РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
DECISIÓN (UE) 2015/314 DE LA COMISIÓN
de 15 de octubre de 2014
relativa a la ayuda estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ejecutada por España Régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras
[notificada con el número C(2014) 7280]
(El texto en lengua española es el único auténtico)
(Texto pertinente a efectos del EEE)
LA COMISIÓN EUROPEA,
Visto el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y, en particular, su artículo 108, apartado 2, párrafo primero,
Visto el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y, en particular, su artículo 62, apartado 1, letra a),
Después de haber emplazado a los interesados para que presentaran sus observaciones, de conformidad con los citados artículos (1), y teniendo en cuenta dichas observaciones,
Considerando lo siguiente:
1. PROCEDIMIENTO
(1)
El 28 de octubre de 2009, la Comisión adoptó una decisión negativa con orden de recuperación en relación con la ayuda concedida a los beneficiarios de un régimen español que permitía realizar deducciones fiscales en relación con la adquisición de participaciones en empresas no residentes (en lo sucesivo, «la Primera Decisión») (2). Dicha Decisión se limitaba a las adquisiciones en el interior de la Unión y la Comisión mantuvo abierto el procedimiento para las adquisiciones fuera de la Unión, habida cuenta de que las autoridades españolas se comprometieron a aportar nueva información relativa a los supuestos obstáculos a las fusiones transfronterizas fuera de la Unión.
(2)
El 12 de enero de 2011, la Comisión adoptó una decisión negativa con orden de recuperación en relación con la ayuda concedida a los beneficiarios en virtud de la legislación impugnada al realizar adquisiciones fuera de la Unión (en lo sucesivo, «la Segunda Decisión») (3).
(3)
No obstante, la Comisión decidió limitar el alcance de la obligación de recuperación contenida en la Primera y Segunda Decisiones debido a la existencia de confianza legítima.
(4)
Mediante correo electrónico de 12 de abril de 2012, las autoridades españolas informaron a la Comisión de que el 21 de marzo de 2012 habían adoptado una nueva interpretación administrativa («consulta vinculante») (4) del régimen de ayuda en cuestión, que debía aplicarse también a las operaciones realizadas antes de esa fecha.
(5)
Mediante escrito de 4 de julio de 2012, en el marco del procedimiento de recuperación de la Segunda Decisión, la Comisión invitó a las autoridades españolas a aclarar una serie de cuestiones relacionadas con la nueva interpretación administrativa. España presentó sus observaciones el 5 de septiembre de 2012.
(6)
En octubre de 2012 y con referencia a esta nueva interpretación administrativa, la Comisión introdujo un nuevo asunto de oficio (5) en su Registro de ayudas estatales.
(7)
Mediante escrito de 29 de octubre de 2012, la Comisión envió un requerimiento de información a España. Las autoridades españolas facilitaron la información solicitada el 5 de diciembre de 2012. El 12 de diciembre de 2012 se celebró una reunión técnica entre la Comisión y las autoridades españolas. A raíz de esta reunión, el 19 de diciembre de 2012 la Comisión envió otra carta a España, en el marco del procedimiento de recuperación, en la que expresaba también sus dudas sobre la legitimidad de la nueva interpretación administrativa. España presentó sus observaciones el 14 de febrero de 2013.
(8)
El 26 de abril de 2013, la Comisión envió una carta a las autoridades españolas en la que les instaba a revisar la nueva interpretación administrativa del régimen de ayudas a la luz de la normativa sobre ayudas estatales. El 31 de mayo de 2013, las autoridades españolas respondieron a la carta de la Comisión.
(9)
Mediante carta de 21 de junio de 2013, los servicios de la Comisión informaron a las autoridades españolas de que la Comisión se estaba planteando la posibilidad de dictar un requerimiento, por el que se exigiría la suspensión de toda ayuda ilegal concedida con arreglo a la nueva interpretación administrativa, y les invitaron a presentar sus observaciones al respecto. El 26 de junio de 2013, las autoridades españolas solicitaron una prórroga del plazo inicialmente establecido por la Comisión, solicitud que fue denegada ese mismo día. España presentó sus observaciones sobre el requerimiento de suspensión por carta de 1 de julio de 2013.
(10)
Puesto que el régimen modificado no había sido notificado con arreglo al artículo 108, apartado 3, del Tratado y ya se había aplicado antes de recibir la aprobación preliminar de la Comisión en virtud del artículo 107 del Tratado, la medida se incluyó en el registro de ayudas estatales de la Comisión como ayuda no notificada con el número SA. 35550 (13/NN).
(11)
Mediante carta de 17 de julio de 2013, la Comisión informó a España de que había decidido incoar el procedimiento establecido en el artículo 108, apartado 2, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea con respecto a la ayuda.
(12)
La Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (6). La Comisión invitó a los interesados a presentar sus observaciones sobre la ayuda en cuestión.
(13)
La Comisión recibió observaciones de las autoridades españolas y de cinco terceros interesados. La Comisión remitió las observaciones de los terceros interesados a España, dándole la posibilidad de comentarlas. Sus observaciones se recibieron por cartas de 25 de noviembre y 20 de diciembre de 2013.
(14)
Mediante escrito de 26 de marzo de 2014, la Comisión envió un requerimiento de información a España. Las autoridades españolas facilitaron la información solicitada el 7 de mayo de 2014.
2. DESCRIPCIÓN DE LA MEDIDA
2.1. Introducción
a) Artículo 12, apartado 5, del TRLIS
(15)
La base jurídica del régimen de ayuda en cuestión se recoge en la Ley española del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en lo sucesivo «TRLIS»), y, en particular, en su artículo 12, apartado 5, leído en relación con su artículo 21.
(16)
El artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que entró en vigor el 1 de enero de 2002, introdujo la posibilidad de que una sociedad residente en España dedujese de la base imponible del impuesto de sociedades el fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones en una sociedad no residente cuyas rentas pudieran acogerse a la exención fiscal prevista en el artículo 21 del TRLIS (anterior artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
(17)
El fondo de comercio financiero se define en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS como el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable a la fecha de adquisición que no ha sido imputado a los bienes y derechos de la entidad no residente. Dicha parte de la diferencia sería deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Ello se entiende sin perjuicio de la normativa contable en vigor.
b) Criterios del artículo 21 del TRLIS
(18)
El artículo 21 del TRLIS establece los requisitos que deben cumplir las rentas de la entidad no residente en territorio español para que la sociedad residente pueda aplicar la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS:
a)
el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente deben ser, al menos, del 5 %. Por otra parte, la participación deberá estar en posesión de la sociedad residente durante al menos un año de manera ininterrumpida (7);
b)
la entidad no residente ha de estar gravada por un impuesto extranjero análogo al impuesto sobre sociedades. Se supone que se cumple esta condición si el país de residencia de la empresa participada ha suscrito un convenio fiscal con el Reino de España para evitar la doble imposición internacional que contenga una cláusula sobre intercambio de información (8);
c)
los beneficios deben proceder de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Esta condición se considera cumplida cuando al menos el 85 % de los ingresos corresponden a los siguientes criterios (9):
i)
las rentas de la entidad no residente deben ser obtenidas en el extranjero y no pueden incluirse en la base imponible debido a la aplicación de normas de transparencia fiscal internacional. En particular, se considera que las rentas cumplen este requisito si proceden de las siguientes actividades:
-
comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad no residente o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones las lleve a cabo la entidad no residente,
-
servicios prestados en el territorio en el que la sociedad no residente tiene su domicilio fiscal, en la medida en que estas operaciones sean efectuadas por la entidad no residente,
-
servicios financieros prestados a clientes que no tengan su domicilio fiscal en España, en la medida en que estas operaciones sean efectuadas por la entidad no residente,
-
servicios de seguros relativos a riesgos situados en un territorio o un país distinto de España, en tanto que los servicios de seguros sean prestados por la entidad no residente,
ii)
los dividendos o participaciones en beneficios en entidades no residentes procedentes de participaciones indirectas que cumplan los requisitos que figuran en el artículo 21, apartado 1, letra a), del TRLIS. Asimismo, las rentas de capital derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades no residentes en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21, apartado 2, del TRLIS.
(19)
Es conveniente señalar que, aunque el artículo 12, apartado 5, remite al artículo 21 del TRLIS, este último fue concebido inicialmente para establecer las condiciones de exención de la participación del impuesto sobre sociedades de los dividendos y rentas de fuente extranjera que se derivan de la adquisición de participaciones en entidades no residentes con el objetivo de evitar la doble imposición internacional (10).
c) Concepto de fondo de comercio financiero
(20)
El fondo de comercio financiero es un concepto tributario que fue introducido por el legislador español en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS y que está vinculado al concepto contable del fondo de comercio.
(21)
El fondo de comercio es un activo intangible que representa el valor de la buena reputación del nombre comercial, buenas relaciones con los clientes, la cualificación de los empleados y otros factores similares que permiten esperar que producirán en el futuro ganancias superiores a las aparentes. Desde un punto de vista contable, el fondo de comercio se calcula como la diferencia entre el precio de compra de una entidad y el valor contable de su patrimonio neto.
(22)
Según la información facilitada por las autoridades españolas, si el precio pagado por una participación en el capital de una empresa es superior a su valor contable, ello puede deberse a dos razones diferentes: 1) al valor añadido intrínseco de los activos de la empresa; 2) a un sobreprecio resultante de una expectativa de obtener unos ingresos más elevados en el futuro. Esta última categoría corresponde al fondo de comercio financiero.
(23)
De conformidad con el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable en la fecha de la adquisición debe imputarse a los bienes y derechos de la sociedad no residente con arreglo a los criterios fijados en el Real Decreto 1815/1991 sobre consolidación de cuentas. El «fondo de comercio financiero» es la parte de la diferencia que no ha sido imputada a los bienes y derechos de la entidad no residente. El fondo de comercio financiero puede deducirse de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su valor.
(24)
Por consiguiente, para determinar el importe de fondo de comercio financiero que puede deducirse de la base imponible, es preciso realizar las siguientes tareas:
i)
calcular la diferencia entre el precio de adquisición y el valor contable de la participación de la sociedad no residente en la fecha de la adquisición. El valor contable debe reflejar la parte de los fondos propios que corresponde a la participación y su valor contable,
ii)
imputar la diferencia a los bienes y derechos de la sociedad no residente con arreglo a los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991 sobre las cuentas consolidadas,
iii)
el importe (de dicha diferencia) que no pudiera ser imputado a los bienes y derechos de la sociedad no residente es el fondo de comercio financiero. Puede deducirse de la base imponible hasta una veinteava parte al año.
d) Concepto de adquisiciones directas e indirectas
(25)
Se considera adquisición directa la compra por una sociedad de una participación en los fondos propios de una empresa. Por adquisición indirecta se entiende la compra por parte de una sociedad de una participación en los fondos propios de una empresa de segundo o ulterior nivel como consecuencia de una adquisición directa previa. Por lo tanto, la empresa adquirente se convierte indirectamente en titular de participaciones en sociedades situadas en segundos o ulteriores niveles.
(26)
Sin embargo, habida cuenta de la información facilitada por las autoridades españolas y los terceros interesados, la Comisión observa que la controversia en el caso que nos ocupa se refiere fundamentalmente a las adquisiciones indirectas de participaciones como consecuencia de una adquisición directa de participaciones en los fondos propios de una sociedad holding no residente. De hecho, las sociedades holding son empresas cuyo objetivo principal es la tenencia de acciones de otras sociedades operativas. Las sociedades holding no ejercen una actividad económica propiamente dicha, por lo que no pueden generar fondo de comercio (y, en consecuencia, tampoco pueden generar fondo de comercio financiero). El fondo de comercio se genera en niveles ulteriores por sociedades operativas que sí desarrollan una actividad económica. Por lo tanto, en el asunto que nos ocupa se trata de determinar si las participaciones adquiridas indirectamente mediante la compra directa de una participación en una sociedad holding no residente pueden acogerse a la deducción contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
2.2. Modificaciones en la redacción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS
(27)
El artículo 12 lleva por título «Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales». Su apartado 5 entró en vigor el 1 de enero de 2002. Se introdujo en la Ley española del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, de 27 de diciembre, mediante el artículo 2, apartado 5, de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (11). Posteriormente, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se incorporó en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (12).
(28)
El artículo 12, apartado 5, del TRLIS se ha modificado varias veces desde su introducción en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La redacción inicial del artículo 12, apartado 5, del TRLIS introducido por la Ley 24/2001, establecía que la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable a la fecha de la adquisición debía ser imputada a los bienes y derechos de la entidad no residente, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas. En 2007, la referencia al Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas, se sustituyó por una referencia al método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
(29)
Según las autoridades españolas, esa modificación fue consecuencia de la adopción de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de las normas contables para su armonización con base en la normativa de la Unión (13). La adopción de esta Ley provocó una serie de modificaciones de diversas leyes y disposiciones, tales como el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Debido a que el Real Decreto 1815/1991 tenía que ser derogado y actualizado como consecuencia de las enmiendas introducidas en la normativa contable, se remitió al Código de Comercio, norma de rango superior. Las autoridades españolas explicaron que la enmienda antes citada es una mera modificación de carácter técnico: no modificaba las normas de consolidación ni influía en la manera en que se calcula el fondo de comercio financiero. Las autoridades españolas afirman que el método de integración global siempre se ha utilizado para calcular el fondo de comercio financiero y que este principio contable estaba contenido tanto en el Real Decreto 1815/1991 como en el artículo 46 del Código de Comercio español.
(30)
A raíz de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones, España añadió un nuevo párrafo en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS con vistas al cumplimiento de ambas decisiones. Aunque el artículo 12, apartado 5, del TRLIS había sido declarado ayuda ilegal e incompatible, no fue derogado formalmente, ya que podía seguir siendo aplicado por los beneficiarios que tenían confianza legítima en que la ayuda concedida no se recuperaría y para los cuales se reconoció el período transitorio en la Primera y Segunda Decisiones.
(31)
España introdujo un tercer punto en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS en el que se establecía que la deducción del fondo de comercio financiero no se aplicaría a la adquisición de participaciones en empresas no residentes en el territorio de la Unión llevadas a cabo a partir del 21 de diciembre de 2007 (sin perjuicio de lo establecido en el artículo 1, apartado 3, de la Decisión de la Comisión de 28 de octubre de 2009 y en el artículo 1, apartado 3, de la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011, respecto a las adquisiciones relacionadas con una obligación irrevocable convenida antes del 21 de diciembre de 2007). No obstante, en relación con la adquisición de participaciones mayoritarias en entidades residentes en países de fuera de la Unión adquiridas entre el 21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011 (fecha de publicación de la Segunda Decisión en el Diario Oficial), las deducciones podrían aplicarse si se demostrara que existen obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas a tenor de lo dispuesto en el artículo 1, apartados 4 y 5 de la Segunda Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011.
