Spanjoli qed iwessgħu il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS billi jkopru sitwazzjonijiet li ma kinux koperti fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
d) Il-prinċipju ta' trattament ugwali, nondiskriminazzjoni u newtralità fiskali
(162)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti li jirriżultaw minn akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja huma paragunabbli għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi. Għal din ir-raġuni, u sabiex jiġi ggarantit il-prinċipju ta' trattament ugwali u nondiskriminazzjoni, il-konklużjonijiet milħuqin fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għandhom ikunu applikabbli kemm għal akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(163)
Il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw ukoll li skont il-prinċipju ta' newtralità fiskali, l-istess trattament ugwali għandu jingħata lil investiment imwettaq bħala akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi u bħala akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji permezz ta' kumpanija azzjonarja. B'mod partikolari, il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li minħabba d-diffikultajiet tal-kombinamenti ta' operazzjonijiet internazzjonali, ma għandux ikun hemm bżonn li ssir operazzjoni ta' fużjoni (l-unika sitwazzjoni li fiha jista' jirriżulta avvjament finanzjarju minn akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji) jew operazzjonijiet ta' fużjoni fuq bosta livelli.
(164)
L-ewwel nett, ta' min ifakkar li l-prinċipji ta' trattament ugwali, nondiskriminazzjoni u newtralità fiskali huma irrelevanti fir-rigward tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, u jiġifieri jekk ikoprux akkwisti indiretti ukoll.
(165)
Xorta waħda, il-Kummissjoni tosserva li mill-approċċ inizjali li jinsab fl-interpretazzjonijiet amministrattivi tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC qabel l-2012 joħroġ li akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwisti preċedenti ta' kumpanija azzjonarja ma kinux paragunabbli għall-fini tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(166)
Il-ħsieb wara t-trattament differenzjali fl-interpretazzjoni amministrattiva inizjali kien li ma nżammitx konformità ma' waħda mill-kundizzjonijiet tal-Artikolu 12(5) TRLIS fil-każ ta' akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja u l-akkwist indiretta sussegwenti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji fil-kumpaniji operattivi sussidjarji. Tabilħaqq, il-kunċett fiskali ta' avvjament finanzjarju huwa minsuġ fil-kunċett kontabilistiku tal-avvjament. Ikun hemm avvjament meta l-prezz imħallas għal kumpanija jaqbeż il-valur kontabilistiku tal-ekwità tiegħu. Din id-differenza tista' tkun dovuta għal żewġ raġunijiet differenti: 1) għall-valur intrinsiku tal-assi u d-drittijiet tal-kumpanija jew, 2) għal prezz eċċessiv imħallas għaliex huwa mistenni dħul ikbar fil-ġejjieni. Din il-kategorija msemmija l-aħħar tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju. L-avvjament, u konsegwentement l-avvjament finanzjarju, jista' jirriżulta biss f'kumpaniji operattivi hekk kif iwettqu attività ekonomika. Il-kumpaniji azzjonarji, li l-għan ewlieni tagħhom huwa li jkunu sidien tal-ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji, ma jwettqux attività ekonomika ġenwina u għalhekk ma jistgħux jiġġeneraw avvjament. Dan jintwera wkoll bil-metodu ta' kalkolu użat fl-interpretazzjonijiet amministrattivi inizjali, li huwa parti intrinsika tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Skont dan il-metodu ta' kalkolu, il-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija azzjonarja (ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji mhux residenti) jiġi daqs il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u għalhekk, ma jista' jirriżulta ebda avvjament finanzjarju. Il-fatt li hemm tpaċija bejn il-prezz tax-xiri u l-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija azzjonarja (ishma) huwa dovut għal karattru intrinsiku ta' kumpanija azzjonarja, jiġifieri li l-assi tagħha huma ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji oħrajn.
