РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
KOMMISSIONENS BESLUT (EU) 2015/314
av den 15 oktober 2014
om det statliga stöd nr SA.35550 (13/C) (f.d. 13/NN) (f.d. 12/CP) som Spanien har genomfört för avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag
[delgivet med nr C(2014) 7280]
(Endast den spanska texten är giltig)
(Text av betydelse för EES)
EUROPEISKA KOMMISSIONEN HAR ANTAGIT DETTA BESLUT
med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artikel 108.2 första stycket,
med beaktande av avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, särskilt artikel 62.1 a,
efter att i enlighet med nämnda artiklar ha gett berörda parter tillfälle att yttra sig (1) och med beaktande av deras synpunkter, och
av följande skäl:
1. FÖRFARANDE
(1)
Den 28 oktober 2009 fattade kommissionen ett negativt beslut med återkrav avseende det stöd som beviljats stödmottagare genom en spansk åtgärd som tillåter avskrivning av skatt i samband med förvärv av aktieinnehav i utländska företag (nedan kallat det första beslutet) (2). Beslutet gällde endast förvärv inom unionen. Kommissionen höll förfarandet öppet när det gällde förvärv i länder utanför unionen, eftersom de spanska myndigheterna förbundit sig att lämna in nya uppgifter om de påstådda hindren för gränsöverskridande fusioner utanför unionen.
(2)
Den 12 januari 2011 fattade kommissionen ett negativt beslut med återkrav avseende det stöd som beviljats stödmottagare på grundval av den omtvistade lagstiftningen vid förvärv utanför EU (nedan kallat det andra beslutet) (3).
(3)
Kommissionen beslutade emellertid att begränsa återkravsskyldigheten i det första och andra beslutet på grund av att berättigade förväntningar förelegat.
(4)
Den 12 april 2012 meddelade de spanska myndigheterna kommissionen i ett e-postmeddelande att de den 21 mars 2012 antagit en ny, bindande administrativ tolkning (4) (consulta vinculante) av den berörda stödåtgärden, som också skulle tillämpas på transaktioner som gjorts före detta datum.
(5)
Under återkravsförfarandet enligt det andra beslutet bad kommissionen genom en skrivelse av den 4 juli 2012 de spanska myndigheterna om ett förtydligande på ett antal punkter gällande den nya administrativa tolkningen. Spanien lämnade in sina synpunkter den 5 september 2012.
(6)
På grund av den nya administrativa tolkningen registrerade kommissionen i oktober 2012 ett nytt ex officio-ärende (5) i sitt register över statligt stöd.
(7)
Genom en skrivelse av den 29 oktober 2012 översände kommissionen en begäran om upplysningar till Spanien. De spanska myndigheterna lämnade in de efterfrågade upplysningarna den 5 december 2012. Den 12 december 2012 hölls ett tekniskt sammanträde mellan kommissionen och de spanska myndigheterna. Efter sammanträdet, den 19 december 2012, översände kommissionen ytterligare en skrivelse till Spanien inom ramen för återkravsförfarandet, där den också ifrågasatte den nya administrativa tolkningens legitimitet. Spanien lämnade in sina synpunkter den 14 februari 2013.
(8)
Den 26 april 2013 översände kommissionen en skrivelse till de spanska myndigheterna där de uppmanades att se över den nya administrativa tolkningen av stödåtgärden med hänsyn till bestämmelserna om statligt stöd. Den 31 maj 2013 svarade de spanska myndigheterna på kommissionens skrivelse.
(9)
Genom en skrivelse av den 21 juni 2013 underrättade kommissionens avdelningar de spanska myndigheterna att kommissionen övervägde att utfärda ett föreläggande med ett krav på att upphöra med alla olagliga utbetalningar av stöd enligt den nya administrativa tolkningen, och uppmanade dem att lämna in sina synpunkter på detta. Den 26 juni 2013 begärde Spanien en förlängning av den ursprungliga tidsfrist som fastställts av kommissionen. Denna begäran avslogs samma dag. Spanien lämnade in sina synpunkter om föreläggandet i en skrivelse av den 1 juli 2013.
(10)
Eftersom ändringarna i stödåtgärden inte hade anmälts i enlighet med artikel 108.3 i fördraget och redan hade tillämpats innan kommissionens preliminära godkännande i enlighet med artikel 107 i fördraget hade meddelats, registrerades åtgärden i kommissionens register över statligt stöd som icke anmält stöd, med nummer SA. 35550 (13/NN).
(11)
Genom en skrivelse av den 17 juli 2013 underrättade kommissionen Spanien om sitt beslut att inleda det förfarande som anges i artikel 108.2 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt avseende detta stöd.
(12)
Kommissionens beslut om att inleda förfarandet har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning (6). Kommissionen har uppmanat berörda parter att inkomma med sina synpunkter.
(13)
Kommissionen har mottagit synpunkter från de spanska myndigheterna och fem berörda parter. Den har översänt synpunkterna från de berörda tredje parterna till Spanien som getts tillfälle att bemöta dem. Dess kommentarer mottogs i skrivelser av den 25 november 2013 och den 20 december 2013.
(14)
Genom en skrivelse av den 26 mars 2014 översände kommissionen en begäran om upplysningar till Spanien. De spanska myndigheterna lämnade in de efterfrågade upplysningarna den 7 maj 2014.
2. BESKRIVNING AV ÅTGÄRDEN
2.1 Inledning
a) Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen
(15)
Den rättsliga grunden till den berörda stödåtgärden återfinns i den spanska företagsbeskattningslagen (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, nedan kallad företagsbeskattningslagen), i synnerhet i artikel 12.5 jämförd med artikel 21.
(16)
Genom artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som trädde i kraft den 1 januari 2002, blev det möjligt för ett företag med säte i Spanien att göra skatteavdrag för finansiellt mervärde som uppstår vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag vars intäkter är berättigade till avdraget enligt artikel 21 i företagsbeskattningslagen (tidigare artikel 20a i Ley del Impuesto sobre Sociedades).
(17)
Finansiellt mervärde definieras i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen som den del av skillnaden mellan förvärvspriset för aktieinnehavet och dess redovisningsvärde på förvärvsdatumet som inte har bokförts under det utländska företagets varor och rättigheter. Denna del av skillnaden skulle kunna dras av från beskattningsunderlaget upp till ett årligt maxbelopp på en tjugondel av dess värde. Detta påverkar inte tillämpningen av gällande redovisningsbestämmelser.
b) Kriterierna i artikel 21 i företagsbeskattningslagen
(18)
Artikel 21 i företagsbeskattningslagen innehåller de krav som det utländska företagets intäkter måste uppfylla för att det spanska företaget ska kunna göra avdrag enligt artikel 12.5 i samma lag:
a)
Aktieinnehavet i det utländska företaget måste - direkt eller indirekt - uppgå till minst 5 % av det utländska företagets aktiekapital. Dessutom måste aktierna innehas av det spanska företaget i minst ett år utan avbrott (7).
b)
Det utländska företaget måste vara beskattat i utlandet genom en skatteform som är jämförbar med företagsskatt. Detta villkor anses vara uppfyllt om det land där målbolaget är registrerat har skrivit under ett skatteavtal med Spanien för att undvika internationell dubbelbeskattning som innehåller en bestämmelse om informationsutbyte (8).
c)
Vinsterna ska komma från affärsverksamhet utomlands. Detta villkor anses uppfyllt då minst 85 % av intäkterna uppfyller följande kriterier (9):
i)
Det utländska företagets intäkter erhålls utomlands och kan inte räknas in i beskattningsunderlaget p.g.a. internationella bestämmelser om skattetransparens. Intäkterna anses särskilt uppfylla detta krav om de har sitt ursprung i någon av följande verksamheter:
-
Grossisthandel, om varorna görs tillgängliga för köparna i det land eller territorium där det utländska företaget är registrerat eller i ett annat land eller territorium, annat än Spanien, på villkor att verksamheten bedrivs av det utländska företaget.
-
Tjänster som tillhandahålls i det territorium där det utländska företaget har sin beskattningsort, på villkor att verksamheten bedrivs av det utländska företaget.
-
Finansiella tjänster för kunder som inte har sin beskattningsort i Spanien, på villkor att verksamheten bedrivs av det utländska företaget.
-
Försäkringstjänster i samband med risker i ett territorium eller land, annat än Spanien, på villkor att försäkringstjänsterna tillhandahålls av det utländska företaget.
ii)
Vinstutdelning eller vinstandelar inom utländska företag kommer från indirekta aktieinnehav som uppfyller kraven i artikel 21.1 a i företagsbeskattningslagen. Detta gäller även kapitalvinster som erhållits genom överföring av aktieinnehav i utländska företag, på villkor att de uppfyller kraven i artikel 21.2 i företagsbeskattningslagen.
(19)
Det är värt att notera att trots att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innehåller en hänvisning till artikel 21 i samma lag var den senare bestämmelsens ursprungliga syfte att undvika internationell dubbelbeskattning, genom att uppställa villkor för undantag från företagsbeskattning av vinstutdelning och intäkter med utländskt ursprung som erhållits genom förvärv av aktieinnehav i utländska företag (10).
c) Begreppet finansiellt mervärde
(20)
Finansiellt mervärde är ett skatterättsligt begrepp som först infördes av den spanska lagstiftaren i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Det är kopplat till bokföringsbegreppet mervärde.
(21)
Mervärde är en immateriell tillgång som avser värdet av ett respekterat företagsnamn, goda kundrelationer, de anställdas kunnande och andra sådana faktorer som förväntas leda till högre intäkter i framtiden. I bokföringen är mervärdet skillnaden mellan förvärvspriset för ett företag minus redovisningsvärdet för dess nettotillgångar.
(22)
Enligt de upplysningar som de spanska myndigheterna tillhandahållit kan det finnas två skäl till att priset som betalas för ett aktieinnehav i ett företag är högre än redovisningsvärdet, antingen 1) det inneboende mervärdet i företagets tillgångar, eller 2) att ett överpris betalas p.g.a. förväntade högre vinster i framtiden. Det senare motsvarar det finansiella mervärdet.
(23)
Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ska skillnaden mellan förvärvspriset för ett aktieinnehav och dess redovisningsvärde på förvärvsdagen bokföras under det utländska företagets varor och rättigheter i enlighet med kriterierna i kungligt dekret 1815/1991 om konsolidering av räkenskaper. Det finansiella mervärdet är den del av skillnaden som inte har bokförts under det utländska företagets varor och rättigheter. Det finansiella mervärdet kan dras av från beskattningsunderlaget, upp till ett årligt maxbelopp på en tjugondel av dess värde.
(24)
För att fastställa det belopp för finansiellt mervärde som kan dras av från beskattningsunderlaget måste följande steg gås igenom:
i)
Beräkning av skillnaden mellan förvärvspris och redovisningsvärde av aktieinnehavet i det utländska företaget på förvärvsdagen. Redovisningsvärdet måste återspegla den del av det egna kapitalet som motsvarar aktieinnehavet och dess redovisningsvärde.
ii)
Bokföring av denna skillnad under det utländska företagets varor och rättigheter i enlighet med kriterierna i kungligt dekret 1815/1991 om konsolidering av räkenskaper.
iii)
Den del av skillnaden som inte har bokförts under det utländska företagets varor och rättigheter utgör det finansiella mervärdet. Upp till en tjugondel av detta belopp kan dras av från beskattningsunderlaget varje år.
d) Begreppen direkt och indirekt förvärv
(25)
Ett direkt förvärv är ett företags köp av aktieinnehav i ett annat företags aktiekapital. Ett indirekt förvärv är ett företags köp av aktieinnehav i ett företag på andra eller avlägsnare nivå, som en konsekvens av ett tidigare direkt förvärv. Det förvärvande företaget blir alltså indirekt ägare till aktier i företag som befinner sig på andra eller avlägsnare nivå.
(26)
Kommissionen noterar emellertid, med hänsyn till de upplysningar som de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna tillhandahållit, att det som är kontroversiellt i detta fall är det indirekta förvärv av aktieinnehav som blir följden av ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag. Ett holdingbolag är ett företag vars verksamhet främst går ut på att äga aktier i andra, rörelsedrivande företag. De ägnar sig inte åt någon ekonomisk verksamhet som sådan och kan därför inte skapa mervärde (och därmed inte heller finansiellt mervärde). Mervärdet skapas på efterföljande nivåer, genom rörelsedrivande företag som faktiskt bedriver ekonomisk verksamhet. Frågan i detta ärende är därmed huruvida ett indirekt förvärvat aktieinnehav som är resultatet av ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag ska berättiga till skatteavdrag enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
2.2 Ändringar i ordalydelsen i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen
(27)
Artikel 12 har rubriken ”Värdejusteringar: tillgångars värdeminskning”. Artikelns punkt 5 trädde i kraft den 1 januari 2002. Den infördes i Spaniens företagsbeskattningslag nr 43/1995 av den 27 december genom artikel 2.5 i lag nr 24/2001 av den 27 december (11). Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen införlivades därefter i kungligt lagdekret 4/2004 av den 5 mars, som är en konsoliderad version av den spanska företagsbeskattningslagen (12).
(28)
Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen har ändrats vid ett flertal tillfällen sedan dess ursprungliga införande i denna lag. I den ursprungliga artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som infördes genom lag nr 24/2001, fastställdes att skillnaden mellan förvärvspriset för ett aktieinnehav och dess redovisningsvärde på förvärvsdagen ska bokföras under det utländska företagets varor och rättigheter i enlighet med kriterierna i kungligt dekret 1815/1991 av den 20 december om konsolidering av räkenskaper. 2007 ersattes den hänvisning som löd ”kungligt dekret 1815/1991 av den 20 december om konsolidering av räkenskaper” av en hänvisning till ”metoden för fullständig integrering som fastställs i artikel 46 i handelslagen och andra genomförandebestämmelser”.
(29)
Enligt de spanska myndigheterna gjordes denna ändring till följd av antagandet av lag nr 16/2007 av den 4 juli 2007 om reform och anpassning av redovisningsbestämmelserna för harmonisering med EU-lagstiftningen (13). Antagandet av lag nr 16/2007 ledde till ett antal ändringar i flera olika lagar och bestämmelser, bl.a. artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Med tanke på att ändringarna i redovisningslagstiftningen medförde införandet av ett undantag i och en uppdatering av kungligt dekret 1815/1991 gjordes en hänvisning till handelslagen, som har företräde framför det kungliga dekretet. De spanska myndigheterna förklarade att ovannämnda ändring enbart var en teknisk modifiering som varken ändrade konsolideringsbestämmelserna eller beräkningsmetoden för finansiellt mervärde. De spanska myndigheterna hävdar att metoden för fullständig integrering alltid har använts för att beräkna finansiellt mervärde, och att denna redovisningsprincip var en del av både kungligt dekret 1815/1991 och artikel 46 i Spaniens handelslag.
(30)
Efter att det första och andra beslutet antagits infördes en ny punkt i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för att denna skulle efterleva kommissionens två beslut. Trots att det fastställts att artikel 12.5 var olagligt och oförenligt stöd upphävdes den inte formellt, eftersom den fortfarande kunde användas av stödmottagare som hade berättigade förväntningar på att det utbetalade stödet inte skulle återkrävas, och för vilka en övergångsperiod hade medgetts i det första och andra beslutet.
