ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΉΣ
της 12ης Ιανουαρίου 2011
σχετικά με τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικής υπεραξίας για τη συμμετοχή σε ξένο μετοχικό κεφαλαίο αριθ. C 45/07 (πρώην NN 51/07, πρώην CP 9/07) εφαρμοσθείσα από την Ισπανία
[κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό Ε(2010) 9566]
(Το κείμενο στην ισπανική γλώσσα είναι το μόνο αυθεντικό)
(Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)
(2011/282/ΕΕ)
Η ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ,
Έχοντας υπόψη τη συνθήκη για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και ιδίως το άρθρο 108 παράγραφος 2 πρώτο εδάφιο,
Έχοντας υπόψη τη συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ), και ιδίως το άρθρο 62 παράγραφος 1 στοιχείο α),
Έχοντας καλέσει τους ενδιαφερομένους να διατυπώσουν τις παρατηρήσεις τους, σύμφωνα με τα παραπάνω άρθρα (1), κι έχοντας υπόψη τις εν λόγω παρατηρήσεις,
Εκτιμώντας τα ακόλουθα:
I. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ
(1)
Με ερωτήσεις που υπέβαλαν γραπτώς στην Επιτροπή (αριθ. E-4431/05, E-4772/05 και E-5800/06), αρκετοί βουλευτές του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου υπέδειξαν ότι η Ισπανία θέσπισε ένα ειδικό καθεστώς, το οποίο υποτίθετο ότι προσέφερε ένα άνισο φορολογικό κίνητρο στις ισπανικές εταιρείες που θα αποκτούσαν σημαντική συμμετοχή στο μετοχικό κεφάλαιο αλλοδαπών εταιρειών, σύμφωνα με το άρθρο 12.5 του ισπανικού Νόμου περί Φορολογίας των Εταιρειών [«Βασιλικό Νομοθετικό Διάταγμα υπό τον αριθμό 4/2004, της 5ης Μαρτίου, το οποίο επικυρώνει το αναμορφωμένο κείμενο του Νόμου περί Φορολογίας των Εταιρειών (Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades)» (2), στο εξής «TRLIS»].
(2)
Με γραπτή ερώτηση υπό τον αριθμό P-5509/06, ο βουλευτής του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, David Martin, κατήγγειλε στην Επιτροπή την κακόβουλη δημόσια προσφορά εξαγοράς από την ισπανική εταιρεία παραγωγής ενέργειας Iberdrola κατά την εξαγορά μετοχών της βρετανικής εταιρείας παραγωγής και διανομής ενέργειας Scottish Power Ltd. Σύμφωνα με τον κ. Martin η Iberdrola είχε ευνοηθεί παρατύπως από φορολογικά κίνητρα για απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου. Ο βουλευτής ζήτησε από την Επιτροπή να εξετάσει όλα τα ζητήματα ανταγωνισμού που προέκυπταν από την απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου, η οποία κοινοποιήθηκε στις 12 Ιανουαρίου 2007 προς εξέταση από την Επιτροπή σύμφωνα με το άρθρο 4 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 139/2004 του Συμβουλίου, της 20ής Ιανουαρίου του 2004, για τον έλεγχο των συγκεντρώσεων μεταξύ επιχειρήσεων (στο εξής «κανονισμός περί συγκεντρώσεων») (3). Με την απόφαση της 26ης Μαρτίου του 2007 [Υπόθεση αριθ. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696] (4), η Επιτροπή αποφάσισε να μην αντιταχθεί στην κοινοποιηθείσα πράξη και να τη διακηρύξει συμβατή με την εσωτερική αγορά, εφαρμόζοντας το άρθρο 6 παράγραφος 1 στοιχείο β) του κανονισμού περί συγκεντρώσεων.
(3)
Με επιστολές της την 15η Ιανουαρίου 2007 και την 26η Μαρτίου 2007, η Επιτροπή ζήτησε από τις ισπανικές αρχές να προσκομίσουν πληροφορίες προκειμένου να εκτιμήσει το εύρος και τις επιπτώσεις του άρθρου 12.5 του TRLIS, ως προς την ενδεχόμενη αξιολόγησή του ως κρατική ενίσχυση και τη συμβατότητά του με την εσωτερική αγορά.
(4)
Με επιστολές τους της 16ης Φεβρουαρίου 2007 και της 4ης Ιουνίου 2007, οι ισπανικές αρχές αποκρίθηκαν στα εν λόγω αιτήματα.
(5)
Στις 28 Αυγούστου του 2007 η Επιτροπή δέχτηκε μέσω τηλεομοιοτυπίας, μία καταγγελία από ιδιωτικό παράγοντα, ο οποίος ισχυριζόταν ότι το καθεστώς που προέκυπτε από το άρθρο 12.5 του TRLIS αποτελούσε κρατική ενίσχυση και ήταν ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά. Ο καταγγέλλων ζήτησε να μην αποκαλυφθεί η ταυτότητά του.
(6)
Με την απόφαση της 10ης Οκτωβρίου του 2007 (εφεξής, η «απόφαση κινήσεως της διαδικασίας»), η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας σύμφωνα με το άρθρο 108 παράγραφος 2 της συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (εφεξής «ΣΛΕΕ») (πρώην άρθρο 88 παράγραφος 2 της συνθήκης ΕΚ) σε ό,τι αφορά τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικής υπεραξίας, όπως προβλέπεται στο άρθρο 12.5 του TRLIS, καθώς, σύμφωνα με τις ενδείξεις, πληρούσε όλες τις προϋποθέσεις για να θεωρηθεί κρατική ενίσχυση, σύμφωνα με το περιεχόμενο του άρθρου 107 παράγραφος 1 ΣΛΕΕ. Η Επιτροπή ενημέρωσε την Ισπανία για την απόφασή της να κινήσει τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 108 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ. Η απόφαση κινήσεως της διαδικασίας δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (5), καλώντας τα ενδιαφερόμενα μέρη να καταθέσουν τις παρατηρήσεις τους.
(7)
Η Επιτροπή έλαβε με επιστολή της 5ης Δεκεμβρίου 2007, τις παρατηρήσεις της Ισπανίας για την απόφαση κινήσεως της διαδικασίας.
(8)
Μεταξύ της 18ης Ιανουαρίου και της 16ης Ιουνίου του 2008, η Επιτροπή έλαβε παρατηρήσεις από τριάντα δύο τρίτα μέρη σχετικά με την απόφαση κινήσεως της διαδικασίας. Τα τρίτα μέρη που δεν ζήτησαν να τηρηθεί η ανωνυμία τους αναφέρονται στο παράρτημα 1 της παρούσας απόφασης.
(9)
Με επιστολές της 9ης Απριλίου, της 15ης Μαΐου, της 22ας Μαΐου 2008 και της 27ης Μαρτίου 2009, η Επιτροπή απέστειλε τις προαναφερθείσες παρατηρήσεις στις ισπανικές αρχές, προκειμένου να τους δώσει την ευκαιρία να απαντήσουν σε αυτές. Με επιστολές της 30ής Ιουνίου 2008 και της 22ας Απριλίου 2009, οι ισπανικές αρχές κατέθεσαν τα σχόλιά τους σχετικά με τις παρατηρήσεις των τρίτων μερών.
(10)
Την 18η Φεβρουαρίου 2008, την 12η Μαΐου 2009 και την 8η Ιουνίου 2009, έλαβαν χώρα τεχνικές συναντήσεις μεταξύ των ισπανικών αρχών και των εκπροσώπων της Επιτροπής, προκειμένου να διευκρινιστούν, μεταξύ άλλων θεμάτων, ορισμένες πτυχές της εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος, καθώς και η ερμηνεία της σχετικής ισπανικής νομοθεσίας ώστε να καταστεί δυνατή η ανάλυση της υπόθεσης.
(11)
Την 7η Απριλίου 2008, έλαβε χώρα συνάντηση μεταξύ των εκπροσώπων της Επιτροπής και της τράπεζας Banco de Santander SA και την 16η Απριλίου του 2008 έλαβε χώρα συνάντηση των εκπροσώπων της Επιτροπής και του δικηγορικού γραφείου J&A Garrigues SL που εκπροσωπεί διάφορα τρίτα μέρη. Στις 2 Ιουλίου 2008 έλαβε χώρα συνάντηση μεταξύ των εκπροσώπων της Επιτροπής και της Altadis SA και τέλος, την 12η Φεβρουαρίου 2009 έλαβε χώρα συνάντηση μεταξύ των εκπροσώπων της Επιτροπής και της εταιρείας τηλεπικοινωνιών Telefónica SA.
(12)
Την 14η Ιουλίου 2008, οι ισπανικές αρχές παρουσίασαν επιπρόσθετες πληροφορίες σχετικά με το επίμαχο μέτρο, ειδικότερα, στοιχεία περισυλλεγμένα από τις φορολογικές δηλώσεις του 2006, τα οποία παρείχαν μία γενική περιγραφή των φορολογουμένων που ευνοούνταν από το επίμαχο μέτρο.
(13)
Με ηλεκτρονική επιστολή της 16ης Ιουνίου 2009, οι ισπανικές αρχές παρουσίασαν επιπλέον στοιχεία και ισχυρίστηκαν ότι οι ισπανικές εταιρείες εξακολουθούσαν να αντιμετωπίζουν διάφορα εμπόδια κατά την πραγματοποίηση διασυνοριακών συγκεντρώσεων εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
(14)
Στις 28 Οκτωβρίου 2009, η Επιτροπή εξέδωσε αρνητική απόφαση (6) που προέβλεπε ανάκτηση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε με βάση την αμφισβητούμενη νομοθεσία στους δικαιούχους στο πλαίσιο εξαγορών εντός της ΕΕ (εφεξής η «προηγούμενη απόφαση»). Όπως προέβλεπε η αιτιολογική σκέψη 119 της εν λόγω απόφασης, η Επιτροπή διατήρησε ανοιχτή τη διαδικασία βάσει της απόφασης κινήσεως της διαδικασίας, σε ό,τι αφορά τις αποκτήσεις συμμετοχών εκτός ΕΕ, λαμβάνοντας υπόψη ότι οι ισπανικές αρχές είχαν δεσμευθεί να προσκομίσουν νέα στοιχεία σχετικά με τα εμπόδια στις διασυνοριακές συγχωνεύσεις εκτός ΕΕ.
(15)
Στις 12, 16 και 20 Νοεμβρίου 2009, οι ισπανικές αρχές υπέβαλαν συνοπτικές πληροφορίες σχετικά με άμεσες επενδύσεις ισπανικών επιχειρήσεων σε χώρες εκτός της ΕΕ.
(16)
Στις 16 Δεκεμβρίου 2009, η Επιτροπή απηύθυνε αίτηση παροχής πληροφοριών στις ισπανικές αρχές σχετικά με συναλλαγές με χώρες εκτός της ΕΕ, τις οποίες έκρινε απαραίτητες για να αξιολογήσει τις κρατικές ενισχύσεις του καθεστώτος σύμφωνα με τις υποδείξεις των ισπανικών αρχών.
(17)
Με επιστολή της 3ης Ιανουαρίου, οι ισπανικές αρχές υπέβαλαν αναλυτικές πληροφορίες για τις 15 χώρες εκτός της ΕΕ στις οποίες εντοπίζεται το μεγαλύτερο μέρος (περίπου 70 %) των ισπανικών άμεσων ξένων επενδύσεων. Ειδικότερα, οι ισπανικές αρχές παρουσίασαν δύο εκθέσεις που καταρτίστηκαν από το δικηγορικό γραφείο Garrigues και την KPMG, στις οποίες περιέχεται ανάλυση των εικαζόμενων φορολογικών και νομικών εμποδίων στις εν λόγω τρίτες χώρες.
(18)
Με επιστολή της 27ης Ιανουαρίου 2010, η Επιτροπή έλαβε σχόλια από την Banesto, μέλος του ομίλου Santander.
(19)
Με ηλεκτρονική επιστολή της 3ης Μαρτίου 2010, οι ισπανικές αρχές απάντησαν σε τεχνικό ερώτημα που τους απευθύνθηκε στις 26 Φεβρουαρίου 2010.
(20)
Με επιστολή της 9ης Ιουλίου 2010, η Επιτροπή έλαβε σχόλια από την Banco Santander.
(21)
Με επιστολή της 25ης Νοεμβρίου 2010, η Επιτροπή έλαβε σχόλια από την Telefónica.
(22)
Στις 27 Νοεμβρίου 2009, 16 Ιουνίου 2010 και 29 Ιουνίου 2010, πραγματοποιήθηκαν συνεδριάσεις τεχνικού χαρακτήρα μεταξύ της Επιτροπής και των ισπανικών αρχών.
II. ΛΕΠΤΟΜΕΡΗΣ ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΤΟΥ ΕΠΙΜΑΧΟΥ ΜΕΤΡΟΥ
(23)
Το επίμαχο μέτρο προβλέπει τη φορολογική απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση σημαντικής συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρεία-στόχο.
(24)
Το μέτρο διέπεται από το άρθρο 12.5 του TRLIS (εφεξής το «επίμαχο μέτρο»). Πιο συγκεκριμένα, το άρθρο 2.5 του Νόμου 24/2001 της 27ης Δεκεμβρίου 2001 τροποποίησε τον ισπανικό Νόμο 43/1995, της 27ης Δεκεμβρίου του 1995, περί Φορολογίας των Εταιρειών, προσθέτοντας το άρθρο 12.5. Το Βασιλικό Νομοθετικό Διάταγμα αριθ. 4/2004 της 5ης Μαρτίου 2004 παρουσιάζει μια ενοποιημένη απόδοση του ισπανικού Νόμου περί Φορολογίας των Εταιρειών.
(25)
Η Επιτροπή έχει γνώση του γεγονότος ότι η ισπανική νομοθεσία έχει υποστεί τροποποιήσεις από την ημερομηνία της αποφάσεως κινήσεως της διαδικασίας (7). Ωστόσο, θεωρεί ότι οι τελευταίες τροποποιήσεις δεν μπορούν ούτε να μεταβάλουν ούτε να αλλοιώσουν τις αμφιβολίες που εκφράζονται στην απόφαση κινήσεως της διαδικασίας. Για λόγους μεγαλύτερης συνοχής, η Επιτροπή στην παρούσα απόφαση θα κάνει αναφορά στην αρίθμηση της ισπανικής νομοθεσίας όπως αυτή αναφέρεται στην απόφαση κινήσεως της διαδικασίας, παρόλο που στο ενδιάμεσο διάστημα ενδέχεται να έχει υποστεί τροποποιήσεις. Κάθε νέα νομική διάταξη θα αναφερθεί ρητά ως έχει.
(26)
Το άρθρο του 12.5 του TRLIS, εντός του άρθρου 12 υπό τον τίτλο «Διορθώσεις επί της αξίας: απώλεια αξίας των περιουσιακών στοιχείων», τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2002. Κατ’ ουσίαν ορίζει ότι σε μία εταιρεία, φορολογούμενη στην Ισπανία, παρέχεται η δυνατότητα να εκπίπτει από το φορολογητέο της εισόδημα τη χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει από την απόκτηση συμμετοχής τουλάχιστον της τάξεως του 5 % του μετοχικού κεφαλαίου μιας αλλοδαπής εταιρείας, σε ετήσια χρονικά διαστήματα, και τουλάχιστον για περίοδο 20 ετών μετά την απόκτησή του.
(27)
Ως υπεραξία νοείται η καλή φήμη της εμπορικής επωνυμίας, οι καλές της σχέσεις με τους πελάτες, η ειδίκευση των εργαζομένων και άλλοι παρόμοιοι παράγοντες που να επιτρέπουν προσδοκώμενες εκτιμήσεις για αύξηση των κερδών στο μέλλον. Σύμφωνα με τους ισπανικούς λογιστικούς κανόνες (8), ως «υπεραξία» ορίζεται η τιμή πληρωμής κατά την απόκτηση, η οποία υπερβαίνει την αγοραστική αξία των μετοχών της εταιρείας και πρέπει να θεωρείται διαχωρισμένο ασώματο στοιχείο του ενεργητικού όταν η αγοράστρια εταιρεία αποκτά τον έλεγχο της εταιρείας-στόχος (9).
(28)
Σύμφωνα με τους ισπανικούς φορολογικούς κανόνες, εξαιρουμένου του επίμαχου μέτρου, η απόσβεση του εμπορικού κεφαλαίου μπορεί να επιτευχθεί μόνο κατόπιν συνένωσης εταιρειών, η οποία λαμβάνει χώρα σε περίπτωση απόκτησης ή εκχώρησης στοιχείων του ενεργητικού, που συνιστούν ανεξάρτητες επιχειρήσεις, ή σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης επιχειρήσεων.
(29)
Σύμφωνα με τις πρακτικές του ισπανικού φορολογικού συστήματος, η «χρηματοοικονομική υπεραξία» ισούται με την υπεραξία που θα προέκυπτε από τη συγχώνευση της εταιρείας που κατέχει το μετοχικό κεφάλαιο και της εταιρείας-στόχος. Ως εκ τούτου, η έννοια της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 12.5 του TRLIS, εισάγει στον τομέα της απόκτησης μετοχικού κεφαλαίου μία έννοια που χρησιμοποιείται σε γενικές γραμμές σε μεταβιβάσεις στοιχείων του ενεργητικού ή σε συναλλαγές συνένωσης εταιρειών. Σύμφωνα με το άρθρο 12.5 του TRLIS, η χρηματοοικονομική υπεραξία προκύπτει αφαιρώντας την αγοραστική αξία των ενσώματων και ασώματων στοιχείων του ενεργητικού της εταιρείας-στόχος από την τιμή απόκτησης του μετοχικού κεφαλαίου για τη συμμετοχή.
