РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 28 октомври 2009 година
относно данъчна амортизация на финансовата репутация за придобиване на значителни дялови участия в чуждестранни дружества C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), приведена в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2009) 8107)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/5/ЕО)
КОМИСИЯ НА ЕВРОПЕЙСКИТЕ ОБЩНОСТИ,
като взе предвид Договора за създаване на Европейската общност, и по-специално член 88, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за създаване на Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си (1) в съответствие с посочените по-горе разпоредби и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочват, че Испания е автор на спецална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“). (2)
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06, членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за насилствено поглъщане от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (по-нататък „Регламент за сливанията“). (3) С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещуScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696), (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с общия пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. (D/50164) и 26 март 2007 г. (D-51351), Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на държавната помощ и нейната съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. (A/31454) и 4 юни 2007 г. (A/34596), испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с общия пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“), Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 88, параграф 2 от Договора по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 87, параграф 1 от Договора. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 88, параграф 2 от Договора. Решението за откриване на официална процедура беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз, (5) като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г., Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 заинтересовани страни. Заинтересованите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложението към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г. (D/51431), 15 май 2008 г. (D/51925), 22 май 2008 г. (D/52035) и 27 март 2009 г. (D/51271), Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. (A/12911) и 22 април 2009 г. (A/9531), испанските органи представиха своите отговори относно мненията на заинтересованите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, inter alia, на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на съответното законодателство на Испания.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander SA; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и юридическа кантора J & A Garrigues SL, което представлява няколко заинтересовани страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно въпросната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от въпросната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни елементи, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Общността.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
(14)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(15)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г., който изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане № 43/1995 от 27 декември 1995 г., като въвежда член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. консолидира измененията, направени преди това към испанския закон за корпоративното данъчно облагане в преработен вариант.
(16)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване. (6) Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения едва ли ще повлияят или променят опасенията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде ясно посочена като такава.
(17)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, който е част от член 12 - „Корекции на стойност: обезценка на активи“, влязъл в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(18)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (7) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество. (8)
(19)
Съгласно принципите на данъчната политика на Испания, с изключение на въпросната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, притежавани от независими дружества, или след операция по сливане или разделение.
(20)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове понятие, което обикновено се използва при транзакции по прехвърлянето на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, финансовата репутация се определя като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(21)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация зависи от изпълнението на следните изисквания, както са посочени във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
прякото или непрякото участие в чуждестранното дружество трябва да е най-малко 5 % и трябва да е притежавано непрекъснато в продължение на най-малко една година; (9)
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагането със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци; (10)
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като ползи, получени в Испания. (11) Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS). (12)
(22)
В допълнение към обжалваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава решението:
а)
В член 11, параграф 4 от TRLIS, (13) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условието ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за дела, придобит от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) сходна сума да бъде разпределена към неделим резерв.
б)
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Въпросната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS. (14)
в)
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“), се съдържа в глава VII, раздел VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи и замени“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условието iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
г)
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са местни лица в Испания“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от чуждестранно дружество се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
д)
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(23)
За целите на това решение:
а)
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да се прекратява, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
б)
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля(т) всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредяват, срещу издаване на акционерите им на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
в)
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
г)
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в съображение 21, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
д)
Придобиванията в рамките на Общността означава придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Общността.
е)
Придобиванията извън рамките на Общността означава придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Общността.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(24)
С решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, предвидена в член 88, параграф 2 от Договора, по отношение на въпросната мярка, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 87, параграф 1 от Договора. Комисията също така има съмнения дали въпросната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с общия пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 87, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(25)
По-специално Комисията счита, че въпросната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(26)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация е налична само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чиито размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, които отговарят на критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейските общности, намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ. (15) Ето защо въпросната мярка изглежда избирателна.
(27)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез въпросната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна системи, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на въпросната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за въпросната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(28)
В допълнение Комисията счете, че въпросната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, мярката би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания мярката да бъде счетена за съвместима с общия пазар.
(29)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че въпросната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този контекст следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на правни очаквания или друг общ принцип на правото на Общността, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(30)
Комисията получи мнения от испанските органи (16) и от тридесет и две заинтересовани страни, (17) осем от които са асоциации.