(31)
Spanien införde en tredje strecksats i artikel 12.5 där det fastställdes att avdrag för finansiellt mervärde inte ska gälla vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag inom EU som gjorts fr.o.m. den 21 december 2007 (utan att påverka tillämpningen av artikel 1.3 i kommissionens beslut av den 28 oktober 2009 eller artikel 1.3 i kommissionens beslut av den 12 januari 2011 vid förvärv där ett oåterkalleligt åtagande ingicks före den 21 december 2007). När det gäller förvärv av majoritetsaktieinnehav i företag i länder utanför EU som gjorts mellan den 21 december 2007 och den 21 maj 2011 (den dag då det andra beslutet offentliggjordes i EUT) är det tillåtet att göra avdrag om det kan bevisas att det finns uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv i enlighet med artikel 1.4 och 1.5 i kommissionens andra beslut av den 12 januari 2011.
2.3 Den administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen
(32)
I den huvudsakliga bestämmelsen, artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, sägs det inte om avdraget för finansiellt mervärde ska tillämpas på direkta eller indirekta förvärv av aktieinnehav. Artikel 21 i företagsbeskattningslagen nämner emellertid direkta och indirekta aktieinnehav vid uppräkningen av de kriterier som det utländska företagets intäkter måste uppfylla för att det spanska företaget ska kunna göra avdrag enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
2.3.1 Den ursprungliga administrativa tolkningen
(33)
Under det administrativa förfarande som ledde till antagandet av beslutet om att inleda förfarandet 2007 förklarade de spanska myndigheterna för kommissionen att administrativ praxis hos Dirección General de Tributos (Spaniens generaldirektorat för skatter, nedan kallat DGT) och rättspraxis från Tribunal Económico y Administrativo Central (den ekonomiska och administrativa domstolen, nedan kallad TEAC) enbart tillät avdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid direkt förvärv av aktieinnehav (14). De spanska myndigheterna uppgav följande skäl till detta:
a)
Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är en metod för avskrivning av en investering som har en direkt påverkan på beskattningsunderlaget. Avdraget förutsätter kontroll av investeringen, och sådan kontroll kan endast utövas genom ett direkt förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag på den första nivån.
b)
Kraven i artikel 21 i företagsbeskattningslagen om att det utländska företaget ska bedriva ekonomisk verksamhet utomlands och beskattas genom en skatteform som liknar företagsskatt syftar till att motverka missbruk av skatteregler.
c)
Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är också begränsad till förvärv på första nivån, eftersom artikel 21 endast kräver ett förvärv på minst 5 % av det utländska företagets aktiekapital för att avdrag enligt artikel 12.5 ska tillåtas. Denna procentandel förutsätter varken konsolidering med det utländska företaget på första nivån eller konsolidering med det utländska företagets dotterbolag på andra eller avlägsnare nivå. Det är enbart efter konsolidering som mervärde kan uppkomma på andra eller avlägsnare nivå.
d)
Skatteförvaltningen måste också kontrollera de avdrag som görs för finansiellt mervärde. Detta kan bara göras genom det spanska företaget. Spaniens skatteförvaltning kan i själva verket utan problem kontrollera om aktieinnehavet befinner sig på den första nivån eftersom det ingår i det spanska företagets tillgångar. Det skulle vara svårare för skatteförvaltningen att kontrollera mervärde som har sitt ursprung i utländska företag på efterföljande nivåer, eftersom deras aktieinnehav bokförs under det utländska företagets tillgångar, som inte kontrolleras av den spanska skatteförvaltningen.
(34)
Under det formella granskningsförfarande som ledde till antagandet av det aktuella beslutet uppmanades de spanska myndigheterna att tillhandahålla en förteckning över skatteförvaltningens administrativa tolkningar (consultas) av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. De spanska myndigheterna tillhandahöll (15) en kopia av de administrativa tolkningarna 1490-02 av den 4 oktober 2002 och V0391-05 av den 10 mars 2005 (16). Dessa administrativa tolkningar bekräftar att efter antagandet av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen har DGT uttryckligen undantagit indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag från tillämpningen av artikel 12.5.
(35)
De spanska myndigheterna ombads också att tillhandahålla en förteckning över TEAC:s rättspraxis för tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. De spanska myndigheterna lämnade in (17) en kopia av fyra resolutioner från TEAC (18) som bekräftade att artikel 12.5 inte tillämpas på indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Skälen till undantaget gällande indirekta förvärv, som fastställdes i DGT:s consultas och TEAC:s resolutioner kan sammanfattas på följande sätt:
a)
Ett av kraven i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är att det mervärde som består av skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och dess redovisningsvärde ska anses tillhöra det förvärvade utländska företagets tillgångar.
b)
Mervärde skapas i rörelsedrivande företag. Det är en immateriell tillgång som skapas genom ekonomisk verksamhet och har sitt ursprung i kundkretsen, den geografiska placeringen, kunskaper, mänskliga resurser, anseende osv. Detta leder i slutänden till att företaget förvärvas till ett högre pris än sitt redovisningsvärde. Finansiellt mervärde kan därför bara uppkomma vid ett direkt förvärv av ett rörelsedrivande företag, som ett resultat av skillnaden mellan förvärvspris och redovisningsvärde - så länge som denna skillnad inte kan hänföras till det underförstådda mervärde som skapas av företagets tillgångar.
c)
För att fastställa beloppet för det finansiella mervärdet (dvs. skillnaden mellan förvärvspriset och redovisningsvärdet som inte tillhör det utländska företagets nettotillgångar) används följande tre steg: 1) Skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och dess redovisningsvärde ska beräknas. Redovisningsvärdet ska motsvara storleken på det spanska företagets aktieinnehav i det utländska företaget. 2) Skillnaden mellan de två ovannämnda värdena ska räknas in i det utländska företagets tillgångar, upp till marknadsvärdet hos tillgången i fråga i enlighet med de kriterier som fastställs i redovisningsbestämmelserna för konsolidering (19). 3) Det belopp som kvarstår är det finansiella mervärdet, av vilket en tjugondel kan dras av från beskattningsunderlaget per år.
d)
Ett holdingbolag är ett företag vars verksamhet främst går ut på att äga aktier i andra, rörelsedrivande företag. Därför kan dessa bolag inte sägas ägna sig åt någon affärsverksamhet eller ekonomisk verksamhet som sådan. I artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen fastställs att om ett företag som har sitt säte i Spanien förvärvar ett aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag (vars huvudverksamhet är aktieägande och förvaltning av tillgångar inom andra, rörelsedrivande företag) ska skillnaden mellan förvärvspriset och redovisningsvärdet för holdingbolagets aktiekapital bokföras som holdingbolagets tillgång, upp till ett belopp som motsvarar marknadsvärdet för tillgången i fråga. Eftersom holdingbolagets tillgångar består av aktier i utländska rörelsedrivande företag är marknadsvärdet för dess tillgångar detsamma som förvärvspriset för aktierna, och således uppkommer inget finansiellt mervärde. Enligt denna tolkning kan finansiellt mervärde bara uppkomma vid ett direkt förvärv av ett rörelsedrivande företag, som ett resultat av skillnaden i förvärvspris och redovisningsvärde - så länge som denna skillnad är direkt hänförbar till det inneboende mervärde som skapas av det förvärvade företagets varor och rättigheter.
(36)
De spanska myndigheterna fortsatte att tillämpa sin konsekventa administrativa praxis, dvs. att endast tillåta avdrag för finansiellt mervärde i fall av direkt förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag, även efter att det första och andra beslutet fattades (20).
2.3.2 Den nya administrativa tolkningen
(37)
Som svar på en begäran om ett skatteyttrande från ett spanskt företag antog DGT den 21 mars 2012 den bindande tolkningen V0608-12 (21), där det fastställs att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ska kunna användas för att göra skatteavdrag för finansiellt mervärde både vid direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag och vid indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av ett tidigare direkt förvärv av aktieinnehav i ett holdingbolag.
(38)
Den ovannämnda consulta vinculante innebar en ändring av DGT:s ursprungliga tolkning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen vad gäller dess tillämpning på indirekta förvärv av aktieinnehav. Till följd av detta ändrade DGT de kriterier som legat till grund för dess tidigare svar på spanska företags frågor om artikeln.
(39)
Genom sin resolution av den 26 juni 2012 (22) anslöt sig TEAC till DGT:s nya ståndpunkt, dvs. att artikel 12.5 skulle gälla även för indirekta förvärv av aktieinnehav. Trots att resolutionen gällde en annan fråga och ett annat företag än det som var mottagare för DGT:s ovannämnda consulta vinculante av den 21 mars 2012, ändrade TEAC sin tidigare doktrin genom att låta skatteavdraget för finansiellt mervärde gälla även indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av ett direkt förvärv i ett holdingbolag.
(40)
TEAC medger att man övergett sin tidigare doktrin. Enligt TEAC hade den tidigare doktrinen fastställts utifrån kravet i artikel 15 i kungligt dekret 1777/2004 av den 30 juli om tillämpning av den spanska företagsbeskattningslagen, som endast nämnde direkt förvärvade företag. TEAC beslöt emellertid att ompröva sin doktrin med anledning av kontroversen gällande tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen och kommissionens två beslut. De skäl som uppgetts av DGT och TEAC kan sammanfattas på följande sätt:
a)
Inledningsvis hänvisar både DGT och TEAC till artikel 21.1 c i företagsbeskattningslagen som argument för att skatteavdraget enligt artikel 12.5 också kan gälla vid indirekta förvärv. Enligt DGT och TEAC kan kravet på att det ska förekomma ekonomisk verksamhet uppfyllas även då det rörelsedrivande företaget befinner sig på andra eller avlägsnare nivå. DGT och TEAC hänvisar särskilt till artikel 21.1 c.2 i företagsbeskattningslagen, där det uttryckligen anges att bestämmelsen också gäller för vinstutdelning från direkt eller indirekt aktieinnehav. DGT och TEAC menar också att det faktum att det rörelsedrivande företaget befinner sig på andra eller avlägsnare nivå inte bör utgöra ett hinder för tillämpning av avdraget enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
b)
DGT och TEAC hänvisar därefter till bestämmelsens logiska grund: Eftersom artikel 12.5 syftar till att främja spanska företags expansion och investeringar i utlandet, skulle det gå emot bestämmelsens anda att utesluta spanska företags investeringar i utländska holdingbolag från tillämpningsområdet för artikel 12.5. DGT och TEAC hävdar också att den ekonomiska verkligheten visar att förvärv av aktieinnehav i utländska företag ofta görs genom förvärv av ett holdingbolag. Det faktum att en investering görs genom förvärv av aktier i ett holdingbolag är en yttre omständighet som inte beror på företaget som förvärvar aktieinnehavet, utan på hur själva marknaden är utformad. Förekomsten av mellanliggande företag såsom holdingbolag bör inte vara ett hinder för investeringar, och man bör inte heller göra skillnad på olika typer av förvärv.
c)
DGT:s och TEAC:s tredje skäl är att ett flertal hänvisningar gjordes till både direkta och indirekta förvärv i kommissionens första och andra beslut. DGT och TEAC drar från de två beslutens ordalydelse slutsatsen att kommissionen accepterar skatteavdrag för finansiellt mervärde både vid direkt och indirekt förvärv av aktieinnehav.
d)
Som ett fjärde skäl uppger DGT att denna tolkning gjorts trots kravet på att tillhandahålla information i artikel 15 i dekretet om tillämpning av den spanska företagsbeskattningslagen. Dekretets artikel 15 kräver uttryckligen att information ska tillhandahållas om det direkta företagsförvärvet för att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ska kunna tillämpas. Om avdraget också gällde indirekta förvärv hade det varit logiskt att också inbegripa indirekta förvärv, i syfte att öka öppenheten. Detta bör emellertid inte tas som ett argument mot en bred tolkning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
e)
Som sista skäl uppger man att det är nödvändigt att omvandla det indirekta aktieinnehavet till ett direkt sådant genom en tidigare fusion för att avdraget ska gälla för indirekta förvärv. Det skulle vara ett brott mot principen om skatteneutralitet att ur skattehänseende behandla förvärv som leder till rörelseförvärv och förvärv av aktieinnehav som inte leder till rörelseförvärv olika. DGT och TEAC menar att avdraget bör vara tillåtet på olika aktieinnehavsnivåer. Det är för övrigt nödvändigt att med hjälp av en konsoliderad balansräkning eller annat rättsligt medel bevisa att en del av förvärvspriset för aktieinnehavet motsvarar det finansiella mervärdet i ett ”indirekt” förvärvat aktieinnehav i ett rörelsedrivande företag.
(41)
TEAC:s två resolutioner 00/2842/2009 och 00/4871/2009 överklagades vid Audiencia Nacional, en spansk specialiserad högsta domstol. I sin dom av den 6 februari 2014 (23) underkände Audiencia Nacional den nya administrativa tolkningen och bekräftade DGT:s och TEAC:s ursprungliga kriterier, som säger att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte ska gälla för indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. I domen slår Audiencia Nacional fast att mervärde, och därmed också finansiellt mervärde, bara kan uppstå i rörelsedrivande företag som bedriver ekonomisk verksamhet. Holdingbolag är företag vars verksamhet främst går ut på att äga aktier i andra, rörelsedrivande företag. Med tanke på att holdingbolag inte bedriver någon ekonomisk verksamhet kan de inte skapa mervärde (och därmed inte heller finansiellt mervärde).
3. SKÄLEN TILL ATT FÖRFARANDET INLEDDES
(42)
Genom en skrivelse av den 17 juli 2013 underrättade kommissionen de spanska myndigheterna om sitt beslut att inleda det förfarande som anges i artikel 108.2 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt avseende följderna av den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen som infördes av de spanska myndigheterna efter antagandet av det första och andra beslutet.
(43)
I sitt beslut om att inleda ett formellt förfarande uppgav kommissionen att den nya administrativa tolkningen till synes utökar tillämpningsområdet för den åtgärd som var föremål för kommissionens granskningsförfarande i det första och andra beslutet, eftersom åtgärden nu skulle tillämpas inte bara på finansiellt mervärde som uppstått vid direkta förvärv av aktieinnehav i utländska företag utan även på finansiellt mervärde som uppstått vid indirekta förvärv.
(44)
Kommissionen drog den preliminära slutsatsen att den nya administrativa tolkningen, utan att det anmäldes till kommissionen, hade utökat tillämpningsområdet för en åtgärd som redan hade befunnits vara olagligt och oförenligt stöd, och att den därmed utgjorde olagligt stöd. Kommissionen ifrågasatte huruvida stödet kunde anses vara förenligt med den inre marknaden.
(45)
Kommissionens preliminära ståndpunkt var att stödet borde återkrävas och att de berättigade förväntningar som erkänts i det första och andra beslutet inte kunde utökas (retroaktivt) till att gälla situationer (indirekta förvärv) som enligt de spanska myndigheternas konsekventa administrativa praxis inte ingick i tillämpningsområdet för den omtvistade åtgärden vid tidpunkten för det första och andra beslutet.
(46)
Kommissionen beslutade att utfärda ett föreläggande om att avbryta utbetalningen av stöd i enlighet med artikel 11.1 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 (24) och kräva att de spanska myndigheterna stoppade alla stödutbetalningar i avvaktan på kommissionens slutgiltiga beslut.