(30)
Το άρθρο 12.5 του TRLIS ορίζει πως η απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας εξαρτάται από την πλήρωση των ακόλουθων προαπαιτούμενων, όπως ορίζονται στο άρθρο 21 του TRLIS:
α)
η αγοράστρια ισπανική εταιρεία πρέπει να κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, ποσοστό ίσο με τουλάχιστον 5 % της αλλοδαπής εταιρείας, αδιαλείπτως για χρονική περίοδο τουλάχιστον ενός έτους (10)·
β)
η αλλοδαπή εταιρεία πρέπει να υπόκειται σε φόρο παρόμοιο με τον εφαρμοζόμενο στην Ισπανία. Θεωρείται ότι η εν λόγω προϋπόθεση πληρείται, εφόσον η εταιρεία-στόχος είναι εγκατεστημένη σε κράτος με το οποίο η Ισπανία έχει συνάψει συμφωνία προς αποφυγήν της διπλής διεθνούς φορολόγησης και της φοροδιαφυγής (11) με ρήτρα ανταλλαγής πληροφοριών·
γ)
τα έσοδα της αλλοδαπής εταιρείας πρέπει να προέρχονται πρωτίστως από επιχειρηματικές δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στο εξωτερικό ή να είναι έσοδα που μπορούν να τύχουν ανάλογης μεταχείρισης. Αυτή η προϋπόθεση πληρείται, εφόσον τουλάχιστον το 85 % των εσόδων της εταιρείας-στόχος:
i)
δεν συμπεριλαμβάνεται στη φορολογητέα βάση του ισπανικού καθεστώτος διεθνούς φορολογικής διαφάνειας κι φορολογείται ως κέρδος αποκτηθέν στην Ισπανία (12). Συγκεκριμένα, θα θεωρηθεί ότι πληρούν τα προαπαιτούμενα τα κέρδη που θα προέλθουν από τις ακόλουθες δραστηριότητες:
-
χονδρικό εμπόριο, όταν τα αγαθά βρίσκονται στη διάθεση των αγοραστών στο κράτος ή στην επικράτεια όπου είναι εγκατεστημένη η εταιρεία-στόχος ή σε οποιοδήποτε άλλο κράτος ή επικράτεια, πέραν της ισπανικής,
-
παροχή υπηρεσιών σε δικαιούχους που δεν έχουν τη φορολογική τους έδρα στην Ισπανία,
-
παροχή χρηματοοικονομικών υπηρεσιών σε δικαιούχους που δεν έχουν τη φορολογική τους έδρα στην Ισπανία,
-
ασφαλιστικές υπηρεσίες σχετικές με κινδύνους που παρέχονται εκτός Ισπανίας·
ii)
αποτελεί εισόδημα από μερίσματα, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις σχετικά με τη φύση του εισοδήματος μετοχικού κεφαλαίου όπως ορίζεται στο άρθρο 21.1.α) και σε επίπεδο συμμετοχής, άμεσης ή έμμεσης, στο μετοχικό κεφάλαιο της ισπανικής εταιρείας [άρθρο 21.1.γ).2 του TRLIS] (13).
(31)
Πέραν του επίμαχου μέτρου, θεωρείται σκόπιμη η σύντομη παρουσίαση των ακόλουθων διατάξεων του TRLIS στις οποίες γίνεται αναφορά στην παρούσα απόφαση:
-
Στο άρθρο 11 του TRLIS, (14) υπό τον τίτλο «Διορθώσεις επί της αξίας: αποσβέσεις» και συμπεριλαμβανόμενη στο κεφάλαιο IV του TRLIS, όπου ορίζεται η φορολογητέα βάση, η παράγραφος 4, ορίζει πως η περίοδος απόσβεσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου θα πρέπει να ανέρχεται τουλάχιστον στα 20 έτη, εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις: i) η υπεραξία προκύπτει από επαχθή κτήση κυριότητας, ii) ο πωλητής δεν έχει ουδεμία σχέση με την εταιρεία αγοραστή. Οι τροποποιήσεις της εν λόγω διάταξης που έλαβαν χώρα μετά την απόφαση κινήσεως της διαδικασίας, τις οποίες εισήγαγε ο νόμος 16/2007 της 4ης Ιουλίου του 2007, διευκρίνισαν πως, εάν δεν πληρούται η προϋπόθεση ii), το πληρωτέο ποσό που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της υπεραξίας, θα είναι το ποσό της απόκτησης του μετοχικού κεφαλαίου που καταβάλλεται από εταιρεία του ιδίου ομίλου εάν προέβαινε στην απόκτηση με αγορά από άτομα ή εταιρείες μη συνδεόμενα, ενώ επιπλέον απαιτείται, iii) να έχει θεσπιστεί περιορισμένο αποθεματικό ανερχόμενο σε ποσό ισοδύναμο τουλάχιστον με το προκύπτον δυνάμει του άρθρου 12.5 TRLIS.
-
Το άρθρο 12.3 του TRLIS, το οποίο αποτελεί μέρος του Κεφαλαίου IV, επιτρέπει μερική φορολογική απαλλαγή μέσω της υποτίμησης της συμμετοχής σε ιδία κεφάλαια εθνικών ή αλλοδαπών εταιρειών, οι οποίες δεν φορολογούνται σε κάποια δευτερεύουσα αγορά, ορίζοντας ως μέγιστο όριο τη διαφορά ανάμεσα στη θεωρητική λογιστική αξία στην αρχή και το τέλος της φορολογητέας δραστηριότητας. Το επίμαχο μέτρο μπορεί να εφαρμοσθεί σε συνδυασμό με το εν λόγω άρθρο του TRLIS (15).
-
Το άρθρο 89.3 του TRLIS, στο πλαίσιο του άρθρου 89 υπό τον τίτλο «Συμμετοχή στο κεφάλαιο της εισφέρουσας εταιρείας και της αγοράστριας εταιρείας» συμπεριλαμβάνεται στο κεφάλαιο VII, ενότητα VIII, σχετικά με το «Ειδικό καθεστώς συγχωνεύσεων, διασπάσεων, εισφοράς στοιχείων του ενεργητικού και ανταλλαγής αξιών και αλλαγή έδρας ευρωπαϊκής εταιρείας ή συνεταιριστικής εταιρείας από ένα κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης σε άλλο». Το άρθρο 89.3 του TRLIS θεσπίζει την απόσβεση της υπεραξίας που προκύπτει από την αναδιάρθρωση μιας επιχείρησης. Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, για την εφαρμογή του άρθρου 11.4 του TRLIS, στην υπεραξία που προκύπτει από τη συνένωση εταιρειών, πρέπει να πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις: i) συμμετοχή στο μετοχικό κεφάλαιο μιας εταιρείας-στόχος, ίση τουλάχιστον με το 5 %, πριν από τη συνένωση των εταιρειών, ii) πρέπει να αποδειχθεί ότι η υπεραξία έχει υποστεί φορολόγηση που επιβαρύνει τον πωλητή και iii) ότι ο πωλητής δεν συνδέεται με τον αγοραστή. Σε περίπτωση που δεν πληρείται η προϋπόθεση iii), το ποσό που εκπίπτει της φορολογίας θα πρέπει να ανταποκρίνεται σε μη αναστρέψιμη υποτίμηση του ασώματου στοιχείου ενεργητικού.
-
Το άρθρο 21 του TRLIS, υπό τον τίτλο «Φορολογικές απαλλαγές προς αποφυγήν της διπλής διεθνούς φορολόγησης επί μερισμάτων και εισοδημάτων ξένης προέλευσης, οι οποίες προκύπτουν από τη μεταβίβαση αντιπροσωπευτικών αξιών των ιδίων κεφαλαίων εταιρειών μη εγκατεστημένων στην ισπανική επικράτεια», αποτελεί μέρος του Τίτλου IV του TRLIS. Το εν λόγω άρθρο 21 θέτει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες δίδεται φορολογική απαλλαγή για τα μερίσματα ή τη συμμετοχή στα κέρδη εταιρειών, οι οποίες δεν είναι εγκατεστημένες στην ισπανική επικράτεια, όταν τα κέρδη εισπράττονται από κάποια εταιρεία με φορολογική έδρα στην Ισπανία.
-
Το άρθρο 22 του TRLIS, υπό τον τίτλο «Φορολογικές απαλλαγές ορισμένων εισοδημάτων που αποκτήθηκαν στο εξωτερικό μέσω μόνιμης επιχειρηματικής έδρας», αποτελεί μέρος του Κεφαλαίου IV του TRLIS. Το εν λόγω άρθρο 22 θέτει τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται, ώστε τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στο εξωτερικό μέσω μιας μόνιμης επιχειρηματικής έδρας, η οποία βρίσκεται εγκατεστημένη εκτός της ισπανικής επικράτειας, να εκπίπτουν από την καταβολή φόρων.
(32)
Για τους σκοπούς της παρούσας απόφασης, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
-
ως μεταβίβαση στοιχείων του ενεργητικού νοείται η ενέργεια μέσω της οποίας μία εταιρεία μεταβιβάζει σε άλλη, χωρίς αυτό να σημαίνει την εξαφάνιση της εταιρείας που κάνει τη μεταβίβαση, όλους ή μόνο έναν ή διάφορους κλάδους της επιχειρηματικής της δραστηριότητας,
-
ως συνένωση εταιρειών νοείται η ενέργεια μέσω της οποίας μία ή περισσότερες εταιρείες μεταβιβάζουν, ως συνέπεια και ταυτόχρονα με τη διάλυσή τους και χωρίς να επέλθει εκκαθάριση, σε άλλη, ήδη υπάρχουσα εταιρεία, ή σε εταιρεία που αυτές δημιουργούν, το αντίστοιχο καθαρό ενεργητικό τους, μέσω εκχώρησης στους συνεταίρους τους αξιών αντιπροσωπευτικών του μετοχικού κεφαλαίου της άλλης εταιρείας,
-
ως απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου νοείται η ενέργεια μέσω της οποίας μία εταιρεία αποκτά μετοχές του κεφαλαίου άλλης εταιρείας, χωρίς να αποκτήσει πλειοψηφία ή τον έλεγχο δικαιωμάτων ψήφου στη εταιρεία-στόχος,
-
ως εταιρεία-στόχος νοείται μία εταιρεία μη εγκατεστημένη στην Ισπανία, το εισόδημα της οποίας πληροί τις προϋποθέσεις που περιγράφονται στην αιτιολογική σκέψη 30 γ), και της οποίας μέρος του μετοχικού κεφαλαίου αποκτάται από εταιρεία με έδρα στην Ισπανία,
-
ως συμμετοχές εντός της ΕΕ νοούνται οι συμμετοχές, οι οποίες πληρούν όλες τις σχετικές με το άρθρο 12.5 του TRLIS προϋποθέσεις, στο μετοχικό κεφάλαιο μιας εταιρείας-στόχος ιδρυθείσας σύμφωνα με τη νομοθεσία κάποιου κράτους μέλους, η οποία διατηρεί την εταιρική της έδρα, την κεντρική της διοίκηση ή το πρωτεύον επιχειρηματικό της κέντρο εντός της Ένωσης,
-
ως συμμετοχές εκτός της ΕΕ νοούνται οι συμμετοχές, οι οποίες πληρούν όλες τις σχετικές με το άρθρο 12.5 του TRLIS προϋποθέσεις, στο μετοχικό κεφάλαιο μιας εταιρείας-στόχος μη ιδρυθείσας σύμφωνα με τη νομοθεσία κάποιου κράτους μέλους, ή η οποία δεν διατηρεί την εταιρική της έδρα, την κεντρική της διοίκηση ή το πρωτεύον επιχειρηματικό της κέντρο εντός της Ένωσης.
III. ΛΟΓΟΙ ΠΟΥ ΟΔΗΓΗΣΑΝ ΣΤΗΝ ΚΙΝΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ
(33)
Με την απόφαση κινήσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή εκκίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 108 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 88 παράγραφος 2 της συνθήκης ΕΚ), σχετικά με το επίμαχο μέτρο, καθώς υπήρχαν ενδείξεις ότι πληρούσε όλες τις προϋποθέσεις για να θεωρηθεί κρατική ενίσχυση βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Επιπλέον, η Επιτροπή αμφέβαλε, για τη συμβατότητα του επίμαχου μέτρου με την εσωτερική αγορά, καθώς δεν φαινόταν να εμπίπτει σε καμία από τις προβλεπόμενες εξαιρέσεις του άρθρου 107 παράγραφοι 2 και 3.
(34)
Πιο συγκεκριμένα, η Επιτροπή θεώρησε ότι το επίμαχο μέτρο δεν ενέπιπτε στο κοινό πεδίο εφαρμογής του ισπανικού συστήματος φορολογίας επί των εταιρειών, το οποίο αποτελεί το φορολογικό σύστημα αναφοράς. Επιπλέον, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η φορολογική απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, που προέκυπτε από την απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου ύψους 5 % μιας αλλοδαπής εταιρείας-στόχος, φαινόταν να συνιστά κίνητρο κατ’ εξαίρεση.
(35)
Η Επιτροπή παρατήρησε ότι η φορολογική απόσβεση εφαρμοζόταν σε μια συγκεκριμένη κατηγορία εταιρειών, από τη στιγμή που αποκτούσαν ορισμένες συμμετοχές της τάξης του 5 % του μετοχικού κεφαλαίου μιας εταιρείας-στόχος, και αποκλειστικά σε αλλοδαπές συνδεδεμένες εταιρείες, εφόσον πληρούνταν τα προβλεπόμενα από το άρθρο 12.1 του TRLIS κριτήρια. Η Επιτροπή υπογράμμισε, επιπλέον, ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, μία φορολογική μείωση που ευνοεί αποκλειστικά την εξαγωγή εθνικών προϊόντων αποτελεί κρατική ενίσχυση (16). Ως εκ τούτου, το εν λόγω επίμαχο μέτρο φαινόταν να συνιστά επιλεκτικό μέτρο.
(36)
Σε αυτό το πλαίσιο, η Επιτροπή θεώρησε, επιπλέον, ότι το επιλεκτικό πλεονέκτημα δεν φαινόταν να δικαιολογείται από την εγγενή φύση του φορολογικού συστήματος. Συγκεκριμένα, θεώρησε ότι η διαφοροποίηση που προέκυπτε από το επίμαχο μέτρο διαχωριζόταν από το γενικό καθεστώς του λογιστικού και φορολογικού συστήματος της Ισπανίας και δεν ήταν εφικτό να δικαιολογηθεί για λόγους που σχετίζονται με τεχνικές πτυχές του φορολογικού συστήματος. Πράγματι, η υπεραξία είναι δυνατόν να εξαιρεθεί της φορολογίας αποκλειστικά σε περίπτωση συνένωσης εταιρειών ή μεταβίβασης στοιχείων του ενεργητικού, με μόνη εξαίρεση την περίπτωση που διατυπώνεται στο επίμαχο μέτρο. Η Επιτροπή, επιπλέον, θεώρησε ότι το επίμαχο μέτρο δεν δικαιολογούταν με το επιχείρημα ότι στόχευε στην επίτευξη ουδέτερης φορολογικής μεταχείρισης, την οποία επεδίωκε το ισπανικό σύστημα, καθώς περιοριζόταν αποκλειστικά στην απόκτηση σημαντικού μετοχικού κεφαλαίου αλλοδαπών εταιρειών.
(37)
Περαιτέρω, η Επιτροπή έκρινε ότι το επίμαχο μέτρο συνεπαγόταν τη χρήση κρατικών πόρων, καθώς συνεπαγόταν αποποίηση φορολογικών εισοδημάτων εκ μέρους των ισπανικών οικονομικών αρχών. Τέλος, το επίμαχο μέτρο μπορούσε να προκαλέσει στρέβλωση του ανταγωνισμού στην αγορά μετοχικών κεφαλαίων ευρωπαϊκών εταιρειών, καθώς προσέδιδε ένα επιλεκτικό οικονομικό πλεονέκτημα στις ισπανικές εταιρείες, που αποκτούσαν σημαντικό μετοχικό κεφάλαιο αλλοδαπών εταιρειών. Η Επιτροπή δεν εντόπισε κανέναν λόγο που να δικαιολογεί ότι το επίμαχο μέτρο ήταν συμβατό με την εσωτερική αγορά.
(38)
Ως εκ τούτου, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο μπορούσε ενδεχομένως να αποτελεί ασυμβίβαστη κρατική ενίσχυση. Σε αυτή την περίπτωση, η ανάκτηση θα έπρεπε να λάβει χώρα σύμφωνα με τα όσα ορίζει το άρθρο 14 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου του 1999, το οποίο θεσπίζει τις προδιαγραφές εφαρμογής του άρθρου 93 της συνθήκης. Σε αυτό το πλαίσιο, η Επιτροπή κάλεσε τις ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα μέρη να καταθέσουν τις παρατηρήσεις τους σχετικά με την παρουσία δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ή όποιας άλλης γενικής αρχής του ενωσιακού δικαίου, η οποία θα επέτρεπε στην Επιτροπή να αποποιηθεί κατ’ εξαίρεση την ανάκτηση σύμφωνα με το άρθρο 14 παράγραφος 1 δεύτερη φράση του προαναφερόμενου κανονισμού του Συμβουλίου.
IV. Η ΠΡΩΤΗ ΕΝ ΜΕΡΕΙ ΑΡΝΗΤΙΚΗ ΑΠΟΦΑΣΗ
(39)
Στην προηγούμενη απόφαση η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 12.5 TRLIS, όταν εφαρμόζεται σε συμμετοχές εντός της ΕΕ, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
(40)
Η Επιτροπή διαπίστωσε, επιπλέον, ότι δεδομένου ότι το επίμαχο μέτρο εφαρμόστηκε κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ, συνιστά καθεστώς παράνομης ενίσχυσης, σε ό,τι αφορά τις συμμετοχές εντός της ΕΕ.
(41)
Η Επιτροπή συνέχισε τη διαδικασία, η οποία δρομολογήθηκε με την απόφαση κινήσεως της διαδικασίας της 10ης Οκτωβρίου 2007, για συμμετοχές εκτός της ΕΕ, με βάση τα νέα στοιχεία που ανέλαβαν να παράσχουν οι ισπανικές αρχές σχετικά με τα εμπόδια για τις διασυνοριακές συγχωνεύσεις εκτός της ΕΕ.
V. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΩΝ ΙΣΠΑΝΙΚΩΝ ΑΡΧΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΝΔΙΑΦΕΡΟΜΕΝΩΝ ΤΡΙΤΩΝ ΜΕΡΩΝ
(42)
Η Επιτροπή έλαβε τις παρατηρήσεις των ισπανικών αρχών (17) και των 32 ενδιαφερόμενων τρίτων μερών (18), εκ των οποίων οι οκτώ ήταν ενώσεις.
(43)
Συνοψίζοντας, οι ισπανικές αρχές θεωρούν ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS συνιστά μέτρο γενικού χαρακτήρα και όχι εξαίρεση στο ισπανικό φορολογικό σύστημα, καθώς η εν λόγω διάταξη επιτρέπει την απόσβεση ενός ασώματου στοιχείου ενεργητικού, η οποία εφαρμόζεται σε κάθε φορολογούμενο που αποκτά σημαντικό μετοχικό κεφάλαιο μιας αλλοδαπής εταιρείας. Έχοντας υπόψη τις πρακτικές της Επιτροπής και την υπάρχουσα νομολογία, οι ισπανικές αρχές καταλήγουν στο ότι τα επίμαχα μέτρα δεν μπορούν να θεωρηθούν κρατική ενίσχυση βάσει του άρθρου 107 της ΣΛΕΕ. Επιπλέον, οι ισπανικές αρχές θεωρούν ότι ένα διαφορετικό συμπέρασμα θα παραβίαζε την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Περαιτέρω, οι ισπανικές αρχές αμφισβητούν τη δικαιοδοσία της Επιτροπής να εναντιωθεί στο εν λόγω μέτρο γενικού χαρακτήρα, ισχυριζόμενες ότι η νομοθεσία περί κρατικών ενισχύσεων δεν επιτρέπει στην Επιτροπή να προβαίνει στην εναρμόνιση ζητημάτων που βασίζονται σε αυτήν.
