ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
DÉCISION DE LA COMMISSION
du 12 janvier 2011
relative à l’amortissement fiscal de la survaleur financière en cas de prise de participations étrangères C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) appliqué par l’Espagne
[notifiée sous le numéro C(2010) 9566]
(Le texte en langue espagnole est le seul faisant foi.)
(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)
(2011/282/UE)
LA COMMISSION EUROPÉENNE,
vu le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, et notamment son article 108, paragraphe 2, premier alinéa,
vu l’accord sur l’Espace économique européen, et notamment son article 62, paragraphe 1, point a),
après avoir invité les parties intéressées à présenter leurs observations conformément auxdits articles (1), et compte tenu de ces observations,
considérant ce qui suit:
I. PROCÉDURE
(1)
Par les questions écrites posées à la Commission (no E-4431/05, E-4772/05 et E-5800/06), plusieurs députés européens ont indiqué que l’Espagne avait adopté un régime spécial qui accordait prétendument un avantage fiscal injuste aux entreprises espagnoles prenant une participation significative dans des entreprises étrangères, conformément à l’article 12, paragraphe 5, de la loi espagnole sur l’impôt des sociétés [«Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades» (2), ci-après le «TRLIS»].
(2)
Par la question écrite no P-5509/06, le député européen David Martin (PSE) s’est plaint à la Commission de l’OPA hostile lancée par le producteur d’énergie espagnol Iberdrola sur l’entreprise britannique de production et de distribution d’énergie Scottish Power Ltd. via l’achat d’actions. Selon lui, Iberdrola aurait bénéficié d’une aide d’État irrégulière sous forme de prime fiscale applicable à l’acquisition. Le député a demandé à la Commission d’examiner tous les problèmes de concurrence entraînés par l’acquisition, notifiée le 12 janvier 2007 pour être examinée par la Commission conformément à l’article 4 du règlement (CE) no 139/2004 du Conseil du 20 janvier 2004 relatif au contrôle des concentrations entre entreprises (3) (ci-après le «règlement sur les concentrations»). Par décision du 26 mars 2007 [affaire no COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696] (4), la Commission a décidé de ne pas s’opposer à l’opération notifiée et de la déclarer compatible avec le marché intérieur en application de l’article 6, paragraphe 1, point b), du règlement sur les concentrations.
(3)
Par lettres du 15 janvier et du 26 mars 2007, la Commission a invité les autorités espagnoles à lui fournir des informations afin d’évaluer la portée et les effets de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS quant à son éventuelle qualification d’aide d’État et à sa compatibilité avec le marché intérieur.
(4)
Par lettres du 16 février et du 4 juin 2007, les autorités espagnoles ont répondu à ces demandes.
(5)
Par télécopie du 28 août 2007, la Commission a reçu une plainte d’un opérateur privé, lequel affirmait que le régime mis en place par l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS constituait une aide d’État et n’était pas compatible avec le marché intérieur. Le plaignant a demandé que son identité ne soit pas divulguée.
(6)
Par décision du 10 octobre 2007 (ci-après la «décision d’ouvrir la procédure»), la Commission a ouvert la procédure formelle d’examen conformément à l’article 108, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (ci-après le «TFUE») (ancien article 88, paragraphe 2, du traité CE) concernant l’amortissement fiscal de la survaleur financière prévu à l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, dans la mesure où il paraît remplir tous les critères pour être considéré comme une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. La Commission a informé l’Espagne qu’elle avait décidé d’ouvrir la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE. La décision d’ouvrir la procédure a été publiée au Journal officiel de l’Union européenne (5) et les parties intéressées ont été invitées à présenter leurs observations.
(7)
Par lettre du 5 décembre 2007, la Commission a reçu les observations de l’Espagne sur la décision d’ouvrir la procédure.
(8)
Entre le 18 janvier et le 16 juin 2008, la Commission a reçu des observations sur la décision d’ouvrir la procédure de la part de trente-deux tiers intéressés. Les tiers qui n’ont pas demandé à garder l’anonymat sont cités à l’annexe I de la présente décision.
(9)
Par lettres des 9 avril, 15 et 22 mai 2008 et du 27 mars 2009, la Commission a transmis les observations précitées aux autorités espagnoles afin de leur donner la possibilité d’y répondre. Par lettres du 30 juin 2008 et du 22 avril 2009, les autorités espagnoles ont présenté leurs commentaires sur les observations des tiers intéressés.
(10)
Le 18 février 2008, les 12 mai et 8 juin 2009, des réunions techniques ont eu lieu entre les autorités espagnoles et les représentants de la Commission afin d’éclaircir, notamment, certains aspects de l’application du régime en question et l’interprétation de la législation espagnole pertinente aux fins de l’examen du dossier.
(11)
Le 7 avril 2008, une réunion s’est tenue entre les représentants de la Commission et du Banco de Santander SA; le 16 avril 2008, une réunion a été organisée entre les représentants de la Commission et J &A Garrigues SL, le bureau d’avocats représentant différents tiers intéressés; le 2 juillet 2008, une réunion a eu lieu entre les représentants de la Commission et Altadis SA; et le 12 février 2009, une réunion s’est tenue entre les représentants de la Commission et Telefónica SA.
(12)
Le 14 juillet 2008, les autorités espagnoles ont présenté des informations supplémentaires relatives à la mesure litigieuse, et notamment des données extraites de déclarations fiscales de 2006 qui fournissaient une description générale des contribuables ayant bénéficié de cette mesure.
(13)
Par courrier électronique du 16 juin 2009, les autorités espagnoles ont présenté des éléments supplémentaires et ont affirmé que les entreprises espagnoles continuaient à se heurter à différents obstacles lors de la réalisation de concentrations transfrontières au sein de l’Union.
(14)
Le 28 octobre 2009, la Commission a adopté une décision négative (6) avec ordre de recouvrement de l’aide accordée aux bénéficiaires sur la base de la législation en cause lors d’acquisitions réalisées au sein de l’Union (ci-après la «décision antérieure»). Ainsi que l’indique le considérant 119 de la décision, la Commission a maintenu ouverte la procédure entamée par la décision d’ouvrir la procédure en ce qui concerne les acquisitions réalisées en dehors de l’Union, dès lors que les autorités espagnoles se sont engagées à apporter de nouveaux éléments relatifs aux obstacles aux fusions transfrontières en dehors de l’Union.
(15)
Les 12, 16 et 20 novembre 2009, les autorités espagnoles ont présenté des informations succinctes relatives aux investissements directs réalisés par des entreprises espagnoles en dehors de l’Union.
(16)
Le 16 décembre 2009, les services de la Commission ont envoyé aux autorités espagnoles une demande de renseignements concernant les opérations réalisées en dehors de l’Union, jugeant celle-ci nécessaire pour évaluer le caractère d’aide d’État du régime, selon les suggestions formulées par les autorités espagnoles.
(17)
Par lettre du 3 janvier 2010, les autorités espagnoles ont présenté des informations détaillées sur quinze pays tiers concernés par la grande majorité (environ 70 %) des investissements directs espagnols à l’étranger. Plus concrètement, elles ont présenté des rapports établis par le cabinet d’avocats Garrigues et par KPMG, qui contiennent une analyse des prétendus obstacles fiscaux et juridiques existant dans ces pays tiers.
(18)
Par lettre du 27 janvier 2010, la Commission a reçu les observations de Banesto, membre du groupe Santander.
(19)
Par courrier électronique du 3 mars 2010, les autorités espagnoles ont répondu à une question technique qui leur avait été posée le 26 février 2010.
(20)
Par lettre du 9 juillet 2010, la Commission a reçu des observations de Banco Santander.
(21)
Par lettre du 25 novembre 2010, la Commission a reçu des observations de Telefónica.
(22)
Le 27 novembre 2009 et les 16 et 29 juin 2010, ont eu lieu des réunions techniques entre les services de la Commission et les autorités espagnoles.
II. DESCRIPTION DÉTAILLÉE DE LA MESURE LITIGIEUSE
(23)
La mesure en cause prévoit un amortissement fiscal de la survaleur financière résultant d’une prise de participations significative dans une entreprise étrangère.
(24)
Cette mesure (ci-après la «mesure litigieuse») est régie par l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Plus concrètement, l’article 2, paragraphe 5, de la loi no 24/2001 du 27 décembre 2001 a modifié la loi espagnole sur l’impôt des sociétés no 43/1995 du 27 décembre 1995, en y ajoutant ledit article 12, paragraphe 5. Le décret législatif royal no 4/2004 du 5 mars 2005 présente une version consolidée de cette loi sur l’impôt des sociétés.
(25)
La Commission est consciente que la législation espagnole a évolué depuis la date où la décision d’ouvrir la procédure a été prise (7). Néanmoins, elle estime que les dernières modifications apportées ne peuvent ni dissiper ni altérer les doutes exprimés dans la décision d’ouvrir la procédure. Par souci de cohérence, la Commission se référera, dans la présente décision, à la numérotation de la législation espagnole telle qu’indiquée dans la décision d’ouvrir la procédure, bien qu’elle ait pu être modifiée entre-temps. Toute nouvelle disposition légale sera explicitement indiquée comme telle.
(26)
L’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, intitulé «Corrections de valeur: perte de valeur des éléments patrimoniaux», est entré en vigueur le 1er janvier 2002. Pour l’essentiel, il dispose qu’une entreprise imposable en Espagne peut déduire de son assiette imposable la survaleur résultant d’une prise de participations d’au moins 5 % dans une entreprise étrangère, par tranches annuelles, durant au moins les 20 années qui suivent cette prise de participations.
(27)
On entend par survaleur la valeur de la bonne réputation du nom commercial, les bonnes relations avec les clients, la qualification des travailleurs et d’autres facteurs similaires qui permettent d’espérer qu’ils produiront à l’avenir des gains supérieurs aux gains apparents. En vertu des principes comptables espagnols (8), l’écart entre le prix payé pour la prise de participations dans une entreprise et la valeur de marché des actifs qui font partie de l’entreprise s’appelle survaleur et doit être enregistré dans la comptabilité comme actif incorporel distinct, dès que l’entreprise acquéreuse prend le contrôle de l’entreprise acquise (9).
(28)
Conformément aux principes fiscaux espagnols, à l’exception de la mesure litigieuse, la survaleur ne peut être amortie qu’en cas de regroupement d’entreprises, c’est-à-dire à la suite d’une acquisition ou contribution des actifs composant des entreprises indépendantes ou après une opération de fusion ou de scission.
(29)
Au sens du système fiscal espagnol, la «survaleur financière» équivaut à la survaleur qui aurait été enregistrée dans la comptabilité en cas de regroupement de l’entreprise acquéreuse et de l’entreprise acquise. Le concept de survaleur financière visé à l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS introduit dès lors dans le domaine des prises de participations une notion généralement utilisée dans le transfert d’actifs ou dans des opérations de regroupement d’entreprises. Conformément à l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, la survaleur financière est déterminée en déduisant la valeur de marché des actifs corporels et incorporels de l’entreprise acquise du prix payé pour la prise de participations.
(30)
L’article 12, paragraphe 5, du TRLIS dispose que l’amortissement de la survaleur financière dépend du respect des exigences suivantes, définies en référence à l’article 21 du TRLIS:
a)
le pourcentage de la participation, directe ou indirecte, dans l’entreprise étrangère doit être au moins de 5 % de manière ininterrompue sur une durée d’au moins un an (10);
b)
l’entreprise étrangère doit être assujettie à un impôt similaire à l’impôt applicable en Espagne. Cette condition est réputée remplie si l’entreprise acquise réside dans un pays avec lequel l’Espagne a signé une convention visant à éviter la double imposition internationale et à empêcher la fraude fiscale (11) et pourvue d’une clause sur l’échange d’informations;
c)
les revenus de l’entreprise étrangère doivent provenir essentiellement de la réalisation d’activités à l’étranger ou être des revenus qui peuvent y être assimilés. Cette condition est remplie lorsqu’au moins 85 % des revenus de l’entreprise acquise:
i)
ne sont pas compris dans l’assiette imposable du fait de l’application des règles espagnoles en matière de transparence fiscale internationale et sont imposés en tant que bénéfices dégagés en Espagne (12). En particulier, sont réputés remplir ces conditions les revenus tirés des activités suivantes:
-
le commerce de gros, lorsque les biens sont mis à la disposition des acquéreurs dans le pays ou le territoire où réside l’entreprise acquise ou dans tout autre pays ou territoire que l’Espagne,
-
les services fournis à des bénéficiaires qui n’ont pas leur domicile fiscal en Espagne,
-
les services financiers fournis à des bénéficiaires qui n’ont pas leur domicile fiscal en Espagne,
-
les services d’assurances relatifs à des risques situés en dehors de l’Espagne;
ii)
sont des revenus de dividendes, pour autant que les conditions relatives à la nature du revenu de la participation visée à l’article 21, paragraphe 1, point a), et au niveau de participation directe et indirecte de l’entreprise espagnole [article 21, paragraphe 1, point c), deuxième alinéa, du TRLIS] soient remplies (13).
(31)
Outre la mesure litigieuse, il convient de présenter brièvement les dispositions suivantes du TRLIS auxquelles il sera fait référence dans la présente décision:
-
l’article 11, paragraphe 4, du TRLIS (14), intitulé «Corrections de valeur: amortissements» et compris dans le chapitre IV du TRLIS qui définit l’assiette imposable, vise l’amortissement durant au moins 20 ans de la survaleur résultant d’une prise de participations lorsque les conditions suivantes sont remplies: i) la survaleur résulte d’une prise de participations à titre onéreux; ii) le vendeur n’a pas de relation avec l’entreprise acquéreuse. Les modifications apportées à cette disposition après la décision d’ouvrir la procédure et introduites par la loi no 16/2007 du 4 juillet 2007, ont, en outre, précisé que si la condition ii) n’est pas remplie, le montant payé utilisé aux fins du calcul de la survaleur sera le montant de la prise de participations versé par une entreprise du même groupe si elle avait été achetée par des personnes ou des entreprises non liées à elle. Les modifications prévoient également que iii) soit constituée une réserve indisponible d’un montant équivalent au moins au montant déduit conformément à l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS,
-
l’article 12, paragraphe 3, du TRLIS, qui fait partie du chapitre IV du TRLIS, permet la déduction partielle pour dépréciation de la participation à des fonds propres d’entreprises nationales et étrangères qui ne sont pas cotées sur un marché secondaire, avec comme plafond la différence entre la valeur théorique comptable au début et à la clôture de l’exercice fiscal; La mesure litigieuse peut être appliquée conjointement avec cet article du TRLIS (15),
-
l’article 89, paragraphe 3, du TRLIS fait partie du titre VII, chapitre VIII intitulé «Régime spécial des fusions, scissions, transferts d’actifs et échanges de valeurs et changement d’adresse d’une entreprise européenne ou d’une société coopérative européenne d’un État membre à l’autre de l’Union européenne». Il s’intitule «Participations au capital de l’entreprise acquise et de l’entreprise acquéreuse». L’article 89, paragraphe 3, du TRLIS prévoit l’amortissement de la survaleur résultant d’une restructuration d’entreprise. Conformément à cette disposition, les conditions suivantes doivent être remplies pour que l’article 11, paragraphe 4, du TRLIS s’applique à la survaleur résultant d’un regroupement d’entreprises: i) il faut une participation d’au moins 5 % dans l’entreprise acquise avant le regroupement d’entreprises; ii) il convient de prouver que la survaleur a été imposée à charge du vendeur et iii) que ce dernier n’est pas lié à l’acheteur. Si la condition iii) n’est pas remplie, le montant déduit devra correspondre à une dépréciation irréversible des actifs incorporels,
-
l’article 21 intitulé «Exemption visant à éviter la double imposition internationale sur les dividendes et les revenus de source étrangère résultant du transfert de valeurs représentatives des fonds propres d’entreprises ne résidant pas sur le territoire espagnol» fait partie du titre IV du TRLIS. Cet article définit les conditions auxquelles les dividendes ou les participations aux bénéfices d’entreprises ne résidant pas sur le territoire espagnol sont exonérés d’impôts lorsqu’ils sont touchés par une entreprise dont le domicile fiscal est établi en Espagne,
-
l’article 22 du TRLIS intitulé «Exemption de certains revenus obtenus à l’étranger par l’intermédiaire d’un établissement permanent» fait partie du chapitre IV du TRLIS. Cet article définit les conditions pour que les revenus obtenus à l’étranger par l’intermédiaire d’un établissement permanent situé en dehors du territoire espagnol soient exonérés d’impôts.
(32)
Aux fins de la présente décision, on entendra par:
-
transfert d’actifs, une opération par laquelle une entreprise transmet à une autre toutes, une ou plusieurs branches d’activité, sans que cela implique la dissolution de la société cédante,
-
regroupement d’entreprises, une opération par laquelle une ou plusieurs entreprises transmettent en bloc, comme conséquence et au moment de leur dissolution sans liquidation, à une autre entreprise préexistante ou à une entreprise qu’elles créent, leurs patrimoines sociaux respectifs, au moyen de l’attribution à leurs actionnaires de valeurs représentatives du capital de l’autre entreprise,
-
prise de participations, une opération par laquelle une entreprise acquiert des actions dans le capital d’une autre entreprise sans obtenir une majorité ni le contrôle des droits de vote de l’entreprise acquise,
-
entreprise acquise, une entreprise ne résidant pas en Espagne, dont le revenu remplit les conditions décrites au considérant 30, point c), dans laquelle une entreprise résidant en Espagne prend une participation,
-
prises de participations à l’intérieur de l’Union européenne, les prises de participations qui réunissent toutes les conditions visées à l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, dans une entreprise acquise formée conformément à la législation d’un État membre et dont le siège social, l’administration centrale ou le centre d’activité principal se trouvent sur le territoire de l’Union,
-
prises de participations en dehors de l’Union européenne, les prises de participations qui réunissent toutes les conditions visées à l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, dans une entreprise acquise qui n’a pas été formée conformément à la législation d’un État membre ou dont le siège social, l’administration centrale ou le centre d’activité principal ne se trouvent pas sur le territoire de l’Union.
III. MOTIFS JUSTIFIANT L’OUVERTURE DE LA PROCÉDURE
(33)
Dans la décision d’ouvrir la procédure, la Commission a ouvert la procédure formelle d’examen conformément à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE (ancien article 88, paragraphe 2, du traité CE) au sujet de la mesure litigieuse, dans la mesure où celle-ci paraissait remplir toutes les conditions pour être considérée comme une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. La Commission doutait également de la compatibilité de la mesure litigieuse avec le marché intérieur, aucune des exceptions prévues à l’article 107, paragraphes 2 et 3, ne semblant lui être applicable.
(34)
Plus particulièrement, la Commission a considéré que la mesure litigieuse dépassait la portée ordinaire du système espagnol d’impôt sur les sociétés, qui est le système fiscal de référence. Elle a également soutenu que l’amortissement fiscal de la survaleur financière résultant de la prise de participations de 5 % dans une entreprise acquise étrangère semblait constituer un avantage exceptionnel.
(35)
La Commission a estimé que l’amortissement fiscal s’appliquait seulement à une catégorie particulière d’entreprises, à savoir celles qui prennent certaines participations s’élevant au moins à 5 % du capital social d’une entreprise acquise, et uniquement à l’égard des entreprises acquises étrangères, à la condition que les critères prévus à l’article 21, paragraphe 1, du TRLIS soient remplis. La Commission a également souligné que, conformément à la jurisprudence de la Cour, une réduction fiscale favorisant uniquement l’exportation de produits nationaux était constitutive d’une aide d’État (16). La mesure litigieuse semblait donc sélective.