(31)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че обжалваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 87 от Договора. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(32)
КАТО цяло, тридесет заинтересовани трети страни (наричани по-долу „тридесетте заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с общия пазар. Ето защо доводите на тридесетте заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
A. Мнения на испанските органи и тридесетте заинтересовани страни
(33)
Като встъпително мнение испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Следователно действията на Комисията в тази област следва да са в съответствие с принципа на субсидиарност, определен в член 5 от Договора. Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 и член 58, параграф 1, буква а) от Договора на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(34)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че отрицателно решение на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в Договора, както и член 56 от Договора, с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1 Въпросната мярка не представлява държавна помощ
(35)
Испанските органи и тридесетте заинтересовани страни считат, че въпросната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те поддържат становището, че въпросната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1 Въпросната мярка не предоставя икономическо предимство
(36)
Противно на позицията на Комисията, както е изложено в решението за откриване, испанските органи поддържат становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, тъй като: i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(37)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на въпросната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(38)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (18), така и финансовата репутация (19) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната системи на Испания.
(39)
На трето място, испанските органи подчертават, че въпросната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на данъка върху дохода, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(40)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от въпросната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране, отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията. (20)
(41)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи представеното предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: Член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, записана от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(42)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (21) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко двадесет години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(43)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако въпросната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от въпросната мярка.
A.1.2 Въпросната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производство
(44)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от въпросната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (22) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от въпросната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (23) Първоинстанционният съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че въпросната мярка има сходства с неотдавнашно дело (24), при което Комисията е счела, че това е обща мярка и следователно те могат да поискат същото третиране.
(45)
На второ място, според испанските органи и тридесетте заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на въпросната мярка, които се отнасят само до определени транзакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на въпросната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден във въпросната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициерите от мярката следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 87, параграф 1 от Договора.
(46)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на въпросната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда на Европейските общности (25) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(47)
На трето място, по отношение на прага от 5 % това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от въпросната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена въпросната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални и технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността. Например в резултат на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 г. относно общата система на данъчно облагане на лихви и възнаграждение между свързани дружества от различни държави-членки (26) (наричана по-долу „Директива за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение“) и Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 г. за изменение на Директива 90/435/ЕИО относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки (27) (наричана по-долу Директивата „дружества майки - дъщерни дружества“), данъчното третиране на дивиденти, лихви или възнаграждение може да е различно в зависимост от това дали плащането се извършва към вътрешно или чуждестранно дружество.
(48)
На четвърто място, въвеждането на въпросната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на испанското данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на въпросната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между транзакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни транзакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във вътрешни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира. (28) При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Общността. Според испанските органи (29) испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на Общността, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна. Макар Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 г. относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави-членки (30) (наричана по-долу „Директива за трансгранично данъчно облагане“) да е премахнала данъчните пречки, Директива 2005/56/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 26 октомври 2005 г. относно трансграничните сливания на дружества с ограничена отговорност (31) (наричана по-долу „Директива за трансграничните сливания“) (32) все още не е транспонирана в националното право. На практика това положение прави невъзможно обединяването на търговската дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на въпросната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. (33) Следователно ограничаване на обхвата на въпросната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение, (34) като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на Договора. По-специално на 16 юни 2009 г. испанските органи признават, че макар Директивата за трансграничните сливания да има положително въздействие, европейските дружества ще продължават да бъдат изправени пред много пречки (35) за трансгранични сливания, поради липсата на хармонизиране на националното законодателство (права на миноритарни акционери, права на кредитори, въпроси, свърани с търговските марки, по-широки регулаторни аспекти, вклюващи трудово законодателство, общи политически и стратегически съображения).
(49)
В заключение, обжалваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Въпросната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3 Въпросната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Общността
(50)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентоспособността на испанските предприятия.
(51)
На първо място, Комисията определи въпросната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(52)
На второ място, тъй като въпросната мярка е отворена към всяко испанско дружество без каквито и да било ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на въпросната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която би отменила всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(53)
Накрая, Комисията вече е проверила много трансгранични операции, извършени от испански дружества съгласно Регламента за сливанията (36), които са можели да се възползват от въпросната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(54)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Въпросната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в Общността до степен, която противоречи на общия интерес.
(55)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2 Съвместимост
(56)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора, тази разпоредба е съвместима с член 87, параграф 3 от Договора, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Общността.
