ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
KOMISIJOS SPRENDIMAS
2011 m. sausio 12 d.
dėl Ispanijos įgyvendintos finansinės prestižo vertės amortizacijos mokesčių tikslais įsigyjant užsienio bendrovės akcijų Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07)
(pranešta dokumentu Nr. C(2010) 9566)
(Tekstas autentiškas tik ispanų kalba)
(Tekstas svarbus EEE)
(2011/282/ES)
EUROPOS KOMISIJA,
atsižvelgdama į Sutartį dėl Europos Sąjungos veikimo, ypač į jos 108 straipsnio 2 dalies pirmąją pastraipą,
atsižvelgdama į Europos ekonominės erdvės susitarimą, ypač į jo 62 straipsnio 1 dalies a punktą,
pakvietusi suinteresuotąsias šalis pateikti savo pastabas pagal minėtas nuostatas (1) ir atsižvelgdama į tas pastabas,
kadangi:
I. PROCEDŪRA
(1)
Komisijai adresuotuose klausimuose raštu (Nr. E-4431/05, E-4772/05 ir E-5800/06) keli Europos Parlamento nariai nurodė, kad Ispanija patvirtino specialią schemą, kuria pagal Ispanijos pelno mokesčio įstatymo (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), toliau - TRLIS) 12 straipsnio 5 dalį Ispanijos bendrovėms, kurios įsigijo dideles užsienio bendrovių akcijų dalis, tariamai buvo teikiama nesąžininga mokesčių paskata.
(2)
Europos Parlamento narys Davidas Martinas klausime raštu Nr. P-5509/06 pasiskundė Komisijai dėl Ispanijos energijos gamintojos „Iberdrola“ pasiūlymo priešišku būdu perimti Jungtinės Karalystės energijos generavimo ir paskirstymo bendrovę „Scottish Power Ltd.“ perkant jos akcijas. Pasak D. Martino, „Iberdrola“ nesąžiningai pasinaudojo valstybės pagalba - mokesčių paskata akcijoms įsigyti. D. Martinas paprašė Komisijos ištirti visus konkurencijos klausimus, susijusius su įsigijimu, apie kurį Komisijai pranešta 2007 m. sausio 12 d., kad Komisija jį patikrintų pagal 2004 m. sausio 20 d. Tarybos reglamento (EB) Nr. 139/2004 (3) dėl koncentracijų tarp įmonių kontrolės (toliau - Susijungimų reglamentas) 4 straipsnį. 2007 m. kovo 26 d. sprendimu (byla Nr. COMP/M.4517 - „Iberdrola“/„ScottishPower“, SG-Greffe (2007) D/20169) (4) Komisija nusprendė neprieštarauti operacijai, apie kurią pranešta, ir paskelbti ją suderinama su vidaus rinka pagal Susijungimų reglamento 6 straipsnio 1 dalies b punktą.
(3)
2007 m. sausio 15 d. ir kovo 26 d. raštais Komisija paprašė Ispanijos valdžios institucijų pateikti informaciją, kad galėtų įvertinti TRLIS 12 straipsnio 5 dalies taikymo sritį ir poveikį ir taip nustatyti, ar ją galima klasifikuoti kaip valstybės pagalbą ir ar ji yra suderinama su vidaus rinka.
(4)
2007 m. vasario 16 d. ir birželio 4 d. raštais Ispanijos valdžios institucijos atsakė į tuos prašymus.
(5)
2007 m. rugpjūčio 28 d. faksograma Komisija gavo skundą iš privataus veiklos vykdytojo, teigiančio, kad pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį sukurta schema tariamai yra valstybės pagalba ir yra nesuderinama su vidaus rinka. Skundą pateikęs veiklos vykdytojas prašė neatskleisti jo tapatybės.
(6)
2007 m. spalio 10 d. sprendimu (toliau - sprendimas pradėti procedūrą) Komisija pradėjo oficialią tyrimo procedūrą, nustatytą SESV 108 straipsnio 2 dalyje (ankstesnio EB sutarties 88 straipsnio 2 dalyje) dėl finansinės prestižo vertės amortizacijos mokesčių tikslais, nustatytos TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje, nes atrodė, kad ji atitinka visas sąlygas, kad būtų laikoma valstybės pagalba pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Komisija informavo Ispaniją, kad nusprendė pradėti procedūrą, nustatytą SESV 108 straipsnio 2 dalyje. Sprendimas pradėti procedūrą paskelbtas Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje (5). Komisija jame pakvietė suinteresuotąsias šalis pateikti pastabas.
(7)
2007 m. gruodžio 5 d. raštu Komisija iš Ispanijos gavo pastabų dėl sprendimo pradėti procedūrą.
(8)
2008 m. sausio 18 d. - birželio 16 d. Komisija gavo pastabų dėl sprendimo pradėti procedūrą iš 32 trečiųjų šalių. Trečiosios šalys neprašė likti neįvardytos, taigi jos išvardytos šio sprendimo I priede.
(9)
2008 m. balandžio 9 d., gegužės 15bei 22 d. ir 2009 m. kovo 27 d. raštais Komisija pirmiau minėtas pastabas persiuntė Ispanijos valdžios institucijoms, kad šios galėtų į jas atsakyti. 2008 m. birželio 30 d. ir 2009 m. balandžio 22 d. raštais Ispanijos valdžios institucijos pateikė savo atsakymus į trečiųjų šalių pastabas.
(10)
2008 m. vasario 18 d., 2009 m. gegužės 12 d. ir birželio 8 d. įvyko techniniai Ispanijos valdžios institucijų ir Komisijos atstovų susitikimai, per kuriuos be kitų dalykų siekta išsiaiškinti tam tikrus minėtos schemos taikymo aspektus ir tai, kaip aiškinami šio atvejo analizei aktualūs Ispanijos teisės aktai.
(11)
2008 m. balandžio 7 d. surengtas Komisijos atstovų susitikimas su „Banco de Santander S.A.“; 2008 m. balandžio 16 d. įvyko Komisijos atstovų susitikimas su teisės paslaugų firma „J & A Garrigues S.L.“, atstovavusia įvairioms suinteresuotosioms trečiosioms šalims; 2008 m. liepos 2 d. įvyko Komisijos atstovų susitikimas su „Altadis S.A.“; 2009 m. vasario 12 d. įvyko Komisijos atstovų susitikimas su „Telefónica S.A“.
(12)
2008 m. liepos 14 d. Ispanijos valdžios institucijos pateikė papildomos informacijos apie ginčijamą priemonę, visų pirma duomenų, paimtų iš 2006 m. mokesčių ataskaitų, iš kurių susidarė bendras įspūdis apie mokesčių mokėtojus, kurie iš ginčijamos priemonės turėjo naudos.
(13)
2009 m. birželio 16 d. e. laišku Ispanijos valdžios institucijos pateikė papildomos informacijos ir nurodė, kad Ispanijos bendrovėms vis tiek dar buvo nemažai kliūčių tarpvalstybiniams susijungimams Europos Sąjungoje.
(14)
2009 m. spalio 28 d. Komisija priėmė neigiamą sprendimą (6) dėl pagalbos, skirtos naudos gavėjams remiantis ginčijamais teisės aktais, šiems sudarant įsigijimo sandorius ES viduje, išieškojimo (toliau - ankstesnis sprendimas). Kaip nurodyta to sprendimo 119 dalyje, Komisija toliau vykdė procedūrą dėl įsigijimų už ES ribų, pradėtą sprendimu pradėti procedūrą, nes Ispanijos valdžios institucijos įsipareigojo pateikti naujų duomenų apie kliūtis tarpvalstybiniams susijungimams už ES ribų.
(15)
2009 m. lapkričio 12, 16 ir 20 d. Ispanijos valdžios institucijos pateikė suvestinę informaciją apie tiesiogines Ispanijos bendrovių investicijas ne ES šalyse.
(16)
2009 m. gruodžio 16 d. Komisija Ispanijos valdžios institucijoms nusiuntė prašymą pateikti informaciją apie sandorius ne ES šalyse, nes manė, kad ji svarbi tam, kad būtų galima įvertinti schemos valstybės pagalbos aspektus, remiantis Ispanijos valdžios institucijų pateikta informacija.
(17)
2010 m. sausio 3 d. raštu Ispanijos valdžios institucijos pateikė išsamią informaciją apie 15 ne ES šalių, kuriose sutelkta didžioji dauguma (apie 70 %) Ispanijos tiesioginių užsienio investicijų. Tiksliau tariant Ispanijos valdžios institucijos pateikė dvi teisės paslaugų firmos „Garrigues“ ir KPMG parengtas ataskaitas, kuriose pateikta tariamų fiskalinių ir teisinių kliūčių tose trečiosiose šalyse analizė.
(18)
2010 m. sausio 27 d. raštu Komisija gavo bendrovės „Banesto“, „Santander Group“ narės, pastabas.
(19)
2010 m. kovo 3 d. e. laišku Ispanija atsakė į techninius klausimus, kurie jai buvo pateikti 2010 m. vasario 26 d.
(20)
2010 m. liepos 9 d. raštu Komisija gavo „Banco Satander“ pastabas.
(21)
2010 m. lapkričio 25 d. raštu Komisija gavo „Telefónica“ pastabas.
(22)
2009 m. lapkričio 27 d., birželio 16 ir 29 d. surengti Komisijos ir Ispanijos valdžios institucijų techniniai susitikimai.
II. IŠSAMUS GINČIJAMOS PRIEMONĖS APIBŪDINIMAS
(23)
Pagal nagrinėjamą priemonę numatoma finansinės prestižo vertės, kuri susidaro įsigyjant didelę tikslinės užsienio bendrovės akcijų dalį, amortizacija mokesčių tikslais.
(24)
Priemonė reglamentuojama TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi (toliau - ginčijama priemonė). Tiksliau, 2001 m. gruodžio 27 d. Įstatymo Nr. 24/2001 2 straipsnio 5 dalimi iš dalies pakeistas Ispanijos pelno mokesčio įstatymas Nr. 43/1995, į jį įtraukiant 12 straipsnio 5 dalį. 2004 m. kovo 5 d. Karališkajame dekrete Nr. 4/2004 pateikta konsoliduota Ispanijos pelno mokesčio įstatymo redakcija.
(25)
Komisija žino, kad nuo sprendimo pradėti procedūrą priėmimo dienos Ispanijos teisės aktas buvo keičiamas (7). Nepaisant to, Komisija mano, kad naujausi pakeitimai negali panaikinti arba pakeisti sprendime pradėti procedūrą išreikštų abejonių. Siekdama nuoseklumo Komisija šiame sprendime laikysis sprendime pradėti procedūrą naudotos Ispanijos teisės aktų numeracijos, nors ji ir galėjo pasikeisti. Kiekviena nauja teisinė nuostata bus aiškiai įvardyta kaip tokia.
(26)
2002 m. sausio 1 d. įsigaliojo TRLIS 12 straipsnio „Vertės koregavimas: turto vertės praradimas“ 5 dalis. Joje iš esmės teigiama, kad Ispanijoje apmokestinama bendrovė gali išskaityti finansinę prestižo vertę, kuri susidarė įsigijus ne mažiau kaip 5 % užsienio bendrovės akcijų, iš savo apmokestinamųjų pajamų kasmet lygiomis dalimis ne trumpiau kaip dvidešimt metų po įsigijimo.
(27)
Prestižo vertė suprantama kaip labai gerbiamo verslo pavadinimo vertė, geri ryšiai su klientais, darbuotojų įgūdžiai ir kiti tokie veiksniai, kurie, kaip tikimasi, ateityje suteiks galimybę gauti didesnes negu akivaizdžios pajamas. Pagal Ispanijos apskaitos principus (8) kaina, mokama įsigyjant verslą, viršijanti verslo turto rinkos vertę, vadinama „prestižo verte“ ir turėtų būti įtraukiama į apskaitą kaip atskiras nematerialusis turtas iškart, kai tik įsigyjančioji bendrovė perima įsigytosios bendrovės (9) kontrolę.
(28)
Pagal Ispanijos mokesčių principus, išskyrus ginčijamą priemonę, prestižo vertė gali būti amortizuojama tik sujungus verslą, t. y. įsigijus ar suteikus nepriklausomą verslą sudarantį turtą arba įvykdžius susijungimo arba atsiskyrimo operaciją.
(29)
„Finansinė prestižo vertė“, kaip ji suprantama Ispanijos mokesčių sistemoje, yra prestižo vertė, kuri būtų įtraukta į apskaitą, jei investuojančioji bendrovė ir tikslinė bendrovė susijungtų. Todėl finansinės prestižo vertės sąvoka, vartojama pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį, į akcijų įsigijimo sritį įtraukiama sąvoka, kuri paprastai vartojama turto perleidimo arba verslo jungimo sandoriuose. Pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį finansinė prestižo vertė apskaičiuojama iš akcijų įsigijimo kainos atėmus materialiojo ir nematerialiojo įsigytos bendrovės turto rinkos vertę.
(30)
TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad finansinės prestižo vertės amortizacija galima, jei įvykdomi šie remiantis TRLIS 21 straipsniu nustatyti reikalavimai:
a)
Ispanijos įsigyjančiajai bendrovei ne trumpiau kaip nepertraukiamą vienerių metų laikotarpį turi tiesiogiai arba netiesiogiai priklausyti bent 5 % užsienio bendrovės akcijų (10);
b)
užsienio bendrovė turi turėti prievolę mokėti mokestį, panašų į tą, kuris mokamas Ispanijoje. Tariama, kad ši sąlyga įvykdyta, jei šalis, kurios rezidentė yra tikslinė bendrovė, su Ispanija yra pasirašiusi dvigubo tarptautinio apmokestinimo ir mokesčių slėpimo išvengimo konvenciją (11), kurioje yra keitimosi informacija sąlyga;
c)
užsienio bendrovės pajamos turi būti gautos daugiausia iš užsienyje vykdomos verslo veiklos arba jos pajamas galima vertinti kaip tokias. Ši sąlyga yra įvykdyta, kai bent 85 % tikslinės bendrovės pajamų:
i)
nėra įtrauktos į apmokestinamą bazę pagal Ispanijos tarptautinio mokesčių skaidrumo taisykles ir apmokestinamos kaip Ispanijoje gautas pelnas (12). Kad pajamos atitinka tuos reikalavimus, visų pirma laikoma tada, kai jos gaunamos iš šios veiklos:
-
didmeninės prekybos, kai prekės tiekiamos pirkėjams šalyje ar teritorijoje, kurios rezidentė yra tikslinė bendrovė, arba bet kurioje kitoje šalyje ar teritorijoje, išskyrus Ispaniją,
-
paslaugų, teikiamų klientams, kurie Ispanijoje neturi savo gyvenamosios vietos arba buveinės mokesčių mokėjimo tikslais,
-
finansinių paslaugų, teikiamų klientams, kurie Ispanijoje neturi savo gyvenamosios vietos arba buveinės mokesčių mokėjimo tikslais,
-
draudimo paslaugų, susijusių su rizika ne Ispanijoje;
ii)
yra dividendų pajamos, jei įvykdomos sąlygos dėl pajamų iš akcijų paketo pobūdžio, nustatyto 21 straipsnio 1 dalies a punkte, ir jei pajamos atitinka Ispanijos bendrovės tiesiogiai ar netiesiogiai valdomų akcijų paketo dydžio kriterijų (TRLIS 21 straipsnio 1 dalies c punkto 2 papunktis) (13).
(31)
Be ginčijamos priemones, dar verta trumpai apibūdinti šias TRLIS nuostatas, kuriomis bus remiamasi šiame sprendime:
-
TRLIS 11 straipsnio 4 dalyje (14) (11 straipsnis „Vertės koregavimas: amortizacija“ yra TRLIS IV skyriuje, kuriame apibrėžiama mokesčių bazė) nustatyta, kad prestižo vertė, susidariusi dėl įsigijimo toliau išvardytomis sąlygomis, amortizuojama ne trumpiau kaip 20 metų: i) prestižo vertė susidaro iš įsigijimo pagal vertę; ii) pardavėjas yra nesusijęs su įsigyjančiąja bendrove. Šios nuostatos pakeitimuose, padarytuose 2007 m. liepos 4 d. Įstatymu Nr. 16/2007, po to, kai priimtas sprendimas pradėti procedūrą, taip pat paaiškinta, kad, jei ii) sąlyga neįvykdoma, sumokėta kaina, naudojama apskaičiuojant prestižo vertę, bus kaina, kurią už įsigytas akcijas atitinkama bendrovė sumokėjo nesusijusiam pardavėjui; be to, reikalaujama iii) sudaryti nedalijamą rezervą, kurio dydis būtų bent lygus pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį išskaitytai sumai,
-
TRLIS 12 straipsnio 3 dalyje, kuri yra TRLIS IV skyriuje, leidžiama išskaityti nacionalinių ir užsienio akcijų, kurios nekotiruojamos antrinėje rinkoje, nuvertėjimo dalį, kuri negali būti didesnė už skirtumą tarp teorinės apskaitinės vertės mokestinių metų pradžioje ir pabaigoje. Ginčijama priemonė gali būti taikoma kartu su šiuo TRLIS straipsniu (15),
-
TRLIS 89 straipsnio 3 dalis (89 straipsnis „Perleidžiančiojo subjekto ir įsigyjančiojo subjekto kapitalo akcijos“) yra VIII skyriaus VII antraštinėje dalyje „Speciali akcijų sujungimo, padalijimo, turto perleidimo ir mainų sistema ir Europos bendrovės arba Europos kooperatinės bendrovės buveinės vietos perkėlimas iš vienos Europos Sąjungos valstybės narės į kitą“. TRLIS 89 straipsnio 3 dalyje numatyta prestižo vertės, susidariusios dėl verslo restruktūrizavimo, amortizacija. Pagal šią nuostatą, tam, kad TRLIS 11 straipsnio 4 dalis būtų taikoma prestižo vertei, susidariusiai dėl verslo jungimo, turi būti įvykdytos toliau išvardytos sąlygos: i) prieš verslo jungimą turima bent 5 % tikslinės bendrovės akcijų; ii) turi būti įrodyta, kad prestižo vertė apmokestinta ir šį mokestį turėjo sumokėti pardavėjas; iii) pardavėjas yra nesusijęs su pirkėju. Jei iii) sąlyga neįvykdoma, išskaitoma suma turi atitikti negrįžtamą nematerialiojo turto nusidėvėjimą,
-
TRLIS 21 straipsnis „Atleidimas nuo mokesčių, siekiant išvengti tarptautinio dvigubo dividendų ir pajamų iš užsienio šaltinių, gautų perleidus vertybinius popierius, sudarančius subjektų, kurie nėra Ispanijos rezidentai, akcinį kapitalą, apmokestinimo“ yra TRLIS IV antraštinėje dalyje. 21 straipsnyje nustatytos sąlygos, kuriomis dividendai ir pajamos iš subjektų, kurie nėra Ispanijos rezidentai, atleidžiami nuo mokesčių, kai juos gauna bendrovė, kurios buveinė mokesčių mokėjimo tikslais yra Ispanijoje,
-
TRLIS 22 straipsnis „Tam tikrų pajamų, gautų užsienyje per nuolatinę buveinę, atleidimas nuo mokesčių“ yra TRLIS IV skyriuje. TRLIS 22 straipsnyje nustatytos sąlygos, kuriomis nuo mokesčių atleidžiamos pajamos, kurias užsienyje gauna nuolatinė buveinė, esanti ne Ispanijoje.
(32)
Šiame sprendime:
- Turto perleidimas- operacija, kuria viena bendrovė perleidžia visus, vieną arba keletą savo veiklos padalinių kitai bendrovei, nebaigdama savo veiklos,
- Verslo jungimas- operacija, kuria viena arba daugiau bendrovių, kurios baigia savo veiklą be likvidavimo procedūros, perleidžia visą savo turtą ir įsipareigojimus kitai veikiančiai bendrovei arba bendrovei, kurią jos sukuria mainais už savo akcininkams išleistus antrosios bendrovės kapitalą sudarančius vertybinius popierius,
- Akcijų įsigijimas- operacija, kuria viena bendrovė įsigyja kitos bendrovės kapitalo akcijų, tikslinėje bendrovėje neįgydama balsavimo teisių daugumos ar kontrolės,
- Tikslinė bendrovė- bendrovė, kuri nėra Ispanijos rezidentė, kurios pajamos atitinka 30 straipsnio c punkte nustatytas sąlygas ir kurios akcijų įsigyja bendrovė, kuri yra Ispanijos rezidentė,
- Įsigijimas ES- tikslinės bendrovės, įsteigtos pagal valstybės narės teisę ir turinčios registruotą buveinę, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą Europos Sąjungoje, akcijų įsigijimas, atitinkantis visas taikomas TRLIS 12 straipsnio 5 dalies nuostatas,
- Įsigijimas už ES ribų- tikslinės bendrovės, įsteigtos ne pagal valstybės narės teisę ar neturinčios registruotos buveinės, centrinės administracijos ar pagrindinės verslo vietos Europos Sąjungoje, akcijų įsigijimas, atitinkantis visas taikomas TRLIS 12 straipsnio 5 dalies nuostatas.
III. PAGRINDAS PRADĖTI OFICIALIĄ TYRIMO PROCEDŪRĄ
(33)
Sprendimu pradėti procedūrą Komisija pradėjo oficialią ginčijamos priemonės tyrimo procedūrą, nustatytą SESV 108 straipsnio 2 dalyje (buvusio EB sutarties 88 straipsnio 2 dalyje), nes atrodė, kad ginčijama priemonė atitinka visas sąlygas, kad būtų laikoma valstybės pagalba pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Komisija taip pat turėjo abejonių dėl to, ar ginčijama priemonė galėtų būti laikoma suderinama su vidaus rinka, nes atrodė, kad negalima taikyti nė vienos iš 107 straipsnio 2 ir 3 dalyse nustatytų išimčių.
(34)
Visų pirma Komisija manė, kad ginčijama priemonė nukrypsta nuo įprastos Ispanijos mokesčių sistemos, kuri yra atskaitos mokesčių sistema. Komisija taip pat manė, kad finansinės prestižo vertės, susidariusios įsigijus 5 % tikslinės užsienio bendrovės akcijų, amortizacija mokesčių tikslais greičiausiai yra išimtinė paskata.