(47)
Beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning (25). Kommissionen uppmanade de spanska myndigheterna och berörda parter att inkomma med synpunkter.
4. DE SPANSKA MYNDIGHETERNAS OCH DE BERÖRDA PARTERNAS STÅNDPUNKT
(48)
Kommissionen mottog synpunkter från de spanska myndigheterna och fem berörda tredje parter, närmare bestämt Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis och Axa. Samtliga berörda parter instämde i de spanska myndigheternas ståndpunkt.
(49)
Varken de spanska myndigheterna eller de berörda parterna delar kommissionens åsikt att den nya administrativa tolkningen är nytt stöd, och de anser att berättigade förväntningar borde gälla också för indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett holdingbolag.
A. ÅTGÄRDENS KARAKTÄR AV NYTT STÖD
(50)
Enligt de spanska myndigheterna och de fem berörda parterna är den nya administrativa tolkningen inte nytt stöd av följande skäl:
4.1 Den ursprungliga administrativa tolkningen är inte slutgiltig och utgör inte en relevant och systematisk administrativ praxis
(51)
De spanska myndigheterna hänvisade till DGT:s ursprungliga administrativa tolkning i consultas 1490-02 av den 4 oktober 2002 och V0391-05 av den 10 mars 2005, som godkände avdrag för finansiellt mervärde i samband med direkta förvärv av aktieinnehav i utländska rörelsedrivande företag, på villkor att intäkterna från det utländska företaget uppfyllde kraven i artikel 21 i företagsbeskattningslagen. De spanska myndigheterna förklarade att skälet till deras ursprungliga administrativa tolkning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i de två ovannämnda consultas är att inget mervärde kan uppstå ur ett holdingbolags individuella räkenskaper.
(52)
De spanska myndigheterna och de berörda parterna menar att den administrativa tolkningen inte är en relevant administrativ praxis. DGT:s administrativa tolkningar är inte lagstiftning och är inte bindande för vare sig domstolar eller medborgare. De är enbart bindande för skatteförvaltningen. Denna bindande egenskap innebär att skatteförvaltningen måste tillämpa samma kriterier då samma fakta och omständigheter föreligger i fråga om skattebetalare. De spanska myndigheterna förklarade också att consulta 1490-02 inte är bindande för skatteförvaltningen och endast är till för att tillhandahålla information till tredje part. Consulta V0391-05 är emellertid bindande för skatteförvaltningen. Om det förekommer diskrepans i fråga om de kriterier som fastställts i den administrativa tolkningen har skattebetalare möjlighet att överklaga till behörig domstol. De nationella domstolarna är därför inte bundna av kriterierna i den administrativa tolkningen.
(53)
Enligt de spanska myndigheterna har kommissionen fel när den i beslutet om att inleda förfarandet anger att finansministeriets nya tolkning bekräftades av TEAC:s resolution av den 26 juni 2012. DGT och TEAC är oberoende institutioner. DGT är en del av skatteförvaltningen och TEAC definieras som en domstol av EU-domstolen (26). TEAC ser över tillämpningen av skattelagstiftningen och fastställer doktriner och kriterier som ska tillämpas av resten av skatteförvaltningen. De berörda tredje parterna menar att TEAC inte är en domstol utan en integrerad del av skatteförvaltningen, som lyder under finansministeriet. De menar också att TEAC:s doktrin inte är en del av Spaniens lagstiftning. Trots att den är bindande för skatteförvaltningen är den underkastad kontroll av efterföljande rättsinstanser.
(54)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna menar att den administrativa tolkningen och de kriterier den innehåller inte är slutgiltiga och alltid kan ändras, under förutsättning att ändringarna kan motiveras objektivt. I samband med detta hänvisar de spanska myndigheterna till artikel 89 i Ley no 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (allmän skattelag nr 58/2003 av den 17 december), där följande rättsliga effekter av skattetolkningarna fastställs:
a)
Svaret på en begäran om en tolkning av skattebestämmelser är bindande för skatteförvaltningen.
b)
Så länge som rättspraxis eller den lagstiftning som är tillämplig i fallet i fråga inte ändras gäller kriterierna i skattetolkningen för skattebetalare.
c)
Skatteförvaltningen som har ansvar för att verkställa skattebestämmelserna ska tillämpa de kriterier som återfinns i skattetolkningar, på villkor att det föreligger samma fakta och omständigheter i fråga om den aktuella skattebetalaren och mottagaren av den administrativa skattetolkningen.
(55)
De berörda tredje parterna hävdar också att den ursprungliga administrativa tolkningen inte kan anses vara konsoliderad praxis inom skatteförvaltningen. Enligt vissa av de berörda tredje parterna består denna enbart av fyra administrativa tolkningar och en resolution från TEAC (27). Enligt vissa av de berörda tredje parterna ändrades också den administrativa tolkningen stegvis, även före DGT:s consulta och TEAC:s resolution från 2012, genom TEAC:s resolution av den 1 juni 2010 och en dom från Audiencia Nacional av den 13 oktober 2011. Det problem som är föremål för analys i TEAC:s resolution och domen från Audiencia Nacional gällde tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i samband med förvärv av aktieinnehav inom en koncern. Domen från Audiencia Nacional av den 13 oktober 2011 bekräftades av Tribunal Supremo (Spaniens högsta domstol) i en dom av den 24 juni 2013.
(56)
De spanska myndigheterna påpekar också att de begäranden som lämnades in av företag om avdrag av finansiellt mervärde för indirekt förvärv av aktieinnehav inte systematiskt nekades, vilket kommissionen uppgav i sitt beslut om att inleda ett förfarande 2013. Dessa begäranden nekades inte systematiskt eftersom skatteinhämtningssystemet inte kräver att skattebetalare begär tillämpning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Inhämtningen av företagsskatt baseras på ett självbedömningssystem (autoliquidación), där skattebetalaren själv måste utföra skatteförfarandet, dvs. tolka lagstiftningen, fastställa vilka förfaranden som är tillämpliga och beräkna det slutliga skattebeloppet som ska betalas. Skatteförvaltningen intervenerar inte i detta förfarande. Självbedömningarna kan emellertid kontrolleras och övervakas av skatteförvaltningen, som i slutänden fastställer det slutgiltiga skatteunderlaget.
(57)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna uppger att spanska företag, trots DGT:s ursprungliga administrativa tolkning, gjorde skatteavdrag för finansiellt mervärde från indirekta förvärv av aktieinnehav. Enligt de spanska myndigheterna tillämpade de skattebetalare som trodde sig ha rätt att göra detta artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen på indirekta förvärv. Det faktum att DGT också gjort en annan tolkning hindrade inte artikelns tillämpning: dels var det så att de skattebetalare som inte kontrollerades av skattemyndigheterna i praktiken bekräftade sina kriterier efter att tidsfristen för preskription på fyra år löpt ut, dels kunde de skattebetalare som kontrollerades av skattemyndigheterna överklaga DGT:s kriterier vid efterföljande instanser.
4.2 Den nya administrativa tolkningen medför inte någon betydande utökning av tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen
(58)
Både de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna uppger att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte har ändrats i någon större utsträckning, och att den administrativa tolkningen av en bestämmelse inte kan anses vara en ändring av stödet. Det faktum att den administrativa tolkningen har ändrats av DGT påverkar inte tillämpningsområdet för artikel 12.5.
(59)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna menar att tillämpningsområdet inte har ändrats genom den nya administrativa tolkningen, eftersom artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen redan hänvisade till artikel 21 i samma lag, vars punkt 1 a nämner direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav motsvarande minst 5 % av aktierna i ett företag. Detta krav har inte ändrats sedan artikel 12.5 infördes i den spanska företagsbeskattningslagen.
a) Metod för beräkning av finansiellt mervärde
(60)
En av de berörda parterna bestrider kommissionens påstående i beslutet om att inleda förfarandet, om att ett antal situationer som inte ursprungligen omfattades av åtgärden har inkluderats i tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Den berörda parten anser att förvärv av aktieinnehav i holdingbolag alltid har uppfyllt åtgärdens behörighetskrav, och att kontroversen gällande tillämpningen av artikel 12.5 i själva verket gäller skillnaderna i den beräkningsmetod som anbefalles. Den berörda tredje parten menar att det är av högsta vikt för det aktuella ärendet att det inte föreligger några missförstånd på denna punkt.
(61)
Den berörda parten uppger att redovisningsbestämmelserna om konsolidering möjliggjorde en helt annat tolkning än den som ursprungligen gjordes av DGT och TEAC. Enligt dessa redovisningsbestämmelser måste finansiellt mervärde beräknas med hjälp av den integrerade konsolideringsmetoden, som kräver att tillgångarna och skulderna hos samtliga dotterbolag som ägs av ett visst företag behandlas som om de vore tillgångar och skulder inom ett enda företag. Enligt denna princip elimineras holdingbolagets del i det rörelsedrivande dotterbolaget och värdet på denna del ersätts i holdingbolagets balansräkning med marknadsvärdet för det rörelsedrivande företagets tillgångar och skulder. Detta innebär att när tillgångarna införlivas i holdingbolagets tillgångar bokförs en reserv i holdingbolagets konsoliderade balansräkning, på ett belopp som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet för det rörelsedrivande dotterbolagets tillgångar och deras redovisningsvärde. Skillnaden mellan det pris som betalas för aktieinnehavet i holdingbolaget och holdingbolagets nettotillgångar efter fullständig konsolidering av dess rörelsedrivande dotterbolags tillgångar bokförs som holdingbolagets finansiella mervärde.
(62)
Med denna beräkningsmetod skulle holdingbolagets och de rörelsedrivande företagens tillgångar behandlas som om de tillhörde ett enda företag. Därför skulle holdingbolaget kunna göra avdrag för finansiellt mervärde i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
b) Skäl som stöder ändringen av den tidigare administrativa tolkningen
(63)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna medger också att DGT och TEAC övergav sin tidigare praxis, enligt vilken det endast var möjligt att tillämpa artikel 12.5 på direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag.
(64)
De spanska myndigheterna förklarade att DGT och TEAC motiverade upphörandet av den tidigare administrativa tolkningen med följande skäl:
a)
Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ingick i ett åtgärdspaket som syftade till att främja den ekonomiska tillväxten och de spanska företagens internationella expansion. Åtgärden skulle öka de spanska investeringarna i utlandet. Därför skulle det gå emot bestämmelsens anda att inte tillämpa artikel 12.5 på spanska företags investeringar i utländska holdingbolag.
b)
Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen hänvisar till artikel 21 i samma lag, där direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav uttryckligen nämns. Därför bör artikel 12.5 tolkas som att den omfattar indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i utländska holdingbolag, på villkor att kraven i artikel 21 i företagsbeskattningslagen uppfylls.
c)
Kommissionens två beslut från 2009 och 2011 om avskrivning av skatt för finansiellt mervärde hänvisar både till direkt och indirekt förvärv av aktieinnehav.
d)
För att kunna göra avdrag för indirekta förvärv är det nödvändigt att omvandla det indirekta aktieinnehavet till ett direkt sådant genom en tidigare fusion. Med tanke på svårigheterna att genomföra utländska rörelseförvärv skulle det vara ett brott mot principen om skatteneutralitet att behandla förvärv som leder till rörelseförvärv och förvärv av aktieinnehav som inte leder till rörelseförvärv olika ur skattehänseende. Vidare är det faktum att en investering görs genom förvärv av aktier i ett holdingbolag en yttre omständighet som inte beror på företaget som förvärvar aktieinnehavet, utan på hur själva marknaden är utformad.
c) Hänvisningar till indirekta förvärv i det första och andra beslutet, parlamentsfrågor och pressmeddelandet om 2007 års beslut om att inleda ett förfarande
(65)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar att den nya administrativa tolkningen, fastställd i den bindande administrativa tolkningen V0608-12 av den 21 mars 2012 och TEAC:s resolution av den 26 juni 2012, är förenlig med det första och andra beslutet. Detta återspeglas på följande två sätt:
a)
För det första nämns direkta och indirekta förvärv vid flera tillfällen i kommissionens två beslut. I båda besluten fastställs att skatteavdrag för finansiellt mervärde, både för direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav, är olagligt stöd. De spanska myndigheterna och de berörda parterna räknar upp ett antal punkter i det första och andra beslutet som hänvisar till direkta och indirekta förvärv, närmare bestämt punkterna 21, 167, 170 och 175 i det första beslutet och artikel 1 i det första och andra beslutet.
b)
För det andra verkade kommissionen inte anse att den administrativa tolkningen var relevant, eftersom den inte nämndes i vare sig det första eller andra beslutet.
(66)
De spanska myndigheterna påpekar också att kommissionens avdelningar skickade ut en skrivelse den 26 mars 2007, innan det formella granskningsförfarandet inleddes, där det påpekades att den administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen föreföll vara alltför restriktiv.
(67)
De spanska myndigheterna hävdar att skatteförvaltningen och DGT efterlevde principerna om konsekvent tolkning av EU-lagstiftningen, direkt tillämplighet och EU-rättens företräde då de antog den administrativa tolkningen V0608-12 av den 21 mars 2012 och TEAC:s resolution av den 26 juni 2012. Nationella myndigheter, domare och förvaltning bör som bekant alltid tillämpa nationell lagstiftning på ett sätt som är förenligt med EU-rätten, och de är bundna av principen om lojalt samarbete i artikel 4 i EUF-fördraget.
(68)
Med tanke på att de beslut som antagits av Europeiska kommissionen är bindande för mottagaren blev DGT och TEAC tvungna att ändra sina administrativa kriterier för tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Därför var den administrativa tolkningen och TEAC:s resolution helt förenliga med ordalydelsen och tillämpningsområdet i kommissionens två beslut. Det finansiella mervärde som uppstått genom direkta och indirekta förvärv som genomfördes under den period då kommissionen erkände förekomsten av berättigade förväntningar från stödmottagarnas sida, och som uppfyllde de särskilda villkoren i det första och andra beslutet, var därmed inte föremål för återkrav.
(69)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar att kommissionen dragit fel slutsats då de i det aktuella ärendet tillämpar rättspraxis från EU-domstolens domar i målen Kahla (28) och Namur-Les Assurances du Crédit (29). I domen i målet Kahla fastställs att alla kompletterande upplysningar som kommissionen begär i syfte att förtydliga tillämpningsområdet för en viss stödåtgärd är en del av den anmälda stödordningen. De spanska myndigheterna menar att kommissionen, trots att den redan var medveten om den administrativa tolkning som undantog indirekta förvärv från tillämpningen av artikel 12.5, inte hänvisade till denna, vare sig i det första eller andra beslutet. Trots att kommissionen var medveten om den administrativa tolkningen nämnde den också både direkta och indirekta förvärv i båda besluten. De berörda parterna hävdar att de inte var medvetna om kommunikationen mellan kommissionen och de spanska myndigheterna, där det fastställdes att finansiellt mervärde i praktiken endast kunde anses föreligga vid direkta förvärv av aktieinnehav.
