РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 12 януари 2011 година
относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2010) 9566)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/282/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.
(14)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.
(15)
На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.
(16)
На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.
(17)
С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.
(18)
С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.
(19)
С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.
(20)
С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.
(21)
С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.
(22)
На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА
(23)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(24)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.
(25)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.
(26)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS - „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(27)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).
(28)
Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.
(29)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(30)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация;
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).
(31)
В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение:
-
В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS.
-
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15).
-
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
-
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
-
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(32)
За целите на това решение:
-
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
-
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
-
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
-
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
-
Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза.
-
Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(33)
В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(34)
По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(35)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.
(36)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(37)
В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.
(38)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ
(39)
В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.
(40)
Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(41)
Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.
V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(42)
Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.
(43)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(44)
Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни
(45)
Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3-6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(46)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ
(47)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство
(48)
Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(49)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(50)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.
(51)
На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(52)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).
(53)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(54)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(55)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.
A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(56)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.
(57)
На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(58)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(59)
На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.
(60)
На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.
(61)
Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.
(62)
В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза
(63)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.
(64)
На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(65)
На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(66)
Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(67)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.
(68)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2. Съвместимост
(69)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.
(70)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(71)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3. Законни очаквания и правна сигурност
(72)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(73)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(74)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.
(75)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(76)
Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(77)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:
Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство
(78)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(79)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.
(80)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(81)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(82)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(83)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(84)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(85)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(86)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС
(87)
Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(88)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(89)
Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.
Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси
(90)
Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(91)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.
(92)
Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(93)
Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(94)
Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(95)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(96)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(97)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(98)
В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(99)
В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).
(100)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).
(101)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(102)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48-69).
(103)
Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.
(104)
Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.
(105)
В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.
(106)
Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.
(107)
Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.
(108)
Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.
A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС
A.1.1. Референтна система
(109)
В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.
(110)
Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.
(111)
Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(112)
В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.
(113)
В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.
(114)
Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията:
-
Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ.
Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи - които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система - но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност.
-
Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.
(115)
Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу:
-
Съединените американски щати:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти.
iii.
Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64).
iv.
Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
v.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ.
-
Мексико:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения.
ii.
Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико.
-
Бразилия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69).
iii.
Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада.
iv.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия.
-
Аржентина:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина.
-
Еквадор:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор.
-
Перу:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79).
iii.
Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80).
iv.
Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу.
-
Колумбия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.
(116)
Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.
(117)
Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(118)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(119)
По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.
(120)
Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391-394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.
A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система
(121)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(122)
Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:
(123)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(124)
При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.
(125)
Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153-163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3. Наличие на предимство
(126)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(127)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(128)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(129)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.
(130)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.
(131)
Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(132)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(133)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.
(134)
На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(135)
На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(136)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграничение, въведено от оспорваната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(137)
Освен това, Комисията смята, че забележките, направени от една от 30-те заинтересовани страни (99), означават, че дори логиката на представената от Испания обосновка противоречи на логиката на испанската данъчна система. Всъщност според тези забележки в случай на трансгранично обединение на търговската дейност местонахождението на получената репутация по всяка вероятност ще бъде в чужбина, по-точно в чуждестранното постоянно установяване, получено от прекратяването на целевото дружество. Затова отново според тези забележки дори в случай на трансгранично обединяване, Испания не би позволила репутацията да бъде амортизирана в Испания, тъй като местонахождението ѝ няма да е в Испания. Освен това Комисията отбелязва допълнителни различния в условията, приложими за всеки от тези два сценария. Съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. Въпреки това, при сценарий на трансгранично обединение този срок не съществува при изчисляването на репутацията. Освен това при сценарий на трансгранично обединение данъкоплатецът трябва да докаже това, за да се избегнат обединения, целящи единствено получаването на данъчни облекчения (100), докато при оспорваната мярка само се предоставя данъчно облекчение. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че те са надлежно обусловени от логиката на испанската данъчна система.
(138)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че оспорваната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане (101). В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (102), който е бил в сила към момента на въвеждане на оспорваната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (103), изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“, също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (104) е непропорционално да се налага различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (105), „[…] макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране“.
(139)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове оспорваната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма голямо сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
(140)
Предвид горните съображения, Комисията трябва да заключи, че избирателният аспект на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява трансакцията, при която се използва данъчното предимство, като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2. Допълнителни аргументи: анализ на оспорваната мярка от гледна точка на референтната система, основана на предложеното от испанските органи
(141)
Макар Комисията да смята, както е посочено в горните параграфи, че посочените от испанските органи доводи се основават на неправилен анализ на фактическото законодателство в държавите извън ЕС, както и в предишното решение, Комисията анализира оспорваната мярка и от гледна точка на хипотетична референтна система, основана на предложеното от испанските органи.
(142)
Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване на значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (106). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че (107): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“ Следователно предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(143)
Въпреки това Комисията изтъква, че дори при тази алтернативна референтна система, която може да се определи като данъчно третиране на репутацията и финансовата репутация, произтичаща от икономически интерес на дружество, установено в държава, различна от Испания, оспорваната мярка все пак представлява дерогация, която не съответства на логиката на испанската данъчна система. Фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, които нямат голямо сходство с други трансакции, при които се изисква поне мажоритарен контрол. Следователно съгласно хипотетичната алтернативна референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че оспорваната мярка представлява дерогация, дори съгласно тази алтернативна референтна система и че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
Б. Наличие на държавни ресурси
(144)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от най-малко 20 години след придобиването.
(145)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (108) и известието на Комисията (109) оспорваната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(146)
По тези причини Комисията смята, че оспорваната мярка включва използването на държавни ресурси.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между държавите-членки
(147)
Съгласно съдебната практика на Съда (110),„… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ…. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда (111), за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини.
(148)
На първо място, чрез оспорваната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (112) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(149)
На второ място, оспорваната мярка може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че оспорваната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в тръжни процедури. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от оспорваната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(150)
И накрая, Комисията желае да заяви, че избирателното предимство е предоставено на дружества, които са данъкоплатци в Испания, а не на дейностите на испански данъкоплатци извън ЕС. Данъчната основа, която е намалена, е тази, която произтича от облагаемата икономическа дейност в Испания. Следователно предимството е предоставено пряко на дейността на бенефициера, която се извършва в Испания, а не в постоянното установяване извън ЕС. По тази причина с оглед на този факт, Комисията смята, че в настоящия случай не може да се твърди, че предимството не може да наруши конкуренцията или търговията между държавите-членки, защото оспорваната мярка се прилага за държави извън ЕС. Въпреки че предимството е предоставено в съответствие с обективните условия, свързани с трансакции с държави извън ЕС, това не променя факта, че ефектът от мярката води до намаляване на данъчната основа, произтичаща от икономическата дейност, извършвана на вътрешния пазар.
(151)
По тази причина Комисията стига до заключението, че оспорваната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на Комисията на получените мнения
(152)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно някои доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или имплицитно в параграфите относно оценката на схемата (прграф 96 и следващи).
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда по дело C-501/00
(153)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че оспорваната мярка не е избирателна (113), Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че оспорваната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че оспорваната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (контролни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП (114). По тази причина Комисията счита, че нейното доказателство, че оспорваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(154)
Въпреки това, дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на оспорваната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от оспорваната мярка също така в съответствие с решение на Съда по дело C-501/00 Испания срещу Комисията (115). В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка (116) от страна на испанските органи, поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на оспорваната мярка“ (117). По отношение на настоящия случай Комисията счита също така и че оспорваната мярка има за цел да насърчава износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(155)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда „за да се обосноват оспорваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. …Фактът, че оспорваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции, не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС“ (118). В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че оспорваната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горното Комисията потвърждава своя анализ, че оспорваната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(156)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в параграф 109. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 на Комисията (119), на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичният характер на преследваната цел чрез позоваване (120) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“ (121). В разглеждания случай с оспорваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в испанската мярка, посочена в Решение на Комисията № 480/2007, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни трансакции.
(157)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (122) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Европейския съюз следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Европейския съюз и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното (123): „при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999] ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС
(158)
Както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват правото на ЕС (124), включително и разпоредбите на ДФЕС по отношение на държавните помощи. Член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС само ограничава обхвата на член 63 от ДФЕС и не засяга по никакъв начин прилагането на правилата на Договора за държавните помощи, включително тези, с които се предоставят контролни правомощия на Комисията в тази област.
(159)
Освен това член 65 от ДФЕС, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 63 от ДФЕС, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 65, параграф 1 от ДФЕС предвижда, че „разпоредбите на член 63 не засягат правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(160)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени ДФЕС, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с правото на ЕС, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни (125), или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система (126). Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора (127).
(161)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни закони, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в една държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези закони не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС (128).
(162)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 65, параграф 3 от ДФЕС изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания (129).
(163)
С оглед на горното, и по-специално предвид факта, че не съществуват изрични правни пречки в някои от държавите извън ЕС, за които се прилага оспорваната мярка, Комисията смята, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени във всички други държави-членки, както и в някои държави извън ЕС, в които не са установени изрични правни пречки, по изложените по-горе причини са обективно сходни и не са налице никакви императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на оспорваната мярка
(164)
Поради факта, че схемата се прилага както в рамките на ЕС (вж. предишното решение), така и в редица ситуации извън ЕС, където не са установени изрични правни пречки, Комисията смята, че оспорваната мярка в своята цялост, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, изпълнява всички условия, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС и следователно трябва да се разглежда като държавна помощ.
(165)
В съответствие с практиката на Съда (130), Комисията желае да потвърди, че целта на настоящото решение е не да определи условията, които биха позволили на съответната държава-членка да избегне определянето на оспорваната мярка като държавна помощ. Този въпрос трябва да е бил обсъден от испанските органи и Комисията като част от уведомяването за въпросната схема, преди прилагане в действие на схемата.
Е. Съвместимост
(166)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито една от дерогациите, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС.
(167)
В хода на процедурата испанските органи и 30-те заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че дерогациите, предвидени в член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, се прилагат във въпросния случай (131). Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 107, параграф 2 или член 107, параграф 3 от ДФЕС не се прилагат в разглеждания случай.
(168)
Дерогациите, предвидени в член 107, параграф 2 от ДФЕС, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(169)
Същото важи и за дерогацията, предвидена в член 107, параграф 3, буква а), по силата на която се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони (132).
(170)
По същия начин, оспорваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква г).
(171)
Накрая, оспорваната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 107, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че оспорваната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с вътрешния пазар.
(172)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от 30-те заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г. (133), във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(173)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или трансакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(174)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои трансакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други трансакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните трансакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните трансакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(175)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни трансакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални трансакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на трансакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(176)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от трансакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на трансакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени трансакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни трансакции, с изключение на трансакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(177)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест се основава на три въпроса:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към добре определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда, енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е подходяща за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. Тази оценка изисква да се провери дали:
i)
държавната помощ е подходящ инструмент на политиката;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. дали е възможно същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане;
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(178)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е добре определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(179)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на добре определената цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и 30-те заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(180)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение 30-те заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в параграф 126 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на трансакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(181)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и 30-те заинтересовани страни не доказаха съществуването на добре определена цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Съюза за насърчаване на трансграничните трансакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от оспорваната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните трансакции, като премахне пречките при такива трансакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(182)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС данъчните предимства, предоставени съгласно оспорваната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащат от тях и следователно трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба (134). В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(183)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че цялата схема за помощ, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Ж. Възстановяване
(184)
Оспорваната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС. Следователно мярката представлява неправомерна държавна помощ.
(185)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с вътрешния пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (135). Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от 30-те заинтересовани страни, не обосновават общо отклонение от този основен принцип.
(186)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда и на Комисията е установила, наред с друго, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на ЕС, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал законни очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на ЕС (136).
(187)
В своето решение по дело Форум 187 (137) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите законни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета…“.
(188)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на законни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че принципът на защита на законните очаквания предполага, че Комисията не може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(189)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове (138). Оспорваната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така оспорваната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на трансакции, свързани с чужди държави.
(190)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно законните очаквания на бенефициерите Комисията е на мнение, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз.
(191)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с възможността оспорваната мярка да представлява държавна помощ. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“ (139). На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“ (140).
(192)
С тези изявления до Европейския парламент Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на оспорваната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (141) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на законно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (142) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чийто смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „не-помощ“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от трансакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че правото на ЕС не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции (143), всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането (144) на държавна помощ по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена трансакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(193)
Съответно Комисията достига до заключението, че някои бенефициери на оспорваната мярка може да са имали законни очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на данъчната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (145) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 от ДФЕС, които биха се възползвали от оспорваната мярка.
(194)
Освен тези съображения, които са идентични с тези, изразени в предишното решение, Комисията е на мнение, че трябва да бъдат отчетени редица допълнителни фактори.
(195)
В съответствие с параграф 117 от предишното решение, въпреки че Комисията смята, че испанските органи и 30-те заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо трансакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо трансакциите между дружества, установени в Европейския съюз, Комисията заяви, че не може „a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с трансакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.“ Комисията завърши анализа си, като заяви в параграф 119 от предишното решение, което е достъпно на уебсайта на Комисията от началото на януари 2010 г., че „в тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.“
(196)
В параграфи 115 и 119 от предишното решение посочи, че може да има разграничение между трансакциите по придобиване, осъществено в ЕС, и тези, осъществени извън ЕС. По-специално Комисията отбеляза, че „извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността“. Критериите „правни пречки“ и „мажоритарно дялово участие“ са особено важни при тези специфични обстоятелства.
(197)
С оглед на тези специфични и характерни особености на настоящия случай Комисията е на мнение, че изявлението в параграф 117 от предишното решение може да е породило законни очаквания по отношение на прилагането на оспорваната схема за помощ за трансакции на испански дружества в тези трети държави, където има изрични „правни пречки“ за трансграничните обединения на търговската дейност и където съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“, независимо от датата, на която трансакцията е била осъществена преди приемане на решението.
(198)
Въз основа на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, и без да се засяга класифицирането на оспорваната схема като държавна помощ и нейното прилагане към отделни трансакции по причините, посочени в параграф 107, Комисията отбелязва, че сред анализираните държави законодателството, действащо в две от тях, т.е. Индия и Китай, поставя изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(199)
С оглед на констатациите, посочени в параграфи 19 и 120, Комисията заключава, че за трансакции, отнасящи се за тези две държави, бенефициерите на оспорваната мярка, които са придобили мажоритарно дялово участие, може да са имали законни очаквания, че помощта няма да бъде възстановена.
(200)
Същото третиране ще се прилага за бенефициерите, които са извършили трансакции в други трети държави, които са придобили мажоритарно дялово участие и които могат да представят достатъчно доказателства за наличието на изрични правни пречки по смисъла на настоящото решение в законодателството на тази трета държава. За държавите, посочени в докладите, Комисията ще вземе предвид, че въз основа на информацията, предоставена от испанските органи, не бе възможно да се установят такива пречки, но тя би разгледала всяко допълнително доказателство.
(201)
За бенефициери, имащи законни очаквания или въз основа на изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент, или въз основа на предишното решение, Комисията също смята, че всички тези бенефициери трябва да запазят ползите от оспорваната мярка до края на амортизационния период, установен с мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и законно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на оспорваната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда и практиката на Комисията (146), при отсъствието на по-важен обществен интерес (147), Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от оспорваната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(202)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които имат законни очаквания, които вече са придобили, в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или на датата на публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение). Ето защо Комисията счита, че дружествата, които са изпълнявали всички други съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., или съответно към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от законни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г. или съответно една година след публикуването на настоящото решение.
(203)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество няма законни очаквания, всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) не е било поето неотменимо задължение, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение).
(204)
Комисията също така счита, че оспорваната мярка не представлява помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (148) и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното намаление.
(205)
С оглед на горепосочените съображения и както е посочено в предишното решение, в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(206)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в предходните параграфи.
(207)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (149), изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (150).
(208)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на трансакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение), както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите трансакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда в решението Unicredito (151), тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(209)
Комисията трябва да счете, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, също доколкото той се прилага по отношение на придобивания извън ЕС. Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(210)
При все това, като се има предвид наличието на законни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията приема, че прилагането може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, и по изключение отменя възстановяването на всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване по член 108, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права, второ, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. Освен това, Комисията трябва да отмени възстановяването и приема, че изпълнението може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, също и за всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към трансакции за мажоритарни дялови участия, извършени преди публикуването на настоящото решение, които са свързани с трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е надлежно обосновано в съответствие с принципите, посочени в настоящото решение,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени в испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, е несъвместима с вътрешния пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
4. Освен това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
5. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение, поето преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, за притежаване на тези права пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, която към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2-5.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихвите от датата, на която данъчната основа на бенефициерите е била намалена, до датата на възстановяването.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, посочени в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя следната информация:
а)
списъка на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (главница и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 12 януари 2011 година.
SKLEP KOMISIJE
z dne 12. januarja 2011
o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev št. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije
(notificirano pod dokumentarno številko C(2010) 9566)
(Besedilo v španskem jeziku je edino verodostojno)
(Besedilo velja za EGP)
(2011/282/EU)
EVROPSKA KOMISIJA JE -
ob upoštevanju Pogodbe o delovanju Evropske unije in zlasti prvega pododstavka člena 108(2) Pogodbe,
ob upoštevanju Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru in zlasti člena 62(1)(a) Sporazuma,
po pozivu vsem zainteresiranim stranem, naj predložijo svoje pripombe v skladu z navedenimi določbami (1), in ob upoštevanju teh pripomb,
ob upoštevanju naslednjega:
I. POSTOPEK
(1)
Več poslancev Evropskega parlamenta je v pisnih vprašanjih za Komisijo (št. E-4431/05, E-4772/05 in E-5800/06) navedlo, da je Španija sprejela posebno shemo, ki domnevno zagotavlja nepošteno davčno spodbudo za španske družbe, ki so pridobile obsežne deleže v tujih družbah, v skladu s členom 12(5) španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb („Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades “ (2), v nadaljnjem besedilu: TRLIS).
(2)
Poslanec Evropskega parlamenta David Martin se je s pisnim vprašanjem št. P-5509/06 pritožil Komisiji glede ponudbe za sovražni prevzem, ki jo je predložil španski proizvajalec energije Iberdrola in vključuje nakup deležev proizvajalca in distributerja energije iz Združenega kraljestva Scottish Power Ltd. Po mnenju D. Martina je imela družba Iberdrola nepoštene koristi od državne pomoči v obliki davčne spodbude za prevzem. D. Martin je Komisijo pozval, naj preuči vsa vprašanja glede konkurenčnosti, ki izhajajo iz prevzema in so bila 12. januarja 2007 priglašena za revizijo Komisije v skladu s členom 4 Uredbe Sveta (ES) št. 139/2004 z dne 20. januarja 2004 o nadzoru koncentracij podjetij (3) (v nadaljnjem besedilu: Uredba o združitvah). Komisija je v Odločbi z dne 26. marca 2007 (zadeva št. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) odločila, da ne nasprotuje priglašeni operaciji, in jo razglasila za združljivo z notranjim trgom v skladu s členom 6(1)(b) Uredbe o združitvah.
(3)
Komisija je z dopisoma z dne 15. januarja in 26. marca 2007 od španskih organov zahtevala, naj predložijo informacije za presojo področja uporabe in učinkov člena 12(5) TRLIS, kar zadeva njegovo mogočo opredelitev za državno pomoč in njegovo združljivost z notranjim trgom.
(4)
Španski organi so na te zahteve odgovorili z dopisoma z dne 16. februarja in 4. junija 2007.
(5)
Komisija je s telefaksom z dne 28. avgusta 2007 prejela pritožbo zasebnega subjekta, ki je trdil, da shema, vzpostavljena s členom 12(5) TRLIS, pomeni državno pomoč in je nezdružljiva z notranjim trgom. Pritožnik je prosil, naj se njegova identiteta ne razkrije.
(6)
Komisija je z odločitvijo z dne 10. oktobra 2007 (v nadaljnjem besedilu: odločitev o sprožitvi postopka) sprožila formalni postopek preiskave, ki ga določa člen 108(2) Pogodbe o delovanju Evropske unije (v nadaljnjem besedilu: PDEU) (prej člen 88(2) Pogodbe ES), v zvezi z davčno amortizacijo finančnega dobrega imena iz člena 12(5) TRLIS, ker se je zdelo, da izpolnjuje vse pogoje, da se šteje za državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Komisija je obvestila Španijo, da se je odločila sprožiti postopek iz člena 108(2) PDEU. Odločitev o sprožitvi postopka je bila objavljena v Uradnem listu Evropske unije (5), s čimer so bile zainteresirane strani pozvane k predložitvi pripomb.
(7)
Komisija je z dopisom z dne 5. decembra 2007 prejela pripombe Španije v zvezi z odločitvijo o sprožitvi postopka.
(8)
Komisija je med 18. januarjem in 16. junijem 2008 prejela pripombe v zvezi z odločitvijo o sprožitvi postopka od 32 tretjih strani. Tretje strani, ki niso zaprosile za zaupno obravnavo svoje identitete, so navedene v Prilogi I k temu sklepu.