(35)
Komisija pastebėjo, kad amortizacija mokesčių tikslais taikoma tik konkrečios kategorijos įmonėms, būtent įmonėms, kurios įsigyja tam tikrą, ne mažesnę kaip 5 %, tikslinės bendrovės - tik užsienio tikslinės bendrovės - akcinio kapitalo dalį ir jeigu įvykdomi TRLIS 21 straipsnio 1 dalies kriterijai. Komisija taip pat pabrėžė, kad vadovaujantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, mokesčių sumažinimas, taikomas tik nacionalinių produktų eksportui, yra valstybės pagalba (16). Todėl atrodė, kad ginčijama priemonė yra atrankioji.
(36)
Tokiomis aplinkybėmis Komisija taip pat manė, kad atrankiojo pranašumo nebuvo galima pateisinti mokesčių sistemos specifika. Visų pirma Komisija manė, kad ginčijama priemone sukuriamos diferenciacijos, kuri neatitinka Ispanijos apskaitos ir mokesčių sistemų bendrųjų taisyklių, nebuvo galima pateisinti su mokesčių sistemos techniniais aspektais susijusiomis priežastimis. Iš tikrųjų, prestižo vertė gali būti išskaitoma tik verslo jungimo ar turto perleidimo atveju, išskyrus atvejus, kai taikomos ginčijamos priemonės nuostatos. Komisija taip pat manė, kad buvo nepagrįsta teigti, kad ginčijama priemone pasiekta Ispanijos sistemos neutralumo tikslų, nes ji taikoma tik didelei užsienio bendrovių akcijų daliai įsigyti.
(37)
Be to, Komisija manė, kad ginčijamai priemonei naudojami valstybės ištekliai, nes Ispanijos iždas atsisakė mokestinių pajamų. Pagaliau ginčijama priemonė galėtų iškraipyti konkurenciją Europos verslo įsigijimo rinkoje, suteikdama atrankųjį ekonominį pranašumą Ispanijos bendrovėms, kurios įsigyja didelę užsienio bendrovių akcijų dalį. Komisija taip pat nenustatė jokių priežasčių, kodėl ginčijama priemonė turėtų būti laikoma suderinama su vidaus rinka.
(38)
Todėl Komisija padarė išvadą, kad ginčijama priemonė gali būti nesuderinama valstybės pagalba. Jei taip būtų, pagal 1999 m. kovo 22 d. Tarybos reglamento (EB) Nr. 659/1999, nustatančio išsamias EB Sutarties 93 straipsnio taikymo taisykles, 14 straipsnį turėtų būti vykdomas išieškojimas. Komisija atitinkamai pakvietė Ispanijos valdžios institucijas ir suinteresuotąsias šalis pateikti savo pastabas dėl galimų teisėtų lūkesčių ar bet kurio kito Europos Sąjungos teisės bendrojo principo taikymo, dėl kurių Komisija galėtų išimties tvarka atsisakyti išieškojimo pagal minėto Tarybos reglamento 14 straipsnio 1 dalies antrąjį sakinį.
IV. PIRMASIS IŠ DALIES NEIGIAMAS SPRENDIMAS
(39)
Ankstesniame sprendime Komisija konstatavo, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis, kai ji taikoma įsigijimams ES, yra valstybės pagalbos schema pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
(40)
Komisija taip pat nustatė, kad ginčijama priemonė įgyvendinta pažeidus SESV 108 straipsnio 3 dalį ir, kai taikoma įsigijimams ES, yra neteisėtos pagalbos schema.
(41)
Komisija patvirtino, kad 2007 m. spalio 10 d. sprendimu pradėta procedūra tęsiama dėl įsigijimų už ES ribų, atsižvelgiant į naują informaciją apie kliūtis tarpvalstybiniams susijungimams už ES ribų, kurią įsipareigojo pateikti Ispanijos valdžios institucijos.
V. ISPANIJOS VALDŽIOS INSTITUCIJŲ IR SUINTERESUOTŲJŲ TREČIŲJŲ ŠALIŲ PATEIKTOS PASTABOS
(42)
Komisija gavo pastabų iš Ispanijos valdžios institucijų (17) ir trisdešimt dviejų suinteresuotųjų trečiųjų šalių (18), iš kurių aštuonios buvo asociacijos.
(43)
Taigi, Ispanijos valdžios institucijos mano, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra bendroji priemonė, o ne Ispanijos mokesčių sistemos išimtis, nes pagal šią nuostatą leidžiama amortizuoti nematerialųjį turtą ir ji taikoma bet kuriam mokesčių mokėtojui, kuris įsigyja didelę užsienio bendrovės akcijų dalį. Atsižvelgdamos į Komisijos praktiką ir atitinkamą Teismo praktiką, Ispanijos valdžios institucijos daro išvadą, kad ginčijamos priemonės negali būti laikomos valstybės pagalba pagal SESV107 straipsnį. Dar Ispanijos valdžios institucijos mano, kad kitokia išvada prieštarautų teisinio tikrumo principui. Ispanijos valdžios institucijos taip pat ginčija Komisijos kompetenciją abejoti dėl šios bendrosios priemonės, nes mano, kad Komisija negali naudotis valstybės pagalbos taisyklėmis kaip pagrindu mokesčių klausimams derinti.
(44)
Apskritai, trisdešimt suinteresuotųjų trečiųjų šalių (toliau - trisdešimt suinteresuotųjų šalių) pritaria Ispanijos valdžios institucijų nuomonei, o kitos dvi trečiosios šalys (toliau - dvi šalys) mano, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra neteisėtos valstybės pagalbos, nesuderinamos su vidaus rinka, priemonė. Taigi, trisdešimties suinteresuotųjų šalių argumentai bus pateikti kartu su Ispanijos valdžios institucijų pozicija, o dviejų šalių teiginiai bus pateikti atskirai.
A. Ispanijos valdžios institucijų ir trisdešimties suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktos pastabos
(45)
Ispanijos valdžios institucijos pirmiausia pabrėžia, kad tiesioginis apmokestinimas yra valstybių narių kompetencijos sritis. Todėl Komisijos veiksmai šioje srityje turėtų atitikti EB sutarties 5 straipsnyje (kuris dabar pakeistas SESV 5 straipsniu) nustatytą subsidiarumo principą. Be to, Ispanijos valdžios institucijos primena, kad EB sutarties 3 straipsnyje (kuris dabar pakeistas SESV 3-6 straipsniais) ir EB sutarties 58 straipsnio 1 dalies a punkte (kuris dabar pakeistas SESV 65 straipsniu) valstybėms narėms leidžiama taikyti skirtingas mokesčių sistemas, atsižvelgiant į investicijų vietą ar mokesčių mokėtojo rezidavimo vietą mokesčių mokėjimo tikslais, ir tai nelaikoma laisvo kapitalo judėjimo apribojimu.
(46)
Trisdešimt suinteresuotųjų šalių tai pat teigia, kad neigiamas Komisijos sprendimas pažeistų Sutartyje dėl Europos Sąjungos veikimo nustatytą nacionalinės fiskalinės autonomijos principą ir EB sutarties 56 straipsnį (kuris dabar pakeistas SESV63 straipsniu), kuriuo draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
A.1. Ginčijama priemonė nėra valstybės pagalba
(47)
Ispanijos valdžios institucijos ir trisdešimt suinteresuotųjų šalių mano, kad ginčijama priemonė nėra valstybės pagalba pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nes: i) ja nesuteikiamas ekonominis pranašumas; ii) ji nėra teikiama tam tikroms įmonėms ir iii) ji neiškraipo konkurencijos tarp valstybių narių ir nekelia grėsmės, kad ji bus iškraipyta. Vadovaudamosi Ispanijos mokesčių sistemos logika jos mano, kad ginčijama priemonė turėtų būti laikoma bendrąja priemone, kuri nediskriminuojant taikoma bet kokios rūšies bendrovei ar veiklai.
A.1.1. Ginčijama priemone nesuteikiamas ekonominis pranašumas
(48)
Priešingai sprendime pradėti procedūrą išreikštai Komisijos pozicijai TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nėra Ispanijos pelno mokesčio sistemos išimtis, nes i) Ispanijos apskaitos sistema nėra tinkamas atskaitos taškas mokesčių sistemos išimties buvimui pagrįsti; ir ii) net jei ir būtų, tai, kad finansinė prestižo vertė yra laikoma nudėvimu turtu, ilgainiui tapo būdinga bendra Ispanijos apskaitos ir pelno mokesčio sistemos savybe.
(49)
Pirma, kadangi apskaitos taisyklės nėra pakankamai suderintos, apskaitos rezultatas negali būti laikomas atskaitos tašku išimtiniam ginčijamos priemonės pobūdžiui nustatyti. Iš tikrųjų, Ispanijoje mokesčių bazė apskaičiuojama remiantis pagal mokesčių taisykles pakoreguotu apskaitos rezultatu. Todėl šiuo atveju apskaitos aspektai, Ispanijos nuomone, negali būti laikomi atskaitos tašku mokesčių priemonei vertinti.
(50)
Antra, nuomonė, kad prestižo vertės amortizacija neatitinka Ispanijos apskaitos sistemos logikos, yra neteisinga, nes ir prestižo vertė (19), ir finansinė prestižo vertė (20) gali būti amortizuojama ne ilgesnį kaip 20 metų laikotarpį. Šiose empirinėse taisyklėse aptariamas pagrindinio turto - materialiojo ir nematerialiojo - vertės praradimas. Todėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nėra išimtis, nes ji nenukrypsta nuo Ispanijos apskaitos ir mokesčių sistemose nustatytų prestižo vertės amortizavimo taisyklių.
(51)
Trečia, Ispanijos valdžios institucijos nurodo, kad ginčijama priemone nesuteikiamas tikras ekonominis pranašumas, nes jei įsigytos akcijos parduodamos, išskaityta suma susigrąžinama apmokestinant kapitalo prieaugį, taip mokesčių mokėtojas atsiduria tokioje padėtyje lyg TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nebūtų buvusi taikyta.
(52)
Ketvirta, Komisija, siekdama nustatyti, ar suteikiamas pranašumas, neteisingai remiasi TRLIS 11 straipsnio 4 dalimi ir 89 straipsnio 3 dalimi. Sprendime pradėti procedūrą Komisija teigia, kad nei verslo jungimas, nei tikslinės bendrovės perėmimas nėra būtini, kad būtų galima pasinaudoti TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi. Šis teiginys rodo, kad Ispanijos mokesčių sistema suprantama neteisingai, nes pagal tuos du straipsnius grupei bendrovių, kurios kartu įgyja tikslinės bendrovės kontrolę, nedraudžiama išskaityti atitinkamos prestižo vertės, susidariusios dėl šios operacijos, dalies. Taigi, pagal šiuos du straipsnius nebūtina įgyti individualios tikslinės bendrovės kontrolės, kad būtų galima pasinaudoti ginčijama priemone. Atsižvelgiant į tai neteisinga manyti, kad naudos gavėjų kontrolės pozicijos atžvilgiu TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje siūlomos palankesnės sąlygos negu TRLIS 11 straipsnio 4 dalyje ar 89 straipsnio 3 dalyje. Pagaliau reikėtų pažymėti, kad 5 % akcijų dalies kriterijus atitinka TRLIS 89 straipsnio 3 dalies sąlygas, taip pat Komisijos gaires ir praktiką (21).
(53)
Ispanijos valdžios institucijos pažymi, kad Komisija, siekdama nustatyti, ar 12 straipsnio 5 dalis suteikia tariamą pranašumą, neteisingai remiasi TRLIS 12 straipsnio 3 dalimi: 12 straipsnio 3 dalis taikoma nuvertėjimui, kai tikslinė bendrovė apskaito objektyvų nuostolį, o TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi ši nuostata papildoma, ji taikoma, kai vertės praradimas yra priskirtinas finansinės prestižo vertės sumažėjimui.
(54)
Penkta, Komisijos pranešime dėl valstybės pagalbos taisyklių taikymo su tiesioginiu verslo apmokestinimu susijusioms priemonėms (22) (toliau - Komisijos pranešimas) aiškiai nurodoma, kad amortizacijos taisyklės nereiškia valstybės pagalbos. Kadangi dabartinis finansinės prestižo vertės amortizacijos ne mažiau kaip dvidešimt metų koeficientas yra toks pat kaip prestižo vertės amortizacijos koeficientas, ši taisyklė nėra bendros mokesčių sistemos išimtis.
(55)
Pagaliau trisdešimt suinteresuotųjų šalių taip pat mano, kad jei ginčijama priemonė suteikia pranašumo, galutiniai naudos gavėjai bus tikslinės bendrovės akcininkai, nes jie gaus kainą, kurią sumokės ginčijama priemone pasinaudojusi įsigyjančioji bendrovė.
A.1.2. Ginčijama priemone nesuteikiamas pranašumas tik tam tikroms įmonėms arba tik tam tikrų prekių gamybai
(56)
Pirma, Ispanija tvirtina, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra bendroji priemonė, nes ja pasinaudoti gali bet kuri Ispanijos bendrovė, neatsižvelgiant į jos veiklą, sektorių, dydį, formą ar kitas savybes. Vienintelė mokesčių mokėtojui keliama sąlyga, kad jis galėtų pasinaudoti ginčijama priemone, - jis turi būti Ispanijos rezidentas mokesčių tikslais. Tai, kad ne visi mokesčių mokėtojai turi naudos iš šios ginčijamos priemonės, nedaro priemonės atrankiąja. Todėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nei de facto, nei de jure nėra atrankioji pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Atitinkamai, 2008 m. liepos 14 d. raštu (23) Ispanijos valdžios institucijos pateikė duomenų, paimtų iš 2006 m. Ispanijos mokesčių ataskaitų, iš kurių matyti, kad ginčijama priemone pasinaudojo visų rūšių bendrovės (ir MVĮ, ir didelės įmonės), taip pat įvairiuose ūkio sektoriuose veikiančios bendrovės. Ispanijos valdžios institucijos taip pat pabrėžia, kad neseniai priimtame sprendime (24) Bendrasis teismas nurodė, jog to, kad pagalbos gavėjų skaičius yra ribotas, savaime nepakanka, kad būtų nustatyta, jog priemonė yra atrankioji, nes ta grupė tam tikromis teisinėmis ir faktinėmis aplinkybėmis gali faktiškai atstovauti visoms įmonėms. Visų pirma, Ispanijos valdžios institucijos pabrėžia, kad ginčijama priemonė turi panašumų su neseniai nagrinėta byla (25) - tada Komisija konstatavo, kad ginčijama priemonė yra bendroji, todėl prašo laikytis vienodos nuomonės.
(57)
Antra, Ispanijos valdžios institucijų ir trisdešimties suinteresuotųjų šalių teigimu, Komisija sprendime pradėti procedūrą sumaišė ginčijamos priemonės atrankumo sąvoką ir objektyvias sąlygas, kurios taikomos tik tam tikriems sandoriams (t. y. akcijų turėjimui užsienio tikslinėje bendrovėje). Iš tiesų Komisija daro prielaidą, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra atrankioji, nes panašioms investicijoms į Ispanijos bendroves tokia pat tvarka netaikoma. Tačiau Komisija nesupranta, kad atrankumo kriterijus nustatomas ne pagal tai, ar ginčijamos priemonės naudos gavėjas yra bendrovių grupė, ar tarptautinė bendrovė, turinti tikslinės bendrovės akcijų dalį. Tai, kad priemonė taikoma tik bendrovėms, kurios atitinka ginčijamoje priemonėje nustatytus objektyvius kriterijus, savaime nedaro jos atrankiąja. Atrankumo kriterijus reiškia, kad ginčijamoje priemonėje naudos gavėjui turėtų būti nustatyti subjektyvūs apribojimai. Šiai procedūrai nustatytas atrankumo kriterijus neatitinka ankstesnės Komisijos praktikos, yra per silpnai apibrėžtas ir per platus. Tolesnis tokios koncepcijos laikymasis nulemtų klaidingą išvadą, kad į SESV 107 straipsnio 1 dalies taikymo sritį patenka dauguma mokesčių tikslais išskaitomų sąnaudų.
(58)
Ispanijos valdžios institucijos priduria, jog to, kad galima amortizuoti tik tą finansinę prestižo vertę, kuri susidaro įsigijus didelę tikslinės bendrovės akcijų dalį, nepakanka, kad ginčijama priemonė nebūtų laikoma bendrojo pobūdžio, nes ši sąlyga taikoma nediskriminuojant nei vienos bendrovės, kuri mokesčių mokėjimo tikslais yra Ispanijos rezidentė, ir be papildomų reikalavimų. Vadovaujantis Teisingumo Teismo praktika (26), priemonė, kuria šalies teritorijoje gali pasinaudoti visos bendrovės, be jokio skirstymo, negali būti laikoma valstybės pagalba.
(59)
Trečia, dėl 5 % ribos - šia riba nėra nustatoma mažiausia suma, kuri turi būti investuojama, todėl ginčijama priemonė nėra naudinga tik didelėms įmonėms. O dėl to, kad pardavėjui netaikomas reikalavimas mokėti už kapitalo prieaugį, kad būtų taikoma ginčijama priemonė, Ispanijos valdžios institucijos mano, kad tai nėra aktualu, nes pardavėjo, kuris neprivalo mokėti mokesčių Ispanijoje, užsienyje gautų pajamų kontrolė nepatenka į jų kompetencijos sritį. Pagaliau priemonės taikymo srities apribojimas (dėl fiskalinių techninių priežasčių), ją taikant tik tikslinių bendrovių akcijų įsigijimo atveju, atitinka padėtį, sukurtą įgyvendinant įvairias Bendrijos direktyvas.
(60)
Ketvirta, ginčijamos priemonės taikymas bet kokiu atveju pateisinamas neutralumo principu, kuris yra esminis visų Ispanijos mokesčių teisės aktų principas. Šis principas reiškia, kad investicijų apmokestinimo tvarka turėtų būti neutrali ir nepriklausyti nuo naudojamų priemonių - turto perleidimo, verslo jungimo ar akcijų įsigijimo. Todėl investicijos mokesčių tikslais turi būti amortizuojamos vienodai, kad ir kokia priemonė būtų naudojama vykdant nagrinėjamą įsigijimą. Galutinis ginčijamos priemonės tikslas šiuo platesniu požiūriu - užtikrinti laisvą kapitalo judėjimą ir išvengti diskriminavimo apmokestinant sandorius su tikslinėmis bendrovėmis ir grynai nacionalinius sandorius. Atsižvelgiant į tai, kad didelės bendrovių rezidenčių akcijų dalies įsigijimo atveju įsigyjančiosios ir įsigytosios bendrovių verslas galėtų būti jungiamas be jokių teisinių ar fiskalinių kliūčių, prestižo vertę, kuri susidarytų dėl sujungimo mokesčių tikslais, būtų galima amortizuoti (27). Tačiau prestižo vertė tarpvalstybinių operacijų atvejais susidaryti negali, nes teisės aktai Bendrijos lygmeniu nebaigti derinti, arba, dar blogiau, nes už Europos Sąjungos ribų jie nėra suderinti visai.
(61)
Be to, per tyrimą Ispanijos valdžios institucijos ir kai kurios iš trisdešimties suinteresuotųjų šalių labai išsamiai paaiškino, kokių teisinių kliūčių esama penkiolikos trečiųjų šalių teisės aktuose. Techninės informacijos, kurią pateikė Ispanijos valdžios institucijos ir trisdešimt suinteresuotųjų šalių, suvestinė pateikta šio sprendimo II ir III prieduose (toliau - ataskaitos). Šiuos paaiškinimus reikėtų suprasti platesne prasme, atsižvelgiant į šiuos Ispanijos valdžios institucijų argumentus (28): „Taigi Ispanijos mokesčių sistemoje numatytos skirtingos mokesčių schemos, pavyzdžiui, kai įsigyjamos užsienio bendrovių akcijos, ir kai įsigyjamos Ispanijos bendrovių akcijos (neįmanoma vykdyti susijungimo operacijų, prisiimti rizikos ir pan.), kad būtų užtikrintas mokesčių neutralumas, kurio siekiama Ispanijos nacionalinės teisės aktuose ir pačios ES teisėje, taip pat siekiant užtikrinti, kad Ispanijos mokesčių sistema būtų nuosekli ir veiksminga.“ Pasak valdžios institucijų ir trisdešimties suinteresuotųjų šalių, dėl ataskaitose aptartų kliūčių skirtingų valstybių narių bendrovių verslo jungimas tampa neįmanomas. Todėl ginčijamos priemonės tikslas - pašalinti neigiamą šių kliūčių, už kurių buvimą Ispanija nėra atsakinga, poveikį. Taigi, apriboti nagrinėjamos priemonės taikymo sritį ir ją taikyti tik tarpvalstybiniams įsigijimams yra būtina, siekiant įgyvendinti neutralumo principą. Taigi, kaip teikia Ispanijos valdžios institucijos, Ispanijos mokesčių sistemoje skirtingoje padėtyje esantys mokesčių mokėtojai traktuojami skirtingai (29), ir taip užtikrinama, kad Ispanijos mokesčių sistema būtų neutrali, kaip reikalaujama pačioje Ispanijos mokesčių sistemoje ir SESV.
(62)
Apibendrinant galima pasakyti, kad ginčijama priemone siekiama pašalinti mokestines kliūtis, kurių priimant investicinius sprendimus atsiranda dėl Ispanijos mokesčių sistemos, kai užsienio bendrovių akcijų įsigijimui taikomos mažiau palankios sąlygos negu tais atvejais, kai įsigyjamos nacionalinių bendrovių akcijos. Šia ginčijama priemone užtikrinama, kad abiejų rūšių įsigijimui (tiesioginiam turto įsigijimui ir netiesioginiam įsigijimui, kai perkamos akcijos) būtų taikoma vienoda apmokestinimo tvarka: taigi, prestižo vertė abiem atvejais (tiesioginės prestižo vertės ir finansinės prestižo vertės), gali būti nustatoma siekiant skatinti įvairių rinkų integraciją, kol bus pašalintos faktinės ir teisinės kliūtys tarpvalstybiniam verslo jungimui. Taigi, Ispanijos valdžios institucijos užtikrina, kad mokesčių mokėtojai galėtų pasirinkti, ar investuoti vietos, ar tarpvalstybiniu lygmenimis, ir nesusidurtų su tokiomis kliūtimis. TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje iš esmės sugrąžinamos sąžiningos konkurencijos sąlygos, nes pašalinamas nepalankus tokių kliūčių poveikis.
A.1.3. Ginčijama priemone nei iškraipoma konkurencija, nei daromas neigiamas poveikis prekybai Europos Sąjungoje
(63)
Ispanijos valdžios institucijos teigia, kad, remiantis reikiamais teisiniais reikalavimais, Komisija nenustatė, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi ribojama konkurencija, nes i) tariama „bendrovių akcijų įsigijimo rinka“ nėra atitinkama rinka konkurencijos teisės tikslais ir ii) net jei taip ir būtų, finansinės prestižo vertės amortizacija savaime nedaro neigiamo poveikio Ispanijos bendrovių konkurencinei padėčiai.