(36)
Dans ce contexte, la Commission a également considéré que l’avantage sélectif ne semblait pas se justifier par la nature inhérente du système fiscal. Plus particulièrement, elle a estimé que la différenciation créée par la mesure litigieuse, qui s’écarte du régime général des systèmes comptable et fiscal de l’Espagne, ne pouvait se justifier par des raisons liées à des aspects techniques du système fiscal. En effet, la survaleur ne peut se déduire qu’en cas de regroupement d’entreprises ou de transfert d’actifs, excepté les dispositions de la mesure litigieuse. La Commission a aussi jugé disproportionné que la mesure litigieuse prétende atteindre les objectifs de neutralité poursuivis par le système espagnol parce qu’elle se limite uniquement à la prise de participations significatives dans des entreprises étrangères.
(37)
La Commission a, en outre, considéré que la mesure litigieuse supposait l’utilisation de ressources de l’État dans la mesure où elle impliquait une renonciation à des rentrées fiscales par le ministère espagnol des finances. Enfin, la mesure litigieuse était susceptible de fausser la concurrence sur le marché de la prise de participations dans des entreprises européennes en conférant un avantage économique sélectif aux entreprises espagnoles qui prendraient une participation significative dans des entreprises étrangères. La Commission n’a pas non plus trouvé le moindre motif permettant de considérer que la mesure litigieuse était compatible avec le marché intérieur.
(38)
Par conséquent, la Commission a conclu que la mesure litigieuse pouvait constituer une aide d’État incompatible, auquel cas la récupération devrait se faire conformément aux dispositions de l’article 14 du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du traité CE. À cet égard, la Commission a invité les autorités espagnoles et les parties intéressées à présenter leurs observations quant à l’éventuelle présence de confiance légitime ou de tout autre principe général du droit de l’Union qui permettrait à la Commission de renoncer à titre exceptionnel à la récupération conformément à l’article 14, paragraphe 1, deuxième phrase, du règlement du Conseil précité.
IV. PREMIÈRE DÉCISION PARTIELLEMENT NÉGATIVE
(39)
Dans la décision antérieure, la Commission a conclu que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS constitue un régime d’aides au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE lorsqu’il s’applique aux prises de participations à l’intérieur de l’Union.
(40)
La Commission a également estimé que, la mesure litigieuse ayant été exécutée en violation de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE, elle constitue un régime d’aides illégal lorsqu’elle s’applique aux prises de participations à l’intérieur de l’Union.
(41)
La Commission a maintenu ouverte la procédure entamée par la décision d’ouvrir la procédure du 10 octobre 2007 en ce qui concerne les prises de participations en dehors de l’Union en attendant les nouveaux éléments que les autorités espagnoles se sont engagées à apporter en ce qui concerne les obstacles aux fusions transfrontières en dehors de l’Union.
V. OBSERVATIONS DES AUTORITÉS ESPAGNOLES ET DES TIERS INTÉRESSÉS
(42)
La Commission a reçu les observations des autorités espagnoles (17) et de trente-deux tiers intéressés (18), parmi lesquels huit sont des associations.
(43)
En résumé, les autorités espagnoles considèrent que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS constitue une mesure générale et non une exception au système fiscal espagnol, étant donné que cette disposition permet l’amortissement d’un actif incorporel, qui s’applique à tout contribuable qui prend une participation significative dans une entreprise étrangère. Compte tenu de la pratique de la Commission et de la jurisprudence en la matière, les autorités espagnoles estiment que les mesures litigieuses ne peuvent être considérées comme une aide d’État au sens de l’article 107 du TFUE. En outre, elles estiment qu’une conclusion différente affaiblirait le principe de sécurité juridique. Elles contestent également la compétence de la Commission pour s’opposer à cette mesure générale, en affirmant que celle-ci ne peut pas se fonder sur les règles relatives aux aides d’État pour harmoniser les questions fiscales.
(44)
D’une manière générale, les trente tiers intéressés (ci-après les «trente parties intéressées») soutiennent le point de vue des autorités espagnoles, tandis que deux autres tiers (ci-après «les deux parties») considèrent que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS constitue une aide d’État illégale incompatible avec le marché intérieur. Par conséquent, dans les sections qui suivent, les arguments des trente parties intéressées seront présentés avec la position des autorités espagnoles, tandis que les arguments des deux parties seront exposés séparément.
A. Observations des autorités espagnoles et des trente parties intéressées
(45)
De manière préliminaire, les autorités espagnoles soulignent que les impôts directs relèvent de la compétence des États membres. Partant, l’action de la Commission dans ce domaine devrait respecter le principe de subsidiarité visé à l’article 5 du traité CE (remplacé aujourd’hui, en substance, par l’article 5 du TFUE). Par ailleurs, les autorités espagnoles rappellent que l’article 3 du traité CE (aujourd’hui remplacé, en substance, par les articles 3 à 6 du TFUE) et l’article 58, paragraphe 1, point a), du traité CE (aujourd’hui remplacé par l’article 65 du TFUE) permettent aux États membres d’établir des régimes fiscaux différents selon la localisation de l’investissement ou la résidence fiscale du contribuable, sans que cela soit considéré comme une restriction à la libre circulation des capitaux.
(46)
Les trente parties intéressées affirment, en outre, qu’une décision négative de la Commission enfreindrait le principe d’autonomie fiscale nationale établi dans le TFUE, ainsi que l’article 56 du traité CE (aujourd’hui remplacé par l’article 63 du TFUE), qui interdit les restrictions à la libre circulation des capitaux.
A.1. La mesure litigieuse ne constitue pas une aide d’État
(47)
Les autorités espagnoles et les trente parties intéressées considèrent que la mesure litigieuse ne constitue pas une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE étant donné que: i) elle ne confère pas d’avantage économique; ii) elle ne favorise pas certaines entreprises; iii) elle ne fausse ni ne menace de fausser la concurrence entre les États membres. Conformément à la logique du système fiscal espagnol, elles considèrent que la mesure litigieuse doit être considérée comme une mesure générale qui s’applique indistinctement à tout type d’entreprise et à tout type d’activité.
A.1.1. La mesure litigieuse ne confère pas d’avantage économique
(48)
Contrairement à la position exprimée par la Commission dans la décision d’ouvrir la procédure, les autorités espagnoles estiment que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS ne constitue pas une exception au système espagnol d’impôt sur les sociétés, étant donné que: i) le régime comptable espagnol n’est pas un point de référence approprié sur lequel fonder l’existence d’une exception au système fiscal; ii) et même s’il l’était, le fait de qualifier la survaleur financière d’actif amortissable sur une certaine durée est historiquement ancré dans les régimes espagnols de comptabilité et de fiscalité des entreprises.
(49)
Premièrement, en raison de la non-harmonisation des normes comptables, le bénéfice comptable ne peut servir de point de référence pour établir le caractère exceptionnel de la mesure litigieuse. En effet, en Espagne, l’assiette imposable est calculée sur la base du bénéfice comptable, rectifié conformément à la législation fiscale. Par conséquent, en l’espèce, les considérations comptables ne peuvent pas, d’après l’Espagne, servir de point de référence pour une mesure fiscale.
(50)
Deuxièmement, il est erroné de considérer que l’amortissement de la survaleur ne s’inscrit pas dans la logique du régime comptable espagnol, puisque tant la survaleur (19) que la survaleur financière (20) peuvent s’amortir durant une durée maximale de vingt ans. Ces règles empiriques reflètent la perte de valeur des actifs sous-jacents, qu’ils soient corporels ou non. Par conséquent, l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS ne constitue pas une exception puisqu’il ne s’écarte pas des règles relatives à l’amortissement de la survaleur définies dans les systèmes comptable et fiscal de l’Espagne.
(51)
Troisièmement, les autorités espagnoles signalent que la mesure litigieuse ne constitue pas un véritable avantage économique, étant donné qu’en cas de vente de la participation prise, le montant déduit est récupéré au moyen de l’impôt sur la plus-value, de telle sorte que le contribuable se trouverait dans la même situation que si l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS ne lui avait pas été appliqué.
(52)
Quatrièmement, la Commission se serait référée à tort à l’article 11, paragraphe 4, et à l’article 89, paragraphe 3, du TRLIS pour établir l’existence d’un avantage. Dans la décision d’ouvrir la procédure, la Commission déclare que, pour bénéficier de l’application de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, il n’est pas nécessaire qu’il y ait regroupement d’entreprises ni prise de contrôle de l’entreprise acquise. Cette affirmation témoigne d’une compréhension erronée du système fiscal espagnol, dès lors que ces deux articles n’empêchent pas qu’un groupe d’entreprises prenant conjointement le contrôle d’une entreprise acquise déduise une fraction correspondante de la survaleur résultant de l’opération. Par conséquent, pour appliquer ces deux articles, il n’est pas nécessaire qu’il y ait un contrôle individuel de l’entreprise acquise pour bénéficier de la mesure litigieuse. Dans ce contexte, il ne serait pas opportun de considérer que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS réserve un traitement plus favorable que l’article 11, paragraphe 4, ou que l’article 89, paragraphe 3, du TRLIS en ce qui concerne la position de contrôle des bénéficiaires. Enfin, il convient de souligner que le critère de participation de 5 % est cohérent avec les conditions fixées conformément à l’article 89, paragraphe 3, du TRLIS, mais aussi avec les directives et la pratique de la Commission (21).
(53)
Les autorités espagnoles affirment que c’est aussi à tort que la Commission se réfère à l’article 12, paragraphe 3, du TRLIS pour établir le caractère prétendument avantageux de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS: l’article 12, paragraphe 3, s’applique à des situations de dépréciation en cas de perte objective subie par l’entreprise acquise, tandis que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS complète cette disposition et reflète la perte de valeur imputable à la dépréciation de la survaleur financière.
(54)
Cinquièmement, la communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (22) (ci-après la «communication de la Commission») indique explicitement que les règles d’amortissement n’impliquent pas une aide d’État. Étant donné que le coefficient actuel d’amortissement de la survaleur financière durant une période d’au moins 20 ans est le même que le coefficient d’amortissement de la survaleur, la règle ne constitue pas une exception au régime fiscal général.
(55)
Enfin, les trente parties intéressées considèrent également que si la mesure litigieuse constituait un avantage, les bénéficiaires seraient, en dernière analyse, les actionnaires de l’entreprise acquise, puisqu’ils percevraient le prix payé par l’entreprise acquéreuse qui bénéficie de la mesure litigieuse.
A.1.2. La mesure litigieuse ne favorise pas certaines entreprises ou productions
(56)
Premièrement, l’Espagne prétend que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS est une mesure générale puisqu’elle est ouverte à n’importe quelle entreprise espagnole indépendamment de son activité, de son secteur, de sa taille, de sa forme ou de toute autre caractéristique. La seule condition prévue dans la mesure litigieuse est que le contribuable doit être imposable en Espagne pour pouvoir en bénéficier. Le fait que tous les contribuables ne bénéficient pas de la mesure litigieuse ne la rend pas pour autant sélective. Par conséquent, l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS ne peut être sélectif ni de facto ni de jure au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. À cet égard, par lettre du 14 juillet 2008 (23), les autorités espagnoles ont fourni des données extraites des déclarations fiscales espagnoles de 2006, lesquelles montrent que tous types d’entreprises (PME et grandes entreprises), ainsi que des entreprises présentes dans différents secteurs économiques, ont bénéficié de la mesure litigieuse. Les autorités espagnoles soulignent aussi que, dans un arrêt récent (24), le Tribunal a indiqué qu’un nombre limité de bénéficiaires ne suffisait pas en soi à démontrer le caractère sélectif de la mesure, étant donné qu’il peut représenter l’ensemble des entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique similaire. En particulier, les autorités espagnoles font valoir que la mesure litigieuse présente des similitudes avec une affaire récente (25) que la Commission a considérée comme une mesure générale et, partant, elles réclament le même traitement.
(57)
Deuxièmement, d’après les autorités espagnoles et les trente parties intéressées, la Commission a mélangé, dans sa décision d’ouvrir la procédure, le concept de sélectivité et les conditions objectives de la mesure litigieuse qui ne se réfèrent qu’à certaines opérations (à savoir la participation dans une entreprise étrangère acquise). En effet, la Commission prétend que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS est sélectif du fait qu’il ne réserve pas le même traitement aux investissements similaires dans des entreprises espagnoles. Néanmoins, la Commission n’admet pas que le critère de sélectivité n’est pas déterminé par le fait que le bénéficiaire de la mesure litigieuse soit un groupe d’entreprises ou une entreprise multinationale ayant une participation dans une entreprise acquise. Le fait qu’une mesure bénéficie uniquement aux entreprises qui remplissent le critère objectif exposé dans la mesure litigieuse ne suffit pas en soi à en faire une mesure sélective. Le critère de sélectivité implique nécessairement l’imposition de restrictions subjectives au bénéficiaire de la mesure litigieuse. Le critère de sélectivité créé par cette procédure est contraire à la pratique antérieure de la Commission et est trop vague et général. Le développement de ce concept mènerait à tort à la conclusion que la majorité des dépenses fiscalement déductibles relèvent de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE.
(58)
Les autorités espagnoles ajoutent que le fait de limiter l’amortissement de la survaleur financière à celui qui résulte d’une prise de participations significative dans une entreprise acquise ne suffit pas à priver la mesure litigieuse de son caractère général, puisqu’elle s’applique indistinctement à toute entreprise imposée en Espagne sans aucune autre condition. Conformément à la jurisprudence de la Cour (26), une mesure qui profite indistinctement à l’ensemble des entreprises situées sur le territoire national n’est pas susceptible de constituer une aide d’État.
(59)
Troisièmement, le seuil de 5 % n’exigeant pas d’investir un certain montant minimal, la mesure litigieuse ne profite pas uniquement aux grandes entreprises. En ce qui concerne le fait que l’application de la mesure litigieuse ne nécessite pas que le vendeur paie un impôt sur la plus-value obtenue, les autorités espagnoles estiment que ce point n’est pas pertinent, dès lors qu’elles ne sont pas compétentes pour contrôler les revenus perçus à l’étranger par un vendeur résident non imposé en Espagne. Enfin, le fait de limiter, pour des raisons de technique fiscale, la portée d’une mesure aux prises de participations dans des entreprises acquises est cohérent avec la situation qui résulte de l’application de différentes directives communautaires.
(60)
Quatrièmement, l’introduction de la mesure litigieuse est justifiée dans tous les cas par le principe de neutralité sur lequel se fonde toute la législation fiscale espagnole. Ce principe implique que le traitement fiscal d’un investissement doit être neutre indépendamment des instruments utilisés, qu’il s’agisse d’un transfert d’actifs, d’un regroupement d’entreprises ou d’une prise de participations. Par conséquent, l’amortissement fiscal d’un investissement doit être identique quel que soit l’instrument utilisé pour réaliser l’acquisition en question. L’objectif final de la mesure litigieuse, d’un point de vue plus large, est de garantir la libre circulation des capitaux en évitant un traitement fiscal discriminatoire entre les opérations avec des entreprises acquises et les opérations purement nationales. Étant donné que les prises de participations significatives dans des entreprises résidentes peuvent entraîner le regroupement des entreprises acquéreuses et des entreprises acquises sans aucun obstacle de nature juridique ou fiscale, la survaleur qui résulterait, à des fins fiscales, de ce regroupement pourrait être amortie (27). Cependant, la survaleur des opérations transfrontières ne peut apparaître tant que l’harmonisation à l’échelon communautaire n’est pas finalisée ou, pire encore, tant qu’il n’existera aucune harmonisation en dehors de l’Union.
(61)
Par ailleurs, au cours de l’enquête, les autorités espagnoles et certaines des trente parties intéressées ont donné une description très détaillée des obstacles juridiques qui existaient dans la législation de quinze pays tiers. Une synthèse des informations techniques contenues dans les présentations des autorités espagnoles et des trente parties intéressées figure aux annexes II et III de la présente décision (ci-après les «rapports»). Ces descriptions doivent être interprétées d’une manière plus générale dans le cadre de la déclaration ci-après des autorités espagnoles (28): «La législation fiscale espagnole a donc prévu des régimes fiscaux différents, comme c’est le cas des prises de participations dans des entreprises étrangères et des prises de participations dans des entreprises espagnoles (impossibilité de réaliser des opérations de concentration, acceptation des risques, etc.), afin de parvenir à la neutralité fiscale imposée par la législation espagnole interne et par le droit de l’Union lui-même, de même que pour garantir une logique cohérente et efficace du système fiscal espagnol». Selon ces autorités et les trente parties intéressées, les obstacles décrits dans les rapports ne permettent pas le regroupement d’entreprises d’États membres différents. Par conséquent, la mesure litigieuse vise à supprimer l’incidence négative de ces obstacles, dont l’existence n’est pas imputable à l’Espagne. Il est dès lors nécessaire de limiter la portée de la mesure litigieuse aux acquisitions transfrontières afin d’appliquer le principe de neutralité. Ainsi, toujours selon les autorités espagnoles, le système fiscal espagnol réserve un traitement différent à des contribuables qui se trouvent dans des situations différentes (29), ce qui garantit sa neutralité, ainsi que l’exigent le système fiscal espagnol lui-même et le TFUE.
(62)
En conclusion, la mesure litigieuse vise à supprimer les obstacles fiscaux que le système fiscal espagnol pose aux décisions d’investir en pénalisant les prises de participations dans des entreprises étrangères par rapport aux prises de participations dans des entreprises nationales. La mesure litigieuse garantit le même traitement fiscal aux deux types d’acquisitions (acquisitions directes d’actifs et acquisitions indirectes au moyen de la prise de participations): elle permet ainsi de définir la survaleur qui résulte de ces deux types d’acquisitions (survaleur directe et survaleur financière) afin de promouvoir l’intégration des différents marchés, jusqu’à ce que les obstacles de fait et de droit aux regroupements transfrontières d’entreprises soient supprimés. De cette façon, les autorités espagnoles veillent à ce que les contribuables choisissent d’investir au niveau local ou transfrontière sans être concernés par lesdits obstacles. En effet, l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS rétablit des conditions de concurrence équitable en supprimant les conséquences négatives des obstacles.
A.1.3. La mesure litigieuse ne fausse pas la concurrence ni n’affecte les échanges de l’Union
(63)
Les autorités espagnoles affirment que la Commission n’a pas prouvé, ainsi que l’exige la législation, que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS restreint la concurrence, puisque i) le prétendu «marché de l’acquisition d’actions d’entreprises» ne constitue pas un marché de référence aux fins du droit de la concurrence; et ii) même si tel était le cas, l’amortissement de la survaleur financière n’affecte pas en soi la compétitivité des entreprises espagnoles.
(64)
Premièrement, la Commission a qualifié la mesure litigieuse d’avantage contraire à la concurrence au motif que l’article 12, paragraphe 5, permet aux contribuables espagnols d’obtenir une prime pour une prise de participations significatives dans une entreprise acquise. Néanmoins, la Commission n’a procédé à aucune évaluation comparative de la situation économique des entreprises espagnoles et internationales.