(9)
Komisija je z dopisi z dne 9. aprila, 15. maja in 22. maja 2008 ter 27. marca 2009 španskim organom posredovala zgoraj navedene pripombe, da bi lahko odgovorili nanje. Španski organi so na pripombe tretjih strani odgovorili z dopisoma z dne 30. junija 2008 in 22. aprila 2009.
(10)
Tehnični sestanki med španskimi organi in predstavniki Komisije so potekali 18. februarja 2008, 12. maja 2009 in 8. junija 2009, da bi se med drugim pojasnili nekateri vidiki izvajanja zadevne sheme in razlaga španske zakonodaje, ki je upoštevna za analizo zadeve.
(11)
Srečanje med predstavniki Komisije in banko Banco de Santander S.A. je potekalo 7. aprila 2008; srečanje med predstavniki Komisije in odvetniško pisarno J & A Garrigues S.L., ki zastopa več zainteresiranih tretjih strani, je potekalo 16. aprila 2008; srečanje med predstavniki Komisije in družbo Altadis S.A. je potekalo 2. julija 2008; srečanje med predstavniki Komisije in družbo Telefónica S.A. je potekalo 12. februarja 2009.
(12)
Španski organi so 14. julija 2008 predložili dodatne informacije v zvezi s spornim ukrepom, zlasti podatke iz davčnih napovedi iz leta 2006, ki so zagotovili splošen pregled davčnih zavezancev, ki so imeli koristi od spornega ukrepa.
(13)
Španski organi so po e-pošti z dne 16. junija 2009 predložili dodatne informacije, pri čemer so trdili, da so se španske družbe pri čezmejnih združitvah znotraj Evropske unije še vedno spopadale s številnimi ovirami.
(14)
Komisija je 28. oktobra 2009 sprejela negativno odločbo (6) s povračilom v zvezi s pomočjo, ki je bila upravičencem ob prevzemih znotraj EU dodeljena na podlagi sporne zakonodaje (v nadaljnjem besedilu: prejšnja odločba). Kot je navedeno v odstavku 119 navedene odločbe, je Komisija ohranila postopek, kakor je bil sprožen z odločitvijo o sprožitvi postopka, odprt za prevzeme zunaj EU, ker so se španski organi zavezali, da bodo predložili nove podatke v zvezi z ovirami za čezmejne združitve zunaj EU.
(15)
Španski organi so 12., 16. in 20. novembra 2009 predložili povzetek podatkov v zvezi z neposrednimi naložbami španskih družb v državah zunaj EU.
(16)
Komisija je 16. decembra 2009 španske organe zaprosila za informacije o transakcijah v državah zunaj EU, za katere je menila, da so potrebne za oceno, ali je shema državna pomoč, ob upoštevanju smernic, ki so jih predlagali španski organi.
(17)
Španski organi so z dopisom z dne 3. januarja 2010 predložili podrobne informacije o 15 državah zunaj EU, v katerih je bila velika večina (približno 70 %) španskih neposrednih tujih naložb. Natančneje, španski organi so predložili dve poročili, ki sta ju pripravili odvetniška pisarna Garrigues in družba KPMG ter vključujeta analizo domnevnih davčnih in pravnih ovir v teh tretjih državah.
(18)
Komisija je z dopisom z dne 27. januarja 2010 prejela pripombe banke Banesto, ki je članica skupine Santander.
(19)
Španski organi so z e-pošto z dne 3. marca 2010 odgovorili na tehnično vprašanje, ki jim je bilo poslano 26. februarja 2010.
(20)
Komisija je z dopisom z dne 9. julija 2010 prejela pripombe banke Banco Santander.
(21)
Komisija je z dopisom z dne 25. novembra 2010 prejela pripombe družbe Telefónica.
(22)
Tehnični sestanki med Komisijo in španskimi organi so potekali 27. novembra 2009, 16. junija 2010 in 29. junija 2010.
II. PODROBEN OPIS SPORNEGA UKREPA
(23)
Zadevni ukrep zagotavlja davčno amortizacijo finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema obsežnega deleža v tuji ciljni družbi.
(24)
Ukrep se ureja s členom 12(5) TRLIS (v nadaljnjem besedilu: sporni ukrep). Natančneje, s členom 2(5) zakona št. 24/2001 z dne 27. decembra 2001 je bil z dodatkom člena 12(5) spremenjen španski zakon o davku od dohodkov pravnih oseb št. 43/1995 z dne 27. decembra 1995. S kraljevo zakonsko uredbo št. 4/2004 z dne 5. marca 2004 je zagotovljena prečiščena različica španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb.
(25)
Komisija se zaveda, da se je španska zakonodaja od datuma odločitve o sprožitvi postopka spremenila (7). Kljub temu meni, da zadnje spremembe ne morejo zmanjšati ali spremeniti dvomov iz odločitve o sprožitvi postopka. Komisija se bo v tem sklepu zaradi doslednosti sklicevala na številčenje iz španske zakonodaje, kot je navedeno v odločitvi o sprožitvi postopka, čeprav je bilo morda spremenjeno. Vsaka nova pravna določba bo izrecno opredeljena kot taka.
(26)
Člen 12(5) TRLIS, ki je del člena 12 TRLIS „Popravki vrednosti: izguba vrednosti sredstev“, je začel veljati 1. januarja 2002. Člen v bistvu določa, da lahko družba, ki je v Španiji obdavčljiva, od svojega obdavčljivega dohodka odšteje finančno dobro ime, ki izhaja iz prevzema vsaj 5-odstotnega deleža tuje družbe, in sicer v letnih obrokih v obdobju vsaj 20 let po prevzemu.
(27)
Dobro ime pomeni vrednost spoštovanega poslovnega imena, dobrih odnosov s strankami, znanja in spretnosti zaposlenih ter drugih podobnih dejavnikov, ki naj bi v prihodnosti po pričakovanjih dali večje zaslužke od očitnih. V skladu s španskimi računovodskimi načeli (8) se cena za prevzem družbe, ki presega tržno vrednost sredstev, ki tvorijo družbo, imenuje „dobro ime“ in jo je treba knjižiti kot ločeno neopredmeteno sredstvo takoj, ko prevzemna družba prevzame nadzor nad ciljno družbo (9).
(28)
V skladu s španskimi davčnimi načeli se lahko dobro ime amortizira samo po poslovni združitvi, ki nastane zaradi prevzema ali vložka sredstev, ki sestavljajo neodvisne družbe, ali po združitvi ali razdružitvi družb, razen s spornim ukrepom.
(29)
„Finančno dobro ime“, kot se uporablja v španskem davčnem sistemu, pomeni dobro ime, ki bi se knjižilo, če bi se delniška družba in ciljna družba združili. Zato pojem finančnega dobrega imena iz člena 12(5) TRLIS na področje prevzemov deležev uvaja pojem, ki se običajno uporablja pri prenosih sredstev ali transakcijah poslovne združitve. V skladu s členom 12(5) TRLIS se finančno dobro ime določi tako, da se od cene, ki je bila plačana za delež, odšteje tržna vrednost opredmetenih in neopredmetenih sredstev prevzete družbe.
(30)
Člen 12(5) TRLIS določa, da je amortizacija finančnega dobrega imena odvisna od izpolnjevanja naslednjih zahtev, kot so določene s sklicevanjem na člen 21 TRLIS:
a)
španska prevzemna družba mora imeti neposredno ali posredno v lasti vsaj 5-odstotni delež v tuji družbi, in sicer neprekinjeno vsaj eno leto (10);
b)
za tujo družbo mora veljati podoben davek, kot se uporablja v Španiji. Ta pogoj je domnevno izpolnjen, če je država, v kateri ima ciljna družba sedež, s Španijo podpisala davčni sporazum o izogibanju mednarodnega dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj (11), ki vključuje klavzulo o izmenjavi informacij;
c)
dohodek tuje družbe mora večinoma izhajati iz poslovnih dejavnosti, ki se izvajajo v tujini, ali dohodka, ki ga je mogoče obravnavati kot takega. Ta pogoj je izpolnjen, če vsaj 85 % dohodka ciljne družbe:
(i)
ni zajetega v davčno osnovo v skladu s španskimi predpisi o mednarodni davčni preglednosti in je obdavčenega kot dobički, ustvarjeni v Španiji (12). Za dohodek izrecno velja, da izpolnjuje te zahteve, če izhaja iz naslednjih dejavnosti:
-
trgovine na debelo, če so izdelki na voljo kupcem v državi ali na ozemlju, kjer ima ciljna družba sedež, ali v kateri koli državi ali na ozemlju, ki ni Španija,
-
storitev za stranke, ki nimajo davčnega domicila v Španiji,
-
finančnih storitev za stranke, ki nimajo davčnega domicila v Španiji,
-
zavarovalniških storitev v zvezi s tveganji, ki nastanejo zunaj Španije;
(ii)
je dohodek iz dividend, če so izpolnjeni pogoji o vrsti dohodka od deleža, kot določa člen 21(1)(a), ter ravni neposrednega in posrednega deleža španske družbe (člen 21(1)(c)(2) TRLIS) (13).
(31)
Poleg spornega ukrepa je pomembno na kratko predstaviti naslednje določbe TRLIS, na katere se bo skliceval ta sklep:
-
člen 11(4) TRLIS (14) (naslov člena 11 je „Popravki vrednosti: amortizacija“ in je zajet v poglavju IV TRLIS, v katerem je opredeljena davčna osnova) določa vsaj 20-letno amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz prevzema pod naslednjima pogojema: (i) dobro ime je rezultat prevzema za vrednost; (ii) prodajalec ni povezan s prevzemno družbo. S spremembami te določbe po odločitvi o sprožitvi postopka, ki so bile uvedene z zakonom št. 16/2007 z dne 4. julija 2007, je bilo pojasnjeno, da bo ob neizpolnitvi pogoja (ii) cena, plačana za izračun dobrega imena, cena za delež, ki ga je prevzela povezana družba, izplačana nepovezanemu prodajalcu, poleg tega pa je bilo zahtevano, naj (iii) se vzpostavi omejena rezerva v znesku, ki je vsaj enak znesku, odštetemu na podlagi člena 12(5) TRLIS,
-
s členom 12(3) TRLIS, ki je zajet v poglavju IV TRLIS, se dovoljuje delni odbitek za amortizacijo domačih in tujih deležev, ki ne kotirajo na sekundarnem trgu, do razlike med teoretično računovodsko vrednostjo na začetku in ob koncu davčnega leta. Sporni ukrep je mogoče uporabljati v povezavi s tem členom TRLIS (15),
-
člen 89(3) TRLIS (naslov člena 89 je „Deleži v kapitalu prevzemnega subjekta in prevzetega subjekta“) je zajet pod naslovom VII poglavja VIII z naslovom „Posebni sistem za združitve, delitve, prenose sredstev in izmenjave deležev ter spremembo sedeža evropske družbe ali evropske zadruge iz ene države članice Evropske unije v drugo“. Člen 89(3) TRLIS določa amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz prestrukturiranja družbe. Da se za dobro ime, ki izhaja iz poslovne združitve, uporablja člen 11(4) TRLIS, morajo biti v skladu s to določbo izpolnjeni naslednji pogoji: (i) vsaj 5-odstotni delež v ciljni družbi pred poslovno združitvijo; (ii) dokazati je treba, da je bilo dobro ime obdavčeno in zaračunano prodajalcu; (iii) prodajalec ni povezan s kupcem. Če pogoj (iii) ni izpolnjen, mora znesek, ki se odšteje, ustrezati nepovratni amortizaciji neopredmetenih sredstev,
-
člen 21 TRLIS z naslovom „Izvzetje za izognitev mednarodnemu dvojnemu obdavčevanju dividend in dohodka iz tujih virov na podlagi prenosa vrednostnih papirjev, ki pomenijo lastniški kapital podjetij s sedežem zunaj Španije“, je zajet pod naslovom IV TRLIS. Člen 21 določa pogoje, pod katerimi so dividende ali prihodki subjektov, ki nimajo sedeža na španskem ozemlju, oproščeni davka, če jih prejme družba z davčnim domicilom v Španiji,
-
člen 22 TRLIS z naslovom „Izvzetje nekaterih prihodkov, ki se pridobijo v tujini prek stalne poslovne enote“, je zajet v poglavju IV TRLIS. Člen 22 TRLIS določa pogoje, pod katerimi so prihodki, ki jih v tujini ustvari stalna poslovna enota zunaj Španije, oproščeni davka.
(32)
Za namene tega sklepa:
-
prenos sredstev pomeni operacijo, s katero družba brez prenehanja prenese vse ali eno ali več panog svoje dejavnosti na drugo družbo,
-
poslovna združitev pomeni operacijo, s katero ena ali več družb ob prenehanju brez likvidacije prenese vsa svoja sredstva in obveznosti na drugo obstoječo družbo ali družbo, ki jo oblikujejo v zameno za izdajo vrednostnih papirjev, ki predstavljajo kapital te druge družbe, svojim delničarjem,
-
prevzem deleža pomeni operacijo, s katero ena družba prevzame delež v kapitalu druge družbe brez privolitve večine ali nadzora nad glasovalnimi pravicami ciljne družbe,
-
ciljna družba pomeni družbo, ki nima sedeža v Španiji in katere prihodek izpolnjuje pogoje iz odstavka (30)(c) ter v kateri je delež prevzela družba s sedežem v Španiji,
-
prevzemi znotraj EU pomenijo prevzeme deležev, ki izpolnjujejo vse zadevne pogoje iz člena 12(5) TRLIS, v ciljni družbi, ki je oblikovana v skladu z zakonodajo države članice in ima registrirani sedež, glavno upravo ali glavno poslovalnico v Uniji,
-
prevzemi zunaj EU pomenijo prevzeme deležev, ki izpolnjujejo vse zadevne pogoje iz člena 12(5) TRLIS, v ciljni družbi, ki ni bila oblikovana v skladu z zakonodajo države članice ali nima registriranega sedeža, glavne uprave ali glavne poslovalnice v Uniji.
III. RAZLOGI ZA SPROŽITEV POSTOPKA
(33)
Komisija je z odločitvijo o sprožitvi postopka začela formalni postopek preiskave, kot ga določa člen 108(2) PDEU (prej člen 88(2) Pogodbe ES), v zvezi s spornim ukrepom, ker se je zdelo, da izpolnjuje vse pogoje, da šteje za državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Komisija je prav tako dvomila, ali je mogoče sporni ukrep obravnavati kot združljiv z notranjim trgom, ker se je zdelo, da se ne more uporabiti nobena od izjem iz člena 107(2) in (3).
(34)
Komisija je zlasti menila, da se je sporni ukrep razlikoval od običajnega področja uporabe španskega sistema o davku od dohodkov pravnih oseb, ki je referenčni davčni sistem. Prav tako je menila, da davčna amortizacija finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema 5-odstotnega deleža v tuji ciljni družbi, pomeni izjemno spodbudo.
(35)
Komisija je ugotovila, da se je davčna amortizacija uporabila le za posebno kategorijo družb, in sicer družbe, ki prevzamejo nekatere deleže, ki znašajo vsaj 5 % kapitalskega deleža ciljne družbe, in le v zvezi s tujimi ciljnimi družbami, če so izpolnjena merila iz člena 21(1) TRLIS. Komisija je prav tako poudarila, da znižanje davka, ki daje prednost le izvozu nacionalnih proizvodov, v skladu s sodno prakso Sodišča Evropske unije pomeni državno pomoč (16). Sporni ukrep se je torej zdel selektiven.
(36)
V zvezi s tem je Komisija prav tako menila, da se zaradi značilnosti davčnega sistema selektivna prednost ni zdela utemeljena. Zlasti je menila, da razlikovanja zaradi spornega ukrepa, ki odstopa od splošnih predpisov španskega računovodskega in davčnega sistema, ni mogoče utemeljiti z razlogi, ki so povezani s tehničnimi podrobnostmi davčnega sistema. Dobro ime je dejansko mogoče odšteti le v primeru poslovne združitve ali prenosa sredstev, razen pod pogoji spornega ukrepa. Po mnenju Komisije je prav tako nesorazmerno trditi, da je sporni ukrep dosegal cilje nevtralnosti, za katere si prizadeva španski sistem, ker je omejen zgolj na prevzem znatnih deležev v tujih družbah.
(37)
Poleg tega je Komisija menila, da je sporni ukrep povzročil uporabo državnih sredstev, ker je vključeval navedene davčne prihodke španske državne blagajne. Nazadnje, sporni ukrep bi lahko z zagotavljanjem selektivne gospodarske prednosti španskim družbam, ki so vključene v prevzemanje znatnih deležev v tujih družbah, izkrivljal konkurenco na evropskem trgu poslovnih združitev. Komisija prav tako ni ugotovila nobenih razlogov za obravnavo spornega ukrepa kot združljivega z notranjim trgom.
(38)
Zato je Komisija sklenila, da bi lahko sporni ukrep pomenil nezdružljivo državno pomoč. V takem primeru bi bilo treba pomoč vrniti v skladu s členom 14 Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 93 Pogodbe. V skladu s tem je Komisija pozvala španske organe in zainteresirane strani, naj predložijo pripombe glede mogočih upravičenih pričakovanj ali katerega koli drugega splošnega načela prava Unije, ki bi Komisiji izjemoma omogočal oprostitev vračila pomoči v skladu z drugim stavkom člena 14(1) navedene uredbe Sveta.
IV. PRVA DELNA NEGATIVNA ODLOČBA
(39)
Komisija je v prejšnji odločbi ugotovila, da člen 12(5) TRLIS pomeni shemo pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, kadar se uporablja za prevzeme znotraj EU.
(40)
Komisija je še ugotovila, da sporni ukrep pomeni nezakonito shemo pomoči, v kolikor se je uporabljal za prevzeme znotraj EU, ker se je izvajal v nasprotju s členom 108(3) PDEU.
(41)
Komisija je ohranila postopek, kakor je bil sprožen z odločitvijo o sprožitvi postopka z dne 10. oktobra 2007, odprt za prevzeme zunaj EU ob upoštevanju novih dokazov v zvezi z ovirami za čezmejne združitve zunaj EU, za katere so se španski organi zavezali, da jih bodo predložili.
V. PRIPOMBE ŠPANSKIH ORGANOV IN ZAINTERESIRANIH TRETJIH STRANI
(42)
Komisija je prejela pripombe španskih organov (17) in 32 zainteresiranih tretjih strani (18), med katerimi je bilo osem združenj.
(43)
Povedano na kratko, španski organi menijo, da je člen 12(5) TRLIS splošni ukrep, in ne izjema v španskem davčnem sistemu, saj ta določba omogoča amortizacijo neopredmetenega sredstva, ki velja za vsakega davčnega zavezanca, ki prevzame znatni delež v tuji družbi. Glede na prakso Komisije in zadevno sodno prakso španski organi sklepajo, da spornih ukrepov ni mogoče šteti za državno pomoč v smislu člena 107 PDEU. Poleg tega menijo, da bi bil drugačen sklep v nasprotju z načelom pravne varnosti. Španski organi prav tako ugovarjajo pristojnosti Komisije, da nasprotuje temu splošnemu ukrepu, ker menijo, da Komisija ne more uporabiti pravil o državni pomoči kot podlago za uskladitev davčnih vprašanj.
(44)
Na splošno, 30 zainteresiranih tretjih strani (v nadaljnjem besedilu: 30 zainteresiranih strani) podpira stališča španskih organov, medtem ko dve tretji strani (v nadaljnjem besedilu: dve strani) menita, da člen 12(5) TRLIS pomeni nezakonit ukrep državne pomoči, ki ni združljiv z notranjim trgom. Zato bodo argumenti 30 zainteresiranih strani predstavljeni skupaj s stališčem španskih organov, argumenti dveh strani pa bodo opisani ločeno.
A. Pripombe Španskih organov in 30 zainteresiranih strani
(45)
Španski organi v uvodni pripombi poudarjajo, da so za neposredno obdavčitev pristojne države članice. Zato mora biti ukrep Komisije na tem področju v skladu z načelom subsidiarnosti iz člena 5 Pogodbe ES (ki ga zdaj vsebinsko nadomešča člen 5 PDEU). Poleg tega španski organi opozarjajo, da člen 3 Pogodbe ES (ki ga zdaj vsebinsko nadomeščajo členi od 3 do 6 PDEU) in člen 58(1)(a) Pogodbe ES (ki ga zdaj nadomešča člen 65 PDEU) omogočata državam članicam, da glede na kraj naložbe ali davčni domicil davčnega zavezanca oblikujejo različne davčne sisteme, pri čemer se to ne obravnava kot omejitev prostega pretoka kapitala.
(46)
Trideset zainteresiranih strani prav tako trdi, da bi negativna odločitev Komisije kršila načelo nacionalne davčne avtonomije, določeno v PDEU, in tudi člen 56 Pogodbe ES (ki ga zdaj nadomešča člen 63 PDEU), s katerim se prepovedujejo omejitve prostega pretoka kapitala.
A.1. Sporni ukrep ne pomeni državne pomoči
(47)
Španski organi in 30 zainteresiranih strani menijo, da sporni ukrep ne pomeni državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, ker: (i) ne dodeljuje gospodarske prednosti; (ii) ne daje prednosti nekaterim družbam; niti (iii) ne izkrivlja ali ne bi mogel izkrivljati konkurence med državami članicami. V skladu z logiko španskega davčnega sistema menijo, da je treba sporni ukrep obravnavati kot splošen ukrep, ki se brez razlikovanja uporablja za vse vrste družb in dejavnosti.