2.3. La interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS
(32)
El principal precepto legal, artículo 12, apartado 5, del TRLIS, no menciona si la deducción del fondo de comercio financiero podría aplicarse a las adquisiciones directas o indirectas de participaciones. No obstante, el artículo 21 del TRLIS hace referencia a las participaciones directas e indirectas al enumerar los criterios que deben cumplir las rentas de la sociedad no residente para que la sociedad residente pueda aplicar la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
2.3.1. La interpretación administrativa inicial
(33)
En el transcurso del procedimiento administrativo que dio lugar a la adopción de la Decisión de incoación de 2007, las autoridades españolas explicaron a la Comisión que la práctica administrativa reiterada de la Dirección General de Tributos, en lo sucesivo «DGT», y la jurisprudencia del Tribunal Económico Administrativo Central, en lo sucesivo «TEAC», únicamente permitían la deducción del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas de participaciones (14). Las razones alegadas por las autoridades españolas fueron las siguientes:
a)
el artículo 12, apartado 5, del TRLIS es un método de depreciación de la inversión, depreciación que afecta directamente a la base imponible. La gestión de la deducción exige un control de la inversión, que solo puede ejercerse a través de una adquisición directa de participaciones en sociedades operativas ubicadas en el primer nivel:
b)
los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS de llevar a cabo una actividad económica en el extranjero por la entidad no residente y de estar sujeto a un impuesto comparable al impuesto sobre sociedades tienen su fundamento en las normas fiscales anti-abuso frente a territorios de nula tributación;
c)
por otra parte, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se limita a las adquisiciones efectuadas en el primer nivel, dado que, para la aplicación de la deducción establecida en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, el artículo 21 del TRLIS solo exige la adquisición de al menos un 5 % de las acciones en el capital de la entidad no residente. Este porcentaje no implica ni la consolidación con la entidad no residente ubicada en el primer nivel ni la consolidación con filiales de la entidad no residente situadas en segundos o ulteriores niveles. Solo después de la consolidación podría generarse el fondo de comercio en segundos o ulteriores niveles;
d)
por otra parte, la Administración tributaria debe supervisar la aplicación de la deducción del fondo de comercio financiero. Esta supervisión solo puede efectuarse a través de la entidad residente en España. En efecto, la Administración tributaria española puede supervisar fácilmente si las participaciones están situadas en el primer nivel, pues forman parte de los activos de la sociedad residente en España. Más difícil le resultaría supervisar el fondo de comercio que aflore en empresas no residentes situadas en niveles ulteriores, ya que las participaciones se imputan en los activos de las entidades no residentes, que no están obligadas a someterse al control de la Administración tributaria española.
(34)
En el marco del procedimiento de investigación formal que dio lugar a la adopción de la presente Decisión, se exigió a las autoridades españolas que facilitasen una lista de las consultas vinculantes de la Administración tributaria relativas a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Las autoridades españolas presentaron (15) una copia de las consultas vinculantes 1490-02, de 4 de octubre de 2002, y V 0391-05, de 10 de marzo de 2005 (16). Estas consultas vinculantes confirman que, desde la adopción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la DGT excluyó explícitamente de su aplicación a las adquisiciones indirectas de participaciones que resultan de la adquisición directa de participaciones de una sociedad holding.
(35)
Las autoridades españolas también estaban obligadas a presentar una lista de la jurisprudencia del TEAC que hiciera referencia a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Las autoridades españolas aportaron (17) copias de cuatro resoluciones (18) del TEAC que confirmaban la exclusión del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS de las adquisiciones indirectas de participaciones que se derivasen de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. El razonamiento que sustenta la exclusión de las adquisiciones indirectas de la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, y que se desarrolló en las consultas de la DGT y en las resoluciones del TEAC, puede resumirse como sigue:
a)
uno de los requisitos establecidos en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS es que el fondo de comercio resultante de la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y su valor contable debe imputarse a los activos de la entidad adquirida no residente;
b)
el fondo de comercio se genera en entidades operativas. Como consecuencia de la realización de una actividad económica, se genera un activo intangible derivado de la cartera de clientes, la localización geográfica, los conocimientos técnicos especializados, los recursos humanos, el prestigio, etc. Todo ello se traduce, en última instancia, en un precio de compra más elevado que el imputado como valor contable. Por lo tanto, el fondo de comercio financiero solo puede aflorar como consecuencia de la adquisición directa de una entidad operativa resultante de la diferencia entre el precio de compra y el valor contable, siempre que esta diferencia no sea imputable a las plusvalías tácitas generadas por los activos de la empresa;
c)
para calcular el importe del fondo de comercio financiero (la diferencia entre el precio de compra y el valor contable no imputable al patrimonio neto de la entidad no residente), es necesario llevar a cabo las tres tareas siguientes: 1) calcular la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable; el valor contable debe reflejar la parte de los fondos propios que corresponde a la participación que la entidad residente tiene en la entidad no residente; 2) la diferencia entre los dos valores antes mencionados debe imputarse a los activos de la entidad no residente hasta el límite del valor de mercado de los activos en cuestión en función de los criterios establecidos en las normas de consolidación contable (19); 3) el importe remanente es el fondo de comercio financiero que puede deducirse de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe;
d)
las sociedades holding son entidades cuyo objetivo principal es la tenencia de acciones de otras entidades operativas, por lo que no desarrollan una actividad económica o empresarial como tal. De conformidad con el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, si una empresa residente en territorio español adquiere una participación en una sociedad holding no residente (cuya principal actividad es la tenencia de acciones y la gestión de activos de otras sociedades operativas), la diferencia entre el precio de compra y el valor contable de los fondos propios de la participación debe imputarse como activo de la sociedad holding hasta el límite del valor de mercado del activo en cuestión. Dado que los activos de una sociedad holding son participaciones en entidades operativas no residentes, el valor de mercado de sus activos equivale al precio de adquisición de las acciones y, por lo tanto, no se generaría fondo de comercio financiero. En virtud de esta interpretación, el fondo de comercio financiero solo puede aflorar como consecuencia de una adquisición directa de una sociedad operativa resultante de la diferencia entre el precio de compra y el valor contable, en la medida en que esta diferencia sea imputable directamente a las plusvalías intrínsecas generadas por los bienes y derechos de la entidad adquirida.
(36)
La práctica administrativa reiterada de las autoridades españolas que permitía la deducción del fondo de comercio financiero surgido exclusivamente de las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas siguió siendo de aplicación incluso después de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones (20).
2.3.2. La nueva interpretación administrativa
(37)
El 21 de marzo de 2012, a raíz de una consulta tributaria presentada por una empresa española, la DGT adoptó la consulta vinculante V0608-12 (21), en la que se establece que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS permite la deducción del fondo de comercio financiero no solo de las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas sino también la adquisición indirecta de participaciones derivadas de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
(38)
En la consulta vinculante antes mencionada, la DGT reconoció que se apartaba de su interpretación inicial del artículo 12, apartado 5, del TRLIS en lo relativo a su aplicación a adquisiciones indirectas de participaciones. Como consecuencia de ello, la DGT modificó el criterio en el que había basado sus respuestas anteriores a las consultas formuladas por empresas españolas sobre esta cuestión.
(39)
Además, en una resolución de 26 de junio de 2012 (22), el TEAC se alineó con la posición adoptada por la DGT en relación con la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas de participaciones. Aunque la resolución se refería a otro asunto y la empresa en cuestión era una distinta de la afectada por la mencionada consulta vinculante de la DGT de 21 de marzo de 2012, el TEAC reconoció que había modificado su doctrina anterior al ampliar la aplicación de la deducción del fondo de comercio financiero a las adquisiciones indirectas de participaciones que resultaban de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
(40)
El TEAC también reconoce haberse apartado de su doctrina anterior. Según el tribunal, esta se sustentaba en la obligación contenida en el artículo 15 del Real Decreto 1777/2004, que se refería exclusivamente a la sociedad adquirida directamente. Sin embargo, dada la controversia en torno a la interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS y habida cuenta de las dos Decisiones adoptadas por la Comisión Europea, el TEAC se vio obligado a reconsiderar su anterior doctrina. En esencia, las razones aducidas por la DGT y el TEAC pueden resumirse como sigue:
a)
en primer lugar, la DGT y el TEAC se remiten al artículo 21, apartado 1, letra c), del TRLIS, para esgrimir que las adquisiciones indirectas también pueden acogerse a la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. En opinión del TEAC y de la DGT, el requisito del ejercicio de una actividad económica puede cumplirse si la entidad operativa se encuentra también en segundos o ulteriores niveles. En particular, la DGT y el TEAC se remiten al artículo 21, apartado 1, letra c), segundo punto, del TRLIS, en el que se establece explícitamente que el precepto también se aplicará a los dividendos derivados de participaciones directas o indirectas. La DGT y el TEAC concluyen que el hecho de que la sociedad esté situada en segundos o ulteriores niveles no debe ser un obstáculo para la aplicación de la deducción contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS;
b)
en segundo lugar, la DGT y el TEAC hacen referencia a la lógica del precepto: dado que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS tiene por objeto el fomentar la internacionalización y la inversión extranjera de las empresas españolas, iría en contra del espíritu de la disposición excluir de su ámbito de aplicación a las inversiones efectuadas por empresas españolas en sociedades holding no residentes. Por otra parte, la DGT y TEAC alegan que la realidad económica pone de manifiesto que la adquisición de participaciones en sociedades no residentes suele realizarse mediante la adquisición de una sociedad holding. El hecho de que se realice una inversión a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding es una circunstancia exógena que no depende de la empresa que adquiere la sociedad holding, sino de cómo está estructurado el mercado. La presencia de empresas intermedias, como las sociedades holding, no debería ser un obstáculo para la realización de inversiones, ni discriminar entre diferentes tipos de adquisiciones;
c)
en tercer lugar, la DGT y el TEAC alegan que en la redacción de la Primera y la Segunda Decisión de la Comisión se hacían constantes referencias tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas. De la formulación de estas dos Decisiones, la DGT y el TEAC infieren que la Comisión Europea acepta la deducción del fondo de comercio financiero tanto para las adquisiciones directas de participaciones como para las indirectas;
d)
en cuarto lugar, la DGT reconoce asimismo que esta interpretación se hace a pesar de la obligación de facilitar información recogida en el artículo 15 del Reglamento de aplicación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este artículo solo exige que se proporcione información sobre la adquisición de la sociedad directamente adquirida para poder aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Si esta deducción también fuera aplicable a las adquisiciones indirectas, habría sido lógico incluir también las adquisiciones indirectas, en aras de una mayor transparencia. No obstante, ello no debe ser un elemento determinante para realizar una interpretación restrictiva del artículo 12, apartado 5, del TRLIS;
e)
por último, con el fin de aplicar la deducción a las adquisiciones indirectas, es necesario convertir la participación indirecta en directa mediante una operación de concentración previa. Tratar de forma diferente desde un punto de vista fiscal una adquisición que da lugar a una combinación de empresas y una adquisición de participaciones que no se traduce en una combinación de empresas sería contrario al principio de neutralidad fiscal. La DGT y TEAC llegan a la conclusión de que la deducción también debe ser posible en distintos niveles de adquisición de participaciones. A este respecto, es necesario demostrar, a través de un balance consolidado o por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, que una parte del precio de adquisición de la participación se corresponde con el fondo de comercio financiero existente en una participación de una sociedad operativa adquirida «indirectamente».
(41)
Las dos resoluciones del TEAC 00/2842/2009 y 00/4871/2009 fueron recurridas ante la Audiencia Nacional. En su sentencia de 6 de febrero de 2014 (23), la Audiencia Nacional no respaldó la nueva interpretación administrativa y confirmó los criterios iniciales utilizados por la DGT y TEAC, en virtud de los cuales las adquisiciones indirectas de participaciones que resultan de una adquisición directa de una participación en una sociedad holding están excluidas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. En su sentencia, la Audiencia Nacional considera que el fondo de comercio y, por tanto, el fondo de comercio financiero, solo puede aflorar en empresas operativas que desarrollen una actividad económica. Las sociedades holding son empresas cuyo objetivo principal es la tenencia de acciones de otras sociedades operativas. Debido a que las sociedades holding no desarrollan una actividad económica, no pueden generar fondo de comercio ni, por consiguiente, un fondo de comercio financiero.
3. MOTIVOS PARA LA INCOACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
(42)
Por carta de 17 de julio de 2013, la Comisión informó a las autoridades españolas de que había decidido incoar el procedimiento previsto en el artículo 108, apartado 2, del Tratado en lo relativo a los efectos de la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS introducida por las autoridades españolas tras la adopción de la Primera y Segunda Decisiones.
(43)
En su Decisión de incoar el procedimiento de investigación formal, la Comisión consideró que esta nueva interpretación administrativa parecía ampliar el ámbito de aplicación de la medida que había sido objeto de la investigación de la Comisión en la Primera y Segunda Decisiones, puesto que ahora sería aplicable no solo al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas de participaciones en empresas no residentes sino también al derivado de adquisiciones indirectas.
(44)
La Comisión concluyó con carácter preliminar que la nueva interpretación administrativa había ampliado el ámbito de aplicación de un régimen que ya se declaró ayuda ilegal e incompatible, sin haber sido notificado a la Comisión, y que, por tanto, constituía ayuda ilegal. La Comisión expresó sus dudas en cuanto a si la ayuda podría considerarse compatible con el mercado interior.
(45)
La Comisión consideró con carácter preliminar que la ayuda debía ser recuperada y que la confianza legítima reconocida en la Primera y Segunda Decisiones no podía hacerse extensiva (retroactivamente) a situaciones (adquisiciones indirectas) que, con arreglo a la práctica administrativa consolidada de las autoridades españolas, no estaban incluidas en el ámbito de aplicación de la medida impugnada en el momento de la Primera y Segunda Decisiones.
(46)
La Comisión decidió emitir un requerimiento de suspensión de conformidad con el artículo 11, apartado 1, del Reglamento (CE) no 659/1999 (24) del Consejo, por el que se obligaba a las autoridades españolas a que suspendieran toda ayuda a la espera de una decisión definitiva de la Comisión.
(47)
La Decisión de incoación del procedimiento se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (25). La Comisión invitó a las autoridades españolas y a las partes interesadas a que presentaran sus observaciones.
4. POSICIÓN DE LAS AUTORIDADES ESPAÑOLAS Y DE LOS TERCEROS INTERESADOS
(48)
La Comisión recibió observaciones de las autoridades españolas y cinco terceros interesados, a saber, Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis y AXA. Todas las partes interesadas apoyaron la postura de las autoridades españolas.
(49)
Ni las autoridades españolas ni los terceros interesados comparten la opinión de la Comisión de que la nueva interpretación administrativa supone nueva ayuda y consideran que la confianza legítima sería aplicable también en lo que respecta a las adquisiciones indirectas de participaciones que resultan de la adquisición directa de una participación en una sociedad holding.
A. CARÁCTER DE NUEVA AYUDA DE LA MEDIDA
(50)
Según las autoridades españolas y los cinco terceros interesados, la nueva interpretación administrativa no constituye nueva ayuda por las siguientes razones:
4.1. La interpretación administrativa inicial no es definitiva y no es una práctica administrativa sistemática ni relevante
(51)
Las autoridades españolas se remitieron a la interpretación administrativa inicial de la DGT, contenida en las consultas 1490-02, de 4 de octubre de 2002, y V 0391-05, de 10 de marzo de 2005, que autorizaba la deducción del fondo de comercio financiero con respecto a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades holding no residentes, en la medida en que las rentas generadas por la sociedad no residente cumpliesen las condiciones establecidas en el artículo 21 del TRLIS. Las autoridades españolas explicaron que el razonamiento que sustentaba su interpretación administrativa inicial del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal como se refleja en las dos consultas, es que en la contabilidad individual de una sociedad holding no puede aflorar fondo de comercio alguno.