(57)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи, (37) дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Общността до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(58)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с общия пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество въпросната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на фискални съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3 Правни очаквания и правна сигурност
(59)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с общия пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(60)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на правни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Първоинстанционния съд (38) това изявление представлява ясен показател за съществуването на правни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, правните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(61)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (39) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни правни очаквания на испанските органи и бенефициерите от въпросната мярка.
(62)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела, (40) Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(63)
Накрая, въпросната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Въпросната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите двадесет години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела, (41) обосновано е да се приеме, че правните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(64)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било правни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ.
Б.1 Въпросната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1 Въпросната мярка предоставя икономическо предимство
(65)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(66)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е въпросната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества vis à vis а) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и б) други оператори от Общността, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на въпросната мярка в Испания.
(67)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(68)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от въпросната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, въпросната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на участниците в търгове от Испания, които се възползват от въпросната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2 Въпросната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(69)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (42) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че въпросната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(70)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(71)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително въпросната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(72)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, който(което) обосновава въпросната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако въпросната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(73)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (43) въпросната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3 Въпросната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в Общността
(74)
Въпросната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(75)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанският придобиващ е могъл да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(76)
Въпросната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (44) в тази област.
Б.1.4 Въпросната мярка засяга държавните ресурси
(77)
Въпросната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
V. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(78)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че въпросната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на въпросната мярка.
(79)
Що се отнася до изключителния характер на въпросната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила. (45) В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на въпросната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(80)
Що се отнася до избирателния характер на въпросната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (46) са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно въпросната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на въпросната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(81)
Що се отнася до характеристиките на въпросната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като въпросната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за въпросната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(82)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с общия пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VI. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(83)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали въпросната мярка изпълнява условията на член 87, параграф 1 от Договора. Тази разпоредба гласи, че: „освен когато е предвидено друго в настоящия договор, всяка помощ, предоставена от държава-членка или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с общия пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали въпросната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(84)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(85)
В известието на Комисията (47) се посочва, че „Основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 87, параграф 1] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключениео от системата или диференциацията в мките на таз система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(86)
В съответствие със съдебна практика на Съда на Европейските общности, (48)„що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО изисква да се установи дали в рамкит на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“. (49)
(87)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 87, параграф 1 от Договора за ЕО не се прави разграничение въз основа на пичините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект. (50) По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 87, параграф 1 от Договора. (51)
(88)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията, (52)„някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(89)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че въпросната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това, че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата, независимо от това дали референтната система е определена като правилата за данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система (вж. съображения 92-114) или като правилата за данъчно третиране на репутация, произтичаща от икономически интерес в дружество, чието седалище е в държава, различна от Испания (вж. съображения 115-119). Комисията счита, че въпросната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, прилагани в случаи, в които възникването на репутация води до данъчна привилегия (вж. съображения 35-55), по същество поради факта, че Комисията счита, че случаите, в които финансовата репутация може да бъде амортизирана, не обхващат цялата категория данъкоплатци, поставени в подобно фактическо и правно положение.
(90)
Също така Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи (Вж. съображения 56-58), при все това въпросната мярка щеше да представлява мярка за държавна помощ основно поради различните фактически и правни условия, необходими за осъществяване на различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията, произтичаща от икономически интерес, придобит в дружество, чието седалище е в държава, различна от Испания.
(91)
Според този алтернативен сценарий въпросната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателно изключение от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от въпросната мярка. Поради това Комисията счита, че въпросната мярка се състои от данъчно облекчение по отношение на конкретен вид разходи и обхваща широка категория транзакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективни различия между данъкоплатците и следователно в резултат от това се получава нарушаване на конкуренцията. (53)
A.1 Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания в рамките на Общността
A.1.1 Референтна система
(92)
В решението за откриване Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система. (54) В мненията на испанските органи се подчертава, че ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в чуждестранни дружества. Според испанските органи причината за това положение е наличието на пречки, които не позволяват на испанските инвеститори да осъществяват трансгранични обединявания на търговска дейност след придобиването на дялови участия, докато това е възможно да бъде осъществено в национален контекст.