A.1.1. Sporni ukrep ne daje gospodarske prednosti
(48)
V nasprotju s stališčem Komisije iz odločitve o sprožitvi postopka člen 12(5) TRLIS ne pomeni izjeme v španskem sistemu o davku od dohodkov pravnih oseb, ker: (i) španski računovodski sistem ni primerna referenca, s katero bi lahko utemeljili obstoj izjeme v davčnem sistemu; in (ii) čeprav bi veljalo nasprotno, je postala označitev finančnega dobrega imena kot amortizacijskega sredstva sčasoma splošna značilnost španskega računovodskega sistema in sistema davka od dohodkov pravnih oseb.
(49)
Prvič, računovodski rezultat zaradi neusklajenosti računovodskih pravil ne more biti referenca za ugotavljanje izjemnosti spornega ukrepa. Seveda se v Španiji davčna osnova izračuna na podlagi računovodskega rezultata, ki se prilagodi glede na davčne predpise. Zato v zadevnem primeru računovodski pomisleki po mnenju Španije ne morejo biti referenca za davčni ukrep.
(50)
Drugič, napačno je mnenje, da amortizacija dobrega imena ni v skladu z logiko španskega računovodskega sistema, saj je mogoče dobro ime (19) in finančno dobro ime (20) amortizirati v obdobjih, ki trajajo do največ 20 let. V teh empiričnih predpisih se izraža izguba vrednosti osnovnih sredstev ne glede na to, ali so opredmetena ali ne. Zato člen 12(5) TRLIS ne pomeni izjeme, ker ne izhaja iz predpisov o amortizaciji dobrega imena, vzpostavljenih v španskem računovodskem in davčnem sistemu.
(51)
Tretjič, španski organi poudarjajo, da sporni ukrep ne pomeni resnične gospodarske prednosti, ker se v primeru prodaje prevzetega deleža odšteti znesek vrne z obdavčenjem kapitalskega dobička, zaradi česar je davčni zavezanec v enakem položaju, kot če se člen 12(5) TRLIS ne bi uporabil.
(52)
Četrtič, Komisija se v zvezi z ugotavljanjem obstoja prednosti napačno sklicuje na člen 11(4) in člen 89(3) TRLIS. Komisija je v odločitvi o sprožitvi postopka navedla, da za korist iz člena 12(5) TRLIS nista potrebna niti poslovna združitev niti prevzem ciljne družbe. Ta trditev kaže na nerazumevanje španskega davčnega sistema, saj navedena člena skupini družb, ki skupaj prevzamejo nadzor nad ciljno družbo, ne preprečujeta odbitka ustreznega dela od dobrega imena, ki izhaja iz operacije. Zato za uporabo navedenih členov ni potreben posamezni nadzor nad ciljno družbo, da bi imeli koristi od spornega ukrepa. V zvezi s tem bi bilo neustrezno mnenje, da člen 12(5) TRLIS zagotavlja ugodnejšo obravnavo kot člen 11(4) ali člen 89(3) TRLIS, kar zadeva nadzorni položaj upravičencev. Nazadnje je treba opozoriti, da je merilo 5-odstotnega deleža v skladu s pogoji iz člena 89(3) TRLIS ter s smernicami in prakso Komisije (21).
(53)
Španski organi poudarjajo, da se Komisija prav tako nepravilno sklicuje na člen 12(3) TRLIS, da bi opredelila domnevno prednost v skladu s členom 12(5) TRLIS: člen 12(3) se uporablja za primere amortizacije, če je v ciljni družbi evidentirana objektivna izguba, medtem ko se s členom 12(5) TRLIS dopolnjuje ta določba, poleg tega pa se v njem izraža izguba vrednosti, ki se pripiše amortizaciji finančnega dobrega imena.
(54)
Petič, v Obvestilu Komisije o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (22) (v nadaljnjem besedilu: Obvestilo Komisije), je izrecno navedeno, da pravila o amortizaciji ne pomenijo državne pomoči. Pravilo ne pomeni izjeme v splošnem davčnem sistemu, ker je sedanji koeficient amortizacije za finančno dobro ime v obdobju najmanj 20 let enak kot koeficient amortizacije za dobro ime.
(55)
Nazadnje, trideset zainteresiranih strani prav tako meni, da če bi sporni ukrep pomenil prednost, bi bili končni upravičenci delničarji ciljne družbe, ker bi prejeli ceno, ki jo je plačala prevzemna družba, ki je imela korist od spornega ukrepa.
A.1.2. Sporni ukrep ne daje prednosti nekaterim družbam ali proizvodnji posameznega blaga
(56)
Prvič, Španija trdi, da je člen 12(5) TRLIS splošni ukrep, ker je dostopen vsem španskim družbam ne glede na njihovo dejavnost, sektor, velikost, obliko ali druge značilnosti. Edini pogoj, da ima lahko davčni zavezanec korist od spornega ukrepa, je davčni domicil v Španiji. Dejstvo, da vsi davčni zavezanci nimajo koristi od zadevnega ukrepa, ne pomeni, da je ukrep selektiven. Zato člen 12(5) TRLIS ni niti dejansko niti pravno selektiven v smislu člena 107(1) PDEU. V skladu s tem so španski organi v dopisu z dne 14. julija 2008 (23) predložili podatke iz španskih davčnih napovedi iz leta 2006, ki dokazujejo, da so vse vrste družb (mala in srednje velika podjetja ter velike družbe) in tudi družbe, dejavne v različnih sektorjih gospodarstva, imele korist od spornega ukrepa. Španski organi prav tako poudarjajo, da je Splošno sodišče v nedavni sodbi (24) navedlo, da omejeno število upravičencev samo po sebi ne zadostuje za dokaz selektivnosti ukrepa, ker lahko zadevna skupina dejansko predstavlja vse družbe v danem pravnem in dejanskem položaju. Španski organi zlasti poudarjajo, da je sporni ukrep podoben nedavni zadevi (25), ki jo je Komisija obravnavala kot splošen ukrep, in zato zahtevajo enako obravnavo.
(57)
Drugič, po mnenju španskih organov in 30 zainteresiranih strani je Komisija v odločitvi o sprožitvi postopka zamenjala pojem selektivnosti in objektivne pogoje spornega ukrepa, ki se nanašajo le na nekatere transakcije (tj. delež v tuji ciljni družbi). Komisija namreč domneva, da je člen 12(5) TRLIS selektiven, ker ni zagotovljena enaka obravnava primerljivih naložb v španskih družbah. Vendar ni ugotovila, da merila selektivnosti ne določa dejstvo, da je upravičenec do spornega ukrepa skupina družb ali večnacionalna družba z deležem v ciljni družbi. Zaradi samega dejstva, da ukrep koristi le družbam, ki izpolnjujejo objektivno merilo iz spornega ukrepa, ukrep ni selektiven. Merilo selektivnosti pomeni, da morajo subjektivne omejitve veljati za upravičenca do spornega ukrepa. Merilo selektivnosti, oblikovano za ta postopek, ni skladno s predhodno prakso Komisije ter je preveč nejasno in presplošno. Nadaljnja uporaba tega pojma bi povzročila napačno sklepanje, da večina odhodkov za davek, ki se odbijejo, spada na področje uporabe člena 107(1) PDEU.
(58)
Španski organi dodajajo, da dejstvo omejevanja amortizacije finančnega dobrega imena na to, ki izhaja iz prevzema znatnega deleža v ciljni družbi, ne zadostuje za odpravo splošnega značaja spornega ukrepa, saj se brez razlikovanja uporablja za vse družbe, ki imajo davčni domicil v Španiji, brez dodatnih zahtev. V skladu s sodno prakso Sodišča (26) ukrep, ki brez razlikovanja koristi vsem družbam na nacionalnem ozemlju, torej ne more pomeniti državne pomoči.
(59)
Tretjič, s 5-odstotno mejno vrednostjo ni določen najmanjši znesek, ki ga je treba vložiti, zato sporni ukrep ne koristi le velikim družbam. V zvezi z dejstvom, da se od prodajalca ne zahteva plačilo kapitalskih dobičkov za uporabo spornega ukrepa, to po mnenju španskih organov ni pomembno, saj nadzor nad dohodki, ki jih v tujini prejme prodajalec, ki ni davčni zavezanec v Španiji, ni v njihovi pristojnosti. Nazadnje, omejevanje področja uporabe ukrepa zaradi davčnih in tehničnih razlogov na prevzeme deleža v ciljnih družbah je v skladu z razmerami, ki so posledica izvajanja različnih direktiv Skupnosti.
(60)
Četrtič, uvedbo spornega ukrepa vsekakor utemeljuje načelo nevtralnosti, ki je osnova celotne španske davčne zakonodaje. To načelo pomeni, da mora biti davčna obravnava naložbe nevtralna ne glede na uporabljene instrumente, naj je to prenos sredstev, poslovna združitev ali prevzem deleža. Zato mora biti davčna amortizacija naložbe enaka ne glede na instrument, uporabljen za izvedbo zadevnega prevzema. V tem širšem smislu je končni cilj spornega ukrepa zagotoviti prost pretok kapitala z izognitvijo diskriminacijskemu davčnemu obravnavanju med transakcijami s ciljnimi družbami in izključno domačimi transakcijami. Ob upoštevanju, da lahko prevzemi obsežnih deležev v družbah rezidentkah vodijo v poslovno združitev prevzete in prevzemne družbe brez pravnih ali finančnih ovir, je mogoče dobro ime, ki bi sledilo za davčne namene kot posledica združitve, amortizirati (27). Vendar dobro ime čezmejnih operacij ne more nastati, ker usklajenost na ravni Skupnosti ni dokončna ali, še slabše, ker zunaj Evropske unije usklajenosti ni.
(61)
Poleg tega so španski organi in nekatere od 30 zainteresiranih strani med preiskavo zelo podrobno opisali pravne ovire v zakonodaji 15 tretjih držav. Tehnične informacije iz stališč, ki so jih predložili španski organi in 30 zainteresiranih strani, so povzete v prilogah II in III k temu sklepu (v nadaljnjem besedilu: poročila). Te opise je treba širše razlagati ob upoštevanju naslednje trditve španskih organov (28): „španski davčni sistem tako zagotavlja različne davčne sheme, kot v primeru prevzemov deležev v tujih družbah v primerjavi s prevzemi v španskih družbah (izvajanje operacij združitev, prevzema tveganja itd. ni mogoče), za doseganje davčne nevtralnosti, za katero si prizadevata španska domača zakonodaja in samo pravo EU, ter tudi za zagotavljanje usklajenosti in učinkovitosti španskega davčnega sistema.“ Po mnenju teh organov in 30 zainteresiranih strani ovire, opisane v poročilih, onemogočajo poslovne združitve med družbami iz različnih držav članic. Zato je namen spornega ukrepa odpraviti negativen vpliv teh ovir, za katere Španija ni odgovorna. Posledično je omejevanje področja uporabe spornega ukrepa na čezmejne prevzeme nujno za izvajanje načela nevtralnosti. Tako - še vedno po mnenju španskih organov - španski davčni sistem različno obravnava davčne zavezance v različnih položajih (29), s čimer se zagotavlja njegova nevtralnost, kot se zahteva s samim sistemom in PDEU.
(62)
Za zaključek, namen spornega ukrepa je odpraviti davčne ovire, ki jih španski davčni sistem ustvarja pri odločitvah o naložbah, tako da v nasprotju s prevzemi v domačih družbah kaznuje prevzeme deležev v tujih družbah. Sporni ukrep zagotavlja enako davčno obravnavo za obe vrsti prevzemov (neposredni prevzemi sredstev in posredni prevzemi z nakupom deležev): dobro ime, ki izhaja iz obeh vrst prevzemov (neposredno dobro ime in finančno dobro ime), je tako mogoče opredeliti za pospeševanje vključevanja različnih trgov, dokler se dejanske in pravne ovire za čezmejne poslovne združitve ne odpravijo. Španski organi tako zagotavljajo, da lahko davčni zavezanci izbirajo med naložbo na lokalni ali čezmejni ravni, ne da bi nanje vplivale te ovire. S členom 12(5) TRLIS se z odpravo škodljivih učinkov ovir dejansko obnavljajo pošteni pogoji konkurenčnosti.
A.1.3. Sporni ukrep ne izkrivlja konkurence niti ne vpliva na trgovino Unije
(63)
Španski organi navajajo, da Komisija ni opredelila zahtevanega zakonskega standarda, da se s členom 12(5) TRLIS omejuje konkurenca, ker (i) domnevni „trg za prevzeme deležev v družbah“ ni ustrezni trg za namene konkurenčnega prava; in (ii) čeprav bi bilo tako, amortizacija finančnega dobrega imena sama po sebi ne vpliva na konkurenčni položaj španskih družb.
(64)
Prvič, Komisija je sporni ukrep opredelila kot protikonkurenčno prednost, ker se s členom 12(5) španskim davčnim zavezancem omogoča pridobitev premije za prevzem obsežnega deleža v ciljni družbi. Vendar Komisija ni izvedla primerjalne študije o gospodarskem položaju španskih in mednarodnih družb.
(65)
Drugič, sporni ukrep ne more izkrivljati konkurence, ker je brez omejitev na voljo vsem španskim družbam. Dejansko ima lahko vsaka družba v enakem položaju kot upravičenec do spornega ukrepa korist od ukrepa in tako zmanjša svojo davčno obremenitev, kar izniči morebitno konkurenčno prednost, ki bi lahko izhajala iz tega ukrepa. Poleg tega za nižjo stopnjo obdavčitve v državi članici, ki lahko poveča konkurenčno prednost lokalnih družb, ne smejo veljati pravila o državni pomoči, če je splošne narave.
(66)
Nazadnje, Komisija je ob upoštevanju Uredbe o združitvah (30) že preučila veliko španskih čezmejnih operacij, ki bi lahko imele koristi od spornega ukrepa. Vendar Komisija v nobenem od zadevnih primerov ni bila zaskrbljena zaradi mogočega izkrivljanja konkurence.
(67)
Navedbe Komisije niso le daleč od resničnosti, ampak tudi niso realne glede na položaj v zvezi z naložbami v španskih družbah. Sporni ukrep ne izkrivlja konkurence niti nima škodljivih učinkov na trgovinske pogoje znotraj EU v obsegu, ki bi bil v nasprotju s skupnim interesom.
(68)
Na neusklajenem trgu, ki je posledica konkurence med davčnimi sistemi, imajo enake operacije različne davčne posledice, ki so odvisne od sedeža trgovcev. Tak položaj izkrivlja konkurenco, čeprav so zadevni nacionalni ukrepi splošne narave. Z drugimi besedami, to izkrivljanje ni posledica državne pomoči, ampak je posledica pomanjkanja usklajenosti. Če bi se sklepanje Komisije nadaljevalo, bi bilo treba sprožiti formalne preiskave o več sto nacionalnih ukrepih, kar bi povzročilo pravno negotovost, ki bi bila izjemno škodljiva za tuje naložbe.
A.2. Združljivost
(69)
Čeprav Komisija meni, da člen 12(5) TRLIS pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, je ta določba združljiva s členom 107(3) PDEU, ker prispeva k interesu Unije za pospeševanje povezovanja mednarodnih družb.
(70)
Ukrep je mogoče obravnavati kot združljiv, če odpravlja tržno nepopolnost, izpolnjuje jasno opredeljene cilje skupnega interesa ter znotraj EU ne izkrivlja konkurence in trgovine v obsegu, ki je v nasprotju s skupnim interesom, kot je navedeno v Akcijskem načrtu državnih pomoči (31). V zadevnem primeru pomeni tržna nepopolnost težavo (ali dejansko nezmožnost) pri izvajanju čezmejnih poslovnih združitev. Učinek člena 12(5) TRLIS je pospeševanje ustanavljanja vseevropskih družb z vzpostavljanjem enakopravnosti pri domačih in čezmejnih prevzemih.
(71)
Torej je po mnenju španskih organov člen 12(5) TRLIS združljiv z notranjim trgom, ker ob neobstoječem evropskem davčnem usklajevanju sorazmerno dosega cilj odpravljanja ovir za čezmejne naložbe. Učinkovita namena spornega ukrepa sta odpravljanje škodljivega učinka ovir za čezmejne poslovne združitve ter usklajevanje davčne obravnave čezmejnih in lokalnih poslovnih združitev z namenom zagotoviti, da sprejete odločitve v zvezi s takšnimi operacijami temeljijo izključno na ekonomskih razmislekih, in ne na davčnih razmislekih.
A.3. Upravičeno pričakovanje in pravna varnost
(72)
Nazadnje, če Komisija izjavi, da člen 12(5) TRLIS pomeni državno pomoč, ki je nezdružljiva z notranjim trgom, mora priznati obstoj nekaterih okoliščin, ki utemeljujejo nevračilo domnevne državne pomoči, prejete v skladu s členom 12(5) TRLIS. Upravičenci morajo imeti pravico do zaključka izredne amortizacije finančnega dobrega imena glede na prevzeme, opravljene pred datumom objave končne odločbe.
(73)
Prvič, Komisija v odločitvi o sprožitvi postopka očitno priznava verjeten obstoj upravičenih pričakovanj. Zato ta izjava v skladu s sodno prakso Splošnega sodišča (32) pomeni jasen znak obstoja upravičenih pričakovanj. Ker v odločitvi o sprožitvi postopka niso prejudicirani rezultati formalne preiskave, je treba upravičena pričakovanja priznati za vse operacije, ki so bile opravljene pred datumom objave končne odločbe.
(74)
Drugič, Komisija je v odgovorih na pisna vprašanja poslancev Evropskega parlamenta (33) navedla, da člen 12(5) TRLIS ne pomeni državne pomoči. Ta izjava pomeni jasno stališče Komisije, ki španskim organom in upravičencem do spornega ukrepa omogoča očitna upravičena pričakovanja.
(75)
Tretjič, Komisija je v skladu s sklepom, ki ga je sprejela v podobnih primerih (34), zagotovila sklop posrednih dokazov, da člen 12(5) TRLIS ne pomeni državne pomoči. Ob upoštevanju teh odločb preudarna družba ne bi mogla predvidevati, da bi lahko Komisija sprejela nasprotno stališče.
(76)
Nazadnje, sporni ukrep je treba še naprej uporabljati za vse operacije pred datumom objave negativne odločbe, dokler amortizacija finančnega dobrega imena ni končana. Sporni ukrep ustreza pravici do odbitka danega zneska, ki se določi ob prevzemu in katerega odbitek se razporedi prek naslednjih 20 let. Poleg tega je zaradi stališča Komisije v podobnih primerih (35) upravičeno predvidevati, da je treba upravičena pričakovanja ohraniti do datuma objave končne odločbe.
B. Pripombe dveh strani
(77)
Po mnenju dveh strani člen 12(5) TRLIS pomeni državno pomoč. Strani vztrajata, da upravičenih pričakovanj v zadevnem primeru ni, zato pozivata Komisijo, naj naloži vračilo vse nezakonito dodeljene pomoči. Njune trditve so povzete v nadaljevanju.
B.1. Sporni ukrep pomeni državno pomoč
B.1.1. Sporni ukrep daje gospodarsko prednost
(78)
Po mnenju dveh strani je člen 12(5) TRLIS glede na svojo naravo izjema, ker španski davčni sistem, razen te določbe, ne omogoča amortizacije finančnega dobrega imena, ampak le odbitek v primeru preskusa oslabitve. Španska zakonodaja o davku od dohodkov pravnih oseb do uvedbe člena 12(5) TRLIS ni omogočala amortizacije deležev, ne glede na to, ali se je oslabitev dejansko zgodila ali ne. Strani poudarjata, da je člen 12(5) TRLIS verjetno edinstven v evropskem okviru, saj nobena druga država članica nima podobnega sistema za čezmejne transakcije, ki ne vključuje prevzema nadzornih deležev.
(79)
V skladu s španskim davčnim sistemom je mogoče dobro ime amortizirati le pri poslovni združitvi; edina izjema, ki omogoča amortizacijo v izjemnih primerih, je sporni ukrep: pri prevzemu manjšinskega deleža v ciljni družbi. To se razlikuje od splošnega davčnega sistema, ker je amortizacija mogoča ne le brez poslovne združitve, ampak tudi v primerih, ko kupec sploh ne prevzame nadzora nad tujo ciljno družbo. Tako se s členom 12(5) TRLIS dodeljuje ugodnost nekaterim španskim družbam v primerjavi z (a) drugimi španskimi družbami, ki delujejo le na nacionalni ravni, in (b) drugimi subjekti iz EU, ki na mednarodnem trgu konkurirajo španskim upravičencem do spornega ukrepa.
(80)
Španski organi z ekonomskega vidika zagotavljajo ne le brezobrestno posojilo, ki se bo črpalo v dvajsetletnem obdobju (brezobrestni odlog plačila davkov), ampak tudi učinkovito prepuščajo datum vračila brezobrestnega posojila presoji posojilojemalca, če se posojilo dejansko vrne. Če vlagatelj ne prenese obsežnega deleža, je učinek enak kot odpis dolga s strani španskih organov. V tem primeru se ukrep spremeni v trajno davčno oprostitev.