(44)
Σε γενικές γραμμές, 30 ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη (εφεξής, «τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη») υποστηρίζουν τα επιχειρήματα των ισπανικών αρχών, ενώ οι λοιποί δύο ενδιαφερόμενοι (στο εξής, «τα δύο μέρη») θεωρούν ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS συνιστά παράνομη κρατική ενίσχυση, ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά. Ως εκ τούτου, στις ακόλουθες ενότητες, τα επιχειρήματα των 30 ενδιαφερόμενων μερών θα παρουσιαστούν από κοινού με τη θέση των ισπανικών αρχών, ενώ τα επιχειρήματα των δύο μερών θα εκτεθούν ξεχωριστά.
A. Παρατηρήσεις των ισπανικών αρχών και των 30 ενδιαφερομένων μερών
(45)
Ως προκαταρκτική παρατήρηση, οι ισπανικές αρχές υπογραμμίζουν ότι η άμεση φορολογία αποτελεί αρμοδιότητα των κρατών μελών. Ως εκ τούτου, η δραστηριότητα της Επιτροπής στον εν λόγω τομέα θα πρέπει να είναι συμβατή με την αρχή της επικουρικότητας, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 5 της συνθήκης ΕΚ (σήμερα έχει αντικατασταθεί κατ’ ουσίαν από το άρθρο 5 της ΣΛΕΕ). Περαιτέρω, οι ισπανικές αρχές υπενθυμίζουν ότι το άρθρο 3 της συνθήκης ΕΚ (έχει αντικατασταθεί σήμερα από τα άρθρα 3 έως 6 της ΣΛΕΕ) και το άρθρο 58 παράγραφος 1 στοιχείο α) της συνθήκης ΕΚ (έχει αντικατασταθεί σήμερα από το άρθρο 65 της ΣΛΕΕ) επιτρέπουν στα κράτη μέλη να καθιερώνουν διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα, σύμφωνα με την τοποθεσία της επένδυσης ή τη φορολογική έδρα του φορολογουμένου, χωρίς αυτό να συνιστά περιορισμό της ελεύθερης διακίνησης κεφαλαίων.
(46)
Τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη, επιπλέον, τονίζουν ότι ενδεχόμενη αρνητική απόφαση της Επιτροπής θα παραβίαζε την αρχή της δημοσιονομικής αυτονομίας, όπως αυτή ορίζεται από τη ΣΛΕΕ, καθώς και από το άρθρο 56 της συνθήκης ΕΚ (έχει αντικατασταθεί σήμερα από το άρθρο 63 της ΣΛΕΕ), το οποίο απαγορεύει τους περιορισμούς της ελεύθερης διακίνησης κεφαλαίων.
A.1. Το επίμαχο μέτρο δεν συνιστά κρατική ενίσχυση
(47)
Οι ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη εκτιμούν ότι το επίμαχο μέτρο δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, καθώς: i) δεν επιφέρει κάποιο οικονομικό πλεονέκτημα, ii) δεν ευνοεί συγκεκριμένες επιχειρήσεις και iii) δεν συνιστά στρέβλωση, ούτε απειλή στρέβλωσης, του ανταγωνισμού μεταξύ των κρατών μελών. Βάσει της λογικής που διέπει το ισπανικό φορολογικό σύστημα, εκτιμούν ότι το επίμαχο μέτρο πρέπει να θεωρηθεί μέτρο γενικού χαρακτήρα, το οποίο εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλες τις εταιρείες και σε όλες τις δραστηριότητες.
A.1.1. Το επίμαχο μέτρο δεν επιφέρει κάποιο οικονομικό πλεονέκτημα
(48)
Σε αντίθεση με τη στάση της Επιτροπής, όπως αυτή εκφράστηκε στην απόφαση κινήσεως της διαδικασίας, το άρθρο 12.5 του TRLIS δεν συνιστά εξαίρεση στο ισπανικό σύστημα φορολογίας επί των εταιρειών, καθώς i) το ισπανικό λογιστικό σύστημα δεν αποτελεί την αρμόζουσα αναφορά για να θεμελιωθεί η ύπαρξη εξαίρεσης στο φορολογικό σύστημα και ii) ακόμη και αν κάτι τέτοιο ίσχυε, ο χαρακτηρισμός της χρηματοοικονομικής υπεραξίας ως στοιχείου του ενεργητικού που υπόκειται σε απόσβεση εντός συγκεκριμένου χρονικού ορίου περιλαμβάνεται ιστορικά στα ισπανικά καθεστώτα περί λογιστικής και φορολογίας των εταιρειών.
(49)
Πρώτον, εξαιτίας της έλλειψης εναρμόνισης των λογιστικών κανόνων, το λογιστικό αποτέλεσμα δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως σημείο αναφοράς προκειμένου να επαληθευθεί ο εξαιρετικός χαρακτήρας του επίμαχου μέτρου. Πράγματι, στην Ισπανία, η φορολογητέα βάση υπολογίζεται επί της βάσης του λογιστικού αποτελέσματος, το οποίο προσαρμόζεται βάσει της φορολογικής νομοθεσίας. Ως εκ τούτου, σε ό,τι αφορά την παρούσα υπόθεση, όπως αναφέρει η Ισπανία, τα λογιστικά επιχειρήματα δεν είναι δυνατό να χρησιμεύσουν ως σημείο αναφοράς για ένα φορολογικό μέτρο.
(50)
Δεύτερον, αποτελεί σφάλμα η άποψη ότι η απόσβεση της υπεραξίας δεν εμπίπτει στη λογική του ισπανικού λογιστικού καθεστώτος, καθώς τόσο η υπεραξία (19), όσο και η χρηματοοικονομική υπεραξία (20), μπορούν να αποσβεστούν εντός μέγιστου χρονικού περιθωρίου 20 ετών. Οι εν λόγω εμπειρικοί κανόνες αντανακλούν την απώλεια αξίας των υποκείμενων στοιχείων του ενεργητικού, ενσώματων και μη. Ως εκ τούτου, το άρθρο 12.5 του TRLIS δεν συνιστά εξαίρεση, καθώς δεν διαχωρίζεται από τη νομοθεσία σχετικά με την απόσβεση της υπεραξίας, όπως αυτή ορίζεται από το λογιστικό και φορολογικό σύστημα της Ισπανίας.
(51)
Τρίτον, οι ισπανικές αρχές τονίζουν ότι το επίμαχο μέτρο δεν συνιστά πραγματικό οικονομικό πλεονέκτημα, καθώς, σε περίπτωση πώλησης του αποκτηθέντος μετοχικού κεφαλαίου, το ποσό που εκπίπτει της φορολογίας επιστρέφεται μέσω του φόρου επί της υπεραξίας, κατά τέτοιον τρόπο ώστε ο φορολογούμενος να βρίσκεται στην ίδια κατάσταση που θα βρισκόταν, εάν δεν είχε εφαρμοσθεί το άρθρο 12.5 του TRLIS.
(52)
Τέταρτον, η Επιτροπή προέβη σε εσφαλμένη αναφορά των άρθρων 11.4 και 89.3 TRLIS, προκειμένου να επαληθεύσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος. Στην απόφαση κινήσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή δηλώνει ότι προκειμένου να ευνοηθεί κάποιος από το άρθρο 12.5 του TRLIS δεν είναι απαραίτητη η ύπαρξη συνένωσης εταιρειών, ούτε η απόκτηση του ελέγχου της εταιρείας-στόχος. Η εν λόγω δήλωση αντανακλά εσφαλμένη κατανόηση του ισπανικού φορολογικού συστήματος, καθώς τα εν λόγω δύο άρθρα δεν απαγορεύουν σε έναν όμιλο εταιρειών, ο οποίος αποκτά από κοινού τον έλεγχο μιας εταιρείας-στόχος, να εξαιρέσει από τη φορολογία ένα ποσό, το οποίο ανταποκρίνεται στην υπεραξία που προέκυψε από την εν λόγω ενέργεια. Ως εκ τούτου, για την εφαρμογή των εν λόγω άρθρων δεν απαιτείται ατομικός έλεγχος μιας εταιρείας-στόχος προκειμένου να ευνοηθεί κάποιος από το επίμαχο μέτρο. Σε αυτό το πλαίσιο, δεν θα ήταν σκόπιμο να θεωρηθεί ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS προσφέρει ευνοϊκότερη μεταχείριση σε σχέση με τα άρθρα 11.4 ή 89.3 του TRLIS, όσον αφορά τη θέση ελέγχου των δικαιούχων (21). Τέλος, σε ό,τι αφορά το κριτήριο συμμετοχής της τάξεως του 5 %, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι είναι συμβατό με τις προϋποθέσεις που ορίζονται βάσει του άρθρου 89.3 του TRLIS, καθώς και με τις οδηγίες και πρακτικές της Επιτροπής.
(53)
Οι ισπανικές αρχές διαβεβαιώνουν ότι η Επιτροπή αναφέρεται εσφαλμένα στο άρθρο 12.3 του TRLIS, προκειμένου να επαληθεύσει το υποτιθέμενο ευνοϊκό χαρακτηριστικό βάσει του άρθρου 12.5 του TRLIS: το άρθρο 12.3 εφαρμόζεται σε περιπτώσεις υποτίμησης όταν σημειωθεί αντικειμενική και διαπιστωμένη απώλεια εκ μέρους της εταιρείας-στόχος, ενώ το άρθρο 12.5 του TRLIS συμπληρώνει αυτήν τη διάταξη και αντανακλά την απώλεια της φορολογητέας αξίας στην υποτίμηση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας.
(54)
Πέμπτον, η ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων (22) (στο εξής, «η ανακοίνωση της Επιτροπής») αναφέρει ρητώς ότι οι κανόνες απόσβεσης δεν συνιστούν κρατική ενίσχυση. Δεδομένου του ότι ο παρών συντελεστής απόσβεσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας σε ελάχιστη περίοδο 20 ετών συμπίπτει με τον συντελεστή απόσβεσης της υπεραξίας, ο κανόνας δεν συνιστά εξαίρεση από το γενικό φορολογικό καθεστώς.
(55)
Τέλος, τα τριάντα ενδιαφερόμενα μέρη θεωρούν επίσης πως εάν το επίμαχο μέτρο συνιστούσε πλεονέκτημα, οι τελικοί δικαιούχοι θα ήταν οι μέτοχοι της εταιρείας-στόχος, καθώς θα λάμβαναν την πληρωτέα από τον αγοραστή τιμή, ο οποίος ευνοείται από το επίμαχο μέτρο.
A.1.2. Το επίμαχο μέτρο δεν ευνοεί ορισμένες επιχειρήσεις ή την παραγωγή ορισμένων αγαθών
(56)
Πρώτον, η Ισπανία ισχυρίζεται ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS αποτελεί ένα μέτρο γενικού χαρακτήρα, δεδομένου του ότι δύναται να εφαρμοστεί από οποιαδήποτε ισπανική εταιρεία, ανεξαρτήτως της δραστηριότητάς της, του κλάδου, του μεγέθους, της μορφής της ή όποιου άλλου χαρακτηριστικού. Η μόνη προϋπόθεση, προβλεπόμενη από το επίμαχο μέτρο, προκειμένου ο δικαιούχος να ευνοηθεί από αυτό, είναι να φορολογείται στην Ισπανία. Το γεγονός ότι δεν ευνοούνται όλοι οι φορολογούμενοι από το επίμαχο μέτρο δεν καθιστά το μέτρο επιλεκτικό. Ως εκ τούτου, το άρθρο 12.5 του TRLIS δεν δύναται να θεωρηθεί επιλεκτικό ούτε de facto ούτε de jure βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Σε αυτό το πλαίσιο, με επιστολή τους την 14η Ιουλίου του 2008, (23) οι ισπανικές αρχές κατέθεσαν στοιχεία προερχόμενα από τις ισπανικές δηλώσεις εισοδήματος του 2006, τα οποία αποδεικνύουν ότι όλοι οι τύποι εταιρειών (μικρομεσαίες και μεγάλες επιχειρήσεις), καθώς και εταιρείες που ασχολούνται με διάφορους οικονομικούς τομείς, είχαν ευνοηθεί από το επίμαχο μέτρο. Οι ισπανικές αρχές υπογραμμίζουν, επιπλέον, ότι σε πρόσφατη απόφασή του, (24) το Γενικό Δικαστήριο απεφάνθη ότι ένας περιορισμένος αριθμός δικαιούχων δεν αρκεί αυτός καθαυτός για να αποδείξει τον επιλεκτικό χαρακτήρα ενός μέτρου, καθώς δύναται να αντιπροσωπεύει το σύνολο των εταιρειών που βρίσκονται σε παρόμοια αντικειμενική ή νομική κατάσταση. Οι ισπανικές αρχές τονίζουν ιδιαιτέρως ότι το επίμαχο μέτρο παρουσιάζει ομοιότητες με μία πρόσφατη υπόθεση, (25) την οποία η Επιτροπή χαρακτήρισε ως μέτρο γενικού χαρακτήρα και, ως εκ τούτου, ζητούν την ίδια μεταχείριση.
(57)
Δεύτερον, σύμφωνα με τις ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέλη, η Επιτροπή, στην απόφαση κινήσεως της διαδικασίας, συγχέει την έννοια της επιλεκτικής μεταχείρισης με τις αντικειμενικές προϋποθέσεις του επίμαχου μέτρου, οι οποίες αναφέρονται αποκλειστικά σε ορισμένες συναλλαγές (δηλαδή, στη συμμετοχή στο μετοχικό κεφάλαιο μιας αλλοδαπής εταιρείας-στόχος). Πράγματι, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS είναι επιλεκτικό, δεδομένου του ότι δεν προσφέρεται η ίδια μεταχείριση σε παρόμοιες επενδύσεις σε ισπανικές εταιρείες. Ωστόσο, η Επιτροπή αγνοεί πως το κριτήριο της επιλεκτικής μεταχείρισης δεν καθορίζεται από το γεγονός ότι ο δικαιούχος του επίμαχου μέτρου, ένας όμιλος εταιρειών ή μία πολυεθνική εταιρεία, κατέχει μέρος της εταιρείας-στόχος. Το γεγονός ότι το μέτρο ευνοεί αποκλειστικά τις εταιρείες που πληρούν το αντικειμενικό κριτήριο που ορίζεται στο επίμαχο μέτρο, δεν καθιστά το μέτρο επιλεκτικό. Το κριτήριο της επιλεκτικής μεταχείρισης προϋποθέτει την ανάγκη επιβολής υποκειμενικών περιορισμών στους δικαιούχους του επίμαχου μέτρου. Το κριτήριο της επιλεκτικής μεταχείρισης για την παρούσα διαδικασία αντιτίθεται στην πρότερη πρακτική της Επιτροπής και είναι υπερβολικά ασαφές κι ευρύ. Η ανάπτυξη αυτού του επιχειρήματος θα οδηγούσε στο εσφαλμένο συμπέρασμα ότι η πλειονότητα των δαπανών που εκπίπτουν της φορολογίας συμπεριλαμβάνονται στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
(58)
Οι ισπανικές αρχές προσθέτουν ότι ο περιορισμός της απόσβεσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας σε αυτό που προκύπτει από την απόκτηση σημαντικού μετοχικού κεφαλαίου μιας εταιρείας-στόχος δεν αρκεί για να αναιρέσει τον γενικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου, δεδομένου του ότι εφαρμόζεται αδιακρίτως σε οποιαδήποτε εταιρεία φορολογείται στην Ισπανία χωρίς καμία περαιτέρω προϋπόθεση. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (26), ένα μέτρο που ευνοεί αδιακρίτως το σύνολο των εταιρειών που είναι εγκατεστημένες στην επικράτεια ενός κράτους, δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί κρατική ενίσχυση.
(59)
Τρίτον, σε ό,τι αφορά το σημείο ενεργοποίησης του 5 %, το εν λόγω όριο δεν απαιτεί την επένδυση ενός ορισμένου ελάχιστου ποσού και, ως εκ τούτου, το επίμαχο μέτρο δεν ευνοεί αποκλειστικά τις μεγάλες επιχειρήσεις. Σε ό,τι αφορά το γεγονός ότι, προκειμένου να εφαρμοσθεί το επίμαχο μέτρο, δεν απαιτείται η φορολόγηση του πωλητή για την αποκτηθείσα υπεραξία, οι ισπανικές αρχές κρίνουν ότι είναι άνευ σημασίας, δεδομένου του ότι δεν ανήκει στη δικαιοδοσία τους ο έλεγχος των εισοδημάτων που αποκτήθηκαν στο εξωτερικό από έναν πωλητή που δεν υπόκειται σε επιβολή φόρων στην Ισπανία. Τέλος, ο περιορισμός, για λόγους φορολογικής τεχνικής, του πεδίου ενός μέτρου στην απόκτηση μετοχών συνδεδεμένων εταιρειών, είναι συναφής με την κατάσταση που προκύπτει από την εφαρμογή διαφόρων κοινοτικών οδηγιών.
(60)
Τέταρτον, η εισαγωγή του επίμαχου μέτρου δικαιολογείται σε κάθε περίπτωση από την αρχή της ίσης φορολογικής μεταχείρισης, στην οποία βασίζεται το σύνολο της ισπανικής φορολογικής νομοθεσίας. Η εν λόγω αρχή προϋποθέτει ότι η φορολογική μεταχείριση κάποιας επένδυσης πρέπει να είναι ουδέτερη, ανεξαρτήτως των μέσων που χρησιμοποιούνται, είτε πρόκειται για μεταβίβαση στοιχείων του ενεργητικού, είτε για συνένωση εταιρειών είτε για απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου. Ως εκ τούτου, η φορολογική απόσβεση πρέπει να είναι πανομοιότυπη ανεξαρτήτως του μέσου που χρησιμοποιήθηκε προκειμένου να επιτευχθεί η εν προκειμένω απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου. Τελικός σκοπός του επίμαχου μέτρου είναι, από αυτή την ευρύτερη οπτική, να εγγυηθεί την ελεύθερη διακίνηση κεφαλαίων, αποφεύγοντας την άνιση φορολογική μεταχείριση των συναλλαγών με εταιρείες-στόχος σε σχέση με τις αποκλειστικά εθνικές συναλλαγές. Δεδομένου του ότι η απόκτηση σημαντικού μετοχικού κεφαλαίου εταιρειών εγκατεστημένων στην Ισπανία μπορεί να οδηγήσει σε συνένωση των εταιρειών ιδιοκτητών με τις εταιρείες-στόχος, χωρίς κανένα νομικό ή φορολογικό εμπόδιο, η υπεραξία, η οποία θα προέκυπτε από τη φορολογία ως συνέπεια της συνένωσης, δύναται να υποστεί απόσβεση (27). Ωστόσο, η υπεραξία των διασυνοριακών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων δεν μπορεί να προκύψει εφόσον δεν έχει προηγουμένως ολοκληρωθεί η εναρμόνιση σε κοινοτικό επίπεδο, ή, ακόμη χειρότερα, εφόσον δεν υπάρχει κανένας βαθμός εναρμόνισης εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
(61)
Επιπλέον, κατά τη διάρκεια της έρευνας, οι ισπανικές αρχές και ορισμένα από τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη υπέβαλαν μια πολύ αναλυτική περιγραφή των νομικών εμποδίων που υπήρχαν στη νομοθεσία 15 τρίτων χωρών. Οι τεχνικές πληροφορίες που περιέχονται στις συνεισφορές που υπέβαλαν οι ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη συνοψίζονται στα παραρτήματα 2 και 3 της παρούσας απόφασης (εφεξής «οι εκθέσεις»). Οι εν λόγω περιγραφές πρέπει να ληφθούν υπόψη ευρύτερα στο πλαίσιο της ακόλουθης δήλωσης των ισπανικών αρχών (28): «η ισπανική φορολογική νομοθεσία έχει προβλέψει την ύπαρξη διαφορετικών φορολογικών συστημάτων, όπως συμβαίνει στην περίπτωση απόκτησης μετοχικού κεφαλαίου αλλοδαπών εταιρειών σε αντίθεση με την απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου ισπανικών εταιρειών (αδυναμία ολοκλήρωσης συγχωνεύσεων, ανάληψη κινδύνων κ.λπ.) προκειμένου να επιτευχθεί η φορολογική ουδετερότητα, την οποία επιδιώκει η ισπανική εσωτερική νομοθεσία και το ίδιο το δίκαιο της ΕΕ, καθώς και για λόγους συνοχής και αποτελεσματικότητας του ισπανικού φορολογικού συστήματος». Σύμφωνα με τις εν λόγω αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη, τα εμπόδια που περιγράφονται στις εκθέσεις καθιστούν αδύνατη τη συνένωση εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών. Ως εκ τούτου, το επίμαχο μέτρο επιδιώκει την εξάλειψη των αρνητικών συνεπειών αυτών των εμποδίων, η ύπαρξη των οποίων δεν αποδίδεται στην Ισπανία. Συνεπώς, ο περιορισμός της εφαρμογής του επίμαχου μέτρου στις διασυνοριακές συμμετοχές είναι απαραίτητος προκειμένου να εφαρμοσθεί η αρχή της ίσης φορολογικής μεταχείρισης. Με αυτόν τον τρόπο, σύμφωνα πάντα με τις ισπανικές αρχές, το ισπανικό φορολογικό σύστημα αντιμετωπίζει διαφορετικά φορολογούμενους που βρίσκονται σε διαφορετικές καταστάσεις (29), πρακτική η οποία εγγυάται την ίση μεταχείριση εκ μέρους του ισπανικού φορολογικού συστήματος, σύμφωνα με τις απαιτήσεις του ίδιου του ισπανικού φορολογικού συστήματος, αλλά και της ΣΛΕΕ.