(70)
I domen i målet Namur-Les Assurances du Crédit fastställer domstolen att endast ändringar som medför omfattande förändringar i en stödordning ska föranleda en ny anmälan. Enligt de spanska myndigheterna föreligger varken en ändring av en befintlig stödordning eller ett nytt stöd om det inte har gjorts några ändringar i de rättsliga bestämmelser som ursprungligen innehöll stödordningen eller i dess begränsningar eller metoder. Därför kan man från domstolens dom dra slutsatsen att den nya tolkningen inte är nytt stöd, eftersom varken de rättsliga bestämmelser som ärendet gäller (artiklarna 12.5 och 21.1 a i företagsbeskattningslagen) eller deras metoder och begränsningar har ändrats.
(71)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar vidare att kommissionen i det första och andra beslutet medgav att de parlamentsfrågor som lämnades in av vissa ledamöter i Europaparlamentet var orsaken till att ett formellt undersökningsförfarande inleddes. Parlamentsfrågorna gällde främst indirekta förvärv, dvs. förvärv av aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag som vid samma tidpunkt ägde aktier i utländska rörelsedrivande företag. Exempel på sådana förvärv var Telefónicas förvärv av O2, Iberdrolas förvärv av Scottish Power Ltd och Banco Santanders förvärv av Abbey National Bank. Kommissionen var därför medveten om att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen också omfattade indirekta förvärv.
(72)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar dessutom att pressmeddelandet från 2007 där kommissionen offentliggjorde att man hade inlett ett formellt undersökningsförfarande hänvisade till de parlamentsfrågor som tog upp en del av dessa transaktioner, t.ex. Telefónicas förvärv av O2, Iberdrolas förvärv av Scottish Power Ltd och anbuden från Sacyr, Abertis och Cintra i samband med upplåtelse av motorvägar i Frankrike. Iberdrola hävdar också att kommissionen godkände fusionen (30) mellan Iberdrola och Scottish Power, vilket bevisar att kommissionen måste ha varit medveten om att Iberdrola förvärvade aktier i ett holdingbolag med rörelsedrivande dotterbolag.
d) Principerna om likabehandling, icke-diskriminering och skatteneutralitet
(73)
De spanska myndigheterna och vissa av de berörda tredje parterna anser att principerna om likabehandling och icke-diskriminering innebär att lika situationer inte får behandlas olika och olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan särbehandling.
(74)
De spanska myndigheterna och vissa av de berörda tredje parterna anser att ett indirekt förvärv av aktieinnehav i utländska rörelsedrivande företag till följd av ett tidigare direkt förvärv av aktieinnehav i ett holdingbolag är jämförbart med ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett rörelsedrivande företag. Därför bör slutsatserna från det första och andra beslutet gälla både för direkta och indirekta förvärv. Detta innebär att den administrativa tolkning som gäller indirekta förvärv bör förklaras vara olagligt och oförenligt stöd, och kommissionen bör då per automatik erkänna att det förelåg berättigade förväntningar i samband med indirekta förvärv av aktieinnehav som genomfördes mellan den 1 januari 2002 och den 21 december 2007 (den 21 maj 2011), i enlighet med villkoren i artikel 1 i det första och andra beslutet.
(75)
De berörda tredje parterna tar också upp principen om skatteneutralitet. Enligt denna princip ska investeringar behandlas lika, oavsett vilken metod som användes för att genomföra investeringen. När det gäller indirekta förvärv av aktieinnehav kan finansiellt mervärde bara uppstå om det indirekta förvärvet omvandlas till ett direkt sådant genom en fusion där det inhemska företaget tar över det utländska. Med tanke på svårigheterna med internationella rörelseförvärv bör det inte vara ett krav att en fusion ska göras med ett utländskt rörelsedrivande företag för att finansiellt mervärde ska kunna uppstå. Av samma skäl bör det inte vara nödvändigt att genomföra en fusion på flera nivåer mellan moderbolaget och det utländska holdingbolaget, som samtidigt slås samman med dess rörelsedrivande dotterbolag. Därför är det med hänsyn till principen om skatteneutralitet logiskt att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen omfattar både direkta och indirekta förvärv.
e) Den nya administrativa tolkningen har ingen retroaktiv verkan
(76)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna bestrider också det påstående om den administrativa tolkningens retroaktiva verkan som gjordes i beslutet om att inleda ett förfarande 2013. Enligt de spanska myndigheterna tillämpas retroaktivitet för rättsliga bestämmelser eller rättsakter som har rättsliga effekter för tredje part. Enligt Spaniens högsta domstol är en administrativ tolkning, såsom ett skatteyttrande, inte en rättsakt utan endast en förfarandeakt. Ett skatteyttrande kan inte överklagas av mottagaren och dess syfte är rent informativt. Eftersom yttrandena inte ger upphov till några rättsliga effekter kan de inte heller ha retroaktiv verkan. De berörda tredje parterna är överens om att åtgärden inte har tillämpats retroaktivt. För det första lämnas skattetolkningarna in av skattebetalare för de skatter som ännu inte har beräknats och betalats in. För det andra förbisåg många skattebetalare de ursprungliga kriterierna i den administrativa tolkningen och gjorde skatteavdrag för finansiellt mervärde enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i samband med indirekta förvärv av aktieinnehav.
B. BERÄTTIGADE FÖRVÄNTNINGAR, RÄTTSSÄKERHET OCH ESTOPPELPRINCIPEN
(77)
De spanska myndigheterna anser att slutsatserna i artikel 1 i det första och andra beslutet när det gäller berättigade förväntningar också bör gälla för indirekta förvärv av aktieinnehav, i det fall att kommissionen beslutar att den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är olagligt nytt stöd.
(78)
De spanska myndigheterna åberopar artikel 14.1 i förordning (EG) nr 659/1999, där det sägs att kommissionen inte ska återkräva stödet om detta skulle stå i strid med en allmän princip i gemenskapsrätten, och menar att återkrav inte ska göras i det aktuella ärendet p.g.a. att det förekommit berättigade förväntningar.
(79)
Enligt de spanska myndigheterna och de berörda parterna hjälpte kommissionens agerande i följande fall till att skapa berättigade förväntningar hos stödmottagarna:
a)
Kommissionen har gett upphov till nya berättigade förväntningar hos aktörer som gjorde indirekta förvärv av aktieinnehav och som uppfyllde villkoren i kommissionens två beslut, p.g.a. de upprepade hänvisningarna till indirekta förvärv som gjordes i både det första och andra beslutet. Medgivandet om att det fanns berättigade förväntningar i det första beslutet (punkterna 164-167) och det andra beslutet (punkterna 190-193) gällde både direkta och indirekta förvärv.
b)
Kommissionens svar på de skriftliga parlamentsfrågorna från ledamöterna Erik Meijer, Sharon Bowles och David Martín (31) om huruvida åtgärden i fråga skulle betraktas som stöd, tog uttryckligen upp Telefónicas förvärv av O2, Abertis, Cintras and Sacyrs anbud för franska motorvägar och Iberdrolas förvärv av Scottish Power. I det första och andra beslutet medges att svaren på dessa parlamentsfrågor skapade berättigade förväntningar. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna anser att dessa svar inte uttryckligen begränsade tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen till att bara gälla direkta förvärv, och att det kunde antas att de också gällde indirekta förvärv, med tanke på strukturen hos de förvärvade företagskoncernerna. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna erinrar särskilt om fusionen mellan Scottish Power och Iberdrola, som godkändes av kommissionen. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna menar därför att kommissionen, på grundval av de upplysningar som lämnades in till generaldirektoratet för konkurrens, var medveten om att det i det sistnämnda fallet rörde sig om ett indirekt förvärv av aktieinnehav i ett utländskt företag till följd av ett tidigare förvärv av ett holdingbolag. En försiktig och omsorgsfull ekonomisk aktör skulle därför från svaren till parlamentsledamöterna inte kunna dra slutsatsen att de enbart gällde direkta förvärv av aktieinnehav.
(80)
Enligt de spanska myndigheterna påverkar inte det faktum att det fanns en tidigare administrativ tolkning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen de berättigade förväntningarna hos de stödmottagare som gjorde indirekta förvärv av aktieinnehav. Detta beror på att artikel 12.5 är tydlig, innehåller en hänvisning till bestämmelserna om konsolidering av räkenskaper och syftar till att främja spanska investeringar utomlands, på villkor att det medför någon grad av inflytande på det förvärvade företagets verksamhet och att detta bedriver ekonomisk verksamhet.
(81)
Enligt de berörda tredje parterna påverkas inte stödmottagarnas berättigade förväntningar av de interna diskussionerna mellan kommissionen och de spanska myndigheterna inom ramen för det formella granskningsförfarandet. De interna diskussionerna skulle emellertid kunna få rättsliga effekter för tredje part om de återspeglas i beslutens ordalydelse.
(82)
De berörda tredje parterna hävdar att kommissionen har brutit mot estoppelprincipen, enligt vilken kommissionen inte kan gå emot sina egna akter eller åtgärder. Kommissionen hänvisade upprepade gånger till indirekta förvärv i det första och andra beslutet. Därför bör kommissionen inte ändra den ursprungliga garantin som denna rättsliga åtgärd innehöll genom att hävda att tolkningen av bestämmelsen har ändrats av skatteförvaltningen.
(83)
De berörda tredje parterna menar också att kommissionen bryter mot rättssäkerhetsprincipen. I sina två beslut nämner kommissionen vid upprepade tillfällen direkta och indirekta förvärv, utan att någon gång nämna den administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. De berörda parterna anser att beslutens ordalydelse skulle leda en försiktig och omsorgsfull aktör till att tro att indirekta förvärv ingick i tillämpningsområdet för artikel 12.5.
5. SPANIENS SYNPUNKTER PÅ SYNPUNKTER FRÅN TREDJE PART
(84)
De spanska myndigheterna noterar att samtliga berörda tredje parter är av samma åsikt som de spanska myndigheterna och stöder argumenten i dess inlämnade synpunkter.
(85)
De spanska myndigheterna upprepar att DGT:s nya administrativa tolkning i consulta V0608/12 av den 21 mars 2012 och TEAC:s resolution av den 26 juni 2012 inte är nytt stöd. Varken svaren på skatteyttranden eller resolutionerna från TEAC medför rättsliga effekter.
(86)
I en dom som antogs av Spaniens högsta domstol den 24 juni 2013 fastställs att beräkningen av finansiellt mervärde ska göras med hänsyn till redovisningsbestämmelserna om konsolidering, oavsett om de förvärvade utländska företagens räkenskaper är konsoliderade eller individuella. Denna dom gällde inte huruvida artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen gäller direkta eller indirekta förvärv. Trots detta innebär hänvisningen till redovisningsbestämmelserna att direkta och indirekta förvärv bör behandlas på samma sätt när det gäller artikel 12.5.
(87)
De fem berörda parterna uppger i sina synpunkter att de har gjort avdrag för finansiellt mervärde i samband med indirekta förvärv i sina företags räkenskaper. Därför har den nya administrativa tolkningen inte påverkat tillämpningsområdet för artikel 12.5.
(88)
Kommissionen medgav i det första och andra beslutet att det fanns berättigade förväntningar p.g.a. dess svar på de skriftliga parlamentsfrågorna från Erik Meijer och Sharon Bowles. I svaren sägs det inte att de endast gäller direkta förvärv. Svaren på parlamentsfrågorna hänvisade i själva verket till specifika indirekta förvärv.
(89)
Principen om berättigade förväntningar finns till för att skydda mottagarna av påstått statligt stöd, inte medlemsstaten. Därför är det stödmottagarna (och aldrig medlemsstaten) som bör bedöma om kommissionens åtgärder skulle kunna skapa berättigade förväntningar.
(90)
Kommissionens avsikt då den inledde det aktuella undersökningsförfarandet var att se över sina egna åtgärder, vilket bryter mot rättssäkerhets- och estoppelprincipen.
(91)
De spanska myndigheterna påminner kommissionen om att det ännu inte slutgiltigt har fastställts om artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd, och att detta just nu ses över av EU-domstolen.
6. BEDÖMNING AV ÅTGÄRDEN
(92)
I sitt första och andra beslut drog kommissionen slutsatsen att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är olagligt och oförenligt stöd när det gäller förvärv både inom och utanför EU. Kommissionen ansåg särskilt att åtgärden i fråga, som tillåter spanska företag att göra skatteavdrag för finansiellt mervärde som uppstått till följd av förvärv av ett aktieinnehav motsvarande minst 5 % av ett utländskt företag, innebär en selektiv fördel som inte kan motiveras av skattesystemets logik. Åtgärden befanns vara oförenlig med den inre marknaden (32). Kommissionen hänvisar till resonemanget i dessa beslut för att visa att åtgärden i fråga var olagligt och oförenligt statligt stöd.
(93)
De spanska myndigheterna ansökte inte om ogiltigförklaring av vare sig det första eller andra beslutet. Ett stort antal mål där målsägande är en tredje part pågår emellertid i tribunalen (33).
(94)
Detta beslut gäller endast effekterna av den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som infördes av de spanska myndigheterna efter antagandet av det första och andra beslutet.
A. ÅTGÄRDENS KARAKTÄR AV NYTT STÖD
(95)
Syftet med det första och andra beslutet var att bedöma förenligheten med den inre marknaden hos den spanska åtgärd som presenterades av de spanska myndigheterna under det administrativa förfarande som ledde till antagandet av det första och andra beslutet. I det första och andra beslutet förklarades åtgärden (artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen) som olaglig och oförenlig eftersom den ”olagligt har tillämpats av Spanien” (34).
(96)
Det är fast rättspraxis att ett besluts tillämpningsområde ska fastställas både med hänsyn till ordalydelsen i beslutet i fråga och med hänsyn till stödåtgärden såsom den beskrivits av medlemsstaten (35). I målet Kahla Thüringen ansåg domstolen att en begäran om ytterligare information från kommissionens sida som syftar till att förtydliga stödåtgärdens tillämpningsområde och medlemsstatens svar på denna begäran måste anses vara en integrerad del av stödåtgärden (36).
(97)
De spanska myndigheterna hade förklarat i en skrivelse av den 4 juni 2007 (37) att den administrativa praxis som ärendet gällde bara tillät avdrag för finansiellt mervärde i samband med direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag.
(98)
Denna praxis bekräftas också av DGT:s och TEAC:s samstämmiga administrativa tolkningar som gällde 2002-2012. Oberoende av ordalydelsen i de relevanta bestämmelserna i företagsbeskattningslagen vid den tidpunkt då det första och andra beslutet fattades, tillämpade DGT och TEAC konsekvent artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen endast på direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag. Denna tolkning hade varit i bruk sedan den 1 januari 2002, då artikel 12.5 först trädde i kraft.
(99)
Den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 som infördes av de spanska myndigheterna i mars 2012 utökade artikelns tillämpningsområde, eftersom åtgärden hädanefter inte enbart skulle gälla finansiellt mervärde från direkta förvärv av aktieinnehav i utländska företag, utan även för finansiellt mervärde från indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag till följd av förvärv av aktieinnehav i holdingbolag.
(100)
Det bör påpekas att ärendet som behandlas i detta beslut inte gäller huruvida åtgärden är befintligt stöd. I det första och andra beslutet har det redan fastställts att de granskade åtgärderna (dvs. artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen och de spanska myndigheternas tillämpning av denna) är olagligt och oförenligt stöd. Alltså kan den nya administrativa tolkningen i vilket fall som helst inte anses vara befintligt stöd. Det som är relevant för det här beslutet är i stället huruvida tillämpningsområdet för det första och andra beslutet också omfattade indirekt aktieinnehav till följd av ett tidigare förvärv av ett holdingbolag.