(81)
Ena od obeh strani ocenjuje, da lahko španski prevzemniki zaradi spornega ukrepa na primer v bančnem sektorju plačajo približno 7 % več, kot bi bili sicer sposobni. Vendar prav tako priznava, da je ponudbena cena sestavljena iz različnih dodatnih elementov, zato sporni ukrep ni edini dejavnik, čeprav je verjetno eden od najbolj odločilnih dejavnikov za napadalnost morebitnih španskih ponudnikov, ki imajo korist od spornega ukrepa. Ta stran meni tudi, da ukrep zagotavlja določeno prednost španskim ponudnikom na mednarodnih dražbah.
B.1.2. Sporni ukrep daje prednost nekaterim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga
(82)
Med zadevnim primerom in okoliščinami, ki so vodile k sodbi Sodišča z dne 15. julija 2004 (36), obstajajo jasne podobnosti. Kljub argumentom španskih organov, da sporni ukrep v zadnjenavedenem primeru ni selektiven, ker se člen 37 TRLIS uporablja za vse španske družbe z mednarodnimi naložbami, je Sodišče sklenilo, da je ukrep pomenil državno pomoč, ker je bil omejen le na eno kategorijo družb, in sicer na družbe z določenimi mednarodnimi naložbami. Enako sklepanje je mogoče uporabiti pri členu 12(5) TRLIS. Vzrok za selektivnost člena 12(5) TRLIS je torej dejstvo, da so le družbe, ki prevzemajo deleže v tujih družbah, upravičene do te določbe.
(83)
Poleg tega imajo lahko le družbe določene velikosti in z določeno finančno močjo, ki izvajajo večnacionalne operacije, korist od člena 12(5) TRLIS. Čeprav bilanca stanja družbe razkriva knjigovodske vrednosti sredstev, običajno ne pokaže tudi tihe tržne vrednosti sredstev. Zato imajo v praksi le subjekti s kontrolnim deležem v ciljnih družbah ustrezen dostop do poslovnih knjig družbe, da preverijo tiho tržno vrednost sredstev družbe. Posledično 5-odstotna mejna vrednost daje prednost družbam, ki izvajajo večnacionalne operacije.
(84)
Poleg tega ima le španski subjekt z obstoječo dejavnostjo v Španiji špansko davčno osnovo in ima lahko korist od amortizacije. Zato imajo lahko v praksi le družbe s sedežem v Španiji in z obsežno špansko davčno osnovo korist od ukrepa, saj je mogoča korist povezana z obsegom španskega poslovanja, ne pa s prevzemom. Čeprav je člen 12(5) TRLIS oblikovan tako, da se uporablja za vse v Španiji ustanovljene subjekte, ima lahko v praksi na leto od ukrepa korist le omejeno in opredeljivo število družb s špansko davčno osnovo, ki izvajajo tuje prevzeme v zadevnem davčnem letu in imajo obsežno davčno osnovo, od katere je mogoče odšteti odbitek finančnega dobrega imena. Zato se s spornim ukrepom dejansko nalaga različna davčna obravnava celo za španske subjekte, ki so v enakem položaju pri izvajanju prevzemov v tujini.
(85)
Obe strani menita, da nista mogli opredeliti nobenega cilja, horizontalnega merila ali pogoja, s katerim bi utemeljili sporni ukrep. Prav nasprotno, menita, da je osnovni namen ukrepa omogočiti korist nekaterim španskim subjektom. Poleg tega, če je sporni ukrep del španskega davčnega sistema, bi morali tuji deleži, prevzeti pred zadevnim datumom, prav tako izpolnjevati merila za ukrep, vendar ni tako, saj se davčna olajšava dodeli le za deleže, prevzete po 1. januarju 2002.
(86)
V skladu s tem in ob upoštevanju politike Komisije (37) je treba sporni ukrep obravnavati kot selektiven.
B.1.3. Sporni ukrep izkrivlja konkurenco in vpliva na trgovino EU
(87)
Sporni ukrep je očitno diskriminacijski, saj španskim subjektom omogoča jasno davčno in denarno korist, ki je tuji subjekti ne morejo uživati. V primeru dražbe ali drugega konkurenčnega postopka za prevzem družbe taka prednost pomeni bistveno razliko.
(88)
Za ponudbe za prevzem se običajno pričakuje plačilo premije nad ceno delnice ciljne družbe, kar skoraj vedno prinese finančno dobro ime. V več primerih so finančni mediji poročali o večjih prevzemih, ki so jih izvedle španske družbe, in ustreznih davčnih olajšavah, ki izhajajo iz španskih davčnih predpisov o amortizaciji finančnega dobrega imena. V primeru enega od teh prevzemov, ki ga je izvedla investicijska banka, je bila davčna ugodnost na podlagi člena 12(5) TRLIS ocenjena na 1,7 milijarde EUR ali 6,5 % ponudbene cene. V drugem poročilu je bilo navedeno, da je lahko španski prevzemnik ponudil za približno 15 % višjo ceno od nešpanskih konkurentov.
(89)
Prav tako se zdi, da sporni ukrep daje prednost nekaterim izvoznim dejavnostim (izvozna pomoč za prevzeme tujih deležev) španskih družb, kar je v nasprotju z uveljavljeno politiko Komisije (38) na tem področju.
B.1.4. Sporni ukrep vpliva na državna sredstva
(90)
Sporni ukrep koristi družbam, ki izpolnjujejo nekatere zahteve, in jim omogoča zmanjšanje njihove davčne osnove ter s tem zneska davka, ki bi ga sicer v danem letu morale plačati, če ne bi bilo te določbe. Tako daje upravičencu finančno prednost, katere stroške neposredno nosi proračun zadevne države članice.
VI. ODZIV ŠPANIJE NA PRIPOMBE TRETJIH STRANI
(91)
Španski organi poudarjajo, da velika večina pripomb tretjih strani podpira njihovo stališče. Le dve strani menita, da sporni ukrep pomeni državno pomoč, medtem ko preostale sklepajo, da člen 12(5) TRLIS ne pomeni državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU. V nasprotnem primeru bi pripombe predložilo manj gospodarskih subjektov. Poleg tega veliko različnih dejavnosti in velikost zainteresiranih tretjih strani kažejo na splošno naravo spornega ukrepa.
(92)
V zvezi z izjemnostjo spornega ukrepa španski organi zavračajo to opredelitev z opozarjanjem na splošno značilnost amortizacije dobrega imena in finančnega dobrega imena v skladu s španskimi računovodskimi pravili (39). Poleg tega je odbitek amortizacije dobrega imena splošno pravilo španskega sistema o davku od dohodkov pravnih oseb v skladu z določbami člena 11(4) in člena 89(3) TRLIS. Člen 12(5) TRLIS upošteva enako logiko. Predstavitev člena 12(3) TRLIS kot splošnega pravila za amortizacijo finančnega dobrega imena ni pravilna, ker ta člen zadeva odbitek deležev v družbah, ki ne kotirajo na borzi. Ta določba je povezana z amortizacijo teoretične računovodske vrednosti in ne z amortizacijo finančnega dobrega imena. Člen 12(3) in (5) TRLIS pomeni dve dopolnilni splošni pravili: prvo zadeva amortizacijo, pripisano izgubam, ki jih ustvari ciljna družba, medtem ko drugo zadeva odbitek le dela amortizacije, ki se pripiše amortizaciji finančnega dobrega imena. Nazadnje, dejstvo, da nobena druga država članica nima podobnega ukrepa, kot je sporni ukrep, ni pomembno, saj davčni sistemi v Evropski uniji niso usklajeni.
(93)
V zvezi s selektivnostjo spornega ukrepa so podobnosti s sodbo Sodišča z dne 15. julija 2004 (40) netočne, saj je Komisija v navedenem primeru jasno opredelila profil upravičenca, medtem ko v tem primeru to ni mogoče. Dejansko se v členu 12(5) TRLIS ne zahteva povezava med prevzemom deleža ter izvozom blaga in storitev. Zato sporni ukrep ne vpliva na povečanje izvoza španskega blaga ali storitev. Dejstvo, da ta neselektivni ukrep ni na voljo za domače operacije, ne vpliva na njegovo splošno naravo. Končni cilj spornega ukrepa je namreč enak kot cilj Direktive o čezmejni obdavčitvi, in sicer zagotoviti, da naložbene odločitve temeljijo na ekonomskih premislekih, in ne davčnih. Ker je torej mogoče izvesti poslovne združitve z domačimi prevzemi, ne s čezmejnimi, različno obravnavanje domačih in čezmejnih operacij ni le pravno utemeljeno, ampak je tudi nujno za zagotavljanje nevtralnosti davčnega sistema.
(94)
V zvezi z značilnostmi izkrivljanja, ki naj bi jih imel sporni ukrep, španski organi poudarjajo, da vsaka davčna olajšava, s katero se zmanjšajo operativni stroški družbe, povečuje konkurenčno prednost upravičenca. Vendar ta trditev ni pomembna, saj je sporni ukrep splošni ukrep. Različne davčne stopnje, ki se uporabljajo v državah članicah in vplivajo na konkurenčnost njihovih družb rezidentk, ne spadajo na področje pravil o državni pomoči. Poleg tega za sporni ukrep ni dokazov, da vpliva na trgovino med državami članicami. Prav tako posledica amortizacije finančnega dobrega imena ni nujno zvišanje cene, ki jo ponudi konkurent.
(95)
V zvezi z združljivostjo spornega ukrepa z notranjim trgom španski organi menijo, da je člen 12(5) TRLIS ustrezen in sorazmeren za odpravljanje tržne nepopolnosti z vzpostavitvijo nevtralnega davčnega sistema za domače in čezmejne operacije, ki pospešuje razvoj vseevropskih družb.
VII. PRESOJA SHEME
(96)
Komisija mora presoditi, ali sporni ukrep izpolnjuje pogoje iz člena 107(1) PDEU, da bi ugotovila, ali ukrep pomeni pomoč. V tej določbi je navedeno, da „razen če Pogodbi ne določata drugače, je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva z notranjim trgom, kolikor prizadene trgovino med državami članicami“. Komisija bo ob upoštevanju te določbe v nadaljevanju presodila, ali sporni ukrep pomeni državno pomoč.
A. Selektivnost in prednost iz ukrepa
(97)
Da se ukrep šteje za državno pomoč, mora biti poseben ali selektiven v smislu dajanja prednosti le posameznim družbam ali proizvodnji posameznega blaga.
(98)
V Obvestilu Komisije (41) je navedeno, da je „[g]lavno merilo pri uporabi člena 92(1) [zdaj člen 107(1) PDEU] za davčni ukrep […] tako dejstvo, da ukrep v korist posameznim družbam v državi članici zagotavlja izjemo pri uporabi davčnega sistema. Torej je treba najprej določiti veljavni skupni sistem. Nato je treba preučiti, ali so izjema v sistemu ali razlikovanja znotraj zadevnega sistema utemeljena ‚zaradi narave ali splošne sheme‘ davčnega sistema, to pomeni, ali izhajajo neposredno iz temeljnih ali vodilnih načel davčnega sistema zadevne države članice.“
(99)
V skladu s sodno prakso Sodišča (42)„glede presoje pogoja selektivnosti, ki je sestavni del pojma državne pomoči, iz ustaljene sodne prakse izhaja, da člen 87(1) ES [zdaj člen 107(1) PDEU] predpisuje, da se v okviru določenega pravnega sistema ugotovi, ali nacionalni ukrep lahko daje prednost ‚posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga‘ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilje, ki jih ta ureditev zasleduje, v dejansko in pravno primerljivem položaju“ (43).
(100)
Sodišče je prav tako ob več priložnostih menilo, da člen 107(1) PDEU ne določa razlikovanja med vzroki ali cilji državnih ukrepov, ampak jih opredeljuje glede na njihove učinke (44). Zlasti davčni ukrepi, ki ne pomenijo prilagajanja splošnega sistema posebnim značilnostim posameznih družb, ampak so bili oblikovani kot sredstvo za izboljšanje konkurenčnosti, spadajo na področje člena 107(1) PDEU (45).
(101)
Vendar se pojem državne pomoči ne uporablja za državne ukrepe, ki razlikujejo med družbami, če to razlikovanje izhaja iz narave ali celotne strukture sistema, katerega del so. Kot je pojasnjeno v Obvestilu Komisije (46), „je nekatere pogoje mogoče razložiti z objektivnimi razlikami med davkoplačevalci“.
(102)
Komisija meni, kot je podrobneje razloženo v naslednjem oddelku, da je sporni ukrep selektiven, ker daje prednost le nekaterim skupinam družb, ki izvajajo nekatere naložbe v tujini, in da ta značilnost ni utemeljena z naravo sheme. Komisija meni, da je treba sporni ukrep presoditi ob upoštevanju splošnih določb sistema davka od dohodkov pravnih oseb in zlasti pravil o davčni obravnavi finančnega dobrega imena (glej odstavke od 48 do 69).
(103)
Komisija je prav tako analizirala, ali je dejanska predpostavka, na katero se opirajo španski organi, razumna in ali v zakonodajah tretjih držav obstajajo ovire. Vendar je treba poudariti, da to ne more pomeniti priznanja, da bi lahko take ovire upravičile različno davčno obravnavo v tem primeru. Poleg tega namen tega sklepa ni določiti pogoje, ki bi zadevni državi članici omogočili izogibanje opredelitvi spornega ukrepa za državno pomoč.
(104)
Tudi če bi bil izbran drug referenčni sistem, ki se zgleduje po tistem, ki so ga predlagali španski organi, Komisija ugotavlja, da bi sporni ukrep še vedno pomenil selektivno prednost, predvsem zaradi neobstoja različnih dejanskih in pravnih položajev, ki se zahtevajo v različnih okoliščinah za izkoriščanje ugodnosti iz določb o dobrem imenu ali finančnem dobrem imenu za tuje transakcije. Še pomembneje, na podlagi spornega ukrepa je mogoče finančno dobro ime priznati ločeno in ga tudi amortizirati, če upravičenec pridobi 5-odstotni manjšinski delež. Ta stopnja je veliko nižja od stopnje, potrebne za uporabo splošnih pravil o amortizaciji dobrega imena (47). Sporni ukrep je torej izjema od referenčnega sistema ne glede na to, kako se opredeli.
(105)
Poleg tega Komisija ugotavlja druge razlike v zvezi z izvedbenimi pogoji, ki se uporabljajo za sporni ukrep, in določbami referenčnega sistema. Na podlagi spornega ukrepa se prevzemi deležev, izvedeni pred 1. januarjem 2002, namreč ne upoštevajo za izračun osnove za amortizacijo. Po drugi strani v scenariju poslovne združitve ni takega presečnega datuma pri izračunavanju dobrega imena, pri čemer mora davčni zavezanec dokazati, da se združitev izvaja zaradi tehtnih gospodarskih razlogov, za izogibanje združitvam, katerih edini cilj je doseganje davčnih olajšav (48), medtem ko sporni ukrep zagotavlja le davčne olajšave. Španski organi niso mogli predložiti prepričljivih argumentov, ki bi upravičili te razlike, zato ni mogoče šteti, da je ukrep upravičen na podlagi logike španskega davčnega sistema.
(106)
Zato je sporni ukrep preveč nenatančen in samovoljen, ker ne določa nobenih pogojev, kot je obstoj posebnih, pravno omejenih položajev, ki bi utemeljevali različno davčno obravnavo. Posledično imajo primeri, za katere ni bilo dokazano, da so dovolj različni za utemeljitev selektivnega odstopanja od splošnih pravil o dobrem imenu, koristi od spornega ukrepa. Zato Komisija meni, da se sporni ukrep nanaša na odbitek davka za posebne vrste stroškov in diskriminacijsko zajema obsežno kategorijo transakcij, česar ni mogoče utemeljiti z objektivnimi razlikami med davčnimi zavezanci.
(107)
Poleg tega Komisija v skladu s sodno prakso Sodišča (49) meni, da za končno ugotovitev, da shema pomeni državno pomoč, ni treba dokazati, da vsaka individualna pomoč, dodeljena na podlagi te sheme, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. V ta namen za ugotovitev, da shema vključuje elemente pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, zadostuje, da izvajanje preučevane sheme vodi v položaje, ki jih je mogoče opredeliti kot pomoč. Pregled zakonodaje vseh morebitnih držav zunaj EU, v zvezi s katerimi se postopek preiskave Komisije še vedno izvaja, je v okviru tega sklepa torej nepotreben. Zato je Komisija, kot je že bilo navedeno v odstavkih 115 in naslednjih prejšnje odločbe (50), na podlagi metodologije, ki je v nadaljevanju podrobno pojasnjena, preverila, ali nekatere individualne uporabe sporne sheme pomoči pri transakcijah zunaj EU pomenijo državno pomoč. Ta analiza se je osredotočila na tiste države zunaj EU, s katerimi Španija ohranja tesne gospodarske odnose in so bile zato izbrane glede na njihov pomen v smislu neposrednih tujih naložb med 1. januarjem 2002 in 1. junijem 2009. Med temi državami zunaj EU je Komisija analizo osredotočila na države, za katere je verjetno večje število individualnih uporab spornega ukrepa: Združene države Amerike (35 milijard EUR neposrednih tujih naložb), Mehika (18 milijard EUR neposrednih tujih naložb), Argentina (15 milijard EUR neposrednih tujih naložb) in Brazilija (13 milijard EUR neposrednih tujih naložb). Glede na informacije, ki so jih med postopkom predložili španski organi, se zdi, da so med 15 državami zunaj EU, za katere so ti organi predložili informacije, transakcije poleg zgoraj navedenih štirih držav potekale tudi v Republiki Kolumbiji, Republiki Peru in Republiki Ekvador. Zato je Komisija pregled razširila še na te tri države.
(108)
Zgoraj povzeto sklepanje Komisije je nadalje pojasnjeno v naslednjih odstavkih.
A.1. Davčna obravnava finančnega dobrega imena na podlagi španskega davčnega sistema v zvezi s prevzemi zunaj EU
A.1.1. Referenčni sistem
(109)
Komisija je v odločitvi o sprožitvi postopka in prejšnji odločbi menila, da je ustrezen referenčni sistem španski sistem davka od dohodkov pravnih oseb in zlasti pravila o davčni obravnavi finančnega dobrega imena, določena v španskem davčnem sistemu. Ta pristop je v skladu s predhodno prakso Komisije in sodno prakso evropskih sodišč, ki običajni sistem davka od dohodkov pravnih oseb obravnavajo kot referenčni sistem (51). Ta pristop se uporablja tudi v tem sklepu.
(110)
Španski organi na splošno navajajo, da so zaradi ovir pri čezmejnih poslovnih združitvah davčni zavezanci, ki kupujejo deleže v domačih družbah, v drugačnem dejanskem in pravnem položaju kot tisti, ki kupujejo deleže v družbah nerezidentkah, zlasti družbah s sedežem v državah zunaj EU. Španski organi so pojasnili, da je cilj spornega ukrepa izogibanje različni davčni obravnavi med, po eni strani, prevzemom, ki mu sledi poslovna združitev, za kupnino, plačano v denarju, in, po drugi strani, prevzemom deleža brez poslovne združitve. Na podlagi tega bi bilo področje uporabe izpodbijane sheme omejeno na prevzem znatnega deleža v družbi, ki nima sedeža v Španiji, ker bi nekatere ovire izvedbo čezmejne poslovne združitve oteževale bolj kot izvedbo lokalne združitve (52). Zaradi obstoja teh ovir bi bili španski davčni zavezanci, ki vlagajo v tujini, v drugačnem dejanskem in pravnem položaju od tistih, ki vlagajo v Španiji. V zvezi s tem španski organi navajajo (53): „Če povzamemo, sama različna narava nekaterih davčnih ukrepov ne pomeni nujno, da so državna pomoč, ker je treba te ukrepe prav tako preučiti, da bi videli, ali so za učinkovitost davčnega sistema potrebni ali funkcionalni, kot je navedeno v Obvestilu Komisije. Zato španski davčni sistem zagotavlja različne davčne sheme za objektivno različne položaje, kot v primeru prevzemov deležev v tujih družbah v primerjavi s prevzemi v španskih družbah (izvajanje operacij združitev, upravljanje tveganja itd. ni mogoče), za doseganje davčne nevtralnosti, ki se nalaga s špansko domačo zakonodajo in zakonodajo Skupnosti, ter zagotavljanje usklajenosti in učinkovitosti logike španskega davčnega sistema.“.
(111)
Po mnenju teh organov bi bilo zagotavljanje posebne davčne obravnave za čezmejne prevzeme deležev nujno za zagotavljanje nevtralnosti španskega davčnega sistema in preprečevanje ugodnejše obravnave domačih prevzemov deležev. Zato španski organi in 30 zainteresiranih strani menijo, da bi bil pravilen referenčni okvir za presojo spornega ukrepa davčna obravnava dobrega imena za tuje prevzeme.
(112)
Komisija je v prejšnji odločbi nadaljevala postopek, da bi španskim organom omogočila predložitev novih informacij v zvezi z obstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve v državah zunaj EU.