(65)
Deuxièmement, étant donné que la mesure litigieuse est ouverte à toutes les entreprises espagnoles sans aucune limitation, elle ne peut pas fausser la concurrence. En effet, n’importe quelle entreprise qui se trouverait dans la même situation qu’un bénéficiaire de la mesure litigieuse peut bénéficier de cette mesure, en réduisant ainsi sa charge fiscale, ce qui supprime tout avantage concurrentiel susceptible d’en résulter. Ainsi, le taux d’imposition inférieur appliqué par un État membre, qui pourrait améliorer la situation concurrentielle des entreprises locales, ne doit pas être évalué à la lumière de la législation sur les aides d’État s’il revêt un caractère général.
(66)
Enfin, la Commission a déjà examiné, à la lumière du règlement sur les concentrations, de nombreuses opérations transfrontières espagnoles (30) qui auraient pu bénéficier de la mesure litigieuse. Elle n’a pourtant soulevé, dans aucun de ces examens, le moindre cas de distorsion de la concurrence.
(67)
Les allégations de la Commission s’écartent non seulement de la réalité, mais aussi de la situation des entreprises espagnoles en matière d’investissement. La mesure litigieuse ne fausse pas la concurrence, pas plus qu’elle n’affecte négativement les conditions des échanges à l’intérieur de l’Union dans une mesure contraire à l’intérêt commun.
(68)
Sur un marché non harmonisé, des opérations identiques ont une incidence fiscale différente selon le domicile fiscal des opérateurs en raison de la concurrence entre les systèmes fiscaux. Cette situation fausse la concurrence, même si les mesures nationales en question sont générales. Autrement dit, cette distorsion de la concurrence n’est pas le résultat d’une aide d’État, mais d’une absence d’harmonisation. Si l’on suit le raisonnement de la Commission, cette dernière devrait ouvrir des procédures formelles d’examen au sujet de centaines de mesures nationales, ce qui entraînerait une insécurité juridique hautement préjudiciable pour les investissements étrangers.
A.2. Compatibilité
(69)
Même si la Commission considère que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS constitue une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, cette disposition est compatible avec l’article 107, paragraphe 3, du TFUE, puisqu’elle contribue à l’intérêt de l’Union qui est de promouvoir l’intégration des entreprises internationales.
(70)
Conformément au plan d’action dans le domaine des aides d’État (31), une mesure peut être déclarée compatible si elle corrige une défaillance du marché, si elle répond à des objectifs d’intérêt commun clairement définis et si elle ne fausse pas la concurrence et les échanges à l’intérieur de l’Union dans une mesure contraire à l’intérêt commun. En l’espèce, le marché est défaillant parce qu’il est difficile (voire presque impossible) d’effectuer des regroupements transfrontières d’entreprises. L’article 12, paragraphe 5, du TRLIS vise à encourager la création d’entreprises paneuropéennes, en mettant les acquisitions nationales et les acquisitions transfrontières sur un pied d’égalité.
(71)
Par conséquent, selon les autorités espagnoles, l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS est compatible avec le marché intérieur puisqu’en l’absence d’harmonisation fiscale européenne, il parvient à éliminer de manière proportionnée les obstacles à l’investissement transfrontière. En effet, la mesure litigieuse vise à supprimer l’incidence négative des obstacles aux regroupements transfrontières d’entreprises et à aligner le traitement fiscal des regroupements transfrontières sur celui des regroupements locaux, afin que les décisions prises au sujet de ces opérations ne soient pas fondées sur des considérations fiscales, mais uniquement sur des considérations économiques.
A.3. Confiance légitime et sécurité juridique
(72)
Enfin, si la Commission déclare que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS constitue une aide d’État incompatible avec le marché intérieur, elle doit reconnaître que certaines circonstances justifient la non-récupération de la prétendue aide d’État reçue en vertu de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Les bénéficiaires doivent avoir le droit d’effectuer l’amortissement exceptionnel de la survaleur financière correspondant aux acquisitions réalisées avant la date de publication de la décision finale.
(73)
En premier lieu, la Commission semble reconnaître, dans la décision d’ouvrir la procédure, l’existence probable d’une confiance légitime. Par conséquent, conformément à la jurisprudence du Tribunal (32), cette déclaration constitue un indice clair de l’existence d’une confiance légitime. Dans la mesure où la décision d’ouvrir la procédure ne préjuge pas du dénouement de la procédure formelle d’examen, la confiance légitime doit être reconnue pour l’ensemble des opérations effectuées avant la date de publication de la décision finale.
(74)
Deuxièmement, dans ses réponses aux questions écrites (33) posées par des députés européens, la Commission a déclaré que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS ne constituait pas une aide d’État. Cette déclaration constitue une position claire de la Commission, qui donne une confiance légitime évidente aux autorités espagnoles et aux bénéficiaires de la mesure litigieuse.
(75)
Troisièmement, la Commission a fourni, conformément à la conclusion à laquelle elle est parvenue dans des affaires similaires (34), toute une série de preuves indirectes que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS ne constitue pas une aide d’État. Compte tenu de ces décisions, une entreprise prudente n’aurait pas été en mesure de prédire que la Commission pouvait adopter une position contraire.
(76)
Enfin, la mesure litigieuse doit continuer à s’appliquer à toutes les opérations antérieures à la date de publication d’une décision négative jusqu’à ce que la survaleur financière soit complètement amortie. En effet, la mesure litigieuse équivaut à un droit de déduire un certain montant, déterminé au moment de la prise de participations, dont la déduction est échelonnée sur les vingt années qui suivent. Par ailleurs, en raison de la position adoptée par la Commission dans des affaires similaires (35), il est justifié de considérer que la confiance légitime doit être maintenue jusqu’à la date de publication de la décision finale.
B. Observations des deux parties
(77)
De l’avis des deux parties, l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS constitue une aide d’État. Elles estiment qu’en l’espèce, il n’existe pas de confiance légitime et demandent, par conséquent, à la Commission d’ordonner la récupération de toute aide illégale perçue. Leurs arguments sont résumés ci-après.
B.1. La mesure litigieuse constitue une aide d’État
B.1.1. La mesure litigieuse confère un avantage économique
(78)
D’après les deux parties, l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS est de nature exceptionnelle étant donné que le système fiscal espagnol ne permet pas, à l’exception de cette disposition, d’amortissement de la survaleur financière, mais seulement une déduction en cas de dépréciation de la valeur. Jusqu’à l’introduction de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, la législation espagnole relative à l’impôt sur les sociétés ne permettait pas l’amortissement des prises de participations, qu’il y ait eu réellement dépréciation ou non. Les deux parties soulignent que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS est probablement unique dans le contexte européen et qu’il n’existe dans aucun autre État membre de régime similaire relatif aux opérations transfrontières sans acquisition d’actions de contrôle.
(79)
Conformément au système fiscal espagnol, la survaleur ne peut être amortie qu’en cas de regroupement d’entreprises, la seule exception étant la mesure litigieuse, qui permet l’amortissement dans une situation exceptionnelle: en cas de prise de participations minoritaire dans une entreprise acquise. Cette mesure s’écarte du système fiscal général, puisque l’amortissement est possible non seulement sans regroupement d’entreprises, mais aussi dans les cas où l’acheteur n’acquiert même pas le contrôle de l’entreprise étrangère acquise. L’article 12, paragraphe 5, du TRLIS confère donc un avantage à certaines entreprises espagnoles par rapport i) à d’autres entreprises espagnoles qui n’opèrent qu’au niveau national et ii) à d’autres opérateurs de l’Union, qui sont concurrents, à l’échelle internationale, des bénéficiaires espagnols de la mesure litigieuse.
(80)
D’un point de vue économique, non seulement les autorités espagnoles octroient un prêt sans intérêt, qui sera utilisé sur une période de vingt ans (report sans intérêt du paiement de l’impôt), mais elles laissent aussi au bénéficiaire la possibilité de choisir la date du remboursement du prêt sans intérêt, à condition que ce prêt soit réellement remboursé. Si l’investisseur ne transfère pas la participation significative, l’effet est le même qu’une remise de dette de la part des autorités espagnoles. Dans ce cas, la mesure revient à une exonération fiscale permanente.
(81)
Une des deux parties calcule qu’en raison de la mesure litigieuse, les acquéreurs espagnols, du secteur bancaire par exemple, sont en mesure de payer quelque 7 % de plus que ce qu’ils pourraient payer si la mesure n’existait pas. Toutefois, elle reconnaît aussi que, le prix de l’offre étant une combinaison de différents éléments supplémentaires, la mesure litigieuse n’est pas le seul facteur, mais elle est probablement l’une des causes les plus déterminantes de l’agressivité des acquéreurs espagnols potentiels qui en bénéficient. Cette partie considère également que la mesure litigieuse confère un avantage certain aux acquéreurs espagnols potentiels dans les enchères internationales.
B.1.2. La mesure litigieuse favorise certaines entreprises ou productions
(82)
Il existe un parallélisme clair entre la présente affaire et les circonstances qui ont conduit la Cour à rendre son arrêt du 15 juillet 2004 (36). Malgré les arguments avancés par les autorités espagnoles selon lesquels la mesure litigieuse en l’espèce n’était pas sélective étant donné que l’article 37 du TRLIS s’applique à toutes les entreprises espagnoles qui réalisent des investissements internationaux, la Cour a estimé que la mesure constituait une aide d’État, car elle se limitait à une catégorie d’entreprises, à savoir celles qui réalisent certains investissements internationaux. Ce même raisonnement peut s’appliquer à l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Ainsi, le caractère sélectif de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS est dû au fait que seules les entreprises qui prennent une participation dans des entreprises étrangères peuvent en bénéficier.
(83)
En outre, seules les entreprises d’une certaine taille, suffisamment solides sur le plan financier et qui réalisent des opérations multinationales peuvent bénéficier de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Si le bilan d’une entreprise indique les valeurs comptables des actifs, il est peu probable qu’il mentionne aussi les valeurs de marché tacites des actifs. Dès lors, dans la pratique, seuls les opérateurs qui détiennent une participation de contrôle dans les entreprises acquises ont un accès suffisant aux documents de ces entreprises pour déterminer la valeur de marché tacite de leurs actifs. Par conséquent, le seuil de 5 % favorise les entreprises qui réalisent des opérations multinationales.
(84)
Par ailleurs, seul un opérateur espagnol qui a une entreprise en Espagne est imposable en Espagne et peut bénéficier de la dépréciation. Par conséquent, seules les entreprises résidant en Espagne et ayant une importante assiette imposable dans ce pays peuvent en bénéficier dans la pratique, puisque l’avantage potentiel est lié à la dimension de l’opération espagnole et non à celle de l’acquisition. Même si l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS est rédigé de manière à pouvoir s’appliquer à tous les opérateurs établis en Espagne, dans la pratique, seul un nombre limité et identifiable d’entreprises imposables en Espagne, qui ont effectué des acquisitions étrangères durant l’exercice pertinent et qui ont une assiette imposable d’un certain montant pour pouvoir effectuer la déduction de la survaleur financière, peuvent bénéficier chaque année de l’application de la mesure litigieuse. En conséquence, cette mesure offre dans la pratique un traitement fiscal différent, y compris aux opérateurs espagnols qui se trouvent dans la même position de réaliser des acquisitions à l’étranger.
(85)
Les deux parties affirment n’avoir pu mettre au jour aucun critère ni aucune condition objective ou horizontale justifiant la mesure litigieuse. Au contraire, elles considèrent que l’intention première de la mesure litigieuse est de conférer un avantage à certains opérateurs espagnols. En outre, si la mesure litigieuse est inhérente au système fiscal espagnol, les participations étrangères prises avant cette date doivent aussi pouvoir bénéficier de la mesure, ce qui n’est pas le cas, puisque la déduction fiscale n’est octroyée qu’aux participations prises après le 1er janvier 2002.
(86)
Par conséquent et à la lumière de la politique de la Commission en la matière (37), la mesure litigieuse doit être considérée comme sélective.
B.1.3. La mesure litigieuse fausse la concurrence et affecte les échanges de l’Union
(87)
La mesure litigieuse est clairement discriminatoire, car elle confère aux opérateurs espagnols un avantage fiscal et monétaire évident dont les opérateurs étrangers ne peuvent bénéficier. Dans le cadre d’une enchère ou d’une autre procédure de mise en concurrence en vue de l’acquisition d’une entreprise, un tel avantage constitue une différence considérable.
(88)
Les offres d’acquisition présupposent généralement le paiement d’une prime sur le prix des actions de l’entreprise acquise qui donnerait presque toujours lieu à une survaleur financière. En plusieurs occasions, la presse financière s’est fait l’écho d’importantes acquisitions par des entreprises espagnoles et a évoqué les avantages fiscaux respectifs découlant des règles fiscales espagnoles relatives à l’amortissement de la survaleur financière. Pour une de ces acquisitions, réalisée par une banque d’investissement, l’avantage fiscal conféré par l’application de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS avait été estimé à 1 700 000 000 EUR, soit 6,5 % du prix de l’offre. Un autre rapport indiquait que l’acquéreur espagnol avait pu soumettre une offre supérieure de quelque 15 % à celles des autres concurrents non espagnols.
(89)
La mesure litigieuse semble également favoriser une certaine activité exportatrice (aide à l’exportation pour la prise de participations étrangères) des entreprises espagnoles, ce qui est contraire à la politique de la Commission établie (38) dans ce domaine.
B.1.4. La mesure litigieuse affecte les ressources de l’État
(90)
La mesure litigieuse bénéficie à des entreprises qui réunissent certaines conditions et leur permet de réduire leur assiette imposable et, partant, le montant de l’impôt qu’elles devraient en principe payer au cours d’un exercice donné si cette disposition n’existait pas. Aussi cette mesure confère-t-elle à ces entreprises un avantage financier dont le coût retombe directement sur le budget de l’État membre concerné.
VI. RÉPONSE DE L’ESPAGNE AUX OBSERVATIONS DES TIERS
(91)
Les autorités espagnoles font valoir que la grande majorité des observations des tiers intéressés appuient leur point de vue. Seules les deux parties considèrent que la mesure litigieuse constitue une aide d’État, alors que toutes les autres arrivent à la conclusion que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS ne constitue pas une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. Si tel n’avait pas été le cas, moins d’opérateurs économiques auraient présenté des observations. En outre, la diversité de l’activité et de la dimension des tiers intéressés démontre le caractère général de la mesure litigieuse.
(92)
En ce qui concerne la nature exceptionnelle de la mesure litigieuse, les autorités espagnoles rejettent cette qualification et rappellent la caractéristique commune de l’amortissement de la survaleur et de la survaleur financière selon les normes comptables espagnoles (39). En outre, la déduction de l’amortissement de la survaleur constitue la règle générale du système espagnol relatif à l’impôt sur les sociétés conformément aux dispositions établies à l’article 11, paragraphe 4, et à l’article 89, paragraphe 3, du TRLIS. L’article 12, paragraphe 5, du TRLIS s’inscrit dans cette même logique. Il est inexact de présenter l’article 12, paragraphe 3, du TRLIS comme la règle générale d’amortissement de la survaleur financière, puisque cet article se rapporte à la déduction de la prise de participations dans des entreprises non cotées en Espagne. Cette disposition est liée à la dépréciation de la valeur comptable théorique et non à la survaleur financière. Les paragraphes 3 et 5 de l’article 12 du TRLIS sont des règles générales complémentaires: le premier paragraphe se rapporte à la dépréciation imputable aux résultats négatifs de l’entreprise acquise, tandis que le second se rapporte à la déduction uniquement de la partie de la dépréciation imputable à la dépréciation de la survaleur financière. Enfin, l’argument selon lequel aucun autre État membre n’a de mesure similaire à la mesure litigieuse n’est pas pertinent, puisque les systèmes fiscaux ne sont pas harmonisés au sein de l’Union.
(93)
En ce qui concerne la nature sélective de la mesure litigieuse, le parallélisme établi avec l’arrêt de la Cour du 15 juillet 2004 (40) est incorrect dans la mesure où, dans cette affaire, la Commission avait clairement défini le profil du bénéficiaire, tandis qu’en l’espèce, elle n’a pas pu le faire. En effet, l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS n’exige aucun lien entre la prise de participations et l’exportation de biens et de services. Par conséquent, la mesure litigieuse n’a pas pour effet d’accroître les exportations de biens ou de services espagnols. Le fait que cette mesure non sélective ne soit pas applicable aux opérations nationales n’affecte pas sa nature générale. En effet, l’objectif final de la mesure litigieuse est le même que celui de la directive sur la fiscalité transfrontalière, à savoir veiller à ce que les décisions en matière d’investissements soient fondées sur des considérations économiques et non sur des critères fiscaux. En conséquence, étant donné qu’il est possible de réaliser des regroupements d’entreprises au moyen de prises de participations nationales et non au moyen de prises de participations étrangères, l’application d’un traitement différent aux opérations nationales et aux opérations transfrontières est non seulement justifiée juridiquement pour garantir la neutralité du système fiscal, mais elle est aussi nécessaire.
(94)
En ce qui concerne la concurrence qui serait prétendument faussée en raison de la mesure litigieuse, les autorités espagnoles rappellent que toute déduction fiscale réduisant les coûts de fonctionnement d’une entreprise augmente le pouvoir concurrentiel du bénéficiaire. Cette affirmation n’est toutefois pas pertinente puisque la mesure litigieuse est une mesure générale. Les différents taux d’imposition appliqués dans les États membres, qui influent sur la compétitivité de leurs entreprises nationales, ne relèvent pas des règles sur les aides d’État. En outre, il n’a pas été démontré que la mesure litigieuse altérait les échanges entre les États membres. Par ailleurs, l’amortissement de la survaleur financière n’a pas nécessairement pour effet d’augmenter le prix offert par un concurrent.
(95)
Pour ce qui concerne la compatibilité de la mesure litigieuse avec le marché intérieur, les autorités espagnoles considèrent que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS est approprié et proportionnel pour corriger une défaillance du marché, puisqu’il établit un système fiscal neutre pour les opérations nationales et transfrontières qui favorise le développement d’entreprises paneuropéennes.
VII. ÉVALUATION DU RÉGIME
(96)
Afin de déterminer si une mesure est constitutive d’une aide, la Commission doit évaluer si elle réunit les conditions prévues à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. Il ressort de cette disposition que: «Sauf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions». À la lumière de cette disposition, la Commission va à présent examiner si la mesure litigieuse constitue une aide d’État.
A. Caractère sélectif et d’avantage de la mesure
(97)
Pour être considérée comme une aide d’État, la mesure doit être spécifique ou sélective, en ce sens qu’elle favorise certaines entreprises ou la production de certains biens.
(98)
Dans sa communication (41), la Commission affirme ce qui suit: «Ce qui est donc avant tout pertinent pour l’application de l’article 92, paragraphe 1 (actuellement, article 107, paragraphe 1, du TFUE), à une mesure fiscale, c’est que cette mesure instaure, en faveur de certaines entreprises de l’État membre, une exception à l’application du système fiscal. Il convient donc d’abord de déterminer le régime commun applicable. Il est ensuite nécessaire d’examiner si l’exception ou des différenciations à l’intérieur de ce régime sont justifiées “par la nature ou l’économie du système fiscal”, c’est-à-dire, si elles résultent directement des principes fondateurs ou directeurs du système fiscal de l’État membre concerné».