(167)
Fil-kuntest tal-proċedura amministrattiva li wasslet għad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw (57) li l-Artikolu 12(5) TRLIS jeħtieġ biss l-akkwist ta' 5 % tal-parteċipazzjoni azzjonarja fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti, perċentwal tal-parteċipazzjoni azzjonarja li ma jimplikax konsoliazzjoni la mal-kumpanija mhux residenti u lanqas mal-kumpaniji sussidjarji sussegwenti. Huwa biss wara konsolidazzjoni tal-kumpanija azzjonarja u l-kumpaniji operattivi sussidjarji tagħha mal-kumpanija prinċipali akkwirenti li jista' jirriżulta avvjament fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati.
(168)
Fir-rigward tad-dibattitu dwar jekk jiġux ikkunsidrati l-valuri li jinsabu fil-kontijiet konsolidati jew dawk individwali, it-TEAC argumentat b'konsistenza li l-valuri ta' referenza li jridu jiġu kkunsidrati għall-kalkolu tal-avvjament finanzjarju huma dawk stabbiliti fil-kontijiet individwali. It-TEAC stipulat b'mod konsistenti li l-iskop tar-regoli fiskali u kontabilistiċi huwa differenti u li kunsiderazzjoni tal-informazzjoni li tinsab fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati għal skopijiet fiskali tista' twassal għal distorsjonijiet fl-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(169)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw ukoll li l-Artikolu 12(5) huwa metodu għad-deprezzament ta' investiment li l-ġestjoni tiegħu teħtieġ monitoraġġ mill-amministrazzjoni fiskali. Il-kontroll tad-deprezzament jista' jsir biss permezz tal-kumpanija residenti Spanjola għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji, li jinsabu fl-ewwel livell, huma parti mill-assi tal-kumpanija residenti Spanjola. Ikun iktar diffiċli għall-amministrazzjoni fiskali li tikkontrolla l-avvjament finanzjarju li jirriżulta f'kumpaniji mhux residenti li jinsabu fit-tieni livell jew dawk ulterjuri. Tabilħaqq, f'dan il-każ il-parteċipazzjonijiet azzjonarji huma rreġistrati taħt l-assi ta' kumpaniji mhux residenti, li mhumiex obbligati jirrapportaw għand l-amministrazzjoni fiskali Spanjola.
(170)
Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti, il-prinċipju ġenerali ta' trattament ugwali jeħtieġ li sitwazzjonijiet paragunabbli ma jiġux ittrattati b'mod differenti u li sitwazzjonijiet differenti ma jistgħux jiġu ttrattati bl-istess mod sakemm it-tali trattament ma jkunx iġġustifikat b'mod oġġettiv (58).
(171)
Il-Kummissjoni tosserva li l-esklużjoni ta' akkwisti indiretti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, kif stabbilit fl-interpretazzjonijiet amministrattivi inizjali, ma tidhirx li hija kkaġunata minn raġunijiet arbitrarji, iżda tidher li hija ġġustifikata minħabba l-għamla intrinsika u l-loġika tad-dispożizzjoni kif ukoll il-maniġibbiltà tat-taxxa.
(172)
Il-Kummissjoni tixtieq tisħaq li għall-fini ta' din il-valutazzjoni tal-għajnuna mill-Istat huwa irrelevanti li jiġi stabbilit jekk l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali preċedenti twassalx għal diskriminazzjoni bejn akkwisti diretti u dawk indiretti jew hijiex qed tikser il-prinċipju ta' newtralità fiskali. Kif diġà ġie stabbilit qabel, mhuwiex xogħol il-Kummissjoni li tistabbilixxi f'deċiżjoni kif għandha tiġi implimentata dispożizzjoni nazzjonali. Il-Kummissjoni hija marbuta li tivvaluta jekk id-dispożizzjoni inkwistjoni tikkostitwixxix għajnuna mill-Istat, filwaqt li tieħu inkonsiderazzjoni l-mod li bih hija implimentata mill-awtoritajiet nazzjonali fi żmien in-notifika tagħhom. F'dan il-każ, hemm tbegħid ċar mill-interpretazzjoni amministrattiva ta' qabel, li twessa' l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS billi tinkludi sitwazzjonijiet li inizjalment ma kinux ikkontemplati mill-interpretazzjoni amministrattiva inizjali.