(52)
Las autoridades españolas y los terceros interesados alegan que la consulta vinculante no constituye una práctica administrativa relevante. Las consultas de la DGT no son fuente de Derecho y no son vinculantes ni para los órganos jurisdiccionales ni para los ciudadanos, pues solo obligan a la Administración tributaria. Este carácter vinculante implica que la Administración tributaria está obligada a utilizar los mismos criterios cuando exista una identidad de hechos y circunstancias entre los sujetos pasivos. Por otra parte, las autoridades españolas explicaron que la consulta 1490-02 no es vinculante para la Administración tributaria y tan solo tiene carácter informativo frente a terceros. La consulta V0391-05 es vinculante para la Administración tributaria. En caso de que existan discrepancias con respecto a los criterios establecidos en la consulta vinculante, el sujeto pasivo podría interponer recurso ante los órganos jurisdiccionales competentes. Por tanto, los órganos jurisdiccionales nacionales no están obligados a seguir los criterios establecidos en la consulta vinculante.
(53)
Según las autoridades españolas, la Comisión se equivoca al afirmar en la Decisión de incoación que «la nueva interpretación del Ministerio de Hacienda fue confirmada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 26 de junio de 2012». La DGT y el TEAC son instituciones independientes: la DGT forma parte de la Administración y el TEAC ha sido calificado como un órgano jurisdiccional por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (26). El TEAC supervisa la aplicación de la legislación tributaria y establece la doctrina y los criterios que ha aplicar el resto de la Administración. Los terceros interesados afirman que el TEAC no es un órgano jurisdiccional, sino una entidad integrada en la Administración tributaria, dependiente del Ministerio de Hacienda. Sostienen también que la doctrina del TEAC no forma parte del ordenamiento jurídico. Aunque su doctrina es vinculante para la Administración tributaria, está sujeta al control de instancias judiciales posteriores.
(54)
Las autoridades españolas y los terceros interesados sostienen que las consultas vinculantes y los criterios en ellas contenidos no son firmes y siempre pueden ser objeto de modificaciones, en la medida en que puedan estar objetivamente justificadas. A este respecto, las autoridades españolas se remiten al artículo 89 de la Ley no 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece los efectos jurídicos de las interpretaciones en materia tributaria:
a)
la contestación a una solicitud de interpretación de las disposiciones fiscales tendrá efectos vinculantes para la Administración tributaria;
b)
en la medida en que la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso no se haya modificado, los criterios contenidos en la interpretación tributaria se aplicará al obligado tributario;
c)
los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deben aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias, siempre que exista identidad respecto a los hechos y circunstancias entre el obligado tributario y el destinatario de la consulta vinculante.
(55)
Asimismo, los terceros interesados afirman que la interpretación administrativa inicial no puede definirse como práctica consolidada de la Administración tributaria. Según algunos de los terceros interesados, solo consiste en cuatro consultas y una resolución del TEAC (27). Es más, algunos de los terceros interesados alegan que, antes de la consulta de la DGT y la resolución del TEAC de 2012, la interpretación administrativa venía siendo modificada de forma progresiva por una resolución del TEAC de 1 de junio de 2010 y una sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011. La cuestión analizada en la resolución del TEAC y la sentencia de la Audiencia Nacional se refería a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones de participaciones intragrupo. La sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011 fue confirmada por el Tribunal Supremo español en una sentencia de 24 de junio de 2013.
(56)
Las autoridades españolas afirman que no se denegaron sistemáticamente las solicitudes presentadas por las empresas relativas a la deducción del fondo de comercio financiero de las adquisiciones indirectas de participaciones, tal y como indicó la Comisión en la Decisión de incoación de 2013. No se procedió a una denegación sistemática porque el sistema de recaudación fiscal no requiere que el obligado tributario solicite la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. El sistema de recaudación del impuesto de sociedades se basa en la autoliquidación en virtud de la cual el obligado tributario debe seguir todas las operaciones fiscales, como la interpretación de la norma, la cualificación de las operaciones fiscales y el cálculo del importe del impuesto final adeudado. La Administración tributaria no interviene en este proceso. No obstante, las operaciones de autoliquidación pueden ser objeto de supervisión y control por la Administración tributaria, la cual determinará, en último término, la liquidación que proceda.
(57)
Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que, a pesar de la interpretación administrativa inicial de la DGT, las empresas españolas venían aplicando la deducción del fondo de comercio financiero a las adquisiciones indirectas de participaciones. Según las autoridades españolas, aquellos sujetos pasivos que creían tener derecho a aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas, lo aplicaron. La existencia de una interpretación diferente de la DGT no suponía un impedimento para su aplicación: por una parte, aquellos sujetos pasivos que no fueron objeto de una inspección fiscal confirmaron de facto sus criterios una vez transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años; por otra parte, los sujetos pasivos que fueron objeto de una inspección fiscal pudieron recurrir los criterios establecidos por la DGT en instancias posteriores.
4.2. La nueva interpretación administrativa no constituye una modificación sustancial del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS
(58)
Tanto las autoridades españolas como los terceros interesados afirman que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no ha sido objeto de modificaciones sustanciales y que la interpretación administrativa sobre el ámbito de aplicación de una disposición no puede considerarse una modificación de la ayuda. El hecho de que la interpretación administrativa haya sido modificada por la DGT no afecta al ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(59)
Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que el ámbito de aplicación no ha sido modificado por la nueva interpretación administrativa porque el artículo 12, apartado 5, del TRLIS ya hacía referencia al artículo 21 del TRLIS, que menciona en su apartado 1a) las adquisiciones directas e indirectas de participaciones de, al menos, el 5 %. Tal requisito no se ha alterado desde la introducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS en la legislación española relativa al impuesto sobre sociedades.
a) Método de cálculo del fondo de comercio financiero
(60)
Uno de los terceros interesados pone en tela de juicio la afirmación realizada por la Comisión en la Decisión de incoación de que una serie de supuestos no contemplados inicialmente por la medida pasaron a incluirse en el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. El tercero interesado considera que las adquisiciones de participaciones de sociedades holding siempre han cumplido los criterios objetivos para la aplicación de esta medida y que la controversia de la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS se reduce a la discrepancia en el método de cálculo que debe aplicarse. El interesado considera que la comprensión de este asunto es fundamental para el caso que nos ocupa.
(61)
El tercero interesado alega que las normas de consolidación contable justificaban una interpretación radicalmente distinta de la adoptada inicialmente por la DGT y el TEAC. Con arreglo a las normas de consolidación contable, el fondo de comercio financiero debe calcularse aplicando el método de integración global, que exige que todos los activos y pasivos de todas las empresas dependientes propiedad de una determinada entidad sean tratados como si fueran activos y pasivos de una entidad única. En virtud de este principio, la participación de la sociedad holding en la filial operativa se elimina y el valor de dicha participación se sustituye en el balance de la sociedad holding por el valor de mercado de los activos y pasivos de la entidad operativa. Así pues, una vez que los activos se incorporen a los de la sociedad holding, se imputa una reserva en el balance consolidado de la sociedad holding por un importe igual a la diferencia entre el valor de mercado de los activos de la filial operativa y su valor contable. Así pues, la diferencia entre el precio pagado por la participación en el capital de la sociedad holding y el patrimonio neto de la sociedad holding tras haber consolidado plenamente los activos de su filial operativa se imputa como fondo de comercio financiero perteneciente a la sociedad holding.
(62)
Con arreglo a este método de cálculo, los activos de la sociedad holding y la sociedad operativa se tratarían como si fueran activos de una sola entidad. Por lo tanto, la sociedad holding podría deducir el fondo de comercio financiero con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
b) Razones que justifican el cambio de la interpretación administrativa inicial
(63)
Las autoridades españolas y los terceros interesados también reconocen que la DGT y el TEAC se apartaron de su práctica anterior, según la cual solo era posible aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones directas de participaciones en entidades operativas.
(64)
Las autoridades españolas explicaron que la DGT y el TEAC justificaron el cambio de la interpretación administrativa inicial por las siguientes razones:
a)
en primer lugar, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se concibió como parte de un conjunto de medidas destinadas a fomentar el crecimiento económico y la internacionalización de las empresas españolas. Esta medida tenía la finalidad de favorecer la inversión española en el exterior. Por lo tanto, iría en contra del espíritu de la disposición excluir del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las inversiones efectuadas por empresas españolas en sociedades holding no residentes;
b)
en segundo lugar, el artículo 12, apartado 5, remite al artículo 21 del TRLIS en el que se hace referencia explícita a las adquisiciones directas e indirectas de participaciones. Por lo tanto, debe interpretarse que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS comprende las adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes a través de la adquisición directa de una participación en una sociedad holding no residente en la medida en que se cumplan las condiciones del artículo 21 del TRLIS;
c)
en tercer lugar, las dos Decisiones de la Comisión de 2009 y 2011 relativas a la amortización del fondo de comercio financiero se refieren a las adquisiciones de participaciones tanto directas como indirectas;
d)
en cuarto lugar, para poder aplicar la deducción a las adquisiciones indirectas es necesario convertir la participación indirecta en una participación directa mediante una operación previa de concentración. Dadas las dificultades de constituir combinaciones de empresas extranjeras, sería contrario al principio de neutralidad fiscal tratar de forma diferente, desde el punto de vista fiscal, una adquisición que da lugar a una combinación de empresas y una adquisición de participaciones que no se traduce en una combinación de empresas. Por otra parte, el hecho de que se realice una inversión mediante la adquisición de participaciones de una sociedad holding es una circunstancia exógena que no depende de la empresa que adquiere la sociedad holding, sino más bien de cómo está estructurado el mercado.
c) Referencias a las adquisiciones indirectas en la Primera y Segunda Decisiones, preguntas parlamentarias y el comunicado de prensa de la Decisión de incoar el procedimiento de 2007
(65)
Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que la nueva interpretación administrativa, tal como se establece en la consulta vinculante V 0608-12, de 21 de marzo de 2012, y en la resolución del TEAC de 26 de junio de 2012, es coherente con la Primera y Segunda Decisiones. Ello se refleja en dos aspectos:
a)
en primer lugar, las dos Decisiones de la Comisión hacen referencia a las adquisiciones directas e indirectas en varias ocasiones. Ambas Decisiones consideran ayuda ilegal la deducibilidad del fondo de comercio financiero tanto para la adquisición directa como indirecta de participaciones. Las autoridades españolas y los terceros interesados citan una serie de apartados de la Primera y Segunda Decisiones en los que se hace referencia a las adquisiciones directas e indirectas, a saber, los apartados 21, 167, 170 y 175 de la Primera Decisión y el artículo 1 de la Primera y Segunda Decisiones;
b)
en segundo lugar, parecía que la Comisión no consideraba pertinente la interpretación administrativa, ya que no se mencionaba ni en la Primera ni en la Segunda Decisión.
(66)
Además, las autoridades españolas indican que el 26 de marzo de 2007 los servicios de la Comisión enviaron una carta de servicio, antes de la apertura del procedimiento de investigación formal, en la que se señalaba que la interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS parecía demasiado restrictiva.
(67)
Las autoridades españolas alegan que la Administración tributaria y la DGT respetaron los principios de interpretación coherente con el Derecho de la Unión, del efecto directo y de primacía del Derecho de la Unión a la hora de adoptar la consulta V 0608-12, de 21 de marzo, y la resolución del TEAC de 26 de junio de 2012. Las autoridades, los jueces o la administración nacionales deben aplicar siempre el Derecho nacional de conformidad con el Derecho de la Unión, y están obligados a cumplir el principio de cooperación leal, establecido en el artículo 4 del Tratado.
(68)
Dado que las decisiones adoptadas por la Comisión Europea tienen carácter vinculante para su destinatario, la DGT y el TEAC tuvieron que modificar sus criterios administrativos en relación con la interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Por lo tanto, la consulta vinculante y la resolución del TEAC eran plenamente coherentes con el tenor y el ámbito de aplicación de las dos Decisiones de la Comisión, no estando sujeto a recuperación el fondo de comercio financiero resultante de las adquisiciones directas e indirectas que se llevaron a cabo durante el período en el que la Comisión reconoció la existencia de confianza legítima para los beneficiarios y que cumplían las condiciones específicas incluidas en la Primera y Segunda Decisiones.
(69)
Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que, al aplicar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en los asuntos Kahla (28) y Namur - Les Assurances de Credit (29) al presente asunto, la Comisión llega a una conclusión errónea. La sentencia Kahla afirma que toda información complementaria solicitada por la Comisión con el fin de aclarar el ámbito de aplicación de una medida de ayuda forma parte del régimen de ayudas notificado. Según las autoridades españolas, a pesar de que la Comisión ya tenía conocimiento de la interpretación administrativa que excluía a las adquisiciones indirectas de la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la Comisión no hace referencia a ella ni en la Primera ni en la Segunda Decisión. Es más, a pesar de tener conocimiento de la interpretación administrativa, la Comisión mencionó las adquisiciones directas e indirectas en ambas Decisiones. Los terceros interesados alegan que nunca tuvieron conocimiento de la comunicación entre la Comisión y las autoridades españolas, en la que se indicaba que, en la práctica, el fondo de comercio financiero solo podría ser aplicable con respecto a una adquisición directa de participaciones.
(70)
En la sentencia Namur - Les Assurances el Tribunal establece que solo las modificaciones que introducen cambios sustanciales en un régimen de ayudas están sujetas a notificación adicional. Según las autoridades españolas, no existe ni una modificación de una medida de ayuda existente ni una nueva ayuda cuando no se han modificado ni las disposiciones legales que originariamente contenían la medida de ayuda, ni sus límites o modalidades. Por lo tanto, de la sentencia del Tribunal puede deducirse que, puesto que no se han modificado ni las disposiciones legales controvertidas [artículo 12, apartado 5, del TRLIS y artículo 21, apartado 1, letra a), del TRLIS] ni sus modalidades o límites, la nueva interpretación no pueden calificarse como nueva ayuda.
(71)
Por otra parte, las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que en la Primera y Segunda Decisiones la Comisión reconoció que las preguntas parlamentarias formuladas por algunos miembros del Parlamento Europeo dieron lugar a la apertura del procedimiento de investigación formal. Estas preguntas parlamentarias se referían en su mayor parte a las adquisiciones indirectas, es decir, las adquisiciones de participaciones en sociedades holding no residentes, que al mismo tiempo ostentaban participaciones en entidades operativas no residentes. Ejemplos de estas adquisiciones fueron la compra de O2 por Telefónica, de Scottish Power Ltd por Iberdrola y de Abbey National Bank por el Banco Santander. Por lo tanto, la Comisión era consciente de que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS también abarcaba a las adquisiciones indirectas.