(99)
Conformément à la jurisprudence de la Cour (42), «en ce qui concerne l’appréciation de la condition de sélectivité, qui est constitutive de la notion d’aide d’État, il résulte d’une jurisprudence constante que l’article 87, paragraphe 1, du traité CE (actuellement, article 107, paragraphe 1, du TFUE), impose de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser “certaines entreprises ou certaines productions” par rapport à d’autres, qui se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable» (43).
(100)
La Cour a également estimé, en de nombreuses occasions, que l’article 107, paragraphe 1, du TFUE ne distingue pas selon les causes ou les objectifs des interventions étatiques, mais les définit en fonction de leurs effets (44). Concrètement, les mesures fiscales qui ne constituent pas une adaptation du système général aux caractéristiques particulières de certaines entreprises, mais qui ont été conçues comme un moyen d’améliorer leur compétitivité, entrent dans le champ d’application de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE (45).
(101)
Or, le concept d’aide d’État ne s’applique pas aux mesures d’État qui établissent une distinction entre les entreprises lorsque cette différence est le fruit de la nature ou de la structure globale du système dont elles font partie. Ainsi que la Commission l’explique dans sa communication (46), «certaines conditions peuvent être justifiées par des différences objectives entre les contribuables».
(102)
Ainsi que nous l’expliquons de manière plus approfondie dans la section suivante, la Commission considère que la mesure litigieuse est sélective parce qu’elle ne bénéficie qu’à certains groupes d’entreprises qui réalisent certains investissements à l’étranger et que ce caractère spécifique du régime ne se justifie pas par la nature du système. Elle estime que la mesure litigieuse doit être évaluée en fonction des dispositions générales du régime relatif à l’impôt sur les sociétés et, plus concrètement, des règles sur le traitement fiscal de la survaleur financière (voir les considérants 48 à 69).
(103)
La Commission a également analysé si l’hypothèse factuelle sur laquelle se basent les autorités espagnoles est fondée et s’il existe des obstacles dans les législations des pays tiers. Il convient néanmoins de signaler que cet exercice ne saurait constituer une reconnaissance que de tels obstacles peuvent justifier un traitement fiscal différent en l’espèce. Par ailleurs, la présente décision n’a pas pour objectif d’établir les conditions qui permettraient à l’État membre concerné d’éviter que la mesure litigieuse soit qualifiée d’aide d’État.
(104)
Même si l’on optait pour un autre système de référence fondé sur celui que suggèrent les autorités espagnoles, la Commission estime que la mesure litigieuse continuerait de constituer un avantage sélectif, notamment parce que les différentes conditions de fait et de droit nécessaires pour que toutes les entreprises bénéficient des dispositions relatives à la survaleur ou à la survaleur financière dans des opérations étrangères n’existent pas. Il convient surtout de noter que la mesure litigieuse permet que la survaleur financière apparaisse séparément et soit amortie même lorsque le bénéficiaire acquiert une participation minoritaire de 5 %, un niveau très inférieur à celui qui est nécessaire pour appliquer les règles générales relatives à l’amortissement de la survaleur (47). Par conséquent, la mesure litigieuse constitue une exception au système de référence, quelle que soit sa définition.
(105)
Qui plus est, la Commission observe d’autres différences en ce qui concerne les conditions d’application de la mesure litigieuse et les dispositions du système de référence. En effet, selon la mesure litigieuse, les prises de participations datant d’avant le 1er janvier 2002 ne sont pas prises en compte pour le calcul de la base amortissable. Par contre, dans le cas d’un regroupement d’entreprises, cette date limite n’existe pas pour le calcul de la survaleur et le contribuable doit prouver que le regroupement est réalisé pour des raisons économiques valables et non aux seules fins d’obtenir un avantage fiscal (48), alors que la mesure litigieuse ne confère que des avantages fiscaux. Les autorités espagnoles n’ont pas été en mesure de fournir des arguments convaincants qui justifient ces différences et on ne peut, dès lors, considérer que la mesure est justifiée par la logique du système fiscal espagnol.
(106)
Par conséquent, la mesure litigieuse est trop imprécise et vague, en ce sens que son application n’est pas subordonnée à l’existence de situations spécifiques et légalement délimitées qui justifieraient un traitement fiscal différent. Il s’ensuit que l’application de la mesure litigieuse s’étend à des situations dont le caractère différent n’est pas suffisamment démontré pour justifier une exception sélective aux règles générales en matière de survaleur. Dès lors, la Commission considère que la mesure litigieuse consiste en une déduction fiscale de certains types de coûts et couvre de manière discriminatoire une vaste catégorie d’opérations, ce qui ne peut se justifier par l’existence de différences objectives entre les contribuables.
(107)
Par ailleurs, conformément à la jurisprudence du Tribunal (49), la Commission estime que, pour conclure qu’un régime constitue une aide d’État, il n’est pas nécessaire de démontrer que toute aide individuelle accordée au titre de ce régime présente un caractère d’aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. À cet effet, il suffit que l’application du régime en question aboutisse à des situations qui constituent une aide pour pouvoir conclure que le régime contient des éléments d’aide au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. Par conséquent, dans le cadre de la présente décision, il est inutile d’examiner la législation de tous les éventuels pays tiers pour lesquels la procédure d’examen de la Commission est toujours ouverte. Ainsi, selon ce qu’indiquent déjà les considérants 115 et suivants de la décision antérieure (50), la Commission a vérifié, en se fondant sur une méthode expliquée en détail ci-après, si l’une des différentes applications du régime d’aide litigieux aux opérations réalisées en dehors de l’Union supposait une aide d’État. Cette analyse a porté sur les pays tiers avec lesquels l’Espagne entretient des relations économiques étroites et qui ont donc été choisis pour leur importance en matière d’investissements étrangers directs (ci-après les «IED») entre le 1er janvier 2002 et le 1er juin 2009. La Commission a axé son analyse sur les pays tiers où a été enregistré le plus grand nombre d’applications individuelles de la mesure litigieuse: États-Unis (35 000 000 000 EUR d’IED), Mexique (18 000 000 000 EUR d’IED), Argentine (15 000 000 000 EUR d’IED) et Brésil (13 000 000 000 EUR d’IED). Selon les informations fournies par les autorités espagnoles au cours de la procédure, il semble que, sur les quinze pays tiers pour lesquels elles ont présenté des informations, des opérations ont été réalisées non seulement avec les quatre pays tiers précités, mais également avec la République de Colombie, la République du Pérou et la République de l’Équateur. Aussi l’examen de la Commission a-t-il également porté sur ces trois autres pays tiers.
(108)
Le raisonnement de la Commission, résumé ci-dessus, est développé dans les considérants ci-après.
A.1. Traitement fiscal de la survaleur financière selon le régime fiscal espagnol pour ce qui concerne les prises de participations en dehors de l’Union
A.1.1. Système de référence
(109)
Dans la décision d’ouvrir la procédure et dans la décision antérieure, la Commission a estimé que le système de référence approprié était le régime espagnol de l’impôt sur les sociétés et, plus précisément, les règles relatives au traitement fiscal de la survaleur financière définies dans le système fiscal espagnol. Cette approche est conforme à la pratique antérieure de la Commission et à la jurisprudence de la Cour et du Tribunal, qui considèrent que le système de référence est le régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés (51), et est maintenue dans la présente décision.
(110)
Les autorités espagnoles soulignent que les obstacles auxquels se heurtent les regroupements transfrontières d’entreprises placent généralement les contribuables qui acquièrent des participations dans des entreprises nationales dans une situation de droit et de fait qui diffère de celle des contribuables qui acquièrent des participations dans des entreprises non résidentes et, en particulier, dans des entreprises établies dans des pays tiers. Les autorités espagnoles ont expliqué que la mesure litigieuse a pour but d’éviter une différence de traitement fiscal entre, d’une part, une acquisition suivie d’un regroupement d’entreprises onéreux et, d’autre part, une prise de participations sans regroupement d’entreprises. Sur cette base, le champ d’application du régime litigieux se limiterait à la prise de participations significatives dans une entreprise ne résidant pas en Espagne, étant donné que certains obstacles rendraient le regroupement transfrontière d’entreprises plus difficile qu’un regroupement local (52). Du fait de l’existence de ces obstacles, les contribuables espagnols qui investissent à l’étranger se trouveraient, en fait et en droit, dans une situation différente de celle des contribuables investissant en Espagne. Les autorités espagnoles déclarent à cet égard que (53): «En définitive, le seul caractère différentiel de certaines mesures fiscales n’implique pas nécessairement qu’elles constituent des aides d’État, car il faudra également analyser si ces mesures sont nécessaires ou fonctionnelles pour ce qui est de l’efficacité du système fiscal, ainsi que l’affirme la Commission dans sa communication. La législation fiscale espagnole a donc prévu des régimes fiscaux différents pour des situations objectivement différentes, comme c’est le cas des prises de participations dans des entreprises étrangères et des prises de participations dans des entreprises espagnoles (impossibilité de réaliser des opérations de concentration, acceptation des risques, etc.) afin de parvenir à la neutralité fiscale imposée par la législation espagnole interne et par le droit de l’Union lui-même, de même que pour garantir une logique cohérente et efficace du système fiscal espagnol.»
(111)
D’après les autorités espagnoles, il conviendrait de réserver un traitement fiscal spécifique aux prises de participations transfrontières afin de garantir la neutralité du système fiscal espagnol et d’éviter que les prises de participations espagnoles fassent l’objet d’un traitement plus favorable. C’est la raison pour laquelle les autorités espagnoles et les trente parties intéressées estiment que le cadre de référence correct aux fins de l’évaluation de la mesure litigieuse serait le traitement fiscal de la survaleur pour les prises de participations étrangères.
(112)
Dans la décision antérieure, la Commission a maintenu ouverte la procédure pour permettre aux autorités espagnoles de fournir de nouvelles informations au sujet de l’existence d’obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières d’entreprises dans des pays tiers.
(113)
Dans ce cadre, la Commission a examiné, en se fondant notamment sur les éléments figurant dans les rapports, la législation de divers pays tiers dans le seul but de vérifier les allégations des autorités espagnoles au sujet de l’existence d’obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières. Pour autant, cet examen ne constitue en aucune manière une reconnaissance que ces obstacles peuvent justifier un système de référence différent en l’espèce. La Commission a donc essentiellement vérifié si une société mère espagnole avait la capacité juridique pour regrouper ses activités avec celles d’une filiale résidant dans un pays tiers.
(114)
Cette vérification, qui se limite à examiner la véracité des allégations contenues dans les arguments avancés, se fonde sur les éléments suivants:
-
premièrement, la Commission a vérifié si, ainsi que le précise la décision antérieure (54), les entreprises espagnoles se heurtent à un obstacle juridique explicite, imputable à un pays tiers et non à l’Espagne (55), qui les empêche de transformer une filiale étrangère en une succursale. Toutefois, ces dispositions légales ne peuvent constituer un obstacle que si l’entreprise concernée a pu exercer sur l’entreprise acquise, notamment au moyen d’une participation majoritaire, une influence effective telle qu’elle pourrait lui imposer une fusion si ces obstacles n’existaient pas. Par conséquent, les dispositions légales d’un pays tiers qui empêchent un contribuable espagnol d’acquérir le contrôle d’une entreprise acquise dans ce pays tiers ne sauraient être considérées comme un obstacle juridique explicite pertinent dans le sens allégué par les autorités espagnoles: cette disposition a pour effet que les entreprises ou les contribuables espagnols ne pourront jamais remplir la condition d’exercer une influence effective, car ils seront toujours des actionnaires minoritaires de l’entreprise acquise. Ils ne pourront donc jamais avoir la capacité effective nécessaire pour imposer un regroupement d’entreprises. La Commission souhaite également préciser que la condition concernant le contrôle a été évaluée au niveau du bénéficiaire de la mesure (et non du groupe auquel il pourrait appartenir) conformément au système fiscal espagnol. Selon le même raisonnement, la Commission considère que l’interdiction explicite pour les entités non résidentes de posséder directement des actifs spécifiques (par exemple, biens immobiliers sur la côte) ne peut constituer un obstacle juridique explicite dans le cadre de cet exercice.
La Commission estime qu’une simple charge ou formalité administrative (56) imposée par les pays tiers aux entreprises non résidentes ne peut être considérée comme un obstacle juridique explicite simplement parce qu’elle génère des coûts supplémentaires, qui peuvent être déduits fiscalement en vertu du régime fiscal espagnol, mais ne rend pas impossible le regroupement d’entreprises.
-
deuxièmement, l’allégation selon laquelle il n’existe pas d’exemples connus de regroupements transfrontières d’entreprises espagnoles et d’entreprises de certains pays tiers ne saurait constituer une preuve suffisante ni démontrer l’existence d’obstacles. En effet, les éléments dont tiennent compte les entreprises qui décident de réaliser un regroupement sont divers et ne se limitent pas uniquement à la capacité des entreprises concernées de regrouper leurs activités. Ce point est clairement illustré par le fait que certaines des trente parties intéressées sont propriétaires à 100 % de nombreuses filiales espagnoles sans avoir regroupé leurs entreprises espagnoles, même si les autorités espagnoles reconnaissent qu’il n’y a pas d’obstacles aux regroupements d’entreprises nationaux. La Commission considère donc que, parmi les éléments figurant dans les rapports, seules les interdictions explicites de regroupements transfrontières d’entreprises prévues dans les législations de pays tiers peuvent être acceptées. En effet, ainsi que nous l’avions déjà indiqué au considérant 93 de la décision antérieure, si des éléments non justifiés de nature générale étaient pris en considération, cette analyse risquerait d’être dans une large mesure arbitraire.
(115)
Les conclusions présentées ci-après se fondent sur les informations fournies par les autorités espagnoles dans les rapports dont la véracité et le caractère exhaustif ont été vérifiés par la Commission à la lumière des observations méthodologiques indiquées ci-dessus. Sur cette base, la Commission estime que, contrairement aux allégations des autorités espagnoles, on ne peut considérer que toutes les législations des pays tiers comportent des obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières d’entreprises. Conformément à ce qu’elle a déclaré dans la décision antérieure au sujet des opérations réalisées à l’intérieur de l’Union (57), la Commission ne peut donc pas partager les vues exprimées par les autorités espagnoles, dont les allégations sont appuyées par les trente parties intéressées, en ce qui concerne l’existence généralisée de ces prétendus obstacles. Elle estime qu’en dehors des États membres de l’Union, du moins dans les pays tiers concernés suivants, elle ne peut reconnaître aucun obstacle juridique explicite, conformément à ce qui est indiqué ci-après:
-
États-Unis:
i)
premièrement, la Commission note que l’auteur d’un rapport présenté par les autorités espagnoles (58) affirme ce qui suit au sujet de l’existence de précédents en matière de regroupements transfrontières d’entreprises: «Je n’en ai pas trouvé, mais il est probable qu’il y en ait eu dans le Delaware». Contrairement aux principaux arguments avancés par les autorités espagnoles, la conclusion d’un des rapports (59) relatifs à ce pays semble être qu’il n’existe aucune interdiction juridique explicite générale concernant les regroupements transfrontières d’entreprises;
ii)
deuxièmement, selon les règles générales du droit des sociétés (60) et du droit fiscal (61), il n’existe aucune interdiction explicite concernant les regroupements d’entreprises avec des entités étrangères;
iii)
troisièmement, des dispositions particulières du droit des sociétés (62) s’appliquent aux regroupements d’entreprises nationales. D’après ce que sait la Commission, rien n’interdit explicitement d’appliquer ces dispositions aux regroupements transfrontières d’entreprises, même lorsque les formalités administratives applicables peuvent différer. La Commission souligne que l’État du Delaware au moins autorise explicitement les regroupements transfrontières d’entreprises (63) à condition que la législation du pays de résidence de l’entreprise étrangère permette l’opération inverse. Par conséquent, si une telle opération n’est pas réalisable entre entreprises établies respectivement au Delaware et en Espagne, la Commission considère que les obstacles sont imputables à l’Espagne et qu’ils ne présentent donc aucune pertinence pour la présente évaluation. Cette conclusion doit être envisagée dans le cadre de l’importance reconnue de l’État du Delaware pour la domiciliation/constitution d’entreprises aux États-Unis (64);
iv)
quatrièmement, des dispositions fiscales spécifiques s’appliquent aux regroupements d’entreprises nationales afin d’éviter une fiscalité défavorable lors de la réalisation d’opérations de restructuration. D’après ce que sait la Commission, rien n’interdit explicitement d’appliquer ces dispositions aux regroupements transfrontières d’entreprises, même lorsque les formalités administratives applicables peuvent différer;
v)
Enfin, la Commission n’a trouvé aucune jurisprudence des tribunaux américains compétents qui contredise sa conclusion en ce qui concerne l’absence d’obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières d’entreprises avec une entreprise résidant aux États-Unis.
-
Mexique:
i)
premièrement, la Commission note que les opérations transfrontières de regroupement d’entreprises sont explicitement visées à l’article 8, paragraphe 3, du protocole de la convention fiscale entre l’Espagne et le Mexique (65), signée le 6 octobre 1994 et toujours en vigueur. Cette disposition a pour effet que ces opérations bénéficient d’une exonération fiscale pour réorganisation d’entreprise dans la mesure où les plus-values non réalisées ne sont pas taxées. D’après ce que comprend la Commission, cette convention fiscale internationale a pour objectif d’empêcher que le regroupement transfrontière d’entreprises soit éventuellement exclu (66) du bénéfice des règles fiscales spécifiques qui s’appliquent aux regroupements d’entreprises nationales;
ii)
deuxièmement, conformément à la législation mexicaine (droit des sociétés et droit fiscal) et en vertu de la convention fiscale précitée, le regroupement d’entreprises avec des entités espagnoles ne fait l’objet d’aucune interdiction juridique explicite;
iii)
enfin, la Commission n’a trouvé aucune jurisprudence des tribunaux mexicains compétents qui contredise sa conclusion en ce qui concerne l’absence d’obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières d’entreprises avec une entreprise résidant au Mexique.
-
Brésil:
i)
premièrement, la Commission note que les autorités espagnoles ont découvert un précédent de regroupement transfrontière d’entreprises (mais pas avec l’Espagne) (67);
ii)
deuxièmement, selon les règles générales du droit des sociétés et du droit fiscal (68), les regroupements d’entreprises avec des entités étrangères ne font l’objet d’aucune interdiction juridique explicite même si les formalités administratives peuvent différer (69);
iii)
troisièmement, certaines restrictions juridiques explicites s’appliquent aux activités économiques réalisées dans certains secteurs (70) par des entités contrôlées par des entreprises étrangères. Toutefois, ainsi que nous l’avons expliqué précédemment (voir le considérant 114), les dispositions légales d’un pays tiers qui empêchent un contribuable espagnol d’acquérir le contrôle d’une entreprise acquise dans ce pays tiers ne sauraient être considérées comme un obstacle juridique explicite pertinent dans le sens allégué par les autorités espagnoles: cette disposition a pour effet que les entreprises ou les contribuables espagnols ne pourront jamais remplir la condition d’exercer une influence effective, car ils seront toujours des actionnaires minoritaires de l’entreprise acquise. D’après les informations dont dispose la Commission, c’est précisément la situation que crée la législation brésilienne mentionnée dans les deux rapports;
iv)
enfin, la Commission n’a trouvé aucune jurisprudence qui contredise sa conclusion en ce qui concerne l’absence d’obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières d’entreprises avec une entreprise résidant au Brésil.