e) Retroattività tal-miżura
(173)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jikkontestaw il-karattru retroattiv tal-interpretazzjoni amministrattiva. L-awtoritajiet Spanjoli rreferew għall-aspettattivi bikrijin tagħhom (59) li għal dawn l-akkwisti imwettqin sal-21 ta' Diċembru 2007 u li l-avvjament finanzjarju tagħhom huwa soġġett għal reviżjoni, l-ammont tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti (u diretti) ser jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa. Fir-rigward ta' dawk l-akkwisti imwettqin wara l-21 ta' Diċembru 2007, it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta kemm minn akkwisti diretti kif ukoll minn dawk indiretti mhux ser jiġi aċċettat.
(174)
L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li, skont l-Artikolu 120 tal-Liġi Ġenerali dwar it-Taxxa 58/2003 tas-17 ta' Diċembru, dawk il-kumpaniji li jqisu li d-dikjarazzjoni tat-taxxa affettwat b'mod avvers l-interessi leġittimi tagħhom jistgħu jitolbu r-rettifika tad-dikjarazzjoni tat-taxxa skont il-proċedura applikabbli. Il-proċedura hija stabbilita fl-Artikoli 126 sa 129 tal-Ordni Amministrattiv 1065/2007 tas-27 ta' Lulju (60). Bażikament, kumpanija tista' titlob ir-rettifika tad-dikjarazzjoni tat-taxxa tagħha ladarba tissottomettiha u jekk l-amministrazzjoni fiskali ma tkunx għadha adottat l-istima tat-taxxa finali (liquidación definitiva), jew fin-nuqqas tagħha, ma tkunx għaddiet id-data ta' skadenza għall-preskrizzjoni li sa din l-amministrazzjoni fiskali trid tistabbilixxi l-ammont tat-taxxa li jrid jinġabar. Skont l-Artikoli 66 u 67 tal-LGT, id-data ta' skadenza biex tintalab ir-rettifika tad-dikjarazzjoni tat-taxxa hija ta' erba' snin mill-aħħar data ta' skadenza għas-sottomissjoni tad-dikjarazzjoni tat-taxxa.
(175)
L-awtoritajiet Spanjoli rrikonoxxew li l-kumpaniji li għamlu l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti sal-21 ta' Diċembru 2007 u li ma inkludewx it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti issa jistgħu jirrettifikaw id-dikjarazzjonijiet tat-taxxa tagħhom sabiex inaqqsu l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minnhom. Fil-każ ta' kumpaniji li fid-dikjarazzjonijiet tat-taxxa ta' qabel tagħhom inkludew it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li rriżulta minn akkwisti indiretti u li diġà kien soġġett għall-valutazzjoni tal-amministrazzjoni fiskali, mhux ser ikunu jistgħu jitolbu r-rettifika tad-dikjarazzjonijiet tat-taxxa li ssottomettew diġà; madankollu, peress li t-tnaqqis huwa mifrux fuq 20 sena, ma jipprekludix lil dawn il-kumpaniji milli jnaqqsu l-avvjament finanzjarju f'dikjarazzjonijiet tat-taxxa fil-ġejjieni.
(176)
Qabel xejn, ma hemm l-ebda konsegwenza legali fuq il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni jekk il-miżura amministrattiva l-ġdida għandhiex effett retroattiv jew le, u b'mod partikolari jekk tkoprix akkwisti indiretti wkoll.
(177)
F'kull każ, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida xorta waħda għandha effetti legali retroattivi. Tabilħaqq l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-21 ta' Marzu 2012 tista' tiġi applikata għal akkwisti li twettqu qabel din id-data.