(113)
V tem smislu in zlasti na podlagi elementov iz poročil je Komisija preučila zakonodajo več držav zunaj EU, da bi preverila trditve španskih organov v zvezi z obstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne združitve. Vendar ta preučitev ne pomeni priznanja, da bi lahko take ovire upravičile drugačen referenčni sistem v tem primeru. Komisija je med to preučitvijo zlasti preverila, ali je bila španska matična družba pravno sposobna združitve z odvisno družbo s sedežem v državi zunaj EU.
(114)
Ta preiskava, ki je bila omejena na preučevanje resničnosti navedb iz argumentov, temelji na naslednjih predpostavkah:
-
prvič, Komisija je preverila, ali, kot je navedeno v prejšnji odločbi (54), se španske družbe srečujejo z izrecno pravno oviro, ki jo je mogoče pripisati državi zunaj EU in ne Španiji (55) ter zaradi katere tuje odvisne družbe ne morejo preoblikovati v podružnico. Vendar lahko take pravne določbe pomenijo oviro le, če bi lahko zadevna družba imela tako velik dejanski vpliv, zlasti na podlagi večinskega deleža, na ciljno družbo, da bi lahko združitev uveljavila, če ovir ne bi bilo. Zato pravnih določb v državah zunaj EU, ki španskemu davčnemu zavezancu preprečujejo prevzem nadzora nad ciljno družbo v tej državi, ni mogoče šteti za upoštevno izrecno pravno oviro v smislu, kot ga zatrjujejo španski organi: zaradi takih določb španske družbe/davčni zavezanci nikoli ne morejo izpolniti pogoja dejanskega vpliva, saj bodo imeli v ciljni družbi vedno manjšinski delež. Zato ne morejo nikoli doseči potrebne dejanske zmožnosti za uveljavitev poslovne združitve. Komisija želi poudariti, da je bil pogoj nadzora ocenjen na ravni upravičenca do ukrepa (in ne skupine, kateri morda pripada) v skladu s španskim davčnim sistemom. Komisija na podlagi enake smeri sklepanja meni, da izrecna prepoved za subjekte nerezidente, ki so neposredni lastniki posebnega premoženja (na primer nepremičnin na obali), v okviru te preučitve ne more pomeniti izrecne pravne ovire.
Komisija meni, da zgolj upravne obremenitve ali formalnosti (56), ki jo za družbe nerezidentke zahtevajo države zunaj EU, ni mogoče šteti za izrecno pravno oviro le, ker povzroča dodatne stroške, ki bi jih bilo v španskem davčnem sistemu mogoče odšteti pred plačilom davka, vendar ne onemogoča poslovne združitve;
-
drugič, trditev, da ni znanih primerov čezmejnih poslovnih združitev med španskimi družbami in družbami iz nekaterih držav zunaj EU, ne more biti zadosten dokaz ali dokazati obstoja ovir. Dejavniki, ki jih družbe upoštevajo pri odločitvi za izvedbo poslovne združitve, so različni in niso omejeni le na sposobnost zadevnih družb, da združijo svoje poslovne dejavnosti. To jasno kaže dejstvo, da imajo nekatere od 30 zainteresiranih strani v lasti več španskih v celoti nadzorovanih odvisnih družb, ne da bi združile svoje španske družbe, čeprav španski organi priznavajo, da ni ovir za domače poslovne združitve. Zato Komisija meni, da je mogoče med elementi iz poročil sprejeti le izrecne prepovedi čezmejnih poslovnih združitev, določene v zakonodaji držav zunaj EU. Kot je že navedeno v odstavku 93 prejšnje odločbe, bi ta analiza, če bi se upoštevali neutemeljeni splošni elementi, dejansko lahko postala zelo samovoljna.
(115)
Spodaj predstavljene ugotovitve temeljijo na informacijah, ki so jih v poročilih predložili španski organi, pri čemer je Komisija njihovo resničnost in popolnost preverila ob upoštevanju zgoraj navedenih metodoloških pripomb. Na tej podlagi Komisija meni, da v nasprotju s trditvami španskih organov ni mogoče šteti, da vsi zakoni držav zunaj EU povzročajo izrecne pravne ovire za čezmejne poslovne združitve. Zato se Komisija podobno, kot je bilo v zvezi s transakcijami znotraj EU navedeno v prejšnji odločbi (57), ne more strinjati s stališči španskih organov, podprtimi s trditvami 30 zainteresiranih strani, o splošnem obstoju teh domnevnih ovir. Komisija meni, da zunaj držav članic EU in vsaj v ustreznih državah zunaj EU, navedenih v nadaljevanju, ni mogoče ugotoviti nobenih izrecnih pravnih ovir, kot je navedeno spodaj:
-
Združene države Amerike:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da avtor poročila, ki so ga predložili španski organi (58), pri oceni, ali obstajajo precedenčni primeri čezmejnih poslovnih združitev, navaja: „Ni bilo ugotovljeno, vendar je verjetno, da se je to zgodilo v Delawaru“. V nasprotju z glavnimi trditvami španskih organov se zdi, da je ugotovitev iz enega od poročil (59) v zvezi s to državo, da ni splošne, izrecne pravne prepovedi čezmejnih poslovnih združitev.
ii.
Drugič, v splošnih pravilih prava družb (60) in davčnega prava (61) ni izrecne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti.
iii.
Tretjič, posebne določbe prava družb (62) se uporabljajo za domače poslovne združitve. Kot je znano Komisiji, ni izrecne prepovedi uporabe teh določb za čezmejne poslovne združitve, čeprav se lahko veljavne upravne formalnosti razlikujejo. Komisija poudarja, da vsaj zvezna država Delaware izrecno določa, da so čezmejne poslovne združitve (63) mogoče, in sicer pod pogojem, da to vzajemno omogoča tudi zakonodaja države, v kateri ima tuja družba sedež. Če taka transakcija torej ni izvedljiva med družbama, ki imata sedeža v Delawaru in Španiji, Komisija meni, da je za ovire odgovorna Španija, zato niso upoštevne za to presojo. To ugotovitev je treba obravnavati glede na pomen zvezne države Delaware za sedež/ustanovitev družb v ZDA (64).
iv.
Četrtič, za domače poslovne združitve se uporabljajo posebne davčne določbe za izogibanje neugodni obdavčitvi pri izvajanju dejavnosti prestrukturiranja. Kot je znano Komisiji, ni izrecne prepovedi uporabe teh določb za čezmejne poslovne združitve, čeprav se lahko veljavne upravne formalnosti razlikujejo.
v.
Nazadnje, Komisija ni odkrila nobene sodne prakse pristojnih sodišč ZDA, ki bi nasprotovala njeni ugotovitvi v zvezi z neobstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve z družbo, ki ima sedež v Združenih državah.
-
Mehika:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da člen 8(3) davčnega sporazuma (65) med Španijo in Mehiko, ki je bil podpisan 6. oktobra 1994 in še vedno velja, izrecno predvideva transakcije čezmejnih poslovnih združitev. Zaradi te določbe so take transakcije upravičene do odložene olajšave (angl. roll-over relief), saj nerealizirani kapitalski dobiček ni obdavčen. Kot to razume Komisija, je namen tega mednarodnega davčnega sporazuma preprečiti morebitno izključitev (66) čezmejnih poslovnih združitev iz upravičenosti do posebnih davčnih pravil, ki se uporabljajo za domače poslovne združitve.
ii.
Drugič, v skladu z mehiško zakonodajo (pravom družb in davčnim pravom) in ob upoštevanju zgoraj navedenega davčnega sporazuma ne obstaja izrecna pravna prepoved poslovnih združitev s španskimi subjekti.
iii.
Nazadnje, Komisija ni odkrila nobene sodne prakse pristojnih mehiških sodišč, ki bi jasno nasprotovala njeni ugotovitvi v zvezi z neobstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve z družbo, ki ima sedež v Mehiki.
-
Brazilija:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da so španski organi ugotovili precedenčni primer čezmejne poslovne združitve (vendar ne s Španijo) (67).
ii.
Drugič, v splošnih pravilih prava družb in davčnega prava (68) ni izrecne pravne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti, čeprav se lahko upravne formalnosti razlikujejo (69).
iii.
Tretjič, nekatere izrecne pravne omejitve veljajo za gospodarske dejavnosti v nekaterih sektorjih (70), ki jih izvajajo subjekti pod nadzorom tujih družb. Vendar kot je navedeno zgoraj (glej odstavek 114), pravnih določb v državah zunaj EU, ki španskemu davčnemu zavezancu preprečujejo prevzem nadzora nad ciljno družbo v tej državi, ni mogoče šteti za upoštevno izrecno pravno oviro v smislu, kot ga zatrjujejo španski organi: zaradi take določbe španske družbe/davčni zavezanci nikoli ne morejo izpolniti pogoja dejanskega vpliva, saj bodo imeli v ciljni družbi vedno manjšinski delež. Kot to razume Komisija, je prav to položaj, ki izhaja iz brazilske zakonodaje, navedene v obeh poročilih.
iv.
Nazadnje, Komisija ni odkrila nobene sodne prakse, ki bi nasprotovala njeni ugotovitvi v zvezi z neobstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve z družbo, ki ima sedež v Braziliji.
-
Argentina:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da člen 5 davčnega sporazuma (71) med Španijo in Argentino, ki je bil podpisan 26. avgusta 1994 in še vedno velja, izrecno predvideva čezmejne poslovne združitve. Zaradi te določbe ob čezmejnih dejavnostih prestrukturiranja ne more nastati neugodna obdavčitev.
ii.
Drugič, v splošnih pravilih prava družb (72) in davčnega prava (73) ni izrecne pravne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti, čeprav se lahko veljavne upravne formalnosti razlikujejo.
iii.
Tretjič, Komisija ni odkrila nobene sodne prakse, ki bi nasprotovala njeni ugotovitvi v zvezi z neobstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve z družbo, ki ima sedež v Argentini. Poleg tega se Komisija ne strinja z razlago iz dveh poročil v zvezi z odločbami (74) davčne uprave pri nekaterih načrtovanih čezmejnih transakcijah. V teh odločbah so preprosto pojasnjeni pogoji argentinske ureditve v zvezi z odloženimi davki. V njih ni naveden obstoj splošne in izrecne prepovedi uporabe te ureditve za čezmejne dejavnosti prestrukturiranja. Poleg tega je razlaga teh posebnih odločb, navedena v poročilih, v nasprotju s splošno določbo iz zgoraj navedenega davčnega sporazuma (75) med Kraljevino Španijo in Republiko Argentino.
-
Ekvador:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da v splošnih pravilih prava družb in davčnega prava ni izrecne pravne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti (76).
ii.
Drugič, Komisija ugotavlja, da je v poročilu, ki so ga predložili španski organi (77), potrjeno, da je čezmejna poslovna združitev mogoča, če je španski prevzemnik predhodno ustanovil podružnico v Ekvadorju.
-
Peru:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da v splošnih pravilih prava družb in davčnega prava, kolikor ji je znano, ni izrecne pravne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti (78).
ii.
Drugič, Komisija ugotavlja, da člen 2074 perujskega civilnega zakonika določa načela, ki se uporabljajo za čezmejne poslovne združitve, splošni zakon o gospodarskih družbah pa dovoljuje poslovne združitve, ki vključujejo podružnico tujega subjekta in družbo s sedežem v Peruju (79).
iii.
Tretjič, zakon o davku od dohodkov zagotavlja nevtralno obravnavo poslovnih združitev, ki vključujejo podružnico tujega subjekta in družbo s sedežem v Peruju (80).
iv.
Zato Komisija meni, da je čezmejna poslovna združitev v vsakem primeru mogoča, če je španski prevzemnik predhodno ustanovil podružnico v Peruju.
-
Kolumbija:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da organ Superintendencia de Sociedades (81) izrecno potrjuje, da so čezmejne poslovne združitve v skladu s kolumbijsko zakonodajo mogoče (82).
ii.
Drugič, v splošnih pravilih prava družb in davčnega prava (83) ni izrecne pravne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti, čeprav se lahko veljavne upravne formalnosti razlikujejo.
iii.
Tretjič, Komisija ugotavlja, da je v poročilu, ki so ga predložili španski organi (84), potrjeno, da so čezmejne poslovne združitve mogoče, če je španski prevzemnik predhodno ustanovil podružnico v Kolumbiji.
(116)
Španski organi so predložili informacije o zakonodaji osmih drugih držav zunaj EU. Kot je že navedeno v odstavku 107, Komisija meni, da zgornje ugotovitve zadostujejo za potrditev, da se tudi, če se obstoj pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve šteje za pomembnega, kot referenčni sistem v vsakem primeru uporabljajo pravila o davčni obravnavi finančnega dobrega imena iz španskega sistema. Vendar Komisija na podlagi enake metodologije in meril, kot so opisani v odstavkih 114 in naslednjih, meni, da v skladu z razpoložljivimi informacijami v zakonodaji Čila, Venezuele, Alžirije, Kanade, Avstralije, Japonske in Maroka na splošno ni izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve.
(117)
Zato se Komisija na podlagi zgoraj navedenih ugotovitev ne more strinjati s španskimi organi, da se vsak morebitni posamezni upravičenec do spornega ukrepa srečuje, tudi če le v praksi, z nepremostljivimi ovirami za čezmejne poslovne združitve.
(118)
Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev Komisija meni, da ni razloga za odstopanje od referenčnega sistema iz odločitve o sprožitvi postopka in prejšnje odločbe: ustrezni referenčni okvir za presojo spornega ukrepa so splošni španski sistem davka od dohodkov pravnih oseb in zlasti pravila o davčni obravnavi finančnega dobrega imena iz španskega davčnega sistema. Na to ugotovitev ne more vplivati dejstvo, da je Komisija odkrila dve državi zunaj EU (Indijo in Kitajsko), kjer obstajajo izrecne pravne ovire. Kot je že navedeno v odstavku 107, Komisija v skladu s sodno prakso Sodišča (85) meni, da za končno ugotovitev, da shema pomeni državno pomoč, ni treba dokazati, da vsaka individualna pomoč, dodeljena na podlagi te sheme, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.
(119)
Natančneje, kar zadeva Kitajsko, so v zakonu o gospodarskih družbah iz leta 2005, ki se uporablja za združitve, ki vključujejo le družbe z omejeno odgovornostjo ali delniške družbe, ustanovljene na Kitajskem, ter členih 2 in 55 uredbe z naslovom „Predpisi o prevzemu domačih podjetij s strani tujih vlagateljev“, ki jo je 22. junija 2009 izdalo kitajsko ministrstvo za trgovino, s področja uporabe pravil o poslovni združitvi izrecno izključene družbe nerezidentke, tako da španska družba svojih poslovnih dejavnosti ne bi mogla združiti z dejavnostmi odvisne družbe pod kitajskim nadzorom.
(120)
Kar zadeva veljavno zakonodajo v Indiji, členi od 391 do 394 indijskega zakona o gospodarskih družbah iz leta 1956 s področja uporabe pravil o poslovni združitvi izrecno izključujejo družbe nerezidentke, tako da španska družba svojih poslovnih dejavnosti ne bi mogla združiti z odvisno družbo pod indijskim nadzorom.
A.1.2. Obstoj odstopanja od referenčnega sistema
(121)
Davčna osnova se v skladu s španskim davčnim sistemom izračuna na podlagi računovodskega rezultata, ki se nato prilagodi z uporabo posebnih davčnih pravil. Komisija v uvodni pripombi in podredno ugotavlja, da sporni ukrep odstopa od španskega računovodskega sistema. Pojav finančnega dobrega imena se lahko izračuna le v povzetku s konsolidacijo računov ciljne družbe z računi prevzemne družbe. Vendar se na podlagi španskega računovodskega sistema konsolidacija računov zahteva v primeru „nadzora“ (86) ter se opravi za domača in tuja združenja družb, da se zagotovi globalni položaj skupine družb, za katere velja enoten nadzor. Tak položaj domnevno obstaja (87), če ima na primer matična družba večino glasovalnih pravic odvisne družbe. Kljub temu sporni ukrep ne zahteva nobenega takega nadzora in se uporablja pri vsaj 5-odstotnem deležu. Nazadnje, Komisija tudi ugotavlja, da v skladu z računovodskimi pravili od 1. januarja 2005 (88) večina španskih družb ne more več amortizirati finančnega dobrega imena. Dejansko se v zvezi s tem 30 zainteresiranih strani sklicuje na določbe (89), ki na podlagi sedanjega španskega računovodskega sistema ne veljajo več. Kot posledica zakona št. 16/2007 z dne 4. julija 2007 o preoblikovanju in prilagoditvi gospodarskega prava na področju računovodstva za namene mednarodnega računovodskega usklajevanja na podlagi zakonodaje EU in kraljeve uredbe št. 1514/2007 z dne 16. novembra 2007 o splošnem računovodskem načrtu z računovodskega vidika niti amortizacija dobrega imena niti finančnega dobrega imena ni več dovoljena. Te spremembe španske računovodske zakonodaje so v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 19. julija 2002 o uporabi mednarodnih računovodskih standardov (90). Zato glede na te pomisleke sporni ukrep pomeni odstopanje od običajnih računovodskih pravil, ki se uporabljajo v Španiji.
(122)
Glede na navedeno in zaradi davčne narave spornega ukrepa je treba obstoj izjeme presoditi v primerjavi z referenčnim davčnim sistemom, in ne le na osnovi računovodstva. V zvezi s tem Komisija ugotavlja, da španski davčni sistem nikoli ni dovoljeval amortizacije finančnega dobrega imena, razen na podlagi člena 12(5) TRLIS. Zlasti taka amortizacija ni mogoča za domače transakcije. To jasno kažejo v nadaljevanju navedena dejstva.
(123)
Za namene španskega davka se lahko dobro ime knjiži posebej po poslovni združitvi (91), ki se izvede v primeru prevzema ali vložka sredstev, ki sestavljajo neodvisno družbo, ali po zakoniti poslovni združitvi. V takih primerih dobro ime nastane kot računovodska razlika med stroški prevzema in tržno vrednostjo sredstev, ki sestavljajo prevzeto družbo ali so v lasti skupne družbe. Če se prevzem poslovanja družbe izvede s prevzemom njenih delnic, kot v primeru spornega ukrepa, lahko dobro ime nastane le, če se prevzemna družba pozneje poveže s prevzeto družbo, nad katero nato dobi nadzor.
(124)
Vendar na podlagi spornega ukrepa ni potreben niti nadzor niti združitev obeh družb. Zadostuje že prevzem vsaj 5-odstotnega deleža v tuji družbi. Tako z omogočanjem, da se finančno dobro ime, to je dobro ime, ki bi se knjižilo, če bi se družbi združili, pojavi posebej, tudi če poslovna združitev ne obstaja, sporni ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema. Poudariti je treba, da odstopanje ne izhaja iz trajanja obdobja, med katerim se finančno dobro ime amortizira, v primerjavi z obdobjem, ki se uporablja za običajno dobro ime (92), ampak iz različne obravnave domačih in čezmejnih transakcij. Sporni ukrep se ne more šteti za novo splošno računovodsko pravilo samo po sebi, ker amortizacija finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema domačih deležev, ni dovoljena.
(125)
Glede na navedene pomisleke Komisija sklepa, da sporni ukrep odstopa od referenčnega sistema. Kot bo dokazano v odstavkih od 153 do 163, Komisija meni, da niti španski organi niti 30 zainteresiranih strani niso predložili dovolj skladnih trditev, ki bi spremenile to ugotovitev.
A.1.3. Obstoj prednosti
(126)
Na podlagi člena 12(5) TRLIS je mogoče del finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema deležev v tujih družbah, odšteti od davčne osnove z odstopanjem od referenčnega sistema. Člen 12(5) TRLIS zato upravičencem z zmanjšanjem davčne obremenitve zagotavlja gospodarsko prednost. Prednost je v obliki zmanjšanja davka, ki bi ga sicer zadevne družbe morale plačati. To zmanjšanje je sorazmerno z razliko med plačano ceno prevzema in tržno vrednostjo osnovnih knjiženih sredstev iz kupljenih deležev.
(127)
Natančen znesek prednosti ob upoštevanju plačane cene prevzema ustreza neto diskontni vrednosti zmanjšane davčne obremenitve na podlagi amortizacije, ki se odšteva v obdobju amortizacije po prevzemu. Zato je znesek odvisen od stopnje davka od dohodka pravnih oseb v zadevnih letih in uporabljene diskontne obrestne mere.
(128)
Če se prevzeti deleži preprodajo, se del te prednosti nadomesti z davkom na kapitalski dobiček. Če se tuji zadevni delež preproda, z omogočanjem amortizacije finančnega dobrega imena odbiti znesek dejansko vodi v povečanje kapitalskih dobičkov, ki se obdavčijo ob prodaji. Vendar v primeru takih nejasnih razmer prednost ne bi popolnoma izginila, ker se pri poznejši obdavčitvi stroški likvidnosti ne upoštevajo. Kot sta pravilno poudarili dve strani, je z gospodarskega vidika znesek prednosti vsaj podoben znesku brezobrestne kreditne linije, ki omogoča do dvajset letnih črpanj dvajsetine finančnega dobrega imena, dokler se deleži vodijo v knjigah davčnih zavezancev.