(93)
На първо място, във връзка с наличието на тези пречки, за които се твърди, следва да бъде подчертано, че испанските органи и тридесетте заинтересовани страни не са предоставили подробна информация относно наличието на такива пречки и дори в последните мнения, представени от тях, те са се ограничили единствено до изразяване на общи и необосновани твърдения, които подчертават общи характеристики, каквито са различията, произтичащи от неприлагането на директивата в областта на дружественото право, различията, свързани с права на миноритарни притежатели на дялове, права на кредитори, трудовото право, националната търговска марка и общи политически или търговски съображения. Ако за определянето на обхвата на член 87 от Договора можеха да бъдат взети предвид необосновани и общи елементи като тези, би съществувала опасност понятието за помощ да се превърне в голяма степен в произволно понятие. Освен това тези субективни изявления не са нито разгърнати, нито обосновани. В допълнение испанските органи също така цитират Доклада на Комисията за прилагането на директивата относно предложенията за поглъщане (55), но не разясняват каква е връзката между пречките пред поглъщанията и пречки, за които се твърди, че са налице пред трансграничните обединявания на търговска дейност.
(94)
На второ място, във връзка с естеството на тези пречки, за които се твърди, испанските органи и тридесетте страни не установяват наличието на каквато и да било фискални пречки в общия пазар. Пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност са премахнати от 1 януари 1992 г., датата, на която държавите-членки трябваше да приложат директивата за трансгранично данъчно облагане. По тази причина данъчното третиране на обединяванията на търговска дейност, независимо дали в контекста на вътрешни или трансгранични операции, се счита за хармонизирано. По отношение на неданъчните пречки и по-специално пречки, предвидени в дружественото право, свързани с държавата на установяване на целевото дружество, Комисията счита, че от 8 октомври 2004 г., датата, на съставяне на Директива 2001/86/ЕО на Съвета от 8 октомври 2001 г. за допълнение на Устава на европейското дружество по отношение на участието на заетите лица, (56), заедно с Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета от 8 октомври 2001 г. относно Устава на Европейското дружество (SE) (57) или, най-късно от датата на транспониране (58) на директивата за трансграничните сливания, пречките пред обединяванията на търговска дейност в рамките на общия пазар са били премахнати. По тази причина третирането на обединяванията на търговска дейност по силата на дружественото право е еднакво за вътрешните и трансграничните операции поне от 15 декември 2007 г. В преамбюла към испански Закон № 3/2009 от 3 април 2009 г. относно структурните преобразувания на дружествата, (59) който транспонира директивата в областта на дружественото право, се потвърждава този анализ като се посочва, че „… трансграничните сливания между дружества вече са често срещано явление в испанската практика в съответствие със законодателствата на различните държави-членки …“. Комисията не е била уведомена от испанските органи или тридесетте заинтересовани страни за наличието на каквато и да било друга обоснована пречка, която би могла да оправдае различно правно третиране като третирането, прилагано в рамките на въпросната мярка. Въпреки че испанските органи са предоставили списък с проблеми (60), свързани с ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност на 16 юни 2009 г., този документ не съдържа обоснована информация или приложими фактически елементи, оправдаващи дискриминационните аспекти на въпросната мярка.
(95)
На трето място, Комисията отбелязва, че в съответатвие със съдебната практика на Съда на Европейските общности, (61) ако транграничните обединявания на търговска дейност и вътрешните обединявания на търговска дейност не се третират по подобен начин от държавите-членки, това може да представлява нарушение на задълженията, произтичащи от Договора. В действителност, ако даден национален закон предвижда различно третиране на дружествата според вътрешното или трансграничното естество на сливането, съществува вероятност това да възпрепятства упражняването на свободата на установяване, посочена в Договора. По-точно „това различно третиране представлява ограничение по смисъла на членове 43 и 48 от Договора, което противоречи на правото на установяване и може да бъде извършено, само ако с него се преследва легитимна цел, съвместима с Договора, и ако то е оправдано с императивни основания от обществен интерес“. (62) Освен това следва да бъде припомнено, че правомощията за преценка, предоставени на Комисията при прилагането на член 87, параграф 3 от Договора не ѝ позволяват да разрешава на държавите-членки да извършват дерогация от разпоредби на общностното право, различни от разпоредбите, свързани с прилагането на член 87, параграф 1 от Договора. (63)
(96)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на въпросната мярка е съставена от общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания и по-точно от правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в тази данъчна система.