6.3. Kompatibbiltà tal-għajnuna
(178)
Wara li ġie stabbilit b'mod preliminari li l-iskema inkwistjoni tinvolvi għajnuna mill-Istat skont it-tifsira tal-Artikolu 107(1) tat-TFUE, hemm bżonn li jiġi kkunsidrat jekk l-iskema emendata tistax tinstab kompatibbli mas-suq intern skont l-Artikolu 107(2) u 107(3) tat-TFUE. L-awtoritajiet Spanjoli ma ppreżentaw ebda argument f'dan ir-rigward.
(179)
Il-Kummissjoni tqis li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS ma tistax titqies kompatibbli mas-suq intern. F'dan ir-rigward, il-Kummissjoni tqis li japplika l-istess raġunar segwit fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Għalhekk, il-Kummissjoni tirreferi għall-paragrafi 140 u ta' wara tal-Ewwel Deċiżjoni u għall-paragrafi 166 u ta' wara tat-Tieni Deċiżjoni.
(180)
B'mod partikolari, fir-rigward tal-applikazzjoni tal-Artikolu 107(3) c), it-tnaqqis tat-taxxa mogħti skont l-Artikolu 12(5) TRLIS mhuwiex relatat ma' investiment, ħolqien tax-xogħol jew proġetti speċifiċi. It-tnaqqis tat-taxxa jeħles lill-impriżi minn imposti normalment imġarrbin minn dawk l-impriżi, u għalhekk iridu jitqiesu bħala għajnuna operattiva. Bħala regola ġenerali, għajnuna operattiva ma taqax taħt il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 107(3) c) peress li toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni fis-setturi li tingħata fihom. L-għajnuna ma tistax titqies kompatibbli mas-suq intern, peress li la tiffaċilita l-iżvilupp ta' kwalunkwe attività jew qasam ekonomiku u lanqas ma hija limitata fiż-żmien, digressiva jew proporzjonata għal dak li hemm bżonn biex tiġi rimedjata dik is-sitwazzjoni ekonomika speċifika fiż-żoni kkonċernati. Bħala konklużjoni, il-Kummissjoni ma tqisx li l-miżura hija kompatibbli mas-suq intern.
B. ASPETTATTIVI LEĠITTIMI, ĊERTEZZA LEGALI, PRINĊIPJU TA' ESTOPPEL U RKUPRU TAL-GĦAJNUNA
6.4. Il-prinċipji ta' estoppel u ċertezza legali
(181)
Il-Kummissjoni tqis li ma hemm ebda raġuni għat-tbegħid mill-kunsiderazzjonijiet espressi fid-Deċiżjoni ta' Ftuħ. Tabilħaqq, il-Kummissjoni la kisret il-prinċipju ta' estoppel u lanqas il-prinċipju ta' ċertezza legali.
(182)
Il-“consulta vinculante” tal-21 ta' Marzu 2012, li introduċiet l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, hija r-riżultat ta' għażla li saret mill-awtoritajiet Spanjoli. Dan l-att amministrattiv, li wassal għal sitwazzjoni ta' għajnuna ġdida mogħtija b'mod illegali bla ma ġiet notifikata minn qabel lill-Kummissjoni, huwa att tal-awtoritajiet Spanjoli u mhux att tal-Kummissjoni. B'hekk, il-prinċipju ta' estoppel huwa irrelevanti.
(183)
Fir-rigward tal-allegat ksur tal-prinċipju ta' ċertezza legali, il-Kummissjoni tfakkar li, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-kamp ta' applikazzjoni ta' deċiżjoni dwar għajnuna mill-Istat irid jiġi stabbilit mhux biss b'referenza għat-test propju ta' dik id-deċiżjoni iżda anki billi tittieħed f'kunsiderazzjoni l-iskema ta' għajnuna kif deskritta u applikata b'mod konkret mill-Istat Membru kkonċernat (61).
(184)
F'dan ir-rigward, jekk jista' jinstab ksur ta' dan il-prinċipju, il-Kummissjoni tqis li Spanja tkun dik li kisret il-prinċipju ta' ċertezza legali. Barra minn hekk, il-Kummissjoni temmen li l-ħolqien ta' inċertezza legali, jekk jeżisti, kien jirriżulta mill-karattru impreċiż u mhux ċar tat-test ta' ċerti dispożizzjonijiet tal-iskema.