(72)
Además, las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que el comunicado de prensa por el que la Comisión informó de la incoación del procedimiento de investigación formal en 2007 hacía referencia a las preguntas parlamentarias que citaban algunas de estas transacciones, especialmente la adquisición de O2 por Telefónica, la de Scottish Power Ltd por Iberdrola y las ofertas de Sacyr, Abertis y Cintra en relación con una concesión de autopistas en Francia. Por otro lado, Iberdrola alega que la Comisión autorizó la fusión (30) de Iberdrola y Scottish Power y, por esta razón, esta última no podía ignorar que Iberdrola había adquirido acciones de una sociedad holding con filiales operativas.
d) Principios de igualdad de trato, no discriminación y neutralidad fiscal
(73)
Las autoridades españolas y algunos de los terceros interesados consideran que los principios de igualdad de trato y no discriminación exigen que situaciones de hecho comparables no sean tratadas de manera diferente y que no se traten de manera idéntica situaciones de hecho diferentes, a menos que tal diferenciación esté objetivamente justificada.
(74)
Las autoridades españolas y algunos de los terceros interesados afirman que la adquisición indirecta de una participación en entidades operativas no residentes que sea el resultado de una adquisición directa anterior de una participación de una sociedad holding es comparable a una adquisición directa de una participación en una entidad operativa. Por lo tanto, las conclusiones alcanzadas en la Primera y Segunda Decisiones deben ser aplicables tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas. Esto implicaría que la consulta vinculante que abarca a las adquisiciones indirectas también debe ser declarada ayuda ilegal e incompatible y, automáticamente, la Comisión debe reconocer la existencia de confianza legítima respecto de las adquisiciones indirectas de participaciones realizadas entre el 1 de enero de 2002 y el 21 de diciembre de 2007 (21 de mayo de 2011) con arreglo a las condiciones establecidas en el artículo 1 de la Primera y Segunda Decisiones.
(75)
Los terceros interesados se refieren también al principio de neutralidad fiscal. Este principio exige un trato igualitario para toda inversión, independientemente de los medios utilizados para llevarla a cabo. En el caso de la adquisición indirecta de participaciones, el fondo de comercio financiero solo puede proceder de estas si la adquisición indirecta se convierte en directa a través de una operación de concentración mediante la cual la sociedad residente adquiera la no residente. Dadas las dificultades de las combinaciones internacionales de empresas, no debería ser necesario llevar a cabo una operación de fusión con una entidad operativa no residente para que aflore el fondo de comercio financiero. Por la misma razón, no debería ser necesario llevar a cabo una operación de fusión multinivel entre la empresa matriz y la sociedad holding no residente, que al mismo tiempo se fusionara con su filial operativa. Por lo tanto, dentro de la lógica del principio de neutralidad fiscal, habría que concluir que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS abarca tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas.
e) La interpretación administrativa no tiene efectos retroactivos
(76)
Las autoridades españolas y los terceros interesados también cuestionan lo declarado en la Decisión de incoación de 2013 en relación con los efectos retroactivos de la interpretación administrativa. Según las autoridades españolas, solo existe retroactividad en relación con las disposiciones legales o actos jurídicos que acarrean consecuencias jurídicas para terceros. Según el Tribunal Supremo, una interpretación administrativa, como puede ser la contestación a una consulta tributaria, no es un acto jurídico, sino un mero acto procedimental. Las consultas tributarias no pueden ser recurridas por el obligado y su finalidad es puramente informativa. Puesto que no pueden dar lugar a efectos jurídicos, no pueden tener efecto retroactivo. Los terceros interesados coinciden en que no existe una aplicación retroactiva de la medida. En primer lugar, las interpretaciones tributarias son presentadas por el sujeto pasivo en relación con los impuestos que aún no han sido liquidados. En segundo lugar, muchos de los sujetos pasivos no tuvieron en cuenta los criterios iniciales incluidos en la consulta vinculante y aplicaron la deducción del fondo de comercio financiero contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas de participaciones.
B. CONFIANZA LEGÍTIMA, SEGURIDAD JURÍDICA Y PRINCIPIO DEL ESTOPPEL (O DE LOS ACTOS PROPIOS)
(77)
Según las autoridades españolas, en el caso de que la Comisión determine que la nueva consulta vinculante relativa al artículo 12, apartado 5, del TRLIS es una nueva ayuda ilegal, las mismas conclusiones expuestas en el artículo 1 de la Primera y Segunda Decisiones con respecto a la confianza legítima deben ser también aplicables a las adquisiciones indirectas de participaciones.
(78)
Las autoridades españolas invocan el artículo 14, apartado 1, del Reglamento (CE) no 659/1999 para alegar que no se proceda en el presente caso a la recuperación de las ayudas por la existencia de confianza legítima. De acuerdo con dicho precepto, la Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario
(79)
De acuerdo con las autoridades españolas y los terceros interesados, los siguientes actos de la Comisión sustentaron la creación de confianza legítima en los beneficiarios de la ayuda:
a)
la Comisión ha generado una nueva confianza legítima para los operadores que hayan llevado a cabo adquisiciones indirectas de participaciones, y que cumplen las condiciones establecidas en las dos Decisiones de la Comisión, debido a las constantes referencias a las adquisiciones indirectas tanto en la Primera como en la Segunda Decisión. En efecto, el reconocimiento de la confianza legítima en la Primera Decisión (apartados 164 a 167) y en la segunda Decisión (apartados 190 a 193) se refería tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas;
b)
las respuestas dadas por la Comisión a las preguntas escritas de los diputados del PE, Sres. Erik Mejier y David Martín y Sra. Sharon Bowles (31), sobre si la medida en cuestión debía calificarse como ayuda, hacían referencia explícitamente a la adquisición de O2 por Telefónica, las pujas de Abertis, Cintra y Sacyr en relación con las autopistas francesas y la adquisición de Scottish Power por Iberdrola. En la Primera y Segunda Decisiones se reconoce que las respuestas a estas preguntas parlamentarias generaron confianza legítima. Las autoridades españolas y los terceros interesados creen que estas respuestas no solo no limitan expresamente la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones directas, sino que además era presumible que se refirieran a las adquisiciones indirectas, dada la estructura de los grupos de empresas adquiridos. En particular, las autoridades españolas y los terceros interesados hacen referencia a la fusión de Iberdrola y Scottish Power, autorizada por la Comisión. Por consiguiente, las autoridades españolas y los terceros interesados consideran que la Comisión tenía conocimiento, sobre la base de la información facilitada a los servicios de la DG Competencia, que esta última adquisición era una adquisición indirecta de participaciones en una sociedad no residente que se deriva de una adquisición anterior de una sociedad holding. Por lo tanto, de las respuestas dadas a los diputados al Parlamento Europeo un operador económico prudente y diligente no podía inferir que solo se referían a las adquisiciones directas de participaciones.
(80)
En opinión de las autoridades españolas, la existencia de una anterior interpretación administrativa restrictiva del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no afecta a la confianza legítima de aquellos beneficiarios que llevaron a cabo adquisiciones indirectas de participaciones. Ello se debe a que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS es una disposición clara, contiene una referencia expresa a las normas de consolidación contable y tiene como finalidad el favorecer las inversiones españolas en el exterior en la medida en que exista una cierta influencia en la actividad de la entidad adquirida y que tenga un carácter productivo.
(81)
Según los terceros interesados, las comunicaciones internas entre la Comisión y las autoridades españolas en el marco del procedimiento de investigación formal no alteran la confianza legítima en relación con los beneficiarios de una medida de ayuda. Estos debates internos podrían provocar efectos jurídicos frente a terceros en caso de que se plasmaran de algún modo en el texto de las decisiones.
(82)
Los terceros interesados sostienen que la Comisión ha violado el principio del estoppel, en virtud del cual la Comisión no puede ir contra sus propios actos o medidas. En la Primera y Segunda Decisiones, la Comisión hizo referencia constantemente a las adquisiciones indirectas, por lo que no debe modificar la garantía inicial conferida en dicho acto jurídico, argumentando que la Administración tributaria ha modificado la interpretación del precepto.
(83)
Los terceros interesados también alegan que la Comisión infringe el principio de seguridad jurídica. No solo la Comisión hace referencia reiteradamente tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas, sino que, además, en el texto de las dos Decisiones no hace mención de la consulta vinculante del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Los terceros interesados consideran que, del tenor de las Decisiones, un operador prudente y diligente habría creído que las adquisiciones indirectas estaban incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
5. OBSERVACIONES DE ESPAÑA A LOS COMENTARIOS DE LOS TERCEROS INTERESADOS
(84)
Las autoridades españolas observan que todos los terceros interesados comparten la misma opinión y suscriben los argumentos presentados en sus observaciones.
(85)
Las autoridades españolas reiteran que la nueva interpretación administrativa de la DGT recogida en la consulta V0608/12, de 21 de marzo de 2012, y en la resolución del TEAC de 26 de junio de 2012 no constituye nueva ayuda. Ni las contestaciones a las consultas tributarias ni las resoluciones del TEAC surten efectos jurídicos.
(86)
La sentencia dictada por el Tribunal Supremo el 24 de junio de 2013 demuestra que la determinación del fondo de comercio financiero debe hacerse teniendo en cuenta las normas contables consolidadas, con independencia de que las sociedades adquiridas no residentes presenten cuentas consolidadas o cuentas individuales. Aunque el objeto de esta sentencia no fuese si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se aplica a las adquisiciones directas o a las indirectas, el hecho de que se deba hacer referencia a las normas contables significa que debe darse un trato similar para las adquisiciones directas y las indirectas a efectos del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(87)
Los cinco terceros interesados señalan en sus observaciones que, en sus liquidaciones del impuesto sobre sociedades, han deducido el fondo de comercio financiero en lo que respecta a las adquisiciones indirectas. Por lo tanto, la nueva interpretación administrativa no ha afectado al ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(88)
La Comisión reconoció la existencia de confianza legítima en la Primera y Segunda Decisiones debido a las respuestas dadas a las preguntas escritas del Sr. Erik Mejier y de la Sra. Sharon Bowles. Las respuestas no sugieren que se limitaran a las adquisiciones directas. Por el contrario, las respuestas a estas preguntas parlamentarias se referían a determinadas adquisiciones indirectas.
(89)
Es más, el principio de confianza legítima tiene por objetivo proteger a los beneficiarios de una presunta ayuda estatal, no al Estado miembro. Por lo tanto, los beneficiarios de la ayuda (y no el Estado miembro) son quienes deben evaluar si las medidas adoptadas por la Comisión podrían dar lugar a la existencia de confianza legítima.
(90)
Con la incoación del actual procedimiento de investigación, la Comisión pretende revisar sus propios actos, lo que constituye una vulneración de los principios de seguridad jurídica y del estoppel.
(91)
Las autoridades españolas recuerdan a la Comisión que el carácter de ayuda del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no es definitivo, ya que está sujeto a revisión por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
6. EVALUACIÓN DE LA MEDIDA
(92)
En la Primera y Segunda Decisiones, la Comisión llegó a la conclusión de que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía un régimen ilegal e incompatible tanto en lo que se refiere a las adquisiciones en el interior de la Unión como fuera de ella. En particular, la Comisión señaló que la medida controvertida, que permite a las empresas españolas deducir el fondo de comercio financiero resultante de la adquisición de participaciones de al menos un 5 % en una sociedad extranjera, constituía una ventaja selectiva, que no se justifica por la lógica del sistema tributario. Además, la medida no se considera compatible con el mercado interior (32). La Comisión se remite a la argumentación plasmada en estas Decisiones con el fin de demostrar que la medida en cuestión constituía una ayuda estatal ilegal e incompatible.
(93)
Las autoridades españolas no interpusieron recurso de anulación contra ninguna de las dos Decisiones. No obstante, sigue habiendo muchos litigios pendientes interpuestos por terceros interesados ante el Tribunal General (33).
(94)
La presente Decisión se refiere exclusivamente a los efectos de la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que fue introducida por las autoridades españolas tras la adopción de la Primera y Segunda Decisiones.
A. CARÁCTER DE NUEVA AYUDA DE LA MEDIDA
(95)
El objetivo de la Primera y Segunda Decisiones era evaluar la compatibilidad con el mercado interior de un régimen español tal como fue presentado por las autoridades españolas durante el procedimiento administrativo que condujo a la adopción de la Primera y Segunda Decisiones. Estas Decisiones declararon ayuda ilegal e incompatible el régimen «aplicado ilegalmente por España» (artículo 12, apartado 5, del TRLIS) (34).
(96)
Es jurisprudencia reiterada que el ámbito de aplicación de una decisión se ha de determinar no solo por referencia a su tenor literal sino también teniendo en cuenta el régimen de ayudas tal como lo describe el Estado miembro (35). En el asunto Kahla Thüringen, el Tribunal sostuvo que todo requerimiento de información adicional presentado por la Comisión que aspire a aclarar el ámbito de aplicación de un régimen de ayudas y la respuesta dada al mismo por los Estados miembros han de considerarse parte indivisible del régimen de ayudas (36).
(97)
Las autoridades españolas habían explicado en una carta de 4 de junio de 2007 (37) que la práctica administrativa relevante solo autorizaba la deducción de fondo de comercio financiero en relación a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas.
(98)
Esta práctica también se evidencia en las interpretaciones administrativas de la DGT y el TEAC vigentes de 2002 a 2012. A pesar de la redacción de las disposiciones pertinentes del TRLIS, en el momento de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones, la DGT y el TEAC aplicaban de forma sistemática y constante el artículo 12, apartado 5, del TRLIS exclusivamente a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas. Esta interpretación había estado vigente desde el 1 de enero de 2002, cuando el artículo 12, apartado 5, del TRLIS entró en vigor.
(99)
Por otra parte, la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, introducida por las autoridades españolas en marzo de 2012, ha ampliado el ámbito de aplicación de dicho precepto, puesto que la medida ahora sería aplicable no solo al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes, sino también al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding.
(100)
Cabe señalar que lo relevante en el asunto que nos ocupa no es determinar si la ayuda puede ser calificada como ayuda existente. La Primera y la Segunda Decisión ya concluyeron que la medida objeto de examen (artículo 12, apartado 5, del TRLIS tal y como era aplicado por las autoridades españolas) constituía ayuda ilegal e incompatible. Por lo tanto, la nueva interpretación administrativa no podía en ningún caso constituir una ayuda existente. Por el contrario, lo que es relevante en el asunto en cuestión es determinar si el ámbito de aplicación de la Primera y segunda Decisión también abarcaba adquisiciones indirectas de participaciones que resultaban de una adquisición directa de participaciones de una sociedad holding.
(101)
Por las razones que se exponen a continuación, la Comisión considera que ninguno de los argumentos presentados por las autoridades españolas y los terceros interesados demuestra que la medida no constituye nueva ayuda.
6.1. La interpretación administrativa no es firme y no constituye una práctica administrativa relevante ni sistemática
(102)
Con el fin de apoyar su tesis de que la medida no constituiría nueva ayuda, las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que la interpretación administrativa inicial no era firme, ya que podía ser objeto de recurso ante instancias judiciales superiores.
(103)
Dichos argumentos son irrelevantes para la presente decisión. La Comisión, en la Primera y Segunda Decisión, examinó el régimen de ayudas tal y como era aplicado por las autoridades españolas. El hecho de que el régimen de ayudas pudiese ser modificado o alterado en el futuro (bien sea por la administración o bien por los órganos judiciales), no tiene consecuencias sobre el ámbito de aplicación de la investigación ni, por ende, sobre el ámbito de aplicación de las decisiones.