A.1.2 Наличие на освобождаване от тази референтна система
(97)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния отчет, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и при условията на евентуалност, че е налице дерогация на въпросната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (64) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (65) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това въпросната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г., (66) в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от което и да било дружество. В действителност в тази връзка тридесетте заинтересовани страни се позовават на разпоредби (67), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти. (68) Следователно с оглед на тези съображения въпросната мярка представлява отклонение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(98)
Независимо от това, поради фискалния характер на въпросната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това се доказва от следните фактори:
(99)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност, (69) което се осъществява или в случай на придобиване, или при прехвърляне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при въпросната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(100)
При все това съгласно въпросната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на минимум 5 % дялово участие в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, се извършва дерогация от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че дерогацията не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (70), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните транзакции. Сама по себе си въпросната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава. Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на въпросната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в съображения 128-138, Комисията счита, че нито испанските органи, нито тридесетте заинтересовани страни са изложили достатъчно убедителни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3 Наличие на предимство
(101)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(102)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. По тази причина този размер зависи от ставката на корпоративния данък през съответните години и от приложимия сконтов процент.
(103)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на тези несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(104)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (71) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006. (72) Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходното съображение.
(105)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и тридесетте заинтересовани страни, че крайният бенефициер на въпросната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от въпросната мярка. На трето място, в хипотетична ситуация, в който икономическото предимство е било прехвърлено на продавача, в резултат от въпросната мярка придобиващият е щял да увеличи своята цена на придобиване, което е от първостепенно значение в случай на транзакция за конкурентно придобиване.
(106)
Следователно Комисията трябва да заключи, че във всеки случай въпросната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4 Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(107)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (73) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(108)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че въпросната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност. (74) Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (75), но не и във връзка с въпросната мярка.
(109)
На второ място, обжалваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително д ялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност обжалваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от мярката. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(110)
На трето място, испанските органи не са доказали, че въпросната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от въпросната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни субекти, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. Във въпросната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS, (76) се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(111)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества може да бъде амортизирана при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества представлява разграничение, въведено от въпросната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(112)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че въпросната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане. (77) В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (78), който е бил в сила към момента на въвеждане на въпросната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (79) изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“ също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (80) е непропорционално да се предоставя различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (81)„… макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране …“
(113)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове въпросната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма никакво реално сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на въпросната мярка.
(114)
С оглед на съображения 107-113 Комисията достига до заключението, че характерът на предимство, който въпросната данъчна схема има, не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява транзакцията, при която се използва данъчното предимство (82), като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2 Допълнителни аргументи: анализ на въпросната мярка съгласно референтна система, включваща третирането на репутация, произтичаща от транзакции с трети държави
(115)
Испанските органи са разяснили, че целта на въпросната мярка е избягване на различното третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, непосредственото след което се извършва обединяване на търговска дейност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище. (83) В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че: (84)„Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“
(116)
Според испанските органи предоставянето на специфично фискално третиране по отношение на трансгранични придобивания на дялови участия би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и тридесетте заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на въпросната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(117)
Въпреки че Комисията счита, че в рамките на настоящата процедура испанските органи и тридесетте заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо транзакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо транзакциите между дружества, установени в Общността (съгласно описаното в съображения 92-96), Комисията не може a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с транзакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните транзакции в различно правно и фактическо положение спрямо транзакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.
(118)
Състоянието, в което въпросната мярка се намира понастоящем, позволява данъчната амортизация на финансовата репутация да възниква самостоятелно, включително в случаи, в които бенефициерът придобива дялово участие в размер на 5 %, и следователно въпросната мярка би могла да представлява дерогация от референтната система, дори ако това беше определено, както е посочено в съображение 117.
(119)
В тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.
Б. Наличие на държавни ресурси
(120)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от минимум 20 години след придобиването.
(121)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (85) и известието на Комисията (86) въпросната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(122)
Поради тези причини Комисията счита, че въпросната мярка включва държавните ресурси, които се използват.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между Държавите-Членки
(123)
Съгласно съдебната практика на Съда (87), „… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда, (88) за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини:
(124)
На първо място, чрез въпросната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (89) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(125)
На второ място, мярката може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че въпросната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в търгове. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от въпросната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(126)
По тази причина Комисията стига до заключението, че въпросната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на комисията на получените мнения
(127)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно конкретни доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или косвено в разделите относно оценката на схемата (съображение 83 и следващите)
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда на Европейските общности по дело C-501/00
(128)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че въпросната мярка не е избирателна, (90) Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че въпросната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че въпросната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (мажоритарни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП. (91) По тази причина Комисията счита, че нейното заключение, че обжалваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(129)
Въпреки това дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на въпросната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от въпросната също така в съответствие с решение на Съда на Европейските общности по дело C-501/00 Испания срещу Комисия. (92) В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка от страна на испанските органи, (93) поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на въпросната мярка“. (94) По отношение на разглеждания случай Комисията счита също така и че обжалваната мярка има за цел да постави в по-благоприятно положение износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(130)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда на Европейските общности „за да се обосноват обжалваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. Фактът, че обжалваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС.“ (95) В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че въпросната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горепосоченото Комисията потвърждава своя анализ, съгласно който въпросната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(131)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в съображение 92. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 (96) на Комисията, на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичния характер на преследваната цел чрез позоваване (97) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“. (98) В разглеждания случай с обжалваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в оценяваната испанска мярка, посочена в решението, споменато по-горе, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни транзакции.