-
Argentine:
i)
premièrement, la Commission note que les regroupements transfrontières d’entreprises sont explicitement visés à l’article 5 du protocole de la convention fiscale entre l’Espagne et l’Argentine (71), signée le 26 août 1994 et toujours en vigueur. Cette disposition a pour effet que les opérations de restructuration transfrontières ne feront pas l’objet d’une imposition défavorable;
ii)
deuxièmement, conformément aux règles générales du droit des sociétés (72) et du droit fiscal (73), le regroupement d’entreprises avec des entités étrangères n’est soumis à aucune interdiction juridique explicite;
iii)
troisièmement, la Commission n’a trouvé aucune jurisprudence qui contredise sa conclusion en ce qui concerne l’absence d’obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières d’entreprises avec une entreprise résidant en Argentine. Par ailleurs, la Commission ne partage pas l’interprétation, donnée dans les deux rapports, des décisions (74) prononcées par l’administration fiscale dans certaines opérations transfrontières en projet. En effet, ces actes ne font que préciser les conditions d’application du régime fiscal argentin d’exonération pour réorganisation d’entreprise et ne mentionnent pas l’existence d’une interdiction générale et explicite concernant l’application de ce régime aux opérations de restructuration transfrontières. Par ailleurs, l’interprétation donnée, dans les deux rapports, de ces décisions spécifiques est contraire à la disposition générale du protocole de la convention fiscale (75) entre le Royaume d’Espagne et la République argentine, mentionnée précédemment.
-
Équateur:
i)
premièrement, la Commission note que, selon les règles générales du droit des sociétés et du droit fiscal, les regroupements d’entreprises avec des entités étrangères ne font l’objet d’aucune interdiction juridique explicite (76);
ii)
deuxièmement, la Commission constate que les autorités espagnoles (77) reconnaissent, dans un rapport qu’elles ont présenté, qu’il est possible de réaliser un regroupement transfrontière d’entreprises à condition que l’entreprise espagnole acquéreuse ait préalablement créé une succursale en Équateur.
-
Pérou:
i)
premièrement, la Commission note que, selon les règles générales du droit des sociétés et du droit fiscal, les regroupements d’entreprises avec des entités étrangères ne font l’objet, d’après les informations dont elle dispose, d’aucune interdiction juridique explicite (78);
ii)
deuxièmement, elle constate que l’article 2074 du code civil péruvien établit les principes applicables à la réalisation de regroupements transfrontières d’entreprises et que la loi générale sur les sociétés autorise le regroupement entre une succursale d’une entité étrangère et une entreprise résidant au Pérou (79);
iii)
troisièmement, la loi relative à l’impôt sur le revenu garantit le traitement neutre du regroupement entre une succursale d’une entité étrangère et une entreprise résidant au Pérou (80);
iv)
par conséquent, la Commission estime qu’en tout état de cause, le regroupement transfrontière d’entreprises est possible si l’entreprise espagnole acquéreuse a préalablement créé une succursale au Pérou.
-
Colombie:
i)
premièrement, la Commission note que la Superintendencia de Sociedas (81) («Inspection générale des sociétés») confirme explicitement que les regroupements transfrontières d’entreprises sont réalisables en vertu de la législation colombienne (82);
ii)
deuxièmement, selon les règles générales du droit des sociétés et du droit fiscal (83), le regroupement d’une entreprise avec une entité étrangère ne fait l’objet d’aucune interdiction juridique explicite même si les formalités administratives applicables peuvent différer;
iii)
troisièmement, la Commission constate que les autorités espagnoles (84) reconnaissent, dans un rapport qu’elles ont présenté, qu’il est possible de réaliser un regroupement transfrontière d’entreprises à condition que l’entreprise espagnole acquéreuse ait préalablement créé une succursale en Colombie.
(116)
Les autorités espagnoles ont fourni des informations sur la législation de huit autres pays tiers. Ainsi que nous l’avons indiqué au considérant 107, la Commission estime que les conclusions ci-dessus suffisent pour confirmer qu’en tout état de cause, si l’on admettait que l’existence d’obstacles juridiques aux regroupements transfrontières d’entreprises est significative, le système de référence est constitué par les règles relatives au traitement fiscal de la survaleur financière définies dans le système espagnol. Toutefois, en appliquant la même méthodologie et les mêmes critères que ceux décrits aux considérants 114 et suivants, la Commission estime, sur la base des informations dont elle dispose, qu’il n’existe aucun obstacle juridique explicite aux regroupements à caractère général dans les législations du Chili, du Venezuela, de l’Algérie, du Canada, de l’Australie, du Japon et du Maroc.
(117)
Sur la base des conclusions qui précèdent, la Commission ne peut donc pas partager les vues des autorités espagnoles selon lesquelles que chaque bénéficiaire potentiel de la mesure litigieuse se heurterait, même si ce n’est que dans la pratique, à des obstacles insurmontables aux regroupements transfrontières d’entreprises.
(118)
Compte tenu de ce qui précède, la Commission considère qu’il n’y a aucune raison de s’écarter du système de référence de la décision d’ouvrir la procédure et de la décision antérieure: le cadre de référence approprié pour l’évaluation de la mesure litigieuse est celui constitué par le régime général espagnol de l’impôt sur les sociétés et, plus précisément, les règles relatives au traitement fiscal de la survaleur financière définies dans ledit régime fiscal. Cette conclusion ne peut être influencée par le fait que la Commission a trouvé deux pays tiers dans lesquels il existe des obstacles juridiques explicites (Inde et Chine). En effet, ainsi que nous l’avons indiqué au considérant 107, conformément à la jurisprudence du Tribunal (85), la Commission considère que, pour parvenir à la conclusion qu’un régime peut être qualifié d’aide d’État, il n’est pas nécessaire de démontrer que toute aide individuelle octroyée au titre de ce régime constitue une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE.
(119)
Plus concrètement, en ce qui concerne la Chine, la loi sur les sociétés de 2005, applicable aux fusions qui ne concernent que des entreprises à responsabilité limitée ou des sociétés anonymes à responsabilité limitée constituées en Chine, ainsi que les articles 2 et 55 de la réglementation intitulée «Dispositions relatives aux acquisitions d’entreprises nationales par des investisseurs étrangers», publiée par le ministère chinois du commerce le 22 juin 2009, excluent explicitement les entreprises non résidentes du champ d’application des règles relatives aux regroupements d’entreprises, si bien qu’une entreprise espagnole ne pourrait pas regrouper ses activités avec celles d’une filiale chinoise.
(120)
Pour ce qui est de la législation en vigueur en Inde, les articles 391 à 394 de la loi sur les sociétés indiennes de 1956 excluent explicitement les entreprises non résidentes du champ d’application des règles relatives aux regroupements d’entreprises, si bien qu’une entreprise espagnole ne pourrait pas regrouper ses activités avec celles d’une filiale indienne.
A.1.2. Existence d’une exception à ce système de référence
(121)
Dans le système fiscal espagnol, l’assiette imposable est calculée à partir du résultat comptable, en y introduisant ensuite des corrections en application de règles fiscales spécifiques. À titre préliminaire et subsidiaire, la Commission signale que la mesure litigieuse constitue une exception au régime comptable espagnol. L’apparition de la survaleur financière ne peut être comptabilisée, dans l’abstrait, qu’en consolidant la comptabilité de l’entreprise acquise avec celle de l’entreprise acquéreuse. Toutefois, conformément au régime comptable espagnol, la consolidation des comptes est obligatoire en cas de contrôle (86) et s’applique aux associations d’entreprises tant nationales qu’étrangères, de façon à présenter la situation globale d’un groupe d’entreprises soumises à un contrôle unique. On considère que cette situation (87) se présente, par exemple, lorsque la société mère détient la majorité des droits de vote au sein de la filiale. Cependant, la mesure litigieuse n’exige aucun contrôle de cette nature et s’applique à partir d’un niveau de participation de 5 %. Enfin, la Commission fait aussi observer que, depuis le 1er janvier 2005 (88), la majorité des entreprises espagnoles ne peut plus amortir la survaleur financière conformément aux règles comptables. En effet, à cet égard, les trente parties intéressées se réfèrent à des dispositions (89) qui ne sont plus en vigueur conformément à l’actuel régime comptable espagnol. En vertu de la loi 16/2007, du 4 juillet 2007, portant réforme et adaptation de la législation commerciale en matière comptable en vue de son harmonisation internationale conformément au droit de l’Union, ainsi que du décret royal 1514/2007, du 16 novembre 2007, portant approbation du plan général de comptabilité, d’un point de vue comptable, ni l’amortissement de la survaleur ni celui de la survaleur financière ne sont plus permis. Ces modifications de la législation comptable espagnole sont conformes au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables internationales (90). Ainsi, compte tenu de ces considérations, la mesure litigieuse constitue une exception aux normes comptables ordinaires applicables en Espagne.
(122)
Cela dit, étant donné la nature fiscale de la mesure litigieuse, l’existence d’une exception doit être évaluée par rapport au système fiscal de référence et pas seulement sur une base comptable. Dans ce contexte, la Commission indique que le système fiscal espagnol n’a jamais permis l’amortissement de la survaleur financière, sauf en vertu de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Concrètement, cet amortissement n’est pas possible pour les opérations nationales, comme le montrent les éléments exposés ci-après.
(123)
À des fins de fiscalité, la survaleur ne peut, en Espagne, être comptabilisée que séparément à la suite d’un regroupement d’entreprises (91), qui se matérialise en cas d’acquisition ou de contribution des actifs composant des entreprises indépendantes ou à la suite d’un regroupement légal d’entreprises. Dans ces cas, la survaleur résulte de la différence comptable entre le coût d’acquisition et la valeur de marché des actifs qui composent les entreprises acquises par l’entité regroupée ou qui sont sous son contrôle. Lorsque l’acquisition d’une entreprise se fait au moyen de l’acquisition de ses actions, comme dans le cas de la mesure litigieuse, la survaleur ne peut apparaître que si l’entreprise acquéreuse est ensuite regroupée à l’entreprise acquise, dont elle obtient ainsi le contrôle.
(124)
Or, conformément à la mesure litigieuse, ni le contrôle ni le regroupement des deux entreprises ne sont nécessaires. La seule prise de participations d’au moins 5 % dans l’entreprise étrangère suffit. Ainsi, en permettant que la survaleur financière, qui est la survaleur qui aurait été comptabilisée si les entreprises s’étaient regroupées, apparaisse séparément même sans regroupement d’entreprises, la mesure litigieuse constitue une exception au système de référence. Il convient de souligner que l’exception ne découle pas de la durée de la période au cours de laquelle la survaleur financière est amortie par rapport à la période qui s’applique à l’amortissement de la survaleur traditionnelle (92), mais bien de la différence de traitement entre les opérations nationales et transfrontières. La mesure litigieuse ne peut pas être considérée comme une nouvelle règle comptable générale à part entière, puisque l’amortissement de la survaleur financière résultant de la prise de participations nationales n’est pas autorisé.
(125)
Compte tenu de tout ce qui précède, la Commission conclut que la mesure litigieuse constitue une exception au système de référence. Comme elle le montrera aux considérants 153 à 163, elle estime que ni les autorités espagnoles ni les trente parties intéressées n’ont invoqué d’arguments suffisamment cohérents pour infirmer cette conclusion.
A.1.3. Existence d’un avantage
(126)
En vertu de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, une partie de la survaleur financière résultant de la prise de participations dans des entreprises étrangères peut être déduite de la base d’imposition par dérogation au système de référence. Par conséquent, en réduisant la charge fiscale du bénéficiaire, l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS lui confère un avantage économique. Cet avantage consiste en une réduction fiscale de l’impôt auquel les entreprises auraient été soumises dans le cas contraire. Cette réduction est proportionnelle à la différence entre le prix d’acquisition payé et la valeur de marché des actifs comptabilisés sous-jacents des participations prises.
(127)
Le montant exact de l’avantage par rapport au prix d’acquisition payé correspond à la valeur actualisée nette de la réduction de la charge fiscale octroyée au titre de l’amortissement déductible durant toute la période d’amortissement qui suit l’acquisition. Il dépend donc du taux d’imposition applicable à l’entreprise durant les exercices correspondants ainsi que du taux d’actualisation applicable.
(128)
En cas de revente des participations prises, une partie de cet avantage serait récupérée au moyen de l’impôt sur la plus-value. En effet, en permettant l’amortissement de la survaleur, en cas de revente de la participation étrangère en question, le montant déduit entraînerait une hausse de la plus-value imposée au moment de la vente. Néanmoins, dans pareilles circonstances, l’avantage ne disparaîtrait pas complètement, dès lors que l’imposition à une date ultérieure ne tient pas compte du coût de liquidité. Ainsi que les deux parties l’indiquent à raison, d’un point de vue économique, le montant de l’avantage est au minimum similaire à celui d’une ligne de crédit sans intérêt qui permet jusqu’à vingt retraits annuels d’un vingtième de la survaleur financière durant toute la période où la prise de participations reste dans la comptabilité du contribuable.
(129)
Selon un exemple hypothétique déjà mentionné par la Commission dans la décision d’ouvrir la procédure, une participation acquise en 2002 supposerait un avantage correspondant à 20,6 % du montant de la survaleur financière, si l’on applique un taux d’actualisation de 5 % (93) et si l’on tient compte de l’actuelle structure des taux d’imposition des sociétés jusqu’en 2022, comme le prévoit actuellement la loi no 35/2006 (94). Les tiers intéressés n’ont pas contesté ces chiffres. En cas de revente des participations prises, l’avantage correspondrait aux intérêts qui auraient été appliqués au contribuable pour une ligne de crédit présentant les caractéristiques décrites au considérant précédent.
(130)
Enfin, la Commission ne peut accepter le point de vue des autorités espagnoles et des trente parties intéressées selon lequel le bénéficiaire final de la mesure litigieuse serait uniquement le vendeur de la participation étrangère, puisque ce dernier recevrait un prix plus élevé. Elle rejette cet argument après avoir évalué l’effet de la mesure litigieuse telle qu’elle est actuellement libellée. Premièrement, aucun mécanisme ne garantit que l’avantage est entièrement ou partiellement transféré au vendeur. Deuxièmement, le prix d’acquisition est celui qui résulte d’une série d’éléments différents, et pas seulement de la mesure litigieuse. Troisièmement, même si les deux conditions ci-dessus sont remplies, le contribuable espagnol bénéficiant de la mesure litigieuse doit continuer d’être considéré comme le bénéficiaire de la mesure. En effet, même si un avantage économique était transféré au vendeur, la mesure litigieuse continuerait de renforcer les capacités de l’acquéreur d’offrir un prix plus élevé, ce qui revêt une importance capitale dans le cas d’une opération d’acquisition concurrentielle.
(131)
La Commission en conclut donc qu’en tout état de cause, la mesure litigieuse octroie un avantage au moment de la prise de participations étrangères.
A.1.4. Justification de la mesure selon la logique du système fiscal espagnol
(132)
La Commission estime qu’à la lumière de la jurisprudence constante de la Cour et du Tribunal (95), les mesures qui établissent une différenciation entre entreprises ne constituent pas une aide d’État lorsque cette différenciation résulte de la nature ou de la structure générale du système fiscal dont elles font partie. Cette justification fondée sur la nature ou sur la structure générale du système fiscal montre la cohérence d’une mesure fiscale spécifique avec la logique interne du système fiscal en général.
(133)
À cet égard, la Commission estime, premièrement, que les autorités espagnoles n’ont pas démontré que la mesure litigieuse aurait pour conséquence la suppression de la double imposition. Le régime ne prévoit, en effet, aucune condition pour démontrer que le vendeur a été effectivement imposé sur le bénéfice obtenu à la suite du transfert de la participation, alors que cette condition est nécessaire pour l’amortissement de la survaleur résultant d’un regroupement d’entreprises (96). Il convient de souligner que, bien que les autorités espagnoles prétendent ne pas être compétentes pour exercer un contrôle sur un vendeur étranger réalisant des opérations à l’étranger, la Commission constate que cette condition est nécessaire pour l’application d’autres dispositions fiscales espagnoles (97), mais pas pour la mesure litigieuse.
(134)
Deuxièmement, la mesure litigieuse ne constitue pas non plus un mécanisme destiné à éviter la double imposition de futurs dividendes qui seraient imposés lors de l’obtention de bénéfices futurs et qui ne devraient pas être imposés deux fois lors de leur transfert à l’entreprise qui possède une participation significative pour l’acquisition de laquelle elle a payé une survaleur financière. En effet, la mesure litigieuse n’établit aucun lien entre les dividendes perçus et la déduction obtenue grâce à la mesure litigieuse. Au contraire, les dividendes perçus d’une participation significative bénéficient déjà tant de l’exonération prévue à l’article 21 du TRLIS que de la neutralité fiscale directe visée à l’article 32 du TRLIS afin d’éviter la double imposition internationale. À cet égard, l’amortissement de la survaleur financière entraîne un avantage supplémentaire en ce qui concerne la prise de participations significatives dans des entreprises étrangères.
(135)
Troisièmement, les autorités espagnoles n’ont pas démontré que la mesure litigieuse constituait une extension des règles relatives à la dépréciation des valeurs, qui suppose qu’il y ait des preuves objectives de pertes fondées sur un calcul détaillé et objectif que la mesure litigieuse n’exige pas. Au contraire, l’article 12, paragraphe 3, du TRLIS permet la déduction partielle pour dépréciation de la participation à des fonds propres d’entreprises nationales et étrangères qui ne sont pas cotées sur un marché secondaire, pour la dépréciation subie entre le début et la clôture de l’exercice fiscal. La mesure litigieuse, qui, pour les bénéficiaires, est compatible avec l’article 12, paragraphe 3, du TRLIS (98), prévoit d’autres déductions en sus de la diminution de la valeur comptable théorique liée à la dépréciation.
(136)
Quatrièmement, la Commission fait observer que la survaleur financière résultant de la prise de participations espagnoles ne peut être amortie, tandis que la survaleur financière d’entreprises étrangères est amortie sous certaines conditions. Le traitement fiscal différent réservé à la survaleur financière des entreprises étrangères par rapport à celle des entreprises espagnoles constitue une différence introduite par la mesure litigieuse qui n’est ni nécessaire ni proportionnée compte tenu de la logique du système fiscal. Selon la Commission, il est en effet disproportionné que le régime en cause impose une taxation nominale et effective substantiellement différente à des entreprises qui se trouvent dans une situation comparable pour la seule raison que certaines d’entre elles sont intéressées par les possibilités d’investissement qui se présentent à l’étranger.