(64)
Pirma, Komisija ginčijamą priemonę laiko antikonkurenciniu pranašumu, vadovaudamasi tuo, kad pagal 12 straipsnio 5 dalį Ispanijos mokesčių mokėtojai, įsigiję didelę tikslinės bendrovės akcijų dalį, gali gauti papildomą atlygį. Tačiau Komisija neatliko jokio lyginamojo Ispanijos ir tarptautinių bendrovių ekonominių aplinkybių tyrimo.
(65)
Antra, kadangi ginčijama priemone naudotis gali bet kuri Ispanijos bendrovė be jokių apribojimų, ja negali būti iškraipoma konkurencija. Iš tikrųjų, bet kuri bendrovė, esanti tokioje pat padėtyje, kaip ginčijamos priemonės naudos gavėja, gali pasinaudoti ta priemone ir sumažinti savo mokesčių naštą - taip sumažėja bet koks konkurencinis pranašumas, kuris galėtų rastis dėl tos priemonės. Be to, mažesnis mokesčio tarifas valstybėje narėje, dėl kurio gali padidėti konkurencinis vietos bendrovių pranašumas, neturėtų būti vertinamas pagal valstybės pagalbos taisykles tol, kol jis yra bendrojo pobūdžio.
(66)
Pagaliau Komisija, vadovaudamasi Susijungimų reglamentu (30), jau išnagrinėjo daugelį Ispanijos tarpvalstybinių operacijų, kuriose galėjo būti pasinaudota ginčijama priemone. Tačiau Komisijai nei vienu iš tų atveju nekilo jokių abejonių dėl galimo konkurencijos iškraipymo.
(67)
Komisijos įtarimai ne tik gerokai nutolę nuo tikrovės, bet ir pateikiami neatsižvelgiant į Ispanijos bendrovių investicinę padėtį. Ginčijama priemone nei iškraipoma konkurencija, nei daromas neigiamas poveikis prekybos ES sąlygoms tiek, kad tai prieštarautų bendram interesui.
(68)
Nesuderintoje rinkoje dėl mokesčių sistemų konkurencijos tapačios operacijos turi skirtingą fiskalinį poveikį, atsižvelgiant į tai, kurios šalies rezidentai yra prekybos sandorio subjektai. Tokia padėtis iškraipo konkurenciją net jei nagrinėjamos nacionalinės priemonės yra bendrosios priemonės. Kitaip tariant, toks iškraipymas yra ne valstybės pagalbos, bet suderinimo trūkumo rezultatas. Jei Komisija toliau vadovautųsi savo argumentais, tai turėtų pradėti oficialius šimtų nacionalinių priemonių tyrimus, o tai paskatintų teisinį netikrumą, kuris užsienio investicijoms daro ypač daug žalos.
A.2. Suderinamumas
(69)
NET jei Komisija mano, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra valstybės pagalba pagal SESV107 straipsnio 1 dalį, ši nuostata yra suderinama su SESV 107 straipsnio 3 dalimi, nes padeda siekti Europos Sąjungos intereso skatinti tarptautinę bendrovių integraciją.
(70)
Kaip teigiama Valstybės pagalbos veiksmų plane (31), priemonė gali būti laikoma suderinama, jei ja mažinamas rinkos nepakankamumas, jei ji atitinka aiškiai apibrėžtus bendro intereso tikslus ir jei ja neiškraipoma konkurencija ir prekyba ES tiek, kad tai prieštarautų bendram interesui. Šiuo atveju rinkos nepakankamumas reiškia, kad sudėtinga (arba praktiškai neįmanoma) vykdyti tarpvalstybinius verslo jungimo sandorius. TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi siekiama skatinti steigti europines bendroves, sudarius vienodas sąlygas ir nacionaliniams, ir tarpvalstybiniams įsigijimams.
(71)
Todėl Ispanijos valdžios institucijos mano, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra suderinama su vidaus rinka, nes, nesant darnios Europos mokesčių sistemos, ja pasiekiamas tikslas proporcingai šalinti kliūtis tarpvalstybinėms investicijoms. Ginčijama priemone veiksmingai siekiama panaikinti neigiamą kliūčių poveikį tarpvalstybiniam verslo jungimui ir suderinti tarpvalstybinio ir vietos verslo jungimo apmokestinimo sąlygas, kad dėl tokių operacijų priimti sprendimai būtų pagrįsti ne mokesčių, bet išskirtinai ekonominėmis aplinkybėmis.
A.3. Teisėti lūkesčiai ir teisinis tikrumas
(72)
Pagaliau tuo atveju, jei Komisija paskelbtų, kad 12 straipsnio 5 dalis yra su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba, Komisija privalo pripažinti, kad esama tam tikrų aplinkybių, kuriomis pateisinamas tariamos valstybės pagalbos, gautos pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį, neišieškojimas. Naudos gavėjams turėtų būti palikta teisė užbaigti finansinės prestižo vertės, susidariusios pagal įsigijimo sandorius, sudarytus iki galutinio sprendimo paskelbimo, amortizaciją išimties tvarka.
(73)
Pirma, sprendime pradėti tyrimą Komisija, regis, pripažįsta, kad galbūt esama teisėtų lūkesčių. Todėl, remiantis Bendrojo teismo praktika (32), šis teiginys aiškiai rodo, kad teisėtų lūkesčių esama. Kadangi sprendime pradėti procedūrą iš anksto nedaroma prielaidų dėl oficialaus tyrimo rezultatų, teisėti lūkesčiai turėtų būti pripažįstami visų operacijų, įvykdytų iki galutinio sprendimo paskelbimo dienos, atveju.
(74)
Antra, Komisija savo atsakymuose į Europos Parlamento narių klausimus raštu (33) nurodė, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nėra valstybės pagalba. Šis teiginys rodo aiškią Komisijos poziciją ir skatina akivaizdžius teisėtus Ispanijos valdžios institucijų ir ginčijamos priemonės naudos gavėjų lūkesčius.
(75)
Trečia, remiantis Komisijos išvadomis panašiose bylose (34), Komisija pateikė netiesioginių įrodymų, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nėra valstybės pagalba. Atsižvelgdama į tuos sprendimus apdairi įmonė nebūtų galėjusi prognozuoti, kad Komisija galėtų laikytis priešingos pozicijos.
(76)
Pagaliau ginčijama priemonė turėtų būti toliau taikoma visoms operacijoms, įvykdytoms iki neigiamo sprendimo paskelbimo dienos, kol finansinės prestižo vertės amortizacija bus baigta. Pagal ginčijamą priemonę suteikiama teisė išskaityti tam tikrą sumą, kuri nustatoma įsigijimo metu, paskirsčius tos sumos išskaitymą artimiausių 20 metų laikotarpiui. Be to, atsižvelgiant į Komisijos poziciją panašiose bylose (35), galima pagrįstai daryti prielaidą, kad teisėti lūkesčiai turėtų išlikti iki galutinio sprendimo paskelbimo dienos.
B. Dviejų šalių pastabos
(77)
Dviejų šalių teigimu, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra valstybės pagalba. Jos teigia, kad šiuo atveju nesama teisėtų lūkesčių ir todėl ragina Komisiją nurodyti išieškoti visą neteisėtai suteiktą pagalbą. Toliau pateikta jų argumentų santrauka.
B.1. Ginčijama priemonė yra valstybės pagalba
B.1.1. Ginčijama priemone suteikiamas ekonominis pranašumas
(78)
Dviejų šalių teigimu, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra išskirtinio pobūdžio, nes Ispanijos mokesčių sistemoje, išskyrus šią nuostatą, neleidžiama jokia finansinės prestižo vertės amortizacija, išskaitymas leidžiamas tik atlikus vertės sumažėjimo testą. Iki TRLIS 12 straipsnio 5 dalies įsigaliojimo Ispanijos pelno mokesčio teisės aktuose akcijų amortizacija nebuvo leidžiama, neatsižvelgiant į tai, ar jų vertė iš tikrųjų sumažėja, ar ne. Dvi šalys pabrėžia, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis tikriausiai yra unikali Europos kontekste, nes nė vienoje kitoje valstybėje narėje nėra panašios sistemos, taikomos tarpvalstybiniams sandoriams, kai neįsigyjamas kontrolinis akcijų paketas.
(79)
Pagal Ispanijos mokesčių sistemą prestižo vertė gali būti amortizuojama, tik jei jungiamas verslas - vienintelė išimtis yra ginčijama priemonė, pagal kurią amortizacija leidžiama išimties tvarka: jei įsigyjama tikslinės bendrovės akcijų mažumos dalis. Tai neatitinka bendros mokesčių sistemos, nes amortizacija galima ne tik tada, kai verslas nejungiamas, bet ir tada, kai pirkėjas net neįgyja užsienio tikslinės bendrovės kontrolės. Taigi TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi tam tikroms Ispanijos bendrovėms suteikiama nauda, palyginti su i) kitomis Ispanijos bendrovėmis, kurios veikia tik nacionaliniu lygmeniu ir ii) kitais ES veiklos vykdytojais, tarptautiniu lygmeniu konkuruojančiais su Ispanijos subjektais, kurie naudojasi ginčijama priemone.
(80)
Ekonominiu požiūriu Ispanijos valdžios institucijos ne tik teikia beprocentę paskolą, kuri išdalijama dvidešimčiai metų (beprocentis mokesčių atidėjimas), bet ir iš esmės palieka dėl beprocentės paskolos grąžinimo datos spręsti pačiam paskolos gavėjui, jei ta paskola apskritai grąžinama. Jei investuotojas neperleidžia didelės akcijų dalies, poveikis yra toks pats, koks būtų, jei Ispanijos valdžios institucijos panaikintų skolą. Šiuo atveju priemonė tampa atleidimo nuo mokesčių visam laikui priemone.
(81)
Viena iš dviejų šalių apskaičiavo, kad dėl ginčijamos priemonės tos Ispanijos įmonės, kurios įsigyja akcijų, pavyzdžiui, bankininkystės sektoriuje, gali mokėti maždaug 7 % daugiau, negu galėtų kitokiu atveju. Tačiau ta šalis taip pat pripažįsta, kad, kadangi pasiūlymo kainą lemia įvairūs veiksniai, ginčijama priemonė nėra vienintelis veiksnys, nors galbūt vienas iš svarbiausių, lemiantis agresyvią Ispanijos subjektų - potencialių pasiūlymų teikėjų, kurie naudojasi ginčijama priemone, elgseną. Ši šalis taip pat mano, kad ši priemonė Ispanijos subjektams, teikiantiems pasiūlymus tarptautiniuose aukcionuose, suteikia neabejotiną pranašumą.
B.1.2. Ginčijama priemonė teikiama tam tikroms bendrovėms arba tam tikrų prekių gamybai
(82)
Tarp šio atvejo ir aplinkybių, kuriomis priimtas 2004 m. liepos 15 d. Teisingumo Teismo sprendimas (36), esama aiškios paralelės. Nepaisant Ispanijos valdžios institucijų pateiktų argumentų, kad ginčijama priemonė tuo atveju buvo ne atrankioji, nes TRLIS 37 straipsnis taikomas visoms Ispanijos įmonėms, kurios investuoja tarptautiniu lygmeniu, Teismas padarė išvadą, kad priemonė yra valstybės pagalba, nes ji taikoma tik vienos kategorijos įmonėms, būtent įmonėms, darančioms tam tikras tarptautines investicijas. Tie patys argumentai gali būti taikomi TRLIS 12 straipsnio 5 daliai. Todėl TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra atrankioji, nes šia nuostata gali pasinaudoti tik bendrovės, įsigyjančios užsienio bendrovių akcijų.
(83)
Be to, TRLIS 12 straipsnio 5 dalimi pasinaudoti gali tik tam tikro dydžio ir finansinio pajėgumo bendrovės, vykdančios tarptautines operacijas. Nors bendrovės balansas rodo turto buhalterinę vertę, nėra tikėtina, kad jis taip pat parodytų numanomą turto rinkos vertę. Todėl praktiškai tik tie veiklos vykdytojai, kurie turi kontrolinį tikslinių bendrovių akcijų paketą, turi pakankamai galimybių susipažinti su bendrovės dokumentais ir išsiaiškinti numanomą bendrovės turto rinkos vertę. Taigi, 5 % riba palanki toms bendrovėms, kurios vykdo tarptautines operacijas.
(84)
Be to, tik Ispanijos ūkinės veiklos vykdytojas, kuris vykdo verslą Ispanijoje, moka mokesčius Ispanijoje ir gali pasinaudoti nuvertėjimu. Todėl praktiškai tuo pasinaudoti gali tik bendrovės, kurios yra Ispanijos rezidentės, didžiąją mokesčių dalį sumokančios Ispanijoje, nes galima nauda priklauso nuo veiklos Ispanijoje masto, o ne įsigijimo. Nors TRLIS 12 straipsnio 5 dalis skirta taikyti visiems Ispanijoje įsisteigusiems ūkinės veiklos vykdytojams, praktiškai naudos iš šios priemonės kasmet gauna tik tam tikras skaičius lengvai identifikuojamų bendrovių, kurios moka mokesčius Ispanijoje, atitinkamais mokestiniais metais įsigyja užsienio bendrovių akcijų ir kurių mokestinė bazė, kuriai būtų galima pritaikyti finansinės prestižo vertės išskaitymus, yra pakankamai didelė. Taigi, ginčijama priemone faktiškai sukuriamos skirtingos apmokestinimo sąlygos net ir tiems Ispanijos ūkinės veiklos vykdytojams, kurie yra tokioje pat padėtyje ir gali įsigyti užsienio bendrovių akcijų.
(85)
Dvi šalys mano, kad joms nepavyko nustatyti jokių objektyvių ar horizontalaus pobūdžio kriterijų ar sąlygų, pateisinančių ginčijamą priemonę. Jos laikosi nuomonės, kad priešingai, patvirtinant priemonę pagrindinis ketinimas buvo suteikti naudos tam tikriems Ispanijos ūkinės veiklos vykdytojams. Be to, jei ginčijama priemonė yra būdinga Ispanijos mokesčių sistemai, iki tos dienos įsigytoms užsienio bendrovių akcijoms taip pat turėtų būti taikoma ta priemonė, tačiau taip nėra, nes mokesčio lengvata suteikiama tik tuo atveju, jei akcijos įsigytos po 2002 m. sausio 1 d.
(86)
Taigi, taip pat atsižvelgiant į Komisijos politiką (37), ginčijama priemonė turi būti laikoma atrankiąja.
B.1.3. Ginčijama priemone iškraipoma konkurencija ir daromas neigiamas poveikis prekybai Europos Sąjungoje
(87)
Ginčijama priemonė yra aiškiai diskriminacinė, nes Ispanijos ūkinės veiklos vykdytojams suteikia aiškios fiskalinės ir piniginės naudos, kuria užsienio ūkinės veiklos vykdytojai pasinaudoti negali. Vykstant bendrovės įsigijimo aukcionui ar kitokiai konkurso procedūrai toks pranašumas labai pakeičia padėtį.
(88)
Perėmimo pasiūlymai dažniausiai reiškia, kad bus sumokėta tikslinės bendrovės akcijų kainos priemoka ir dėl to beveik visada susidarys finansinė prestižo vertė. Kelis kartus finansų spaudoje skelbta apie tai, kad Ispanijos bendrovės įsigijo dideles akcijų dalis ir pagal Ispanijos mokesčių taisykles dėl finansinės prestižo vertės amortizacijos pasinaudojo atitinkamomis mokesčių lengvatomis. Vienu tokių įsigijimų atveju, kai akcijas įsigijo investicinis bankas, apskaičiuota, kad mokesčių lengvata pritaikius TRLIS 12 straipsnio 5 dalį sudarė 1,7 mlrd. EUR, arba 6,5 % pasiūlymo kainos. Kitoje ataskaitoje nurodoma, kad Ispanijos įsigyjančioji bendrovė galėjo pasiūlyti maždaug 15 % daugiau už konkurentus iš kitų šalių, ne Ispanijos.
(89)
Taip pat atrodo, kad ginčijama priemonė palanki tam tikrai Ispanijos bendrovių eksporto veiklai (eksporto pagalba įsigyjant užsienio bendrovių akcijų), o tai neatitinka šioje srityje susiformavusios Bendrijos politikos (38).
B.1.4. Ginčijama priemonė daro neigiamą poveikį valstybės ištekliams
(90)
Ginčijama priemonė naudinga įmonėms, kurios atitinka tam tikrus reikalavimus, pagal ją toms bendrovėms sudaromos sąlygos sumažinti savo mokesčių bazę, taigi ir mokesčio sumą, kurią įprastu atveju, jei šios nuostatos nebūtų, tektų sumokėti tam tikrais metais. Todėl naudos gavėjams finansinis pranašumas suteikiamas atitinkamų valstybių narių biudžeto sąskaita.
VI. ISPANIJOS ATSAKYMAS Į TREČIŲJŲ ŠALIŲ PASTABAS
(91)
Ispanijos valdžios institucijos nurodo, kad didžioji dalis trečiųjų šalių savo pastabose pritaria jų nuomonei. Tik dvi šalys mano, kad ginčijama priemonė yra valstybės pagalba, o visos kitos konstatuoja, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis nėra valstybės pagalba pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Priešingu atveju pastabas būtų pateikę mažiau ūkinės veiklos vykdytojų. Be to, labai įvairi suinteresuotųjų trečiųjų šalių veikla ir labai skirtingas jų dydis rodo, kad ginčijama priemonė yra bendrojo pobūdžio.
(92)
Dėl išskirtinio ginčijamos priemonės pobūdžio - Ispanijos valdžios institucijos atmeta šį argumentą ir primena bendrą prestižo vertės ir finansinės prestižo vertės amortizacijos kriterijų, nustatytą Ispanijos apskaitos taisyklėse (39). Be to, vadovaujantis TRLIS 11 straipsnio 4 dalies ir 89 straipsnio 3 dalies nuostatomis, finansinės prestižo vertės amortizacija yra bendra Ispanijos pelno mokesčio sistemos taisyklė. TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje vadovaujamasi tokia pat logika. Neteisinga teigti, kad TRLIS 12 straipsnio 3 dalis yra bendra finansinės prestižo vertės amortizacijos taisyklė, nes šis straipsnis taikomas nekotiruojamųjų bendrovių akcijų vertės išskaitymui. Ši nuostata susijusi su teorinės apskaitinės vertės, o ne finansinės prestižo vertės sumažėjimu. TRLIS 12 straipsnio 3 ir 5 dalys yra dvi papildomos bendros taisyklės: pirmoji taikoma nuvertėjimui dėl tikslinės bendrovės nuostolių, antroji - kai išskaitoma tik dalis nuvertėjimo dėl finansinės prestižo vertės sumažėjimo. Pagaliau tai, kad jokia kita valstybė narė neturi priemonių, panašių į ginčijamą priemonę, nėra svarbu, nes mokesčių sistemos Europos Sąjungoje nėra suderintos.
(93)
Kalbant apie atrankųjį ginčijamos priemonės pobūdį, lyginimas su 2004 m. liepos 15 d. Teisingumo Teismo sprendimu (40) yra neteisingas, nes anuo atveju Komisija aiškiai apibrėžė naudos gavėjo pobūdį, o šiuo atveju to nebuvo galima padaryti. Iš tikrųjų, TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nereikalaujama jokio akcijų įsigijimo ir prekių ir paslaugų eksporto ryšio. Todėl ginčijama priemonė neturi Ispanijos prekių ar paslaugų eksporto didinimo poveikio. Tai, kad ši neatrankioji priemonė netaikoma sandoriams valstybės viduje, nepakeičia jos bendro pobūdžio. Iš tikrųjų, galutinis šios ginčijamos priemonės tikslas yra toks pat, kaip ir Tarpvalstybinio apmokestinimo direktyvos, t. y. užtikrinti, kad investiciniai sprendimai būtų pagrįsti ekonominiais, o ne mokestiniais sumetimais. Todėl, kadangi verslą jungti įmanoma įsigyjant nacionalinės bendrovės akcijų, bet neįmanoma įsigyjant kitos valstybės bendrovės akcijų, skirtingas nacionalinių ir tarpvalstybinių operacijų traktavimas ne tik teisiškai pateisinamas, bet ir būtinas siekiant užtikrinti mokesčių sistemos neutralumą.
(94)
Dėl tariamų ginčijamos priemonės iškraipomųjų savybių - Ispanijos valdžios institucijos nurodo, kad bet kokia mokesčio lengvata, kuria mažinamos bendrovės veiklos išlaidos, padidina konkurencinį naudos gavėjo pranašumą. Tačiau šis teiginys nėra svarbus, nes ginčijama priemonė yra bendroji priemonė. Valstybėse narėse taikomi skirtingi mokesčių tarifai, kurie veikia bendrovių, tų valstybių rezidenčių, konkurencingumą, nepatenka į valstybės pagalbos taisyklių taikymo sritį. Be to, neįrodyta, kad ginčijama priemonė daro neigiamą poveikį valstybių narių tarpusavio prekybai. Dar daugiau, finansinės prestižo vertės amortizavimas nebūtinai padidina konkurento siūlomą kainą.
(95)
Dėl ginčijamos priemonės suderinamumo su vidaus rinka - Ispanijos valdžios institucijos mano, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra tinkama ir proporcinga priemonė rinkos nepakankamumui taisyti, kuriant neutralią ir nacionalinių, ir tarpvalstybinių operacijų, kuriomis skatinama europinių bendrovių plėtra, mokesčių sistemą.
VII. SCHEMOS VERTINIMAS
(96)
Siekdama išsiaiškinti, ar priemonė yra valstybės pagalba, Komisija privalo įvertinti, ar ginčijama priemonė atitinka SESV 107 straipsnio 1 dalies sąlygas. Šioje nuostatoje nurodoma, kad „išskyrus tuos atvejus, kai ši Sutartis nustato kitaip, valstybės narės arba iš jos valstybinių išteklių bet kokia forma suteikta pagalba, kuri, palaikydama tam tikras įmones arba tam tikrų prekių gamybą, iškraipo konkurenciją arba gali ją iškraipyti, yra nesuderinama su vidaus rinka, kai ji daro poveikį valstybių narių tarpusavio prekybai.“ Atsižvelgdama į šią nuostatą Komisija toliau vertins, ar ginčijama priemonė yra valstybės pagalba.