(104)
En cualquier caso, las alegaciones de las autoridades españolas han de ser rechazadas por las siguientes razones adicionales:
(105)
En lo relativo al argumento de que la interpretación administrativa no constituía una práctica consolidada y relevante de la Administración tributaria, la Comisión observa que todas las consultas vinculantes de la DGT y las resoluciones del TEAC facilitadas por las autoridades españolas evidencian un enfoque sistemático y coherente a la hora de excluir del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS las adquisiciones indirectas de participaciones que sean el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
(106)
Las autoridades españolas y los terceros interesados asimismo afirman que la consulta vinculante inicial no es una práctica administrativa relevante y firme, dado que no es una fuente de derecho y siempre puede ser objeto de recurso ante los órganos jurisdiccionales competentes.
(107)
La Comisión considera que el hecho de que la consulta vinculante y las resoluciones del TEAC puedan ser objeto de recurso ante instancias judiciales superiores no implica que estas consultas -y, en particular, las resoluciones del TEAC- no produzcan efectos jurídicos para el obligado tributario. Según lo establecido en el artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las respuestas dadas en el contexto de una consulta tributaria tienen efectos vinculantes para la Administración tributaria. Esto significa que esta última está obligada a utilizar los mismos criterios cuando exista una identidad de hechos y circunstancias entre los sujetos pasivos. Por lo tanto, un operador prudente y diligente esperaría de la Administración tributaria un enfoque coherente en situaciones en las que exista identidad de hechos y circunstancias entre los sujetos pasivos.
(108)
Las autoridades españolas y algunos de los terceros interesados sostienen que la consulta vinculante inicial no es una práctica administrativa coherente, ya que los criterios que figuran en ella siempre puede ser objeto de modificaciones adicionales. No obstante, como han explicado las autoridades españolas, el artículo 89 de la Ley 58/2003 exige que se apliquen con coherencia los criterios contenidos en una interpretación administrativa, en la medida en que la jurisprudencia o la ley aplicable no los modifiquen. La Comisión observa que todas las consultas de la DGT y las resoluciones del TEAC demuestran que durante el período 2002-2012 hubo una práctica constante, la cual no fue modificada por la legislación ni por la jurisprudencia.
(109)
Las autoridades españolas y algunos de los terceros interesados sostienen que la interpretación administrativa fue modificada progresivamente por una resolución del TEAC de junio de 2010 y una sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011 (38), la cual fue posteriormente confirmada por el Tribunal Supremo en una sentencia de 24 de junio de 2013 (39). La Comisión considera que las citadas sentencias no demuestran la existencia de una modificación en el tratamiento tributario de las adquisiciones indirectas de participaciones en lo relativo a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. La resolución del TEAC y las sentencias de la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo se referían a adquisiciones de participaciones intragrupo, que es una cuestión distinta de la que nos ocupa. Ninguna de las dos sentencias se refiere expresamente a la cuestión de las adquisiciones indirectas de participaciones ni entran a valorar la existencia de fondo de comercio financiero como tal, dado que la existencia del fondo de comercio financiero ya había sido confirmada por el Tribunal a quo y quedaba al margen del ámbito de aplicación del recurso de casación. A tal respecto, la práctica administrativa de las autoridades tributarias españolas en el procedimiento de recuperación ha sido la de analizar en primer lugar el carácter directo o indirecto de las adquisiciones, independientemente de que sea adquisiciones intragrupo, a fin de determinar si conducen o no a ventajas fiscales.
(110)
Las autoridades españolas y los terceros interesados también cuestionan la afirmación hecha por la Comisión en la Decisión de incoar el procedimiento, de 17 de julio de 2013, de que las deducciones del fondo de comercio financiero relativas a las adquisiciones indirectas de participaciones que figuran en las declaraciones fiscales fueron denegadas de manera sistemática. Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que no se podía denegar sistemáticamente la deducción, dado que el sistema español de recaudación de tributos se basa en un sistema de autoliquidación.
(111)
La Comisión considera que la existencia de un sistema de autoliquidación no elimina el carácter de nueva ayuda de la medida. El hecho de que el sistema de recaudación tributaria se base en la autoliquidación no garantiza la corrección, ni, en último término, la legalidad, de todas y cada una de las operaciones tributarias realizadas por el obligado. La Administración tributaria está facultada para verificar y supervisar las operaciones de autoliquidación realizadas por los sujetos pasivos. De hecho, como indicaron las autoridades españolas, si un sujeto pasivo que hubiera deducido el fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas fuera objeto de una inspección fiscal, la Administración tributaria, que está obligada a aplicar los mismos criterios a la hora de enfrentarse a situaciones en las que exista identidad de hechos y circunstancias entre los sujetos pasivos, no habría aceptado la deducción del fondo de comercio financiero contenida en la declaración tributaria de la entidad. Por lo tanto, la existencia de un sistema fiscal de autoliquidación no contradice la tesis de la Comisión de que las solicitudes realizadas por las empresas en relación con la deducción del fondo de comercio financiero en el contexto de adquisiciones indirectas de participaciones fueron denegadas sistemáticamente.
(112)
Es más, el hecho de que algunos sujetos pasivos ignoraran la interpretación administrativa aplicable deduciendo el fondo de comercio financiero de las adquisiciones indirectas de participaciones es irrelevante a los efectos del presente análisis. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 58/2003, la Administración tributaria está obligada a utilizar los criterios contenidos en las interpretaciones tributarias cuando exista una identidad de hechos y circunstancias entre los sujetos pasivos. Por lo tanto, los sujetos pasivos que dedujeron el fondo de comercio financiero en relación con las adquisiciones indirectas y que fueron posteriormente objeto de inspección tributaria tendrían que corregir sus declaraciones tributarias.
(113)
En conclusión, la consultas de la DGT y las resoluciones del TEAC confirman que, en el momento de la Primera y Segunda Decisiones, e incluso después de su adopción (hasta marzo de 2012), la práctica administrativa constante de las autoridades españolas consistió en aplicar el régimen tributario en cuestión únicamente a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas no residentes, mientras que se denegaron de manera sistemática todas las deducciones fiscales relativas a las adquisiciones indirectas de participaciones que fueran el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Asimismo, la Comisión considera que la naturaleza autoliquidativa del sistema español de recaudación tributaria no cambia el hecho de que la nueva interpretación administrativa ha ampliado el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
6.2. La interpretación administrativa no constituye una modificación sustancial del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS
(114)
Tanto las autoridades españolas como los terceros interesados afirman que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no ha sido objeto de modificaciones sustanciales y que la interpretación administrativa relativa al ámbito de aplicación de un precepto no puede considerarse una modificación sustancial de la ayuda. Además, el hecho de que la interpretación administrativa haya sido modificada por la DGT y el TEAC no afecta al ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(115)
Sin embargo, no hay duda de que la extensión del ámbito de aplicación de la ventaja fiscal (lo que podría suponer la concesión de miles de millones de euros de ayuda estatal) a las adquisiciones indirectas de participaciones constituye una modificación sustancial del ámbito de aplicación del régimen de ayudas (40).
(116)
Ciertamente, se ha producido una modificación en el método de cálculo del fondo de comercio financiero, que ha sido rediseñado para permitir la deducción del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes a través de la adquisición directa de participaciones de una sociedad holding. Esta modificación del método de cálculo ha ampliado claramente el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
6.2.1. Método de cálculo del fondo de comercio financiero
(117)
Las consultas de la DGT y la jurisprudencia del TEAC facilitadas por las autoridades españolas a la Comisión durante el procedimiento administrativo y de investigación formal demuestran que, desde la adopción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS en 2002 y hasta 2012, existió una práctica administrativa constante que excluía del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas de participaciones que fueran el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Básicamente, la doctrina de la DGT y la jurisprudencia del TEAC justificaron su interpretación inicial basándose en el razonamiento siguiente:
(118)
El fondo de comercio es un activo intangible que aflora cuando una sociedad adquiere otra y equivale a la diferencia entre el precio de compra y el valor contable de su patrimonio neto. Como consecuencia de la realización de una actividad económica, se genera un activo intangible debido a la cartera de clientes, los conocimientos técnicos especializados, los recursos humanos, la situación geográfica y el prestigio de la empresa, lo que se traduce en un precio de compra más elevado que el establecido como valor contable. Por lo tanto, el fondo de comercio solo puede aflorar a raíz de una adquisición directa de una sociedad operativa, es decir, una empresa que lleve a cabo realmente una actividad económica. Por el contrario, el fondo de comercio no puede surgir de una sociedad holding, cuyo objetivo principal es la tenencia de las acciones de filiales operativas (41).
(119)
Si el precio pagado por una participación en el capital de una empresa es superior a su valor contable, puede deberse a dos razones diferentes: 1) al valor intrínseco de los bienes y derechos de la entidad, o 2) a un sobreprecio pagado como consecuencia de la expectativa de obtener unos ingresos más elevados en el futuro. Esta última categoría corresponde al fondo de comercio financiero (42).
(120)
La DGT y el TEAC aplicaron el siguiente método en cuatro fases para calcular el importe del fondo de comercio financiero, a saber, la diferencia entre el precio de compra y el valor contable de la participación no imputable al patrimonio neto de la sociedad no residente:
a)
calcular la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable;
b)
el valor contable debe reflejar la parte de los fondos propios que corresponda a la participación que la sociedad residente tiene en la sociedad no residente;
c)
la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable debe imputarse a los activos de la sociedad no residente hasta el límite del valor de mercado de los activos en cuestión en función de los criterios establecidos en las normas de consolidación contable (43);
d)
el remanente es el fondo de comercio financiero, que puede deducirse de la base imponible hasta un límite anual máximo de la veinteava parte de su valor.
(121)
Con arreglo a este método de cálculo, si una empresa residente en España adquiere una participación en una sociedad holding no residente cuya actividad principal sea la tenencia de acciones y la gestión de activos de otras sociedades operativas, la diferencia entre el precio de compra y el valor contable del patrimonio neto de la sociedad holding debe imputarse como un activo de la sociedad holding hasta el límite del valor de mercado del activo en cuestión. Como los activos de la sociedad holding son las participaciones en el capital de filiales operativas no residentes, el valor de mercado de sus activos equivale al precio de adquisición de las acciones y, por lo tanto, no podría surgir fondo de comercio financiero. En virtud de esta interpretación, el fondo de comercio financiero solo puede aflorar a raíz de la adquisición directa de una sociedad operativa.
(122)
La consulta vinculante de la DGT de 21 de marzo de 2012 y la posterior resolución del TEAC de 26 de junio de 2012 ampliaron el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas de participaciones que sean el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Según las autoridades españolas y uno de los terceros interesados, debe aplicarse el método de cálculo del fondo de comercio financiero que se especifica a continuación.
(123)
En el caso de la adquisición indirecta de participaciones que sea el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding, es necesario llevar a cabo un ejercicio de consolidación de forma que pueda ser posible llevar el fondo de comercio generado en el segundo y ulteriores niveles al nivel de la sociedad holding. Esto se hace eliminando la inversión - fondos propios entre la sociedad adquirente y la adquirida. A tal efecto, el proceso de eliminación de inversión - fondos propios debe realizarse en diferentes fases, de conformidad con el artículo 30 del Real Decreto 1815/1991:
a)
en primer lugar, se eliminará la inversión - fondos propios a nivel de la sociedad que no tiene ninguna participación directa en el capital de otra entidad. La participación que la sociedad holding tiene en la sociedad operativa se elimina y el valor de dicha participación se sustituye en el balance de la sociedad holding por el valor de mercado de los activos de la filial operativa. En el balance de la sociedad holding surge una reserva de consolidación que asciende a la diferencia entre el valor de mercado de los activos de la sociedad operativa y su valor contable;
b)
en segundo lugar, la eliminación de la inversión - fondos propios también debe llevarse a cabo en etapas posteriores, teniendo en cuenta para el cálculo del valor de los fondos propios, las reservas de consolidación que surgieron en fases anteriores.
(124)
El fondo de comercio financiero es la parte de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el nuevo valor de los fondos propios de la sociedad holding tras la consolidación que no puede imputarse a los activos de la sociedad holding. Mediante la aplicación de este método de cálculo, los activos y pasivos de todas las filiales que sean propiedad de una sociedad holding son tratados como si fueran activos y pasivos de una sola empresa.
(125)
Por lo tanto, el nuevo método de cálculo contenido en las consultas de la DGT y las resoluciones del TEAC de 2012 exige una simulación (44) previa de un ejercicio de consolidación, a fin de estar en condiciones de llevar los activos de la sociedad operativa no residente (la que genera fondo de comercio) al nivel de la sociedad holding, siguiendo los pasos que figuran en el artículo 30 del Real Decreto 1815/1991. Esta simulación de un proceso de consolidación permite imputar a los bienes y derechos de la sociedad holding no residente la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable. La diferencia que queda sería el fondo de comercio financiero que se ha de deducir de la base imponible. En definitiva, este método de cálculo evita la compensación entre el precio de adquisición y el valor de mercado de los activos de la sociedad holding (acciones), lo cual impedía que surgiese un fondo de comercio financiero a nivel de la sociedad holding.
(126)
La controversia sobre el cálculo del fondo de comercio financiero surge a raíz de la remisión que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS hace a las normas de consolidación. Esta referencia no especifica cuáles son las normas o disposiciones específicas de consolidación contable que deben aplicarse para calcular el importe final del fondo de comercio financiero:
«La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable en la fecha de la adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991 por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas.» [el subrayado es nuestro].
(127)
En sus anteriores resoluciones, el TEAC aclaró que la referencia a las normas de consolidación contable solo se hizo con el fin de imputar la diferencia entre el precio de adquisición y el valor contable de la participación a los bienes y derechos de la entidad no residente (45) y que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no exige en realidad la consolidación contable. En una resolución del TEAC de 3 de noviembre de 2011 se indica que «la remisión que realiza el art. 12.5 de la LIS al RD 1815/1991 (Normas de consolidación) lo es únicamente a los efectos de realizar la imputación de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a los bienes y derechos de la entidad participada.».
(128)
En particular, en el caso de adquisición de participaciones en una sociedad holding, el debate se centra en cómo determinar cuál es el valor contable que debe tenerse en cuenta a efectos de calcular el importe del fondo de comercio financiero: el valor contable resultante de las cuentas consolidadas o el valor contable resultante de las cuentas individuales. La disyuntiva puede llevar a un resultado muy diferente: por una parte, si se hace referencia al valor contable incluido en las cuentas individuales, no afloraría fondo de comercio financiero en el caso de la adquisición de participaciones en una sociedad holding; por otra parte, si se hace referencia al valor contable incluido en las cuentas consolidadas, en ese caso el fondo de comercio financiero afloraría a nivel de la sociedad holding.