(132)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (99) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Общността следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Общността и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното: (100)„при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999 г.], ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна-помощ несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО
(133)
На първо място, както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват общностното право, (101) включително и разпоредбите на Договора по отношение на държавните помощи. С други думи, член 58, параграф 1, буква а) от Договора следва да се тълкува по начин, който е съвместим с правилата на Договора за ЕО относно държавните помощи, включително правилата, по силата на които на Комисията се предоставят правомощия за контрол в тази област.
(134)
Освен това член 58 от Договора, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 56 от Договора за ЕО, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 58, параграф 1 от Договора предвижда, че „разпоредбите на член 56 не накърняват правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(135)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 58, параграф 1, буква а) от Договора, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 58, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени разграничения, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с общностното право, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни, (102) или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система. (103) Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора. (104)
(136)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 58, параграф 1, буква а) от Договора Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни законодателства, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези законодателства не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 58, параграф 1, буква а) от Договора. (105)
(137)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 58, параграф 3 от Договора изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 58, параграф 1, буква а) не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания. (106)
(138)
С оглед на горепосоченото, поради изложените по-горе причини Комисията счита, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени в друга държава-членка, са обективно сходни и че не са налице никакви императивни съображения от обществен интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на обжалваната мярка
(139)
С оглед на горепосочените съображение, Комисията счита, че въпросната мярка, доколкото тя се прилага по отношение на придобивания в рамките на Общността, отговаря на условията, предвидени в член 87, параграф 1 от Договора и по тази причина тя следва да бъде считана за държавна помощ.
Е. Съвместимост
(140)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито едно от освобождаванията, предвидени в член 87, параграфи 2 и 3 от Договора.
(141)
В хода на процедурата испанските органи и тридесетте заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че освобождаванията, предвидени в член 87, параграф 3, буква в) от Договора, ще бъдат приложени във въпросния случай. (107) Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 87, параграф 2 или член 87, параграф 3 не са били приложени в разглеждания случай.
(142)
Освобождаванията, предвидени в член 87, параграф 2 от Договора, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(143)
Същото важи и за освобождаването, предвидено в член 87, параграф 3, буква а), по силата на което се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони. (108)
(144)
По същия начин, обжалваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 87, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 87, параграф 3, буква г).
(145)
Накрая, въпросната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 87, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че въпросната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с общия пазар.
(146)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от тридесетте заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г., (109) във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(147)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или транзакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(148)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои транзакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други транзакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните транзакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните транзакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(149)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни транзакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални транзакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на транзакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(150)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от транзакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на транзакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени транзакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни транзакции, с изключение на транзакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(151)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с общия пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест е структуриран както следва:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към точно определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда или енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е добре проектирана за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. За да се извърши тази оценка трябва да бъде проверено дали:
i)
държавната помощ е подходящ политически инструмент;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. възможно ли е същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане.
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(152)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е ясно определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(153)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на конкретната цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и тридесетте заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(154)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение тридесетте заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в съображение 101 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на транзакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(155)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и тридесетте заинтеесовани страни не доказаха съществуването на конкретна цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Общността за насърчаване на трансграничните транзакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от въпросната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните транзакции, като премахне пречките при такива транзакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(156)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 87, параграф 3, буква в) данъчните предимства, предоставени съгласно въпросната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащт от тях и следователн трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 87, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба. (110) В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с общия пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(157)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че въпросната схема за помощ, доколкото тя се прилага по отношение на придобивания в рамките на Общността, е несъвместима с общия пазар.
Ж. Възстановяване на помощта
(158)
Въпросната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 88, параграф 3 от Договора. Ето защо мярката, доколкото тя се прилага по отношение на придобивя в рамките на Общността, представлява неправомерна помощ.