(62)
Συνοψίζοντας, το επίμαχο μέτρο επιδιώκει την εξάλειψη των φορολογικών εμποδίων που δημιουργεί το ισπανικό φορολογικό σύστημα, σε ό,τι αφορά την απόκτηση συμμετοχών, επιβαρύνοντας την απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες, σε σχέση με την απόκτηση συμμετοχών σε ισπανικές εταιρείες. Το επίμαχο μέτρο εγγυάται την ίση μεταχείριση των δύο τύπων συμμετοχών (άμεσες συμμετοχές σε στοιχεία του ενεργητικού κι έμμεσες συμμετοχές μέσω της απόκτησης μετοχικού κεφαλαίου). Με αυτόν τον τρόπο δύναται να εντοπιστεί η υπεραξία που προκύπτει από τους δύο τύπους (άμεση υπεραξία και χρηματοοικονομική υπεραξία) ώστε να προωθηθεί η ολοκλήρωση των διάφορων αγορών, μέχρις ότου εξαλειφθούν τα de facto και de jure εμπόδια στις διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, οι ισπανικές αρχές μεριμνούν ώστε οι φορολογούμενοι να έχουν τη δυνατότητα να επιλέξουν μεταξύ των τοπικών και των διασυνοριακών επενδύσεων, χωρίς να αντιμετωπίζουν τα προαναφερθέντα εμπόδια. Ως εκ τούτου, το άρθρο 12.5 του TRLIS αποκαθιστά ίσους όρους ανταγωνισμού, αναιρώντας τις αρνητικές συνέπειες των εμποδίων.
A.1.3. Το επίμαχο μέτρο δεν στρεβλώνει τον ανταγωνισμό και δεν επηρεάζει το εμπόριο στην Ένωση
(63)
Οι ισπανικές αρχές βεβαιώνουν ότι η Επιτροπή δεν έχει αποδείξει πως, σύμφωνα με τις απαιτήσεις της νομοθεσίας, το άρθρο 12.5 του TRLIS στρεβλώνει τον ανταγωνισμό, καθώς i) η αναφερόμενη «αγορά εξαγοράς εταιρικών μετοχών» δεν συνιστά αγορά αναφοράς για τους σκοπούς του δικαίου του ανταγωνισμού και ii) ακόμη και αν ίσχυε κάτι τέτοιο, η απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας δεν επηρεάζει αυτή καθαυτή την ανταγωνιστικότητα των ισπανικών εταιρειών.
(64)
Πρώτον, η Επιτροπή θεώρησε ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά πλεονέκτημα κατά του ανταγωνισμού, βασιζόμενη στο γεγονός ότι το άρθρο 12.5 επιτρέπει στους ισπανούς φορολογούμενους φορολογική έκπτωση μέσω της απόκτησης σημαντικού μετοχικού κεφαλαίου μιας εταιρείας-στόχος. Ωστόσο, η Επιτροπή δεν προέβη σε καμία έρευνα συγκριτικής αξιολόγησης της οικονομικής πραγματικότητας των ισπανικών και διεθνών εταιρειών.
(65)
Δεύτερον, δεδομένου του ότι το επίμαχο μέτρο είναι ανοιχτό σε οποιαδήποτε ισπανική εταιρεία χωρίς κανέναν περιορισμό, δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί ότι στρεβλώνει τον ανταγωνισμό. Πράγματι, οποιαδήποτε εταιρεία, η οποία βρίσκεται σε όμοια κατάσταση με αυτήν ενός δικαιούχου του επίμαχου μέτρου, μπορεί να ευνοηθεί από το επίμαχο μέτρο, μειώνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τη φορολογική της επιβάρυνση, γεγονός το οποίο αναιρεί οποιοδήποτε ανταγωνιστικό πλεονέκτημα που ενδεχομένως παράγει το μέτρο. Επιπλέον, η μειωμένη φορολογία ενός κράτους μέλους, η οποία μπορεί να βελτιώσει τον ανταγωνισμό μεταξύ των τοπικών εταιρειών, δεν θα πρέπει να εξετάζεται βάσει της νομοθεσίας περί κρατικών ενισχύσεων, εφόσον έχει γενικό χαρακτήρα.
(66)
Τέλος, η Επιτροπή, στο πλαίσιο του κανονισμού περί συγκεντρώσεων (30), έχει ήδη εξετάσει πλήθος ισπανικών διασυνοριακών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, οι οποίες θα μπορούσαν να έχουν ευνοηθεί από το επίμαχο μέτρο. Ωστόσο, σε καμία περίπτωση η Επιτροπή δεν κατέληξε στην εξαγωγή συμπεράσματος περί πιθανής στρέβλωσης του ανταγωνισμού.
(67)
Οι ισχυρισμοί της Επιτροπής όχι μόνο απέχουν της πραγματικότητας, αλλά επίσης αγνοούν την επενδυτική πραγματικότητα των ισπανικών εταιρειών. Το επίμαχο μέτρο δεν στρεβλώνει τον ανταγωνισμό και δεν επηρεάζει αρνητικά τις συνθήκες του εμπορίου εντός της ΕΕ, κατά τρόπο αντίθετο προς το κοινό συμφέρον.
(68)
Σε μία μη εναρμονισμένη αγορά, εξαιτίας του ανταγωνισμού μεταξύ των φορολογικών συστημάτων, οι πανομοιότυπες συναλλαγές έχουν διαφορετικές φορολογικές συνέπειες αναλόγως της φορολογικής έδρας των επιχειρήσεων. Η εν λόγω κατάσταση στρεβλώνει τον ανταγωνισμό, ακόμη και αν τα εξεταζόμενα μέτρα είναι γενικού χαρακτήρα. Με άλλα λόγια, η εν λόγω στρέβλωση δεν είναι καρπός της κρατικής ενίσχυσης, αλλά της έλλειψης εναρμόνισης. Σύμφωνα με την αιτιολόγησή της, η Επιτροπή θα έπρεπε να προβεί στην έναρξη επίσημης έρευνας σχετικά με εκατοντάδες εθνικά μέτρα, κάτι το οποίο θα δημιουργούσε νομική ανασφάλεια, ιδιαιτέρως επιβλαβή για τις αλλοδαπές επενδύσεις.
A.2. Συμβατότητα
(69)
Ακόμη και στην περίπτωση που η Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS συνιστά κρατική ενίσχυση βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, η εν λόγω διάταξη είναι συμβατή με το άρθρο 107 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι συμβάλλει στην προώθηση του κοινού συμφέροντος της Ένωσης μέσω της ολοκλήρωσης διεθνών επιχειρήσεων.
(70)
Σύμφωνα με το σχέδιο δράσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, (31) ένα μέτρο μπορεί να θεωρηθεί συμβατό, εφόσον διορθώνει μία ανεπάρκεια της αγοράς, υλοποιεί σαφώς καθορισθέντες στόχους κοινού συμφέροντος και δεν στρεβλώνει τον ανταγωνισμό εντός της ΕΕ και το εμπόριο κατά τρόπο αντίθετο προς το κοινό συμφέρον. Στην παρούσα υπόθεση, η ανεπάρκεια της αγοράς αφορά στη δυσκολία (ή στη σχεδόν αδυναμία) πραγματοποίησης διασυνοριακών συνενώσεων εταιρειών. Ο σκοπός του άρθρου 12.5 του TRLIS έγκειται στην προώθηση της δημιουργίας πανευρωπαϊκών εταιρειών, προσφέροντας φορολογική ουδετερότητα στην εθνική και διασυνοριακή απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου.
(71)
Ως εκ τούτου, οι ισπανικές αρχές θεωρούν το άρθρο 12.5 του TRLIS συμβατό με την εσωτερική αγορά, δεδομένου του ότι, ελλείψει ευρωπαϊκής φορολογικής εναρμόνισης, επιτυγχάνει τον στόχο της εξάλειψης των εμποδίων στις διασυνοριακές επενδύσεις και μάλιστα με αναλογικό τρόπο. Πράγματι, το επίμαχο μέτρο επιδιώκει να αναιρέσει τις αρνητικές συνέπειες των φραγμών στις διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών και να εξισώσει τη φορολογική μεταχείριση των διασυνοριακών και των τοπικών συνενώσεων εταιρειών, γεγονός το οποίο εγγυάται ότι οι ληφθείσες σχετικά με το θέμα αποφάσεις δεν βασίζονται σε φορολογικά, αλλά σε οικονομικά αίτια.
A.3. Δικαιολογημένη εμπιστοσύνη και ασφάλεια δικαίου
(72)
Τέλος, και σε περίπτωση που η Επιτροπή αποφανθεί ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS συνιστά κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά, η Επιτροπή θα πρέπει να αναγνωρίσει την ύπαρξη ορισμένων συνθηκών, οι οποίες δικαιολογούν τη μη ανάκτηση της ληφθείσας κρατικής ενίσχυσης βάσει του άρθρου 12.5 του TRLIS. Οι δικαιούχοι πρέπει να έχουν το δικαίωμα να ολοκληρώσουν την κατ’ εξαίρεση απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας η οποία αναλογεί στις εξαγορές που πραγματοποιήθηκαν πριν από τη δημοσίευση της τελικής απόφασης.
(73)
Πρώτον, η Επιτροπή φαίνεται να αναγνωρίζει, στην απόφαση κινήσεως της διαδικασίας, την πιθανή ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Ως εκ τούτου, σύμφωνα με τη νομολογία του Γενικού Δικαστηρίου (32), η εν λόγω δήλωση συνιστά σαφή ένδειξη ύπαρξης δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Δεδομένου του ότι η απόφαση κινήσεως της διαδικασίας δεν προδικάζει την έκβαση της επίσημης έρευνας, πρέπει να αναγνωρισθεί η ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης σε όλες τις συναλλαγές που έλαβαν χώρα πριν από τη δημοσίευση της τελικής απόφασης.
(74)
Δεύτερον, μέσω των απαντήσεών της σε γραπτές ερωτήσεις μελών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου (33), η Επιτροπή δήλωσε ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS δεν συνιστά κρατική ενίσχυση. Η εν λόγω δήλωση αντιπροσωπεύει τη σαφή στάση της Επιτροπής, η οποία εμπνέει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη στις ισπανικές αρχές και στους δικαιούχους του επίμαχου μέτρου.
(75)
Τρίτον, σύμφωνα με τα συμπεράσματα της Επιτροπής σε παρόμοιες υποθέσεις (34), η Επιτροπή έχει καταθέσει σειρά έμμεσων αποδείξεων, σύμφωνα με τις οποίες το άρθρο 12.5 του TRLIS δεν συνιστά κρατική ενίσχυση. Έχοντας υπόψη αυτές τις αποφάσεις, μία συνετή εταιρεία δεν θα μπορούσε να έχει προβλέψει την αλλαγή στάσης της Επιτροπής.
(76)
Τέλος, το επίμαχο μέτρο θα πρέπει να συνεχίσει να εφαρμόζεται σε όλες τις συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν πριν από τη δημοσίευση της αρνητικής απόφασης, μέχρις ότου ολοκληρωθεί η απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας. Πράγματι, το επίμαχο μέτρο αντιστοιχεί σε δικαίωμα απαλλαγής από τη φορολογία ενός ορισμένου ποσού, το οποίο ορίζεται τη στιγμή της απόκτησης του μετοχικού κεφαλαίου, και η εν λόγω απαλλαγή πραγματοποιείται σταδιακά στο διάστημα των 20 ακόλουθων ετών. Εξάλλου, η στάση της Επιτροπής σε παρόμοιες υποθέσεις (35), δικαιολογεί την άποψη ότι η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη θα πρέπει να διατηρηθεί μέχρι τη δημοσίευση της τελικής απόφασης.
B. Παρατηρήσεις των δυο μερών
(77)
Σύμφωνα με τα δύο μέρη, το άρθρο 12.5 του TRLIS συνιστά κρατική ενίσχυση. Θεωρούν ότι στην παρούσα υπόθεση δεν τίθεται ζήτημα δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και, ως εκ τούτου, ζητούν από την Επιτροπή να διατάξει την ανάκτηση όλων των ενισχύσεων που ελήφθησαν παρανόμως. Τα επιχειρήματά τους συνοψίζονται κατωτέρω.
B.1. Το επίμαχο μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση
B.1.1. Το επίμαχο μέτρο επιφέρει οικονομικό πλεονέκτημα
(78)
Σύμφωνα με τα δύο μέρη, το άρθρο 12.5 αποτελεί μέτρο κατ’ εξαίρεση, καθώς το ισπανικό φορολογικό σύστημα, πέραν της εν λόγω διάταξης, δεν επιτρέπει σε καμία περίπτωση την απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, παρά μόνο μια μείωση σε περίπτωση ελέγχου απομείωσης υποβάθμισης της αξίας. Πριν από την εισαγωγή του άρθρου 12.5 του TRLIS η ισπανική νομοθεσία περί φορολογίας επί των εταιρειών δεν επέτρεπε την απόσβεση του μετοχικού κεφαλαίου, ανεξαρτήτως του εάν όντως είχε επέλθει μείωση της αξίας του. Υπογραμμίζουν δε, ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS ενδεχομένως να αποτελεί μοναδική περίπτωση στον ευρωπαϊκό χώρο, καθώς δεν υπάρχει άλλο κράτος μέλος με παρόμοιο καθεστώς, σχετικό με τις διασυνοριακές συναλλαγές χωρίς απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου που να συνεπάγεται τον έλεγχο της εταιρείας.
(79)
Βάσει του ισπανικού φορολογικού συστήματος, η υπεραξία μπορεί να αποσβεστεί μόνο εφόσον υφίσταται συνένωση εταιρειών. Το επίμαχο μέτρο συνιστά τη μοναδική εξαίρεση, καθώς επιτρέπει την απόσβεση σε μία εξαιρετική περίπτωση: εφόσον αποκτηθεί συμμετοχή μειοψηφικού χαρακτήρα σε μία εταιρεία-στόχος. Το εν λόγω μέτρο διαφοροποιείται από το γενικό ισπανικό σύστημα, δεδομένου ότι επιτρέπει την απόσβεση όχι μόνο χωρίς να επέλθει συνένωση εταιρειών, αλλά και στις περιπτώσεις όπου ο αγοραστής δεν αποκτά τον έλεγχο της εταιρείας-στόχος. Το άρθρο 12.5 του TRLIS παρέχει, λοιπόν, ένα πλεονέκτημα σε ορισμένες ισπανικές εταιρείες σε σχέση με i) άλλες ισπανικές εταιρείες που αναπτύσσουν την επιχειρηματική τους δραστηριότητα αποκλειστικά σε εθνικό επίπεδο και ii) άλλες επιχειρήσεις στην ΕΕ, που ανταγωνίζονται σε διεθνές επίπεδο τους ισπανούς δικαιούχους του επίμαχου μέτρου.
(80)
Από οικονομικής άποψης, οι ισπανικές αρχές όχι μόνο παρέχουν άτοκο δάνειο, προς χρήση για διάστημα 20 ετών (άτοκη αναβολή της καταβολής φόρων), αλλά και αφήνουν στη διακριτική ευχέρεια του δανειολήπτη την ημερομηνία εξόφλησης του άτοκου δανείου, εάν το εν λόγω δάνειο όντως εξοφληθεί. Εάν ο επενδυτής δεν πραγματοποιήσει σημαντική μεταβίβαση μετοχικού κεφαλαίου, το αποτέλεσμα ισούται με διαγραφή του χρέους εκ μέρους των ισπανικών αρχών. Σε αυτή την περίπτωση, το μέτρο μετατρέπεται σε μόνιμη φορολογική εξαίρεση.
(81)
Ένα από τα δύο μέρη υπολογίζει ότι, ως συνέπεια του επίμαχου μέτρου, οι ισπανοί αγοραστές, για παράδειγμα του τραπεζικού τομέα, είναι δυνατόν να πληρώσουν σχεδόν 7 % περισσότερο από ότι θα πλήρωναν σε αντίθετη περίπτωση. Ωστόσο, αναγνωρίζει επίσης πως, καθώς η τιμή προσφοράς εξαρτάται από το συνδυασμό διάφορων πρόσθετων στοιχείων, το επίμαχο μέτρο δεν συνιστά τον μοναδικό παράγοντα, παρόλο που πιθανώς να αποτελεί τον πιο καθοριστικό παράγοντα σε ό,τι αφορά τη δραστικότητα των ισπανών πιθανών αγοραστών που ευνοούνται από το επίμαχο μέτρο. Το εν λόγω μέρος κρίνει, επιπλέον, ότι το επίμαχο μέτρο προσφέρει σαφές πλεονέκτημα στους ισπανούς πιθανούς αγοραστές στον τομέα των διεθνών δημοπρασιών.