6.5. L-irkupru tal-għajnuna
(185)
Il-miżura kkontestata ġiet implimentata bla ma ġiet innotifikata minn qabel lill-Kummissjoni b'konformità mal-Artikolu 108(3) tat-Trattat. Għalhekk, il-miżura tikkostitwixxi għajnuna illegali.
(186)
Meta jinstab li għajnuna mill-Istat mogħtija illegalment hija inkompatibbli mas-suq intern, il-konsegwenza tat-tali sejba hija li l-għajnuna għandha tiġi rkuprata minn dawk li rċivewha skont l-Artikolu 14 tar-Regolament (KE) Nru 659/1999. Bl-irkupru tal-għajnuna, il-pożizzjoni kompetittiva li kienet teżisti qabel ma din ngħatat tinġieb lura kemm jista' jkun. L-ammont li jrid jiġi rkuprat għandu jkun tali li jelimina l-vantaġġ ekonomiku mogħti lill-benefiċjarji.
(187)
L-ebda argument imqajjem mill-awtoritajiet Spanjoli jew mill-partijiet terzi ma ġġustifika tbegħid ġenerali minn dan il-prinċipju bażiku. Għalhekk, Spanja għandha tkun meħtieġa tirkupra l-għajnuna inkompatibbli.
(188)
Għal sena partikolari u benefiċjarju partikolari, il-valur tal-għajnuna jikkorrispondi għat-tnaqqis tat-taxxa pprovdut bl-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) tat-TRLIS għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi mhux residenti li jirriżultaw minn akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji preċedenti ta' kumpaniji azzjonarji.
6.6. Aspettattivi leġittimi
(189)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati jargumentaw li l-aspettattivi leġittimi rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għandhom japplikaw ukoll għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. F'dan ir-rigward, jiddikjaraw li l-aspettattivi leġittimi għandhom jiġu rikonoxxuti minħabba r-referenzi li saru għall-akkwisti indiretti fit-test tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, it-tweġibiet għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub u l-akkwisti imsemmijin fl-istqarrija għall-istampa tad-Deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007.
(190)
Il-Kummissjoni ma taqbilx mal-argumenti ppreżentati mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati u tqis li l-aspettattivi leġittimi li ġew rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jistgħux jiġu estiżi għal sitwazzjonijiet (akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja) li ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura fi żmien l-adozzjoni ta' dawn id-Deċiżjonijiet. Tabilħaqq, l-aspettattivi leġittimi jistgħu jkunu bbażati biss fuq elementi fattwali magħrufin fi żmien l-adozzjoni ta' deċiżjoni u mhux fuq avvenimenti fil-ġejjieni, bħall-introduzzjoni ta' interpretazzjoni amministrattiva ġdida.
(191)
B'konformità mal-ġurisprudenza stabbilita (62), id-dritt li jiġi invokat il-prinċipju ta' protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi japplika għal kwalunkwe individwu f'sitwazzjoni li fiha istituzzjoni tal-Unjoni Ewropea, billi tagħti garanzija preċiża lil dik il-persuna, wasslitu sabiex ikollu aspettattivi mmottivati. It-tali garanziji, indipendetement mill-forma li ngħataw fiha, jikkostitwixxu informazzjoni preċiża, mhux kondizzjonata u konsistenti.