A. Priemonei būdingas atrankumas ir pranašumas
(97)
Kad būtų laikoma valstybės pagalba, priemonė turi būti speciali arba atranki ta prasme, kad ji turi būti palanki tik tam tikroms įmonėms arba tam tikrų prekių gamybai.
(98)
Komisijos pranešime (41) teigiama: „todėl, mokesčių priemonei norint taikyti 92 straipsnio 1 dalį [dabar SESV 107 straipsnio 1 dalis], pagrindinis kriterijus yra tai, kad priemonė suteiktų išimtį iš mokesčių sistemos tam tikroms valstybės narės įmonėms. Todėl pirma reikėtų nustatyti, kokia bendroji sistema turėtų būti taikoma. Po to turi būti išnagrinėta, ar išimtį iš sistemos arba sistemos diferencijavimą galima pateisinti mokesčių sistemos „prigimtimi arba bendrąja schema“, t. y. ar jie tiesiogiai pagrįsti esminiais arba pagrindiniais atitinkamos valstybės narės mokesčių sistemos principais.“
(99)
Remiantis Teisingumo Teismo praktika (42), „kalbant apie atrankos sąlygos, kuri yra sudėtinė valstybės pagalbos dalis, įvertinimą, iš nusistovėjusios Bendrijos teismų praktikos yra aišku, kad EB 87 straipsnio 1 dalis [dabar SESV 107 straipsnio 1 dalis] reikalauja nustatyti, ar pagal konkrečią teisinę sistemą nacionalinė priemonė gali labiau palaikyti „tam tikras įmones ar prekes“ nei kitas, kurios pagal minėtos sistemos siekiamus tikslus yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje“ (43).
(100)
Teismas taip pat ne kartą nurodė, kad SESV 107 straipsnio 1 dalyje valstybės pagalbos priemonės skirstomos ne pagal priežastis ar tikslus, o pagal poveikį (44). Visų pirma, mokestinės priemonės, kuriomis nesiekiama bendros sistemos pritaikyti pagal konkrečią tam tikrų įmonių specifiką, bet kurios laikomos įmonių konkurencingumo didinimo priemonėmis, patenka į SESV 107 straipsnio 1 dalies taikymo sritį (45).
(101)
Tačiau valstybės pagalbos sąvoka netaikoma valstybės priemonėms, pagal kurias įmonės diferencijuojamos ir toks diferencijavimas atsiranda dėl sistemos, kuriai jos priklauso, pobūdžio arba bendros struktūros. Kaip paaiškinta Komisijos pranešime (46), „kai kurias nuostatas gali pateisinti objektyvūs skirtumai tarp mokesčių mokėtojų“.
(102)
Kaip išsamiau paaiškinta tolesniame skirsnyje, Komisija mano, kad ginčijama priemonė yra atrankioji, nes ji taikoma tik tam tikroms bendrovių, kurios investuoja tam tikru būdu užsienyje, grupėms ir kad būtent šios savybės negalima pateisinti schemos pobūdžiu. Komisija mano, kad ginčijama priemonė turėtų būti vertinama atsižvelgiant į bendrąsias pelno mokesčio sistemos nuostatas, tiksliau finansinio prestižo vertės apmokestinimo tvarkos taisykles (žr. 48 - 69 dalis).
(103)
Komisija taip pat nagrinėjo, ar faktinė hipotezė, kuria rėmėsi Ispanijos valdžios institucijos, yra pagrįsta ir ar trečiųjų šalių teisės aktuose esama kliūčių. Tačiau reikėtų pažymėti, kad tai nereiškia, kad pripažįstama, jog tokiomis kliūtimis šiuo atveju būtų galima pateisinti skirtingas mokestines sąlygas. Be to, šiame sprendime nėra siekiama išdėstyti sąlygas, kuriomis atitinkamai valstybei narei būtų leidžiama ginčijamos priemonės nelaikyti valstybės pagalba.
(104)
NET jei būtų pasirinkta alternatyvi atskaitos sistema, įkvėpta tos, kurią pasiūlė Ispanijos valdžios institucijos, Komisija daro išvadą, kad ginčijama priemonė vis tiek suteiktų atrankiojo pranašumo, visų pirma dėl to, kad nėra skirtingų faktinių ir teisinių sąlygų, kurių reikalaujama skirtingų scenarijų atveju, kad būtų galima pasinaudoti nuostatomis dėl prestižo ar finansinės prestižo vertės, susidariusios dėl sandorio užsienyje. Dar svarbiau tai, kad pagal ginčijamą priemonę finansinę prestižo vertę galima atskirai pripažinti ir amortizuoti, jei naudos gavėjas įsigyja 5 % dydžio akcijų mažumos dalį. Ši riba yra daug mažesnė už tą, nuo kurios taikomos bendrosios prestižo amortizacijos taisyklės (47). Todėl ginčijama priemonė yra atskaitos sistemos išimtis, kad ir kaip ji būtų apibrėžta.
(105)
Komisija taip pat pažymi kitus ginčijamai priemonei taikomų sąlygų ir atskaitos sistemos nuostatų įgyvendinimo skirtumus. Iš tiesų pagal ginčijamą priemonę apskaičiuojant amortizacijos bazę neįskaičiuojami akcijų įsigijimai iki 2002 m. sausio 1 d. Pagal verslo jungimo scenarijų apskaičiuojant prestižą toks terminas netaikomas ir mokesčių mokėtojas turi įrodyti, kad jungimas vykdomas dėl pagrįstų ekonominių priežasčių, taip siekiant užkirsti kelią jungimams, kuriais būtų siekiama vien mokesčių lengvatų (48), o ginčijama priemonė suteikia vien mokesčių lengvatų. Ispanijos valdžios institucijos negalėjo pateikti įtikinamų argumentų šiems skirtumams pagrįsti, taigi remiantis Ispanijos mokesčių sistemos logika šios priemonės negalima laikyti pagrįsta.
(106)
Taigi ginčijama priemonė yra pernelyg netiksli ir neaiški, nes ja nenustatomos jokios sąlygos, pvz., tam, kad būtų pateisinamos skirtingos apmokestinimo sąlygos, reikalingos konkrečios, teisiškai apibrėžtos aplinkybės. Taigi, galų gale ginčijama priemone pasinaudojama tokiomis aplinkybėmis, kurių pakankamas skirtingumas, kad būtų galima pateisinti atrankiąją bendrųjų prestižo vertės taisyklių išimtį, neįrodytas. Todėl Komisija mano, kad ginčijama priemonė reglamentuoja tam tikrų sąnaudų išskaitymą mokesčių tikslais ir taikoma plačiai sandorių kategorijai diskriminuojančiu būdu, kurio negalima pateisinti objektyviais mokesčių mokėtojų skirtumais.
(107)
Be to, remdamasi Teisingumo Teismo praktika (49) Komisija mano, kad tam, jog būtų padaryta išvada dėl to, ar schema yra valstybės pagalba, nebūtina įrodyti, kad kiekvienu konkrečiu atveju, kai pagalba buvo suteikta pagal tą schemą, ji buvo valstybės pagalba pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Tuo tikslu pakanka, kad įgyvendinant analizuojamą schemą susidaro padėtis, kuri atitinka pagalbos kriterijus taip, kad būtų galima daryti išvadą, jog schemai būdingi pagalbos aspektai pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Taigi prieš priimant tą sprendimą nereikia peržiūrėti visų galimų ne ES šalių, dėl kurių Komisijos tyrimas dar vyksta, teisės aktų. Todėl, kaip jau nurodyta 115 ir paskesniuose ankstesnio sprendimo punktuose (50), Komisija, remdamasi toliau išsamiai paaiškinta metodika, patikrino, ar kai kuriais konkrečiais ginčijamos priemonės taikymo sandoriams už ES ribų atvejais buvo teikiama valstybės pagalba. Šioje analizėje dėmesys sutelktas į tas ne ES šalis, su kuriomis Ispanija palaiko glaudžius ekonominius ryšius - jos pasirinktos dėl savo svarbos tiesioginėms užsienio investicijoms (toliau - TUI) 2002 m. sausio 1 d. - 2009 m. birželio 1 d. laikotarpiu. Komisija atlikdama šių ne ES šalių analizę dėmesį sutelkė į šalis, kuriose ginčijama priemonė galėjo būti pritaikyta daugiausia kartų: Jungtines Amerikos Valstijas (35 mlrd. EUR TUI), Meksiką (18 mlrd. EUR TUI), Argentiną (15 mlrd. EUR TUI) ir Braziliją (13 mlrd. EUR TUI). Kaip rodo Ispanijos valdžios institucijų per šią procedūrą pateikta informacija, iš 15 ne ES šalių, apie kurias Ispanijos valdžios institucijos pateikė informaciją, sandoriai buvo sudaryti ne tik su pirmiau išvardytomis keturiomis šalimis, bet ir su Kolumbija, Peru ir Ekvadoru. Todėl Komisija į savo analizę įtraukė ir tas tris šalis.
(108)
Toliau paaiškinami pirmiau pateikti apibendrinti Komisijos argumentai.
A.1. Finansinės prestižo vertės apmokestinimo tvarka Ispanijos mokesčių sistemoje įsigijimų už ES ribų atvejais
A.1.1. Atskaitos sistema
(109)
Sprendime pradėti procedūrą ir ankstesniame sprendime Komisija konstatavo, kad atskaitos sistema tikslinga laikyti Ispanijos pelno mokesčio sistemą, visų pirma finansinės prestižo vertės apmokestinimo tvarkos taisykles, įtrauktas į Ispanijos mokesčių sistemą. Šis metodas atitinka ankstesnę Bendrijos praktiką ir Europos teismų praktiką, pagal kurią atskaitos sistema laikoma įprasta pelno mokesčio sistema (51). Šio metodo laikomasi ir šiame sprendime.
(110)
Ispanijos valdžios institucijos teigia, kad apskritai dėl apribojimų tarpvalstybiniams verslo jungimo sandoriams mokesčių mokėtojai, kurie perka nacionalinių bendrovių akcijas, ir tie, kurie perka bendrovių, ne rezidenčių, visų pirma ne ES šalių bendrovių, akcijas, yra nevienodoje teisinėje ir faktinėje padėtyje. Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad ginčijamos priemonės tikslas - išvengti skirtingos apmokestinimo tvarkos tuo atveju, kai iškart po įsigijimo verslas jungiamas vertės sumetimais, ir, tuo, kai akcijos įsigyjamos verslo nejungiant. Taigi ginčijama schema būtų taikoma tik tuo atveju, kai įsigyjama didelė dalis bendrovės, kuri nėra Ispanijos rezidentė, akcijų, nes dėl tam tikrų kliūčių tarpvalstybinį verslo jungimo sandorį įvykdyti būtų sunkiau negu nacionalinį (52). Dėl šių kliūčių užsienyje investuojantys Ispanijos mokesčių mokėtojai teisiniu ir faktiniu požiūriu patektų į kitokią padėtį palyginti su investuojančiais Ispanijoje. Dėl šio aspekto Ispanijos valdžios institucijos nurodo (53): „Trumpai tariant, diferencinis tam tikrų mokesčių priemonių pobūdis savaime nebūtinai reiškia, kad jos yra valstybės pagalba, nes tokios priemonės taip pat turi būti nagrinėjamos, siekiant nustatyti, ar jos yra būtinos arba naudingos mokesčių sistemos veiksmingumui, kaip teigiama Komisijos pranešime. Taigi Ispanijos mokesčių sistemoje numatytos skirtingos mokesčių schemos objektyviai skirtingais atvejais, pavyzdžiui, kai įsigyjamos užsienio bendrovių akcijos, ir kai įsigyjamos Ispanijos bendrovių akcijos (neįmanoma vykdyti susijungimo operacijų, valdyti rizikos ir pan.), kad būtų užtikrintas mokesčių neutralumas, kurio siekiama Ispanijos nacionalinės teisės aktuose ir pačios ES teisėje, taip pat siekiant užtikrinti, kad Ispanijos mokesčių sistema būtų nuosekli ir veiksminga“.
(111)
Šių valdžios institucijų teigimu, taikyti specialią apmokestinimo tvarką tarpvalstybinio akcijų įsigijimo atveju būtų būtina siekiant užtikrinti Ispanijos mokesčių sistemos neutralumą ir išvengti palankesnių sąlygų tais atvejais, kai įsigyjama nacionalinių bendrovių akcijų. Todėl Ispanijos valdžios institucijos ir trisdešimt suinteresuotųjų šalių mano, kad, vertinant ginčijamą priemonę, prestižo vertės, susidariusios įsigyjant užsienio bendrovių akcijų, apmokestinimo tvarka būtų tinkama atskaitos sistema.
(112)
Pagal ankstesnį sprendimą Komisija tęsė procedūrą, kad Ispanijos valdžios institucijos galėtų pateikti naują informaciją apie ne ES šalyse esamas tiesiogines teisines kliūtis tarpvalstybiniams verslo jungimo sandoriams.
(113)
Atsižvelgdama į tai ir visų pirma remdamasi ataskaitose pateiktais duomenimis, Komisija nagrinėjo įvairių ne ES šalių teisės aktus, siekdama patikrinti Ispanijos valdžios institucijų argumentus, kad tarpvalstybiniams verslo jungimo sandoriams esama tiesioginių teisinių kliūčių. Tačiau tai, kad atliekama ši analizė, nereiškia, jog pripažįstama, kad tokiomis kliūtimis šiuo atveju būtų galima pateisinti kitokią atskaitos sistemą. Atlikdama šią analizę Komisija daugiausia tikrino, ar Ispanijos patronuojančioji bendrovė teisiškai galėjo susijungti su patronuojamąja bendrove, ne ES šalies rezidente.
(114)
Šis tyrimas, ar teisingi argumentuose pateikti kaltinimai, grindžiamas toliau išvardytomis prielaidomis:
-
Pirma, Komisija tikrino, ar, kaip nurodyta ankstesniame sprendime (54), Ispanijos bendrovės susiduria su tiesioginėmis teisinėmis kliūtimis, už kurias atsakinga ne ES šalis ir ne Ispanija (55), dėl kurių negali užsienio patronuojamosios įmonės paversti filialu. Tačiau tokios teisinės nuostatos gali tapti kliūtimi tik jei atitinkama bendrovė būtų galėjusi daryti veiksmingą įtaką tikslinei bendrovei, ypač valdydama jos akcijų daugumą, taip, kad būtų galėjusi priversti ją susijungti, jei tam nebūtų buvę kliūčių. Taigi ne ES šalies teisinės nuostatos, pagal kurias Ispanijos mokesčių mokėtojas negali įgyti tos šalies tikslinės bendrovės kontrolės, negali būti laikomos atitinkama tiesiogine teisine kliūtimi Ispanijos valdžios institucijų nurodyta prasme: pagal tokias nuostatas Ispanijos bendrovės (mokesčių mokėtojai) niekada neįvykdys veiksmingos įtakos sąlygos, nes jos visada sudarys tikslinės bendrovės akcininkų mažumą. Todėl jos niekada neturės faktiškos galios priversti sujungti verslą. Komisija norėtų pažymėti, kad kontrolės sąlyga buvo vertinama priemonės naudos gavėjo lygmeniu (ne grupės, kuriai jis galbūt priklauso) pagal Ispanijos mokesčių sistemą. Remdamasi ta pačia logika Komisija mano, kad tiesioginis draudimas, taikomas subjektams, kurie nėra rezidentai ir kurie tiesiogiai valdo tam tikrą turtą (pavyzdžiui, nekilnojamąjį turtą pakrantėje), šiuo atveju negali būti tiesioginė teisinė kliūtis.
Komisija mano, kad paprastas administracinis reikalavimas arba formalumas (56), kurį turi įvykdyti ne ES šalių bendrovės, kurios nėra rezidentės, negali būti vertinamas kaip tiesioginė teisinė kliūtis vien dėl to, kad dėl jo patiriama papildomų išlaidų (kurios pagal Ispanijos mokesčių sistemą gali būti išskaitomos mokesčių tikslais), jei neužkertamas kelias verslo jungimui.
-
Antra, argumentas, kad nėra žinoma Ispanijos bendrovių ir tam tikrų ne ES šalių bendrovių verslo tarpvalstybinio sujungimo atvejų, negali būti pakankamas įrodymas ir neįrodo, kad kliūčių esama. Bendrovės priimdamos sprendimą jungti verslą atsižvelgia į įvairius veiksnius, jie susiję ne tik su atitinkamų bendrovių galimybėmis sujungti savo verslo veiklą. Tai aiškiai rodo faktas, kad kai kurioms iš trisdešimties suinteresuotųjų šalių priklauso daug visiškai kontroliuojamų Ispanijos patronuojamųjų bendrovių, nors jos ir nesusijungė su bendrovėmis Ispanijoje, nors Ispanijos valdžios institucijos pripažįsta, kad verslo jungimo sandoriams šalies viduje kliūčių nėra. Todėl Komisija mano, kad iš ataskaitose nurodytų veiksnių gali būti pripažįstamas tik tiesioginis tarpvalstybinių verslo jungimo sandorių draudimas, nustatytas ne ES šalių teisės aktuose. Iš tiesų, kaip nurodyta ankstesnio sprendimo 93 dalyje, jeigu būtų atsižvelgiama į nepagrįstus bendro pobūdžio veiksnius, kiltų rizika, kad ši analizė taps labai neobjektyvi.
(115)
Toliau pateiktos išvados grindžiamos Ispanijos valdžios institucijų ataskaitose pateikta informacija, kurios tikslumą ir išsamumą Komisija patikrino naudodamasi pirmiau paaiškinta metodika. Taigi Komisija mano, kad, priešingai Ispanijos valdžios institucijų argumentams, negalima konstatuoti, kad ne ES šalių įstatymuose tarpvalstybiniams verslo jungimo sandoriams sukuriamos tiesioginės teisinės kliūtys. Todėl, panašiai kaip nurodė ankstesniame sprendime (57) dėl sandorių ES viduje, Komisija negali sutikti su Ispanijos valdžios institucijų nuomone, kuriai pritaria trisdešimt suinteresuotųjų šalių, dėl to, kad šių tariamų kliūčių apskritai esama. Komisija mano, kad ne ES valstybėse narėse, bent toliau nurodytose atitinkamose ne ES šalyse, tiesioginių teisinių kliūčių pripažinti negalima:
-
Jungtinės Amerikos Valstijos
i)
Pirma, Komisija pažymi, kad Ispanijos valdžios institucijų pateiktoje ataskaitoje (58) vertinant, ar anksčiau būta tarpvalstybinio verslo jungimo atvejų, autorius nurodo: „Nenustatyta, bet tikėtina, kad tokių atvejų būta Delavero valstijoje“. Priešingai Ispanijos valdžios institucijų pagrindiniams argumentams, pagal vienoje iš ataskaitų padarytą išvadą šioje šalyje (59) nėra bendro, tiesioginio teisinio tarpvalstybinio verslo jungimo draudimo.
ii)
Antra, remiantis bendromis įmonių (60) ir mokesčių (61) teisės nuostatomis, jungti verslą su užsienio subjektais tiesiogiai nėra draudžiama.
iii)
Trečia, vidaus verslo jungimo sandoriams taikomos specialios įmonių teisės nuostatos (62). Kiek Komisijai yra žinoma, tiesiogiai nedraudžiama šias nuostatas taikyti tarpvalstybiniam verslo jungimui, nors administraciniai formalumai gali būti kitokie. Komisija pažymi, kad bent Delavero valstijoje tarpvalstybinis verslo jungimas (63) yra akivaizdžiai galimas, su sąlyga, jeigu pagal šalies, kurios rezidentė yra užsienio bendrovė, teisės aktus leidžiamas atvirkštinis procesas. Todėl jeigu toks sandoris tarp, atitinkamai, Delavero ir Ispanijoje įsikūrusių bendrovių negalimas, Komisija mano, kad kliūtis sudaro Ispanija, todėl toks atvejis šiame vertinime neaktualus. Šią išvadą reikėtų vertinti atsižvelgiant į Delavero valstijos svarbą JAV bendrovių kūrimosi vietos (steigimo) prasme (64).
iv)
Ketvirta, siekiant išvengti nepalankių mokestinių sąlygų, kai vykdomas restruktūrizavimas, vidaus verslo jungimo sandoriams taikomos specialios mokesčių nuostatos. Kiek Komisijai yra žinoma, šias nuostatas taikyti tarpvalstybiniams verslo jungimo sandoriams tiesiogiai nedraudžiama, nors administraciniai formalumai gali būti kitokie.
v)
Pagaliau Komisija nenustatė jokio precedentinio kompetentingo JAV teismo sprendimo, kuris prieštarautų jos išvadai dėl to, kad jokių tiesioginių kliūčių jungti verslą su bendrove, kuri yra Jungtinių Valstijų rezidentė, nėra.
-
Meksika
i)
Visų pirma Komisija pažymi, kad mokesčių konvencijoje, kurią Ispanija ir Meksika pasirašė 1994 m. spalio 6 d. ir kuri vis dar galioja (65), tarpvalstybiniai verslo jungimo sandoriai aiškiai numatyti. Pagal šias nuostatas tokiuose sandoriuose galima pasinaudoti perkeliama lengvata, nes nerealizuotas kapitalo prieaugis neapmokestinamas. Kiek Komisijai žinoma, šios tarptautinės mokesčių konvencijos tikslas yra panaikinti galimas kliūtis (66) tarpvalstybiniuose verslo jungimo sandoriuose pasinaudoti specialiomis mokesčių taisyklėmis, taikomomis vidaus verslo jungimo sandoriams.
ii)
Antra, pagal Meksikos teisės aktus (įmonių ir mokesčių teisę) ir atsižvelgiant į pirmiau nurodytą mokesčių konvenciją, jungti verslą su Ispanijos subjektais tiesiogiai nedraudžiama.
iii)
Pagaliau Komisija nenustatė jokio precedentinio kompetentingo Meksikos teismo sprendimo, kuris prieštarautų jos išvadai dėl to, kad jokių tiesioginių kliūčių jungti verslą su bendrove, kuri yra Meksikos rezidentė, nėra.