(129)
De las resoluciones del TEAC cabe deducir que algunos sujetos pasivos ya solicitaron la deducción del fondo de comercio financiero resultante de participaciones adquiridas indirectamente y ubicadas en segundo o ulteriores niveles al instar a la Administración tributaria a considerar los valores de referencia incluidos en las cuentas consolidadas del grupo, en lugar de los que figuraban en las cuentas individuales. No obstante, la Comisión observa que, en sus consultas y resoluciones anteriores a 2012, la DGT y el TEAC sostuvieron repetidamente que el valor contable que se había de tener en cuenta debía ser el que figuraba en las cuentas individuales.
(130)
En particular, el TEAC alegó inicialmente que consolidación tributaria y consolidación contable no son equivalentes, como tampoco lo es el concepto de grupo consolidado a efectos tributarios y a efectos contables (46). A modo de ejemplo, el TEAC hace referencia a la forma en que la Ley española del impuesto sobre sociedades no tiene en cuenta los beneficios del grupo incluidos en los estados financieros consolidados, sino el total de los beneficios individuales incluidos en los estados financieros individuales. Ello es así porque los fines perseguidos por las normas contables y las normas tributarias son en último término diferentes: mientras que el objetivo de los estados financieros consolidados es informar de la situación económica y financiera de un grupo, desde el punto de vista tributario lo que es importante es determinar la capacidad económica del grupo que va a ser gravado (47). Considerar los estados financieros consolidados podría dar lugar a distorsiones en el cálculo de la base imponible. Por ejemplo, podría ocurrir que la inversión se hubiera realizado cuando la sociedad no formaba parte de un grupo; o a la inversa, que la inversión aún se reflejara en los estados consolidados incluso después de que la sociedad hubiera dejado de formar parte del grupo. Por lo tanto, aunque el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no excluya explícitamente que se tenga en cuenta el valor contable reflejado en los estados consolidados, el valor contable al que se refiere debe ser el que esté incluido en las cuentas individuales de la sociedad adquirida no residente, pues, de no ser así, la disposición habría incluido una referencia explícita a las normas contables, como es el caso en otras disposiciones tributarias de la legislación española del impuesto sobre sociedades.
(131)
La Comisión considera que el método de cálculo del fondo de comercio financiero sobre el que se fundamentaban las interpretaciones administrativas constituye una parte inherente del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que define su ámbito de aplicación y sus efectos jurídicos. En efecto, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituye, en sí mismo, un método de cálculo del fondo de comercio financiero: especifica los pasos que hay que dar para obtener el importe que constituye el fondo de comercio financiero. Es obvio que una modificación o alteración del presente método de cálculo, el cual implica una modificación sustancial de la ventaja tributaria derivada de dicha disposición, podría tener un impacto directo sobre los efectos jurídicos del precepto.
(132)
El método de cálculo inicial utilizado sistemáticamente por la DGT y el TEAC concluyó que el valor contable que debe tenerse en cuenta debe ser el reflejado en las cuentas individuales de la sociedad adquirida no residente. Por lo tanto, ningún fondo de comercio (y, por consiguiente, ningún fondo de comercio financiero) podría aflorar en el contexto de una adquisición indirecta de participaciones resultante de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes. La práctica administrativa inicial solo permitía la deducción del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición directa de participaciones en sociedades operativas.
(133)
El nuevo método de cálculo incluido en la consulta vinculante de la DGT y la resolución del TEAC de 2012 expande los límites iniciales del artículo 12, apartado 5, del TRLIS al permitir la deducción del fondo de comercio financiero también en el contexto de adquisiciones indirectas de participaciones resultantes de adquisiciones directas de participaciones en una sociedad holding, con el resultado de que empresas que en el momento de la Primera y Segunda Decisiones se suponía que no debían aplicar la medida a las adquisiciones indirectas, ahora pueden solicitar deducciones por dichas adquisiciones.
(134)
Por otra parte, la Comisión observa que, al permitir que el fondo de comercio generado en segundos o ulteriores niveles se lleve al nivel de la sociedad holding, no se cumple una de las premisas del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que es la generación de fondo de comercio que proceda de una adquisición de participaciones de una sociedad no residente por una sociedad residente en territorio español. Efectivamente, el fondo de comercio se generaría en segundos o ulteriores niveles, casos en los que ambas empresas no son residentes en España. (el subrayado es nuestro).
(135)
En conclusión, aunque no se ha modificado la redacción del artículo 12, apartado 5, ni del artículo 21 del TRLIS, la Comisión considera que la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la cual está fundamentada en el nuevo método de cálculo antes mencionado, constituye un cambio fundamental del régimen, ya que amplía el ámbito de aplicación inicial del precepto al permitir la deducción del fondo de comercio financiero también en los casos de adquisiciones indirectas de participaciones que sean el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
6.2.2 Razones alegadas por las autoridades españolas y los terceros interesados que justificarían la desviación de la anterior interpretación administrativa
(136)
Las autoridades españolas y los terceros interesados han reconocido (48) que, hasta la modificación de la interpretación administrativa de 2012, la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS solo era aplicable, en la práctica, a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes. Las autoridades españolas y los terceros interesados han aducido una serie de razones para justificar la modificación de la práctica administrativa en relación con la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(137)
Sin embargo, dichos argumentos no son pertinentes para el análisis que nos ocupa. En efecto, las razones que explican el por qué de la modificación del régimen de ayudas en cuestión en 2012 no pueden alterar el ámbito de aplicación de la Primera y Segunda Decisión que fueron adoptadas en 2009 y 2011, respectivamente.
(138)
Es más, la Comisión observa que las razones inicialmente invocadas por las autoridades españolas al precisar el ámbito de aplicación de la medida durante el procedimiento administrativo que condujo a la Decisión de incoación de 2007, así como las que figuraban en las consultas vinculantes iniciales de la DGT y las resoluciones del TEAC, contrastan con las aducidas durante el presente procedimiento de investigación formal para reivindicar la ausencia de carácter de ayuda de la nueva interpretación administrativa.
(139)
Con carácter subsidiario, los motivos invocados por las autoridades españolas y los terceros interesados no justifican, en ningún caso, un cambio en la interpretación administrativa anterior.
a) La finalidad del artículo 12, apartado 5, del TRLIS: fomentar la internacionalización de las empresas españolas
(140)
Tal y como se indica en las observaciones de las autoridades españolas, a la hora de justificar el cambio en la interpretación administrativa, tanto la DGT como el TEAC se remiten a la finalidad que subyace al artículo 12, apartado 5, del TRLIS. El objetivo de esta última disposición es fomentar la internacionalización y la inversión de las empresas españolas en el extranjero. La exclusión de las adquisiciones indirectas no estaría en consonancia con dicho objetivo.
(141)
El tratamiento fiscal diferenciado entre las adquisiciones de participaciones nacionales y extranjeras establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, cuyo objetivo es fomentar la internacionalización e inversión de las empresas españolas en el exterior, fue declarado ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior en la Primera y Segunda Decisiones. La Comisión considera que una modificación de la práctica administrativa no puede justificarse por la finalidad (la internacionalización de las empresas españolas) de una disposición (el artículo 12, apartado 5, del TRLIS), que ya había sido declarada ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior en la Primera y Segunda Decisiones.
b) Referencias a la adquisición indirecta en la Primera y Segunda Decisiones, las preguntas parlamentarias y el comunicado de prensa de la Decisión de incoación de 2007
(142)
Uno de los argumentos aducidos por las autoridades españolas y los terceros interesados para cuestionar que la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituya nueva ayuda radica en que la redacción de la Primera y Segunda Decisiones de la Comisión hace referencia tanto a la adquisición directa como indirecta de participaciones. Por lo tanto, consideran que la nueva interpretación administrativa está en consonancia con las dos Decisiones de la Comisión.
(143)
La Comisión no está de acuerdo en que estas referencias eliminen el carácter de nueva ayuda de la medida. Las referencias que se hacen en la Primera y Segunda Decisión a las adquisiciones directas e indirectas de participaciones se deben a la remisión que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS hace al artículo 21 del TRLIS, que establece explícitamente que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital de la sociedad no residente debe ser, como mínimo, del 5 %. No es tarea de la Comisión determinar en la Primera y Segunda Decisiones cómo se debe aplicar una disposición de la Ley española del Impuesto sobre Sociedades, sino examinar si el precepto constituye una ayuda estatal, teniendo en cuenta cómo es aplicado por el Estado miembro de que se trate en el momento de la notificación.
(144)
Por otra parte, hay que señalar que, durante el procedimiento de investigación formal que condujo a la adopción de la Primera y Segunda Decisión, la investigación se centró en determinar si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda estatal o no, y esta evaluación no requería analizar si tanto las adquisiciones directas como las indirectas se encuadraban en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. El debate sobre si las adquisiciones indirectas de participaciones formaban parte del ámbito material del artículo 12, apartado 5, del TRLIS surgió en el contexto del procedimiento de recuperación, cuando las autoridades españolas informaron a la Comisión de la modificación de la práctica administrativa anterior. El hecho de que la Comisión, en una fase temprana, antes del procedimiento de investigación formal, formulase preguntas por escrito en una carta de servicio de 26 de marzo de 2007 relativas al ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no es de relevancia para el presente análisis. Lo que importa en el asunto que nos ocupa es determinar de qué manera las autoridades españolas estaban aplicando el artículo 12, apartado 5, del TRLIS en el momento de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones.
(145)
En el asunto en cuestión hay que recordar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en el asunto Kahla (49), en la que se establece que el ámbito de aplicación de una decisión debe venir determinado no solo por referencia a su tenor literal, sino también teniendo en cuenta el régimen de ayuda tal como lo describe el Estado miembro en cuestión. A este respecto, las autoridades españolas, en un escrito de 4 de junio de 2007, aclararon que el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS solo abarcaba las adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes. La ausencia de una referencia explícita a este escrito en la Primera y Segunda Decisiones no altera el hecho de que, desde su adopción, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se aplicó excluyendo de su ámbito de aplicación las adquisiciones indirectas de participaciones.
(146)
Asimismo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia establecida en el asunto Kahla se observa que, en el contexto de la adopción de la nueva interpretación administrativa, las autoridades españolas ya tenían conocimiento de la información contenida en la carta enviada a la Comisión, en la que se afirmaba que solo las adquisiciones directas de participaciones podrían acogerse a la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Las autoridades españolas deberían haber garantizado que la Decisión se aplicase de conformidad con la información que ya habían proporcionado a los servicios de la Comisión (50).
(147)
La Comisión considera que el ámbito de aplicación de la Primera y Segunda Decisiones no viene determinado únicamente por el tenor literal de la Decisión, sino también teniendo en cuenta toda la información presentada por las autoridades españolas con el fin de describir la forma en que el régimen de ayudas analizado se desarrollaba en el momento en que se adoptaron las dos Decisiones.
(148)
La cuestión sobre si los terceros interesados no habían estado al corriente de la comunicación entre las autoridades españolas y la Comisión es irrelevante a la hora de determinar si la nueva interpretación administrativa constituye una ayuda nueva. Aunque no se ha modificado la redacción del precepto legal que nos ocupa, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, leído en relación con el artículo 21 del TRLIS, la Comisión estima que se han modificado sus límites y modalidades. La nueva interpretación administrativa amplía el ámbito de aplicación inicial del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, al autorizar la deducción del fondo de comercio financiero en el caso de la adquisición indirecta de participaciones a través de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Esta situación no estaba en un principio contemplada por la interpretación administrativa inicial, que solo permitía la deducción del fondo de comercio financiero procedente de adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas.
(149)
En la sentencia Namur - Les Assurances (51), el Tribunal de Justicia estableció que solo las modificaciones que introducen cambios sustanciales en un régimen de ayudas están sujetas a notificación adicional como nueva ayuda. La Comisión considera que la nueva interpretación administrativa constituye una modificación sustancial del régimen de ayudas analizado por la Comisión en la Primera y Segunda Decisiones, dado que los límites y las modalidades de interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS se han ampliado a situaciones que no estaban inicialmente abarcadas por el ámbito de aplicación de la disposición. Además, conviene señalar que en el asunto que nos ocupa no se trata de determinar si la ayuda podría ser considerada ayuda existente o nueva ayuda. De hecho, la Primera y Segunda Decisiones ya concluyeron que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda ilegal e incompatible. No obstante, lo que importa en este caso es determinar si el ámbito de aplicación de la Primera y Segunda Decisiones abarcaba también las participaciones indirectas derivadas de una adquisición de una sociedad holding con el fin de determinar la existencia de ayuda, su compatibilidad y la existencia de confianza legítima.
(150)
Además, las autoridades españolas y los terceros interesados sostienen que la medida no sería nueva ayuda, ya que una serie de adquisiciones que tuvieron lugar antes de la apertura del procedimiento en 2007 eran adquisiciones indirectas de participaciones resultantes de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Las autoridades españolas y los terceros interesados afirman que las referencias a estas adquisiciones que figuraban en el comunicado de prensa relativo a la apertura del procedimiento de incoación de 2007 y en las respuestas de la Comisión a preguntas parlamentarias escritas demuestran que la Comisión tenía conocimiento del carácter indirecto de estas adquisiciones.
(151)
Aunque las adquisiciones a las que se hace referencia en las respuestas a las preguntas parlamentarias escritas o en el comunicado de prensa sobre la Decisión de incoación del procedimiento de 2007 podrían haber supuesto adquisiciones indirectas, la Comisión no podía saber, al menos en relación con la inmensa mayoría de operaciones, cuál era la estructura corporativa de las empresas que estaban siendo adquiridas, es decir, si las empresas adquiridas eran sociedades operativas o sociedades holding. Como ya se ha señalado en el apartado 128, el asunto que nos ocupa radica en si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda estatal ilegal debido a la diferencia de trato fiscal entre las adquisiciones de participaciones nacionales y extranjeras, por lo que no era necesario analizar la estructura corporativa de la sociedad no residente adquirida. En efecto, la distinción entre adquisiciones directas e indirectas no se consideró pertinente a efectos de la evaluación requerida en la Primera y Segunda Decisiones. En último término, tal distinción no habría variado la evaluación definitiva de ayuda estatal de la medida, que consistía en que la Comisión declaró que la medida era selectiva por sus características intrínsecas, es decir, que no permitía la amortización del fondo de comercio financiero en las operaciones entre sociedades residentes en España.
(152)
En particular, por lo que respecta a la fusión notificada de Iberdrola y Scottish Power (52), procede señalar que la Comisión había indicado claramente en el punto 42 de la Decisión de concentración que, a los efectos de dicha Decisión, no era necesario ni adecuado determinar si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda estatal. En cualquier caso, las respuestas dadas por la Comisión a las preguntas parlamentarias escritas eran anteriores al comienzo de la investigación formal del régimen de ayudas (53). Por consiguiente, en el momento en el que se respondió a las preguntas formuladas por el Parlamento, la Comisión ni podía tener, ni tenía, una posición sobre el asunto (54).