(137)
Par ailleurs, la Commission estime que les observations formulées par une des trente parties intéressées (99) signifient que même le raisonnement sur lequel repose la justification présentée par l’Espagne serait contraire à la logique du système fiscal espagnol. En effet, selon ces observations, en cas de regroupement transfrontière d’entreprises, la survaleur qui apparaîtrait serait, selon toute probabilité, située à l’étranger et, plus concrètement, dans l’établissement permanent à l’étranger résultant de la dissolution de l’entreprise acquise. Par conséquent, toujours selon les observations précitées, même dans une situation de regroupement transfrontière d’entreprises, les autorités espagnoles ne permettraient pas que la survaleur soit amortie en Espagne, celle-ci n’y étant pas située. De plus, la Commission constate d’autres différences dans les conditions qui s’appliquent à chacune de ces deux situations. En effet, en vertu de la mesure litigieuse, les prises de participations datant d’avant le 1er janvier 2002 ne sont pas prises en compte pour le calcul de la base amortissable. Toutefois, en cas de regroupement d’entreprises, cette date limite n’existe pas lors du calcul de la survaleur. En cas de regroupement, le contribuable doit, en outre, démontrer que l’objectif principal du regroupement est de nature économique afin d’éviter les regroupements dont l’unique but est l’obtention d’avantages fiscaux (100), alors que la mesure litigieuse n’octroie que des avantages fiscaux. Les autorités espagnoles n’ayant pas été en mesure de fournir des arguments convaincants justifiant ces différences, il convient, dès lors, de considérer qu’elles ne sont pas dûment justifiées par la logique du système fiscal espagnol.
(138)
Enfin, les autorités espagnoles allèguent également que la mesure litigieuse est justifiée par le principe de neutralité qui doit être appliqué dans le cadre de l’impôt sur les sociétés (101). En effet, l’exposé des motifs de la loi sur l’impôt des sociétés (102), qui était en vigueur au moment de l’introduction de la mesure litigieuse, renvoie clairement à ce principe. À cet égard, la Commission signale que le «principe de compétitivité» (103) invoqué par les autorités espagnoles, qui se réfèrent expressément à «une hausse des exportations» est également à l’origine de cette réforme. Dans ce contexte, il convient de rappeler que, d’après de précédentes décisions de la Commission (104), il est disproportionné d’imposer une taxation effective différente à des entreprises qui se trouvent dans une situation comparable pour la simple raison qu’elles réalisent des activités liées à l’exportation ou qu’elles ont des possibilités d’investissements à l’étranger. En outre, la Commission rappelle que, comme la Cour (105) l’a indiqué «[…] si les principes d’égalité devant l’impôt et de capacité contributive relèvent assurément des fondements du système fiscal espagnol, ils n’imposent pas que des contribuables placés dans des situations différentes soient traités de manière identique […]».
(139)
À la lumière des arguments avancés, la Commission considère que le principe de neutralité ne peut justifier la mesure litigieuse. En réalité, ainsi que les deux parties l’ont également souligné, le fait que la prise d’une participation minoritaire de 5 % après une certaine date bénéficie de la mesure litigieuse montre que cette mesure couvrirait certaines situations qui ne présentent guère de similitudes. Ainsi, l’on pourrait dire que, conformément au système de référence, des situations qui sont différentes tant en fait qu’en droit font l’objet d’un traitement identique. La Commission estime dès lors que le principe de neutralité ne peut être invoqué pour justifier la mesure litigieuse.
(140)
Compte tenu des éléments exposés ci-dessus, la Commission doit conclure que le caractère d’avantage sélectif du régime fiscal en cause n’est pas justifié par la nature du système fiscal. Par conséquent, il convient de considérer que la mesure litigieuse comporte un élément discriminatoire, à savoir une limitation en ce qui concerne le pays où se produit l’opération qui bénéficie de l’avantage fiscal, et que cette discrimination n’est pas justifiée par la logique du système fiscal espagnol.
A.2. Raisonnement complémentaire: analyse de la mesure litigieuse selon un système de référence fondé sur celui que suggèrent les autorités espagnoles
(141)
Même si la Commission estime, ainsi que nous l’avons exposé dans les considérants qui précèdent, que les arguments avancés par les autorités espagnoles reposent sur une analyse incorrecte de la législation de fait de pays tiers, comme dans la décision antérieure, elle a également analysé la mesure litigieuse selon un système de référence hypothétique fondé sur celui que suggèrent les autorités espagnoles.
(142)
Les autorités espagnoles ont expliqué que la mesure litigieuse a pour but d’éviter une différence de traitement fiscal entre, d’une part, une acquisition suivie d’un regroupement d’entreprises onéreux et, d’autre part, une prise de participations sans regroupement d’entreprises. Sur cette base, le champ d’application du régime litigieux se limiterait à la prise de participations significatives dans une entreprise ne résidant pas en Espagne, étant donné que certains obstacles rendraient le regroupement transfrontière d’entreprises plus difficile qu’un regroupement local (106). Du fait de l’existence de ces obstacles, les contribuables espagnols qui investissent à l’étranger se trouveraient, en fait et en droit, dans une situation différente de celle des contribuables investissant en Espagne. En effet, les autorités espagnoles déclarent que (107): «En définitive, le seul caractère différentiel de certaines mesures fiscales n’implique pas nécessairement qu’elles constituent des aides d’État, car il faudra également analyser si ces mesures sont nécessaires ou fonctionnelles pour ce qui est de l’efficacité du système fiscal, ainsi que l’affirme la Commission dans sa communication. La législation fiscale espagnole a donc prévu des régimes fiscaux différents pour des situations objectivement différentes, comme c’est le cas des prises de participations dans des entreprises étrangères et des prises de participations dans des entreprises espagnoles (impossibilité de réaliser des opérations de concentration, acceptation des risques, etc.) afin de parvenir à la neutralité fiscale imposée par la législation espagnole interne et par le droit de l’Union lui-même, de même que pour garantir une logique cohérente et efficace du système fiscal espagnol.» Il conviendrait donc de réserver un traitement fiscal spécifique aux prises de participations transfrontières afin de garantir la neutralité du système fiscal espagnol et d’éviter que les prises de participations espagnoles bénéficient d’un traitement plus favorable. C’est la raison pour laquelle les autorités espagnoles et les trente parties intéressées estiment que le cadre de référence correct aux fins de l’évaluation de la mesure litigieuse serait le traitement fiscal de la survaleur pour les acquisitions étrangères.
(143)
La Commission observe néanmoins que, même selon cet autre système de référence qui peut être défini comme le traitement fiscal de la survaleur et de la survaleur financière résultant de l’acquisition d’un intérêt économique dans une entreprise résidant dans un autre pays que l’Espagne, la mesure litigieuse continue de constituer une exception qui ne répond pas à la logique du système fiscal espagnol. En effet, le fait que la prise d’une participation minoritaire de 5 % après une date donnée bénéficie de la mesure litigieuse montre que celle-ci couvrirait certaines situations qui ne présentent aucune similitude significative avec d’autres opérations qui exigent au moins un contrôle majoritaire. Il convient donc d’affirmer que, selon cet autre système de référence hypothétique, des situations qui diffèrent en droit comme en fait font l’objet d’un traitement identique. Par conséquent, la Commission considère que la mesure litigieuse constitue une exception même selon cet autre système de référence et qu’il n’y a pas lieu d’invoquer le principe de neutralité pour la justifier.
B. Présence de ressources de l’État
(144)
La mesure implique l’utilisation de ressources de l’État, puisqu’elle suppose la renonciation à des recettes fiscales d’un montant correspondant à la déduction de la dette fiscale des entreprises imposables en Espagne qui prennent une participation significative dans des entreprises étrangères durant une période minimale de vingt ans à compter de l’acquisition.
(145)
La renonciation aux recettes fiscales allège les charges qui pèsent normalement sur le budget d’une entreprise et qui, sans constituer des subventions au sens strict du terme, sont donc de nature similaire et produisent des effets identiques. De même, une mesure qui permet à certaines entreprises de bénéficier d’une réduction fiscale ou de retarder le paiement de l’impôt dont elles devraient normalement s’acquitter équivaut à une aide d’État. D’un point de vue budgétaire et conformément à la jurisprudence de la Cour (108) et à la communication de la Commission (109), la mesure litigieuse entraîne une perte de recettes fiscales pour l’État du fait de la réduction de l’assiette imposable, ce qui équivaut à une utilisation de ressources de l’État.
(146)
Pour ces raisons, la Commission considère que la mesure litigieuse implique une utilisation de ressources de l’État.
C. Distorsion de la concurrence et des échanges entre les États membres
(147)
Conformément à la jurisprudence de la Cour (110), «[…] Aux fins de la qualification d’une mesure nationale en tant qu’aide d’État prohibée, il y a lieu non pas d’établir une incidence réelle de l’aide sur les échanges entre États membres et une distorsion effective de la concurrence, mais seulement d’examiner si l’aide est susceptible d’affecter ces échanges et de fausser la concurrence. En particulier, lorsqu’une aide accordée par un État membre renforce la position d’une entreprise par rapport à d’autres entreprises concurrentes dans les échanges intracommunautaires, ces derniers doivent être considérés comme influencés par l’aide. […] Par ailleurs, il n’est pas nécessaire que l’entreprise bénéficiaire participe elle-même aux échanges intracommunautaires.» L’aide octroyée par un État membre à une entreprise peut aider cette dernière à maintenir ou à accroître son activité au niveau national, avec cette conséquence que les entreprises établies dans d’autres États membres ont moins de possibilités de pénétrer le marché de l’État membre concerné. En outre, selon une jurisprudence constante (111), pour conclure qu’une mesure fausse la concurrence, il suffit que son bénéficiaire soit en concurrence avec d’autres entreprises sur des marchés ouverts à la concurrence. La Commission estime que les conditions visées dans la jurisprudence sont réunies pour les raisons exposées ci-après.
(148)
Premièrement, la mesure litigieuse confère un avantage en termes de financement et renforce, par conséquent, la position de l’unité économique que le bénéficiaire et l’entreprise acquise peuvent former. À cet égard et conformément à la jurisprudence de la Cour (112), le simple fait qu’une entreprise détienne des participations de contrôle d’une entreprise acquise et qu’elle exerce effectivement ce contrôle en intervenant directement ou indirectement dans la gestion de celle-ci permet de considérer que cette entreprise prend part à l’activité économique exercée par l’entreprise contrôlée.
(149)
Deuxièmement, la mesure litigieuse est susceptible de fausser la concurrence, surtout entre concurrents européens, en octroyant une réduction fiscale aux entreprises espagnoles qui prennent une participation significative dans des entreprises acquises. Cette analyse est confirmée par le fait que plusieurs entreprises ont dénoncé cette mesure ou sont intervenues après la décision d’ouvrir la procédure afin de déclarer que la mesure litigieuse octroyait un avantage significatif en encourageant le désir de concentration des entreprises espagnoles, en particulier dans le contexte de procédures d’enchères. Ces interventions confirment au minimum que plusieurs entreprises non espagnoles estiment que la mesure litigieuse est préjudiciable à leur position sur le marché, que leurs présentations détaillées soient correctes ou non en ce qui concerne l’existence d’une aide d’État.
(150)
Enfin, la Commission tient à souligner que l’avantage sélectif est octroyé à des entreprises assujetties en Espagne et non aux activités exercées par des contribuables espagnols en dehors de l’Union. En effet, l’assiette imposable érodée est le résultat de l’activité économique imposable en Espagne. Par conséquent, l’avantage est directement octroyé à l’activité que le bénéficiaire exerce en Espagne et non dans l’établissement permanent situé en dehors de l’Union. Compte tenu de ce qui précède, la Commission considère donc qu’il ne saurait être allégué, en l’espèce, que l’avantage ne peut fausser la concurrence ou les échanges entre les États membres parce que la mesure litigieuse s’applique aux pays tiers. Le fait que l’avantage soit octroyé selon des conditions objectives liées aux opérations avec des pays tiers n’empêche pas que la mesure ait pour effet d’éroder l’assiette imposable résultant d’une activité économique réalisée sur le marché intérieur.
(151)
Par conséquent, la Commission estime que la mesure litigieuse est susceptible de nuire aux échanges entre les États membres et de fausser la concurrence, essentiellement sur le marché intérieur, en améliorant potentiellement les conditions opérationnelles des bénéficiaires qui participent directement à des activités économiques imposables en Espagne.
D. Réaction de la Commission aux observations reçues
(152)
Avant de conclure sur la qualification de la mesure, la Commission considère opportun d’analyser plus en détail certains arguments avancés par les autorités espagnoles et par des tiers, qui n’ont pas encore été examinés de manière explicite ou implicite dans les considérants relatifs à l’évaluation du régime (considérants 96 et suivants).
D.1. Réaction aux données extraites des déclarations fiscales de 2006 et aux observations sur l’arrêt de la Cour C-501/00
(153)
En ce qui concerne les données extraites par les autorités espagnoles des déclarations fiscales de 2006 en vue de démontrer que la mesure litigieuse n’est pas sélective (113), la Commission souligne que les informations fournies manquent généralement de précision. Premièrement, les données présentent une répartition des bénéficiaires par catégorie (activité, chiffre d’affaires), mais elles n’indiquent pas si ceux-ci représentent une petite ou une grande partie de chacune des catégories concernées. Deuxièmement, si les statistiques fondées sur l’importance du chiffre d’affaires des bénéficiaires peuvent constituer un indicateur intéressant permettant de démontrer que la mesure litigieuse s’applique à toutes les entreprises espagnoles, il convient de souligner que la mesure litigieuse se réfère à des prises de participations. Ce type d’investissement ne génère pas nécessairement un chiffre d’affaires important, ce qui implique que, par exemple, des sociétés de participation peuvent apparaître en tant que PME dans les données en question. Par conséquent, pour que les données soient jugées pertinentes, il conviendrait de tenir compte d’indicateurs supplémentaires, tels que les chiffres totaux du bilan ainsi que du fait de savoir si les bénéficiaires peuvent consolider leur assiette imposable avec d’autres contribuables espagnols. Troisièmement, les données ne semblent pas non plus représentatives dans la mesure où elles n’indiquent pas le niveau de participations acquises (participations majoritaires ou seulement minoritaires) par les bénéficiaires. Enfin, les données reçues n’offrent pas d’indication permettant de déterminer si les conditions établies dans la recommandation de la Commission de 2003 concernant les PME (114) sont remplies. Aussi la Commission considère-t-elle que sa démonstration selon laquelle la mesure d’aide litigieuse est sélective en raison des caractéristiques propres de la législation en cause n’a pas été infirmée par les données partielles et peu représentatives fournies par les autorités espagnoles.
(154)
Néanmoins, même si les arguments avancés par les autorités espagnoles avaient été complétés par des preuves supplémentaires, la mesure litigieuse n’en aurait pas perdu son caractère sélectif pour autant, puisque seules certaines entreprises bénéficient de la mesure, ce également en vertu de l’arrêt de la Cour dans l’affaire C-501/00, Espagne/Commission (115). En effet, en ce qui concerne le fait que les autorités espagnoles qualifient la mesure de mesure générale (116) parce qu’elle est ouverte à n’importe quelle entreprise domiciliée en Espagne, il convient de rappeler cet arrêt de la Cour. Cette affaire se rapportait également à une exonération de l’impôt sur les sociétés espagnoles et, plus précisément, à une mesure intitulée «Déduction pour activités d’exportation». Les autorités espagnoles ont affirmé devant la Cour que le régime était ouvert à n’importe quelle entreprise dont le domicile fiscal était établi en Espagne. Pourtant, la Cour a estimé que la déduction fiscale ne pouvait «profiter qu’à une catégorie d’entreprises, à savoir celles qui ont des activités d’exportation et réalisent certains investissements visés par les mesures litigieuses» (117). La Commission considère qu’en l’espèce également, la mesure litigieuse entend favoriser l’exportation de capital depuis l’Espagne, afin de renforcer la position des entreprises espagnoles à l’étranger et d’améliorer ainsi la compétitivité des bénéficiaires du régime.
(155)
À cet égard, il convient de signaler que, selon la Cour, «pour justifier les mesures litigieuses par rapport à la nature ou à l’économie du système fiscal dans lequel elles s’insèrent, il ne suffit pas d’affirmer qu’elles tendent à promouvoir les échanges internationaux. Une telle finalité constitue certes un objectif économique, mais il n’a pas été établi qu’elle correspond à une logique globale du système fiscal. […] Aussi, la circonstance que les mesures litigieuses poursuivraient un objectif de politique commerciale ou industrielle, tel que la promotion des échanges internationaux par le soutien des investissements à l’étranger, ne suffit-elle pas à les faire échapper d’emblée à la qualification d’aides au sens de l’article 4, sous c), CA (118)». En l’espèce, les autorités espagnoles ont simplement déclaré que la mesure litigieuse a pour objet de promouvoir les échanges internationaux et la consolidation d’entreprises, sans démontrer que cette mesure est justifiée par la logique du système. Compte tenu de ce qui précède, la Commission confirme son analyse selon laquelle la mesure litigieuse est sélective.
D.2. Réaction aux observations sur la pratique de la Commission
(156)
En ce qui concerne la référence à l’interprétation prétendument novatrice du concept de sélectivité dans le cas d’espèce, il convient premièrement de souligner que ce raisonnement est totalement conforme à la pratique décisionnelle de la Commission et à la jurisprudence de la Cour décrites au considérant 109. En l’espèce, le raisonnement ne s’écarte pas non plus de la décision de la Commission N 480/07 (119) à laquelle renvoient les autorités espagnoles. En effet, dans cette décision, il a été tenu compte de la nature spécifique de l’objectif poursuivi en renvoyant (120) à la communication de la Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comité économique et social européen - Vers une utilisation plus efficace des incitations fiscales en faveur de la recherche et du développement (121). En l’espèce, l’objectif poursuivi par la mesure litigieuse n’est pas un objectif similaire. En outre, contrairement au cas d’espèce, la mesure espagnole visée dans la décision de la Commission N 480/07 n’établissait aucune distinction entre les opérations nationales et internationales.
(157)
Enfin, pour ce qui est de la dérogation au régime de fiscalité des entreprises découlant de l’application de directives (122) telles que la directive sur les sociétés mères et les filiales ou la directive sur les paiements d’intérêts et de redevances transfrontaliers, la Commission est d’avis que la situation résultant de l’application de ces directives est totalement cohérente avec le raisonnement exposé dans la présente décision. En effet, à la suite de l’harmonisation communautaire, les opérations transfrontières au sein de la Communauté et de chaque État membre doivent être considérées comme se trouvant dans une situation de droit et de fait comparable. Par ailleurs, la Commission tient à souligner que la Cour a déclaré ce qui suit (123): «En l’état actuel du droit communautaire, la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, même s’il est de jurisprudence constante que ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect de ce droit (voir, notamment, arrêt C-391/97, Gschwind, Recueil 1999, p. I-5451, point 20) et, par conséquent, s’abstenir de prendre, dans ce contexte, toute mesure susceptible de constituer une aide d’État incompatible avec le marché commun.»
D.3. Réaction aux observations sur l’article 65, paragraphe 1, point a), du TFUE
(158)
Ainsi que nous l’avons indiqué ci-dessus, il ne faut pas oublier que, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, il n’en reste pas moins qu’ils doivent l’exercer en respectant le droit de l’Union (124), et notamment les dispositions du TFUE relatives aux aides d’État. L’article 65, paragraphe 1, point a), du TFUE limite simplement le champ d’application de l’article 63 du TFUE et n’affecte en rien l’application des règles du TFUE relatives aux aides d’État, y compris celles qui accordent à la Commission des compétences de contrôle en la matière.
(159)
En outre, l’article 65 du TFUE, invoqué par les autorités espagnoles, doit être interprété en liaison avec l’article 63 du TFUE, qui interdit les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres. En effet, l’article 65, paragraphe 1, du TFUE dispose que: «L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres: a) d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis».