-
Brazilija
i)
Pirmiausia Komisija pažymi, kad Ispanijos valdžios institucijos nustatė, jog anksčiau būta tarpvalstybinių verslo jungimo sandorių (ne su Ispanija) (67).
ii)
Antra, pagal bendras įmonių ir mokesčių teisės (68) nuostatas jungti verslą su užsienio subjektais tiesiogiai nedraudžiama, nors administraciniai formalumai gali būti kitokie (69).
iii)
Trečia, tam tikruose sektoriuose užsienio bendrovių kontroliuojamų subjektų ekonominei veiklai taikomi tam tikri tiesioginiai teisiniai apribojimai (70). Taigi, kaip nurodyta pirmiau (žr. 114 dalį), ne ES šalies teisinės nuostatos, pagal kurias Ispanijos mokesčių mokėtojas negali įgyti tos šalies tikslinės bendrovės kontrolės, negali būti laikomos atitinkama tiesiogine teisine kliūtimi Ispanijos valdžios institucijų nurodyta prasme: pagal tokias nuostatas Ispanijos bendrovės (mokesčių mokėtojai) niekada negalės įvykdyti veiksmingos įtakos sąlygos, nes jos visada sudarys tikslinės bendrovės akcininkų mažumą. Kiek Komisijai pavyko sužinoti, būtent tokia padėtis sukuriama pagal dviejose ataskaitose nurodomus Brazilijos teisės aktus.
iv)
Pagaliau Komisija nenustatė jokio precedentinio teismo sprendimo, kuris prieštarautų jos išvadai dėl to, kad jokių tiesioginių kliūčių jungti verslą su bendrove, kuri yra Brazilijos rezidentė, nėra.
-
Argentina
i)
Pirmiausia Komisija pažymi, kad mokesčių konvencijos (71), kurią Ispanija ir Argentina pasirašė 1994 m. rugpjūčio 26 d. ir kuri vis dar galioja, 5 straipsnyje tokie tarpvalstybiniai verslo jungimo sandoriai aiškiai numatyti. Pagal šią nuostatą tarpvalstybiniai restruktūrizavimo sandoriai negali būti nepalankaus apmokestinimo priežastis.
ii)
Antra, pagal bendras įmonių (72) ir mokesčių (73) teisės nuostatas jungti verslą su užsienio subjektais tiesiogiai nedraudžiama.
iii)
Trečia, Komisija nenustatė jokio precedentinio teismo sprendimo, kuris prieštarautų jos išvadai dėl to, kad jokių tiesioginių teisinių kliūčių jungti verslą su bendrove, kuri yra Argentinos rezidentė, nėra. Komisija taip pat nesutinka su tuo, kaip dviejose ataskaitose aiškinamos mokesčių administracijos nutartys (74) dėl tam tikrų planuojamų tarpvalstybinių sandorių. Šiose nutartyse tik paaiškinamos Argentinos mokesčių perkėlimo tvarkos sąlygos. Jose neminima, kad esama bendrų ir tiesioginių draudimų šią tvarką taikyti tarpvalstybinėms restruktūrizavimo operacijoms. Be to, šiose ataskaitose pateiktas šių nutarčių aiškinimas prieštarauja minėtos Ispanijos Karalystės ir Argentinos Respublikos mokesčių konvencijos (75) nuostatoms.
-
Ekvadoras
i)
Pirmiausia Komisija pažymi, kad pagal bendras įmonių ir mokesčių teisės nuostatas jungti verslą su užsienio subjektais tiesiogiai nedraudžiama (76).
ii)
Antra, Komisija pažymi, kad Ispanijos valdžios institucijų pateiktoje ataskaitoje (77) pripažįstama, kad tarpvalstybinis verslo jungimo sandoris yra galimas, jeigu įsigyjančioji Ispanijos bendrovė prieš tai Ekvadore įsteigia filialą.
-
Peru
i)
Pirmiausia Komisija pažymi, kad pagal bendras įmonių ir mokesčių teisės nuostatas, kiek Komisijai žinoma, jungti verslą su užsienio subjektais tiesiogiai teisiškai nedraudžiama (78).
ii)
Antra, Komisija pažymi, kad Peru civilinio kodekso 2074 straipsnyje nustatyti tarpvalstybinio verslo jungimo sandoriams taikomi principai, o Bendrajame įmonių įstatyme leidžiama jungti verslą su užsienio subjekto filialu ir Peru bendrovėmis, jei jie yra Peru rezidentai (79).
iii)
Trečia, Pelno mokesčio įstatymas užtikrina verslo jungimo sandoriams, kuriuose dalyvauja užsienio subjekto filialas ir įmonė, kurie yra Peru rezidentai, taikomų sąlygų neutralumą (80).
iv)
Todėl Komisija mano, kad bet kuriuo atveju tarpvalstybiniai verslo jungimo sandoriai galimi, jeigu įsigyjančioji Ispanijos įmonė prieš tai Peru įsteigia filialą.
-
Kolumbija
i)
Pirmiausia Komisija pažymi, kad Superintendencia de Sociedades (81) aiškiai patvirtinta, kad tarpvalstybiniai verslo jungimo sandoriai galimi pagal Kolumbijos teisės aktus (82).
ii)
Antra, pagal bendras įmonių ir mokesčių teisės nuostatas (83) jungti verslą su užsienio subjektais tiesiogiai nedraudžiama, nors administraciniai formalumai gali būti kitokie.
iii)
Trečia, Komisija pažymi, kad Ispanijos valdžios institucijų pateiktoje ataskaitoje (84) pripažįstama, kad tarptautiniai verslo jungimo sandoriai yra galimi, jeigu įsigyjančioji Ispanijos įmonė prieš tai Kolumbijoje įsteigia filialą.
(116)
Ispanijos valdžios institucijos pateikė informaciją apie aštuonių ne ES šalių teisės aktus. Kaip nurodyta 107 punkte, Komisija mano, kad pirmiau pateiktų išvadų pakanka patvirtinti, kad bet kuriuo atveju, net jei būtų pripažinta, kad esamos teisinės tarpvalstybinių verslo jungimo sandorių kliūtys yra svarbios, atskaitos sistema yra Ispanijos finansinės prestižo vertės apmokestinimo tvarkos taisyklių sistema. Vis dėlto, remdamasi 114 ir paskesnėse dalyse paaiškinta metodika, Komisija mano, kad pagal turimą informaciją Čilės, Venesuelos, Alžyro, Kanados, Australijos, Japonijos ir Maroko teisės aktuose tiesioginių teisinių kliūčių tarpvalstybiniams bendro pobūdžio verslo jungimo sandoriams nėra.
(117)
Todėl remdamasi pirmiau padarytomis išvadomis Komisija negali sutikti su Ispanijos valdžios institucijomis, kad kiekvienas galimas ginčijamos priemonės naudos gavėjas, nors tik praktikoje, susiduria su neįveikiamomis tarpvalstybinio verslo jungimo sandorių kliūtimis.
(118)
Atsižvelgdama į tai, kas nurodyta pirmiau, Komisija mano, kad nėra priežasčių nukrypti nuo atskaitos sistemos, nurodytos sprendime pradėti procedūrą ir ankstesniame sprendime: tinkama atskaitos sistema ginčijamai priemonei vertinti yra bendroji Ispanijos pelno mokesčio sistema, tiksliau finansinės prestižo vertės apmokestinimo tvarkos taisyklės, įtrauktos į Ispanijos mokesčių sistemą. Šios išvados negali pakeisti tas faktas, kad Komisija nustatė, jog dviejose ne ES šalyse (Indijoje ir Kinijoje) tiesioginių teisinių kliūčių esama. Kaip nurodyta 107 dalyje, remdamasi Teisingumo Teismo praktika (85) Komisija mano, kad tam, jog būtų padaryta išvada dėl to, ar schema yra valstybės pagalba, nebūtina įrodyti, kad kiekvienu konkrečiu atveju, kai pagalba buvo suteikta pagal tą schemą, ji buvo valstybės pagalba pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
(119)
Tiksliau tariant, dėl Kinijos, pagal 2005 m. Įmonių įstatymą, kuris taikomas tik ribotos atsakomybės bendrovių arba jungtinio kapitalo ribotos atsakomybės bendrovių, įsteigtų Kinijoje, susijungimui, ir Kinijos prekybos ministerijos 2009 m. birželio 22 d. reglamento dėl nuostatų, taikomų, kai užsienio investuotojai įsigyja vidaus įmones, 2 ir 55 straipsnius verslo jungimo taisyklės netaikomos bendrovėms, kurios nėra rezidentės, ir Ispanijos bendrovė negalėtų sujungti savo verslo su Kinijos patronuojamąją bendrove.
(120)
Dėl Indijoje galiojančių teisės aktų - pagal Indijos 1956 m. įmonių įstatymo 391 - 394 straipsnius verslo jungimo taisyklės netaikomos bendrovėms, kurios nėra rezidentės, tad Ispanijos bendrovė negalėtų sujungti savo verslo su jokia Indijos patronuojamąja bendrove.
A.1.2. Atskaitos sistemos išimčių buvimas
(121)
Ispanijos mokesčių sistemoje mokesčių bazė apskaičiuojama pagal apskaitos rezultatus, kurie pakoreguojami taikant konkrečias mokesčių taisykles. Pirmiausia Komisija papildomai pabrėžia, kad ginčijama priemonė nukrypsta nuo Ispanijos apskaitos sistemos. Tai, ar yra finansinė prestižo vertė, galima abstrakčiai apskaičiuoti konsoliduojant tikslinės bendrovės ir įsigyjančiosios bendrovės sąskaitas. Tačiau pagal Ispanijos apskaitos sistemą sąskaitas konsoliduoti reikalaujama „kontrolės“ (86) atveju ir tai daroma ir nacionalinių, ir užsienio bendrovių susijungimo atveju, siekiant nustatyti bendrą kartu kontroliuojamų bendrovių padėtį. Manoma, kad tokia padėtis susidaro (87), pvz., tada, kai patronuojančiajai bendrovei priklauso dauguma patronuojamosios bendrovės balsavimo teisių. Nepaisant to, ginčijama priemone nereikalaujama jokios tokios kontrolės ir priemonė taikoma nuo 5 % turimų akcijų. Pagaliau Komisija taip pat pažymi, kad nuo 2005 m. sausio 1 d. (88) pagal apskaitos taisykles dauguma Ispanijos bendrovių negali amortizuoti finansinės prestižo vertės. Iš tikrųjų, šiuo atžvilgiu trisdešimt suinteresuotųjų šalių remiasi dabartinėje Ispanijos apskaitos sistemoje nebegaliojančiomis nuostatomis (89). Pagal 2007 m. liepos 4 d. Įstatymą Nr. 16/2007 dėl komercinės teisės pakeitimo ir pritaikymo apskaitos srityje, siekiant tarptautinio apskaitos suderinimo pagal ES teisės aktus, taip pat pagal 2007 m. lapkričio 16 d. Karališkąjį dekretą Nr. 1514/2007 dėl bendrojo apskaitos plano, apskaitos požiūriu, nebeleidžiama amortizuoti nei prestižo vertės, nei finansinės prestižo vertės. Šie Ispanijos apskaitos teisės pakeitimai atitinka 2002 m. liepos 19 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentą (EB) Nr. 1606/2002 dėl tarptautinių apskaitos standartų taikymo (90). Todėl, atsižvelgiant į šiuos svarstymus, ginčijama priemonė yra nukrypimas nuo Ispanijoje taikomų įprastų apskaitos sistemų.
(122)
Taigi, dėl fiskalinio ginčijamos priemonės pobūdžio išimties buvimas turi būti vertinamas lyginant su atskaitos mokesčių sistema, o ne vien su apskaitos pagrindu. Šiomis aplinkybėmis Komisija pažymi, kad Ispanijos mokesčių sistemoje niekada nebuvo leidžiama finansinės prestižo vertės amortizacija, išskyrus TRLIS 12 straipsnio 5 dalį. Visų pirma tokia amortizacija neįmanoma nacionalinių sandorių atveju. Tai įrodo keli veiksniai:
(123)
Ispanijos mokesčių tikslais prestižo vertė atskirai gali būti įtraukiama į apskaitą tik po verslo sujungimo (91), kuris įvyksta įsigijus arba perleidus nepriklausomos verslo įmonės turtą arba įvykdžius teisinį verslo jungimo sandorį. Tokiais atvejais prestižo vertė susidaro kaip skirtumas apskaitoje tarp sujungtos bendrovės įsigyto ar valdomo verslo turto įsigijimo kainos ir rinkos kainos. Kai bendrovės verslas įsigyjamas įsigyjant akcijų, kaip ginčijamos priemonės atveju, prestižo vertė gali susidaryti, tik jei įsigyjančioji bendrovė vėliau susijungia su įsigyta bendrove, kurią vėliau kontroliuoja.
(124)
Tačiau, taikant ginčijamą priemonę, nebūtina nei kontrolė, nei dviejų verslų jungimas. Pakanka vien to, kad įsigyjama bent 5 % užsienio bendrovės akcijų. Taigi tai, kad finansinė prestižo vertė, kuri yra prestižo vertė, kuri būtų įtraukta į apskaitą, jei verslo įmonės būtų jungiamos, gali susidaryti atskirai, net kai verslas nėra jungiamas, reiškia, kad ginčijama priemonė yra atskaitos sistemos išimtis. Reikia pabrėžti, kad išimtis atsiranda ne dėl laikotarpio, per kurį finansinė prestižo vertė amortizuojama, trukmės, palyginti su laikotarpiu, taikomu tradicinei prestižo vertei (92), bet dėl skirtingos tvarkos, taikomos nacionaliniams ir tarpvalstybiniams sandoriams. Ginčijama priemonė negali būti teisėtai laikoma nauja bendros apskaitos taisykle, nes amortizuoti finansinę prestižo vertę, susidariusią įsigijus nacionalinės bendrovės akcijų, neleidžiama.
(125)
Atsižvelgdama į tai, kas pasakyta, Komisija daro išvadą, kad ginčijama priemonė nukrypsta nuo atskaitos sistemos. Kaip bus matyti iš 153-138 dalių, Komisija mano, kad nei Ispanijos valdžios institucijos, nei trisdešimt suinteresuotųjų šalių nepateikė pakankamai įtikinamų argumentų, kad būtų galima keisti šią išvadą.
A.1.3. Pranašumo buvimas
(126)
Pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį finansinės prestižo vertės, kuri susidaro įsigijus užsienio bendrovių akcijų, dalį galima išskaityti iš mokesčių bazės nukrypstant nuo atskaitos sistemos. Todėl, pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį sumažinus naudos gavėjo mokesčių naštą, jam suteikiamas ekonominis pranašumas. Šis pranašumas - tai mokesčio, kurį atitinkamos bendrovės priešingu atveju turėtų mokėti, sumažinimas. Šis sumažinimas proporcingas skirtumui tarp mokamos įsigijimo kainos ir pagrindinio buhalterinio bendrovės, kurios akcijų įsigyjama, turto rinkos vertės.
(127)
Tiksli pranašumo vertė sumokėtos įsigijimo kainos atžvilgiu atitinka grynąją diskontuotą mokesčių naštos sumažinimo dėl amortizacijos vertę, kuri išskaitoma per visą amortizacijos laikotarpį po įsigijimo. Todėl ji priklauso nuo atitinkamų metų pelno mokesčio tarifo ir taikomos diskonto normos.
(128)
Jei įsigytos akcijos perparduodamos, dalis šio pranašumo būtų kompensuota per kapitalo prieaugio mokestį. Iš tikrųjų, kai leidžiama finansinės prestižo vertės amortizacija, jei turimos užsienio bendrovės akcijos perparduodamos, dėl išskaitytos sumos padidėja pardavimo metu apmokestinamas kapitalo prieaugis. Tačiau kadangi aplinkybės tokios neaiškios, pranašumas visiškai nedingsta, nes apmokestinant vėlesniame etape neatsižvelgiama į likvidumo išlaidas. Kaip tiksliai nurodė dvi šalys, ekonominiu požiūriu, pranašumo vertė yra bent lygi vertei, kuri būtų gauta pagal beprocenčio kredito liniją, pagal kurią dvidešimt kartų kasmet būtų leidžiama panaudoti po vieną dvidešimtąja finansinės prestižo vertės dalį tol, kol akcijos bus apskaitomos mokesčio mokėtojo apskaitos dokumentuose.
(129)
Pagal hipotetinį pavyzdį, kurį Komisija jau minėjo sprendime pradėti tyrimą: 2002 m. įsigytos akcijos suteiktų pranašumą, lygų 20,6 % finansinės prestižo vertės sumos, remiantis prielaida, kad diskonto norma yra 5 % (93) ir kad esama pelno mokesčio tarifo struktūra išliks tokia, kokia nustatyta Įstatyme Nr. 35/2006 (94), iki 2022 m. Trečiosios šalys šių skaičių neužginčijo. Jei įsigytos akcijos būtų perparduotos, pranašumas atitiktų palūkanas, kurios būtų nustatytos mokesčių mokėtojui už kredito liniją, kuriai būdingos savybės aprašytos ankstesnėje dalyje.
(130)
Pagaliau Komisija negali sutikti su Ispanijos valdžios institucijų ir trisdešimties suinteresuotųjų šalių nuomone, kad galutinis ginčijamos priemonės naudos gavėjas būtų tik užsienio bendrovės akcijų pardavėjas, nes gautų didesnę kainą. Įvertinusi dabartinės ginčijamos priemonės formos poveikį Komisija atmeta šį argumentą. Pirma, nėra mechanizmo, kuris užtikrintų, kad visas pranašumas arba jo dalis būtų perduotas pardavėjui. Antra, įsigijimo kaina susidaro iš daugelio įvairių elementų, o ne tik iš vienos ginčijamos priemonės. Trečia, net jei abi pirmiau nurodytos sąlygos būtų įvykdytos, Ispanijos mokesčių mokėtojas, pasinaudojęs ginčijama priemone, vis tiek turėtų būti laikomas priemonės naudos gavėju. NET jeigu ekonominis pranašumas būtų perduotas pardavėjui, ginčijama priemonė įsigyjančiajai bendrovei vis tiek suteiktų daugiau galimybių pasiūlyti didesnę kainą, o tai įsigijimo konkurso būdu sandorio atveju yra ypač svarbu.
(131)
Todėl Komisija daro išvadą, kad bet kuriuo atveju ginčijama priemonė įsigyjant užsienio bendrovės akcijų suteikia pranašumą.
A.1.4. Priemonės pagrindimas pagal Ispanijos mokesčių sistemos logiką
(132)
Komisija mano, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką (95) priemonės, kuriomis bendrovės diferencijuojamos, nėra valstybės pagalba tais atvejais, kai ši diferenciacija atsiranda dėl bendrą mokesčių sistemą sudarančių mokesčių, taikomų bendrovėms, pobūdžio ar struktūros. Šis mokesčių sistemos pobūdžiu ar struktūra grindžiamas pagrindimas reiškia, kad konkreti mokestinė priemonė turi atitikti bendros mokesčių sistemos logiką.
(133)
Šiuo atžvilgiu Komisija mano, pirma, kad Ispanijos valdžios institucijos neįrodė, kad ginčijama priemone būtų siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo. Iš tikrųjų pagal šią schemą nenustatomos jokios sąlygos, kuriomis remiantis būtų galima įrodyti, kad pardavėjo pelnas, gautas perleidus turimas akcijas, buvo tinkamai apmokestintas, nors tokia sąlyga yra nustatyta prestižo vertės, susidariusios dėl verslo jungimo, amortizacijai (96). Reikėtų pabrėžti, kad, nors Ispanijos valdžios institucijos teigia nesančios kompetentingos kontroliuoti užsienyje veikiantį užsienio pardavėją, Komisija pažymi, kad šią sąlygą reikalaujama įvykdyti, norint taikyti kitas Ispanijos mokesčių nuostatas (97).
(134)
Antra, ginčijama priemone nesukuriamas mechanizmas, kaip išvengti dvigubo būsimų dividendų, kurie būtų apmokestinami ateityje gavus pelno ir neturėtų būti apmokestinti du kartus, kai bus paskirstomi bendrovei, kuri turi didelę dalį akcijų, kurias įsigyjant sumokėjo už finansinę prestižo vertę, apmokestinimo. Iš tikrųjų, ginčijama priemone nesukuriamas ryšys tarp gautų dividendų ir išskaitymo, kuris leidžiamas taikant ginčijamą priemonę. Priešingai, iš turimų didelės užsienio bendrovės akcijų dalies gaunami dividendai jau atleidžiami nuo mokesčio, kaip nustatyta TRLIS 21 straipsnyje, ir jiems taikoma tiesioginio mokesčio neutralumo nuostata, kaip nustatyta TRLIS 32 straipsnyje, siekiant išvengti tarptautinio dvigubo apmokestinimo. Šiuo atžvilgiu finansinės prestižo vertės amortizacija didelės užsienio bendrovės akcijų dalies įsigijimo atveju suteikia papildomą pranašumą.
(135)
Trečia, Ispanijos valdžios institucijos neįrodė, kad ginčijama priemone būtų išplečiamos vertės sumažėjimo taisyklės, kuriose remiamasi prielaida, kad yra objektyvių nuostolio įrodymų, pagrįstų išsamiais ir objektyviais apskaičiavimais, o pagal ginčijamą priemonę to nereikalaujama. Priešingai, pagal TRLIS 12 straipsnio 3 dalį leidžiami daliniai išskaitymai dėl turimų nacionalinių ir užsienio bendrovių akcijų, kuriomis nėra prekiaujama antrinėje rinkoje, nuvertėjimo per mokestinius metus. Pagal ginčijamą priemonę, kuri naudos gavėjams yra suderinama su TRLIS 12 straipsnio 3 dalimi (98), leidžiami papildomi išskaitymai, viršijantys teorinės su nuvertėjimu susijusios apskaitinės vertės sumažėjimą.
(136)
Ketvirta, Komisija pažymi, kad finansinė prestižo vertė, susidaranti įsigyjant nacionalinių bendrovių akcijų, negali būti amortizuojama, o užsienio bendrovių finansinė prestižo vertė tam tikromis sąlygomis amortizuojama. Skirtinga nacionalinių ir tarptautinių bendrovių finansinės prestižo vertės apmokestinimo tvarka yra diferenciacija, kuri atsiranda taikant ginčijamą priemonę, o tai mokesčių sistemos logikos požiūriu nei būtina, nei proporcinga. Iš tiesų Komisija mano, kad nagrinėjama schema nustatytas iš esmės skirtingas nominalusis ir faktinis panašioje padėtyje esančių bendrovių apmokestinimas vien dėl to, kad kai kurios tų bendrovių investuoja užsienyje, yra neproporcingas.