(101)
Kommissionen anser att inget av de spanska myndigheternas eller de berörda tredje parternas argument visar att åtgärden inte är nytt stöd. Skälen till detta presenteras nedan.
6.1 Den ursprungliga administrativa tolkningen är inte slutgiltig och utgör inte en relevant och systematisk administrativ praxis
(102)
Som stöd för sin åsikt att åtgärden inte är nytt stöd hävdar de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna i huvudsak att den tidigare administrativa tolkningen inte var slutgiltig, att den alltid kunde överklagas inför domstol samt att den inte tillämpades systematiskt.
(103)
Dessa argument är irrelevanta när det gäller det här beslutet. Kommissionen har redan i det första och andra beslutet undersökt den statliga stödåtgärden såsom den tillämpats av de spanska myndigheterna. Det faktum att åtgärden kunde komma att ändras (antingen av förvaltningen eller av domstolarna) vid någon tidpunkt i framtiden är inte av vikt för granskningsförfarandet och därmed inte heller för besluten.
(104)
I alla händelser måste de spanska myndigheternas argument förkastas av följande ytterligare skäl:
(105)
När det gäller argumentet att den ursprungliga administrativa tolkningen inte var relevant och konsoliderad praxis inom skatteförvaltningen, noterar kommissionen att samtliga consultas från DGT och resolutioner från TEAC som de spanska myndigheterna tillhandahållit bevisar att indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag systematiskt och konsekvent undantogs från tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
(106)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar också att den ursprungliga administrativa tolkningen inte är relevant och slutgiltig administrativ praxis, med tanke på att den inte är lagstiftning och alltid kan överklagas vid behörig domstol.
(107)
Kommissionen anser att det faktum att den administrativa tolkningen och TEAC:s resolutioner kan överklagas vid efterföljande rättsliga instanser inte innebär att dessa consultas, och särskilt resolutionerna från TEAC, saknar rättsliga effekter för skattebetalarna. Enligt artikel 89 i Ley General Tributaria, Spaniens allmänna skattelag nr 58/2003 av den 17 december 2003 (nedan kallad den allmänna skattelagen) är svar på en begäran om ett skatteyttrande bindande för skatteförvaltningen. Detta innebär att skatteförvaltningen måste tillämpa samma kriterier i fall då samma fakta och omständigheter föreligger hos olika skattebetalare. Därför skulle en försiktig och omsorgsfull aktör förvänta sig ett konsekvent agerande från skatteförvaltningens sida i situationer där samma fakta och omständigheter föreligger hos olika skattebetalare.
(108)
De spanska myndigheterna och vissa av de berörda tredje parterna hävdar att den ursprungliga administrativa tolkningen inte är konsekvent administrativ praxis, eftersom kriterierna i en administrativ tolkning alltid kan ändras. Emellertid har de spanska myndigheterna förklarat att artikel 89 i den allmänna skattelagen kräver en konsekvent tillämpning av kriterierna i en administrativ tolkning, såvida den inte ändras genom rättspraxis eller tillämplig lagstiftning. Kommissionen noterar att alla DGT:s consultas och TEAC:s resolutioner visar att det förelåg en konsekvent praxis under perioden 2002-2012, som varken ändrades av lagstiftning eller rättspraxis.
(109)
De spanska myndigheterna och vissa av de berörda tredje parterna hävdar att den administrativa tolkningen ändrades stegvis, genom en resolution från TEAC av juni 2010 och en dom från Audiencia Nacional av den 13 oktober 2011 (38), som senare bekräftades av Spaniens högsta domstol i dess dom av den 24 juni 2013 (39). Kommissionen anser att de ovannämnda domarna inte bevisar att behandlingen ur skattehänseende har förändrats vad gäller tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen på indirekta förvärv av aktieinnehav. TEAC:s resolution och domarna från Audiencia Nacional och Spaniens högsta domstol gällde förvärv av aktieinnehav inom en koncern, en annan fråga än den som det aktuella ärendet gäller. Ingen av domarna hänvisar uttryckligen till frågan om indirekt förvärv av aktieinnehav eller berör frågan om det finansiella mervärdets vara eller inte vara, eftersom det finansiella mervärdets existens redan hade bedömts av den tidigare domstolen och inte ansågs falla inom ramen för överklagan. Ur detta hänseende har de spanska skattemyndigheternas administrativa praxis under återkravsförfarandet varit att först ta hänsyn till om förvärven är direkta eller indirekta - oavsett om de gjorts inom en koncern eller inte - för att fastställa om de ska berättiga till skatteavdrag eller inte.
(110)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna bestrider också kommissionens påstående i beslutet om att inleda ett förfarande av den 17 juli 2013, om att avdrag i deklarationer för finansiellt mervärde i samband med indirekta förvärv av aktieinnehav nekades systematiskt. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna påstår att avdragen inte kunde nekas systematiskt eftersom Spaniens skattesystem grundas på ett system med självbedömning (autoliquidación).
(111)
Kommissionen anser att det faktum att skattesystemet innehåller självbedömning inte hindrar åtgärdens karaktär av nytt stöd. Det faktum att det spanska skattesystemet grundas på självbedömning är i själva verket ingen garanti för att de skatteförfaranden som utförs av skattebetalare är korrekta eller lagliga. Skatteförvaltningen har makten att kontrollera och övervaka skattebetalarnas självbedömningar. Som de spanska myndigheterna själva påpekade skulle skatteförvaltningen, som måste tillämpa samma kriterier i situationer där samma fakta och omständigheter föreligger hos olika skattebetalare, vid en skattegranskning inte ha accepterat ett avdrag för finansiellt mervärde i ett företags skattedeklaration om avdraget gjorts för finansiellt mervärde som uppstått genom indirekta förvärv. Det faktum att självbedömning förekommer inom skattesystemet motsäger därför inte kommissionens åsikt att företags begäran om avdrag för finansiellt mervärde i samband med indirekta förvärv av aktieinnehav förnekades systematiskt.
(112)
Dessutom är det irrelevant för denna analys om vissa skattebetalare förbisåg den befintliga administrativa tolkningen och faktiskt gjorde avdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid indirekta förvärv. Enligt artikel 89 i den allmänna skattelagen måste skatteförvaltningen tillämpa de kriterier som finns i skattetolkningarna i de fall då samma fakta och omständigheter föreligger hos olika skattebetalare. Därför skulle de skattebetalare som gjort avdrag för finansiellt mervärde i samband med indirekta förvärv, och som senare granskades av skattemyndigheterna, bli tvungna att ändra sin skattedeklaration.
(113)
Sammanfattningsvis kan det konstateras att DGT:s consultas och TEAC:s resolutioner bekräftar att vid tidpunkten för det första och andra beslutets antagande, och även efter detta (fram till mars 2012), var de spanska myndigheternas konsekventa administrativa praxis att enbart tillämpa skatteåtgärden i fråga på direkta förvärv av aktieinnehav i utländska rörelsedrivande företag, medan alla skatteavdrag för indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag systematiskt nekades. Kommissionen anser också att det spanska skattesystemets användning av självbedömning inte ändrar det faktum att den nya administrativa tolkningen utökade tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
6.2 Den nya administrativa tolkningen medför inte någon betydande utökning av tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen
(114)
Både de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna uppger att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte har ändrats i någon större utsträckning, och att den administrativa tolkningen av en bestämmelse inte kan anses vara en betydande ändring av stödet. Dessutom påverkar DGT:s och TEAC:s ändring av den administrativa tolkningen inte tillämpningsområdet för artikel 12.5.
(115)
Inte desto mindre är det otvivelaktigt så att en utökning av tillämpningsområdet för skatteavdrag (vilket kan innebära utbetalning av flera miljarder euro i statligt stöd) till att även gälla indirekta förvärv av aktieinnehav innebär en betydande ändring av åtgärdens tillämpningsområde (40).
(116)
Beräkningsmetoden för finansiellt mervärde har också ändrats för att tillåta avdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Denna ändring av beräkningsmetoden innebär en tydlig utökning av tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
6.2.1 Metod för beräkning av finansiellt mervärde
(117)
DGT:s consultas och TEAC:s rättspraxis som de spanska myndigheterna har lämnat in till kommissionen under det administrativa och formella granskningsförfarandet visar att det, från det att artikel 12.5 antogs 2002 och fram till 2012, var systematisk administrativ praxis att inte tillämpa artikel 12.5 på indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Man kan säga att DGT:s doktrin och TEAC:s rättspraxis stärkte deras ursprungliga tolkning av följande skäl.
(118)
Finansiellt mervärde är en immateriell tillgång som uppkommer när ett företag förvärvar ett annat och som motsvarar skillnaden mellan nettotillgångarnas förvärvspris och redovisningsvärde. Genom en ekonomisk verksamhet skapas den immateriella tillgången ur kundkretsen, kunskaper, mänskliga resurser, geografisk placering och företagets anseende, vilket leder till ett förvärvspris som överstiger redovisningsvärdet. Därför kan mervärde endast uppstå vid ett direkt förvärv av ett rörelsedrivande företag, dvs. ett företag som faktiskt bedriver ekonomisk verksamhet. Omvänt gäller att mervärde inte kan skapas i ett holdingbolag, vars främsta mål är att äga aktier i rörelsedrivande dotterbolag (41).
(119)
Om priset som betalas för ett aktieinnehav i ett företag är högre än redovisningsvärdet kan det bero på en av följande två faktorer: 1) det inneboende mervärdet hos företagets tillgångar och rättigheter, eller 2) att ett överpris betalas p.g.a. förväntade större intäkter i framtiden. Det senare motsvarar det finansiella mervärdet (42).
(120)
DGT och TEAC använde sig av följande fyrastegsmetod för att beräkna beloppet för det finansiella mervärdet, dvs. den skillnad mellan aktieinnehavets förvärvspris och redovisningsvärde som inte tillhör det utländska företagets nettotillgångar:
a)
Beräkning av skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och dess redovisningsvärde.
b)
Redovisningsvärdet ska återspegla den del av aktiekapitalet som motsvarar det inhemska företagets aktieinnehav i det utländska företaget.
c)
Skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och dess redovisningsvärde ska bokföras som en tillgång för det utländska företaget, upp till ett belopp som motsvarar marknadsvärdet för tillgången i fråga, i enlighet med de kriterier som fastställts i redovisningsbestämmelserna för konsolidering (43).
d)
Det belopp som återstår är det finansiella mervärdet, och detta kan dras av från beskattningsunderlaget upp till ett årligt maxbelopp på en tjugondel av dess värde.
(121)
Enligt denna beräkningsmetod ska ett företag som har sitt säte i Spanien och som förvärvar ett aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag (vars huvudverksamhet är aktieägande och förvaltning av tillgångar inom andra, rörelsedrivande företag) bokföra skillnaden mellan förvärvspriset och redovisningsvärdet för holdingbolagets nettotillgångar under holdingbolagets tillgångar, upp till ett belopp som motsvarar marknadsvärdet för tillgången i fråga. Eftersom holdingbolagets tillgångar består av aktieinnehav i utländska rörelsedrivande dotterbolag är marknadsvärdet för dess tillgångar detsamma som förvärvspriset för aktierna, och således kan inget finansiellt mervärde uppstå. Enligt denna tolkning kan finansiellt mervärde bara uppstå genom ett direkt förvärv av ett rörelsedrivande företag.
(122)
DGT:s administrativa tolkning av den 21 mars 2012 och TEAC:s efterföljande resolution av den 26 juni 2012 utökade tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen till att även gälla indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Enligt de spanska myndigheterna och en av de berörda tredje parterna ska följande metod användas för beräkning av finansiellt mervärde:
(123)
När det gäller direkta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag är det nödvändigt att göra en konsolidering, så att det blir möjligt att föra det mervärde som skapas på andra och avlägsnare nivå upp till holdingbolagets nivå. Detta görs genom att eliminera skillnaden mellan investering och aktiekapital mellan det förvärvande och det förvärvade företaget. Denna elimineringsprocess bör göras i flera steg, i enlighet med artikel 30 i kungligt dekret 1815/1991.
a)
Först ska skillnaden mellan investering och aktiekapital elimineras hos det företag som saknar direkt aktieinnehav i ett annat företags aktiekapital. Holdingbolagets aktieinnehav i det rörelsedrivande dotterbolaget elimineras och värdet på detta aktieinnehav ersätts i holdingbolagets balansräkning med marknadsvärdet för det rörelsedrivande dotterbolagets tillgångar. En konsolideringsreserv uppkommer i holdingbolagets balansräkning, till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet för det rörelsedrivande företagets tillgångar och deras redovisningsvärde.
b)
Elimineringen ska också göras på efterföljande nivåer. Vid beräkningen av värdet på aktiekapitalet ska hänsyn tas till konsolideringsreserverna som uppkommit på lägre nivåer.
(124)
Det finansiella mervärdet är den del av skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och det nya värdet på holdingbolagets aktiekapital efter konsolideringen som inte tillhör holdingbolagets tillgångar. Då denna beräkningsmetod används behandlas alla tillgångar och skulder hos ett holdingbolags samtliga dotterbolag som om de vore ett enda företags tillgångar och skulder.
(125)
Den nya beräkningsmetoden i DGT:s consultas och TEAC:s resolutioner av 2012 kräver en tidigare simulering (44) av en konsolidering för att tillgångarna hos det utländska rörelsedrivande företaget (dvs. det företag som skapar det finansiella mervärdet) ska kunna föras upp till holdingbolagets nivå med hjälp av stegen i artikel 30 i kungligt dekret 1815/1991. Det är efter denna simulerade konsolidering som skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och dess redovisningsvärde kan räknas in i det utländska holdingbolagets tillgångar och skulder. Skillnaden som kvarstår skulle utgöra det finansiella mervärde som kan dras av från beskattningsunderlaget. Denna beräkningsmetod undviker med andra ord avräkning mellan förvärvspriset och marknadsvärdet för holdingbolagets tillgångar (aktier), vilket tidigare ledde till att inget finansiellt mervärde uppstod i holdingbolaget.
(126)
Kontroversen gällande beräkningen av finansiellt mervärde har sitt ursprung i hänvisningen till konsolideringsbestämmelserna i artikel 12.5. Här sägs emellertid inte vilka specifika redovisningsregler eller bestämmelser om konsolidering som ska användas för att beräkna det slutliga beloppet för det finansiella mervärdet:
”Skillnaden mellan förvärvspriset för ett aktieinnehav och dess redovisningsvärde på förvärvsdagen ska bokföras under det utländska företagets tillgångar och rättigheter i enlighet med kriterierna i kungligt dekret 1815/1991 om konsolidering av räkenskaper.” [Understrykningen har lagts till i efterhand.]
(127)
TEAC hade i sina tidigare resolutioner förtydligat att hänvisningen till redovisningsbestämmelserna om konsolidering enbart gällde bokföringen av skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och redovisningsvärde under det utländska företagets tillgångar och rättigheter (45), och att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte kräver en faktisk konsolidering av räkenskaper. I TEAC:s resolution av den 3 november 2011 sägs det att ”hänvisningen i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen till kungligt dekret 1815/1991 (redovisningsbestämmelser om konsolidering) endast har som syfte att se till att skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvsvärde och redovisningsvärde bokförs under det utländska företagets tillgångar och rättigheter”.