(192)
In-nuqqas ta' restrizzjonijiet espliċiti fl-iskema ta' għajnuna inkwistjoni ma jistax jitqies li jikkostitwixxi dikjarazzjoni perċiża, mhux kondizzjonata u konsisteni mill-Kummissjoni lill-impriżi kkonċernati fir-rigward tal-applikazzjoni tal-miżura anki għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. Għalhekk, in-nuqqas ta' dawk ir-restrizzjonijiet espliċiti ma jistax joħloq aspettattivi leġittimi għall-impriżi kkonċernati li l-miżura tista' tiġi applikata legalment għal akkwisti indiretti wkoll. (63)
(193)
Anki li kieku kien il-każ li r-referenzi li saru għal akkwisti indiretti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni setgħu ħolqu aspettattiva għall-impriżi kkonċernati, hemm bżonn li jiġi kkunsidrat jekk l-aspettattiva milħuqa fuq din il-bażi hijiex waħda leġittima (64). Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-impriżi li wettqu l-akkwisti indiretti ma jistgħux jiddikjaraw aspettattiva leġittima li l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja kienu koperti mill-Artikolu 12(5) tat-TRLIS, peress li dawn l-impriżi kienu jafu sew bil-prattika amministrattiva tal-amministrazzjoni fiskali u t-TEAC li kien hemm fis-seħħ sal-2012. Dawn l-impriżi kienu jafu li l-iskema fiskali kkomunikata lill-Kummissjoni -l-Artikolu 12(5) TRLIS- ġiet implimentata f'dak iż-żmien u eskludiet mill-kamp ta' applikazzjoni tagħha akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja.
(194)
L-awtoritajiet Spanjoli jallegaw li l-eżistenza ta' interpretazzjoni amministrattiva restrittiva ma tnaqqasx l-aspettattivi leġittimi li l-operaturi li wettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja seta' kellhom fuq il-validità tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Dan għaliex (1) l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa dispożizzjoni ċara; (2) jirreferi b'mod espliċitu għall-Artikolu 21 TRLIS, li jsemmi akkwisti diretti u dawk indiretti; (3) fih referenza espliċita għar-regoli dwar il-kontabbiltà konsolidata; (4) għandu l-għan li jkattar l-investiment internazzjonali tal-kumpaniji Spanjoli.
(195)
Il-Kummissjoni ma taqbilx mad-dikjarazzjoni msemmija hawn fuq. L-Artikolu 12(5) TRLIS wera li huwa dispożizzjoni mhux ċara minħabba r-referenza mhux determinata għar-regoli dwar il-kontabilità konsolidata u l-estrapolazzjoni impreċiża għall-kriterji li jinsabu fl-Artikolu 21 TRLIS. Tabilħaqq, l-Artikolu 21 oriġinarjament tfassal sabiex jistabbilixxi l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni tad-dividendi u d-dħul ta' oriġini barranija. Ir-referenza tal-Artikolu 21 għal akkwisti indiretti tikkuntrasta mar-rekwiżit ta' twettiq ta' attività ekonomika mill-kumpanija akkwistata direttament. Barra minn hekk, aspettattivi leġittimi ma jistgħux ikunu mmotivati fuq skema ta' għajnuna, l-Artikolu 12(5) TRLIS, li diġà kienet iddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni minħabba t-trattament fiskali differenzjali bejn akkwisti barranin u akkwisti domestiċi mwettqin minn kumpaniji residenti Spanja. Il-Kummissjoni temmen li l-karattru impreċiż u mhux ċar tad-dispożizzjoni wassal għal kontroversja fl-interpretazzjoni tagħha. Fil-fatt, din il-kontroversja hija evidenzjata f'ħafna mill-consultas tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC. Għalhekk, l-awtoritajiet Spanjoli ma jistgħux jiddikjaraw li, minkejja l-interpretazzjoni amministrattiva ristrettiva, l-Artikolu 12(5) TRLIS seta' ħoloq aspettattivi leġittimi għal dawk l-impriżi li wettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(196)
B'mod iktar speċifiku, fir-rigward tal-akkwisti ta' Scottishpower minn Iberdrola, il-Kummissjoni tosserva li d-deċiżjoni dwar il-fużjoni (COMP M.4517) indikat biċ-ċar li la kien neċessarju u lanqas xieraq li jiġi stabbilit jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat (ara l-paragrafu 42 tad-deċiżjoni) għall-finijiet tad-deċiżjoni dwar il-fużjoni.