B.1.2. Το επίμαχο μέτρο ευνοεί ορισμένες επιχειρήσεις ή την παραγωγή ορισμένων αγαθών
(82)
Υπάρχει σαφής παραλληλισμός ανάμεσα στην παρούσα υπόθεση και στις συνθήκες που παρουσιάζονται στην απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Ιουλίου του 2004 (36). Παρά τα επιχειρήματα των ισπανικών αρχών, σύμφωνα με τα οποία το επίμαχο μέτρο σε αυτή την τελευταία υπόθεση δεν συνιστά επιλεκτικό μέτρο βάσει του ότι το άρθρο 37 του TRLIS εφαρμόζεται σε όλες τις ισπανικές εταιρείες που πραγματοποιούν διεθνείς επενδύσεις, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το μέτρο συνιστούσε κρατική ενίσχυση, καθώς απευθυνόταν σε μια περιορισμένη κατηγορία εταιρειών, και συγκεκριμένα σε εταιρείες που πραγματοποιούσαν ορισμένες μόνο διεθνείς επενδύσεις. Το ίδιο επιχείρημα μπορεί να εφαρμοσθεί και στο άρθρο 12.5 του TRLIS. Ως εκ τούτου, η επιλεκτική μεταχείριση του άρθρου 12.5 του TRLIS οφείλεται στο γεγονός ότι μπορούν να ευνοηθούν από την εν λόγω διάταξη αποκλειστικά εταιρείες που αποκτούν μετοχικό κεφάλαιο αλλοδαπών εταιρειών.
(83)
Επιπλέον, μπορούν να ευνοηθούν από το άρθρο 12.5 του TRLIS μόνο οι εταιρείες ορισμένου μεγέθους που διαθέτουν μια δεδομένη χρηματοπιστωτική ευρωστία και πραγματοποιούν διεθνείς επιχειρηματικές δραστηριότητες. Παρόλο που ο ισολογισμός της εταιρείας αποκαλύπτει τη λογιστική αξία των στοιχείων του ενεργητικού, είναι αρκετά απίθανο να αντανακλά τις συμφωνημένες τιμές αγοράς των στοιχείων του ενεργητικού. Ως εκ τούτου, μόνο οι επιχειρήσεις που έχουν θέση ελέγχου σε μία εταιρεία-στόχος έχουν επαρκή πρόσβαση στα έγγραφα της εταιρείας, προκειμένου να καθορίζουν τη συμφωνημένη τιμή αγοράς των στοιχείων του ενεργητικού της εταιρείας. Κατά συνέπεια, το κατώτατο όριο του 5 % ευνοεί τις εταιρείες που πραγματοποιούν διεθνείς επιχειρηματικές δραστηριότητες.
(84)
Περαιτέρω, μόνο οι ισπανικές επιχειρήσεις με δραστηριότητα στην Ισπανία διαθέτουν ισπανική φορολογητέα βάση και μπορούν να επωφεληθούν της υποτίμησης. Ως εκ τούτου, μόνο οι εγκατεστημένες στην Ισπανία εταιρείες, με σημαντική ισπανική φορολογητέα βάση, μπορούν να ευνοηθούν στην πράξη από το μέτρο, δεδομένου του ότι το ενδεχόμενο πλεονέκτημα συνδέεται με το μέγεθος της ισπανικής επιχείρησης και όχι με το μέγεθος της εξαγοράς του μετοχικού κεφαλαίου. Παρόλο που το άρθρο 12.5 του TRLIS έχει συνταχθεί με σκοπό την εφαρμογή σε όλες τις επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στην Ισπανία, στην πράξη μόνο ένας μειωμένος και αναγνωρίσιμος αριθμός εταιρειών με ισπανική φορολογητέα βάση, οι οποίες πραγματοποιούν απόκτηση ξένου κεφαλαίου σε σταθερή βάση και διαθέτουν ορισμένο εισόδημα φορολογητέας βάσης, το οποίο τους επιτρέπει να εκπίπτουν της φορολογίας τη χρηματοοικονομική υπεραξία, μπορούν να ευνοηθούν ετησίως από την εφαρμογή του μέτρου. Κατά συνέπεια, το μέτρο παρέχει στην πράξη διαφορετική φορολογική μεταχείριση σε ισπανικές επιχειρήσεις οι οποίες βρίσκονται στην ίδια θέση, σε ό,τι αφορά την πραγματοποίηση εξαγοράς μετοχικού κεφαλαίου στο εξωτερικό.
(85)
Τα δύο μέρη θεωρούν ότι δεν υφίστανται αντικειμενικά κριτήρια ή αντικειμενικές και οριζόντιες προϋποθέσεις που να δικαιολογούν το επίμαχο μέτρο. Αντιθέτως, θεωρούν ότι πρόθεση του επίμαχου μέτρου είναι να παράσχει πλεονέκτημα σε ορισμένες ισπανικές επιχειρήσεις. Επιπλέον, εάν το επίμαχο μέτρο είναι εγγενές στο φορολογικό ισπανικό σύστημα, θα πρέπει να μπορούν να ευνοηθούν από το μέτρο και οι εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου που έλαβαν χώρα πριν από αυτή την ημερομηνία θέσεως σε ισχύ του μέτρου, κάτι το οποίο δεν ισχύει, δεδομένου του ότι η φορολογική απαλλαγή παρέχεται αποκλειστικά στις εξαγορές που πραγματοποιήθηκαν μετά την 1η Ιανουαρίου 2002.
(86)
Κατά συνέπεια κι έχοντας υπόψη τις πρακτικές της Επιτροπής (37), το επίμαχο μέτρο θα πρέπει να θεωρηθεί επιλεκτικό.
B.1.3. Το επίμαχο μέτρο στρεβλώνει τον ανταγωνισμό κι επηρεάζει το εμπόριο στην ΕΕ
(87)
Το επίμαχο μέτρο ενέχει σαφώς διακρίσεις, καθώς παρέχει στις ισπανικές επιχειρήσεις ένα εμφανές φορολογικό και νομισματικό πλεονέκτημα, από το οποίο δεν μπορούν να ευνοηθούν οι αλλοδαπές επιχειρήσεις. Σε περίπτωση δημοπρασίας ή άλλης ανταγωνιστικής διαδικασίας για την απόκτηση μιας εταιρείας, το εν λόγω πλεονέκτημα συνιστά σημαντική διαφορά.
(88)
Οι προσφορές για την απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου προϋποθέτουν συνήθως την πληρωμή μιας προσαύξησης στην τιμή των μετοχών της εταιρείας-στόχος, από την οποία σχεδόν πάντα προκύπτει χρηματοοικονομική υπεραξία. Σε διάφορες περιπτώσεις, ο οικονομικός Τύπος έχει αναφερθεί στην απόκτηση μεγάλου μετοχικού κεφαλαίου εκ μέρους ισπανικών εταιρειών, καθώς και στα ανάλογα φορολογικά οφέλη που προκύπτουν από τους ισπανικούς φορολογικούς κανόνες σχετικά με την απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας. Σε μία από αυτές τις εξαγορές εκ μέρους μιας τράπεζας επενδύσεων είχε υπολογισθεί ότι το φορολογικό όφελος που προέκυπτε από το άρθρο 12.5 του TRLIS ανερχόταν στα 1 700 εκατ. ευρώ, δηλαδή στο 6,5 % της τιμής προσφοράς. Σύμφωνα με άλλη έκθεση, ο ισπανός αγοραστής κατάφερε να καταθέσει προσφορά 15 % υψηλότερη από εκείνες των μη ισπανών ανταγωνιστών.
(89)
Το επίμαχο μέτρο φαίνεται, επιπλέον, να ευνοεί συγκεκριμένες δραστηριότητες εξαγωγών (ενίσχυση των εξαγωγών για την απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου αλλοδαπών εταιρειών) των ισπανικών εταιρειών, το οποίο είναι αντίθετο με την πολιτική της Επιτροπής (38) στον εν λόγω τομέα.
B.1.4. Το επίμαχο μέτρο επηρεάζει κρατικούς πόρους
(90)
Το επίμαχο μέτρο ευνοεί επιχειρήσεις που πληρούν συγκεκριμένα προαπαιτούμενα και τους επιτρέπει να μειώσουν τη φορολογητέα βάση τους και, ως εκ τούτου, τους φόρους που θα έπρεπε να πληρώσουν για μία ορισμένη δραστηριότητα, εάν δεν υπήρχε η εν λόγω διάταξη. Επομένως,, το επίμαχο μέτρο επιφέρει ένα χρηματοπιστωτικό πλεονέκτημα για τις εταιρείες, το κόστος του οποίου επιβαρύνει άμεσα τον προϋπολογισμό του κράτους μέλους που επηρεάζεται.
VI. ΑΠΑΝΤΗΣΗ ΤΗΣ ΙΣΠΑΝΙΑΣ ΣΤΙΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΩΝ ΤΡΙΤΩΝ ΜΕΡΩΝ
(91)
Οι ισπανικές αρχές τονίζουν ότι η συντριπτική πλειονότητα των τρίτων υποστηρίζει την άποψή τους. Αποκλειστικά τα δύο μέρη συμφωνούν στην άποψη ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση, ενώ όλα τα υπόλοιπα μέρη καταλήγουν στο ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS δεν συνιστά κρατική ενίσχυση βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Σε αντίθετη περίπτωση, ο αριθμός των οικονομικών επιχειρήσεων που κατέθεσαν παρατηρήσεις θα ήταν μικρότερος. Επιπλέον, η πολυμορφία των δραστηριοτήτων και του μεγέθους των ενδιαφερόμενων τρίτων αποδεικνύει τον γενικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου.
(92)
Εις ό,τι αφορά τον εξαιρετικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου, οι ισπανικές αρχές απορρίπτουν την εν λόγω αξιολόγηση, υπενθυμίζοντας το κοινό χαρακτηριστικό της απόσβεσης της υπεραξας και της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, σύμφωνα με τους ισπανικούς λογιστικούς κανόνες. (39) Επιπλέον, η φορολογική απαλλαγή της απόσβεσης του εμπορικού κεφαλαίου συνιστά γενικό κανόνα του ισπανικού συστήματος περί φορολογίας επί των εταιρειών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 11.4 και 89.3 του TRLIS. Το άρθρο 12.5 του TRLIS διέπεται από την ίδια λογική. Είναι εσφαλμένη η παρουσίαση του άρθρου 12.3 του TRLIS ως γενικού κανόνα απόσβεσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, δεδομένου του ότι το εν λόγω άρθρο αναφέρεται στη φορολογική απαλλαγή μετοχικού κεφαλαίου μη εισηγμένων εταιρειών. Η εν λόγω διάταξη σχετίζεται με την υποτίμηση της θεωρητικής λογιστικής αξίας και όχι με τη χρηματοοικονομική υπεραξία. Τα άρθρα 3 και 5 του TRLIS αποτελούν γενικούς κανόνες συμπληρωματικού χαρακτήρα: το πρώτο άρθρο αναφέρεται στην υποτίμηση που αποδίδεται στη δημιουργία αρνητικών αποτελεσμάτων εκ μέρους της εταιρείας-στόχος, ενώ το δεύτερο αναφέρεται στη φορολογική απαλλαγή του μέρους της υποτίμησης που αποδίδεται στη χρηματοοικονομική υπεραξία. Τέλος, το γεγονός ότι κανένα άλλο κράτος μέλος δεν διαθέτει κάποιο παρόμοιο μέτρο δεν είναι ιδιαίτερης σημασίας, δεδομένου πως δεν υπάρχει εναρμόνιση των φορολογικών συστημάτων εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
(93)
Σε ό,τι αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου, είναι εσφαλμένος ο παραλληλισμός με την απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Ιουλίου του 2004 (40), καθώς σε εκείνη την υπόθεση η Επιτροπή είχε προσδιορίσει σαφώς το προφίλ του δικαιούχου, ενώ στην παρούσα υπόθεση ο προσδιορισμός κατέστη αδύνατος. Πράγματι, το άρθρο 12.5 του TRLIS δεν απαιτεί καμία σχέση μεταξύ της εξαγοράς μετοχικού κεφαλαίου και της εξαγωγής αγαθών και υπηρεσιών. Ως εκ τούτου, το επίμαχο μέτρο δεν έχει ως συνέπεια την αύξηση των εξαγωγών ισπανικών προϊόντων και υπηρεσιών. Το γεγονός ότι το εν λόγω, μη επιλεκτικό, μέτρο δεν είναι δυνατό να εφαρμοσθεί στις ισπανικές επιχειρήσεις δεν επηρεάζει τον γενικό του χαρακτήρα. Πράγματι, ο τελικός σκοπός του επίμαχου μέτρο είναι ίδιος με τον σκοπό της οδηγίας σχετικά με τη διασυνοριακή φορολογία κι έγκειται στο ότι μεριμνά ώστε οι επενδυτικές αποφάσεις να βασίζονται σε οικονομικά αίτια και όχι σε φορολογικά κριτήρια. Ως εκ τούτου, έχοντας υπόψη ότι είναι δυνατή η πραγματοποίηση συνενώσεων εταιρειών μέσω εθνικών εξαγορών και όχι μέσω διασυνοριακών εξαγορών, η εφαρμογή διαφορετικής μεταχείρισης ανάμεσα στις εθνικές και τις διασυνοριακές συναλλαγές δεν είναι απλά νομικώς δικαιολογημένη, προκειμένου να εγγυάται τη φορολογική ουδετερότητα του φορολογικού συστήματος, αλλά και απαραίτητη.
(94)
Σε ό,τι αφορά τα υποτιθέμενα χαρακτηριστικά στρέβλωσης που παρουσιάζει το επίμαχο μέτρο, οι ισπανικές αρχές υπενθυμίζουν ότι όποια φορολογική απαλλαγή μειώνει το κόστος λειτουργίας μιας εταιρείας αυξάνει την ανταγωνιστικότητα του δικαιούχου. Ωστόσο, αυτή η βεβαίωση δεν είναι σχετική, καθώς το επίμαχο μέτρο συνιστά μέτρο γενικού χαρακτήρα. Οι διαφορετικοί τύποι φορολογίας που εφαρμόζονται στα κράτη μέλη, οι οποίοι επηρεάζουν την ανταγωνιστικότητα των εγκατεστημένων στα κράτη μέλη εταιρειών, δεν συμπεριλαμβάνονται στον τομέα εφαρμογής των κανόνων σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις. Επιπλέον, δεν έχει αποδειχθεί ότι το επίμαχο μέτρο επηρεάζει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Περαιτέρω, η απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας δεν έχει απαραιτήτως ως συνέπεια την αύξηση της τιμής που προσφέρει ένας ανταγωνιστής.
(95)
Σε ό,τι αφορά τη συμβατότητα του επίμαχου μέτρου με την εσωτερική αγορά, οι ισπανικές αρχές θεωρούν ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS είναι κατάλληλο και αναλογικό ώστε να διορθώσει μία ανεπάρκεια της αγοράς, καθιερώνοντας ένα σύστημα ίσης φορολογικής μεταχείρισης για τις εθνικές και διασυνοριακές συναλλαγές, το οποίο να προωθεί την ανάπτυξη πανευρωπαϊκών εταιρειών.
VII. ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ
(96)
Προκειμένου να διευκρινίσει εάν ένα μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση, η Επιτροπή οφείλει να αξιολογήσει εάν το επίμαχο μέτρο πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Η εν λόγω διάταξη ορίζει ότι «ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές, εκτός αν οι συνθήκες ορίζουν άλλως». Έχοντας υπόψη αυτή τη διάταξη, η Επιτροπή εξετάζει στη συνέχεια εάν το επίμαχο μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση.
A. Επιλεκτική μεταχείριση και χαρακτήρας πλεονεκτήματος του μέτρου
(97)
Προκειμένου να θεωρηθεί κρατική ενίσχυση, το μέτρο πρέπει να είναι ειδικό ή επιλεκτικό, δηλαδή να ευνοεί ορισμένες επιχειρήσεις ή την παραγωγή ορισμένων αγαθών.
(98)
Στην ανακοίνωσή της (41), η Επιτροπή βεβαιώνει ότι «για την εφαρμογή του άρθρου 92 παράγραφος 1 [πλέον άρθρο 107 παράγραφος 1 ΣΛΕΕ] σε ένα φορολογικό μέτρο, έχει σημασία εάν το μέτρο εισάγει μία εξαίρεση από την εφαρμογή του φορολογικού συστήματος, ευνοώντας ορισμένες επιχειρήσεις του κράτους μέλους. Πρέπει, επομένως, να προσδιορισθεί το εφαρμοστέο κοινό καθεστώς. Στη συνέχεια, πρέπει να εξεταστεί εάν μια εξαίρεση από την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού ή μια διαφοροποίηση στο εσωτερικό του, δικαιολογούνται από “τη φύση ή την οικονομία του φορολογικού συστήματος”, δηλαδή εάν απορρέουν άμεσα από τις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους».
(99)
Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, (42)«σε ό,τι αφορά την αξιολόγηση του κριτηρίου της επιλεκτικής μεταχείρισης, χαρακτηριστικό της έννοιας της κρατικής ενίσχυσης, προκύπτει από μία πάγια νομολογία, ότι το άρθρο 87 παράγραφος 1 ΕΚ [πλέον άρθρο 107 παράγραφος 1 ΣΛΕΕ], απαιτεί να εξετασθεί εάν, στο πλαίσιο ενός δεδομένου νομικού καθεστώτος, ένα εθνικό μέτρο μπορεί να ευνοήσει ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής σε σχέση με άλλους που βρίσκονται σε παρόμοια αντικειμενική και νομική κατάσταση, έχοντας υπόψη τον στόχο που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς» (43).
(100)
Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα αποφανθεί ότι το άρθρο 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, δεν κάνει διάκριση μεταξύ των αιτίων ή των σκοπών των κρατικών μέτρων, αλλά τα προσδιορίζει σε σχέση με τις συνέπειές τους (44). Συγκεκριμένα, τα φορολογικά μέτρα που δεν συνιστούν προσαρμογή του γενικού συστήματος στα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των εταιρειών, αλλά αντίθετα δημιουργήθηκαν για να βελτιώσουν την ανταγωνιστικότητα αυτών, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ (45).
(101)
Ωστόσο, η έννοια της κρατικής ενίσχυσης δεν εφαρμόζεται στα κρατικά μέτρα που δημιουργούν διαφορά ανάμεσα σε επιχειρήσεις, όταν αυτή η διαφορά είναι καρπός της φύσης ή της γενικής δομής του συστήματος, του οποίου αποτελούν μέρος. Σύμφωνα με την εξήγηση στην ανακοίνωση της Επιτροπής (46), «ορισμένες προϋποθέσεις μπορούν να δικαιολογηθούν βάσει των αντικειμενικών διαφορών μεταξύ των φορολογουμένων».