(160)
La possibilité que l’article 65, paragraphe 1, point a), du TFUE donne aux États membres d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis, a déjà été confirmée par la Cour. Selon une jurisprudence antérieure à l’entrée en vigueur de l’article 65, paragraphe 1, point a), du TFUE, les dispositions fiscales nationales qui établissent certaines distinctions fondées, en particulier, sur la résidence des contribuables pourraient être compatibles avec le droit de l’Union pour autant qu’elles s’appliquent à des situations qui ne sont pas comparables objectivement (125) ou pourraient être justifiées par des raisons impérieuses d’intérêt général liées notamment à la cohérence du régime fiscal (126). En tout état de cause, les objectifs de nature purement économique ne peuvent constituer une raison impérieuse d’intérêt général de nature à justifier une entrave à une liberté fondamentale garantie par le TFUE (127).
(161)
En ce qui concerne aussi la période qui suit l’entrée en vigueur de l’article 65, paragraphe 1, point a), du TFUE, la Cour a examiné la présence possible de situations objectivement comparables qui pourraient justifier une législation entravant la libre circulation des capitaux. Concernant certaines législations fiscales qui avaient non seulement pour effet de dissuader les contribuables résidant dans un État membre d’investir leurs capitaux dans des sociétés établies dans un autre État membre, mais aussi un effet restrictif pour les sociétés établies dans d’autres États membres, dans la mesure où elles constituaient pour ces sociétés un obstacle à la levée de capitaux dans l’État membre en question, la Cour a estimé à plusieurs reprises que ces législations ne pouvaient se justifier par une différence de situation objective de nature à fonder une différence de traitement fiscal, conformément à l’article 65, paragraphe 1, point a), du TFUE (128).
(162)
En tout état de cause, il ne faut pas oublier que l’article 65, paragraphe 3, du TFUE précise que les dispositions nationales visées à l’article 65, paragraphe 1, point a), du TFUE ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements (129).
(163)
Compte tenu de ce qui précède et, notamment, étant donné qu’il n’existe aucun obstacle juridique explicite dans certains pays tiers auxquels s’applique le régime litigieux, la Commission estime qu’en l’espèce, les prises de participations nationales et les prises de participations dans des entreprises établies dans tous les autres États membres, ainsi que dans certains pays tiers dans lesquels aucun obstacle juridique explicite n’a été mis au jour, se trouvent, pour les raisons évoquées ci-dessus, dans une situation objective comparable et qu’il n’existe pas de raisons impérieuses d’intérêt général de nature à justifier une différence de traitement des contribuables en fonction de l’endroit où leur capital est investi.
E. Conclusion sur la qualification de la mesure litigieuse
(164)
Étant donné que le régime s’applique tant au sein de l’Union (voir la décision antérieure) qu’à un certain nombre de situations en dehors de l’Union dans lesquelles aucun obstacle juridique explicite n’a été mis au jour, la Commission considère que la mesure litigieuse, dans tous ses aspects, y compris en ce qui concerne les prises de participations en dehors de l’Union, réunit toutes les conditions prévues à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE et doit, par conséquent, être considérée comme une aide d’État.
(165)
Conformément à la jurisprudence du Tribunal (130), la Commission souhaite rappeler que la présente décision n’a pas pour objectif d’établir les conditions qui permettraient à l’État membre concerné d’éviter que la mesure litigieuse soit qualifiée d’aide d’État. Ce point aurait dû être examiné par les autorités espagnoles et par la Commission dans le cadre de la notification du régime en cause, avant l’entrée en vigueur du régime.
F. Compatibilité
(166)
Comme indiqué dans la décision d’ouvrir la procédure, la Commission considère que le régime d’aide en question ne relève d’aucune des exceptions visées à l’article 107, paragraphes 2 et 3, du TFUE.
(167)
Tout au long de la procédure, les autorités espagnoles et les trente parties intéressées ont présenté leurs arguments afin de démontrer que les exceptions visées à l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE s’appliqueraient en l’espèce (131). Les deux parties ont estimé qu’aucune des dispositions de l’article 107, paragraphe 2, ni de l’article 107, paragraphe 3, du TFUE, n’étaient applicables en l’espèce.
(168)
Les exceptions prévues à l’article 107, paragraphe 2, du TFUE, qui concernent les aides à caractère social octroyées aux consommateurs individuels, aux aides destinées à remédier aux dommages causés par les catastrophes naturelles ou par d’autres événements extraordinaires et à celles octroyées à certaines régions de la République fédérale d’Allemagne ne s’appliquent pas en l’espèce.
(169)
L’exception visée à l’article 107, paragraphe 3, point a), qui autorise les aides destinées à favoriser le développement économique de régions dans lesquelles le niveau de vie est anormalement bas ou dans lesquelles sévit un grave sous-emploi n’est pas non plus d’application, étant donné que la mesure n’est soumise à la réalisation d’aucun type d’activité dans des régions spécifiques (132).
(170)
De même, il ne peut être considéré que la mesure litigieuse adoptée en 2001 promeut la réalisation d’un projet d’intérêt européen commun ni qu’elle est destinée à remédier à une perturbation grave de l’économie espagnole, comme prévu à l’article 107, paragraphe 3, point b). Elle n’a pas non plus pour objet de promouvoir la culture et la conservation du patrimoine, ainsi que le prévoit l’article 107, paragraphe 3, point d).
(171)
Enfin, la mesure litigieuse doit être examinée à la lumière de l’article 107, paragraphe 3, point c), qui permet d’autoriser les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques, quand elles n’altèrent pas les conditions des échanges dans une mesure contraire à l’intérêt commun. À cet égard, il convient tout d’abord de signaler que la mesure litigieuse n’entre dans le champ d’application d’aucun des cadres ou lignes directrices qui définissent les conditions permettant de considérer certains types d’aide compatibles avec le marché intérieur.
(172)
Quant aux arguments avancés par les autorités espagnoles et les trente parties intéressées au sujet du plan d’action dans le domaine des aides d’État de 2005 (133), qui considèrent que certaines mesures peuvent être compatibles si elles répondent essentiellement à une défaillance du marché, la Commission fait observer que les prétendues difficultés générales pour réaliser des fusions transfrontières ne peuvent être considérées comme des défaillances du marché.
(173)
Le fait qu’une entreprise donnée ne puisse peut-être pas réaliser un certain projet ou une certaine opération sans aide ne signifie pas nécessairement qu’il existe une défaillance du marché. Une défaillance du marché n’est réputée exister que lorsque les forces du marché ne permettent pas à elles seules d’obtenir un résultat suffisant, c’est-à-dire lorsque tous les bénéfices potentiels de l’opération ne sont pas atteints.
(174)
La Commission ne conteste pas que les coûts induits par certaines opérations puissent être bien plus élevés que ceux d’autres opérations. Néanmoins, étant donné que ces coûts sont des coûts réels qui reflètent avec précision la nature des projets en question, c’est-à-dire des coûts relatifs aux différentes localisations géographiques ou aux différents ordres juridiques dans lesquels ils sont réalisés, il est efficace que les entreprises tiennent pleinement compte de ces coûts lorsqu’elles prennent leurs décisions. Dans le cas contraire, un résultat inefficace se produirait si elles ignoraient ces coûts réels ou, a fortiori, si ces coûts étaient compensés par des aides d’État. Le même type de différences dans les coûts réels apparaît aussi en comparant différentes opérations au sein du même pays et en comparant des opérations transfrontières, et l’existence de ces différences ne signifie pas que se produiront des résultats de marché inefficaces.
(175)
Les exemples cités par les autorités espagnoles de prétendues hausses des coûts de la réalisation d’opérations internationales par rapport à des opérations nationales renvoient tous à des coûts réels liés à la réalisation d’opérations qui devraient être pleinement pris en considération par les intervenants du marché afin d’obtenir des résultats efficaces.
(176)
Pour qu’il existe une défaillance du marché, il faut essentiellement que soient réunies des circonstances externes (incidences indirectes positives) générées par les opérations ou des informations significatives incomplètes ou asymétriques qui dissuadent de réaliser des opérations qui, sinon, auraient été efficaces. Bien que, en théorie, cette situation puisse se produire dans le cadre de certaines opérations, tant internationales que nationales (par exemple dans le contexte de programmes conjoints de R&D), elle ne peut être considérée comme inhérente à toutes les opérations internationales, et encore moins aux opérations du type en question. À cet égard, la Commission estime que l’argument relatif aux défaillances du marché ne peut être accepté.
(177)
Par ailleurs, il convient de rappeler qu’en évaluant si une aide peut être jugée compatible avec le marché intérieur, la Commission met en balance l’incidence positive de la mesure pour ce qui est de parvenir à un objectif d’intérêt commun et ses possibles effets secondaires négatifs, tels que la distorsion des échanges et de la concurrence. Sur la base de cette pratique, le plan d’action dans le domaine des aides d’État a institutionnalisé un «critère de mise en balance» en trois phases. Les deux premières concernent les effets positifs de l’aide d’État et la troisième les effets négatifs et l’équilibre entre les premiers et les seconds. Le critère de mise en balance se fonde sur trois questions:
a)
évaluer si l’aide poursuit un objectif spécifique d’intérêt commun (par exemple, la croissance, l’emploi, la cohésion, l’environnement ou la sécurité énergétique);
b)
évaluer si l’aide est appropriée pour atteindre l’objectif d’intérêt commun, c’est-à-dire si l’aide proposée remédie à la défaillance du marché, ou un autre objectif. Aux fins de cette évaluation, il convient de vérifier:
i)
si l’aide d’État est un instrument politique adéquat;
ii)
s’il existe un effet d’incitation, concrètement, si la mesure change le comportement des entreprises;
iii)
si la mesure est proportionnée, autrement dit, s’il est possible de parvenir au même changement de comportement avec une aide moins importante;
c)
évaluer si les distorsions de la concurrence et des échanges sont limitées, de façon à ce que la mise en balance générale soit positive.
(178)
Premièrement, il convient d’évaluer si l’objectif poursuivi par l’aide peut effectivement être considéré comme un objectif d’intérêt commun. Bien que la mesure vise prétendument à favoriser l’intégration du marché unique, l’objectif poursuivi par l’aide en l’espèce n’est pas clairement défini, puisqu’il va au-delà de l’intégration du marché en favorisant l’expansion d’entreprises espagnoles sur le marché européen en particulier.
(179)
La deuxième phase consiste à évaluer si l’aide est appropriée pour atteindre l’objectif spécifique d’intérêt commun. Plus précisément, l’aide d’État doit changer le comportement d’une entreprise bénéficiaire de façon à ce qu’elle entreprenne des activités contribuant à la réalisation de l’objectif d’intérêt commun qu’elle ne réaliserait pas sans l’aide ou qu’elle réaliserait d’une manière limitée ou différente. Les autorités espagnoles et les trente parties intéressées n’ont pas formulé d’arguments spécifiques de nature à démontrer la probabilité que cet effet d’incitation se produise.
(180)
Le troisième point concerne les effets négatifs de l’aide d’État. Même si elle est appropriée pour atteindre un objectif d’intérêt commun, une aide octroyée à une entreprise ou à un secteur économique particulier peut occasionner de graves distorsions de la concurrence et des échanges entre les États membres. À cet égard, les trente parties intéressées considèrent que le régime d’aides n’a pas d’incidence sur la situation concurrentielle des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés en Espagne dans la mesure où l’effet financier de l’article 12, paragraphe 5, serait négligeable. Or, comme indiqué aux considérants 126 et suivants, il existe des indices sérieux montrant que l’effet de l’article 12, paragraphe 5, est loin d’être négligeable. En outre, étant donné que le régime d’aides ne s’applique qu’aux opérations étrangères, il a clairement pour effet de concentrer les distorsions de la concurrence sur les marchés étrangers.
(181)
La dernière phase de l’analyse de la compatibilité consiste à évaluer si les éventuels effets positifs de l’aide excèdent ses effets négatifs. Comme signalé ci-dessus, en l’espèce, les autorités espagnoles et les trente parties intéressées n’ont pas démontré l’existence d’un objectif spécifique qui produirait des effets clairement positifs. De manière générale, elles considèrent que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS atteint l’objectif de l’Union qui est de promouvoir les opérations transfrontières, sans évaluer les effets négatifs potentiels et réels de la mesure litigieuse. En tout état de cause, même à supposer que l’effet positif de la mesure soit la promotion des opérations transfrontières par la suppression des obstacles à ces opérations, la Commission est d’avis que les effets positifs de la mesure n’excèdent pas ses effets négatifs, en particulier parce que la portée de la mesure est imprécise et indistincte.
(182)
En conclusion, la Commission estime qu’en ce qui concerne notamment l’analyse conformément à l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE, les avantages fiscaux octroyés en vertu de la mesure litigieuse ne sont liés ni à l’investissement, ni à la création d’emploi, ni à des projets spécifiques. Ces avantages ne font que soulager les entreprises concernées de charges qu’elles devraient normalement supporter et doivent donc être considérés comme une aide au fonctionnement. En principe, les aides au fonctionnement ne relèvent pas du champ d’application de l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE, car elles faussent la concurrence dans les secteurs où elles sont octroyées sans pour autant être capables, de par leur nature même, d’atteindre l’un des objectifs fixés par cette disposition (134). Conformément à la pratique habituelle de la Commission, cette aide ne peut pas être jugée compatible avec le marché intérieur, car elle ne favorise pas le développement de certaines activités ou de certains domaines économiques, n’est pas limitée dans le temps, ne se réduit pas progressivement et n’est pas proportionnelle à ce qui est nécessaire pour remédier à un désavantage économique spécifique dans les domaines en question. Le résultat du «critère de mise en balance» confirme cette analyse.
(183)
Compte tenu de tout ce qui précède, il y a lieu de conclure que l’ensemble du régime d’aides en question, y compris en ce qui concerne les prises de participations en dehors de l’Union, n’est pas compatible avec le marché intérieur.
G. Récupération
(184)
La mesure litigieuse a été exécutée sans avoir été préalablement notifiée à la Commission conformément à l’article 108, paragraphe 3, du TFUE. La mesure constitue, par conséquent, une aide d’État illégale.
(185)
Une aide d’État octroyée illégalement, déclarée incompatible avec le marché intérieur, doit être récupérée auprès de ses bénéficiaires, conformément à l’article 14 du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du traité CE (135). La récupération de l’aide vise à rétablir, dans la mesure du possible, la situation concurrentielle existant avant l’octroi de cette aide. Ni les autorités espagnoles ni les trente parties intéressées n’ont avancé d’arguments justifiant que l’on s’écarte de ce principe fondamental.
(186)
Néanmoins, l’article 14, paragraphe 1, du règlement (CE) no 659/1999 dispose que «la Commission n’exige pas la récupération de l’aide si, ce faisant, elle allait à l’encontre d’un principe général de droit communautaire». La jurisprudence de la Cour et la pratique de la Commission ont établi notamment que le fait d’ordonner la récupération de l’aide est contraire à un principe général du droit de l’Union lorsque l’action de la Commission a pour conséquence que le bénéficiaire d’une mesure peut légitimement s’attendre à ce que l’aide a été accordée conformément au droit de l’Union (136).
(187)
Dans l’arrêt qu’elle a rendu dans l’affaire Forum 187 (137), la Cour a estimé que «le droit de se prévaloir du principe de protection de la confiance légitime s’étend à tout justiciable dans le chef duquel une institution communautaire a fait naître des espérances fondées. En outre, nul ne peut invoquer une violation de ce principe en l’absence d’assurances précises que lui aurait fournies l’administration. De même, lorsqu’un opérateur économique prudent et avisé est en mesure de prévoir l’adoption d’une mesure communautaire de nature à affecter ses intérêts, il ne saurait invoquer le bénéfice d’un tel principe lorsque cette mesure est adoptée.»
(188)
Pour l’essentiel, les autorités espagnoles et les trente parties intéressées ont invoqué l’existence d’une confiance légitime basée, premièrement, sur certaines réponses de la Commission à des questions parlementaires écrites et, deuxièmement, sur la prétendue similitude du régime d’aides avec des mesures antérieures que la Commission a déclarées compatibles. Troisièmement, les autorités espagnoles et les trente parties intéressées considèrent que le principe de la confiance légitime implique que la Commission ne peut réclamer ni la récupération des déductions déjà effectuées ni celle de toutes les déductions qu’il reste encore à effectuer sur la période de vingt ans prévue par le TRLIS.
(189)
En ce qui concerne la prétendue similitude du régime d’aides avec d’autres mesures considérées comme non constitutives d’une aide d’État, la Commission estime que le régime d’aides est substantiellement différent des mesures qu’elle a évaluées dans sa décision de 1984 relative aux «centres de coordination belges» (138). La mesure litigieuse a un champ d’application différent, puisqu’elle ne se rapporte pas à des activités au sein du groupe, comme dans l’affaire des «centres de coordination belges». Sa structure est en outre différente, ce qui la rend sélective, notamment parce qu’elle ne s’applique qu’aux opérations liées à des pays étrangers.
(190)
Pour ce qui est de l’incidence des déclarations de la Commission sur la confiance légitime des bénéficiaires, la Commission est d’avis qu’il convient de distinguer deux périodes: a) celle comprise entre la date d’entrée en vigueur de la mesure, le 1er janvier 2002, et la date de publication au Journal officiel de l'Union européenne de la décision d’ouvrir la procédure, le 21 décembre 2007; et b) la période postérieure à la publication au Journal officiel de l'Union européenne de la décision d’ouvrir la procédure.
(191)
En ce qui concerne la première période, la Commission est bien consciente des réponses qu’elle a apportées aux questions parlementaires de M. Erik Mejier et de Mme Sharon Bowles sur la possibilité que la mesure litigieuse soit une aide d’État. Plus précisément, à la question parlementaire posée le 19 janvier 2006 par le député européen, M. Erik Meijer, un commissaire a répondu au nom de la Commission que: «La Commission n’est pas en mesure de confirmer si les offres élevées des entreprises espagnoles sont dues à la législation fiscale espagnole qui permet aux entreprises d’amortir la survaleur plus rapidement que leurs homologues françaises ou italiennes. La Commission est toutefois en mesure de confirmer que ces législations nationales n’entrent pas dans le champ d’application des règles relatives aux aides d’État, mais qu’elles constituent plutôt des règles générales d’amortissement applicables à toutes les entreprises en Espagne» (traduction libre) (139). Le 17 février 2006, à la question parlementaire posée par la députée européenne Mme Sharon Bowles, un commissaire a répondu au nom de la Commission que: «Selon les informations dont dispose actuellement la Commission, les règles fiscales espagnoles relatives à l’amortissement de la survaleur semblent être applicables à toutes les entreprises en Espagne, indépendamment de leur taille, de leur secteur d’activité, de leur forme juridique ou de leur statut d’entreprises privées ou publiques, dès lors qu’elles constituent des règles générales d’amortissement. Elles ne semblent donc pas relever du champ d’application des règles relatives aux aides d’État» (traduction libre) (140).