(129)
V hipotetičnem primeru, ki ga je Komisija navedla že v odločitvi o sprožitvi postopka, bi delež, prevzet v letu 2002, prinesel prednost, ki ustreza 20,6 % zneska finančnega dobrega imena, če se domneva 5-odstotno (93) diskontno obrestno mero in ob upoštevanju sedanje strukture stopenj davka od dohodkov pravnih oseb do leta 2022, kot je zdaj določeno v zakonu št. 35/2006 (94). Tretje strani tem navedbam niso oporekale. Če se prevzeti deleži preprodajo, prednost ustreza obrestim, ki bi se zaračunale davčnemu zavezancu za kreditno linijo z značilnostmi, opisanimi v predhodnem odstavku.
(130)
Nazadnje, Komisija se ne more strinjati s stališči španskih organov in 30 zainteresiranih strani, da je končni upravičenec spornega ukrepa le prodajalec tujega deleža, ker prejme višjo ceno. Komisija je to trditev zavrnila na podlagi ocene učinka spornega ukrepa v njegovi sedanji obliki. Prvič, ni mehanizma, ki bi zagotavljal, da se prednost v celoti ali delno prenese na prodajalca. Drugič, cena prevzema temelji na vrsti različnih elementov, ne le na spornem ukrepu. Tretjič, tudi če sta izpolnjena zgoraj navedena pogoja, je treba za upravičenca do ukrepa vseeno šteti španskega davčnega zavezanca, ki ima koristi od spornega ukrepa. Tudi če bi se gospodarska prednost prenesla na prodajalca, bi sporni ukrep prevzemniku vseeno omogočal večjo sposobnost ponuditi višjo ceno, kar je najpomembneje v primeru postopka konkurenčnega prevzema.
(131)
Zato Komisija ugotavlja, da sporni ukrep ob prevzemu tujih deležev vsekakor zagotavlja prednost.
A.1.4. Utemeljitev ukrepa po logiki španskega davčnega sistema
(132)
Komisija meni, da na podlagi ustaljene sodne prakse Sodišča (95) ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med družbami, ne pomenijo državne pomoči, če to razlikovanje temelji na naravi in celotni strukturi sistema stroškov, katerega del so. Ta utemeljitev na podlagi narave ali celotne strukture davčnega sistema kaže na skladnost posebnega davčnega ukrepa z notranjo logiko davčnega sistema na splošno.
(133)
V tem smislu Komisija najprej meni, da španski organi niso dokazali, da bi bil učinek spornega ukrepa odprava dvojnega obdavčevanja. S shemo se dejansko ne vzpostavljajo pogoji za dokaz, da je bil prodajalec učinkovito obdavčen na dobiček iz prenosa deleža, čeprav tak pogoj velja za amortizacijo dobrega imena na podlagi poslovne združitve (96). Poudariti je treba, da čeprav španski organi trdijo, da niso pristojni za nadzor nad tujim prodajalcem, ki izvaja operacije v tujini, Komisija ugotavlja, da se ta pogoj zahteva za izvajanje drugih španskih davčnih določb (97), vendar ne za sporni ukrep.
(134)
Drugič, sporni ukrep ne pomeni mehanizma za preprečevanje dvojnega obdavčevanja prihodnjih dividend, ki bi bile obdavčene po prihodnjih dobičkih in se ne smejo obdavčiti dvakrat, ko se razdelijo družbi z znatnim deležem, za katerega prevzem je bilo plačano finančno dobro ime. Sporni ukrep dejansko ne vzpostavlja povezave med prejetimi dividendami in odbitkom, ki se prejme kot posledica spornega ukrepa. Nasprotno, prejete dividende iz znatnega deleža v tuji družbi imajo že korist od izjeme iz člena 21 TRLIS in neposredne davčne nevtralnosti iz člena 32 TRLIS za izogibanje mednarodnemu dvojnemu obdavčevanju. V zvezi s tem amortizacija finančnega dobrega imena prinese dodatno prednost v zvezi s prevzemom znatnih deležev v tujih družbah.
(135)
Tretjič, španski organi niso dokazali, da bi sporni ukrep pomenil širitev pravil o oslabitvi, v katerih je predviden objektivni dokaz za izgube na podlagi podrobnega in objektivnega izračuna, ki pa se za sporni ukrep ne zahteva. Ravno nasprotno, člen 12(3) TRLIS dovoljuje delne odbitke za amortizacijo kapitalske udeležbe v domačih in tujih družbah, ki ne kotirajo na sekundarnem trgu, za oslabitve med začetkom in koncem davčnega leta. Sporni ukrep, ki je za upravičence skladen s členom 12(3) TRLIS (98), določa nadaljnje odbitke, ki presegajo znižanje teoretične računovodske vrednosti, povezane z oslabitvijo.
(136)
Četrtič, Komisija ugotavlja, da se finančno dobro ime, ki izhaja iz prevzema domačih deležev, ne more amortizirati, medtem ko se finančno dobro ime tujih družb amortizira pod nekaterimi pogoji. Različna davčna obravnava finančnega dobrega imena tujih družb v primerjavi z domačimi družbami je razlikovanje, uvedeno s spornim ukrepom, ki ni niti potreben niti sorazmeren glede na logiko davčnega sistema. Dejansko je po mnenju Komisije nesorazmerno, da se z zadevno shemo uveljavlja bistveno drugačna nominalna in dejanska obdavčitev družb v primerljivih položajih le zato, ker so nekatere od njih vključene v naložbene priložnosti v tujini.
(137)
Poleg tega Komisija meni, da pripombe, ki jih je predložila ena od 30 zainteresiranih strani (99), pomenijo, da bi bil celo razlog, na katerem temelji utemeljitev Španije, v nasprotju z logiko španskega davčnega sistema. Glede na to stališče bi bilo v primeru čezmejne poslovne združitve dobro ime, ki bi se pojavilo, namreč zelo verjetno locirano v tujini, natančneje v tuji stalni poslovni enoti, ki nastane ob prenehanju ciljne družbe. Prav tako v skladu s tem stališčem Španija torej niti v primeru čezmejnega poslovanja ne bi dovolila, da se dobro ime amortizira v Španiji, saj ni locirano v tej državi. Poleg tega Komisija ugotavlja dodatne razlike v pogojih, ki veljajo za oba primera. Na podlagi spornega ukrepa se prevzemi deležev, izvedeni pred 1. januarjem 2002, ne upoštevajo za izračun osnove za amortizacijo. Vendar v primeru poslovne združitve pri izračunavanju dobrega imena ni takega presečnega datuma. Poleg tega mora v primeru poslovne združitve davčni zavezanec dokazati, da glavni cilj združitve izhaja iz gospodarskih pomislekov, da se preprečijo združitve, katerih edini cilj je doseganje davčnih olajšav (100), medtem ko sporni ukrep zagotavlja le davčne olajšave. Španski organi niso mogli zagotoviti prepričljivih argumentov, ki bi upravičili te razlike, za katere je torej treba šteti, da niso ustrezno utemeljene z logiko španskega davčnega sistema.
(138)
Nazadnje, španski organi trdijo tudi, da je sporni ukrep upravičen zaradi načela nevtralnosti, ki ga je treba uporabiti v okviru davka od dohodkov pravnih oseb (101). Seveda je bilo ob uvedbi spornega ukrepa v obrazložitvenem memorandumu veljavnega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (102) to načelo jasno navedeno. V zvezi s tem Komisija ugotavlja, da je „načelo konkurenčnosti“ (103), na katero se sklicujejo španski organi, ki izrecno navajajo „povečanje izvoza“, prav tako gonilo te reforme. V zvezi s tem je treba opozoriti, da je v skladu s prejšnjimi odločbami Komisije (104) nesorazmerno določiti različno dejansko obdavčitev družb v primerljivih položajih le zato, ker so vključene v izvozne dejavnosti ali si prizadevajo za naložbene priložnosti v tujini. Poleg tega Komisija opozarja, da je Sodišče (105) navedlo: „Čeprav sta načeli enakosti davčnih zavezancev in enake davčne obremenitve gotovo del temeljev španskega davčnega sistema, ne zahtevata, da se davčne zavezance v različnih položajih obravnava enako.“
(139)
Glede na navedeno Komisija meni, da z načelom nevtralnosti ni mogoče upravičiti spornega ukrepa. Kot sta poudarili tudi dve strani, dejstvo, da ima prevzem 5-odstotnega manjšinskega deleža, pridobljenega po nekem datumu, korist od spornega ukrepa, dejansko dokazuje, da ukrep vključuje nekatere položaje, ki si niso zares podobni. Pri tem je mogoče reči, da se položaji, ki so dejansko in pravno različni, na podlagi referenčnega sistema enako obravnavajo. Zato Komisija meni, da se za utemeljitev spornega ukrepa ni mogoče sklicevati na načelo nevtralnosti.
(140)
Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev mora Komisija skleniti, da selektivna prednost davčne sheme, ki se pregleduje, ni utemeljena z naravo davčnega sistema. Zato je treba za sporni ukrep šteti, da vključuje diskriminacijski element v obliki omejevanja glede na državo, v kateri se izvajajo transakcije, ki imajo korist od davčne prednosti, pri čemer ta diskriminacija ni utemeljena z logiko španskega davčnega sistema.
A.2. Dodatna obrazložitev: analiza spornega ukrepa z vidika referenčnega sistema, ki temelji na sistemu, ki so ga predlagali španski organi
(141)
Čeprav Komisija meni, kot je navedeno v prejšnjih odstavkih, da trditve španskih organov enako kot v prejšnji odločbi temeljijo na nepravilni analizi dejanske zakonodaje držav zunaj EU, je sporni ukrep analizirala tudi z vidika hipotetičnega referenčnega sistema, ki temelji na sistemu, ki so ga predlagali španski organi.
(142)
Španski organi so pojasnili, da je cilj spornega ukrepa izogibanje različni davčni obravnavi med, po eni strani, prevzemom, ki mu sledi poslovna združitev, za kupnino, plačano v denarju, in, po drugi strani, prevzemom deleža brez poslovne združitve. Na podlagi tega bi bilo področje uporabe spornega ukrepa omejeno na prevzem znatnega deleža v družbi, ki nima sedeža v Španiji, ker bi nekatere ovire izvedbo čezmejne poslovne združitve oteževale bolj kot izvedbo lokalne združitve (106). Zaradi teh ovir bi bili španski davčni zavezanci, ki vlagajo v tujini, v drugačnem dejanskem in pravnem položaju od tistih, ki vlagajo v Španiji. Španski organi dejansko navajajo (107): „Če povzamemo, sama različna narava nekaterih davčnih ukrepov ne pomeni nujno, da so državna pomoč, ker je treba te ukrepe prav tako preučiti, da bi videli, ali so za učinkovitost davčnega sistema potrebni ali funkcionalni, kot je navedeno v Obvestilu Komisije. Zato španski davčni sistem predvideva različne davčne sheme za objektivno različne položaje, kot v primeru prevzemov deležev v tujih družbah v primerjavi s prevzemi v španskih družbah (izvajanje operacij združitev, upravljanje tveganja itd. ni mogoče), za doseganje davčne nevtralnosti, ki se nalaga s špansko domačo zakonodajo in zakonodajo Skupnosti, ter zagotavljanje usklajenosti in učinkovitosti logike španskega davčnega sistema.“ Tako bi bilo zagotavljanje posebne davčne obravnave za čezmejne prevzeme deležev nujno za zagotavljanje nevtralnosti španskega davčnega sistema in preprečevanje ugodnejše obravnave domačih prevzemov deležev. Zato španski organi in 30 zainteresiranih strani menijo, da bi bil pravilen referenčni okvir za presojo spornega ukrepa davčna obravnava dobrega imena za tuje prevzeme.
(143)
Vendar Komisija poudarja, da je sporni ukrep tudi v okviru tega drugačnega referenčnega sistema, ki ga je mogoče opredeliti kot davčno obravnavo dobrega imena in finančnega dobrega imena, ki izhaja iz gospodarskega interesa v družbi s sedežem v državi, ki ni Španija, odstopanje, ki ni v skladu z logiko španskega davčnega sistema. Dejstvo, da ima prevzem 5-odstotnega manjšinskega deleža, pridobljenega po nekem datumu, korist od spornega ukrepa, kaže, da ukrep vključuje nekatere položaje, ki niso zares podobni drugim transakcijam, za katere se zahteva vsaj večinski nadzor. Pri tem je mogoče reči, da se položaji, ki so dejansko in pravno različni, na podlagi tega hipotetičnega drugačnega referenčnega sistema obravnavajo enako. Zato Komisija meni, da sporni ukrep tudi v tem drugačnem referenčnem sistemu pomeni odstopanje in da se za utemeljitev tega ukrepa ni mogoče sklicevati na načelo nevtralnosti.
B. Prisotnost državnih sredstev
(144)
Ukrep vključuje uporabo državnih sredstev, ker obsega navedene davčne prihodke za znesek, ki ustreza zmanjšani davčni obveznosti družb, obdavčenih v Španiji, ki prevzamejo znaten delež v tujih družbah, za obdobje vsaj 20 let po prevzemu.
(145)
Navedeni davčni prihodki ublažijo stroške, ki so običajno vključeni v proračun družbe in imajo tako podoben značaj in enak učinek kot subvencije, ne da bi bili subvencije v strogem pomenu besede. Prav tako se za ukrep, ki nekaterim družbam omogoča, da imajo korist od znižanja davka ali odložijo plačilo davka, običajno plačajo zneski za državno pomoč. S proračunskega vidika ter v skladu s sodno prakso Sodišča (108) in obvestilom Komisije (109) sporni ukrep vodi k izgubi davčnih prihodkov za državo, kar je posledica zmanjšanja davčne osnove, ki je enaka uporabi državnih sredstev.
(146)
Iz teh razlogov Komisija meni, da sporni ukrep vključuje uporabo državnih sredstev.
C. Izkrivljanje konkurence in trgovine med državami članicami
(147)
V skladu s sodno prakso Sodišča (110)„[…] pri opredelitvi nacionalnega ukrepa za prepovedano državno pomoč ni treba ugotavljati stvarnega vpliva pomoči na trgovino med državami članicami niti dejanskega izkrivljanja konkurence, ampak je treba le preučiti, ali te pomoči lahko vplivajo na to trgovino in izkrivljanje konkurence. Zlasti kadar pomoč države članice okrepi položaj enega podjetja v razmerju do drugih konkurenčnih podjetij v trgovini znotraj Skupnosti, se šteje, da pomoč na ta podjetja vpliva […]. Poleg tega ni potrebno, da upravičeno podjetje sodeluje v trgovini znotraj Skupnosti. Kadar namreč država članica odobri pomoč podjetju, lahko s tem ohrani ali poveča njegovo notranjo dejavnost, tako da zmanjša možnosti podjetij s sedežem v drugih državah članicah, da vstopijo na trg te države članice.“ Poleg tega na podlagi ustaljene sodne prakse Sodišča (111) za ukrep za izkrivljanje konkurence zadostuje, da prejemnik pomoči konkurira drugim podjetjem na trgih, ki so odprti za konkurenco. Komisija meni, da so pogoji iz sodne prakse izpolnjeni iz v nadaljevanju navedenih razlogov.
(148)
Prvič, sporni ukrep zagotavlja prednost v smislu financiranja, zato krepi položaj gospodarske enote, ki jo lahko ustanovita upravičenec in ciljna družba. V tem smislu in v skladu s sodno prakso Sodišča (112) je treba samo dejstvo lastništva nadzornih deležev v ciljni družbi in izvajanje tega nadzora z neposrednim in posrednim vključevanjem v njeno upravljanje obravnavati kot sodelovanje pri gospodarski dejavnosti, ki jo izvaja nadzorovana družba.
(149)
Drugič, sporni ukrep lahko izkrivlja konkurenco, najočitneje med evropskimi konkurenti, z zagotavljanjem znižanja davka za španske družbe, ki prevzamejo znaten delež v ciljnih družbah. To analizo potrjuje dejstvo, da se je več družb pritožilo državi ali ukrepalo po odločitvi o sprožitvi postopka, pri čemer so trdile, da sporni ukrep zagotavlja bistveno prednost, ki spodbuja apetite španskih družb po združevanju, zlasti pri razpisnih postopkih. Ti posegi potrjujejo vsaj to, da več nešpanskih družb meni, da je na njihov položaj na trgu vplival sporni ukrep, ne glede na pravilnost njihovih podrobnih stališč v zvezi z obstojem pomoči.
(150)
Nazadnje, Komisija želi poudariti, da se selektivna prednost zagotavlja družbam, ki so španski davčni zavezanci, in ne dejavnostim španskih davčnih zavezancev zunaj EU. Davčna osnova, ki se zmanjša, je tista, ki izhaja iz obdavčljive gospodarske dejavnosti v Španiji. Zato se prednost zagotovi neposredno za dejavnost upravičenca, ki se izvaja v Španiji, in ne v stalni poslovni enoti zunaj EU. Zato Komisija ob upoštevanju tega dejstva meni, da v obravnavanem primeru ni mogoče trditi, da prednost ne more izkrivljati konkurence ali trgovine med državami članicami, ker sporni ukrep velja za države zunaj EU. Tudi če se prednost zagotovi v skladu z objektivnimi pogoji v zvezi s transakcijami z državami zunaj EU, to ne spreminja dejstva, da je učinek ukrepa zmanjšanje davčne osnove, ki izhaja iz gospodarske dejavnosti, opravljene na notranjem trgu.
(151)
Zato Komisija sklepa, da bi sporni ukrep lahko vplival na trgovino med državami članicami in izkrivljal konkurenco, predvsem na notranjem trgu, z mogočim izboljšanjem operativnih pogojev upravičencev, ki so neposredno povezani z gospodarskimi dejavnostmi, ki so v Španiji obdavčene.
D. Odziv Komisije na prejete pripombe
(152)
Preden bo Komisija ugotavljala opredelitev ukrepa, meni, da je primerno natančneje analizirati nekatere argumente, ki so jih predložili španski organi in tretje strani ter še niso bili eksplicitno ali implicitno obravnavani v odstavkih v zvezi s presojo sheme (odstavki 96 in naslednji).
D.1. Odziv na podatke iz davčnih napovedi iz leta 2006 in pripombe o sodbi Sodišča v zadevi C-501/00
(153)
V zvezi s podatki, ki so jih španski organi povzeli iz davčnih napovedi iz leta 2006, da bi dokazali neselektivnost spornega ukrepa (113), Komisija poudarja splošno nenatančnost predloženih informacij. Prvič, v podatkih so upravičenci razvrščeni po kategorijah (dejavnost, promet), vendar ni navedeno, ali zadevni upravičenci pomenijo majhen ali velik del vsake zadevne kategorije. Drugič, čeprav bi bili lahko statistični podatki na podlagi obsega prometa upravičencev zanimiv kazalnik, s katerim bi se dokazalo, da se sporni ukrep uporablja za vse družbe v Španiji, je treba poudariti, da je sporni ukrep povezan s prevzemi deležev. Ta vrsta naložbe ne ustvari nujno znatnega prometa, kar na primer pomeni, da so lahko holdinške družbe v zadevne podatke vključene kot mala in srednje velika podjetja. Da bi se podatki šteli za pomembne, bi bilo treba upoštevati dodatne kazalnike, kot so podatki iz skupne bilance stanja, in tudi to, ali lahko upravičenci konsolidirajo svojo davčno osnovo z drugimi španskimi davčnimi zavezanci. Tretjič, podatki se prav tako zdijo nereprezentativni, ker nimajo označene stopnje deležev (nadzor ali le manjšinski deleži), ki so jih prevzeli upravičenci. Nazadnje, prejeti podatki ne vključujejo navedb, ki bi omogočile opredelitev, ali so pogoji iz Priporočila Komisije o malih in srednje velikih podjetjih iz leta 2003 (114) izpolnjeni. Zato Komisija meni, da njenega dokazovanja, da je sporni ukrep pomoči selektiven zaradi značilnosti zadevne zakonodaje, delni in nereprezentativni podatki, ki so jih zagotovili španski organi, ne izpodbijajo.
(154)
Čeprav so španski organi predložene argumente dopolnili z dodatnimi dokazi, to ne bo odpravilo selektivne narave spornega ukrepa, saj imajo le nekatere družbe korist od ukrepa, kar je tudi v skladu s sodbo Sodišča v zadevi Španija proti Komisiji (C-501/00) (115). V zvezi z opredelitvijo španskih organov, da je ukrep splošni ukrep (116), ker je odprt za vse družbe s sedežem v Španiji, se je pomembno sklicevati na to sodbo Sodišča. V tej zadevi se je prav tako obravnavala izjema v španskem davku od dohodkov pravnih oseb, in sicer natančneje ukrep z naslovom „Odbitki za izvozne dejavnosti“. Španski organi so pred Sodiščem trdili, da je bila shema odprta za vse družbe, ki imajo v Španiji sedež za davčne namene. Vendar je Sodišče menilo, da lahko odbitek davka „koristi samo eni kategoriji podjetij, namreč tistim, ki imajo izvozne dejavnosti in opravijo določene naložbe, ki jih navajajo sporni ukrepi“ (117). Komisija meni, da je tudi v tem primeru namen spornega ukrepa spodbujanje izvoza kapitala iz Španije, da bi okrepili položaj španskih družb v tujini in s tem izboljšali konkurenčnost upravičencev do sheme.