(153)
En conclusión. lo relevante a efectos de la evaluación de la ayuda estatal es la forma en que la medida ha sido ejecutada por el Estado miembro de que se trate. En este sentido, España había explicado que el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS se limitaba a las adquisiciones directas. Así lo confirma también la existencia de una práctica administrativa constante y relevante, que se mantuvo en vigor hasta 2012. A este respecto, la Comisión considera que, como ya ha señalado también el Tribunal de Justicia, la Comisión ha de analizar un régimen de ayudas tal y como este es aplicado. En el caso que nos ocupa, no puede rebatirse que la práctica administrativa consolidada no permitía la deducción del fondo de comercio financiero correspondiente a las adquisiciones indirectas.
c) La remisión al artículo 21 del TRLIS
(154)
Otro argumento alegado por las autoridades españolas (55) es que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS remite al artículo 21, apartado 1, letra c), segundo párrafo, en el que se declara explícitamente que los dividendos derivados de participaciones directas o indirectas también estarán cubiertos por la disposición. Por lo tanto, el hecho de que la sociedad operativa se encuentre en segundo o ulteriores niveles no debe ser óbice para la aplicación de la deducción contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Sin embargo, tal y como explicaron las autoridades españolas durante el procedimiento administrativo que dio lugar a la adopción de la Decisión de incoación de 2007, una de las razones para excluir las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS es que el artículo 21 del TRLIS también exige que la sociedad no residente ejerza una actividad económica en el extranjero y que esté sujeta a un impuesto similar al impuesto sobre sociedades. Esta disposición tiene su razón de ser en las normas fiscales contra las prácticas abusivas con el fin de evitar que las empresas establecidas en paraísos fiscales o en territorios con nula imposición se acojan a la deducción. Al no ejercen una actividad económica propiamente dicha, las sociedades holding estaban excluidas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(155)
En sus consultas vinculantes y resoluciones iniciales, la DGT y el TEAC explicaron que el fondo de comercio (y por lo tanto el fondo de comercio financiero) no podía aflorar al nivel de una sociedad holding, pues este tipo de sociedades no ejercen una actividad económica, con arreglo a los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS. Por tanto, no podía generarse fondo de comercio financiero al nivel de la sociedad holding. Sin embargo, en 2012 la DGT y el TEAC revisaron su interpretación anterior alegando que puede cumplirse el requisito del ejercicio de una actividad económica si la sociedad operativa se encuentra en el primer nivel o en segundo o ulteriores niveles.
(156)
Aunque el artículo 21 del TRLIS hace referencia explícita a las adquisiciones directas e indirectas, no es menos cierto que en su apartado c) exige que los beneficios se deriven de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Como ha reconocido la Audiencia Nacional (56) en su sentencia de 6 de febrero de 2014, tal no es el caso si la empresa no residente que se pretende adquirir es una sociedad holding, cuya principal actividad consiste en la mera tenencia de acciones de otras sociedades operativas.
(157)
Cabe señalar que el artículo 21 del TRLIS se concibió inicialmente para establecer las condiciones de exención del impuesto sobre sociedades de los dividendos y rentas de fuente extranjera derivados de la adquisición de participaciones en empresas no residentes con el objetivo de evitar la doble imposición internacional. El artículo 12, apartado 5, del TRLIS solo remite a dicha disposición con el fin de analizar si las rentas procedentes de la sociedad no residente adquirida cumplen estos criterios, de forma que la sociedad adquirente pueda deducir el fondo de comercio resultante de dicha operación. Por lo tanto, la extrapolación de los criterios establecidos en el artículo 21 del TRLIS debe hacerse con la salvedad de que esta última disposición tiene por objeto determinar las condiciones necesarias para la exención de los dividendos y rentas de fuente extranjera.
(158)
Según lo declarado por las autoridades españolas en su carta de 4 de junio de 2007, la Administración tributaria tiene que supervisar la aplicación de la amortización del fondo de comercio financiero. Esta supervisión solo puede efectuarse a través de la sociedad residente en España, en la que la Administración tributaria española puede supervisar fácilmente la deducción debido a que las participaciones forman parte de los activos de la sociedad residente en España. A la Administración tributaria española le resultaría más difícil controlar el fondo de comercio surgido de sociedades no residentes situadas en ulteriores niveles, en los que las participaciones forman parte de los activos de las sociedades no residentes, las cuales no están sujetas a la obligación de informar a la Administración tributaria española.
(159)
De hecho, esta necesidad de supervisar la aplicación de la deducción que se deriva de una inversión se refleja en la obligación contenida en el artículo 15 del Reglamento de aplicación de la Ley del impuesto sobre sociedades (RD1777/2004), la cual solo exige proporcionar información relativa a la adquisición de la sociedad adquirida directamente para poder aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Si se hubiera querido que esta deducción también fuera aplicable a las adquisiciones indirectas, lo lógico habría sido incluirlas. La Comisión considera que, al limitar la obligación de información a las adquisiciones directas, el legislador excluyó deliberadamente del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS las adquisiciones indirectas de participaciones. Así lo confirma también la DGT, que reconoce haber reconsiderado su doctrina anterior a pesar de la obligación de facilitar información, recogida en el artículo 15 del Reglamento RD1777/2004.
(160)
Además, lo relevante a efectos de la presente evaluación de la ayuda estatal es el modo en que la medida ha sido aplicada por el Estado miembro en cuestión. A este respecto, España había explicado a la Comisión que su Administración tributaria solo permitía la deducción del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición directa de participaciones, debido, en parte, al argumento de que el artículo 21 del TRLIS exige claramente la realización de una actividad económica para poder acogerse a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Esta condición solo se cumple en las sociedades operativas, dado que las sociedades holding no llevan a cabo ninguna actividad económica real. Por lo tanto, dadas las explicaciones ofrecidas por las autoridades españolas sobre la ejecución de la disposición, la Comisión consideró, en el momento de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones, que el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS se limitaba a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas, lo que también fue confirmado por la existencia de una práctica administrativa constante y relevante, que se mantuvo en vigor hasta 2012.
(161)
La Comisión considera que, a pesar de las referencias que se hacen en el artículo 21, letra c), segundo párrafo, a las adquisiciones directas e indirectas, la práctica administrativa constante de la DGT, corroborada también por el TEAC, indica que las adquisiciones indirectas de participaciones estaban excluidas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Ello se debió al hecho de que las sociedades holding no ejercen una actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21, letra c), del TRLIS, que exige que los beneficios se deriven de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Al reconsiderar esta posición, alegando que el artículo 21 del TRLIS hace referencia a la adquisición indirecta en el segundo párrafo de su letra c), las autoridades españolas están ampliando el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS al abarcar aquellas situaciones que no estaban incluidas en el momento de la Primera y Segunda Decisiones.
d) Principios de igualdad de trato, no discriminación y neutralidad fiscal
(162)
Las autoridades españolas y algunos de los terceros interesados sostienen que las adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes que se derivan de una adquisición de participaciones en una sociedad holding son comparables a las adquisiciones directas de participaciones de sociedades operativas. Por este motivo, y con el fin de garantizar los principios de igualdad de trato y no discriminación, las conclusiones alcanzadas en la Primera y Segunda Decisiones deben ser aplicables tanto a las adquisiciones directas de participaciones como a las indirectas.
(163)
Los terceros interesados también alegan que, con arreglo al principio de neutralidad fiscal, debe garantizarse la igualdad de trato tanto a una inversión realizada como adquisición directa de participaciones en sociedades operativas como a una adquisición indirecta de participaciones a través de una sociedad holding. En particular, los interesados alegan que, dadas las dificultades de las combinaciones internacionales de empresas, no debería ser necesario llevar a cabo una operación de concentración (única situación en la que podría aflorar fondo de comercio financiero de la adquisición indirecta de participaciones) u operaciones de concentración multinivel.
(164)
En primer lugar, cabe recordar que los principios de igualdad de trato, no discriminación y neutralidad fiscal son irrelevantes a la hora de determinar el ámbito de aplicación de la primera y la segunda Decisión, a saber, si ambas Decisiones abarcan adquisiciones indirectas de participaciones.
(165)
En cualquier caso, la Comisión observa que de la interpretación inicial incluida en las consultas vinculantes de la DGT y las resoluciones del TEAC anteriores a 2012 se deduce que las adquisiciones directas e indirectas de participaciones que resultan de una adquisición anterior de una sociedad holding no eran comparables a los efectos del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(166)
La lógica que sustentaba la diferencia de trato en la interpretación administrativa inicial consistía en que una de las premisas del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no se cumplía en el caso de la adquisición de participaciones de una sociedad holding y la posterior adquisición indirecta de participaciones en las filiales operativas. De hecho, el concepto fiscal de fondo de comercio financiero está ligado al concepto contable de fondo de comercio. Existe fondo de comercio cuando el precio pagado por una sociedad supera el valor contable de su patrimonio neto. Esta diferencia puede deberse a dos razones diferentes: 1) al valor intrínseco de los bienes y derechos de la entidad, o 2) a un sobreprecio debido a unas mayores expectativas de obtener en el futuro ingresos superiores a lo esperado. Esta última categoría corresponde al fondo de comercio financiero. El fondo de comercio y, por lo tanto, el fondo de comercio financiero, solo puede aflorar en las sociedades operativas, pues llevan a cabo una actividad económica. Las sociedades holding, cuyo principal objetivo es la tenencia de participaciones de filiales operativas, no ejercen una actividad económica real y, por tanto, no pueden generar fondo de comercio. Así también lo demuestra el método de cálculo utilizado en las interpretaciones administrativas iniciales, que es una parte intrínseca del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Con arreglo a este método de cálculo, el valor de mercado de los activos de la sociedad holding (acciones de filiales operativas no residentes) equivale al precio de adquisición de la participación y, por consiguiente, no podría existir fondo de comercio financiero. El hecho de que exista una compensación entre el precio de adquisición y el valor de mercado de los activos (acciones) de la sociedad holding se debe a una característica intrínseca de las sociedades holding, que es que sus activos son acciones de otras filiales operativas.
(167)
Las autoridades españolas explicaron (57), en el marco del procedimiento administrativo que condujo a la Decisión de incoación de 2007, que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS solo exige la adquisición de una participación del 5 % en el capital de la sociedad no residente, porcentaje de participación que no implica la consolidación ni con la sociedad no residente ni con filiales posteriores. Solo tras la consolidación de las sociedades holding y sus filiales operativas con la matriz adquirente podría aflorar fondo de comercio en los estados financieros consolidados.
(168)
Con respecto a la disyuntiva sobre si considerar los valores contenidos en las cuentas consolidadas o en las cuentas individuales, el TEAC había sostenido reiteradamente que los valores de referencia que deben tenerse en cuenta para el cálculo del fondo de comercio financiero son los establecidos en las cuentas individuales. El TEAC ha mantenido de forma reiterada que los objetivos de las normas contables y los de las normas tributarias son diferentes y que analizar la información contenida en los estados financieros consolidados a efectos tributarios podría dar lugar a distorsiones en la interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(169)
Por otra parte, las autoridades españolas explicaron también que el artículo 12, apartado 5, es un método de depreciación de una inversión cuya gestión requiere un control por parte de la Administración tributaria. El control de la depreciación solo puede hacerse a través de la sociedad residente en España, porque las participaciones, ubicadas en el primer nivel, forman parte del activo de la sociedad residente en España. A la Administración tributaria le resultaría más difícil controlar el fondo de comercio financiero derivado de sociedades no residentes situadas en el segundo o ulteriores niveles., en cuyo caso las participaciones se imputarían a los activos de sociedades no residentes, las cuales no están sujetas a la obligación de informar a la Administración tributaria española.
(170)
Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio general de igualdad de trato exige que situaciones comparables no sean tratadas de manera diferente y que situaciones diferentes no sean tratadas de igual manera, a no ser que dicho trato esté objetivamente justificado (58).
(171)
La Comisión observa que la exclusión de las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal como se estableció en las consultas vinculantes iniciales, no parece ser el resultado de razones arbitrarias sino que parecía estar justificada por la naturaleza y la lógica intrínseca de la disposición, así como por la posibilidad de gestionar el tributo.
(172)
La Comisión desea subrayar que, a efectos de la presente evaluación de ayuda estatal, es irrelevante determinar si la interpretación administrativa inicial conduce a una discriminación entre las adquisiciones directas y las indirectas o si vulnera el principio de neutralidad fiscal. Como ya se ha explicado anteriormente, no es tarea de la Comisión determinar en una decisión cómo debe aplicarse una disposición nacional. La Comisión está obligada a evaluar si la disposición en cuestión constituye ayuda estatal, teniendo en cuenta el modo en que la llevan a la práctica las autoridades nacionales en el momento de su notificación. En el caso que nos ocupa, es evidente que se ha producido un cambio en la interpretación administrativa anterior, que amplía el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS al incluir situaciones que inicialmente no estaban contempladas por la interpretación administrativa inicial.
e) Retroactividad de la medida
(173)
Las autoridades españolas y los terceros interesados cuestionan el carácter retroactivo de la interpretación administrativa. Las autoridades españolas se refirieron a las explicaciones anteriores (59) según las cuales, en el caso de las adquisiciones realizadas hasta el 21 de diciembre de 2007 y cuyo fondo de comercio financiero esté sujeto a revisión, el importe del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas (y directas) se deducirá de la base imponible. Por lo que respecta a las adquisiciones realizadas después del 21 de diciembre de 2007, no se aceptará la deducción del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas o indirectas.
(174)
Las autoridades españolas explicaron que, de conformidad con el artículo 120 de la Ley no 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las empresas que consideren que la declaración fiscal ha afectado negativamente a sus intereses legítimos pueden solicitar la rectificación de la autoliquidación de conformidad con el procedimiento aplicable. El procedimiento se establece en los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007 (60). Una empresa puede solicitar la rectificación de su autoliquidación una vez presentada, y antes de que la Administración tributaria haya adoptado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que expire el plazo de prescripción de que dispone la Administración tributaria para determinar el importe del impuesto que se ha de recaudar. De conformidad con los artículos 66 y 67 de la Ley General Tributaria, el plazo para solicitar la rectificación de la declaración tributaria es de cuatro años a partir de la fecha límite para la presentación de la declaración.
(175)
Las autoridades españolas reconocieron que las sociedades que llevaron a cabo adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades extranjeras hasta el 21 de diciembre de 2007 y que no incluyeron la deducción del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas podrían rectificar ahora sus declaraciones con el fin de deducir el fondo de comercio financiero derivado de ellas. Las empresas que incluyeron en sus anteriores declaraciones fiscales la deducción del fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas y que ya habían sido objeto de evaluación por parte de la Administración tributaria, no podrán solicitar la rectificación de las declaraciones ya presentadas; sin embargo, dado que la deducción se extiende a lo largo de 20 años, ello no es óbice para que esas sociedades puedan deducir el fondo de comercio financiero en futuras declaraciones.
(176)
En primer lugar, el hecho de que la nueva interpretación administrativa tenga o no efectos retroactivos no tiene consecuencias a la hora de determinar el ámbito de aplicación de la primera y segunda Decisión, a saber, si ambas decisiones abarcan las adquisiciones indirectas de participaciones.
(177)
En cualquier caso, la Comisión considera que la nueva interpretación administrativa tiene efectos jurídicos retroactivos. En efecto la nueva interpretación administrativa de 21 de marzo de 2012 puede ser aplicada a adquisiciones que fueron llevadas a cabo anteriormente a esa fecha.