(137)
Komisija taip pat mano, kad vienos iš trisdešimties suinteresuotųjų šalių pateiktos pastabos (99) reiškia, kad net Ispanijos pateikto pagrindimo logika prieštarauja Ispanijos mokesčių sistemos logikai. Iš tiesų remiantis šia informacija tarpvalstybinio verslo jungimo atveju susidaręs prestižas greičiausiai liktų užsienyje, tiksliau priklausytų nuolatinei buveinei užsienyje, kuri būtų įkurta vietoj veiklą baigusios tikslinės bendrovės. Todėl vėlgi remiantis šia informacija net tarpvalstybinio verslo jungimo atveju Ispanijai prestižo vertės nebūtų leidžiama amortizuoti Ispanijoje, nes prestižas nėra Ispanijoje. Komisija taip pat pažymi kitus abiem iš šių atvejų taikomų sąlygų skirtumus. Iš tiesų pagal ginčijamą priemonę apskaičiuojant amortizacijos bazę neįskaičiuojamos akcijos, įsigytos iki 2002 m. sausio 1 d. Tačiau verslo jungimo atveju apskaičiuojant prestižo vertę šis terminas netaikomas. Be to, verslo jungimo atveju mokesčių mokėtojas turi įrodyti, kad pagrindinis jungimo tikslas yra ekonominis, taip siekiant išvengti jungimų, kurie vykdomi siekiant tik mokesčių lengvatų (100), o ginčijama priemonė suteikia tik mokesčių lengvatų. Ispanijos valdžios institucijos nesugebėjo pateikti įtikinamų argumentų šiems skirtumams pagrįsti, taigi remiantis Ispanijos mokesčių sistemos logika šios priemonės negalima laikyti tinkamai pagrįsta.
(138)
Pagaliau Ispanijos valdžios institucijos taip pat tvirtina, kad ginčijama priemonė pateisinama neutralumo principu, kuris turi būti taikomas mokesčių teisėje (101). Iš tiesų galiojančio Įmonių pelno mokesčio įstatymo (102), kuriuo įvesta ginčijama priemonė, aiškinamajame rašte aiškiai remiamasi šiuo principu. Šiuo atžvilgiu Komisija pažymi, kad „konkurencingumo principas“ (103), kuriuo remiasi Ispanijos valdžios institucijos, akivaizdžiai omenyje turėdamos „eksporto didinimą“, taip pat skatina šią reformą. Tokiomis aplinkybėmis derėtų priminti, kad, vadovaujantis ankstesniais Komisijos sprendimais (104), panašioje padėtyje esančias bendroves kitaip apmokestinti vien dėl to, kad jos verčiasi su eksportu susijusia veikla ar siekia investuoti užsienyje, neproporcinga. Komisija taip pat primena, kad Teismas konstatavo (105), kad „nors lygybės mokesčių srityje ir vienodos mokesčių naštos principai tikrai yra Ispanijos mokesčių sistemos pagrindas, jie nereikalauja, kad mokesčių mokėtojai, esantys skirtingose situacijose būtų traktuojami vienodai“.
(139)
Atsižvelgdama į tai, kas nurodyta pirmiau, Komisija mano, kad neutralumo principas negali pateisinti ginčijamos priemonės. Iš tikrųjų, kaip jau pabrėžė dvi šalys, tai, kad ginčijama priemonė taikoma po tam tikros datos įsigijus 5 % akcijų mažumos dalį, rodo, kad priemonė būtų taikoma tam tikrais atvejais, kurie iš esmės nėra panašūs. Taigi galima būtų teigti, kad atskaitos sistemoje aplinkybės, kurios ir faktiniu, ir teisiniu požiūriu yra skirtingos, traktuojamos visiškai vienodai. Todėl Komisija mano, kad ginčijamai priemonei pateisinti negalima remtis neutralumo principu.
(140)
Atsižvelgdama į pirmiau išdėstytus argumentus Komisija konstatuoja, kad mokesčių sistemos pobūdis nepateisina ginčijamos mokestinės schemos atrankiojo pranašumo savybės. Todėl turi būti laikoma, kad ginčijamai priemonei būdingas diskriminacinis aspektas, nes taikomas apribojimas dėl šalies, kurioje vykdomas sandoris, kuriam suteikiama mokesčio lengvata, ir šios diskriminacijos negalima pateisinti Ispanijos mokesčių sistemos logika.
A.2. Papildomi argumentai: ginčijamos priemonės analizė lyginant su Ispanijos valdžios institucijų pasiūlyta sistema grindžiama atskaitos sistema
(141)
Nors Komisija mano, kaip nurodyta ankstesnėse dalyse, kad Ispanijos valdžios institucijų pateikti argumentai grindžiama neteisinga de facto ne ES šalių teisės aktų analize, kaip ankstesniame sprendime, Komisija ginčijamą priemonę taip pat išanalizavo lygindama ją su Ispanijos valdžios institucijų pasiūlyta sistema, pagrįsta hipotetine atskaitos sistema.
(142)
Ispanijos valdžios institucijos paaiškino, kad ginčijamos priemonės tikslas - išvengti skirtingos apmokestinimo tvarkos tuo atveju, kai iškart po įsigijimo verslas jungiamas vertės sumetimais, ir tuo atveju, kai akcijos įsigyjamos verslo nejungiant. Taigi ginčijama schema būtų taikoma tik tuo atveju, kai įsigyjama didelė dalis bendrovės, kuri nėra Ispanijos rezidentė, akcijų, nes dėl tam tikrų kliūčių tarpvalstybinį verslo jungimo sandorį sudaryti būtų sunkiau negu nacionalinį (106). Dėl šių kliūčių užsienyje investuojantys Ispanijos mokesčių mokėtojai teisiniu ir faktiniu požiūriu patektų į kitokią padėtį, palyginti su investuojančiais Ispanijoje. Iš tiesų Ispanijos valdžios institucijos nurodo (107): „Taigi diferencinis tam tikrų mokesčių priemonių pobūdis savaime nebūtinai reiškia, kad jos yra valstybės pagalba, nes tokios priemonės taip pat turi būti nagrinėjamos, siekiant nustatyti, ar jos yra būtinos arba naudingos mokesčių sistemos veiksmingumui, kaip teigiama Komisijos pranešime. Taigi, Ispanijos mokesčių sistemoje numatytos skirtingos mokesčių schemos, taikomos objektyviai skirtingomis aplinkybėmis, pavyzdžiui, užsienio bendrovių akcijų įsigijimo atveju ir Ispanijos bendrovių akcijų įsigijimo atveju (neįmanoma sudaryti susijungimo sandorio, valdyti riziką ir kt.), taip siekiant užtikrinti mokesčių neutralumą, kurio reikalaujama Ispanijos nacionalinės teisės aktuose ir pačios Bendrijos teisėje, taip pat siekiant užtikrinti kad Ispanijos mokesčių sistemos logika būtų nuosekli ir veiksminga“. Taigi taikyti specialią apmokestinimo tvarką tarpvalstybinio akcijų įsigijimo atveju būtų būtina siekiant užtikrinti Ispanijos mokesčių sistemos neutralumą ir išvengti palankesnių sąlygų tais atvejais, kai įsigyjama nacionalinių bendrovių akcijų. Todėl Ispanijos valdžios institucijos ir trisdešimt suinteresuotųjų šalių mano, kad vertinant ginčijamą priemonę prestižo vertės, atsirandančios įsigyjant užsienio bendrovių akcijų, apmokestinimo tvarka būtų tinkama atskaitos sistema.
(143)
Tačiau Komisija pažymi, kad net pagal šią alternatyvią atskaitos sistemą, kurioje prestižo vertė ir finansinė prestižo vertė, susidariusi dėl ekonominių interesų bendrovėje, kuri yra kitos šalies, ne Ispanijos, rezidentė, būtų apmokestinama, ginčijama priemonė vis tiek nukryptų nuo Ispanijos mokesčių sistemos logikos ir jos neatitiktų. Tai, kad ginčijama priemonė taikoma po tam tikros datos įsigijus 5 % dydžio akcijų mažumos dalį, rodo, kad priemonė taip pat būtų taikoma tam tikromis aplinkybėmis, kurios iš esmės neturi jokio tikro panašumo su sandoriais, kuriais reikalaujama bent daugumos kontrolės. Taigi galima teigti, kad šioje hipotetinėje alternatyvioje atskaitos sistemoje aplinkybės, kurios ir faktiniu, ir teisiniu požiūriu yra skirtingos, traktuojamos vienodai. Todėl Komisija mano, kad ginčijama priemonė nukrypsta ir nuo šios alternatyvios atskaitos sistemos ir kad jai pateisinti negalima remtis neutralumo principu.
B. Valstybės išteklių buvimas
(144)
Priemonei yra naudojami valstybės ištekliai, nes atsisakoma mokestinių pajamų, kurių dydis atitinka Ispanijoje apmokestinamų bendrovių, įsigijusių didelę užsienio bendrovių akcijų dalį, mokestinio įsipareigojimo mažėjimą bent 20 metų po įsigijimo.
(145)
Atsisakius mokestinių pajamų sumažėja mokesčiai, kurie paprastai įtraukiami į įmonių biudžetus, taigi nors mokestinių pajamų atsisakymas nėra subsidija griežtąja prasme, jo pobūdis ir poveikis yra toks pat. Taip pat ir priemonė, pagal kurią tam tikroms įmonėms leidžiama pasinaudoti mokesčio sumažinimu ar atidėti įprastai mokamo mokesčio mokėjimą, yra valstybės pagalba. Biudžeto požiūriu ir vadovaujantis Teisingumo Teismo praktika (108) bei Komisijos pranešimu (109), dėl ginčijamos priemonės valstybė netenka mokestinių pajamų, nes mažinama mokestinė bazė, o tai prilygsta valstybės išteklių naudojimui.
(146)
Dėl šių priežasčių Komisija mano, kad ginčijamai priemonei naudojami valstybės ištekliai.
C. Konkurencijos ir valstybių narių tarpusavio prekybos iškraipymas
(147)
Vadovaujantis Teisingumo Teismo praktika (110), „vertinant, ar nacionalinę priemonę galima laikyti draudžiama valstybės pagalba, neprivaloma konstatuoti, kad ši pagalba turėjo realios įtakos valstybių narių tarpusavio prekybai ar kad ji realiai iškraipė konkurenciją, o reikia tik išsiaiškinti, ar tokia pagalba gali daryti poveikį šiai prekybai ir iškraipyti konkurenciją. Ypač kai valstybės narės suteikta pagalba sustiprina įmonės padėtį, palyginti su kitomis Bendrijos vidaus prekyboje konkuruojančiomis įmonėmis, reikia manyti, kad pagalba turėjo įtakos šiai prekybai. … Be to, nebūtina, kad įmonė pagalbos gavėja pati dalyvautų Bendrijos vidaus prekyboje. Iš tikrųjų, kai valstybė narė įmonei suteikia pagalbą, šios įmonės veiklos mastai valstybės viduje gali būti išlaikyti arba išaugti, ir dėl to kitose valstybėse narėse įsikūrusių įmonių galimybės įeiti į šios valstybės narės rinką gali sumažėti.“ Be to, pagal nusistovėjusią Teismo praktiką (111) laikoma, kad priemonė iškraipo konkurenciją tada, kai pagalbos gavėjas konkuruoja su kitomis įmonėmis konkurencijai atvirose rinkose. Komisija mano, kad Teismo praktikoje nustatytos sąlygos įvykdytos dėl šių priežasčių:
(148)
Pirma, ginčijama priemone suteikiamas pranašumas finansavimo požiūriu, todėl ja stiprinama ekonominio subjekto, kurį gali suformuoti naudos gavėjas ir tikslinė bendrovė, padėtis. Šiuo atžvilgiu ir laikantis Teisingumo Teismo praktikos (112), vien tai, kad turimas tikslinės bendrovės kontrolinis akcijų paketas ir kad šia kontrolės teise naudojamasi tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvaujant bendrovės valdyme, turi būti laikoma dalyvavimu ekonominėje veikloje, kurią vykdo kontroliuojamoji įmonė.
(149)
Antra, ginčijama priemonė yra linkusi iškraipyti konkurenciją, ypač tarp Europos konkurentų, nes Ispanijos bendrovėms, kurios įsigyja didelę dalį tikslinių bendrovių akcijų, sumažėja mokestis. Šią analizę patvirtina tai, kad priėmus sprendimą pradėti procedūrą gauti kelių bendrovių skundai ir kelios bendrovės kreipėsi nurodydamos, kad ginčijama priemonė suteikia didelį pranašumą ir skatina Ispanijos bendroves jungtis, ypač kai taikomos konkurso procedūros. Šie kreipimaisi patvirtina bent jau tai, kad nemažai ne Ispanijos bendrovių mano, kad ginčijama priemonė neigiamai veikia jų padėtį rinkoje, nepaisant to, ar jų išsamūs pateikti duomenys dėl pagalbos buvimo, yra teisingi, ar ne.
(150)
Pagaliau Komisija norėtų nurodyti, kad atrankusis pranašumas suteikiamas bendrovėms, Ispanijos mokesčių mokėtojoms, bet ne Ispanijos mokesčių mokėtojų veiklai už ES ribų. Mažinama mokesčių bazė, kurią sukuria apmokestinama ekonominė veikla Ispanijoje. Taigi pranašumas suteikiamas tiesiogiai naudos gavėjo veiklai, kuri vykdoma Ispanijoje, o ne nuolatinei buveinei už ES ribų. Todėl atsižvelgdama į tai Komisija mano, kad šiuo atveju negalima teigti, kad pranašumas negali iškraipyti konkurencijos arba valstybių narių tarpusavio prekybos, nes ginčijama priemonė taikoma ne ES šalims. NET jei pranašumas būtų suteikiamas objektyviomis sąlygomis, susijusiomis su sandoriais su ne ES šalimis, tai nekeičia fakto, kad dėl priemonės poveikio mažėja mokesčių bazė, sukuriama iš vidaus rinkoje vykdomos ekonominės veiklos.
(151)
Todėl Komisija konstatuoja, kad ginčijama priemonė gali turėti neigiamo poveikio valstybių narių tarpusavio prekybai ir iškraipyti konkurenciją, visų pirma vidaus rinkoje, nes potencialiai pagerinamos naudos gavėjų, kurie tiesiogiai verčiasi Ispanijoje apmokestinama ekonomine veikla, veiklos sąlygos.
D. Komisijos atsakymas į gautas pastabas
(152)
Prieš darydama išvadą dėl priemonės klasifikavimo Komisija mano esant tikslinga išsamiau išanalizuoti kai kuriuos Ispanijos valdžios institucijų ir trečiųjų šalių argumentus, kurie dar nebuvo tiesiogiai ar netiesiogiai analizuoti dalyse, kuriose vertinta schema (96 dalis ir paskesnės dalys).
D.1. Atsakymas dėl duomenų, paimtų iš 2006 m. mokesčių ataskaitų, ir atsakymas į pastabas dėl Teisingumo Teismo sprendimo C-501/00
(153)
Dėl duomenų, kuriuos Ispanijos valdžios institucijos paėmė iš 2006 m. mokesčių ataskaitų, kad įrodytų, jog ginčijama priemonė nėra atrankioji (113) Komisija pabrėžia, kad pateikta informacija apskritai yra nepakankamai tiksli. Pirma, pateikiant duomenis naudos gavėjai suskirstyti pagal kategorijas (veikla, apyvarta), bet nenurodyta, ar atitinkami naudos gavėjai sudaro mažą ar didelę kiekvienos nurodytos kategorijos dalį. Antra, nors naudos gavėjų apyvartos dydžiu pagrįsti statistiniai duomenys galėtų būti įdomus rodiklis siekiant įrodyti, kad ginčijama priemonė Ispanijoje taikoma visoms bendrovėms, reikia pabrėžti, kad ginčijama priemonė yra susijusi su akcijų įsigijimu. Darant tokios rūšies investicijas apyvarta nebūtinai būna didelė, o tai reiškia, pvz., kad patronuojančiosios bendrovės į pateiktus duomenis gali būti įtrauktos kaip MVĮ. Todėl, kad duomenys būtų laikomi aktualiais, reikėtų atsižvelgti į papildomus rodiklius, kaip antai bendro balanso skaičiai, taip pat į tai, ar gavėjai gali konsoliduoti savo mokesčių bazę su kitais Ispanijos mokesčių mokėtojais. Trečia, duomenys taip pat yra nereprezentatyvūs, nes juose nenurodytas naudos gavėjų įsigytų akcijų lygis (kontrolinė ar tik akcijų mažumos dalis). Pagaliau gautuose duomenyse nėra informacijos, pagal kurią būtų galima nustatyti, ar įvykdytos 2003 m. Komisijos rekomendacijoje (114) dėl MVĮ nustatytos sąlygos. Todėl Komisija mano, kad jos argumentų dėl to, kad ginčijama pagalbos priemonė yra atrankioji dėl pačių nagrinėjamo teisės akto savybių, Ispanijos valdžios institucijų pateikti daliniai ir nereprezentatyvūs duomenys nepaneigia.
(154)
Nepaisant to, net jei Ispanijos valdžios institucijų pateikti duomenys būtų papildyti papildomais įrodymais, tai nepanaikintų ginčijamos priemonės atrankiojo pobūdžio, nes priemone pasinaudoti gali tik tam tikros įmonės, taip nurodoma ir Teisingumo Teismo sprendime byloje C - 501/00 Ispanija prieš Komisiją (115). Iš tikrųjų, dėl to, kad Ispanijos valdžios institucijos priemonę klasifikuoja kaip bendrąją priemonę (116), nes ja naudotis gali bet kuri bendrovė, Ispanijos rezidentė - vertėtų prisiminti šį Teismo sprendimą. Ta byla taip pat buvo susijusi su Ispanijos pelno mokesčio išimtimi, konkrečiau - su priemone „atskaitymas už eksporto veiklą“. Ispanijos valdžios institucijos Teismui tvirtino, kad schema gali naudotis bet kuri bendrovė, kuri mokesčių mokėjimo tikslais yra Ispanijos rezidentė. Tačiau Teismas konstatavo, kad išskaitymais mokesčių tikslais gali „pasinaudoti tik vienos kategorijos įmonės, t. y. tos, kurios užsiima eksportu ir vykdo tam tikras ginčijamose priemonėse nurodytas investicijas“ (117). Komisija mano, kad ir šiuo atveju ginčijama priemone siekiama sudaryti palankesnes sąlygas kapitalo eksportui iš Ispanijos, siekiant sustiprinti Ispanijos bendrovių padėtį užsienyje ir taip padidinti schemos naudos gavėjų konkurencingumą.
(155)
Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad, Teisingumo Teismo teigimu, „siekiant pateisinti ginčijamas priemones mokesčių sistemos, į kurią jie patenka, prigimtimi ir bendra struktūra, nepakanka teigti, kad jomis siekiama skatinti tarptautinę prekybą. Akivaizdu, kad šis tikslas yra ekonominio pobūdžio, bet nebuvo įrodyta, kad jis atitinka Ispanijoje galiojančios mokesčių sistemos, taikomos visoms įmonėms, bendrą logiką. Aplinkybės, kad ginčijamomis priemonėmis siekiama įgyvendinti prekybos ar pramonės politikos tikslą, pavyzdžiui, skatinti tarptautinę prekybą suteikiant pagalbą investicijoms užsienyje, nepakanka, kad ji nebūtų priskiriama „pagalbai“ AP 4 straipsnio c punkto prasme“ (118). Šiuo atveju Ispanijos valdžios institucijos paprasčiausiai pareiškė, kad nagrinėjama priemone siekiama skatinti tarptautinę prekybą ir konsoliduoti bendroves, bet neįrodė, kad tokia priemonė pagrįsta vadovaujantis sistemos logika. Atsižvelgdama į tai, Komisija patvirtina savo analizę, kad ginčijama priemonė yra atrankioji. Atsižvelgdama į tai, kas nurodyta pirmiau, Komisija patvirtina savo analizės išvadą, kad ginčijama priemonė yra atrankioji.
D.2. Atsakymas į pastabas dėl Komisijos praktikos
(156)
Dėl nuorodos į tai, kad atrankumo sąvokos aiškinimas šiuo atveju tariamai yra naujas - pirmiausia reikėtų pabrėžti, kad šis požiūris visiškai atitinka Komisijos sprendimų priėmimo praktiką ir Teisingumo Teismo praktiką, kaip aptarta 109 dalyje. Šis požiūris nenukrypsta nuo Komisijos sprendimo N 480/2007 (119), kurį mini Ispanijos valdžios institucijos. Iš tikrųjų, šiame sprendime atsižvelgiama į specifinį tikslo, kurio siekiama, pobūdį ir remiamasi (120) Komisijos komunikatu Tarybai, Europos Parlamentui bei Europos ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui dėl veiksmingesnio MTTP mokesčių paskatų naudojimo (121). Šiuo konkrečiu atveju ginčijama priemone panašaus tikslo nesiekiama. Be to, skirtingai negu šiuo atveju, Ispanijos priemone, dėl kurios priimtas Komisijos spendimas Nr. 480/07, nebuvo daromas skirtumas tarp nacionalinių ir tarptautinių sandorių.
(157)
Pagaliau dėl nukrypimo nuo pelno mokesčio sistemos įgyvendinant tokias direktyvas (122) kaip Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva arba Tarpvalstybinio palūkanų ir autorinio atlyginimo mokėjimo direktyva, Komisija mano, kad padėtis, susiklosčiusi dėl šių direktyvų įgyvendinimo visiškai atitinka šiame sprendime pateikiamus argumentus. Po teisės aktų suderinimo Europos Sąjungoje turėtų būti laikoma, kad tarpvalstybiniai sandoriai Europos Sąjungoje ir kiekvienoje valstybėje narėje vykdomi panašiomis teisinėmis ir faktinėmis sąlygomis. Be to, Komisija norėtų pabrėžti, kad Teisingumo Teismas konstatavo, kad (123): „šiuo metu galiojančioje Bendrijos teisėje tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, net jeigu iš nusistovėjusios teismų praktikos matyti, kad jos turi ją įgyvendinti nepažeisdamos šios teisės (konkrečiai žr. 1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Gschwind, C-391/97, Rink. p. I-5451, 20 punktą) ir todėl šiomis aplinkybėmis nepriimti bet kokių priemonių, kurios gali būti su bendrąja rinka nesuderinama valstybės pagalba“.
D.3. Atsakymas į pastabas dėl SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkto
(158)
Kaip minėta, reikia turėti omenyje, kad nors tiesioginis apmokestinimas patenka į valstybių narių kompetencijos sritį, jos vis tiek tą kompetenciją turi įgyvendinti laikydamosi ES teisės (124), įskaitant SESV nuostatas dėl valstybės pagalbos. SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktu tik apribojama SESV 63 straipsnio taikymo sritis, jis niekaip nepaveikia Sutarties taisyklių dėl valstybės pagalbos, įskaitant taisyklių, pagal kurias Komisijai toje srityje suteikiama kontrolės teisė, taikymą.