(102)
Όπως εξηγείται λεπτομερέστερα στην ενότητα που ακολουθεί, η Επιτροπή εκτιμά ότι το επίμαχο μέτρο είναι επιλεκτικό δεδομένου ότι ευνοεί ορισμένους μόνο ομίλους επιχειρήσεων που πραγματοποιούν συγκεκριμένες επενδύσεις στο εξωτερικό και ότι ο ειδικός αυτός χαρακτήρας δεν αιτιολογείται από τη φύση του καθεστώτος. Η Επιτροπή εκτιμά ότι το επίμαχο μέτρο πρέπει να αξιολογηθεί έχοντας υπόψη τις γενικές διατάξεις του συστήματος φορολόγησης των επιχειρήσεων και ειδικότερα τους κανόνες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας (βλέπε αιτιολογικές σκέψεις 48-69).
(103)
Η Επιτροπή ανέλυσε επίσης κατά πόσο η υπόθεση για τα πραγματικά περιστατικά που χρησιμοποίησαν ως βάση οι ισπανικές αρχές είναι ορθή και κατά πόσο υφίστανται φραγμοί στις νομοθεσίες τρίτων χωρών. Ωστόσο, πρέπει να επισημανθεί ότι η άσκηση αυτή δεν μπορεί να συνιστά αναγνώριση του ότι τέτοιοι φραγμοί μπορούν στην παρούσα υπόθεση να αιτιολογήσουν διαφορετική φορολογική μεταχείριση. Εξάλλου, στόχος της παρούσας απόφασης δεν είναι να καθορίσει τους όρους που θα επέτρεπαν στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος να αποφύγει τον χαρακτηρισμό του επίμαχου μέτρου ως κρατικής ενίσχυσης.
(104)
Ακόμη και αν επιλεγόταν ένα εναλλακτικό σύστημα αναφοράς, εμπνευσμένο από το προταθέν από τις ισπανικές αρχές, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο θα εξακολουθούσε να συνιστά επιλεκτικό πλεονέκτημα, ιδίως λόγω του ότι δεν πληρούνται οι διάφορες de facto και de jure προϋποθέσεις που απαιτούνται ώστε να υπάρξει στις διαφορετικές περιπτώσεις όφελος από τις διατάξεις για την υπεραξία ή τη χρηματοοικονομική υπεραξία για συναλλαγές στο εξωτερικό. Είναι ακόμη πιο σημαντικό το ότι δυνάμει του επίμαχου μέτρου η χρηματοοικονομική υπεραξία μπορεί να αναγνωριστεί ξεχωριστά και μπορεί επίσης να αποσβεστεί στην περίπτωση που ο δικαιούχος αποκτήσει ποσοστό μειοψηφικής συμμετοχής 5 %. Το επίπεδο αυτό είναι σαφώς χαμηλότερο από αυτό που απαιτείται προκειμένου να εφαρμοστούν οι γενικοί κανόνες για την απόσβεση υπεραξίας (47). Το επίμαχο μέτρο συνιστά συνεπώς εξαίρεση από το σύστημα αναφοράς, ανεξάρτητα από το πώς ορίστηκε αυτό.
(105)
Επιπλέον, η Επιτροπή επισημαίνει και άλλες διαφορές όσον αφορά τους όρους εφαρμογής του επίμαχου μέτρου και τις διατάξεις του συστήματος αναφοράς. Πράγματι, σύμφωνα με το επίμαχο μέτρο, οι εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου που πραγματοποιήθηκαν πριν την 1η Ιανουαρίου 2002 δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της προς απόσβεση βάσης. Αντίθετα, στην περίπτωση της συνένωσης επιχειρήσεων, δεν υφίσταται τέτοιο χρονικό όριο κατά τον υπολογισμό της υπεραξίας και ο φορολογούμενος οφείλει να αποδείξει ότι η συνένωση πραγματοποιείται για βάσιμους οικονομικούς λόγους, ώστε να αποφευχθούν συνενώσεις που αποβλέπουν αποκλειστικά σε φορολογικά οφέλη (48), ενώ το επίμαχο μέτρο παρέχει μόνο φορολογικά οφέλη. Οι ισπανικές αρχές δεν μπόρεσαν να προβάλουν πειστικά επιχειρήματα για να αιτιολογήσουν τις εν λόγω διαφορές και, ως εκ τούτου, το μέτρο δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αιτιολογημένο με βάση τη λογική του ισπανικού φορολογικού συστήματος.
(106)
Συνεπώς, το επίμαχο μέτρο είναι υπερβολικά ασαφές και δεν προβλέπει διακρίσεις δεδομένου ότι για την εφαρμογή του δεν τίθενται όροι, όπως η ύπαρξη ειδικών και νομικά οριοθετημένων περιπτώσεων που να δικαιολογούν διαφορετική φορολογική μεταχείριση. Κατά συνέπεια, η ωφέλεια από το επίμαχο μέτρο παρέχεται και σε περιπτώσεις για τις οποίες δεν έχει αποδειχθεί επαρκώς ο διαφορετικός τους χαρακτήρας ώστε να δικαιολογείται μία επιλεκτική εξαίρεση από τους γενικούς κανόνες για την υπεραξία. Η Επιτροπή εκτιμά συνεπώς ότι το επίμαχο μέτρο αφορά τη φορολογική απαλλαγή ορισμένων ειδών εξόδων και καλύπτει με τρόπο που εισάγει διακρίσεις ευρεία κατηγορία συναλλαγών, γεγονός που δεν μπορεί να δικαιολογηθεί λόγω αντικειμενικών διαφορών μεταξύ των φορολογουμένων.
(107)
Εξάλλου, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (49), η Επιτροπή εκτιμά ότι προκειμένου να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι ένα μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση, δεν είναι απαραίτητο να αποδειχθεί ότι όλες οι ατομικές ενισχύσεις που έχουν χορηγηθεί στο πλαίσιο του εν λόγω μέτρο χαρακτηρίζονται ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 ΣΛΕΕ. Για το σκοπό αυτό αρκεί η εφαρμογή του εξεταζόμενου μέτρου να οδηγήσει σε καταστάσεις που συνιστούν ενίσχυση, ώστε να καταστεί δυνατή η εξαγωγή του συμπεράσματος ότι το μέτρο περιλαμβάνει στοιχεία ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 ΣΛΕΕ. Για το λόγο αυτό, στο πλαίσιο της παρούσας απόφασης, δεν είναι απαραίτητο να εξεταστεί η νομοθεσία όλων των πιθανών τρίτων χωρών για τις οποίες είναι ακόμη ανοικτή η διαδικασία έρευνας της Επιτροπής. Συνεπώς, όπως αναφέρθηκε ήδη στις αιτιολογικές σκέψεις 115 και εξής της προηγούμενης απόφασης (50), η Επιτροπή έλεγξε -με βάση μια μέθοδο που εξηγείται αναλυτικά στη συνέχεια- εάν κάποια από τις ατομικές εφαρμογές του επίμαχου μέτρου ενισχύσεων σε συναλλαγές εκτός της ΕΕ συνιστά κρατική ενίσχυση. Η ανάλυση αυτή εστιάστηκε στις χώρες εκείνες εκτός ΕΕ με τις οποίες η Ισπανία διατηρεί στενές οικονομικές σχέσεις και οι οποίες επιλέχθηκαν συνεπώς λόγω της σημαντικής θέσης που κατέχουν ως προς τις άμεσες ξένες επενδύσεις (ΑΞΕ) κατά την περίοδο 1η Ιανουαρίου 2002 έως 1η Ιουνίου 2009. Μεταξύ των τρίτων αυτών χωρών, η Επιτροπή εστίασε την ανάλυσή της σε εκείνες που φαίνεται να εντοπίζεται ενδεχομένως ο μεγαλύτερος αριθμός ατομικών εφαρμογών του επίμαχου μέτρου: Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής (35 δισεκατ. ευρώ ΑΞΕ), Μεξικό (18 δισεκατ ευρώ ΑΞΕ), Αργεντινή (15 δισεκατ. ευρώ ΑΞΕ) και Βραζιλία (13 δισεκατ. ευρώ ΑΞΕ). Σύμφωνα με τις πληροφορίες που υπέβαλαν οι ισπανικές αρχές κατά τη διάρκεια της διαδικασίας, προκύπτει ότι, μεταξύ των 15 τρίτων χωρών για τις οποίες οι ισπανικές αρχές υπέβαλαν πληροφορίες, πραγματοποιήθηκαν συναλλαγές όχι μόνο στις τέσσερις χώρες που αναφέρονται ανωτέρω αλλά και στη Δημοκρατία της Κολομβίας, τη Δημοκρατία του Περού και τη Δημοκρατία του Ισημερινού. Η Επιτροπή επέκτεινε συνεπώς τον έλεγχό της και στις εν λόγω τρεις χώρες.
(108)
Το σκεπτικό της Επιτροπής που συνοψίζεται ανωτέρω, παρουσιάζεται αναλυτικά στις αιτιολογικές σκέψεις που ακολουθούν.
A.1. Φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας δυνάμει του ισπανικού φορολογικού συστήματος για τις εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου εκτός της ΕΕ
A.1.1. Σύστημα αναφοράς
(109)
Στην απόφαση κινήσεως της διαδικασίας καθώς και στην προηγούμενη απόφαση, η Επιτροπή έκρινε ότι το κατάλληλο σύστημα αναφοράς είναι το ισπανικό σύστημα φορολογίας των εταιρειών και συγκεκριμένα οι κανόνες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που περιέχονται στο ισπανικό φορολογικό σύστημα. Η προσέγγιση αυτή είναι σύμφωνη με την πρότερη πρακτική της Επιτροπής και με τη νομολογία των Ευρωπαϊκών Δικαστηρίων, τα οποία θεωρούν ότι το σύστημα αναφοράς είναι το κοινό καθεστώς φορολογίας των εταιρειών (51). Η εν λόγω προσέγγιση εφαρμόζεται και στην παρούσα απόφαση.
(110)
Οι ισπανικές αρχές υπογραμμίζουν ότι λόγω των εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων, σε γενικές γραμμές, οι φορολογούμενοι οι οποίοι αγοράζουν μετοχές εθνικών εταιρειών βρίσκονται de facto και de jure σε διαφορετική κατάσταση από εκείνους που αγοράζουν μετοχές αλλοδαπών εταιρειών, και ιδίως εταιρειών εγκατεστημένων σε χώρες εκτός της ΕΕ. Οι ισπανικές αρχές εξήγησαν ότι στόχος του επίμαχου μέτρου είναι η αποφυγή διαφορετικής φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ αφενός, μιας εξαγοράς που ακολουθείται από συνένωση εταιρειών και αφετέρου, μιας εξαγοράς μετοχικού κεφαλαίου χωρίς συνένωση εταιρειών. Στη βάση αυτή, το πεδίο εφαρμογής του επίμαχου καθεστώτος θα περιοριζόταν στην εξαγορά σημαντικού μετοχικού κεφαλαίου μιας εταιρείας που δεν είναι εγκατεστημένη στην Ισπανία δεδομένου του ότι η ύπαρξη ορισμένων εμποδίων θα καθιστούσε δυσκολότερη την πραγματοποίηση μιας διασυνοριακής συνένωσης εταιρειών σε σχέση με μια αντίστοιχη εθνική (52). Συνεπεία της ύπαρξης αυτών των εμποδίων, οι ισπανοί φορολογούμενοι που επενδύουν στο εξωτερικό θα βρίσκονταν, de facto και de jure, σε μια διαφορετική κατάσταση από εκείνη των δικαιούχων που επενδύουν στην Ισπανία. Για το θέμα αυτό οι ισπανικές αρχές δηλώνουν ότι (53): «Σε τελική ανάλυση, ο διαφορετικός χαρακτήρας ορισμένων φορολογικών μέτρων, αυτός καθαυτός, δεν συνεπάγεται απαραίτητα την ύπαρξη κρατικών ενισχύσεων, επομένως θα πρέπει να εξετασθεί διεξοδικά, εάν τα εν λόγω μέτρα είναι απαραίτητα ή λειτουργικά ως προς την αποτελεσματικότητα του φορολογικού συστήματος, όπως επιβεβαιώνει η ανακοίνωση της Επιτροπής. Για τον λόγο αυτό η ισπανική φορολογική νομοθεσία έχει προβλέψει διαφορετικά φορολογικά συστήματα, για αντικειμενικά διαφορετικές καταστάσεις, όπως συμβαίνει στην περίπτωση απόκτησης μετοχικού κεφαλαίου αλλοδαπών εταιρειών σε αντίθεση με την απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου ισπανικών εταιρειών (αδυναμία πραγματοποίησης συγχωνεύσεων, ανάληψη κινδύνων κ.λπ.) προκειμένου να επιτευχθεί η φορολογική ουδετερότητα, την οποία επιδιώκει η ισπανική νομοθεσία και το ίδιο το δίκαιο της Ένωσης, καθώς και για λόγους συνοχής και αποτελεσματικότητας του ισπανικού φορολογικού συστήματος».
(111)
Σύμφωνα με τις εν λόγω αρχές, η παροχή ειδικής φορολογικής μεταχείρισης για τις διασυνοριακές εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου θα ήταν απαραίτητη για να διασφαλιστεί η ίση μεταχείριση στο πλαίσιο του ισπανικού φορολογικού συστήματος και να αποφευχθεί η ευνοϊκότερη μεταχείριση των εξαγορών μετοχικού κεφαλαίου στην Ισπανία. Κατά συνέπεια, οι ισπανικές αρχές και τα τριάντα ενδιαφερόμενα μέρη θεωρούν ότι το σωστό πλαίσιο αναφοράς για την αξιολόγηση του επίμαχου μέτρου θα ήταν η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας για εξαγορές αλλοδαπών μετοχικών κεφαλαίων.
(112)
Στην προηγούμενη απόφαση, η Επιτροπή διατήρησε ανοικτή τη διαδικασία προκειμένου να επιτρέψει στις ισπανικές αρχές να προσκομίσουν νέες πληροφορίες όσον αφορά την ύπαρξη σαφών νομικών εμποδίων όσον αφορά τις διασυνοριακές συνενώσεις σε χώρες εκτός της ΕΕ.
(113)
Στο πλαίσιο αυτό, βασιζόμενη κυρίως στα στοιχεία που περιλαμβάνονται στις εκθέσεις, η Επιτροπή ερεύνησε τη νομοθεσία των διαφόρων χωρών εκτός ΕΕ για να ελέγξει απλώς τους ισχυρισμούς των ισπανικών αρχών σχετικά με την ύπαρξη σαφών νομικών εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις. Ωστόσο, η εξέταση αυτή δεν συνιστά κατά κανένα τρόπο αναγνώριση του ότι παρόμοια εμπόδια δύνανται να αιτιολογήσουν ένα διαφορετικό σύστημα αναφοράς στην παρούσα υπόθεση. Κατά την εξέταση αυτή, η Επιτροπή έλεγξε κυρίως εάν μια ισπανική μητρική εταιρεία διέθετε νομική ικανότητα να συνενωθεί με θυγατρική εγκατεστημένη σε χώρα εκτός της ΕΕ.
(114)
Η έρευνα αυτή η οποία περιορίστηκε στην εξέταση του βάσιμου των ισχυρισμών που περιέχονται στα προβληθέντα επιχειρήματα, στηρίζεται στην ακόλουθη βάση συλλογισμού:
-
Πρώτον, η Επιτροπή έλεγξε εάν, όπως αναφέρεται στην προηγούμενη απόφαση (54), οι ισπανικές εταιρείες αντιμετωπίζουν σαφείς νομικούς φραγμούς για τους οποίους ευθύνεται χώρα εκτός της ΕΕ και όχι η Ισπανία (55), που τις εμποδίζουν να μετατρέψουν μια αλλοδαπή θυγατρική σε υποκατάστημα. Ωστόσο, τέτοιου είδους νομικές διατάξεις μπορούν να αποτελέσουν φραγμό μόνο σε περίπτωση που η ενδιαφερόμενη εταιρεία κατόρθωνε να ασκήσει αποτελεσματική επιρροή στην εταιρεία-στόχος, ιδίως μέσω πλειοψηφικής συμμετοχής, σε τέτοιο βαθμό ώστε θα μπορούσε να επιβάλει τη συγχώνευση εάν δεν υπήρχαν τα εμπόδια. Συνεπώς, οι νομικές διατάξεις χωρών εκτός ΕΕ που εμποδίζουν ισπανό φορολογούμενο να αποκτήσει τον έλεγχο μιας εταιρείας-στόχος στις εν λόγω χώρες δεν μπορούν να θεωρηθούν ως σαφής νομικός φραγμός κατά την έννοια που ισχυρίζονται οι ισπανικές αρχές: ως αποτέλεσμα των διατάξεων αυτών, οι ισπανικές εταιρείες/ισπανοί φορολογούμενοι δεν θα μπορούν ποτέ να εκπληρώσουν τον όρο της άσκησης αποτελεσματικής επιρροής καθώς θα παραμείνουν πάντα μειοψηφούντες μέτοχοι της εταιρείας-στόχος. Ως εκ τούτου, δεν θα διαθέτουν ποτέ την αποτελεσματική ικανότητα που απαιτείται για να επιβάλουν μια συνένωση εταιρειών. Η Επιτροπή θα ήθελε να διευκρινίσει επίσης ότι ο όρος που αφορά τον έλεγχο αξιολογήθηκε στο επίπεδο του δικαιούχου του μέτρου (και όχι της ομάδας στην οποία ανήκε ενδεχομένως) σύμφωνα με το ισπανικό φορολογικό σύστημα. Ακολουθώντας τον ίδιο συλλογισμό, η Επιτροπή θεωρεί ότι μια ρητή απαγόρευση σε αλλοδαπές οντότητες να κατέχουν άμεσα ειδικά περιουσιακά στοιχεία (για παράδειγμα, παράκτια ιδιοκτησία) δεν μπορεί να συνιστά σαφή νομικό φραγμό στο πλαίσιο της παρούσας άσκησης.
Η Επιτροπή θεωρεί ότι μια απλή διοικητική επιβάρυνση ή διαδικασία (56) που απαιτούν χώρες εκτός ΕΕ από αλλοδαπές επιχειρήσεις δεν μπορεί να θεωρηθεί ως σαφής νομικός φραγμός απλά επειδή συνεπάγεται πρόσθετες δαπάνες, οι οποίες ενδέχεται να εκπίπτουν από τον φόρο στο ισπανικό φορολογικό σύστημα, χωρίς όμως να καθιστούν αδύνατη τη συνένωση των εταιρειών.