(155)
V zvezi s tem je treba upoštevati, da po mnenju Sodišča „za utemeljevanje spornih ukrepov glede na naravo ali organizacijo davčnega sistema, v katerega se umeščajo, ne zadošča navedba, da so namenjeni spodbujanju mednarodne trgovine. Tak namen sicer je ekonomski cilj, vendar ni bilo ugotovljeno, da ustreza splošni logiki davčnega sistema. […] Poleg tega okoliščina, da sporni ukrepi zasledujejo cilj trgovinske ali industrijske politike, kot je spodbujanje mednarodne trgovine s podpiranjem naložb v tujini, ne zadošča, da bi se ti ukrepi izognili opredelitvi ‚pomoči‘ v smislu člena 4(c) PJ“ (118). V tem primeru so španski organi preprosto izjavili, da sta namena spornega ukrepa spodbujanje mednarodne trgovine in konsolidacija družb, ne da bi dokazali, da je tak ukrep utemeljen z logiko sistema. Glede na navedeno Komisija potrjuje svojo analizo, da je sporni ukrep selektiven.
D.2. Odziv na pripombe o praksi Komisije
(156)
V zvezi s sklicevanjem na domnevno inovativno razlago pojma selektivnosti v zadevnem primeru je treba najprej poudariti, da je ta pristop popolnoma v skladu s prakso sprejemanja odločitev Komisije in sodno prakso Sodišča, kot je opisano v odstavku 109. Prav tako pristop v tem primeru ne odstopa od odločbe Komisije N 480/07 (119), na katerega se sklicujejo španski organi. V navedeni odločbi se je namreč upoštevala posebna narava zastavljenega cilja s sklicevanjem (120) na Sporočilo Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu in Evropskemu ekonomsko-socialnemu odboru - Boljša uporaba davčnih olajšav za raziskave in razvoj (121). V zadevnem primeru sporni ukrep nima podobnega cilja. Poleg tega španski ukrep, zajet z odločbo Komisije N 480/2007, v nasprotju s tem primerom ni razlikoval med nacionalnimi in mednarodnimi transakcijami.
(157)
Nazadnje, kar zadeva odstopanje od sistema davka od dohodkov pravnih oseb, ki izhaja iz izvajanja direktiv (122), kot sta Direktiva o matičnih in odvisnih družbah ali Direktiva o čezmejnih plačilih obresti in licenčnin, Komisija meni, da je položaj, ki je posledica izvajanja teh direktiv, v celoti v skladu z razlago, navedeno v tem sklepu. Po usklajevanju znotraj Evropske unije je treba za čezmejne operacije znotraj Evropske unije in znotraj vsake države članice šteti, da so v pravno in dejansko primerljivem položaju. Poleg tega želi Komisija poudariti, da je Sodišče navedlo, da (123)„v sedanjem pravu Skupnosti neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, čeprav morajo države članice v skladu z ustaljeno sodno prakso to pristojnost izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti (glej zlasti sodbo v zadevi Gschwind, C-391/97, ZOdl., str. I-5451, točka 20) in se posledično vzdržati, da bi v tem kontekstu sprejele kakršen koli ukrep, ki bi lahko pomenil državno pomoč, ki bi bila nezdružljiva s skupnim trgom“.
D.3. Odziv na pripombe o členu 65(1)(a) PDEU
(158)
Kot je bilo že poudarjeno, je treba upoštevati, da morajo države članice, čeprav neposredna obdavčitev spada v njihovo pristojnost, to pristojnost vseeno izvajati v skladu z zakonodajo EU (124), vključno z določbami o državni pomoči iz PDEU. Člen 65(1)(a) PDEU le omejuje področje uporabe člena 63 PDEU in nikakor ne vpliva na izvajanje pravil o državni pomoči iz Pogodbe, vključno s pravili o dodeljevanju pristojnosti Komisiji za nadzor na tem področju.
(159)
Poleg tega je treba člen 65 PDEU, na katerega se sklicujejo španski organi, razlagati skupaj s členom 63 PDEU, s katerim se prepoveduje omejevanje pretoka kapitala med državami članicami. Člen 65(1) PDEU namreč določa, da „določbe člena 63 ne posegajo v pravice držav članic, da: (a) uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.
(160)
Možnost, ki je dodeljena državam članicam v členu 65(1)(a) PDEU, da uporabljajo ustrezne predpise svoje davčne zakonodaje, v katerih so davčni zavezanci različno obravnavani glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital, je Sodišče že podprlo. Glede na to sodno prakso so pred začetkom veljavnosti člena 65(1)(a) PDEU lahko bile nacionalne davčne določbe, s katerimi se je vzpostavilo neko razlikovanje, zlasti na podlagi prebivališča davčnih zavezancev, usklajene z zakonodajo EU, če so veljale za položaje, ki niso bili objektivno primerljivi (125), ali bi lahko bile utemeljene s prevladujočimi razlogi v splošnem interesu, zlasti v zvezi s kohezijo davčnega sistema (126). Izključno ekonomski cilji nikakor ne morejo pomeniti prevladujočega razloga splošnega interesa, s katerim se utemeljuje omejitev temeljne svobode, zagotovljene s Pogodbo (127).
(161)
Prav tako je Sodišče v zvezi z obdobjem po začetku veljavnosti člena 65(1)(a) PDEU preučilo mogočo prisotnost objektivno primerljivih položajev, s katerimi bi bilo mogoče utemeljiti zakonodajo, s katero se omejuje prosti pretok kapitala. S sklicevanjem na nekatere davčne zakone, ki so davčne zavezance, ki živijo v eni državi članici, odvračali od vlaganja kapitala v družbe s sedežem v drugi državi članici in so prav tako povzročili omejevalni učinek v zvezi z družbami s sedežem v drugi državi članici, tako da so pomenili oviro za črpanje kapitala v zadevni državi članici, je Sodišče dosledno menilo, da teh zakonov ni mogoče utemeljiti z objektivno razliko med takimi položaji, da se utemelji razlika v davčni obravnavi, v skladu s členom 65(1)(a) PDEU (128).
(162)
Vsekakor je treba upoštevati, da je v členu 65(3) PDEU izrecno navedeno, da nacionalne določbe iz člena 65(1)(a) PDEU ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil (129).
(163)
Glede na zgoraj navedeno in zlasti ob upoštevanju dejstva, da v nekaterih državah zunaj EU, za katere se uporablja sporna shema, ni izrecnih pravnih ovir, Komisija meni, da so v tem primeru domači prevzemi deležev in prevzemi deležev družb, ustanovljenih v vseh drugih državah članicah in v nekaterih državah zunaj EU, v katerih niso bile ugotovljene izrecne pravne ovire, iz zgoraj navedenih razlogov v objektivno primerljivem položaju in da ni nobenega prevladujočega razloga splošnega interesa, s katerim bi utemeljili različno obravnavo davčnih zavezancev glede na kraj, v katerem je naložen njihov kapital.
E. Sklepna ugotovitev o opredelitvi spornega ukrepa
(164)
Zaradi dejstva, da se shema uporablja v EU (glej prejšnjo odločbo) in v več primerih zunaj EU, pri čemer niso bile ugotovljene izrecne pravne ovire, Komisija meni, da sporni ukrep v celoti, tudi ko velja za prevzeme zunaj EU, izpolnjuje vse pogoje iz člena 107(1) PDEU in ga je zato treba obravnavati kot državno pomoč.
(165)
Komisija želi v skladu s sodno prakso Sodišča (130) poudariti, da namen tega sklepa ni določiti pogoje, ki bi zadevni državi članici omogočili izogibanje opredelitvi spornega ukrepa za državno pomoč. O tem vprašanju bi morali španski organi in Komisija razpravljati v okviru priglasitve zadevne sheme pred začetkom njene veljavnosti.
F. Združljivost
(166)
Komisija meni, kot je navedeno v odločitvi o sprožitvi postopka, da zadevna shema pomoči ne spada v nobeno od odstopanj iz člena 107(2) in (3) PDEU.
(167)
Španski organi in 30 zainteresiranih strani so med postopkom predstavili svoje argumente kot dokaz, da odstopanja iz člena 107(3)(c) PDEU v tem primeru veljajo (131). Dve strani sta menili, da nobena od določb člena 107(2) ali člena 107(3) PDEU v tem primeru ni veljala.
(168)
Odstopanja iz člena 107(2) PDEU v zvezi s pomočjo socialnega značaja, dodeljeno posameznim potrošnikom, pomočjo za povrnitev škode, ki so jo povzročile naravne nesreče ali izjemni dogodki, ter pomočjo, dodeljeno nekaterim območjem Zvezne republike Nemčije, v tem primeru ne veljajo.
(169)
Prav tako ne velja odstopanje iz člena 107(3)(a), s katerim je odobrena pomoč za pospeševanje gospodarskega razvoja območij, kjer je življenjska raven izjemno nizka ali kjer je brezposelnost velika, ker ukrep ni pogojen z izvajanjem nobene vrste dejavnosti v posameznih regijah (132).
(170)
Enako se tudi sporni ukrep, sprejet leta 2001, ne more obravnavati kot pospeševanje izvedbe projekta skupnega evropskega interesa ali odpravljanje resne motnje v španskem gospodarstvu, kot je navedeno v členu 107(3)(b). Prav tako njegov cilj ni pospeševanje kulture in ohranjanje kulturne dediščine, kot je navedeno v členu 107(3)(d).
(171)
Nazadnje, sporni ukrep je treba preučiti v smislu člena 107(3)(c), ki zagotavlja odobritev pomoči za pospeševanje razvoja nekaterih gospodarskih dejavnosti ali nekaterih gospodarskih območij, kadar takšna pomoč ne spreminja trgovinskih pogojev v obsegu, ki bi bil v nasprotju s skupnimi interesi. V zvezi s tem je treba najprej ugotoviti, da sporni ukrep ne spada v noben okvir ali smernice, v katerih so opredeljeni pogoji za preučevanje nekaterih vrst pomoči, združljivih z notranjim trgom.
(172)
V zvezi z argumenti španskih organov in 30 zainteresiranih strani na podlagi Akcijskega načrta o državni pomoči iz leta 2005 (133), s katerimi menijo, da so lahko nekateri ukrepi združljivi, če se odzivajo predvsem na tržno nepopolnost, Komisija opaža, da domnevnih splošnih težav pri izvajanju čezmejnih združitev ni mogoče obravnavati kot tržno nepopolnost.
(173)
Dejstvo, da neka družba morda ni sposobna izvesti nekega projekta ali transakcije brez pomoči, ne pomeni nujno obstoja tržne nepopolnosti. Le kadar tržne sile same ne zmorejo doseči zadovoljivega končnega ukrepa, tj. če niso dosežene vse mogoče koristi iz transakcije, je mogoče šteti, da obstajajo tržne nepopolnosti.
(174)
Komisija ne oporeka, da so lahko stroški, vključeni v nekatere transakcije, precej višji od stroškov pri drugih transakcijah. Vendar ker so ti stroški realni in natančno kažejo naravo obravnavanih projektov, tj. stroški, ki zadevajo njihovo različno geografsko lokacijo ali različna pravna okolja, v katerih delujejo, je za družbe učinkovito, da te stroške v celoti upoštevajo pri svojih odločitvah. Nasprotno pa bi neučinkoviti rezultati nastali, če se ti realni stroški ne bi upoštevali ali bi se izravnali z državno pomočjo. Prav tako nastane enaka vrsta razlike med realnimi stroški pri primerjavi različnih transakcij v isti državi in tudi pri primerjavi čezmejnih transakcij, pri čemer obstoj teh razlik ne pomeni, da bodo doseženi neučinkoviti tržni rezultati.
(175)
Vsi primeri, ki so jih predložili španski organi, o domnevnih povišanih stroških za vodenje mednarodnih transakcij v primerjavi z nacionalnimi transakcijami so povezani z realnimi stroški vodenja transakcij, ki jih morajo udeleženci na trgu v celoti upoštevati, da dosežejo učinkovite rezultate.
(176)
Da bi tržna nepopolnost obstajala, bi morali dejansko obstajati zunanji dejavniki (pozitivno prelivanje), ki bi jih povzročile transakcije ali pomembne nepopolne ali asimetrične informacije, zaradi katerih sicer učinkovite transakcije ne bi bile izvedene. Čeprav bi teoretično lahko obstajale pri nekaterih mednarodnih in nacionalnih (npr. na podlagi skupnih raziskovalnih in razvojnih programov) transakcijah, ni mogoče šteti, da so samoumevno prisotne v vseh mednarodnih transakcijah, kaj šele pri transakcijah zadevne vrste. V zvezi s tem Komisija meni, da trditve v zvezi s tržno nepopolnostjo ni mogoče potrditi.
(177)
Poleg tega je treba opozoriti, da pri presoji, ali je pomoč domnevno združljiva z notranjim trgom, Komisija tehta pozitiven vpliv ukrepa za doseganje cilja skupnega interesa v primerjavi z mogočimi negativnimi stranskimi učinki, kot je izkrivljanje trgovine in konkurence. Z Akcijskim načrtom o državni pomoči, ki temelji na sedanji praksi, je vzpostavljen tristopenjski „preskus tehtanja“. Prvi dve stopnji obravnavata pozitivne učinke državne pomoči, tretja stopnja pa negativne učinke ter posledično tehtanje pozitivnih in negativnih učinkov. Preskus tehtanja temelji na treh vprašanjih:
(a)
presojanje, ali je cilj pomoči ustrezno opredeljen cilj skupnega interesa (npr. rast, zaposlovanje, kohezija, okolje, varnost preskrbe z energijo);
(b)
presojanje, ali je pomoč ustrezna za doseganje cilja skupnega interesa, tj. ali se s predlagano pomočjo odpravlja tržno nepopolnost ali se dosega drug cilj. Pri tej presoji je treba preveriti, ali:
(i)
je državna pomoč ustrezen instrument politike;
(ii)
obstaja spodbujevalni učinek, in sicer ali pomoč spremeni ravnanje družb;
(iii)
je ukrep sorazmeren, tj. ali je mogoče enako spremembo v ravnanju doseči z manjšo pomočjo;
(c)
presojanje, ali sta izkrivljanje konkurence in učinek na trgovino omejena, tako da je skupni rezultat pozitiven.
(178)
Najprej je treba presoditi, ali je mogoče cilj pomoči dejansko obravnavati kot skupni interes. Kljub domnevnemu cilju spodbujanja združevanja enotnega trga v tem primeru cilj pomoči ni ustrezno opredeljen, ker presega združevanje trga s pospeševanjem širjenja španskih družb zlasti na evropskem trgu.
(179)
Druga stopnja zahteva presojo, ali je pomoč ustrezno oblikovana za uresničitev ustrezno opredeljenega cilja skupnega interesa. Natančneje, posledica državne pomoči mora biti spremenjeno ravnanje družb upravičenk tako, da se vključujejo v dejavnosti, ki prispevajo k uresničevanju cilja skupnega interesa, pri čemer jih brez pomoči sicer ne bi izvajale ali bi jih izvajale le v omejenem obsegu ali drugače. Španski organi in 30 zainteresiranih strani niso predstavili posebnih argumentov, ki bi dokazali verjetnost nastanka tega spodbujevalnega učinka.
(180)
Tretje vprašanje zadeva negativne učinke državne pomoči. Čeprav je pomoč dobro zasnovana za doseganje cilja skupnega interesa, lahko pomoč, dodeljena posamezni družbi ali gospodarskemu sektorju, povzroči resno izkrivljanje konkurence in trgovine med državami članicami. V zvezi s tem 30 zainteresiranih strani meni, da shema pomoči ne vpliva na konkurenčni položaj družb, ki so zavezane davku od dohodkov pravnih oseb v Španiji, ker bi bil finančni učinek člena 12(5) zanemarljiv. Vendar obstajajo resni znaki, da učinek člena 12(5) še zdaleč ni zanemarljiv, kot je bilo že navedeno v odstavkih 126 in naslednjih. Ker se poleg tega shema pomoči uporablja le za tuje transakcije, se očitno osredotoča na izkrivljanje konkurence na tujih trgih.
(181)
Zadnja stopnja analize združljivosti je ocena, ali pozitivni učinki pomoči, če obstajajo, presegajo negativne. Kot je že navedeno, v tem primeru španski organi in 30 zainteresiranih strani niso dokazali obstoja ustrezno opredeljenega cilja, ki vodi k očitnim pozitivnim učinkom. Na splošno menijo, da člen 12(5) TRLIS izpolnjuje cilj Unije glede pospeševanja čezmejnih transakcij, ne da bi se lotili ocenjevanja mogočih in dejanskih negativnih učinkov spornega ukrepa. Vsekakor tudi ob domnevi, da je pozitivni učinek ukrepa pospeševanje čezmejnih transakcij z odpravo ovir v teh transakcijah, Komisija meni, da pozitivni učinek ukrepa ne odtehta njegovih negativnih učinkov, zlasti ker je obseg ukrepa netočen in samovoljen.
(182)
Nazadnje, Komisija zlasti v zvezi z analizo v skladu s členom 107(3)(c) PDEU meni, da davčne prednosti, dodeljene na podlagi spornega ukrepa, niso povezane z vlaganjem, ustvarjanjem delovnih mest ali posebnimi projekti. Te prednosti zadevne družbe le razbremenijo stroškov, ki bi jih sicer nosile, zato jih je treba obravnavati kot operativno pomoč. Na splošno operativna pomoč ne spada na področje uporabe člena 107(3)(c) PDEU, ker izkrivlja konkurenco v sektorjih, katerim se dodeli, in hkrati glede na svojo naravo ni zmožna uresničiti nobenega cilja iz te določbe (134). V skladu z običajno prakso Komisije se taka pomoč ne more obravnavati kot združljiva z notranjim trgom, ker niti ne omogoča razvoja nobene dejavnosti ali gospodarskega področja niti ni časovno omejena, degresivna ali sorazmerna glede na nujno izboljšanje posebnih gospodarskih ovir na zadevnih področjih. Rezultat „preskusa tehtanja“ potrjuje to analizo.
(183)
V smislu navedenega je treba sklepati, da celotna zadevna shema pomoči, tudi kolikor velja za prevzeme zunaj EU, ni združljiva z notranjim trgom.
G. Vračilo
(184)
Sporni ukrep se je izvajal brez predhodne priglasitve Komisiji v skladu s členom 108(3) PDEU. Zato ukrep pomeni nezakonito državno pomoč.
(185)
Če se ugotovi nezdružljivost nezakonito dodeljene državne pomoči z notranjim trgom, je posledica take ugotovitve nujno vračilo pomoči prejemnikov v skladu s členom 14 Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 93 Pogodbe ES (135). Z vračilom pomoči se konkurenčni položaj, ki je obstajal pred dodelitvijo pomoči, čim bolj obnovi. Nobeden od argumentov, ki so jih predložili španski organi ali 30 zainteresiranih strani, ne upravičuje splošnega odstopanja od tega osnovnega načela.
(186)
Kljub temu člen 14(1) Uredbe (ES) št. 659/1999 določa, da „Komisija ne zahteva vračila pomoči, če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Skupnosti“. Sodna praksa Sodišča in praksa Komisije sta med drugim določili, da odločba o vračilu pomoči krši splošno načelo zakonodaje EU, kadar upravičenec do ukrepa zaradi ukrepov Komisije upravičeno pričakuje, da je bila pomoč dodeljena v skladu z zakonodajo EU (136).
(187)
Sodišče je v sodbi v zadevi Forum 187 (137) navedlo, da „pravica sklicevanja na načelo varstva upravičenih pričakovanj velja za vsako zadevno osebo, pri kateri je institucija Skupnosti ustvarila upravičena pričakovanja. Poleg tega se ne sme nihče sklicevati na kršitev tega načela brez natančnih zagotovil, ki mu jih je dala uprava. Kadar lahko razumen in preudaren gospodarski subjekt predvidi sprejetje ukrepa Skupnosti, ki lahko vpliva na njegove interese, se v primeru njegovega sprejetja na to načelo ne more sklicevati […]“.
(188)
Španski organi in 30 zainteresiranih strani so se sklicevali predvsem na obstoj upravičenih pričakovanj na podlagi, prvič, nekaterih odgovorov Komisije na pisna parlamentarna vprašanja in, drugič, na domnevno podobnost sheme pomoči s prejšnjimi ukrepi, ki jih je Komisija razglasila za združljive. Tretjič, španski organi in 30 zainteresiranih strani menijo, da načelo upravičenih pričakovanj pomeni, da Komisija ne more zahtevati vračila že izvedenih odbitkov niti vseh neporavnanih odbitkov do največ 20 let, kot določa TRLIS.
(189)
V zvezi z domnevno podobnostjo sheme pomoči z drugimi ukrepi, za katere se šteje, da ne pomenijo državne pomoči, Komisija meni, da se shema pomoči bistveno razlikuje od ukrepov, ki jih je sama presodila v odločbi iz leta 1984 o belgijskih centrih za koordinacijo (138). Sporni ukrep ima drugačen obseg, ker ne zadeva dejavnosti znotraj skupine kot v primeru belgijskih centrov za koordinacijo. Poleg tega ima sporni ukrep drugačno strukturo, ki povzroča selektivnost, zlasti ker velja le za transakcije, povezane z drugimi državami.