(159)
Be to, SESV 65 straipsnis, kurį pasitelkia Ispanijos valdžios institucijos, turi būti skaitomas kartu su SESV 63 straipsniu, kuriame draudžiama riboti laisvą kapitalo judėjimą tarp valstybių narių. Iš tikrųjų, SESV 65 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės: a) taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.“
(160)
Teismas jau patvirtino SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte valstybėms narėms suteiktą galimybę taikyti atitinkamas jų mokesčių įstatymų nuostatas, kuriomis remiantis mokesčių mokėtojai skiriami pagal tai, kurioje vietoje yra jų buveinė ar investuotojas kapitalas. Vadovaujantis šia Teismo praktika iki SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkto įsigaliojimo, nacionalinės mokesčių nuostatos, kuriomis nustatyti tam tikri skirtumai visų pirma pagal mokesčių mokėtojų rezidavimo vietą, galėtų būti suderinamos su ES teise, jeigu skirtingais atvejais būtų taikomos objektyviai skirtingomis aplinkybėmis (125) arba jas būtų galima pateisinti pagrindinėmis su viešuoju interesu susijusiomis priežastimis, visų pirma mokesčių sistemos vientisumu (126). Bet kuriuo atveju, vien tik ekonominio pobūdžio tikslai negali būti svarbi viešojo intereso priežastis, pateisinanti pagrindinės laisvės, suteiktos Sutartimi (127), ribojimą.
(161)
Taip pat dėl laikotarpio po SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkto įsigaliojimo - Teismas nagrinėjo, ar esama galimų objektyviai panašių aplinkybių, kuriomis būtų galima pateisinti teisės aktą, ribojantį laisvą kapitalo judėjimą. Dėl tam tikrų mokesčių įstatymų, dėl kurių poveikio valstybėje narėje gyvenantys investuotojai negalėjo investuoti savo kapitalo į kitoje valstybėje narėje įsisteigusias bendroves, ir kurie taip pat turėjo ribojančio poveikio kitose valstybėse narėse įsisteigusioms bendrovėms tuo, kad buvo kliūtis joms pritraukti kapitalo atitinkamoje valstybėje narėje, Teismas sistemingai nustatydavo, kad tokie įstatymai negali būti pateisinami objektyviu padėties skirtingumu, kad būtų galima pateisinti skirtingą mokestinį traktavimą pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą (128).
(162)
Bet kuriuo atveju reikia turėti omenyje, kad SESV 65 straipsnio 3 dalyje aiškiai teigiama, kad SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytos nacionalinės priemonės negali būti naudojamos savavališkam diskriminavimui ar paslėptam laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų apribojimui (129).
(163)
Atsižvelgdama į tai, kas nurodyta pirmiau ir ypač į tai, kad kai kuriose ne ES šalyse, kurioms taikoma schema, nėra tiesioginių teisinių kliūčių, Komisija mano, kad šiuo atveju padėtis, kai įsigyjamos nacionalinių bendrovių akcijos, ir padėtis, kai įsigyjamos bet kurioje kitoje valstybėje narėje ir kai kuriose ne ES šalyse, kuriose nenustatyta tiesioginių teisinių kliūčių, bendrovių akcijos, dėl pirmiau nurodytų priežasčių yra objektyviai panašios ir nėra jokių svarbių bendro intereso priežasčių, kurios galėtų pateisinti skirtingą mokesčių mokėtojų traktavimą pagal vietą, kurioje investuotas jų kapitalas.
E. Išvados dėl ginčijamos priemonės klasifikavimo
(164)
Kadangi schema taikoma ir ES (žr. ankstesnį sprendimą) ir tam tikrais atvejais už ES ribų, kur nėra nustatyta tiesioginių teisinių kliūčių, Komisija mano, kad visa ginčijama priemonė, tiek, kiek ji taikoma įsigijimams už ES ribų, atitinka visas SESV 107 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, todėl turėtų būti laikoma valstybės pagalba.
(165)
Remdamasi Teisingumo Teismo praktika (130) Komisija norėtų pakartoti, kad Sprendime nesiekiama nustatyti sąlygų, kuriomis atitinkamos valstybės narės galėtų ginčijamos priemonės nelaikyti valstybės pagalba. Šį klausimą Ispanijos valdžios institucijos ir Komisija turėjo aptarti tada, kai buvo pranešta apie schemą, prieš šią schemą pradedant taikyti.
F. Suderinamumas
(166)
Kaip teigiama sprendime pradėti procedūrą, Komisija mano, kad nagrinėjama pagalbos schema neatitinka kriterijų, pagal kuriuos būtų galima taikyti SESV 107 straipsnio 2 ir 3 dalyse nustatytas išimtis.
(167)
Per šią procedūrą Ispanijos valdžios institucijos ir trisdešimt suinteresuotųjų šalių pateikė savo argumentus, siekdamos įrodyti, jog SESV 107 straipsnio 3 dalies c punkte nustatytos išimtys taikytinos nagrinėjamu atveju (131). Dvi šalys manė, kad nagrinėjamu atveju netaikytina nė viena SESV 107 straipsnio 2 arba 3 dalies nuostata.
(168)
Išimtys pagal SESV 107 straipsnio 2 dalį, susijusios su socialinio pobūdžio pagalba individualiems vartotojams, pagalba gaivalinių nelaimių ar kitų ypatingų įvykių padarytai žalai atitaisyti ir pagalba, teikiama tam tikrų Vokietijos Federacinės Respublikos regionų ūkiui, šiuo atveju netaikomos.
(169)
107 straipsnio 3 dalies a punkte nustatyta išimtis, kuria leidžiama pagalba, kuria būtų skatinama tam tikrų regionų, kuriuose gyvenimo lygis yra neįprastai žemas ar kuriuose labai didelis nedarbas, plėtra, taip pat netaikoma, nes priemonės taikymas nepriklauso nuo kurios nors rūšies veiklos vykdymo konkrečiuose regionuose (132).
(170)
2001 m. patvirtinta ginčijama priemonė taip pat negali būti vertinama kaip skatinanti vykdyti bendriems Bendrijos interesams svarbius projektus ar skirta Ispanijos ekonomikos dideliems sutrikimams atitaisyti, kaip nustatyta 107 straipsnio 3 dalies b punkte. Ja taip pat nesiekiama skatinti kultūrą ir išsaugoti paveldą, kaip nustatyta 107 straipsnio 3 dalies d punkte.
(171)
Pagaliau ginčijama priemonė turi būti išnagrinėta atsižvelgiant į 107 straipsnio 3 dalies c punktą, kuriame leidžiama pagalba, skirta tam tikrų rūšių ekonominei veiklai arba tam tikrų ekonomikos sričių plėtrai skatinti, jei ji netrikdo prekybos sąlygų taip, kad prieštarautų bendram interesui. Šiuo atžvilgiu pirmiausia reikėtų pažymėti, kad ginčijama priemonė nepatenka į jokią sistemą ar gaires, kuriose apibrėžiamos sąlygos, kuriomis tam tikros rūšies pagalba yra laikoma suderinama su vidaus rinka.
(172)
Dėl Ispanijos valdžios institucijų ir trisdešimties suinteresuotųjų šalių pateiktų argumentų remiantis 2005 m. valstybės pagalbos veiksmų planu (133), kuriuose jos nurodo, kad tam tikros priemonės gali būti suderinamos, jei jomis iš esmės reaguojama į rinkos nepakankamumą, Komisija pabrėžia, kad tariami bendri sunkumai, su kuriais susiduriama vykdant tarpvalstybinius susijungimus, negali būti laikomi rinkos nepakankamumu.
(173)
Tai, kad konkreti bendrovė gali negalėti imtis tam tikro projekto ar sandorio be pagalbos, nebūtinai reiškia rinkos nepakankamumą. Tik kai pačiomis rinkos jėgomis nebūtų galima pasiekti veiksmingo rezultato, t. y. kai gaunama ne visa potenciali sandorio nauda, galėtų būti laikoma, kad tai yra rinkos nepakankamumas.
(174)
Komisija neginčija, kad išlaidos, patiriamos vykdant vienus sandorius, gali būti gerokai didesnės negu kitų sandorių išlaidos. Tačiau, kadangi tos išlaidos yra realios, tiksliai atspindi atitinkamų projektų pobūdį, t. y. išlaidos yra susijusios su skirtinga projektų geografine vieta ar skirtinga teisine aplinka, bendrovės priimdamos sprendimus gali į šias išlaidas veiksmingai atsižvelgti. O neveiksmingi padariniai kiltų tada, jei šių realių išlaidų būtų nepaisoma arba, iš tikrųjų, jos būtų kompensuojamos valstybės pagalba. Tokio pat pobūdžio realių išlaidų skirtumas taip pat atsiranda lyginant skirtingus sandorius toje pačioje šalyje ir lyginant tarpvalstybinius sandorius, o tai, kad tokių skirtumų esama, nereiškia, kad susidarys neveiksmingų rinkos rezultatų.
(175)
Visi Ispanijos valdžios institucijų pateikti tariamai padidėjusių tarptautinių sandorių, palyginti su nacionaliniais sandoriais, išlaidų pavyzdžiai susiję su realiomis sandorių vykdymo išlaidomis, į kurias visas rinkos dalyviai turi atsižvelgti, kad pasiektų veiksmingų rezultatų.
(176)
Kad atsirastų rinkos nepakankamumas iš esmės turi veikti išorės veiksniai (daromas šalutinis poveikis), kuriuos lemia sandoriai arba neišsami ar asimetrinė svarbi informacija ir dėl kurių neįvykdomi sandoriai, kurie kitokiu atveju būtų buvę veiksmingi. Nors tie veiksniai teoriškai gali veikti tam tikrų sandorių (ir tarptautinių, ir nacionalinių) atveju (pvz., įgyvendinant bendras tyrimų ir technologijų plėtros programas), negalima laikyti, kad jie savaime veikia visų tarptautinių, ne tik aptariamo pobūdžio, sandorių atveju. Šiuo atžvilgiu Komisija mano, kad argumento dėl rinkos nepakankamumo priimti negalima.
(177)
Be to, reikėtų prisiminti, kad vertindama, ar pagalba gali būti laikoma suderinama su vidaus rinka, Komisija lygina teigiamą priemonės poveikį siekiant bendro intereso tikslo ir jos galimą neigiamą šalutinį poveikį, kaip antai rinkos ir konkurencijos iškraipymą. Valstybės pagalbos veiksmų plane, remiantis esama praktika, nustatytas trijų etapų „pusiausvyros testas“. Pirmuose dviejuose etapuose nagrinėjamas teigiamas valstybės pagalbos poveikis, o trečiame - neigiamas poveikis ir vėlesnė teigiamo ir neigiamo poveikio pusiausvyra. Pusiausvyros testas atliekamas pagal tris klausimus:
a)
vertinama, ar pagalba siekiama aiškiai apibrėžto bendro intereso tikslo (pvz., ekonomikos augimo, užimtumo, sanglaudos, aplinkos apsaugos ar energetinio saugumo);
b)
vertinama, ar pagalba teikiama taip, kad bendro intereso tikslas būtų pasiektas, t. y. ar siūloma pagalba siekiama įveikti rinkos nepakankamumą arba kito tikslo. Tam reikia patikrinti, ar:
i)
valstybės pagalba yra tinkama politikos priemonė,
ii)
yra daromas skatinamasis poveikis, būtent, ar dėl pagalbos keičiasi įmonių elgsena,
iii)
priemonė yra proporcinga, t. y. ar tokį elgsenos pokytį būtų galima pasiekti su mažesne pagalba;
c)
vertinama, ar konkurencijos iškraipymas ir poveikis prekybai yra nedidelis ir ar bendras rezultatas yra teigiamas.
(178)
Pirmiausia būtina įvertinti, ar tikslas, kurio siekiama ta pagalba, gali iš tikrųjų būti laikomas bendru interesu. Nepaisant tariamo tikslo skatinti bendrosios rinkos integraciją, šiuo atveju pagalbos tikslas aiškiai neapibrėžtas, nes yra platesnis už siekį stiprinti rinkos integraciją skatinant Ispanijos bendrovių plėtrą visų pirma Europos rinkose.
(179)
Antrajame etape reikalaujama vertinti, ar pagalba yra tinkama priemonė konkrečiam bendro intereso tikslui siekti. Tiksliau, valstybės pagalba turi pakeisti įmonės, naudos gavėjos, elgseną taip, kad ji imtųsi veiklos, kuria padėtų siekti bendro intereso tikslo ir kurios, jei negautų pagalbos, ji nevykdytų ar vykdytų labai ribotai arba kitaip. Ispanijos valdžios institucijos ir trisdešimt suinteresuotųjų šalių nepateikė jokių konkrečių argumentų, kurie įrodytų tikimybę, kad toks skatinamasis poveikis būtų sukurtas.
(180)
Trečiasis klausimas susijęs su neigiamu valstybės pagalbos poveikiu. NET jei pagalba yra tinkama priemonė bendro intereso tikslui siekti, konkrečiai įmonei ar ekonomikos sektoriui suteikta pagalba gali labai iškraipyti konkurenciją ir valstybių narių tarpusavio prekybą. Šiuo atžvilgiu trisdešimt suinteresuotųjų šalių mano, kad pagalbos schema neturi poveikio konkurencinei bendrovių, Ispanijoje turinčių mokėti pelno mokestį, padėčiai, nes finansinis 12 straipsnio 5 dalies poveikis būtų nereikšmingas. Tačiau, kaip minėta 126 dalyje ir paskesnėse dalyse, yra rimtų požymių, kad 12 straipsnio 5 dalies poveikio anaiptol negalima laikyti nereikšmingu. Be to, kadangi valstybės pagalba taikoma tik užsienio sandoriams, akivaizdu, kad ji turi konkurencijos iškraipymo užsienio rinkose poveikio.
(181)
Paskutinis suderinamumo analizės etapas - įvertinti, kiek teigiamas pagalbos poveikis, jei toks bus, bus didesnis už jos neigiamą poveikį. Kaip jau minėta, šiuo atveju Ispanijos valdžios institucijos ir trisdešimt suinteresuotųjų šalių neįrodė, kad yra aiškiai apibrėžtas tikslas, kuriuo siekiama aiškaus teigiamo poveikio. Jos mano, kad TRLIS 12 straipsnio 5 dalis iš esmės atitinka Bendrijos tikslą skatinti tarpvalstybinius sandorius, nors nevertino galimo ir faktinio ginčijamos priemonės poveikio. Bet kuriuo atveju, net tariant, kad teigiamas priemonės poveikis yra skatinti tarpvalstybinius sandorius ir šalinti kliūtis tokiems sandoriams, Komisija mano, kad teigiamas priemonės poveikis nenusveria jos neigiamo poveikio, visų pirma dėl to, kad priemonės taikymo sritis netiksli ir neaiški.
(182)
Taigi dėl analizės, visų pirma pagal SESV 107 straipsnio 3 dalies c punktą, Komisija mano, kad mokestinis pranašumas, kurį suteikia ginčijama priemonė, nėra susijęs su investavimu, darbo vietų kūrimu ar specialiais projektais. Pranašumas yra tik tas, kad sumažėja atitinkamos bendrovės mokesčiai, kuriuos paprastai ta bendrovė turi mokėti, todėl priemonė turi būti laikoma valstybės pagalba. Paprastai veiklos pagalbai netaikoma SESV 107 straipsnio 3 dalis, nes ši pagalba sektoriuose, kuriuose ji teikiama, iškraipo konkurencijos sąlygas, tačiau dėl savo pobūdžio negali pasiekti minėtose nuostatose nustatytų tikslų (134). Vadovaujantis įprasta Komisijos praktika, tokia pagalba negali būti laikoma suderinama su vidaus rinka, nes neskatina tam tikrų rūšių ekonominės veiklos arba tam tikrų ekonomikos sektorių plėtros ir nėra ribotos trukmės, nėra laipsniškai mažinama ir proporcinga priemonėms, būtinoms konkrečioms ekonominėms problemoms spręsti. „Pusiausvyros testo“ rezultatas patvirtina šią analizę.
(183)
Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta pirmiau, darytina išvada, kad visa nagrinėjamos pagalbos schema, taip pat tiek, kiek ji taikoma įsigijimams už ES ribų, yra nesuderinama su vidaus rinka.
G. Išieškojimas
(184)
Ginčijama priemonė įgyvendinta Komisijai iš anksto apie ją nepranešus pagal SESV 108 straipsnio 3 dalį. Todėl ši priemonė yra neteisėta valstybės pagalba
(185)
Jei nustatoma, kad neteisėtai suteikta valstybės pagalba yra nesuderinama su vidaus rinka, tada pagalba turi būti išieškoma iš jos gavėjų pagal 1999 m. kovo 22 d. Tarybos reglamento (EB) Nr. 659/1999, nustatančio išsamias EB Sutarties 93 straipsnio taikymo taisykles, 14 straipsnį (135). Išieškant pagalbą kiek įmanoma atkuriama konkurencijos pozicija, kuri egzistavo iki pagalbos suteikimo. Jokie Ispanijos ar trisdešimties suinteresuotųjų šalių argumentai nepateisino bendro nukrypimo nuo šio pagrindinio principo.
(186)
Nepaisant to, Reglamento (EB) Nr. 659/1999 14 straipsnio 1 dalyje teigiama, kad „jeigu valstybė narė nevykdo įsakymo pateikti informaciją, minėtasis sprendimas priimamas remiantis turima informacija“. Teisingumo Teismo praktikoje ir Komisijos praktikoje nustatyta, be kitų dalykų, kad įpareigojimas išieškoti pagalbą pažeidžia bendrąjį ES teisės principą tada, kai dėl Komisijos veiksmų priemonės naudos gavėjas turi teisėtų lūkesčių, kad pagalba suteikta pagal ES teisę (136).
(187)
Sprendime Forum 187 byloje (137) Teismas konstatavo, kad „teisė remtis teisėtų lūkesčių apsaugos principu taikoma kiekvienam asmeniui, esančiam padėtyje, kuri leidžia manyti, jog Bendrijos institucija sukėlė jam pagristų vilčių. Tačiau niekas negali remtis šio principo pažeidimu, jei administracija nesuteikė tikslių garantijų. Jei atidus ir pakankamai informuotas ūkio subjektas galėjo numatyti, jog Bendrijos priemonės priėmimas gali paveikti jo interesus, jis negali remtis šiuo principu priėmus tą priemonę.“
(188)
Ispanijos valdžios institucijos ir trisdešimt suinteresuotųjų šalių iš esmės teigė, kad esama teisinių lūkesčių, pagrįstų, pirma, tam tikrais Komisijos atsakymais į Parlamento narių klausimus raštu ir, antra, tariamu pagalbos schemos panašumu į ankstesnes priemones, kurias Komisija paskelbė esant suderinamomis. Trečia, Ispanijos valdžios institucijos ir trisdešimt suinteresuotųjų šalių mano, kad teisėtų lūkesčių principas reiškia, kad Komisija negali reikalauti išieškoti nei jau padarytus išskaitymus, nei visus dar neatliktus išskaitymus, kurie bus atliekami TRLIS nustatytą 20 metų laikotarpį.
(189)
Kalbant apie tariamą pagalbos schemos panašumą į kitas priemones, kurios laikomos ne valstybės pagalba, Komisija mano, kad pagalbos schema iš esmės skiriasi nuo tų priemonių, kurias Komisija vertino 1984 m. sprendime dėl Belgijos koordinavimo centrų (138). Ginčijamos priemonės taikymo sritis visai kitokia, nes ji nesusijusi su veikla grupės viduje kaip Belgijos koordinavimo centrų atveju. Be to ginčijamos priemonės struktūra kitokia, ji tampa atrankiąja visų pirma dėl to, kad taikoma su užsienio šalimis susijusiems sandoriams.
(190)
Dėl Komisijos teiginių poveikio teisėtiems naudos gavėjų lūkesčiams Komisija mano, kad reikia skirti du laikotarpius: a) laikotarpį nuo priemonės įsigaliojimo 2002 m. sausio 1 d. iki sprendimo pradėti procedūrą paskelbimo 2007 m. gruodžio 21 d.Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje; ir b) laikotarpį po sprendimo pradėti procedūrą paskelbimo Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje.
(191)
Dėl pirmojo laikotarpio - Komisija pripažįsta savo atsakymus į Parlamento narių Eriko Meijerio ir Sharon Bowles klausimus, ar ginčijama priemonė gali būti valstybės pagalba. Tiksliau, 2006 m. sausio 19 d. Komisijos narė Komisijos vardu pateikė tokį atsakymą į Europos Parlamento nario Eriko Meijerio klausimą: „Komisija negali patvirtinti, kad Ispanijos bendrovės didelę kainą siūlo dėl Ispanijos mokesčių įstatymų, leidžiančių bendrovėms nurašyti prestižo vertę greičiau negu tokioms pat bendrovėms leidžiama Prancūzijoje ar Italijoje. Tačiau Komisija gali patvirtinti, kad tokie nacionaliniai įstatymai nepatenka į valstybės pagalbos taisyklių taikymo sritį, nes tai yra bendrosios nuvertėjimo taisyklės, Ispanijoje taikomos visoms bendrovėms“ (139). 2006 m. vasario 17 d. Komisijos narė Komisijos vardu pateikė tokį atsakymą į Europos Parlamento narės Sharon Bowles klausimą: „Remiantis šiuo metu turima informacija, Komisijai atrodytų, kad Ispanijos (mokesčių) taisyklės, susijusios su prestižo vertės nurašymu, taikomos visoms Ispanijos bendrovėms, neatsižvelgiant į jų dydį, sektorius, teisinę formą ir tai, ar jos privačios, ar viešosios, nes tai yra bendrosios nuvertėjimo taisyklės. Todėl neatrodo, kad jos patenka į valstybės pagalbos taisyklių taikymo sritį“ (140).