-
Δεύτερον, ότι ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχουν γνωστά παραδείγματα διασυνοριακών συνενώσεων μεταξύ ισπανικών εταιρειών και εταιρειών από ορισμένες χώρες εκτός ΕΕ, δεν μπορεί να αποτελέσει επαρκές αποδεικτικό στοιχείο ούτε να αποδείξει την ύπαρξη εμποδίων. Τα στοιχεία που λαμβάνουν υπόψη τους οι εταιρείες όταν αποφασίζουν να προχωρήσουν σε συνένωση είναι ποικίλα και δεν περιορίζονται μόνο στην ικανότητα των ενδιαφερομένων εταιρειών να συνενώσουν τις επιχειρηματικές τους δραστηριότητες. Τούτο αποδεικνύεται σαφώς από το γεγονός ότι ορισμένα από τα τριάντα ενδιαφερόμενα μέρη έχουν υπό τον πλήρη έλεγχό τους πολυάριθμες ισπανικές θυγατρικές χωρίς να έχουν συνενώσει τις ισπανικές τους επιχειρήσεις, παρόλο που οι ισπανικές αρχές αναγνωρίζουν ότι δεν υφίστανται εμπόδια για εθνικές συνενώσεις εταιρειών. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή θεωρεί ότι από τα στοιχεία που περιέχονται στις εκθέσεις μπορούν να γίνουν δεκτές μόνο οι ρητές απαγορεύσεις διασυνοριακών συνενώσεων εταιρειών δυνάμει των νομοθεσιών τρίτων χωρών. Πράγματι, όπως αναφέρθηκε ήδη στην αιτιολογική σκέψη 93 της προηγούμενης απόφασης, εάν λαμβάνονταν υπόψη αβάσιμα στοιχεία γενικής φύσεως, θα υπήρχε ο κίνδυνος η ανάλυση αυτή θα κατέληγε να είναι αυθαίρετη σε μεγάλο βαθμό.
(115)
Οι διαπιστώσεις που παρουσιάζονται στη συνέχεια βασίζονται στις πληροφορίες που παρείχαν στις εκθέσεις οι ισπανικές αρχές, των οποίων το αληθές και η πληρότητα ελέγχθηκαν από την Επιτροπή στο πλαίσιο των μεθοδολογικών παρατηρήσεων που προαναφέρθηκαν. Στη βάση αυτή, η Επιτροπή εκτιμά ότι σε αντίθεση με τα επιχειρήματα των ισπανικών αρχών, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι όλες οι νομοθεσίες των χωρών εκτός ΕΕ εγείρουν σαφή νομικά εμπόδια στις διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών. Συνεπώς, όπως δηλώθηκε για τις συνενώσεις εντός της ΕΕ και στην προηγούμενη απόφαση (57), η Επιτροπή δεν μπορεί να συμφωνήσει με τις απόψεις που διατύπωσαν οι ισπανικές αρχές, οι οποίες υποστηρίζονται από τα επιχειρήματα των 30 ενδιαφερομένων μερών, ότι υπάρχουν σε γενικό επίπεδο τα εν λόγω εικαζόμενα εμπόδια. Η Επιτροπή θεωρεί ότι εκτός των κρατών μελών της ΕΕ, και τουλάχιστον στις ακόλουθες σχετικές χώρες εκτός ΕΕ, δεν δύναται να αναγνωριστεί κανένα σαφές νομικό εμπόδιο, όπως αναφέρεται στη συνέχεια:
-
Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής:
i)
Πρώτον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι σε έκθεση που υπέβαλαν οι ισπανικές αρχές (58), κατά την αξιολόγηση για το εάν υπάρχουν προηγούμενες περιπτώσεις διασυνοριακών συνενώσεων εταιρειών, ο συντάκτης αναφέρει «Δεν ευρέθησαν, αλλά ενδέχεται τούτο να έχει συμβεί στο Delaware». Σε αντίθεση με τα βασικά επιχειρήματα των ισπανικών αρχών, το συμπέρασμα μιας εκ των εκθέσεων (59) σχετικά με τη χώρα αυτή φαίνεται να είναι ότι δεν υφίσταται γενική, ρητή νομική απαγόρευση των διασυνοριακών συνενώσεων επιχειρήσεων.
ii)
Δεύτερον, σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες του εταιρικού δικαίου (60) και του φορολογικού δικαίου (61), δεν υφίσταται ρητή απαγόρευση των συνενώσεων επιχειρήσεων με ξένες οντότητες.
iii)
Τρίτον, στις συνενώσεις επιχειρήσεων εφαρμόζονται ειδικές διατάξεις του εταιρικού δικαίου (62). Εξ όσων γνωρίζει η Επιτροπή, δεν υφίσταται ρητή απαγόρευση της εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων στις διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών, παρόλο που οι ισχύουσες διοικητικές διαδικασίες μπορεί να διαφέρουν. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι τουλάχιστον η πολιτεία του Delaware επιτρέπει ρητά τις διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών (63) υπό τον όρο ότι η νομοθεσία της χώρας στην οποία εδρεύει η αλλοδαπή εταιρεία επιτρέπει την αντίστροφη συναλλαγή. Ως εκ τούτου, εάν μια τέτοια συναλλαγή δεν είναι δυνατή μεταξύ εταιρειών εγκατεστημένων αντίστοιχα στο Delaware και στην Ισπανία, η Επιτροπή θεωρεί ότι την ευθύνη για τα εμπόδια φέρει η Ισπανία και συνεπώς δεν είναι συναφή με την παρούσα αξιολόγηση. Η διαπίστωση αυτή πρέπει να εξεταστεί στο πλαίσιο της σημασίας που έχει η πολιτεία του Delaware για την εγκατάσταση/σύσταση εταιρειών στις ΗΠΑ (64).
iv)
Τέταρτον, στις συνενώσεις εγχώριων εταιρειών εφαρμόζονται ειδικές φορολογικές διατάξεις με στόχο την αποφυγή της δυσμενούς φορολόγησης όταν αυτές προβαίνουν σε ενέργειες αναδιάρθρωσης. Εξ όσων γνωρίζει η Επιτροπή, δεν υφίσταται ρητή απαγόρευση για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών στις διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών, παρόλο που οι ισχύουσες διοικητικές διαδικασίες ενδέχεται να διαφέρουν.
v)
Τέλος, η Επιτροπή δεν βρήκε καμία νομολογία των αρμοδίων δικαστηρίων των ΗΠΑ που να αντικρούει το συμπέρασμά της όσον αφορά την έλλειψη σαφούς νομικού εμποδίου για διασυνοριακές συνενώσεις με επιχειρήσεις που εδρεύουν στις Ηνωμένες Πολιτείες.
-
Μεξικό:
i)
Πρώτον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το άρθρο 8.3 της φορολογικής σύμβασης (65) μεταξύ Ισπανίας και Μεξικού, που υπεγράφη στις 6 Οκτωβρίου 1994 και είναι ακόμη σε ισχύ, προβλέπει ρητά τις διασυνοριακές συναλλαγές συνένωσης εταιρειών. Συνεπεία της διάταξης αυτής, για τις εν λόγω συναλλαγές εφαρμόζεται φορολογική απαλλαγή, καθώς δεν φορολογούνται τα μη πραγματοποιηθέντα κέρδη κεφαλαίου. Όπως αντιλαμβάνεται η Επιτροπή, στόχος της διεθνούς αυτής φορολογικής σύμβασης είναι να αποφευχθεί ενδεχόμενος αποκλεισμός (66) των διασυνοριακών συνενώσεων επιχειρήσεων από τα οφέλη των ειδικών διατάξεων φορολόγησης που εφαρμόζονται στις εγχώριες συνενώσεις εταιρειών.
ii)
Δεύτερον, σύμφωνα με τη νομοθεσία του Μεξικού (εταιρικό και φορολογικό δίκαιο), και λαμβάνοντας υπόψη την προαναφερόμενη φορολογική σύμβαση, δεν υφίσταται ρητή νομική απαγόρευση των συνενώσεων επιχειρήσεων με ισπανικές οντότητες.
iii)
Τέλος, η Επιτροπή δεν βρήκε νομολογία των αρμοδίων δικαστηρίων του Μεξικού που να αντικρούει σαφώς το συμπέρασμά της όσον αφορά την έλλειψη συγκεκριμένων νομικών εμποδίων για διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων με εταιρείες εγκατεστημένες στο Μεξικό.
-
Βραζιλία:
i)
Πρώτον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι ισπανικές αρχές εντόπισαν προηγούμενο διασυνοριακής συνένωσης εταιρειών (όχι με την Ισπανία) (67).
ii)
Δεύτερον, σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες του εταιρικού και του φορολογικού δικαίου (68), δεν υφίσταται ρητή νομική απαγόρευση των συνενώσεων επιχειρήσεων με ξένες οντότητες, παρόλο που οι διοικητικές διαδικασίες ενδέχεται να διαφέρουν (69).
iii)
Τρίτον, εφαρμόζονται ορισμένοι ρητοί νομικοί περιορισμοί στην άσκηση οικονομικών δραστηριοτήτων σε συγκεκριμένους τομείς (70) από οντότητες ελεγχόμενες από ξένες εταιρείες. Ωστόσο, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω (βλέπε αιτιολογική σκέψη 114), οι νομικές διατάξεις των τρίτων χωρών που δεν επιτρέπουν σ’ έναν ισπανό φορολογούμενο να αποκτήσει τον έλεγχο μιας εταιρείας σε τρίτη χώρα, δεν μπορούν να θεωρηθούν σαφές νομικό εμπόδιο κατά την έννοια που ισχυρίζονται οι ισπανικές αρχές: συνεπεία της εν λόγω διάταξης, οι ισπανικές επιχειρήσεις/οι ισπανοί φορολογούμενοι δεν μπορούν ποτέ να εκπληρώσουν τον όρο της άσκησης αποτελεσματικής επιρροής καθώς θα κατέχουν πάντα μειοψηφική συμμετοχή στην εταιρεία-στόχος. Εξ όσων γνωρίζει η Επιτροπή, αυτή είναι ακριβώς η κατάσταση όσον αφορά τη νομοθεσία της Βραζιλίας, η οποία παρουσιάζεται στις δύο εκθέσεις.
iv)
Τέλος, η Επιτροπή δεν βρήκε καμία νομολογία που να αντικρούει το συμπέρασμά της όσον αφορά την έλλειψη σαφών νομικών εμποδίων για διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών με εταιρείες εγκαταστημένες στη Βραζιλία.
-
Αργεντινή:
i)
Πρώτον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το άρθρο 5 της φορολογικής σύμβασης (71) μεταξύ Ισπανίας και Αργεντινής, που υπεγράφη στις 26 Αυγούστου 1994 και είναι ακόμη σε ισχύ, προβλέπει ρητά διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών. Ως αποτέλεσμα της διάταξης αυτής, οι διασυνοριακές ενέργειες αναδιάρθρωσης δεν μπορούν να τύχουν δυσμενούς φορολογικής μεταχείρισης.
ii)
Δεύτερον, σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες του εταιρικού (72) και του φορολογικού δικαίου (73), δεν υφίσταται ρητή νομική απαγόρευση των συνενώσεων επιχειρήσεων με ξένες οντότητες.
iii)
Τρίτον, η Επιτροπή δεν βρήκε καμία νομολογία που να αντικρούει το συμπέρασμά της όσον αφορά την έλλειψη ρητών νομικών εμποδίων για διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών με εταιρεία που εδρεύει στην Αργεντινή. Επιπλέον, η Επιτροπή δεν συμφωνεί με την ερμηνεία που δόθηκε στις δύο εκθέσεις σχετικά με τις αποφάσεις (74) που εκδόθηκαν από τις φορολογικές διοικητικές αρχές σε ορισμένες προγραμματισμένες διασυνοριακές συναλλαγές. Οι εν λόγω αποφάσεις διευκρινίζουν απλώς τους όρους εφαρμογής του καθεστώτος φορολογικών απαλλαγών της Αργεντινής για αναδιάρθρωση επιχειρήσεων, χωρίς να αναφέρουν μια γενική και ρητή απαγόρευση της εφαρμογής των ρυθμίσεων αυτών στις διασυνοριακές πράξεις αναδιάρθρωσης. Επιπλέον, η ερμηνεία που δίδεται στις εκθέσεις για τις συγκεκριμένες αυτές αποφάσεις έρχεται σε αντίθεση με τη γενική διάταξη του πρωτοκόλλου της φορολογικής σύμβασης μεταξύ του Βασιλείου της Ισπανίας και της Δημοκρατίας της Αργεντινής (75) που προαναφέρθηκε.
-
Ισημερινός:
i)
Πρώτον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες του εταιρικού και φορολογικού δικαίου, δεν υφίσταται σαφής νομική απαγόρευση των συνενώσεων επιχειρήσεων με ξένες οντότητες (76).
ii)
Δεύτερον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι σε έκθεση που παρουσίασαν οι ισπανικές αρχές (77) αναγνωρίζεται ότι η διασυνοριακή συνένωση επιχειρήσεων είναι δυνατή υπό την προϋπόθεση ότι η αγοράστρια ισπανική εταιρεία έχει προηγουμένως ιδρύσει υποκατάστημα στον Ισημερινό.
-
Περού:
i)
Πρώτον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες του εταιρικού και του φορολογικού δικαίου, εξ όσων γνωρίζει η Επιτροπή, δεν υφίσταται ρητή νομική απαγόρευση των συνενώσεων επιχειρήσεων με αλλοδαπές οντότητες (78).
ii)
Δεύτερον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το άρθρο 2074 του αστικού κώδικα του Περού καθορίζει τις αρχές που εφαρμόζονται στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων και ο γενικός νόμος περί εταιρειών επιτρέπει συνένωση επιχείρησης μεταξύ υποκαταστήματος αλλοδαπής οντότητας και εταιρείας που εδρεύει στο Περού (79).
iii)
Τρίτον, ο νόμος περί φορολογίας εισοδήματος διασφαλίζει την ουδέτερη μεταχείριση της συνένωσης μεταξύ υποκαταστήματος αλλοδαπής οντότητας και εταιρείας που εδρεύει στο Περού (80).
iv)
Η Επιτροπή εκτιμά συνεπώς ότι οι διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων είναι δυνατές εφόσον η ισπανική αγοράστρια εταιρεία έχει προηγουμένως ιδρύσει υποκατάστημα στο Περού.
-
Κολομβία:
i)
Πρώτον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η Superintendencia de Sociedades (81) επιβεβαιώνει ρητά ότι οι διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων είναι εφικτές δυνάμει της νομοθεσίας της Κολομβίας (82).
ii)
Δεύτερον, σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες του εταιρικού και του φορολογικού δικαίου (83), δεν υφίσταται ρητή νομική απαγόρευση των συνενώσεων επιχειρήσεων με αλλοδαπές οντότητες παρόλο που ενδέχεται να διαφέρουν οι ισχύουσες διοικητικές διαδικασίες.
iii)
Τρίτον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι σε έκθεση που υποβλήθηκε από τις ισπανικές αρχές (84) αναγνωρίζεται ότι οι διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων είναι δυνατές εφόσον η ισπανική αγοράστρια εταιρεία έχει ιδρύσει προηγουμένως υποκατάστημα στη Κολομβία.
(116)
Οι ισπανικές αρχές υπέβαλαν πληροφορίες για τις νομοθεσίες οκτώ άλλων χωρών εκτός της ΕΕ. Όπως αναφέρεται ήδη στην αιτιολογική σκέψη 107, η Επιτροπή εκτιμά ότι οι προαναφερόμενες διαπιστώσεις επαρκούν για να επιβεβαιώσουν ότι, σε κάθε περίπτωση, ακόμη και αν γίνει δεκτή η ύπαρξη σημαντικών νομικών εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων, το σύστημα αναφοράς είναι οι κανόνες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που περιέχονται στο ισπανικό φορολογικό σύστημα. Ωστόσο, εφαρμόζοντας την ίδια μεθοδολογία και τα κριτήρια που περιγράφονται στις παραγράφους 114 και εξής, η Επιτροπή εκτιμά ότι, με βάση τις διαθέσιμες πληροφορίες, δεν υφίστανται σαφή νομικά εμπόδια γενικής φύσεως στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων στις νομοθεσίες της Χιλής, της Βενεζουέλας, της Αλγερίας, του Καναδά, της Αυστραλίας, της Ιαπωνίας ή του Μαρόκου.
(117)
Συνεπώς, με βάση τις προαναφερόμενες διαπιστώσεις, η Επιτροπή δεν δύναται να συμφωνήσει με τις ισπανικές αρχές ότι κάθε εν δυνάμει δικαιούχος του επίμαχου μέτρου βρίσκεται αντιμέτωπος, έστω και μόνο στην πράξη, με ανυπέρβλητα εμπόδια όσον αφορά τις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων.
(118)
Λαμβανομένων υπόψη των προαναφερομένων, η Επιτροπή θεωρεί ότι δεν υφίσταται λόγος απομάκρυνσης από το σύστημα αναφοράς της απόφασης κινήσεως της διαδικασίας και από την προηγούμενη απόφαση: το κατάλληλο πλαίσιο αναφοράς για την αξιολόγηση του επίμαχου μέτρου είναι αυτό που ορίζεται από το γενικό ισπανικό καθεστώς περί φορολογίας των εταιρειών και, πιο συγκεκριμένα οι κανόνες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που περιέχονται στο ισπανικό φορολογικό καθεστώς. Το συμπέρασμα αυτό δεν μπορεί να επηρεαστεί από το γεγονός ότι η Επιτροπή εντόπισε δύο χώρες εκτός ΕΕ στις οποίες υπάρχουν πράγματι σαφή νομικά εμπόδια (Ινδία και Κίνα). Όπως προαναφέρθηκε στην αιτιολογική σκέψη 107, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (85), η Επιτροπή θεωρεί ότι, για να εξαχθεί συμπέρασμα σχετικά με τον χαρακτηρισμό ενός καθεστώτος ως κρατικής ενίσχυσης, δεν είναι απαραίτητο να αποδειχθεί ότι κάθε ατομική ενίσχυση που χορηγείται στο πλαίσιο του εν λόγω καθεστώτος συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
(119)
Ειδικότερα, όσον αφορά την Κίνα, ο εταιρικός νόμος του 2005, που εφαρμόζεται σε συγχωνεύσεις αποκλειστικά εταιρειών περιορισμένης ευθύνης ή ανωνύμων εταιρειών περιορισμένης ευθύνης που έχουν συσταθεί στην Κίνα, καθώς και τα άρθρα 2 και 55 του κανονισμού με τίτλο «Διατάξεις εξαγοράς εθνικών επιχειρήσεων από ξένους επενδυτές», που εξέδωσε το Υπουργείο Εμπορίου της Κίνας στις 22 Ιουνίου 2009, αποκλείουν ρητά τις αλλοδαπές εταιρείες από το πεδίο εφαρμογής των κανόνων συνένωσης επιχειρήσεων και ως εκ τούτου μια ισπανική εταιρεία δεν θα ήταν σε θέση να συνενώσει τις επιχειρηματικές της δραστηριότητες με θυγατρική που ελέγχεται από την Κίνα.
(120)
Όσον αφορά την ισχύουσα νομοθεσία στην Ινδία, τα άρθρα 391 έως 394 του ινδικού νόμου περί εταιρειών του 1956 αποκλείουν ρητά τις αλλοδαπές εταιρείες από το πεδίο εφαρμογής των κανόνων για τις συνενώσεις επιχειρήσεων και ως εκ τούτου μια ισπανική εταιρεία δεν θα ήταν σε θέση να συνδέσει τις επιχειρηματικές της δραστηριότητες με θυγατρική που ελέγχεται από την Ινδία.