(197)
B'referenza għall-allegazzjonijiet ta' Spanja u tal-partijiet terzi interessati, li skont dawn it-tweġibiet għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub ħolqu aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji tal-għajnuna, il-Kummissjoni tosserva li l-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub ma ffokawx fuq id-differenzazzjoni bejn akkwist dirett u dak indiretta, iżda xeħtu dubju fuq jekk l-iskema stabbilita fl-Artikolu 12(5) TRLIS tistax tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat. Għalhekk, mit-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għall-mistoqsijiet parlamentari wieħed ma setax jifhem li kienu se jkunu koperti kemm akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti.
(198)
Fir-rigward tal-allegazzjoni li skont din l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni joħolqu aspettattivi leġittimi ġodda, peress li t-tnejn li huma jagħmlu referenza għal akkwisti indiretti, il-Kummissjoni tfakkar li dawn ir-referenzi saru b'mod esklussiv għaliex id-dispożizzjonijiet legali nazzjonali jsemmu kemm l-akkwist dirett kif ukoll dak indirett. Preċiżament, l-Artikolu 12(5) TRILIS jagħmel kontroreferenza għall-Artikolu 21 TRLIS, li jeħtieġ li l-kumpanija Spanjola jrid ikollha tal-inqas 5 % tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji tal-kumpanija mhux residenti għal perjodu bla interruzzjoni ta' sena. Il-fatt li l-awtoritajiet Spanjoli kienu qed japplikaw l-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti diretti biss mhuwiex ikkontestat la minn Spanja u lanqas mill-partijiet terzi interessati. Għaldaqstant, kif diġà ġie indikat iktar 'il fuq, il-Kummissjoni hija intitolata toqgħod fuq l-aspettattivi pprovduti mill-Istat Membru kkonċernat u għalhekk tista' tassumi b'mod leġittimu li l-iskema ġiet applikata kif kien indika l-Istat Membru.
(199)
Barra minn hekk, il-Kummissjoni tqis li għad li l-komunikazzjoni bejn l-awtoritajiet Spanjoli u l-Kummissjoni -li fihom ġie spjegat li fil-prattika jista' jitnaqqas biss l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji operattivi - mhijiex riflessa fit-test tad-deċiżjonijiet, ma toħloqx aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji tal-għajnuna li akkwisti indiretti kienu koperti mill-Artikolu 12(5) TRLIS ukoll. Il-benefiċjarji tal-għajnuna diġà kienu jafu bil-prattika amministrattiva konsistenti u sistematika li eskludiet akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji bl-akkwist tal-parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS u li kien fis-seħħ sal-2012.
(200)
Bħala konklużjoni, l-aspettattivi leġittimi rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jistgħux jiġu estiżi għal sitwazzjonijiet li ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura kkontestata fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
7. KONKLUŻJONIJIET
(201)
Fid-dawl ta' dan ta' hawn fuq, il-Kummissjoni tqis li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, li wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni ta' skema diġà ddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli bla ma ġiet innotifikata lill-Kummissjoni, tikkostitwixxi għajnuna inkompatibbli mhux skont il-liġi skont it-tifsira tal-Artikolu 1 tar-Regolament (KE) Nru 659/1999.
(202)
Il-Kummissjoni ma tqisx li l-miżura hija kompatibbli mas-suq intern skont l-Artikolu 107(2) u 107(3) tat-Trattat.
(203)
L-għajnuna għandha tiġi rkuprata mill-benefiċjarji skont l-Artikolu 14 tar-Regolament (KE) Nru 659/1999.
ADOTTAT DIN ID-DEĊIŻJONI:
Artikolu 1
L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida adottata mir-Renju ta' Spanja li testendi l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) tal-Ordni Amministrattiv Leġiżlattiv 4/2004 tal-5 ta' Marzu 2004, li jikkonsolida l-elemendi li saru fl-Att Spanjol dwar it-Taxxa Korporattiva sabiex ikunu koperti akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji mhux residenti permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji azzjonarji mhux residenti, u li ddaħħal fis-seħħ mhux skont il-liġi mir-Renju ta' Spanja bi ksur tal-Artikolu 108(3) tat-Trattat, hija inkompatibbli mas-suq intern.