(190)
V zvezi z vplivom izjav Komisije o upravičenih pričakovanjih upravičencev Komisija meni, da je treba razlikovati med dvema obdobjema: (a) obdobjem od začetka veljavnosti ukrepa 1. januarja 2002 do datuma objave odločitve o sprožitvi postopka v Uradnem listu Evropske unije z dne 21. decembra 2007 in (b) obdobjem po objavi odločitve o sprožitvi postopka v Uradnem listu Evropske unije.
(191)
Komisija ob sklicevanju na prvo obdobje priznava svoje odgovore na parlamentarna vprašanja Erika Mejierja in Sharon Bowles v zvezi z možnostjo, da je sporni ukrep pomenil državno pomoč. Natančneje, v odgovoru na parlamentarno vprašanje poslanca Evropskega parlamenta Erika Meijerja z dne 19. januarja 2006 je komisar v imenu Komisije odgovoril: „Komisija ne more potrditi, ali visoke ponudbe španskih družb temeljijo na davčni zakonodaji Španije, ki omogoča družbam, da odpišejo dobro ime hitreje kot njihovi francoski ali italijanski kolegi. Vendar Komisija lahko potrdi, da take nacionalne zakonodaje ne spadajo na področje uporabe pravil o državni pomoči, ker pomenijo splošna pravila o amortizaciji, ki veljajo za vse družbe v Španiji“ (139). Komisar je v odgovoru na parlamentarno vprašanje poslanke Evropskega parlamenta Sharon Bowles 17. februarja 2006 v imenu Komisije odgovoril: „V skladu z razpoložljivimi informacijami Komisija domneva, da španska (davčna) pravila, ki zadevajo odpis ‚dobrega imena‘, veljajo za vse družbe v Španiji ne glede na velikost, sektor, pravno obliko ali zasebno ali javno lastništvo, ker pomenijo splošna pravila o amortizaciji. Zato domnevno ne spadajo na področje uporabe pravil o državni pomoči“ (140).
(192)
Komisija je s tema izjavama za Evropski parlament zagotovila posebna, neomejena in dosledna jamstva, da so upravičenci do spornega ukrepa upravičeno pričakovali, da je bila shema amortizacije dobrega imena zakonita tako, da ni spadala na področje pravil o državni pomoči (141) in da zato za katero koli prednost, ki izhaja iz tega, ne morejo veljati naknadni postopki za vračilo. Čeprav te izjave niso sprožile uradne odločbe Komisije, s katero bi bilo ugotovljeno, da shema amortizacije ni pomenila državne pomoči, je bil njihov učinek s stališča ustvarjanja upravičenih pričakovanj enak, zlasti glede na dejstvo, da so bili v tem primeru veljavni postopki, ki zagotavljajo spoštovanje načela solidarnosti, upoštevani. Ker je pojem državne pomoči objektiven (142) in Komisija v zvezi z njegovo razlago nima diskrecijske pravice, v nasprotju s primerom presoje združljivosti, se bo seveda vsaka natančna in neomejena izjava v imenu Komisije, da nacionalni ukrep ni obravnavan kot državna pomoč, razumela, kot da je ukrep pomenil „nepomoč“ že od začetka (tj. tudi pred zadevno izjavo). Vsaka družba, ki je bila negotova glede tega, ali bo v prihodnje na podlagi pravil o državni pomoči morala vrniti ugodnosti, ki jih je pridobila na podlagi sheme amortizacije dobrega imena, ki izhajajo iz transakcij, ki jih je začela pred izjavami Komisije, je lahko po njih sklepala, da je bila ta negotovost neutemeljena, saj v zvezi s tem od nje ni mogoče pričakovati večje skrbnosti od Komisije. V teh posebnih okoliščinah in ob upoštevanju, da se z zakonodajo EU ne zahteva dokaz vzročne povezave med jamstvi institucije Skupnosti in ravnanjem državljanov ali družb, ki jih zadevajo ta jamstva (143), lahko vsak skrben podjetnik upravičeno pričakuje, da Komisija naknadno ne bo uveljavljala nobenega vračila (144) v zvezi z ukrepi, ki jih je v izjavi za drugo institucijo sama predhodno opredelila, da ne pomenijo pomoči, ne glede na čas izvedbe transakcije, ki je imela koristi od ukrepa pomoči.
(193)
V skladu s tem Komisija sklepa, da so nekateri upravičenci do spornega ukrepa lahko upravičeno pričakovali, da jim pomoči ne bo treba vrniti, in zato ne zahteva vračila davčne pomoči, dodeljene tem upravičencem v okviru vsakega deleža, ki ga je španska prevzemna družba imela neposredno ali posredno v tuji družbi pred datumom objave (145) odločitve Komisije o sprožitvi formalnega postopka preiskave v skladu s členom 108(2) PDEU v Uradnem listu Evropske unije, in bi potem lahko imela koristi od spornega ukrepa.
(194)
Poleg teh premislekov, ki so enaki tistim, izraženim v prejšnji odločbi, Komisija meni, da je treba upoštevati več dodatnih dejavnikov.
(195)
Kot je navedeno v odstavku 117 prejšnje odločbe, čeprav je Komisija menila, da španski organi in 30 zainteresiranih strani niso zagotovili zadostnih dokazov za utemeljitev različne davčne obravnave španskih transakcij deležev in transakcij med družbami s sedežem v Evropski uniji, je navedla, da ne more „na prvi pogled popolnoma izključiti tega razlikovanja, kar zadeva transakcije v zvezi s tretjimi državami. Seveda se lahko zunaj Skupnosti pravne ovire za čezmejne poslovne združitve ohranijo, zaradi česar bi bile čezmejne transakcije v drugačnem pravnem in dejanskem položaju kot transakcije znotraj Skupnosti. Posledično bi bilo mogoče prevzeme zunaj Skupnosti, ki bi lahko vodili k davčni amortizaciji dobrega imena, kot v primeru večinskega deleža, izločiti iz te davčne prednosti, ker izvajanje poslovnih združitev ni mogoče. Amortizacija finančnega dobrega imena za te transakcije, ki so zunaj dejanskega in pravnega okvira Skupnosti, je lahko nujna za zagotavljanje davčne nevtralnosti.“ Komisija je ob koncu analize izjavila, kot je navedeno v odstavku 119 prejšnje odločbe, ki je od začetka januarja 2010 na voljo na spletni strani Komisije, da „[v] tem okviru Komisija ohranja postopek, kakor je bil sprožen z odločitvijo o sprožitvi postopka z dne 10. oktobra 2007, odprt za prevzeme zunaj Skupnosti, ob upoštevanju novih elementov, ki so jih španski organi zagotovili v zvezi z ovirami za čezmejne združitve zunaj Skupnosti. Zato postopek, kot je bil sprožen 10. oktobra 2007, še vedno poteka za prevzeme zunaj Skupnosti.“
(196)
Komisija je v odstavkih od 115 do 119 prejšnje odločbe navedla, da je mogoče razlikovanje med transakcijami prevzema, ki potekajo znotraj EU, in tistimi, ki potekajo zunaj EU. Komisija je zlasti opozorila, da „se lahko pravne ovire za čezmejne poslovne združitve ohranijo, zaradi česar bi bile čezmejne transakcije v drugačnem pravnem in dejanskem položaju kot transakcije znotraj Skupnosti“. Sklicevanja na merila „pravnih ovir“ in „večinskega deleža“ so v teh posebnih okoliščinah posebej upoštevna.
(197)
Ob upoštevanju teh posebnih in značilnih lastnosti te zadeve Komisija meni, da bi izjava iz odstavka 117 prejšnje odločbe lahko povzročila upravičena pričakovanja, kar zadeva uporabo sporne sheme pomoči za transakcije španskih družb v tistih tretjih državah, v katerih obstajajo izrecne „pravne ovire“ za čezmejne poslovne združitve in v katerih je zadevna španska družba pridobila „večinski delež“, ne glede na datum izvedbe transakcije pred sprejetjem tega sklepa.
(198)
Komisija na podlagi informacij, ki so jih španski organi predložili v poročilih, ter brez poseganja v opredelitev sporne sheme kot državne pomoči in njeno uporabo za posamezne transakcije iz razlogov, opisanih v odstavku 107, ugotavlja, da med analiziranimi državami v zakonodaji dveh, in sicer Indije in Kitajske, obstajajo izrecne pravne ovire za čezmejne poslovne združitve.
(199)
Komisija ob upoštevanju ugotovitev iz odstavkov 119 in 120 ugotavlja, da so upravičenci do spornega ukrepa, ki so pridobili večinski delež, za transakcije v zvezi s tema državama lahko upravičeno pričakovali, da se pomoč ne bo vračala.
(200)
Enako bodo obravnavani tisti upravičenci, ki so transakcijo izvedli v drugih tretjih državah, ki so pridobili večinski delež in ki lahko zagotovijo dovolj dokazov o obstoju izrecne pravne ovire v zakonodaji te tretje države v smislu tega sklepa. Komisija bo za države, navedene v poročilih, upoštevala, da na podlagi informacij, ki so jih predložili španski organi, takih ovir ni bilo mogoče ugotoviti, vendar je pripravljena preučiti nadaljnje ustrezne dokaze.
(201)
V zvezi z upravičenci, ki imajo upravičena pričakovanja na podlagi izjav Komisije za poslance Evropskega parlamenta ali na podlagi prejšnje odločbe, Komisija prav tako meni, da morajo vsi ti upravičenci še naprej prejemati ugodnosti iz spornega ukrepa do konca obdobja amortizacije, kot ga določa ukrep. Komisija priznava, da so bile operacije načrtovane in naložbe izvedene v okviru razumnih in upravičenih pričakovanj z določeno stopnjo stalnosti v gospodarskih razmerah, vključno s spornim ukrepom. Zato Komisija v skladu s predhodno sodno prakso Sodišča in prakso Komisije (146) ob pomanjkanju prevladujočega javnega interesa (147) meni, da je treba upravičencem še naprej dovoliti prejemanje ugodnosti spornega ukrepa v celotnem obdobju amortizacije, kot je določeno v členu 12(5) TRLIS.
(202)
Poleg tega Komisija meni, da je treba predvideti razumno prehodno obdobje za družbe, ki imajo upravičena pričakovanja ter so dolgoročno že pridobile pravice v tujih družbah in ki niso imele teh pravic v neprekinjenem obdobju vsaj enega leta od datuma objave odločitve o sprožitvi postopka (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz izjav Komisije za poslance Evropskega parlamenta) ali od datuma objave tega sklepa (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz prejšnje odločbe). Zato Komisija meni, da morajo družbe, ki so do 21. decembra 2007 ali do datuma objave tega sklepa v Uradnem listu Evropske unije izpolnile vse druge pomembne pogoje iz člena 12(5) TRLIS, razen pogoja o lastništvu svojih deležev v neprekinjenem obdobju vsaj enega leta, prav tako uživati ugodnosti upravičenih pričakovanj, če so imele te pravice v neprekinjenem obdobju vsaj enega leta do 21. decembra 2008 ali eno leto po objavi tega sklepa.
(203)
Po drugi strani upravičenec v primerih, ko španska prevzemna družba ne uživa upravičenih pričakovanj, vsako nezdružljivo pomoč vrne, razen, prvič, če je pred 21. decembrom 2007 (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz izjav Komisije za poslance Evropskega parlamenta) ali pred datumom objave tega sklepa (upravičena pričakovanja izhajajo iz prejšnje odločbe) začela veljati nepreklicna obveznost španske prevzemne družbe za lastništvo teh pravic; drugič, če je pogodba vsebovala odložilni pogoj, da za zadevno operacijo velja obvezna odobritev regulativnega organa, in, tretjič, če je bila operacija priglašena pred 21. decembrom 2007 (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz izjav Komisije za poslance Evropskega parlamenta) ali pred objavo tega sklepa (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz prejšnje odločbe).
(204)
Komisija prav tako meni, da sporni ukrep ne pomeni pomoči, če so bili med uživanjem ugodnosti upravičencev izpolnjeni vsi pogoji iz zakonodaje, sprejete v skladu s členom 2 Uredbe Sveta (ES) št. 994/98 (148), ki je veljala ob izvajanju odbitka davka.
(205)
Ob upoštevanju vseh zgoraj navedenih pomislekov in kot je že bilo poudarjeno v prejšnji odločbi, v danem letu in za danega upravičenca točen znesek pomoči ustreza neto znižani vrednosti davčne obremenitve, ki je bila odobrena z amortizacijo v skladu s členom 12(5) TRLIS. Zato je znesek odvisen od stopnje davka od dohodka pravnih oseb v zadevnih letih in veljavne diskontne obrestne mere.
(206)
Nominalna vrednost pomoči za dano leto in danega upravičenca ustreza znižanemu davku, odobrenemu z uporabo člena 12(5) TRLIS, za pravice v tujih družbah, ki ne izpolnjujejo pogojev iz predhodnih odstavkov.
(207)
Znižana vrednost se izračuna z uporabo obrestne mere na nominalno vrednost v skladu s poglavjem V Uredbe Komisije (ES) št. 794/2004 (149), kot je bila spremenjena z Uredbo Komisije (ES) št. 271/2008 (150).
(208)
Pri izračunu davčne obremenitve upravičencev brez nezakonitega ukrepa pomoči se morajo španski organi opirati na transakcije, ki so bile izvedene v obdobju pred objavo odločitve o sprožitvi postopka v Uradnem listu Evropske unije (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz izjav Komisije za poslance Evropskega parlamenta) ali pred datumom objave tega sklepa (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz prejšnje odločbe), kot je navedeno zgoraj. Ni mogoče trditi, da bi upravičenci, če te nezakonite prednosti ne bi bilo, drugače razporedili svoje transakcije, da bi zmanjšali svoja davčna bremena. Kot Sodišče jasno navaja v sodbi Unicredito (151), teh hipotetičnih pomislekov ni mogoče upoštevati za namene izračuna pomoči.
VIII. SKLEPNA UGOTOVITEV
(209)
Komisija meni, da v smislu navedene sodne prakse in posebnosti zadeve člen 12(5) TRLIS pomeni shemo državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, tudi kolikor velja za prevzeme zunaj EU. Komisija prav tako ugotavlja, da sporni ukrep, ki je bil izveden v nasprotju s členom 108(3) PDEU, pomeni nezakonito shemo pomoči, kolikor velja za prevzeme znotraj EU.
(210)
Vendar Komisija glede na prisotnost upravičenih pričakovanj do datuma objave odločitve o sprožitvi postopka potrjuje, da se lahko izvajanje nadaljuje v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči, in izjemoma odstopa od vračila vseh davčnih ugodnosti, ki izhajajo iz uporabe sheme pomoči za neposredne ali posredne deleže španskih prevzemnih družb v tuji družbi pred datumom objave odločitve Komisije o sprožitvi formalnega postopka preiskave v skladu s členom 108(2) v Uradnem listu Evropske unije, razen če je, prvič, pred 21. decembrom 2007 začela veljati nepreklicna obveznost španske prevzemne družbe za lastništvo teh pravic; drugič, če je pogodba vsebovala odložilni pogoj, da za zadevno operacijo velja obvezna odobritev regulativnega organa, in, tretjič, če je bila operacija priglašena pred 21. decembrom 2007. Poleg tega mora Komisija odstopiti od vračila in sprejme, da se lahko izvajanje nadaljuje v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči, tudi za morebitne davčne ugodnosti, ki izhajajo iz uporabe sheme pomoči za transakcije večinskih deležev, izvedene pred objavo tega sklepa, ki se nanašajo na tretje države, v katerih je obstoj izrecnih pravnih ovir za čezmejne združitve upravičen na podlagi načel, določenih v tem sklepu -
SPREJELA NASLEDNJI SKLEP:
Člen 1
1. Shema pomoči, ki jo je Španija izvajala v skladu s členom 12(5) kraljeve zakonske uredbe št. 4/2004 z dne 5. marca 2004 o konsolidaciji sprememb španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, pri čemer jo je nezakonito uveljavila v nasprotju s členom 108(3) Pogodbe o delovanju Evropske unije, ni združljiva z notranjim trgom v zvezi s pomočjo, dodeljeno upravičencem glede prevzemov zunaj EU.
2. Kljub temu znižanja davka za upravičence v zvezi s prevzemi zunaj EU v skladu s členom 12(5) TRLIS, ki so povezana z neposrednimi ali posrednimi pravicami v tujih družbah, ki so izpolnile zadevne pogoje sheme pomoči do 21. decembra 2007, razen pogoja o lastništvu svojih deležev v neprekinjenem obdobju vsaj enega leta, lahko še naprej veljajo v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči.
3. Znižanja davka za upravičence v zvezi s prevzemi zunaj EU na podlagi člena 12(5) TRLIS, ki so povezana z nepreklicno obveznostjo, sprejeto pred 21. decembrom 2007, za lastništvo teh pravic, kadar pogodba vsebuje odložilni pogoj, povezan z dejstvom, da za zadevno operacijo velja obvezna odobritev regulativnega organa, ter je bila operacija priglašena pred 21. decembrom 2007, se lahko še naprej uporabljajo za celotno obdobje amortizacije, kot ga določa shema pomoči, za pravice, ki so v lasti na datum odprave odložilnega pogoja.
4. Poleg tega lahko znižanja davka za upravičence iz člena 12(5) TRLIS v zvezi s prevzemi zunaj EU, ki se izvedejo do datuma objave tega sklepa v Uradnem listu Evropske unije ter so povezana z neposrednimi ali posrednimi večinskimi deleži v tujih družbah s sedežem na Kitajskem, v Indiji ali drugih državah, za katere je bil dokazan ali se lahko dokaže obstoj izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve, še naprej veljajo v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči.
5. Znižanja davka za upravičence, ko izvajajo prevzeme zunaj EU na podlagi člena 12(5) TRLIS, ki so povezani z nepreklicno obveznostjo, sprejeto pred objavo tega sklepa v Uradnem listu Evropske unije, za lastništvo takih pravic v tujih družbah s sedežem na Kitajskem, v Indiji ali drugih državah, za katere je bil dokazan ali se lahko dokaže obstoj izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve, kadar pogodba vključuje odložilni pogoj, povezan z dejstvom, da za zadevno operacijo velja obvezna odobritev regulativnega organa, ter je bila operacija priglašena pred objavo tega sklepa v Uradnem listu Evropske unije, se lahko še naprej uporabljajo v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči, za pravice, ki so v lasti na datum odprave odložilnega pogoja.
Člen 2
Individualna pomoč, odobrena s shemo iz člena 1, ne pomeni pomoči, če ob odobritvi izpolnjuje pogoje iz zakonodaje, sprejete v skladu s členom 2 Uredbe (ES) št. 994/98 in veljavne ob odobritvi pomoči.
Člen 3
Individualna pomoč, odobrena s shemo iz člena 1, ki ob odobritvi izpolnjuje pogoje iz zakonodaje, sprejete v skladu s členom 1 Uredbe (ES) št. 994/98, ali katere koli druge odobrene sheme, je združljiva z notranjim trgom do največje stopnje intenzivnosti pomoči, ki velja za to vrsto pomoči.
Člen 4
1. Španija izterja nezdružljivo pomoč, ki ustreza znižanju davka na podlagi sheme iz člena 1(1), od upravičencev, katerih pravice v tujih družbah, pridobljene v okviru prevzemov zunaj EU, ne izpolnjujejo pogojev iz člena 1(2) do (5).
2. Zneskom, ki jih je treba izterjati, se od datuma, ko se je znižala davčna osnova upravičencev, do datuma vračila pripišejo obresti.
3. Obresti se izračunajo na proporcionalni osnovi v skladu s poglavjem V Uredbe (ES) št. 794/2004.
4. Španija prekliče vsa odprta davčna znižanja, kot jih določa shema iz člena 1(1), z začetkom veljavnosti od datuma sprejetja tega sklepa, razen za znižanja, povezana s pravicami v tujih družbah, ki izpolnjujejo pogoje iz člena 1(2).
Člen 5
1. Vračilo pomoči, odobrene na podlagi sheme iz člena 1, se izvede takoj in učinkovito.
2. Španija zagotovi, da se ta sklep izvede v štirih mesecih od datuma uradnega obvestila o tem sklepu.
Člen 6
1. Španija v dveh mesecih od uradnega obvestila o tem sklepu predloži naslednje informacije:
(a)
seznam upravičencev, ki so prejeli pomoč na podlagi sheme iz člena 1, in skupni znesek prejete pomoči vsakega upravičenca iz te sheme;
(b)
skupni znesek (glavnico in obresti), ki se izterja od vsakega upravičenca;
(c)
podroben opis ukrepov, ki so bili že sprejeti in načrtovani za uskladitev s tem sklepom;
(d)
dokumente, ki dokazujejo, da je bilo od upravičencev zahtevano vračilo pomoči.
2. Španija Komisijo obvešča o napredku nacionalnih ukrepov, ki so bili sprejeti za izvajanje tega sklepa, dokler se ne konča vračilo pomoči, odobrene na podlagi sheme iz člena 1. Španija na zahtevo Komisije takoj predloži informacije o ukrepih, ki jih je že sprejela in načrtovala za uskladitev s tem sklepom. Španija prav tako predloži natančne informacije o zneskih pomoči in obrestih, ki so jih upravičenci že vrnili.
Člen 7
Ta sklep je naslovljen na Kraljevino Španijo.
V Bruslju, 12. januarja 2011