(128)
När det gäller förvärv av aktieinnehav i ett holdingbolag gäller diskussionen särskilt hur man ska fastställa det redovisningsvärde som ska användas vid beräkningen av finansiellt mervärde: redovisningsvärdet från de konsoliderade räkenskaperna eller redovisningsvärdet från de individuella räkenskaperna. Beroende på vilket sätt som väljs kan man få mycket skilda resultat: Om redovisningsvärdet i de individuella räkenskaperna används uppstår inget finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Om man däremot använder sig av redovisningsvärdet i de konsoliderade räkenskaperna uppstår finansiellt mervärde på holdingbolagets nivå.
(129)
Från TEAC:s resolutioner kan man dra slutsatsen att ett flertal skattebetalare redan begärt skatteavdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid indirekt förvärv av aktieinnehav på andra eller avlägsnare nivåer, genom att begära att skatteförvaltningen tar hänsyn till referensvärdena i en koncerns konsoliderade räkenskaper, i stället för i de individuella räkenskaperna. Kommissionen noterar emellertid att DGT och TEAC i sin administrativa tolkning och sina resolutioner före 2012 konsekvent angav att redovisningsvärdet från de individuella räkenskaperna var det som skulle användas.
(130)
Särskilt TEAC menade ursprungligen att konsolidering av skatteskäl och räkenskapskonsolidering inte är samma sak, och att en koncern som konsolideras av skatteskäl och av räkenskapsskäl inte är detsamma (46). Som ett exempel anger TEAC att den spanska företagsbeskattningslagen inte tar hänsyn till den vinst som en koncern uppvisar i sina konsoliderade räkenskaper, utan till den sammanlagda individuella vinsten i de individuella räkenskaperna. Detta beror på att redovisnings- och skattebestämmelserna i slutänden har olika syfte. Syftet med konsoliderade räkenskaper är att ge information om en koncerns ekonomiska och finansiella situation, medan det ur skattehänseende gäller att fastställa den ekonomiska kapaciteten hos en koncern som ska beskattas (47). Att använda de konsoliderade räkenskaperna vid beräkningen av skatteunderlaget kan orsaka förvanskningar. Det kan t.ex. vara så att investeringen gjordes då företaget inte ingick i en koncern, eller omvänt, att investeringen fortfarande återspeglas i de konsoliderade räkenskaperna trots att företaget inte längre ingår i koncernen. Trots att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte uttryckligen utesluter användning av redovisningsvärdet i de konsoliderade räkenskaperna, bör det redovisningsvärde som den hänvisar till vara det som finns i det förvärvade utländska företagets individuella räkenskaper. I annat fall hade bestämmelsen i fråga uttryckligen hänvisat till redovisningsbestämmelserna, vilket är fallet med andra skatterättsliga bestämmelser i den spanska företagsbeskattningslagen.
(131)
Kommissionen anser att beräkningsmetoden för finansiellt mervärde som låg till grund för de administrativa tolkningarna är en inneboende del av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som definierar dess tillämpningsområde och rättsliga effekter. Artikel 12.5 är i själva verket i sig en beräkningsmetod för finansiellt mervärde: I denna fastställs vilka steg som ska följas för att få fram beloppet för det finansiella mervärdet. Det är uppenbart att en modifiering eller ändring av denna beräkningsmetod som medför en betydande förändring av skatteavdraget som tillåts enligt bestämmelsen, kan få en direkt effekt på bestämmelsens rättsliga verkan.
(132)
I den ursprungliga beräkningsmetod som DGT och TEAC tillämpade konsekvent användes redovisningsvärdet i det förvärvade utländska företagets individuella räkenskaper. Därför kunde inget mervärde (och inte heller något finansiellt mervärde) uppstå vid indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i utländska holdingbolag. Enligt myndigheternas ursprungliga administrativa praxis tilläts enbart avdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag.
(133)
Den nya beräkningsmetoden i DGT:s administrativa tolkning och TEAC:s resolution av 2012 tänjer på de ursprungliga gränserna för artikel 12.5, genom att också tillåta avdrag för finansiellt mervärde vid indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Resultatet blir att företag som vid tidpunkten för det första och andra beslutet inte skulle tillämpa åtgärden på indirekta förvärv nu kan begära avdrag för dessa förvärv.
(134)
Kommissionen noterar också att då man tillåter en överföring av mervärde som skapas på andra eller avlägsnare nivåer till holdingbolagets nivå bryter man mot en av förutsättningarna för artikel 12.5, nämligen mervärde som uppstår vid förvärv av aktieinnehav i ett utländskt företag av ett företag med sitt säte i Spanien. I detta fall skulle mervärdet i stället uppstå på andra eller avlägsnare nivå hos två företag som inte har sitt säte i Spanien. [Understrykningen har lagts till i efterhand.]
(135)
Sammanfattningsvis kan det sägas att trots att ordalydelsen i artiklarna 12.5 och 21 i företagsbeskattningslagen inte har ändrats, anser kommissionen att den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5, som grundas på ovannämnda nya beräkningsmetod, medför en betydande ändring av åtgärden, eftersom den utökar bestämmelsens ursprungliga tillämpningsområde genom att tillåta avdrag för finansiellt mervärde också vid indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag.
6.2.2 Skäl från de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna till stöd för ändringen av den ursprungliga administrativa tolkningen
(136)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna har uppgett (48) att, fram till ändringen av den administrativa tolkningen 2012, var avdraget enligt artikel 12.5 i praktiken endast tillämpligt på direkta förvärv av aktieinnehav i utländska företag. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna har angett ett antal skäl till stöd för ändringen av sin administrativa praxis för tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
(137)
Dessa påstådda skäl är emellertid irrelevanta. Skälen till att stödordningen ändrades 2012 kan inte på något sätt ändra omfånget på kommissionens undersökning och därmed tillämpningsområdet för det första och andra beslutet som fattades 2009 respektive 2011.
(138)
De skäl som de spanska myndigheterna ursprungligen angav för att förklara åtgärdens tillämpningsområde under det administrativa förfarande som ledde till beslutet om att inleda ett förfarande 2007, såväl som skälen i de ursprungliga administrativa tolkningarna från DGT och resolutionerna från TEAC, skiljer sig från dem som angetts under föreliggande formella undersökningsförfarande för att hävda att den nya administrativa tolkningen inte är nytt stöd.
(139)
Även om så inte vore fallet rättfärdigar de spanska myndigheternas och de berörda tredje parternas skäl inte ändringen av den tidigare administrativa tolkningen.
a) Den logiska grunden till artikel 12.5: att främja spanska företags expansion utomlands
(140)
Såsom de spanska myndigheterna angav i sina synpunkter hänvisar både DGT och TEAC till den logiska grunden till artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för att motivera ändringen av sin administrativa tolkning. Målet med bestämmelsen i fråga är att främja spanska företags expansion och investeringar utomlands. Att utesluta indirekta förvärv vore inte förenligt med detta mål.
(141)
De olika skattereglerna för inhemska och utländska förvärv av aktieinnehav i artikel 12.5, vars syfte är att främja spanska företags internationella expansion och investeringar, förklarades i det första och andra beslutet vara olagligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Kommissionen anser att en ändring av administrativ praxis inte kan rättfärdigas med den logiska grunden - att främja spanska företag på den internationella arenan - till en bestämmelse (artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen) som redan i det första och andra beslutet har förklarats vara stöd som är olagligt och oförenligt med den inre marknaden.
b) Hänvisningar till indirekta förvärv i det första och andra beslutet, parlamentsfrågor och pressmeddelandet om 2007 års beslut om att inleda ett förfarande
(142)
Ett av argumenten som används av de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna för att bestrida att den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen skulle vara nytt stöd, är att ordalydelsen i det första och andra kommissionsbeslutet innehåller hänvisningar både till direkt och indirekt förvärv av aktieinnehav. De anser därför att den nya administrativa tolkningen är förenlig med kommissionens två beslut.
(143)
Kommissionen instämmer inte i åsikten att dessa hänvisningar innebär att åtgärden inte är nytt stöd. Hänvisningarna till direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav i det första och andra beslutet beror på den hänvisning som finns i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen till artikel 21 i samma lag, där det uttryckligen fastställs att procentandelen för aktieinnehavet - direkt eller indirekt - måste uppgå till minst 5 % av det utländska företagets aktiekapital. Det är inte upp till kommissionen att i det första och andra beslutet slå fast hur en bestämmelse i Spaniens företagsbeskattningslag ska tillämpas. Dess uppgift är i stället att bedöma om bestämmelsen är statligt stöd, genom att ta hänsyn till det sätt på vilket den tillämpas av den berörda medlemsstaten vid tidpunkten för anmälan.
(144)
Det är också värt att påpeka att det formella undersökningsförfarande som ledde till antagandet av det första och andra beslutet främst gällde huruvida artikel 12.5 utgjorde statligt stöd eller inte, och för denna bedömning var det inte nödvändigt att undersöka om både direkta och indirekta förvärv ingick i artikelns tillämpningsområde. Diskussionen om huruvida artikeln omfattade indirekta förvärv av aktieinnehav startade i samband med återkravsförfarandet, då de spanska myndigheterna underrättade kommissionen om ändringen av sin tidigare administrativa praxis. Det faktum att kommissionen i ett mycket tidigt skede, innan det formella undersökningsförfarandet inleddes, i en skrivelse av den 26 mars 2007 ställde ett antal frågor om tillämpningsområdet för artikel 12.5, är inte relevant för den aktuella analysen. Det som spelar roll i nuläget är att fastställa hur de spanska myndigheterna tillämpade artikel 12.5 då det första och andra beslutet fattades.
(145)
Det är här värt att återigen påpeka att domstolens rättspraxis från domen i målet Kahla (49), där det sägs att ett besluts tillämpningsområde måste fastställas både med hänsyn till ordalydelsen i beslutet i fråga och med hänsyn till stödåtgärden såsom den beskrivits av den berörda medlemsstaten. De spanska myndigheterna uppgav i en skrivelse av den 4 juni 2007 att artikel 12.5 bara tillämpades på direkta förvärv av aktieinnehav i utländska företag. Det faktum att det inte görs någon uttrycklig hänvisning till denna skrivelse i det första och andra beslutet ändrar inte att artikel 12.5, efter att den antagits, tillämpades på ett sätt som uteslöt indirekta förvärv av aktieinnehav.
(146)
Det står också klart från domstolens rättspraxis som fastställts i domen i målet Kahla, att de spanska myndigheterna när de införde den nya administrativa tolkningen redan var medvetna om upplysningarna i skrivelsen till kommissionen, där det uppgavs att endast direkta förvärv av aktieinnehav kunde ge rätt till skatteavdrag i enlighet med artikel 12.5. De spanska myndigheterna borde ha sett till att beslutet genomfördes i enlighet med de upplysningar som de redan hade lämnat in till kommissionens avdelningar (50).
(147)
Kommissionen anser att det första och andra beslutets tillämpningsområde inte bara fastställs av deras ordalydelse, utan även med hänsyn till alla de upplysningar som lämnats in av de spanska myndigheterna i syfte att beskriva hur stödåtgärden tillämpades vid den tidpunkt då de två besluten fattades.
(148)
Huruvida de berörda tredje parterna var medvetna eller inte om kommunikationen mellan de spanska myndigheterna och kommissionen är fullständigt irrelevant för diskussionen om huruvida den nya administrativa tolkningen är nytt stöd. Trots att ordalydelsen i den berörda rättsliga bestämmelsen - artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen jämförd med artikel 21 i samma lag - inte har ändrats anser kommissionen att bestämmelsens begränsning och metoder har ändrats. Genom den nya administrativa tolkningen utökas det ursprungliga tillämpningsområdet för artikel 12.5, genom att tillåta avdrag för finansiellt mervärde även vid indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Denna situation togs inte upp i den tidigare administrativa tolkningen, som endast tillät avdrag för finansiellt mervärde från direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag.
(149)
I sin dom i målet Namur-Les Assurances du Crédit (51) fastställde domstolen att bara de modifieringar som medför betydande ändringar i en stödåtgärd behöver anmälas som nytt stöd. Kommissionen anser att den nya administrativa tolkningen utgör en betydande ändring av stödåtgärden som analyseras av kommissionen i det första och andra beslutet, med tanke på att begränsningen och metoderna för artikel 12.5 har utökats till att omfatta situationer som inte ursprungligen ingick i bestämmelsens tillämpningsområde. Vidare bör det påpekas att ärendet som behandlas i detta beslut inte gäller huruvida åtgärden är befintligt eller nytt stöd. I det första och andra beslutet har det redan fastställts att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är olagligt och oförenligt stöd. Det som är relevant i nuläget är att fastställa om det första och andra beslutet också skulle tillämpas på indirekta aktieinnehav till följd av tidigare förvärv i holdingbolag, detta för att man ska kunna fastställa om stöd förekommit, dess förenlighet samt förekomsten av berättigade förväntningar.
(150)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar dessutom att åtgärden inte är nytt stöd eftersom ett antal förvärv som gjordes innan förfarandet inleddes 2007 var indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna menar att hänvisningarna till dessa förvärv i pressmeddelandet om beslutet att inleda ett undersökningsförfarande 2007 och kommissionens svar på skriftliga parlamentsfrågor bevisar att kommissionen var medveten om dessa förvärvs indirekta karaktär.
(151)
Trots att de förvärv som man hänvisar till i svaren på parlamentsfrågorna och pressmeddelandet om beslutet om att inleda förfarandet från 2007 kan ha gällt indirekta förvärv kunde kommissionen inte ha vetat, åtminstone när det gäller de allra flesta av dessa förvärv, vilken struktur de företag som förvärvades hade, dvs. om de förvärvade företagen var rörelsedrivande företag eller holdingbolag. Såsom redan har påpekats i punkt 128 gällde ärendet huruvida artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen utgjorde olagligt statligt stöd p.g.a. de olika skattereglerna för inhemska och utländska förvärv av aktieinnehav. Därför fanns inget behov av att undersöka de förvärvade utländska företagens struktur. Åtskillnaden mellan direkta och indirekta förvärv ansågs inte relevant för bedömningen som låg till grund för det första och andra beslutet. I slutänden skulle en sådan åtskillnad inte ha ändrat den slutgiltiga bedömningen av åtgärden som statligt stöd och kommissionens åsikt att den var selektiv p.g.a. sina inneboende drag, dvs. att den inte tillåter skatteavdrag för finansiellt mervärde vid transaktioner mellan två spanska företag.
(152)
När det gäller fusionen mellan Iberdrola och Scottish Power som kommissionen underrättades om (52) bör det särskilt noteras att kommissionen tydligt hade angett i punkt 42 i fusionsbeslutet att det inom ramen för detta beslut varken var nödvändigt eller lämpligt att undersöka om artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen var statligt stöd. I vilket fall härstammar kommissionens svar på de skriftliga parlamentsfrågorna från en tidpunkt innan undersökningen av åtgärden inleddes (53). Vid tidpunkten för svaren hade kommissionen därför inte, och kunde inte ha haft, någon ståndpunkt i frågan (54).