Artikolu 2
L-għajnuna individwali mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 ma tikkostitwixxix għajnuna jekk meta tingħata tkun tissodisfa l-kundizzjonijiet stabbiliti mir-regolament adottat skont l-Artikolu 2 tar-Regolament tal-Kunsill (KE) Nru 994/98 (65) li kien applikabbli fi żmien l-għoti tal-għajnuna.
Artikolu 3
L-għajnuna individwali mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 li, fi żmien l-għoti tal-għajnuna, kienet tissodisfa l-kundizzjonijiet stabbiliti minn Regolament adottat skont l-Artikolu 1 tar-Regolament (KE) Nru 994/98 jew minn kwalunkwe skema ta' għajnuna oħra approvata hija kompatibbli mas-suq intern, sal-intensitajiet massimi tal-għajnuna applikabbli għal dik it-tip ta' għajnuna.
Artikolu 4
1. Ir-Renju ta' Spanja għandu jtemm l-iskema ta' għajnuna msemmija fl-Artikolu 1, fir-rigward tal-għajnuna mogħtija lil benefiċjarji meta jwettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji azzjonarji, sal-punt li tkun inkompatibbli mas-suq komuni.
2. Ir-Renju ta' Spanja jirkupra l-għajnuna inkompatibbli mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 mingħand il-benefiċjarji.
3. Is-somom li jridu jiġu rkuprati għandhom iġarrbu l-imgħax mid-data li fiha jitqiegħdu għad-dispożizzjoni tal-benefiċjarji sal-irkupru proprju tagħhom.
4. L-imgħaxijiet jiġu kkalkolati fuq bażi komposta skont il-Kapitolu V tar-Regolament tal-Kummissjoni (KE) Nru 794/2004 (66).
5. Ir-Renju ta' Spanja jħassar il-pagamenti pendenti kollha tal-għajnuna mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 b'effett mid-data ta' adozzjoni ta' din id-deċiżjoni.
Artikolu 5
1. L-irkupru tal-għajnuna mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 jsir minnufih u b'mod effettiv.
2. Ir-Renju ta' Spanja jiżgura li din id-Deċiżjoni tiġi implimentata fi żmien erba' xhur mid-data li fiha tiġi nnotifikata din id-Deċiżjoni.
Artikolu 6
1. Fi żmien xahrejn wara li tiġi nnotifikata din id-Deċiżjoni, ir-Renju ta' Spanja jissottometti l-informazzjoni li ġejja:
(a)
il-lista tal-benefiċjarji li rċivew l-għajnuna mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 u l-ammont totali ta' għajnuna riċevuta minn kull wieħed minnhom mill-iskema;
(b)
l-ammont totali (kapital u mgħaxijiet ta' rkupru) li jrid jiġi rkuprat minn kull benefiċjarju;
(c)
deskrizzjoni ddettaljata tal-miżuri diġà meħudin u ppjanati sabiex tinżamm konformità ma' din id-Deċiżjoni;
(d)
dokumenti li juru li l-benefiċjarji ġew ordnati jħallsu l-għajnuna lura.
2. Ir-Renju ta' Spanja jżomm lill-Kummissjoni infurmata dwar il-progress tal-miżuri nazzjonali meħudin sabiex tiġi implimentata din id-Deċiżjoni sakemm jitlesta l-irkupru tal-għajnuna mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1. Fuq talba sempliċi tal-Kummissjoni, jissottometti minnufih informazzjoni dwar il-miżuri li diġà ħa u dawk ippjanati, sabiex ikun f'konformità ma' din id-Deċiżjoni. Jipprovdi wkoll informazzjoni ddettaljata dwar l-ammonti ta' għajnuna u mgħax ta' rkupru li diġà ġew irkuprati mingħand il-benefiċjarji.
Artikolu 7
Din id-Deċiżjoni hija indirizzata lir-Renju ta' Spanja.
Magħmul fi Brussell, il-15 ta' Ottubru 2014.