(192)
Šia Europos Parlamentui pateikta informacija Komisija pateikė tokio pobūdžio konkretų, besąlygišką ir nuoseklų patvirtinimą, kad ginčijamos priemonės naudos gavėjams suteikė pagrįstų vilčių, kad prestižo vertės amortizacijos schema yra teisėta ta prasme, kad nepatenka į valstybės pagalbos taisyklių taikymo sritį (141) ir kad dėl to bet koks jos teikiamas pranašumas negali būti vėliau išieškomas. Nors tie teiginiai nėra oficialus Komisijos sprendimas, kuriame būtų nustatyta, kad amortizacijos schema nėra valstybės pagalba, teisėtų lūkesčių sukūrimo požiūriu jų poveikis toks pat, ypač atsižvelgiant į tai, kad šiuo atveju buvo vykdoma galiojanti tvarka, užtikrinanti, būtų laikomasi kolegialumo principo. Kadangi valstybės pagalbos sąvoka yra objektyvi (142) ir Komisija neturi jokių galių ją aiškinti savo nuožiūra, kitaip nei tada, kai vertina suderinamumą, bet koks tikslus ir besąlygiškas teiginys Komisijos vardu apie tai, kad nacionalinė priemonė nelaikoma valstybės pagalba, natūraliai suprantamas taip, kad priemonė nuo pat pradžių (t. y. dar prieš pateikiant tuos teiginius raštu) nėra pagalba. Bet kuri įmonė, kuri anksčiau nebuvo tikra dėl to, ar ateityje jai neteks pagal valstybės pagalbos taisykles grąžinti pranašumo, kurį ji gauna pagal prestižo vertės, atsirandančios dėl sandorių, sudarytų iki Komisijos pateiktų teiginių, amortizacijos schemą, vėliau galėjo nuspręsti, kad toks netikrumas yra nepagrįstas, nes šiuo atžvilgiu ji neprivalo laikytis griežtesnių reikalavimų už Komisiją. Šiomis konkrečiomis aplinkybėmis ir turint omenyje tai, kad ES teisėje nereikalaujama įrodyti priežastinio ryšio tarp Bendrijos institucijų pateiktų patikinimų ir piliečių ar bendrovių, su kuriais toks patikinimas susijęs (143), elgsenos, bet koks sąžiningas verslininkas gali pagrįstai tikėtis, kad Komisija vėliau nereikalaus jokio išieškojimo (144), susijusio su priemone, kurią ji pati kitai Bendrijos institucijai anksčiau klasifikavo kaip nesančią pagalba, neatsižvelgiant į tai, kada sudarytas sandoris, kurio atveju naudojamasi pagalbos priemone.
(193)
Taigi Komisija konstatuoja, kad ginčijamos priemonės naudos gavėjai galėjo turėti teisėtų lūkesčių, kad pagalba nebus išieškota, todėl nereikalauja išieškoti mokestinės pagalbos, suteiktos iki Komisijos sprendimo pradėti oficialią tyrimo procedūrą pagal SESV 108 straipsnio 2 dalį paskelbimo (145) Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje dienos, naudos gavėjams, Ispanijos įsigyjančiajai bendrovei tiesiogiai arba netiesiogiai įsigijus užsienio bendrovės akcijų, dėl ko jie galėjo pasinaudoti ginčijama priemone.
(194)
Be šių teiginių, kurie sutampa su pateiktaisiais ankstesniame sprendime, Komisija taip pat laikosi nuomonės, kad reikėtų atsižvelgti į tam tikrus papildomus veiksnius.
(195)
Pagal ankstesnio sprendimo 117 dalį, nors Komisija mano, kad Ispanijos valdžios institucijos ir trisdešimt suinteresuotųjų šalių pateikė nepakankamų įrodymų skirtingai apmokestinimo tvarkai, taikomai Ispanijos bendrovių akcijų įsigijimo sandoriams ir Europos Sąjungoje įsisteigusių bendrovių sandoriams, pateisinti, Komisija nurodė, kad negali „a priori visiškai paneigti šios diferenciacijos su trečiosiomis šalimis susijusių sandorių atveju. Iš tikrųjų, ne Bendrijoje gali būti teisinių kliūčių tarpvalstybinio verslo jungimui, ir dėl tokių kliūčių tarpvalstybiniai sandoriai patenka į kitokią teisinę ir faktinę padėtį, palyginti su sandoriais Bendrijoje. Taigi, įsigijimams ne Bendrijoje, dėl kurių gali būti mažinamas prestižo vertės mokestis (taip yra tuo atveju, kai turimos daugumos akcijos), ši mokesčio lengvata gali būti netaikoma, nes neįmanoma atlikti verslo jungimą. Perviršinės vertės amortizacija šių sandorių, kurie nepatenka į Bendrijos faktinę ir teisinę sistemą, atveju gali būti būtina siekiant užtikrinti mokesčių neutralumą“. Atlikusi analizę Komisija padarė išvadą, ankstesnio sprendimo 119 dalyje, kuris skelbiamas Komisijos svetainėje nuo 2010 m. sausio mėn. pradžios, nurodžiusi, kad „tokiomis aplinkybėmis Komisija toliau vykdo 2007 m. spalio 10 d. sprendimu pradėti procedūrą pradėtą procedūrą dėl įsigijimų ne Bendrijoje, atsižvelgdama į naujus su kliūtimis tarpvalstybiniams susijungimams ne Bendrijoje susijusius elementus, kuriuos Ispanijos valdžios institucijos įsipareigojo pateikti. Todėl įsigijimų ne Bendrijoje atžvilgiu toliau vykdoma procedūra, pradėta 2007 m. spalio 10 d.“
(196)
Ankstesnio sprendimo 115 - 119 dalyse Komisija nurodė, kad ES ir už ES ribų sudarytus įsigijimo sandorius galima diferencijuoti. Visų pirma Komisija pastebėjo, kad „gali būti teisinių kliūčių tarpvalstybinio verslo jungimui, ir dėl tokių kliūčių tarpvalstybiniai sandoriai patenka į kitokią teisinę ir faktinę padėtį, palyginti su sandoriais Bendrijoje“. Šiomis aplinkybėmis ypač svarbios nuorodos į kriterijus „teisinės kliūtys“ ir „akcijų dauguma“.
(197)
Atsižvelgdama į šio atvejo specifiką ir jam būdingus aspektus, Komisija mano, kad dėl ankstesnio sprendimo 117 dalyje pateiktų teiginių galėjo kilti teisėtų lūkesčių dėl ginčijamos pagalbos schemos taikymo Ispanijos bendrovių sandoriuose trečiosiose šalyse, kuriose esama „teisinių kliūčių“ tarpvalstybinio verslo jungimo sandoriams, ir kai atitinkama Ispanijos bendrovė įsigydavo „akcijų daugumos dalį“, nepaisant to, ar sandoris sudarytas priėmus šį sprendimą ar iki jo.
(198)
Remdamasi Ispanijos valdžios institucijų ataskaitose pateikta informacija ir nekeisdama ginčijamos schemos klasifikavimo kaip valstybės pagalbos bei jos taikymo konkretiems sandoriams dėl 107 dalyje išdėstytų priežasčių, Komisija pažymi, kad dviejų iš analizuotų šalių, t. y. Indijos ir Kinijos, teisės aktuose nustatytos tiesioginės teisinės kliūtys tarpvalstybiniams verslo jungimo sandoriams.
(199)
Atsižvelgdama į 119 ir 120 dalyse pateiktas pastabas Komisija daro išvadą, kad su šiomis dviem šalimis susijusiuose sandoriuose ginčijamos priemonės naudos gavėjai, įsigiję akcijų daugumos dalį, galėjo turėti teisėtų lūkesčių, kad ši pagalba nebus išieškoma.
(200)
Tos pačios sąlygos bus taikomos tiems naudos gavėjams, kurie sudarė sandorius kitose trečiosiose šalyse, įsigijo akcijų daugumos dalį ir gali pateikti pakankamai įrodymų, kad susidūrė su tos trečiosios šalies teisės aktuose nustatyta tiesiogine teisine kliūtimi šiame sprendime apibrėžta prasme. Komisija atsižvelgs į tai, kad ataskaitose aptartose šalyse, remiantis Ispanijos valdžios institucijų pateikta informacija, tokių kliūčių nustatyti nepavyko, bet ji mielai išnagrinės papildomus svarbius įrodymus.
(201)
Komisija taip pat mano, kad visi naudos gavėjai, turėję teisėtų lūkesčių dėl Europos Parlamento nariams pateiktų Komisijos teiginių arba dėl ankstesnio sprendimo, gali toliau naudotis ginčijama priemone, kol pasibaigs pagal tą priemonę nustatytas amortizacijos laikotarpis. Komisija pripažįsta, kad visos operacijos buvo suplanuotos ir visos investicijos atliktos pagrįstai ir teisėtai tikintis tam tikro ekonominių sąlygų, įskaitant ginčijamą priemonę, tęstinumo. Todėl, remdamasi ankstesne Teisingumo Teismo ir Komisijos praktika (146) ir tuo, kad nėra svarbaus viešojo intereso (147), Komisija mano, kad naudos gavėjams turi būti leista toliau naudotis ginčijama priemone visą TRLIS 12 straipsnio 5 dalyje nustatytą amortizacijos laikotarpį.
(202)
Komisija taip pat mano, kad bendrovėms, turinčioms teisėtų lūkesčių, kurios jau įgijo ilgalaikių teisių į užsienio bendroves ir kurios iki sprendimo pradėti procedūrą paskelbimo dienos (jei teisėti lūkesčiai kilo dėl Europos Parlamento nariams pateiktų Komisijos teiginių) arba iki šio sprendimo paskelbimo dienos (jei teisėti lūkesčiai kilo dėl ankstesnio sprendimo) neturėjo tų teisių nepertraukiamą bent metų laikotarpį, turi būti nustatytas pagrįstas pereinamasis laikotarpis. Todėl Komisija mano, kad bendrovės, kurios iki 2007 m. gruodžio 21 d. arba iki šio sprendimo paskelbimo Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje dienos atitiko visas kitas atitinkamas TRLIS 12 straipsnio 5 dalies sąlygas, išskyrus sąlygą, kad akcijos turimos nepertraukiamą bent metų laikotarpį, taip pat turėtų galėti naudotis teisėtais lūkesčiais, jei tas teises turėjo nepertraukiamą bent vienų metų laikotarpį iki 2008 m. gruodžio 21 d. arba vienus metus nuo šio sprendimo paskelbimo.
(203)
Kita vertus, tais atvejais, kai Ispanijos įsigyjančioji bendrovė teisėtų lūkesčių neturėjo, visa nesuderinama pagalba iš šio naudos gavėjo bus išieškoma, išskyrus tuos atvejus, kai, pirma, Ispanijos įsigyjančioji bendrovė prisiėmė neatšaukiamą įsipareigojimą išsaugoti tokias teises iki 2007 m. gruodžio 21 d. (jei teisėti lūkesčiai kilo dėl Europos Parlamento nariams pateiktų Komisijos teiginių) arba iki šio sprendimo paskelbimo dienos (jei teisėti lūkesčiai kilo dėl ankstesnio sprendimo); antra, jei sutartyje buvo ribojanti nuostata, susijusi su tuo, kad nagrinėjamai operacijai turi būti gautas privalomas reguliavimo institucijos pritarimas; ir, trečia, apie operaciją pranešta iki 2007 m. gruodžio 21 d. (jei teisėti lūkesčiai kilo dėl Europos Parlamento nariams pateiktų Komisijos teiginių) arba iki šio sprendimo paskelbimo (jei teisėti lūkesčiai kilo dėl ankstesnio sprendimo).
(204)
Komisija taip pat mano, kad ginčijama priemonė nėra pagalba, jeigu tuo metu, kai naudos gavėjai naudojosi jos teikiamu pranašumu, buvo įvykdytos visos sąlygos, nustatytos pagal Tarybos reglamento (EB) Nr. 994/98 (148) 2 straipsnį priimtuose teisės aktuose, kurie galiojo tuo metu, kai buvo naudojamasi mokesčių mažinimu.
(205)
Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta pirmiau ir pabrėžta ankstesniame sprendime, tam tikrais metais tam tikro naudos gavėjo tiksli pagalbos suma atitinka grynąją diskontuotą mokesčių naštos sumažinimo dėl amortizacijos pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį vertę. Todėl ji priklauso nuo atitinkamais metais taikomo pelno mokesčio tarifo ir taikomos diskonto normos.
(206)
Tam tikrais metais tam tikram naudos gavėjui suteiktos pagalbos nominalioji vertė atitinka mokesčio už teises į užsienio bendrovę, kurios neatitinka ankstesnėse dalyse nustatytų sąlygų, dalį, kuri buvo sumažinta taikant TRLIS 12 straipsnio 5 dalį.
(207)
Diskontuota vertė apskaičiuojama nominaliajai vertei pritaikius palūkanų normą pagal Komisijos reglamento (EB) Nr. 794/2004 (149) su pakeitimais, padarytais Komisijos reglamentu (EB) Nr. 271/2008 (150), V skyrių.
(208)
Apskaičiuodamos naudos gavėjų mokesčių naštą tuo atveju, kai netaikoma neteisėta pagalbos priemonė, Ispanijos valdžios institucijos turi remtis sandoriais, kurie įvykdyti per laikotarpį iki sprendimo pradėti procedūrą paskelbimo Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje (jei teisėti lūkesčiai kilo dėl Europos Parlamento nariams pateiktų Komisijos teiginių) arba iki šio sprendimo paskelbimo (jei teisėti lūkesčiai kilo dėl ankstesnio sprendimo), kaip nurodyta pirmiau. Negalima teigti, kad jei šio neteisėto pranašumo nebūtų, naudos gavėjai būtų naudoję kitokią sandorių struktūrą, kad sumažintų savo mokesčių naštą. Teisingumo Teismas sprendime Unicredito byloje (151) aiškiai nurodė, kad į tokius hipotetinius svarstymus apskaičiuojant pagalbą atsižvelgti negalima.
VIII. IŠVADA
(209)
Komisija turi atsižvelgti į tai, kad, remiantis pirmiau nurodyta Teismo praktika ir šio atvejo specifika, TRLIS 12 straipsnio 5 dalis yra valstybės pagalbos schema pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį tada, kai taikoma įsigijimams už ES ribų. Komisija taip pat daro išvadą, kad ginčijama priemonė yra neteisėta pagalbos schema, kai taikoma įsigijimams ES, nes buvo įgyvendinta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį.
(210)
Tačiau, atsižvelgdama į tai, kad iki sprendimo pradėti procedūrą paskelbimo būta teisėtų lūkesčių, Komisija sutinka, kad įgyvendinimą galima tęsti visą pagal pagalbos schemą nustatytą laikotarpį ir išimties tvarka sutinka neišieškoti jokio mokestinio pranašumo, kurio suteikė pagalbos schemos taikymas Ispanijos įsigyjančiajai bendrovei, kuri tiesiogiai arba netiesiogiai turėjo užsienio bendrovės akcijų iki Komisijos sprendimo pradėti oficialią tyrimo procedūrą pagal 108 straipsnio 2 dalį paskelbimo Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje, išskyrus tuos atvejus, kai, pirma, Ispanijos įsigyjančioji bendrovė prisiėmė neatšaukiamą įsipareigojimą išsaugoti tokias teises iki 2007 m. gruodžio 21 d.; antra, sutartyje buvo ribojanti nuostata, susijusi su tuo, kad nagrinėjamai operacijai turi būti gautas privalomas reguliavimo institucijos pritarimas; ir, trečia, apie operaciją pranešta iki 2007 m. gruodžio 21 d. Komisija taip pat turi nevykdyti išieškojimo ir sutinka, kad įgyvendinimą galima tęsti visą pagal pagalbos schemą nustatytą amortizacijos laikotarpį ir tais atvejais, kai mokestinis pranašumas radosi dėl pagalbos schemos taikymo akcijų daugumos dalies sandoriams, įvykdytiems iki šio sprendimo paskelbimo ir susijusiems su trečiosiomis šalimis, kuriose tiesioginių teisinių kliūčių buvimas yra tinkamai pagrįstas laikantis šiame sprendime nustatytų principų,
PRIĖMĖ ŠĮ SPRENDIMĄ:
1 straipsnis
1. Pagal 2004 m. kovo 5 d. Karališkojo dekreto Nr. 4/2004 12 straipsnio 5 dalį, kurioje konsoliduojami Ispanijos pelno mokesčio įstatymo pakeitimai, Ispanijos įgyvendinta pagalbos schema, kurią Ispanijos Karalystė neteisėtai patvirtinto pažeisdama SESV 108 straipsnio 3 dalį, pagalbos, suteiktos naudos gavėjų įsigijimams ne ES, atžvilgiu yra nesuderinama su vidaus rinka.
2. Nepaisant to, mokesčio sumažinimas, kuriuo naudos gavėjai pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį pasinaudojo įsigijimų už ES ribų, susijusių su užsienio bendrovėse tiesiogiai ar netiesiogiai turimomis teisėmis, kurios atitiko atitinkamas pagalbos schemos sąlygas iki 2007 m. gruodžio 21 d., išskyrus sąlygą, kad akcijas naudos gavėjai turėtų nepertraukiamą bent metų laikotarpį, atveju gali būti toliau taikomas visą pagal pagalbos schemą nustatytą amortizacijos laikotarpį.
3. Mokesčių sumažinimas, kuriuo naudos gavėjai naudojosi sudarydami įsigijimo sandorius už ES ribų pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį, pagal kuriuos iki 2007 m. gruodžio 21 d. prisiėmė neatšaukiamus įsipareigojimus išlaikyti šias teises, jei sutartyje yra ribojanti nuostata, susijusi su tuo, kad nagrinėjamai operacijai turi būti gautas privalomas reguliavimo institucijos pritarimas, ir apie operaciją buvo pranešta iki 2007 m. gruodžio 21 d., gali būti toliau taikomas visą pagal pagalbos schemą nustatytą amortizacijos laikotarpį teisių, turėtų ribojančios nuostatos panaikinimo dieną, atžvilgiu.
4. Taip pat mokesčio sumažinimas, kuriuo naudos gavėjai naudojosi iki šio sprendimo paskelbimo Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje sudarydami sandorius už ES ribų pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį, susijusius su Kinijoje, Indijoje arba kitose šalyse įsteigtų bendrovių akcijų daugumos dalies įsigijimu tiesiogiai arba netiesiogiai, jei buvo įrodyta arba galima įrodyti, kad tose šalyse esama tiesioginių teisinių kliūčių tarpvalstybiniams verslo jungimo sandoriams, gali būti toliau taikomas visą pagal pagalbos schemą nustatytą amortizacijos laikotarpį.
5. Mokesčių sumažinimas, kuriuo naudos gavėjai naudojosi sudarydami įsigijimo sandorius ne ES pagal TRLIS 12 straipsnio 5 dalį, pagal kuriuos iki šio sprendimo paskelbimo Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje buvo prisiimti neatšaukiami įsipareigojimai išsaugoti šias teises Kinijoje, Indijoje arba kitose šalyse įsteigtose bendrovėse, jei buvo įrodyta arba galima įrodyti, kad tose šalyse esama tiesioginių teisinių kliūčių tarpvalstybiniams verslo jungimo sandoriams, ir jei sutartyje yra ribojanti nuostata, susijusi su tuo, kad nagrinėjamai operacijai turi būti gautas privalomas reguliavimo institucijos pritarimas, ir jei apie operaciją buvo pranešta iki šio sprendimo paskelbimo Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje, gali būti toliau taikomas visą pagal pagalbos schemą nustatytą amortizacijos laikotarpį teisių, turėtų ribojančios nuostatos panaikinimo dieną, atžvilgiu.
2 straipsnis
Konkreti pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą suteikta pagalba nėra valstybės pagalba, jei tuo metu, kai buvo suteikta, ji atitiko sąlygas, nustatytas pagal Reglamento (EB) Nr. 994/98 2 straipsnį priimtame ir pagalbos suteikimo metu galiojusiame teisės akte.
3 straipsnis
Konkreti pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą suteikta pagalba, kuri tuo metu, kai buvo suteikta, atitiko sąlygas, nustatytas pagal Reglamento (EB) Nr. 994/98 1 straipsnį patvirtintame teisės akte arba pagal kitas tuo metu galiojusias pagalbos schemas, yra suderinama su vidaus rinka tol, kol neviršijama didžiausio tokio pobūdžio pagalbai galimo intensyvumo riba.
4 straipsnis
1. Ispanija turi išieškoti nesuderinamą pagalbą, atitinkančią sumažintą mokesčio dalį pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą, iš naudos gavėjų, kurių teisės užsienio bendrovėse, įgytos vykdant įsigijimus už ES ribų, neatitinka 1 straipsnio 2 - 5 dalyse nustatytų sąlygų.
2. Prie išieškotinų sumų priskaičiuojamos palūkanos už laikotarpį nuo tos dienos, kurią buvo sumažinta gavėjų mokestinė bazė, iki faktinio išieškojimo dienos.
3. Palūkanos skaičiuojamos nuo pagrindinės sumos ir susikaupusių palūkanų pagal Reglamento (EB) Nr. 794/2004 V skyrių.
4. Ispanija nuo šio sprendimo priėmimo dienos turi nutraukti bet kokio pagal 1 straipsnio 1 dalyje nurodytą schemą dar taikomą mokesčio mažinimą, išskyrus tuos atvejus, kai mokesčio mažinimas yra susijęs su teisėmis 1 straipsnio 2 dalyje nurodytas sąlygas atitinkančiose užsienio bendrovėse.
5 straipsnis
1. Pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą suteikta pagalba turi būti išieškota nedelsiant ir veiksmingai.
2. Ispanija turi užtikrinti, kad šis sprendimas būtų įgyvendintas per keturis mėnesius nuo pranešimo apie jį dienos.
6 straipsnis
1. Per du mėnesius nuo pranešimo apie šį sprendimą dienos Ispanija Komisijai turi pateikti šią informaciją:
a)
visų naudos gavėjų, kurie gavo pagalbą pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą, sąrašą ir bendrą kiekvieno naudos gavėjo pagal schemą gautos pagalbos sumą;
b)
bendrą sumą (pagrindinę sumą ir palūkanas), kuri turi būti išieškota iš kiekvieno naudos gavėjo;
c)
išsamų priemonių, kurių jau imtasi ir kurių planuojama imtis siekiant laikytis šio sprendimo, apibūdinimą;
d)
dokumentus, kuriais įrodoma, kad naudos gavėjui nurodyta grąžinti pagalbą.
2. Ispanija privalo informuoti Komisiją apie nacionalinių priemonių, kurių ėmėsi šiam sprendimui įgyvendinti, eigą to, kol bus išieškota visa pagal 1 straipsnyje nurodytą schemą suteikta pagalba. Komisijai paprašius Ispanija privalo nedelsdama pateikti informaciją apie priemones, kurių jau ėmėsi ir kurių planuoja imtis laikydamasi šio sprendimo. Ispanija taip pat turi teikti išsamią informaciją apie iš naudos gavėjų jau išieškotas pagalbos sumas ir palūkanas.
7 straipsnis
Šis sprendimas skirtas Ispanijos Karalystei.
Priimta Briuselyje 2011 m. sausio 12 d.