(153)
Sammanfattningsvis kan det sägas att det som är relevant för bedömningen av huruvida åtgärden är statligt stöd är hur denna tillämpades av den berörda medlemsstaten. Spanien uppgav att artikel 12.5 enbart tillämpades på direkta förvärv. Detta bekräftas också av det faktum att en konsekvent och relevant administrativ praxis tillämpades fram till 2012. Kommissionen påpekar i detta sammanhang att den, i enlighet med vad domstolen angett, analyserar åtgärden såsom den tillämpas. I det föreliggande ärendet kan det inte bestridas att den konsekventa administrativa praxis som tillämpades inte tillät avdrag för finansiellt mervärde i samband med indirekta förvärv.
c) Hänvisningen till artikel 21 i företagsbeskattningslagen
(154)
Ett annat argument som används av de spanska myndigheterna (55) är att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innehåller en hänvisning till artikel 21.1 c.2, där det uttryckligen sägs att bestämmelsen också gäller för vinstutdelning från direkta eller indirekta aktieinnehav. Det faktum att det rörelsedrivande företaget befinner sig på andra eller avlägsnare nivåer bör därför inte vara ett hinder för avdraget enligt artikel 12.5. Såsom de spanska myndigheterna förklarade under det administrativa förfarandet som ledde till antagandet av beslutet om att inleda förfarandet 2007, är ett av skälen till att utesluta indirekta förvärv från tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen att artikel 21 i samma lag också kräver att ett utländskt företag bedriver ekonomisk verksamhet i utlandet och att det beskattas i utlandet genom en skatteform som är jämförbar med företagsskatt. Syftet med denna bestämmelse är att undvika missbruk och att företag med sitt säte i skatteparadis eller territorier utan skatt skulle kvalificera sig för avdrag. Med tanke på att holdingbolag inte bedriver någon ekonomisk verksamhet som sådan uteslöts de från tillämpningsområdet för artikel 12.5.
(155)
DGT och TEAC angav i sina ursprungliga administrativa tolkningar och resolutioner att mervärde (och därmed finansiellt mervärde) inte kan uppkomma på ett holdingbolags nivå, eftersom dessa inte bedriver någon ekonomisk verksamhet enligt kraven i artikel 21 i företagsbeskattningslagen. Därför kunde finansiellt mervärde inte uppkomma på holdingbolagets nivå. DGT och TEAC ändrade emellertid sin tidigare tolkning 2012, och menade då att kravet på ekonomisk verksamhet kan uppfyllas om det rörelsedrivande företaget befinner sig antingen på första nivå, eller på andra eller avlägsnare nivåer.
(156)
Trots att artikel 21 i företagsbeskattningslagen uttryckligen nämner både indirekta och direkta förvärv är det också ett faktum att artikel 21 c kräver att vinsterna ska komma från affärsverksamhet som bedrivs i utlandet. Såsom Audiencia Naciona l (56) uppgav i sin dom av den 6 februari 2014, är det uppenbart att så inte är fallet om det utländska målbolaget är ett holdingbolag vars huvudsakliga syfte är att äga aktier i andra, rörelsedrivande företag.
(157)
Det är värt att notera att trots att artikel 21 i företagsbeskattningslagen ursprungligen utformades för att uppställa villkoren för att från företagsbeskattning undanta vinstutdelning och intäkter med utländskt ursprung som erhållits genom förvärv av aktieinnehav i utländska företag, i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning. Artikel 12.5 hänvisar enbart till denna bestämmelse i samband med analysen av om intäkterna från ett förvärvat utländskt företag uppfyller kriterierna, så att det förvärvande företaget kan göra avdrag för det finansiella mervärde som uppstått vid förvärvet. Då man hänvisar till kriterierna i artikel 21 bör man därför göra en anmärkning om att denna bestämmelse har som egentligt syfte att identifiera villkoren för uteslutning av vinstutdelning och intäkter från utlandet.
(158)
Såsom de spanska myndigheterna uppgav i sin skrivelse av den 4 juni 2007 ska skatteförvaltningen kontrollera de avdrag som görs för finansiellt mervärde. Kontrollen kan endast göras genom det spanska företaget, vars avdrag den spanska skatteförvaltningen enkelt kan övervaka eftersom aktieinnehavet ingår bland det spanska företagets tillgångar. Det skulle vara svårare för skatteförvaltningen att kontrollera mervärde som uppstått i utländska företag på avlägsnare nivåer, eftersom deras aktieinnehav bokförs som tillgångar för det utländska företaget, som inte måste informera den spanska skatteförvaltningen.
(159)
Behovet av att övervaka avdragen till följd av en investering återspeglas också i artikel 15 i kungligt dekret 1777/2004 om tillämpning av den spanska företagsbeskattningslagen, som endast kräver att information ska tillhandahållas om det direkta företagsförvärvet för att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ska kunna tillämpas. Om avdraget var avsett att även gälla indirekta förvärv skulle det ha varit logiskt att inkludera dessa i artikeln. Kommissionens uppfattning är att lagstiftaren med vilje uteslöt indirekta förvärv av aktieinnehav från tillämpningsområdet för artikel 12.5 då den begränsade informationskravet till direkta förvärv. Detta bekräftas också av DGT, som säger sig ha övergett sin tidigare doktrin oberoende av det informationskrav som finns i artikel 15 i kungligt dekret 1777/2004.
(160)
Det som är relevant vid bedömningen av huruvida den aktuella åtgärden är statligt stöd är dessutom hur denna tillämpades av den berörda medlemsstaten. När det gäller detta hade Spanien förklarat för kommissionen att de spanska skattemyndigheterna bara tillät avdrag för finansiellt mervärde som uppstått till följd av direkta förvärv av aktieinnehav, delvis p.g.a. att artikel 21 i företagsbeskattningslagen tydligt kräver att det förekommer ekonomisk verksamhet för att artikel 12.5 ska kunna tillämpas. Detta villkor uppfylls bara av rörelsedrivande företag, eftersom holdingbolag inte bedriver någon genuin ekonomisk verksamhet. Mot bakgrund av Spaniens förklaringar om bestämmelsens tillämpning förmodade kommissionen då den fattade det första och andra beslutet att tillämpningsområdet för artikel 12.5 var begränsat till direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag, vilket också bekräftades av det faktum att det fanns en konsekvent och relevant administrativ praxis fram till 2012.
(161)
Trots att både direkta och indirekta förvärv nämns i artikel 21 c.2 i företagsbeskattningslagen anser kommissionen att DGT:s konsekventa administrativa praxis, som också tillämpades av TEAC, visar att indirekta förvärv av aktieinnehav inte ingick i tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Skälet till detta var att holdingbolag inte bedriver ekonomisk verksamhet enligt artikel 21 c i företagsbeskattningslagen, som kräver att intäkter ska ha sitt ursprung i affärsverksamhet som bedrivs utomlands. För att ändra sin ståndpunkt, genom att hävda att punkt c.2 i artikel 21 i företagsbeskattningslagen hänvisar till indirekta förvärv, utökar de spanska myndigheterna tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen till att gälla situationer som inte omfattades av artikeln då det första och andra beslutet fattades.
d) Principerna om likabehandling, icke-diskriminering och skatteneutralitet
(162)
De spanska myndigheterna och vissa av de berörda tredje parterna hävdar att indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag till följd av förvärv av aktieinnehav i holdingbolag är jämförbara med direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag. Av detta skäl, och för att garantera respekten för principerna om likabehandling och icke-diskriminering, borde slutsatserna i det första och andra beslutet gälla både direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav.
(163)
De berörda tredje parterna hävdar också att enligt principen om skatteneutralitet bör en investering i form av ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett rörelsedrivande företag behandlas på samma sätt som ett indirekt förvärv av aktieinnehav via ett holdingbolag. Med tanke på svårigheterna att genomföra internationella rörelseförvärv understryker de berörda tredje parterna att det inte bör vara ett krav att genomföra en fusion (den enda situation där finansiellt mervärde kan uppstå vid ett indirekt förvärv av aktieinnehav) eller en fusion på flera nivåer.
(164)
Till att börja med bör det påpekas att principerna om likabehandling, icke-diskriminering och skatteneutralitet inte är relevanta för frågan om det första och andra beslutets tillämpningsområde, och om dessa gäller vid indirekta förvärv.
(165)
Kommissionen noterar också att det ursprungliga synsättet i DGT:s administrativa tolkningar och TEAC:s resolutioner före 2012 visar att direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av ett tidigare förvärv av ett holdingbolag inte ansågs jämförbara vid tillämpning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
(166)
Logiken som låg till grund för denna olika behandling i den ursprungliga administrativa tolkningen var att ett av villkoren för artikel 12.5 inte uppfylldes vid förvärv av aktieinnehav i holdingbolag och efterföljande indirekt förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande dotterföretag. Det skatterättsliga begreppet finansiellt mervärde är sammankopplat med bokföringsbegreppet mervärde. Mervärde uppstår då priset som betalas för ett företag överstiger redovisningsvärdet för företagets aktiekapital. Denna skillnad kan bero på två olika saker: 1) det inneboende värdet i företagets tillgångar och rättigheter, eller 2) att ett överpris betalas p.g.a. förväntade större intäkter i framtiden. Det senare motsvarar det finansiella mervärdet. Mervärde, och därmed också finansiellt mervärde, kan endast uppstå i rörelsedrivande företag som bedriver ekonomisk verksamhet. Holdingbolag, vars främsta syfte är att äga aktier i rörelsedrivande dotterbolag, bedriver ingen genuin ekonomisk verksamhet och kan därför inte skapa mervärde. Detta ses också i beräkningsmetoden i den ursprungliga administrativa tolkningen, som utgör en del av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Enligt denna beräkningsmetod är marknadsvärdet på holdingbolagets tillgångar (aktier i utländska, rörelsedrivande dotterbolag) detsamma som aktieinnehavets förvärvspris, och därför uppkommer inget finansiellt mervärde. Det faktum att det görs en avräkning mellan förvärvspriset och marknadsvärdet för holdingbolagets tillgångar (aktier) beror på en inneboende egenskap hos holdingbolag: att dess tillgångar består av aktier i andra rörelsedrivande dotterbolag.
(167)
De spanska myndigheterna förklarade (57) i samband med det administrativa förfarande som ledde till 2007 års beslut om att inleda ett förfarande, att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen endast förutsätter ett förvärv av ett aktieinnehav motsvarande 5 % av det utländska företagets aktiekapital. Denna procentandel innebär inte konsolidering, vare sig med det utländska företaget eller med efterföljande dotterbolag. Mervärde kan bara uppstå i de konsoliderade räkenskaper som erhålls då holdingbolaget och dess rörelsedrivande dotterbolag konsolideras med det förvärvande moderbolaget.
(168)
När det gäller diskussionen om huruvida man ska ta hänsyn till värdet i de konsoliderade eller individuella räkenskaperna vid beräkningen av finansiellt mervärde, argumenterade TEAC konsekvent för användning av referensvärdena i de individuella räkenskaperna. TEAC hävdade upprepade gånger att skatte- och redovisningsbestämmelser har olika syfte, och att feltolkningar av artikel 12.5 kan uppkomma om informationen i de konsoliderade räkenskaperna används som grund för beskattningen.
(169)
De spanska myndigheterna förklarade också att artikel 12.5 är en metod för avskrivning av en investering som måste övervakas av skatteförvaltningen. Kontrollen av avskrivningen kan bara göras genom det företag som har sitt säte i Spanien eftersom aktieinnehavet, som finns på den första nivån, är en del av det spanska företagets tillgångar. Det skulle vara svårare för skatteförvaltningen att kontrollera finansiellt mervärde som uppstår i utländska företag på andra eller avlägsnare nivåer. I detta fall bokförs aktieinnehavet under de utländska företagens tillgångar, och dessa har ingen skyldighet att rapportera till den spanska skatteförvaltningen.
(170)
Enligt domstolens rättspraxis kräver principen om likabehandling att lika situationer inte får behandlas olika och olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan särbehandling (58).
(171)
Kommissionen noterar att beslutet att utesluta indirekta förvärv från tillämpningsområdet för artikel 12.5, som bekräftades av de ursprungliga administrativa tolkningarna, till synes inte fattades av godtyckliga skäl utan motiverades av bestämmelsens inneboende natur och logik och en önskan om att underlätta beskattningen.
(172)
Kommissionen understryker att det för den aktuella bedömningen av det statliga stödet inte är relevant att fastställa om den tidigare administrativa tolkningen skiljer på direkta och indirekta förvärv eller bryter mot principen om skatteneutralitet. Såsom redan har konstaterats är det inte kommissionens uppgift att genom sina beslut bestämma hur en nationell bestämmelse ska tillämpas. Kommissionen ska bedöma om bestämmelsen i fråga är statligt stöd, med hänsyn till de nationella myndigheternas tillämpning av åtgärden vid tidpunkten för anmälan. I det aktuella fallet har den tidigare administrativa tolkningen övergetts i betydande grad, vilket utökat tillämpningsområdet för artikel 12.5 till att även gälla situationer som från början inte omfattades av den ursprungliga administrativa tolkningen.
e) Åtgärdens retroaktivitet
(173)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna menar att den administrativa tolkningen inte har retroaktiv verkan. De spanska myndigheterna hänvisade till sina tidigare förklaringar (59) där det uppges att för de förvärv som gjorts före den 21 december 2007 vars finansiella mervärde tas upp till granskning kommer beloppet för det finansiella mervärdet från indirekta (och direkta) förvärv att dras av från skatteunderlaget. När det gäller förvärv som gjorts efter den 21 december 2007 kommer avdrag för finansiellt mervärde från både direkta och indirekta förvärv inte att godkännas.
(174)
De spanska myndigheterna uppgav att artikel 120 i den allmänna skattelagen ger företag som anser att skattedeklarationen har påverkat deras legitima intressen negativt möjlighet att begära en korrigering av denna i enlighet med tillämpligt förfarande. Förfarandet fastställs i artiklarna 126-129 i kungligt dekret 1065/2007 av den 27 juli (60). Ett företag kan begära en korrigering av sin deklaration efter att denna har lämnats in men innan skatteförvaltningen har fattat ett slutgiltigt beslut om skatteunderlaget (liquidación definitiva) eller, om någon sådan inte föreligger, innan den tidsfrist som skatteförvaltningen har satt upp för fastställande av skattebeloppet löper ut. Enligt artiklarna 66 och 67 i den allmänna skattelagen löper tidsfristen för att begära korrigering av en skattedeklaration ut fyra år efter den sista dagen för inlämnande av deklarationen.
(175)
De spanska myndigheterna uppgav att de företag som gjort indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag fram till den 21 december 2007, och som inte gjort avdrag för de indirekta förvärvens finansiella mervärde, nu kunde begära korrigering av sina skattedeklarationer för att göra avdrag för det finansiella mervärdet. Företag som i sina tidigare skattedeklarationer gjort avdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid indirekta förvärv, och som redan har kontrollerats av skatteförvaltningen, kommer inte att kunna begära korrigering av sin skattedeklaration, men eftersom avdragsperioden löper över 20 år kan dessa företag i stället göra avdrag för det finansiella mervärdet i sina framtida skattedeklarationer.