(159)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с общия пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО. (111) Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от тридесетте заинтересовани страни, не обосноваха общо отклонение от този основен принцип.
(160)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕO) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда на Европейските общности и на Комисията е установила, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на Общността, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал обосновани очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на Общноста. (112)
(161)
В своето решение по дело Форум 187 (113) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите правни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета“.
(162)
Испанските органи и тридесетте заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на оправдани правни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и тридесетте заинтересовани страни считат, че принципът на защита на оправданите правни очаквания предполага, че Комисията ни може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(163)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове. (114) Въпросната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така въпросната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на транзакции, свързани с чужди държави.
(164)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно оправданите правни очаквания на бенефициерите Комисията счита, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официалния вестник.
(165)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с евентуалното естество на държавна помощ на въпросната мярка. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“. (115) На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“. (116)
(166)
С тези изявления до Парламента Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на въпросната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (117) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на оправдано правно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (118) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чиито смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „непомощна“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от транзакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че общностното право не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции, (119) всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането на държавна помощ (120) по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена транзакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(167)
Съответно Комисията дстига до заключението, че бенефициерите на обжалваната мярка са имали оправдано правно очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на фискалната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (121) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на процедура по разследване съгласно член 88, параграф 2 от Договора, които биха се възползвали от въпросната мярка. В действителност към датата на откриването на официалното разследване и в съответствие със своята практика (122) Комисията счита, че всеки грижлив икономически оператор би следвало да има предвид съмненията, изразени от нея по отношение на съвместимостта на въпросната мярка.
(168)
Комисията също така счита, че тези бенефициери следва да продължат да се възползват от предимствата на въпросната мярка до края на амортизационния период, установен от мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и оправдано правно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на въпросната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда на Европейските общности и практиката на Комисията, (123) при отсъствието на по-важен обществен интерес, (124) Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от въпросната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които вече са придобили в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване. Ето защо Комисията счита, че дружествата, които изпълняват всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от оправдани правни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г.
(170)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество не е притежавало тези права пряко или непряко само след 21 декември 2007 г., всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права; второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. На практика след публикуването на решението за откриване в Официален вестник не могат да се приведат доводи, че добросъвестен икономически оператор не би могъл да предвиди приемането на общностната мярка, която би могла да засегне неговите интереси, както настоящото решение. С оглед на горепосоченото Комисията достига до заключението, че възстановяването следва да се извърши по отношение на всички случаи, които не са включени в съображения 167 и 169 от настоящото решение. Комисията също така счита, че въпросната мярка не представлява държавна помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното приспадане.
(171)
С оглед на горепосочените съображения в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(172)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в съображения 167 и 169.
(173)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004, изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008.
(174)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на транзакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник, както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите транзакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда на Европейските общности в решението Unicredito, (125) тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(175)
Комисията счита, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора, доколкото той се прилага по отношение на придобивания в рамките на Общността. Освен това Комисията констатира, че въпросната мярка, приложена в нарушение на член 88, параграф 3 от Договора, представлява неправомерна схема за помощ, доколкото тя се прилага по отношение на придобивания в рамките на Общността. При все това, като се има предвид наличието на правни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията по изключение отменя възстановяването на паричното изражение на каквито и да било данъчни привилегии, произтичащи от прилагането на схемата за помощ относно помощ, свързана с дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официалната процедура по разследване съгласно член 88, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права; второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г.
(176)
Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена по отношение на придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени към испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Кралство Испания в нарушение на член 88, параграф 3 от Договора, е несъвместима с общия пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициера във връзка с придобивания в рамките на Общността.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията в рамките на Общността, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията в рамките на Общността, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за решението и операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ по отношение на частта от правата, която се притежава към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява държавна помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряло на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Намаляването на данъците, предоставяно съгласно схемата, посочена в член 1, което към момента на предоставянето е отговаряло на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга схема за помощ, която е в сила към съответния момент, е съвместимо с общия пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от получателите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията в рамките на Общността, не отговарят на условията, описани в член 1, параграф 2.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихви от датата, на която са били предоставени на бенефициера, до датата на действителното им възстановяване.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004, изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, описани в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя на Комисията следната информация:
а)
списъкът на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общият размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (основна сума и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 28 октомври 2009 година.