(192)
Par ces déclarations au Parlement européen, la Commission a offert des garanties spécifiques, inconditionnelles et concordantes d’une naturelle telle que les bénéficiaires de la mesure litigieuse ont nourri l’espoir justifié que le régime d’amortissement de la survaleur était légal, en ce sens qu’il ne relevait pas du champ d’application des règles relatives aux aides d’État (141), et que, par conséquent, aucun des avantages découlant dudit régime ne pouvait faire l’objet d’une procédure de récupération ultérieure. Même si ces déclarations n’équivalent pas à une décision formelle de la Commission établissant que le régime d’amortissement ne constituait pas une aide d’État, leur effet est équivalent du point de vue de la création d’une confiance légitime, d’autant plus qu’en l’espèce, les procédures applicables garantissant le respect du principe de collégialité avaient été respectées. Étant donné que le concept d’aide d’État est objectif (142) et que la Commission ne jouit pas de pouvoir de discrétion quant à son interprétation, contrairement à l’analyse de la compatibilité, toute déclaration précise et inconditionnelle au nom de la Commission selon laquelle une mesure nationale ne doit pas être considérée comme une aide d’État sera naturellement comprise comme signifiant que la mesure n’était pas constitutive d’une aide depuis le début (autrement dit, aussi avant la déclaration en question). Une entreprise qui jusqu’alors n’était pas sûre de faire un jour l’objet, en vertu des règles relatives aux aides d’État, d’un ordre de récupération des avantages qu’elle aurait obtenus en application du régime d’amortissement de la survaleur résultant d’opérations réalisées avant les déclarations de la Commission, aurait pu tirer de ces déclarations la conclusion que cette incertitude était infondée, car l’on ne pouvait espérer d’elle qu’elle fasse montre d’une plus grande diligence que la Commission à cet égard. Dans ces circonstances précises et dès lors que le droit de l’Union n’exige pas la démonstration d’un lien de causalité entre les garanties offertes par une institution communautaire et le comportement des particuliers ou des entreprises concernés par ces garanties (143), un chef d’entreprise diligent pourrait raisonnablement espérer que la Commission n’imposerait aucune récupération (144) a posteriori en ce qui concerne les mesures qu’elle a elle-même préalablement qualifiées, dans une déclaration à une autre institution communautaire, de non constitutives d’une aide, indépendamment du moment où a été réalisée l’opération bénéficiaire de la mesure d’aide.
(193)
Par conséquent, la Commission estime que certains bénéficiaires de la mesure litigieuse pouvaient légitimement penser que l’aide ne serait pas récupérée et, partant, elle ne réclame pas la récupération des aides fiscales octroyées à ces bénéficiaires dans le cadre d’une participation qu’une entreprise acquéreuse espagnole aurait directement ou indirectement prise dans une entreprise étrangère avant la date de publication (145) au Journal officiel de l’Union européenne de la décision de la Commission d’ouvrir la procédure formelle d’examen conformément à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE, et qui auraient alors pu bénéficier de la mesure litigieuse.
(194)
Outre ces considérations qui sont identiques à celles qu’elle a formulées dans sa décision antérieure, la Commission estime qu’il convient de tenir compte d’une série d’éléments supplémentaires.
(195)
En effet, conformément au considérant 117 de la décision antérieure, bien que la Commission soit d’avis que les autorités espagnoles et les trente parties intéressées n’ont pas apporté d’éléments suffisants de nature à justifier un traitement fiscal différent entre les prises de participations espagnoles et les opérations entre entreprises établies au sein de l’Union, elle a déclaré qu’«elle ne peut a priori rejeter complètement cette différenciation pour ce qui est des opérations concernant des pays tiers. En effet, en dehors de la Communauté, il peut subsister des barrières juridiques aux regroupements transfrontaliers d’entreprises, lesquelles placeraient les opérations transfrontalières dans une situation différente en droit et en fait des opérations intracommunautaires. En conséquence, les acquisitions extracommunautaires qui auraient pu conduire à l’amortissement fiscal de la survaleur, comme en cas de détention de la majorité de l’actionnariat, pourraient être privées de cet avantage fiscal en raison de l’impossibilité d’effectuer un regroupement d’entreprises. L’amortissement fiscal de la survaleur pour ces opérations hors du cadre de fait et de droit communautaire pourrait être nécessaire afin de garantir la neutralité fiscale.» La Commission a conclu son analyse en déclarant au considérant 119 de la décision antérieure, disponible sur le site web de la Commission depuis le début de janvier 2010, que «Dans ce contexte, la Commission maintient ouverte la procédure entamée par la décision d’ouvrir la procédure du 10 octobre 2007 en ce qui concerne les acquisitions extracommunautaires, dès lors que les autorités espagnoles se sont engagées à apporter de nouveaux éléments relatifs aux obstacles aux fusions transfrontalières extracommunautaires. Par conséquent, la procédure ouverte le 10 octobre 2007 reste en suspens pour ce qui est des acquisitions extracommunautaires.»
(196)
Aux considérants 115 à 119 de la décision antérieure, la Commission a indiqué qu’il pouvait exister une différenciation entre les prises de participations au sein de l’Union et celles en dehors de l’Union. Concrètement, la Commission a fait observer qu’il «peut subsister des barrières juridiques aux regroupements transfrontaliers d’entreprises, lesquelles placeraient les opérations transfrontalières dans une situation différente en droit et en fait des opérations intracommunautaires». Les références aux notions de «barrières juridiques» et de «majorité de l’actionnariat» sont, dans ces circonstances spécifiques, particulièrement pertinentes.
(197)
À la lumière de ces éléments spécifiques et particuliers du cas d’espèce, la Commission estime que la déclaration figurant au considérant 117 de la décision antérieure aurait pu générer une confiance légitime pour ce qui concerne l’application du régime d’aides litigieux aux opérations réalisées par des entreprises espagnoles dans les pays tiers où il n’existe pas de «barrières juridiques» explicites aux regroupements transfrontières d’entreprises et où l’entreprise espagnole en cause avait acquis une «majorité de l’actionnariat», quelle que soit la date à laquelle a eu lieu l’opération avant l’adoption de la présente décision.
(198)
Sur la base des informations fournies par les autorités espagnoles dans les rapports et sans préjudice de la qualification du régime litigieux en tant qu’aide d’État et de son application à différentes opérations pour les raisons évoquées au considérant 107, la Commission fait observer que la législation en vigueur dans deux des pays ayant fait l’objet de son analyse, à savoir l’Inde et la Chine, contient des obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières d’entreprises.
(199)
Compte tenu des conclusions formulées aux considérants 119 et 120, la Commission a conclu que, pour les opérations relatives à ces deux pays, les bénéficiaires de la mesure litigieuse qui ont pris une participation majoritaire pouvaient penser légitimement que l’aide ne serait pas récupérée.
(200)
Le même traitement sera appliqué aux bénéficiaires qui ont réalisé une opération dans d’autres pays tiers, qui ont pris une participation majoritaire et qui sont en mesure de fournir suffisamment de preuves de l’existence dans la législation de ces pays tiers d’un obstacle juridique explicite au sens de la présente décision. Pour les pays mentionnés dans les rapports, la Commission tiendra compte du fait que, sur la base des informations fournies par les autorités espagnoles, elle n’a pas été en mesure de mettre au jour ces obstacles, mais qu’elle est disposée à examiner de nouvelles preuves pertinentes.
(201)
Pour tous les bénéficiaires qui ont fondé leur confiance légitime sur des déclarations de la Commission aux députés européens ou sur la décision antérieure, la Commission estime également qu’ils devraient continuer à bénéficier des avantages de la mesure litigieuse jusqu’à la fin de la période d’amortissement prévue dans la mesure. La Commission reconnaît que les opérations ont été planifiées et les investissements réalisés sur la base d’une confiance raisonnable et légitime en une certaine continuité des conditions économiques, y compris la mesure litigieuse. Par conséquent, conformément à la jurisprudence de la Cour et à la pratique de la Commission (146), en l’absence d’intérêt public péremptoire (147), la Commission considère qu’il y a lieu de permettre aux bénéficiaires de continuer à bénéficier des avantages de la mesure litigieuse durant toute la période d’amortissement prévue à l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS.
(202)
Par ailleurs, la Commission estime qu’il convient de prévoir une période de transition raisonnable pour les entreprises qui se prévalent de la confiance légitime et qui ont acquis, dans une perspective à long terme, des droits dans des entreprises étrangères et qui ne détenaient pas ces droits pendant une période interrompue d’au moins un an à la date de publication de la décision d’ouvrir la procédure (confiance légitime résultant de déclarations de la Commission aux députés européens) ou à la date de publication de la présente décision (confiance légitime résultant de la décision antérieure). Dès lors, la Commission estime que les entreprises qui réunissaient toutes les autres conditions pertinentes de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS avant le 21 décembre 2007 ou à la date de publication de la présente décision au Journal officiel de l'Union européenne, à l’exception de la condition selon laquelle elles devaient détenir leurs participations durant une période ininterrompue d’au moins un an, devraient également bénéficier de la confiance légitime si elles détenaient ces droits durant une période ininterrompue d’au moins un an au plus tard le 21 décembre 2008 ou un an après la publication de la présente décision.
(203)
Par contre, toute aide incompatible accordée à une entreprise acquéreuse espagnole ne se prévalant pas de la confiance légitime sera récupérée, sauf si, premièrement, cette entreprise s’est engagée irrévocablement, avant le 21 décembre 2007 (confiance légitime résultant de déclarations de la Commission aux députés européens) ou avant la date de publication de la présente décision (confiance légitime résultant de la décision antérieure), à détenir ces droits; deuxièmement, le contrat prévoyait une condition suspensive liée au fait que l’opération en question est soumise à l’autorisation impérative d’une autorité de réglementation; et, troisièmement, l’opération a été notifiée avant le 21 décembre 2007 (confiance légitime résultant de déclarations de la Commission aux députés européens) ou avant la publication de la présente décision (confiance légitime résultant de la décision antérieure).
(204)
La Commission estime également que la mesure litigieuse n’est pas constitutive d’une aide si les bénéficiaires réunissaient, au moment où ils ont profité de ses avantages, toutes les conditions établies par une législation adoptée conformément à l’article 2 du règlement (CE) no 994/98 du Conseil (148), qui était applicable lorsque la réduction fiscale a été octroyée.
(205)
Compte tenu de toutes les considérations qui précèdent et ainsi que cela a été souligné dans la décision antérieure, au cours d’un exercice donné et pour un bénéficiaire donné, le montant exact de l’aide correspond à la valeur actualisée nette de la réduction de la charge fiscale octroyée au titre de l’amortissement visé à l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS. Il dépend donc du taux d’imposition applicable à l’entreprise durant les exercices correspondants et du taux d’actualisation applicable.
(206)
Pour un exercice donné et un bénéficiaire donné, la valeur nominale de l’aide correspond à la réduction fiscale octroyée en application de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS pour les droits détenus dans des entreprises étrangères qui ne respectent pas les conditions exposées aux considérants qui précèdent.
(207)
La valeur actualisée est calculée en appliquant le taux d’intérêt à la valeur nominale, conformément au chapitre V du règlement (CE) no 794/2004 de la Commission (149), tel que modifié par le règlement (CE) no 271/2008 de la Commission (150).
(208)
Pour calculer quelle aurait été la charge fiscale des bénéficiaires si la mesure d’aide illégale n’avait pas existé, les autorités espagnoles doivent se baser sur les opérations qui ont été réalisées au cours de la période qui précède la publication au Journal officiel de l'Union européenne de la décision d’ouvrir la procédure (confiance légitime résultant de déclarations de la Commission aux députés européens) ou qui précède la publication de la présente décision (confiance légitime résultant de la décision antérieure), ainsi que cela a été indiqué ci-dessus. Il ne saurait être allégué qu’en l’absence de ces avantages illégaux, les bénéficiaires auraient structuré leurs opérations différemment afin de réduire leur charge fiscale. Comme l’expose clairement la Cour dans l’arrêt rendu dans l’affaire Unicredito (151), ces considérations hypothétiques ne peuvent être prises en considération aux fins du calcul de l’aide.
VIII. CONCLUSION
(209)
La Commission doit considérer, au vu de la jurisprudence citée et des particularités de l’espèce, que l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS constitue un régime d’aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, en ce qui concerne également les acquisitions en dehors de l’Union. La Commission estime également que la mesure litigieuse, qui a été exécutée en violation de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE, constitue un régime d’aide illégal en ce qui concerne les acquisitions à l’intérieur de l’Union.
(210)
Néanmoins, étant donné l’existence d’une confiance légitime jusqu’à la date de publication de la décision d’ouvrir la procédure, la Commission renonce exceptionnellement à la récupération et accepte que continue d’être appliqué pendant toute la période d’amortissement prévue dans le régime d’aides tout avantage fiscal résultant de l’application du régime d’aides aux prises de participations dans des entreprises étrangères contrôlées directement ou indirectement par des entreprises acquéreuses espagnoles avant la date de publication au Journal officiel de l’Union européenne de la décision de la Commission d’ouvrir la procédure formelle d’examen conformément à l’article 108, paragraphe 2, sauf si, premièrement, une entreprise acquéreuse espagnole s’est irrévocablement engagée, avant le 21 décembre 2007, à détenir ces droits; deuxièmement, le contrat prévoyait une condition suspensive liée au fait que l’opération en question est soumise à l’autorisation impérative d’une autorité de réglementation et, troisièmement, l’opération a été notifiée avant le 21 décembre 2007. La Commission doit, par ailleurs, renoncer à la récupération et accepte que continue d’être appliqué pendant toute la période d’amortissement prévue dans le régime d’aides tout avantage fiscal résultant de l’application du régime d’aides aux opérations d’actionnariat majoritaire réalisées avant la publication de la présente décision qui se réfèrent à des pays tiers où l’existence d’obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières est dûment justifiée conformément aux principes établis dans la présente décision,
A ADOPTÉ LA PRÉSENTE DÉCISION:
Article premier
1. Le régime d’aides mis en œuvre par l’Espagne en vertu de l’article 12, paragraphe 5, du décret royal législatif no 4/2004, du 5 mars 2005, qui a consolidé les modifications apportées à la loi sur l’impôt des sociétés, appliqué illégalement par l’Espagne en violation de l’article 108, paragraphe 3, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, est incompatible avec le marché intérieur pour ce qui est des aides octroyées aux bénéficiaires lors de prises de participations en dehors de l’Union.
2. Néanmoins, les déductions fiscales dont les bénéficiaires ont profité lors de prises de participations en dehors de l’Union et octroyées en vertu de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS en ce qui concerne des droits détenus directement ou indirectement dans des entreprises étrangères qui remplissent les conditions pertinentes du régime d’aides avant le 21 décembre 2007, hormis l’obligation de détenir ces participations durant une période ininterrompue d’au moins un an, pourront continuer de s’appliquer durant toute la période d’amortissement prévue par le régime d’aides.
3. Les déductions fiscales octroyées aux bénéficiaires, en vertu de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, lors de prises de participations en dehors de l’Union qui sont liées à l’engagement irrévocable, pris avant le 21 décembre 2007, de détenir lesdits droits lorsque le contrat contient une condition suspensive du fait que l’opération en question est soumise à l’autorisation impérative d’une autorité de réglementation et lorsque l’opération a été notifiée avant le 21 décembre 2007, pourront continuer de s’appliquer durant toute la période d’amortissement prévue par le régime d’aides pour la partie des droits détenus à partir de la date de levée de la condition suspensive.
4. De même, les déductions fiscales octroyées aux bénéficiaires, en vertu de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, lors de prises de participations en dehors de l’Union à la date de publication de la présente décision au Journal officiel de l’Union européenne, qui sont liées aux participations majoritaires prises directement ou indirectement dans des entreprises étrangères établies en Chine, en Inde ou dans d’autres pays où l’existence d’obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières d’entreprises a été démontrée ou peut l’être, pourront continuer de s’appliquer durant toute la période d’amortissement prévue par le régime d’aides.
5. Les déductions fiscales octroyées aux bénéficiaires, en vertu de l’article 12, paragraphe 5, du TRLIS, lors de prises de participations en dehors de l’Union, qui sont liées à l’engagement irrévocable, pris avant la publication de la présente décision au Journal officiel de l'Union européenne, de détenir des droits dans des entreprises étrangères établies en Chine, en Inde ou dans d’autres pays où l’existence d’obstacles juridiques explicites aux regroupements transfrontières d’entreprises a été démontrée ou peut l’être, lorsque le contrat contient une condition suspensive liée au fait que l’opération en question est soumise à l’autorisation impérative d’une autorité de réglementation et lorsque l’opération a été notifiée avant la publication de la présente décision au Journal officiel de l'Union européenne, pourront continuer de s’appliquer durant toute la période d’amortissement prévue par le régime d’aides à partir de la date de levée de la condition suspensive.
Article 2
L’aide individuelle octroyée au titre du régime visé à l’article 1er n’est pas constitutive d’une aide d’État si, au moment de son octroi, elle remplit les conditions définies dans un règlement adopté en vertu de l’article 2 du règlement (CE) no 994/98, applicable au moment où l’aide est octroyée.
Article 3
L’aide individuelle octroyée au titre du régime visé à l’article 1er qui, au moment de son octroi, remplit les conditions définies dans un règlement adopté en application de l’article 1er du règlement (CE) no 994/98 ou dans tout autre régime d’aides approuvé, est compatible avec le marché intérieur jusqu’à concurrence des intensités d’aide maximales applicables à ce genre d’aide.
Article 4
1. L’Espagne récupère l’aide incompatible correspondant à la réduction fiscale prévue en vertu du régime visé à l’article 1er, paragraphe 1, auprès des bénéficiaires dont les droits dans des entreprises étrangères, acquis dans le cadre de prises de participations en dehors de l’Union, ne remplissent pas les conditions visées à l’article 1er, paragraphes 2 à 5.
2. Les sommes à récupérer produisent des intérêts à partir de la date à laquelle la base imposable des bénéficiaires a été réduite jusqu’à leur récupération effective.
3. Les intérêts sont calculés sur une base composée conformément au chapitre V du règlement (CE) no 794/2004.
4. L’Espagne annule toutes les réductions fiscales en suspens octroyées au titre du régime visé à l’article 1er, paragraphe 1, à compter de la date d’adoption de la présente décision, à l’exception des réductions octroyées pour les droits détenus dans des entreprises étrangères remplissant les conditions visées à l’article 1er, paragraphe 2.
Article 5
1. La récupération des aides octroyées au titre du régime visé à l’article 1er est immédiate et effective.
2. L’Espagne veille à ce que la présente décision soit mise en œuvre dans les quatre mois suivant la date de sa notification.
Article 6
1. Dans les deux mois suivant la notification de la présente décision, l’Espagne communique les informations suivantes:
a)
la liste des bénéficiaires qui ont reçu une aide en vertu du régime visé à l’article 1er, ainsi que le montant total reçu par chaque bénéficiaire en vertu de ce régime;
b)
le montant total (principal et intérêts) à récupérer auprès de chaque bénéficiaire;
c)
une description détaillée des mesures déjà prises et des mesures prévues pour se conformer à la présente décision;
d)
les documents démontrant que les bénéficiaires ont été mis en demeure de rembourser l’aide.
2. L’Espagne tient la Commission informée de l’avancement des mesures nationales adoptées afin de mettre en œuvre la présente décision jusqu’à la récupération complète des aides octroyées au titre du régime visé à l’article 1er. Elle transmet immédiatement, sur simple demande de la Commission, toute information sur les mesures déjà prises et sur celles prévues pour se conformer à la présente décision. Elle fournit aussi des informations détaillées concernant les montants de l’aide et des intérêts déjà récupérés auprès des bénéficiaires.
Article 7
Le Royaume d’Espagne est destinataire de la présente décision.
Fait à Bruxelles, le 12 janvier 2011