(176)
Huruvida den nya administrativa åtgärden har retroaktiv verkan eller inte har ingen rättslig inverkan på det första och andra beslutets tillämpningsområde och frågan om huruvida besluten gäller för indirekta förvärv.
(177)
Den nya administrativa tolkningen av den 21 mars 2012 har emellertid retroaktiva rättsliga effekter, eftersom den kan tillämpas på förvärv som genomfördes före detta datum.
6.3 Stödets förenlighet
(178)
Det har preliminärt fastställts att åtgärden i fråga är statligt stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget. Nu måste det fastställas om den ändrade åtgärden är förenlig med den inre marknaden i enlighet med artikel 107.2 och 107.3 i EUF-fördraget. De spanska myndigheterna har inte lagt fram några argument för detta.
(179)
Kommissionen anser att den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte kan anses vara förenlig med den inre marknaden. I detta hänseende menar kommissionen att samma resonemang som i det första och andra beslutet är tillämpligt. Därför hänvisar kommissionen till punkt 140 och följande punkter i det första beslutet och punkt 166 och följande punkter i det andra beslutet.
(180)
I samband med artikel 107.3 c i EUF-fördraget bör det i synnerhet noteras att skatteavdraget enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är knutet till investeringar, skapade arbetstillfällen eller särskilda projekt. Det befriar de berörda företagen från kostnader som de normalt skulle ha haft och måste därför betraktas som driftsstöd. Rent generellt omfattas driftsstöd inte av artikel 107.3 c eftersom det snedvrider konkurrensen inom de sektorer där det beviljas. Stödet kan inte anses vara förenligt med den inre marknaden, eftersom det varken underlättar utvecklingen av några verksamheter eller ekonomiska områden eller är tidsbegränsat, degressivt eller står i proportion till vad som krävs för att uppväga ett visst ekonomiskt handikapp hos de berörda områdena. Kommissionen anser därför att åtgärden inte är förenlig med den inre marknaden.
B. BERÄTTIGADE FÖRVÄNTNINGAR, RÄTTSSÄKERHET, ESTOPPELPRINCIPEN OCH ÅTERKRAV AV STÖDET
6.4 Principerna om estoppel och rättssäkerhet
(181)
Kommissionen anser att det inte finns något skäl till att frångå ståndpunkterna i beslutet om att inleda förfarandet. Kommissionen har inte brutit mot estoppelprincipen eller principen om rättssäkerhet.
(182)
DGT:s consulta vinculante av den 21 mars 2012, som införde den nya administrativa tolkningen, är resultatet av ett val från de spanska myndigheternas sida. Denna administrativa akt, som skapade ett nytt stöd som beviljats olagligen och utan att tidigare ha anmälts till kommissionen, har sitt ursprung hos de spanska myndigheterna - inte hos kommissionen. Därför är estoppelprincipen inte tillämplig i detta fall.
(183)
När det gäller det påstådda brottet mot principen om rättssäkerhet erinrar kommissionen om att EU-domstolens rättspraxis kräver att tillämpningsområdet för ett beslut om statligt stöd fastställts både med hänsyn till ordalydelsen i beslutet i fråga, men också med hänsyn till stödåtgärden såsom den beskrivits och tillämpats rent konkret av den berörda medlemsstaten (61).
(184)
Om ett brott mot denna princip har förekommit anser kommissionen att det är Spanien som brutit mot rättssäkerhetsprincipen. Om det kan anses ha uppkommit någon rättsosäkerhet anser kommissionen att denna har sitt ursprung i den obestämda och otydliga ordalydelsen i vissa av åtgärdens bestämmelser.
6.5 Återkrav av stödet
(185)
Den omtvistade åtgärden har genomförts utan att ha anmälts i förväg till kommissionen i enlighet med artikel 108.3 i EUF-fördraget. Därför är åtgärden olagligt stöd.
(186)
Då olagligen beviljat statligt stöd befinns vara oförenligt med den inre marknaden ska stödet återkrävas från mottagarna i enlighet med artikel 14 i förordning (EG) nr 659/1999. Återkravet tillåter i så stor utsträckning som möjligt en återgång till den konkurrenssituation som förelåg innan stödet beviljades. Beloppet som krävs tillbaka ska vara tillräckligt för att eliminera stödmottagarnas ekonomiska fördel.
(187)
Inga skäl som de spanska myndigheterna eller de berörda tredje parterna har lagt fram rättfärdigar en avvikelse från denna grundläggande princip. Spanien ska därför återkräva det oförenliga stödet.
(188)
För ett visst år och en viss stödmottagare motsvarar stödets värde det skatteavdrag som gjorts i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska rörelsedrivande företag till följd av tidigare förvärv av aktieinnehav i holdingbolag.
6.6 Berättigade förväntningar
(189)
De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar att de berättigade förväntningar som nämns i det första och andra beslutet också bör anses gälla indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. De menar att hänsyn bör tas till de berättigade förväntningar som skapats genom hänvisningarna till indirekta förvärv i det första och andra beslutet, svar på skriftliga parlamentsfrågor och pressmeddelandet om beslutet om att inleda förfarandet från 2007.
(190)
Kommissionen delar inte de spanska myndigheternas och de berörda tredje parternas åsikt, utan anser att de berättigade förväntningar som omtalades i det första och andra beslutet inte kan tillämpas på situationer (indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av förvärv av aktieinnehav i holdingbolag) som inte omfattades av åtgärden då besluten fattades. Berättigade förväntningar kan bara grundas på fakta som är kända då ett beslut fattas, och inte på framtida händelser såsom införandet av en ny administrativ tolkning.
(191)
I enlighet med fast rättspraxis (62) gäller rätten att åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar alla personer som genom exakta försäkringar från en av Europeiska unionens institutioner har ingetts välgrundade förväntningar. Sådana försäkringar, i vilken form de än ges, utgör exakt, ovillkorlig och konsekvent information.
(192)
Det faktum att stödåtgärden i fråga inte innehåller uttryckliga begränsningar kan inte anses utgöra ett exakt, ovillkorligt och konsekvent uttalande från kommissionen till de företag som berörs av åtgärdens tillämpning på indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Avsaknaden av dessa uttryckliga begränsningar kan därför inte skapa berättigade förväntningar hos de berörda företagen om att åtgärder lagligt kunde tillämpas också på indirekta förvärv (63).
(193)
Även om det varit så att hänvisningarna till indirekta förvärv i det första och andra beslutet skulle kunna ha skapat berättigade förväntningar hos de berörda företagen, måste man fråga sig om en förväntning på dessa grunder är berättigad (64). Kommissionen anser att de företag som gjorde indirekta förvärv inte kan hävda att de haft berättigade förväntningar på att dessa omfattades av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, eftersom samma företag var medvetna om den administrativa praxis som skatteförvaltningen och TEAC tillämpade fram till 2012. Företagen visste att den skatteåtgärd som anmälts till kommissionen (dvs. artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen) vid denna tidpunkt inte gällde indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag.
(194)
De spanska myndigheterna hävdar att förekomsten av en restriktiv administrativ tolkning inte minskade de berättigade förväntningar på tillämpningen av artikel 12.5 som kan ha funnits hos aktörer som gjorde indirekta förvärv av aktieinnehav genom direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Detta beror på 1) att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är en tydlig bestämmelse, 2) att den uttryckligen hänvisar till artikel 21 i samma lag, där både direkta och indirekta förvärv nämns, 3) att den innehåller en uttrycklig hänvisning till redovisningsbestämmelserna om konsolidering och 4) att den syftar till att främja spanska företags investeringar i utlandet.
(195)
Kommissionen instämmer inte i ovanstående påstående. Artikel 12.5 har visat sig vara en otydlig bestämmelse på grund av de oklara hänvisningarna till redovisningsbestämmelserna om konsolidering och kriterierna i artikel 21 i företagsbeskattningslagen. För övrigt har artikel 21 som ursprungligt syfte att fastställa villkoren för undantag av utländska vinstutdelningar och intäkter från beskattning. Hänvisningen till indirekta förvärv i artikel 21 står i kontrast till kravet på att ett direkt förvärvat företag ska bedriva ekonomisk verksamhet. Dessutom kan berättigade förväntningar inte grundas på det bakomliggande motivet till en stödåtgärd (artikel 12.5) som redan hade befunnits vara olagligt och oförenligt stöd i det första och andra beslutet, eftersom den tillämpade olika skatteregler för utländska och inhemska förvärv gjorda av företag med säte i Spanien. Kommissionen anser att kontroversen om bestämmelsens tolkning har sin grund i dess obestämda och otydliga karaktär. Tecken på denna kontrovers kan för övrigt ses i de flesta consultas från DGT och resolutioner från TEAC. De spanska myndigheterna kan därför inte hävda att artikel 12.5 kunde ha skapat berättigade förväntningar hos företag som gjorde indirekta förvärv av aktieinnehav trots att det förelåg en restriktiv administrativ tolkning.
(196)
När det gäller Iberdrolas förvärv av Scottish Power påpekar kommissionen att det i fusionsbeslutet (COMP M.4517) tydligt angavs att det varken var nödvändigt eller lämpligt att undersöka om artikel 12.5 var statligt stöd (se punkt 42 i beslutet) i samband med fusionsbeslutet.
(197)
När det gäller Spaniens och en av de berörda parternas påståenden om att svaren på skriftliga parlamentsfrågor skapade berättigade förväntningar hos stödmottagarna påpekar kommissionen att de skriftliga parlamentsfrågorna inte gällde skillnaden mellan direkt och indirekt förvärv utan huruvida åtgärden i artikel 12.5 var statligt stöd. Därför kunde man inte dra slutsatsen från kommissionens svar på frågorna att både direkta och indirekta förvärv omfattades av åtgärden.
(198)
När det gäller påståendet om att det första och andra beslutet skapade nya berättigade förväntningar eftersom de nämnde indirekta förvärv, erinrar kommissionen om att orsaken till detta var att den nationella lagstiftningen tog upp både direkta och indirekta förvärv. Närmare bestämt är det så att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innehåller en hänvisning till artikel 21 i samma lag, där det fastställs att det spanska företaget, direkt eller indirekt, måste äga minst 5 % av aktieinnehavet i det utländska företaget under en oavbruten period på minst ett år. Det faktum att de spanska myndigheterna endast tillämpade artikel 12.5 på direkta förvärv bestrids inte av Spanien eller någon av de berörda tredje parterna. Såsom redan har nämnts ovan gav detta kommissionen rätt att fatta beslut utifrån den berörda medlemsstatens förklaringar, och den hade också legitima skäl att anta att åtgärden tillämpades på det sätt som medlemsstaten uppgett.
(199)
Trots att kommunikationen mellan de spanska myndigheterna och kommissionen - där det klargjordes att avdrag i praktiken endast kunde göras för finansiellt mervärde som uppstått till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag - inte återspeglas i beslutens ordalydelse, anser kommissionen att besluten inte kunnat skapa berättigade förväntningar för stödmottagarna om att indirekta förvärv också omfattades av artikel 12.5. Stödmottagarna var redan medvetna om den konsekventa och systematiska administrativa praxis som tillämpades fram till 2012 och som innebar att artikel 12.5 inte tillämpades på indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av förvärv av aktieinnehav i holdingbolag.
(200)
Sammanfattningsvis kan de berättigade förväntningar som nämns i det första och andra beslutet inte anses gälla situationer som inte ingick i den omtvistade åtgärdens tillämpningsområde då det första och andra beslutet fattades.
7. SLUTSATSER
(201)
Med hänsyn till ovanstående anser kommissionen att den nya administrativa tolkningen, som utan att detta har anmälts till kommissionen har utökat tillämpningsområdet för en åtgärd som redan befunnits vara olagligt och oförenligt stöd, är olagligt och oförenligt stöd i den mening som avses i artikel 1 i förordning (EG) nr 659/1999.
(202)
Kommissionen anser inte att åtgärden är förenlig med den inre marknaden i enlighet med artikel 107.2 och 107.3 i fördraget.
(203)
Stödet ska återkrävas från mottagarna i enlighet med artikel 14 i förordning (EG) nr 659/1999.
HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.
Artikel 1
Den nya administrativa tolkningen som Konungariket Spanien har antagit och som utökar tillämpningsområdet för artikel 12.5 i kungligt lagdekret 4/2004 av den 5 mars 2004, som konsoliderar ändringarna i den spanska företagsbeskattningslagen för att även gälla indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag genom direkta förvärv av aktieinnehav i utländska holdingbolag, och som olagligen har genomförts av Konungariket Spanien i strid med artikel 108.3 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt är oförenligt med den inre marknaden.
Artikel 2
Individuellt stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 utgör inte stöd om det, vid den tidpunkt det beviljades, uppfyller villkoren i den förordning som har antagits i enlighet med artikel 2 i rådets förordning (EG) nr 994/98 (65), och som var tillämplig vid den tidpunkt då stödet beviljades.
Artikel 3
Individuellt stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 och som, vid den tidpunkt det beviljades, uppfyller de villkor som anges i en förordning som har antagits i enlighet med artikel 1 i förordning (EG) nr 994/98 eller i någon annan godkänd stödordning är förenligt med den inre marknaden upp till högsta tillämpliga stödnivå för detta slags stöd.
Artikel 4
1. Konungariket Spanien ska avsluta den stödordning som avses i artikel 1, i fråga om stöd som beviljats mottagare vid indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag genom direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag, i den utsträckning som detta är oförenligt med den inre marknaden.
2. Konungariket Spanien ska från stödmottagarna återkräva det oförenliga stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1.
3. Det stöd som ska återkrävas ska innefatta ränta från och med den dag då stödet ställdes till stödmottagarnas förfogande till och med den dag det har återbetalats.
4. Räntan ska beräknas som sammansatt ränta enligt kapitel V i kommissionens förordning (EG) nr 794/2004 (66).
5. Konungariket Spanien ska upphöra med alla utbetalningar av utestående stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1, med verkan från den dag då detta beslut antas.
Artikel 5
1. Återkravet av det stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 ska genomföras omedelbart och effektivt.
2. Konungariket Spanien ska säkerställa att detta beslut genomförs inom fyra månader efter den dag då detta beslut har delgetts.
Artikel 6
1. Inom två månader efter den dag då detta beslut har delgetts ska Konungariket Spanien lämna följande uppgifter till kommissionen:
a)
En förteckning över de stödmottagare som har tagit emot stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1 och det totala stödbelopp som var och en av dem har tagit emot genom stödordningen.
b)
Det totala belopp (kapital och räntor) som ska återkrävas från varje stödmottagare.
c)
En detaljerad beskrivning av de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att rätta sig efter detta beslut.
d)
Dokument som visar att stödmottagarna har anmodats att betala tillbaka stödet.
2. Konungariket Spanien ska hålla kommissionen underrättad om utvecklingen vad gäller de nationella åtgärder som har vidtagits för att genomföra detta beslut tills återkravet av det stöd som avses i artikel 1 har slutförts. Konungariket Spanien ska på kommissionens begäran omgående lämna uppgifter om de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att rätta sig efter detta beslut. Konungariket Spanien ska också lämna detaljerade uppgifter om de stödbelopp och räntebelopp som redan har återkrävts från stödmottagarna.
Artikel 7
Detta beslut riktar sig till Konungariket Spanien.
Utfärdat i Bryssel den 15 oktober 2014.