6.3. Compatibilidad de la ayuda
(178)
Tras haber determinado, con carácter preliminar, que el régimen controvertido constituye ayuda estatal en el sentido del artículo 107, apartado 1, del TFUE, procede analizar si el régimen modificado puede considerarse compatible con el mercado interior en virtud del artículo 107, apartados 2 y 3 del Tratado. Las autoridades españolas no han presentado ningún argumento al respecto.
(179)
La Comisión considera que la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no puede considerarse compatible con el mercado interior. En este sentido, la Comisión estima que es de aplicación el mismo razonamiento seguido en la Primera y Segunda Decisiones. Por lo tanto, se remite a los apartados 140 y siguientes de la Primera Decisión y a los apartados 166 y siguientes de la Segunda Decisión.
(180)
En particular, con respecto a la aplicación del artículo 107, apartado 3, letra c), del Tratado las deducciones fiscales concedidas al amparo del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no están relacionadas con inversiones, la creación de empleo o proyectos específicos. Las deducciones fiscales liberan a las empresas afectadas de cargas que normalmente tendrían que soportar y, por consiguiente, deben ser consideradas ayuda de funcionamiento. Por regla general, las ayudas de funcionamiento no están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 87, apartado 3, letra c), del Tratado ya que falsean la competencia en los sectores en los que se conceden. La ayuda no puede considerarse compatible con el mercado interior porque no facilita el desarrollo de actividad o región económica alguna, no está limitada en el tiempo, no está prevista una reducción gradual y no es proporcional a lo que es necesario para remediar una desventaja económica específica en los ámbitos en cuestión. En conclusión, la Comisión no considera que la medida sea compatible con el mercado interior.
B. CONFIANZA LEGÍTIMA, SEGURIDAD JURÍDICA, PRINCIPIO DEL ESTOPPEL Y RECUPERACIÓN DE LA AYUDA
6.4. Principios del estoppel y de seguridad jurídica
(181)
La Comisión considera que no hay razones para apartarse de las consideraciones expresadas en la Decisión de incoación, pues no infringió el principio del estoppel ni el de seguridad jurídica.
(182)
La consulta vinculante de 21 de marzo de 2012, que introdujo la nueva interpretación administrativa, es el resultado de una elección realizada por las autoridades españolas. Este acto administrativo, que dio lugar a una situación de nueva ayuda ilegalmente concedida sin haber sido notificada previamente a la Comisión, es un acto de las autoridades españolas y no un acto de la Comisión. Por lo tanto, el principio del estoppel es irrelevante.
(183)
Por lo que respecta a la supuesta violación del principio de seguridad jurídica, la Comisión recuerda que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el alcance de una decisión de ayuda estatal debe venir determinado no solo por el tenor literal de dicha decisión sino también por el régimen de ayuda tal como lo describe y aplica específicamente el Estado miembro de que se trate (61).
(184)
Aun si se pudiese constatar una infracción del principio de seguridad jurídica, la Comisión considera que era España la que habría infringido el principio de seguridad jurídica. Es más, la Comisión considera que la creación de inseguridad jurídica se derivaría del carácter impreciso y confuso de la redacción de determinadas disposiciones del régimen.
6.5. Recuperación de la ayuda
(185)
La medida controvertida ha sido ejecutada sin haber sido notificada previamente a la Comisión con arreglo al artículo 108, apartado 3, del Tratado. Por consiguiente, constituye ayuda ilegal.
(186)
Cuando las ayudas estatales concedidas ilegalmente se consideran incompatibles con el mercado interior, deben ser devueltas por los beneficiarios, con arreglo al artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999. Gracias a la recuperación de las ayudas, se restablece en la medida de lo posible la situación competitiva existente antes de su concesión. El importe que debe recuperarse deberá poder eliminar la ventaja económica dada a los beneficiarios.
(187)
Ninguno de los argumentos esgrimidos por las autoridades españolas o los terceros interesados justifica un distanciamiento general de este principio básico. Por tanto, se debe exigir a España que recupere las ayudas incompatibles.
(188)
En un determinado ejercicio y para un determinado beneficiario, el valor de las ayudas corresponde a la reducción fiscal otorgada por la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS por adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades operativas no residentes derivadas de adquisiciones anteriores de participaciones en sociedades holding.
6.6. Confianza legítima
(189)
Las autoridades españolas y los terceros interesados argumentan que la confianza legítima reconocida en la Primera y Segunda Decisiones debe aplicarse igualmente a las adquisiciones indirectas de participaciones que sean el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. En este sentido, alegan que debe reconocerse la confianza legítima debido a las referencias realizadas a las adquisiciones indirectas en la redacción de la Primera y Segunda Decisiones, las respuestas a preguntas parlamentarias escritas y las adquisiciones mencionadas en el comunicado de prensa de la Decisión de incoación de 2007.
(190)
La Comisión no está de acuerdo con los argumentos presentados por las autoridades españolas y los terceros interesados y considera que la confianza legítima que se reconoció en la Primera y Segunda Decisiones no puede hacerse extensiva a situaciones (adquisiciones indirectas de participaciones que se derivan de la adquisición de participaciones en una sociedad holding) que no estaban incluidas en el ámbito de aplicación de la medida en el momento de la adopción de dichas Decisiones. En efecto, la confianza legítima solo puede basarse en elementos de hecho conocidos en el momento de la adopción de una Decisión y no en acontecimientos futuros como, por ejemplo, la introducción de la nueva interpretación administrativa.
(191)
Según jurisprudencia reiterada (62), el derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima se extiende a todo justiciable que se encuentre en una situación de la que se desprenda que una institución de la Unión Europea, dándole garantías concretas, le hizo concebir esperanzas fundadas. Tales garantías, cualquiera que sea la forma que adopten, constituyen información concreta, incondicional y concordante.
(192)
No se puede considerar que la ausencia de restricciones explícitas en el régimen de ayudas en cuestión constituya una declaración concreta, incondicional y concordante efectuada por la Comisión a las sociedades afectadas en lo que respecta a la aplicación de la medida también a las adquisiciones indirectas de participaciones como consecuencia de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Por consiguiente, la ausencia de restricciones explícitas no puede generar en las empresas interesadas la confianza legítima de que la medida podría aplicarse legalmente a las adquisiciones indirectas (63).
(193)
Incluso si hubiera sido el caso de que las referencias que se hacen a las adquisiciones indirectas en la Primera y Segunda Decisiones hubieran creado una confianza para las empresas en cuestión, es necesario examinar si la confianza fundada sobre esa base tiene carácter legítimo (64). La Comisión estima que las empresas que han llevado a cabo adquisiciones indirectas no pueden invocar confianza legítima de que la adquisición indirecta de participaciones estuviera abarcada por el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, dado que estas empresas eran conscientes de la práctica administrativa de la Administración tributaria y del TEAC que estuvo en vigor hasta 2012. Estas empresas sabían que el régimen fiscal comunicado a la Comisión (artículo 12, apartado 5, del TRLIS) excluía en ese momento de su ámbito de aplicación las adquisiciones indirectas de participaciones resultantes de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
(194)
Las autoridades españolas alegan que la existencia de una interpretación administrativa restrictiva no menoscaba la confianza legítima que los agentes económicos que llevaran a cabo adquisiciones indirectas de participaciones a través de una adquisición directa de participaciones de una sociedad holding podrían haber tenido sobre la vigencia del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Ello se debe a que 1) el artículo 12, apartado 5, del TRLIS es una disposición clara; 2) remite expresamente al artículo 21 del TRLIS, que menciona tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas; 3) contiene una referencia expresa a las normas contables consolidadas; 4) aspira a fomentar las inversiones internacionales de las empresas españolas.
(195)
La Comisión no está de acuerdo con esta aseveración. El artículo 12, apartado 5, del TRLIS ha demostrado ser un precepto carente de claridad debido a la referencia indeterminada a la consolidación de las normas contables y a la imprecisa extrapolación a los criterios establecidos en el artículo 21 del TRLIS. Este último artículo se concibió inicialmente para fijar las condiciones relativas a la exención de los dividendos y rentas de fuente extranjera. La referencia del artículo 21 a las adquisiciones indirectas contrasta con el requisito de llevar a cabo una actividad económica por parte de la sociedad adquirida directamente. Además, la confianza legítima no puede basarse en la lógica de un régimen de ayudas, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que ya había sido declarado ayuda ilegal e incompatible en la Primera y Segunda Decisiones debido a la diferencia de trato fiscal entre las adquisiciones extranjeras y nacionales llevadas a cabo por sociedades residentes en España. La Comisión considera que el carácter impreciso y confuso de la disposición dio lugar a su interpretación controvertida. De hecho, esta controversia se pone de manifiesto en la mayor parte de las consultas de la DGT y de las resoluciones del TEAC. Por consiguiente, las autoridades españolas no pueden alegar que, a pesar de la interpretación administrativa restrictiva, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS podría haber generado confianza legítima para aquellas empresas que llevaron a cabo adquisiciones indirectas de participaciones.
(196)
Por lo que se refiere, más concretamente, a la adquisición de Scottish Power por parte de Iberdrola, la Comisión señala que la Decisión de concentración (COMP M. 4517) indicaba claramente que no era necesario ni adecuado determinar si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda estatal (véase el apartado 42 de la Decisión) a efectos de la Decisión de concentración.
(197)
Con referencia a las alegaciones de España y de los terceros interesados, según las cuales las respuestas a las preguntas parlamentarias escritas generaron confianza legítima a los beneficiarios de la ayuda, la Comisión observa que estas preguntas parlamentarias no se centraban en la distinción entre adquisición directa e indirecta, sino que se preguntaban si el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS podría constituir ayuda estatal. Por lo tanto, de las respuestas dadas por la Comisión a las preguntas parlamentarias escritas no se podía inferir que habrían estado cubiertas tanto las adquisiciones directas como las indirectas.
(198)
Por lo que se refiere a la alegación según la cual la Primera y la Segunda Decisiones generarían nueva confianza legítima, ya que ambas hacen referencia a las adquisiciones indirectas, la Comisión recuerda que tales referencias se hicieron exclusivamente porque las disposiciones jurídicas nacionales hacen mención tanto de las adquisiciones directas como de las indirectas. Más concretamente, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS remite al artículo 21 del TRLIS, que exige que al menos el 5 % de las participaciones de la sociedad no residente debe ser propiedad directa o indirecta de la empresa española durante un período interrumpido de un año. Ni España ni los terceros interesados cuestionan el hecho de que las autoridades españolas estuviesen aplicando el artículo 12, apartado 5, del TRLIS únicamente a las adquisiciones directas. Como ya se ha indicado anteriormente, la Comisión está facultada, por consiguiente, para invocar las explicaciones facilitadas por el Estado miembro en cuestión y, por tanto, podía suponer legítimamente que el régimen se aplicó como el Estado miembro había indicado.
(199)
Por otra parte, la Comisión considera que, a pesar de que en el texto de las Decisiones no se refleja la comunicación entre las autoridades españolas y la Comisión, en la que se explicaba que en la práctica solo puede deducirse el fondo de comercio financiero surgido de las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas, no genera confianza legítima para los beneficiarios de la ayuda de que las adquisiciones indirectas también estuvieran comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Los beneficiarios de la ayuda ya conocían la práctica constante y sistemática que excluía las adquisiciones indirectas de participaciones a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS y que se había aplicado hasta 2012.
(200)
En conclusión, la confianza legítima reconocida en la Primera y Segunda Decisiones no puede hacerse extensiva a situaciones que no entraban en el ámbito de aplicación de la medida impugnada en el momento de la Primera y Segunda Decisiones.
7. CONCLUSIONES
(201)
En vista de lo anterior, la Comisión considera que la nueva interpretación administrativa que ha ampliado el ámbito de aplicación de un régimen que ya se declaró ilegal e incompatible sin haber sido notificado a la Comisión, constituye ayuda ilegal e incompatible en el sentido de lo dispuesto en el artículo 1 del Reglamento (CE) no 659/1999.
(202)
La Comisión no considera que la medida sea compatible con el mercado interior en virtud del artículo 107, apartados 2 y 3 del Tratado.
(203)
Las ayudas deben ser recuperadas de los beneficiarios, con arreglo al artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999.
HA ADOPTADO LA PRESENTE DECISIÓN:
Artículo 1
La nueva interpretación administrativa adoptada por el Reino de España que amplía el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el fin de abarcar las adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes, y que ha sido ejecutada ilegalmente por el Reino de España infringiendo lo dispuesto en el artículo 108, apartado 3, del Tratado, es incompatible con el mercado interior.
Artículo 2
La ayuda individual otorgada en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 no constituye ayuda si, en el momento de su concesión, cumple las condiciones establecidas por un reglamento adoptado en aplicación del artículo 2 del Reglamento (CE) no 994/98 del Consejo (65), aplicable en el momento de la concesión de la ayuda.
Artículo 3
La ayuda individual otorgada en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 que, en el momento de su concesión, cumpla las condiciones establecidas por un reglamento adoptado en aplicación del artículo 1 del Reglamento (CE) no 994/98 o por cualquier otro régimen de ayudas aprobado, es compatible con el mercado interior, hasta las intensidades máximas de ayuda aplicables a este tipo de ayudas.
Artículo 4
1. El Reino de España deberá poner fin al régimen de ayudas contemplado en el artículo 1, en lo que se refiere a las ayudas concedidas a los beneficiarios al realizar adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes a través de la adquisición directa de participaciones de sociedades holding, en la medida en que sea incompatible con el mercado común.
2. El Reino de España procederá a recuperar de los beneficiarios la ayuda incompatible concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1.
3. Las cantidades pendientes de recuperación devengarán intereses desde la fecha en que se pusieron a disposición de los beneficiarios hasta la de su recuperación.
4. Los intereses se calcularán sobre una base compuesta de conformidad con el capítulo V del Reglamento (CE) no 794/2004 de la Comisión (66).
5. El Reino de España cancelará todos los pagos pendientes de la ayuda concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 con efectos a partir de la fecha de adopción de la presente Decisión.
Artículo 5
1. La recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1 será inmediata y efectiva.
2. España garantizará que la presente Decisión se aplique en el plazo de cuatro meses a partir de la fecha de su notificación.
Artículo 6
1. En el plazo de dos meses a partir de la notificación de la presente Decisión, el Reino de España presentará la siguiente información:
a)
la lista de beneficiarios que han recibido ayudas en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 y el importe total de las ayudas recibidas por cada uno de ellos en virtud de dicho régimen;
b)
el importe total (principal e intereses de recuperación) que deba recuperarse de cada beneficiario;
c)
una descripción detallada de las medidas ya adoptadas y previstas para el cumplimiento de la presente Decisión;
d)
documentos que demuestren que se ha ordenado a los beneficiarios que reembolsen la ayuda.
2. El Reino de España mantendrá informada a la Comisión del avance de las medidas nacionales adoptadas en aplicación de la presente Decisión hasta que se haya completado la recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen contemplado en el artículo 1. Presentará inmediatamente, a petición de la Comisión, información sobre las medidas ya adoptadas y previstas para el cumplimiento de la presente Decisión. También proporcionará información detallada sobre los importes de la ayuda y los intereses ya recuperados de los beneficiarios.
Artículo 7
El destinatario de la presente Decisión será el Reino de España.
Hecho en Bruselas, 15 de octubre de 2014.