A.1.2. Ύπαρξη εξαίρεσης στο σύστημα αναφοράς
(121)
Στο ισπανικό φορολογικό σύστημα, η φορολογητέα βάση υπολογίζεται βάσει του λογιστικού αποτελέσματος, και στη συνέχεια εισάγονται διορθώσεις βάσει εφαρμογής ειδικών φορολογικών κανόνων. Ως προκαταρκτική παρατήρηση με επικουρικό χαρακτήρα, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά εξαίρεση στο ισπανικό λογιστικό καθεστώς. Η προκύπτουσα χρηματοοικονομική υπεραξία μπορεί να υπολογιστεί με ασαφή μόνο τρόπο ενοποιώντας τους λογαριασμούς της εταιρείας-στόχος με εκείνους της αγοράστριας εταιρείας. Ωστόσο, βάσει του ισπανικού λογιστικού συστήματος, η ενοποίηση λογαριασμών είναι υποχρεωτική σε περίπτωση απόκτησης του «ελέγχου» (86) και εφαρμόζεται στις συνενώσεις τόσο εγχώριων όσο και αλλοδαπών εταιρειών για να παρουσιάσει τη συνολική κατάσταση ενός ομίλου εταιρειών που υπόκεινται σε ενιαίο έλεγχο. Θεωρείται ότι υπάρχει μία τέτοια κατάσταση όταν (87), για παράδειγμα, η μητρική εταιρεία διαθέτει την πλειονότητα των δικαιωμάτων ψήφου της εξαρτημένης εταιρείας. Ωστόσο, το επίμαχο μέτρο δεν απαιτεί έλεγχο τέτοιου είδους κι εφαρμόζεται σε περιπτώσεις συμμετοχής ίσης και ανώτερης του 5 %. Τέλος, η Επιτροπή παρατηρεί ότι, από την 1η Ιανουαρίου του 2005, (88) οι περισσότερες ισπανικές εταιρείες δεν μπορούν να προβούν πλέον σε απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, σύμφωνα με τους λογιστικούς κανόνες. Πράγματι, από την άποψη αυτή, τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη κάνουν αναφορά σε διατάξεις (89) που πλέον δεν ισχύουν, σύμφωνα με το τρέχον ισπανικό λογιστικό καθεστώς. Εξαιτίας του νόμου 16/2007, της 4ης Ιουλίου του 2007, περί μεταρρύθμισης και προσαρμογής της εμπορικής νομοθεσίας σε θέματα λογιστικής φύσης με σκοπό τη διεθνή της εναρμόνιση βάσει της νομοθεσίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς κι εξαιτίας του Βασιλικού Διατάγματος 1514/2007, της 16ης Νοεμβρίου του 2007, με το οποίο εγκρίνεται το Γενικό σχέδιο Λογιστικής Δράσης (Plan General de Contabilidad), από λογιστικής άποψης δεν επιτρέπεται πλέον η απόσβεση της εμπορικής ή της χρηματοοικονομικής υπεραξίας. Οι εν λόγω τροποποιήσεις της ισπανικής λογιστικής νομοθεσίας ευθυγραμμίζονται με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Ιουλίου του 2002, για την εφαρμογή διεθνών λογιστικών προτύπων (90). Ως εκ τούτου, έχοντας υπόψη τους παραπάνω λόγους, το επίμαχο μέτρο συνιστά εξαίρεση των κοινών λογιστικών κανόνων που εφαρμόζονται στην Ισπανία.
(122)
Τούτου λεχθέντος και δεδομένης της φορολογικής φύσης του επίμαχου μέτρου, η ύπαρξη μιας εξαίρεσης πρέπει να αξιολογηθεί σε σύγκριση με το φορολογικό σύστημα αναφοράς και όχι αποκλειστικά σε λογιστική βάση. Σε αυτό το πλαίσιο, η Επιτροπή τονίζει ότι το ισπανικό φορολογικό σύστημα δεν έχει επιτρέψει ποτέ την απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, με εξαίρεση το άρθρο 12.5 του TRLIS. Συγκεκριμένα, η εν λόγω απόσβεση δεν είναι δυνατή για τις εθνικές συναλλαγές. Τούτο καθίσταται σαφές από τα ακόλουθα στοιχεία:
(123)
Στο ισπανικό φορολογικό σύστημα, μπορεί να γίνει μόνο χωριστή λογιστική καταχώριση της υπεραξίας μετά από συνένωση εταιρειών (91), η οποία λαμβάνει χώρα στην περίπτωση της απόκτησης ή της εισφοράς των στοιχείων του ενεργητικού που συνιστούν ανεξάρτητη επιχείρηση ή της νομικής συνένωσης εταιρειών. Σε αυτές τις περιπτώσεις, η υπεραξία προκύπτει ως η λογιστική διαφορά ανάμεσα στο κόστος εξαγοράς και της αγοραίας αξίας των στοιχείων του ενεργητικού που συνιστούν την αποκτηθείσα επιχείρηση ή βρίσκονται στην ιδιοκτησία αυτής. Όταν η εξαγορά μιας επιχείρησης πραγματοποιείται μέσω εξαγοράς των μετοχών της, όπως στην περίπτωση του επίμαχου μέτρου, η υπεραξία μπορεί να προκύψει μόνο εάν η αγοράστρια εταιρεία συνενωθεί κατόπιν με την εταιρεία-στόχο, της οποίας αποκτά τον έλεγχο.
(124)
Ωστόσο, σύμφωνα με το επίμαχο μέτρο, δεν είναι απαραίτητος ο έλεγχος ή η συνένωση των δύο εταιρειών. Αρκεί απλώς η απόκτηση τουλάχιστον του 5 % του μετοχικού κεφαλαίου μιας αλλοδαπής εταιρείας. Ως εκ τούτου, επιτρέποντας να προκύψει ξεχωριστά η χρηματοοικονομική υπεραξία, που αντιστοιχεί στην υπεραξία που θα είχε καταγραφεί λογιστικά εάν οι δύο εταιρείες είχαν συνενωθεί, ακόμη και χωρίς να υφίσταται συνένωση των εταιρειών, το επίμαχο μέτρο συνιστά εξαίρεση στο σύστημα αναφοράς. Πρέπει να σημειωθεί πως η εξαίρεση δεν προκύπτει από τη διάρκεια της περιόδου απόσβεσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας σε σχέση με την περίοδο που ισχύει για την απόσβεση της παραδοσιακής υπεραξίας (92), αλλά από τη διαφορετική μεταχείριση που εφαρμόζεται σε εθνικές και αλλοδαπές συναλλαγές. Το επίμαχο μέτρο δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί νέος λογιστικός κανόνας γενικού χαρακτήρα βάσει ιδίου δικαίου, καθώς δεν επιτρέπεται η απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση εγχώριου μετοχικού κεφαλαίου.
(125)
Έχοντας υπόψη όλα τα παραπάνω, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά εξαίρεση του συστήματος αναφοράς. Όπως θα αποδειχθεί στις αιτιολογικές σκέψεις 153 έως 163, η Επιτροπή θεωρεί ότι οι ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενοι μέρη δεν παρουσίασαν δεόντως συνεκτικά επιχειρήματα για την άρση του συμπεράσματος αυτού.
A.1.3. Ύπαρξη πλεονεκτήματος
(126)
Το άρθρο 12.5 του TRLIS επιτρέπει να αφαιρεθεί από τη φορολογητέα βάση μέρος της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, που προκύπτει από την απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου αλλοδαπών εταιρειών ως εξαίρεση στο σύστημα αναφοράς. Κατά συνέπεια, μειώνοντας τη φορολογική επιβάρυνση του δικαιούχου, το άρθρο 12.5 του TRLIS του παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα. Το πλεονέκτημα συνιστά μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης στην οποία θα υπόκειντο οι εταιρείες σε αντίθετη περίπτωση. Αυτή η μείωση είναι ανάλογη με τη διαφορά ανάμεσα στην τιμή της απόκτησης του μετοχικού κεφαλαίου και την αξία των υποκείμενων στοιχείων του ενεργητικού του αποκτηθέντος μετοχικού κεφαλαίου στην αγορά.
(127)
Το ακριβές ποσό του πλεονεκτήματος σε σχέση με την καταβληθείσα τιμή απόκτησης αντιστοιχεί στην καθαρή παρούσα αξία της μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης που προκύπτει από την απόσβεση που εκπίπτει της φορολογίας καθ’ όλη τη διάρκεια της περιόδου απόσβεσης μετά την εξαγορά. Εξαρτάται συνεπώς, από τον συντελεστή φορολογίας των επιχειρήσεων που εφαρμόζεται στα αντίστοιχα έτη και από το εφαρμοζόμενο προεξοφλητικό επιτόκιο.
(128)
Σε περίπτωση που μεταπωληθούν οι αποκτηθείσες συμμετοχές, μέρος αυτού του πλεονεκτήματος ανακτάται μέσω του φόρου επί της υπεραξίας. Πράγματι, επιτρέποντας την απόσβεση της υπεραξίας, σε περίπτωση μεταπώλησης της εν λόγω αλλοδαπής συμμετοχής, το ποσό που εκπίπτει από τη φορολογία θα οδηγούσε σε αύξηση της φορολογούμενης υπεραξίας τη στιγμή της πώλησης. Ωστόσο, σε μια τέτοια αβέβαιη περίσταση, το πλεονέκτημα δεν θα εξαλείφονταν εντελώς αφού η φορολόγηση σε μεταγενέστερη φάση δεν λαμβάνει υπόψη το κόστος ρευστότητας. Όπως επισημαίνουν σωστά τα δύο μέρη, από οικονομικής άποψης, το ποσό του πλεονεκτήματος κυμαίνεται τουλάχιστον στο επίπεδο ενός άτοκου πιστωτικού ορίου που επιτρέπει μέχρι και είκοσι ετήσιες αποσύρσεις του ενός εικοστού της χρηματοοικονομικής υπεραξίας καθ’ όλη την περίοδο κατά την οποία οι συμμετοχές παραμένουν στα λογιστικά βιβλία του φορολογούμενου.
(129)
Μέσω ενός υποθετικού παραδείγματος, αναφερθέντος από την Επιτροπή στην απόφαση κινήσεως της διαδικασίας, ένα αποκτηθέν μετοχικό κεφάλαιο το 2002 θα συνεπαγόταν πλεονέκτημα το οποίο θα αντιστοιχούσε στο 20,6 % του ποσού της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, εφόσον εφαρμοστεί προεξοφλητικό επιτόκιο 5 % (93) και ληφθεί υπόψη η υφιστάμενη διάρθρωση του συντελεστή φορολογίας των επιχειρήσεων μέχρι το έτος 2022, όπως ορίζεται από τον νόμο αριθ. 35/2006 (94). Τα τρίτα μέρη δεν αμφισβήτησαν αυτούς τους αριθμούς. Σε περίπτωση μεταπώλησης των εν λόγω μετοχικών κεφαλαίων, το πλεονέκτημα θα αντιστοιχούσε στους τόκους που θα είχαν επιβαρύνει τον δικαιούχο για ένα πιστωτικό όριο με χαρακτηριστικά που περιγράφονται στην προηγούμενη αιτιολογική σκέψη.
(130)
Τέλος, η Επιτροπή δεν μπορεί να δεχτεί την άποψη των ισπανικών αρχών και των 30 ενδιαφερόμενων μερών, σύμφωνα με την οποία τελικός δικαιούχος του επίμαχου μέτρου θα είναι ο πωλητής του αλλοδαπού μετοχικού κεφαλαίου που θα λάβει αυξημένη τιμή. Η Επιτροπή απορρίπτει το επιχείρημα αυτό μετά από αξιολόγηση της επίπτωσης του επίμαχου μέτρου υπό την τρέχουσα μορφή του. Πρώτον, δεν υπάρχει κάποιος μηχανισμός που να εγγυάται ότι το πλεονέκτημα μεταβιβάζεται εξ ολοκλήρου ή εν μέρει στον πωλητή. Δεύτερον, η τιμή απόκτησης του μετοχικού κεφαλαίου απορρέει από μια σειρά διάφορων στοιχείων και όχι μόνο από το επίμαχο μέτρο. Τρίτον, ακόμη και αν πληρούνται οι δύο προαναφερόμενοι όροι, ο ισπανός φορολογούμενος που ωφελείται από το επίμαχο μέτρο πρέπει να εξακολουθήσει να θεωρείται ως ο δικαιούχος του μέτρου. Ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία μεταβιβάζεται στον πωλητή οικονομικό πλεονέκτημα, το επίμαχο μέτρο εξακολουθεί να παρέχει στον αγοραστή μεγαλύτερη ικανότητα αύξησης της τιμής απόκτησης, γεγονός υψίστης σημασίας στην περίπτωση ανταγωνιστικής ενέργειας απόκτησης.
(131)
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι, σε κάθε περίπτωση, το επίμαχο μέτρο παρέχει πλεονέκτημα τη στιγμή απόκτησης του μετοχικού κεφαλαίου αλλοδαπών εταιρειών.
A.1.4. Δικαιολόγηση του μέτρου βάσει της λογικής που διέπει το ισπανικό φορολογικό σύστημα
(132)
Η Επιτροπή κρίνει ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, (95) τα μέτρα που εισάγουν διαφοροποίηση μεταξύ εταιρειών δεν συνιστούν κρατική ενίσχυση όταν η διαφοροποίηση προκύπτει από τον γενικό χαρακτήρα ή τη γενική δομή του φορολογικού συστήματος του οποίου αποτελούν μέρος. Η εν λόγω δικαιολόγηση η οποία βασίζεται στον γενικό χαρακτήρα ή στη γενική δομή του φορολογικού συστήματος αντανακλά τη συνοχή ενός συγκεκριμένου φορολογικού μέτρου με την εσωτερική λογική του φορολογικού συστήματος γενικά.
(133)
Σε αυτό το πλαίσιο, η Επιτροπή κρίνει, πρώτον, ότι οι ισπανικές αρχές δεν έχουν αποδείξει ότι το επίμαχο μέτρο θα είχε ως συνέπεια την εξάλειψη της διπλής φορολόγησης. Το de facto καθεστώς δεν ορίζει προϋποθέσεις ώστε να αποδειχθεί ότι ο πωλητής έχει όντως επιβαρυνθεί στο πλαίσιο του οφέλους που προέκυψε από τη μεταβίβαση του μετοχικού κεφαλαίου, ακόμη και όταν αυτή η προϋπόθεση επιβάλλεται για την απόσβεση του εμπορικού κεφαλαίου μετά από μία συνένωση εταιρειών (96). Αξίζει να τονιστεί ότι ακόμη και αν οι ισπανικές αρχές ισχυρίζονται ότι δεν είναι αρμόδιες να ασκήσουν έλεγχο σε έναν αλλοδαπό πωλητή που δραστηριοποιείται στο εξωτερικό, η Επιτροπή τονίζει ότι αυτή η προϋπόθεση είναι απαραίτητη για την εφαρμογή άλλων ισπανικών φορολογικών διατάξεων (97), αλλά όχι για το επίμαχο μέτρο.
(134)
Δεύτερον, το επίμαχο μέτρο δεν συνιστά μηχανισμό προς αποφυγήν της διπλής φορολόγησης μελλοντικών μερισμάτων που θα φορολογούνταν κατά την πραγματοποίηση μελλοντικών κερδών και δεν θα έπρεπε να φορολογηθούν εκ νέου κατά τη διανομή τους στην εταιρεία η οποία κατέχει σημαντικό μετοχικό κεφάλαιο, για την απόκτηση του οποίου καταβλήθηκε χρηματοοικονομική υπεραξία. Εκ των πραγμάτων, το επίμαχο μέτρο δεν καθιερώνει κάποια σχέση μεταξύ των εισπραχθέντων μερισμάτων και της αποκτηθείσας φορολογικής απαλλαγής χάρις στο επίμαχο μέτρο. Αντίθετα, τα εισπραχθέντα μερίσματα μιας εξαγοράς σημαντικού μετοχικού κεφαλαίου ευνοούνται τόσο από την εξαίρεση που ορίζεται στο άρθρο 21 του TRLIS, όσο και από την άμεση φορολογική ουδετερότητα που προβλέπει το άρθρο 32 TRLIS προς αποφυγήν της διπλής διεθνούς φορολόγησης. Σε αυτό το πλαίσιο, η απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας έχει ως συνέπεια ένα πρόσθετο πλεονέκτημα σε σχέση με την απόκτηση σημαντικού μετοχικού κεφαλαίου αλλοδαπών εταιρειών.
(135)
Τρίτον, οι ισπανικές αρχές δεν έχουν αποδείξει ότι το επίμαχο μέτρο αποτελεί διεύρυνση των κανόνων σχετικά με την υποβάθμιση των αξιών, κάτι το οποίο προϋποθέτει την ύπαρξη αντικειμενικών αποδείξεων για απώλειες που βασίζονται σε λεπτομερή και αντικειμενικό υπολογισμό, ο οποίος δεν απαιτείται από το επίμαχο μέτρο. Αντίθετα, το άρθρο 12.3 TRLIS επιτρέπει μερική φορολογική απαλλαγή μέσω της υποτίμησης της συμμετοχής σε ιδία κεφάλαια εγχώριων ή αλλοδαπών εταιρειών, οι οποίες δεν φορολογούνται σε κάποια δευτερεύουσα αγορά, εξαιτίας της υποβάθμισης που έλαβε χώρα ανάμεσα στην αρχή και το τέλος του φορολογικού έτους. Το επίμαχο μέτρο, το οποίο, για τους δικαιούχους, είναι συμβατό με το άρθρο 12.3 TRLIS (98), ορίζει άλλες φορολογικές απαλλαγές που υπερβαίνουν τη μείωση της θεωρητικής λογιστικής αξίας που συνδέεται με την υποβάθμιση.
(136)
Τέταρτον, η Επιτροπή τονίζει ότι η χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει από την απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου ισπανικών εταιρειών δεν μπορεί να υποστεί απόσβεση, ενώ η υπεραξία αλλοδαπών εταιρειών μπορεί να υποστεί απόσβεση υπό ορισμένες συνθήκες. Η διαφορετική φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας αλλοδαπών εταιρειών σε σχέση με τις ισπανικές εταιρείες συνιστά διαφοροποίηση προκαλούμενη από το επίμαχο μέτρο, το οποίο δεν είναι ούτε απαραίτητο ούτε αναλογικό, λαμβάνοντας υπόψη τη λογική που διέπει το φορολογικό σύστημα. Πράγματι, η Επιτροπή θεωρεί δυσανάλογο το γεγονός ότι το υπό εξέταση καθεστώς επιβάλλει σημαντικά διαφορετικό ονομαστικό και πραγματικό φόρο σε εταιρείες που βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση αποκλειστικά διότι κάποιες από αυτές συμμετέχουν σε επενδυτικές ευκαιρίες στο εξωτερικό.
(137)
Εξάλλου, η Επιτροπή εκτιμά ότι τα σχόλια που διατύπωσε ένα από τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη (99) σημαίνουν ότι, ακόμη και το σκεπτικό στο οποίο στηρίχτηκε η αιτιολόγηση που προέβαλε η Ισπανία, θα ήταν αντίθετο στη λογική που χαρακτηρίζει το ισπανικό φορολογικό σύστημα. Πράγματι, σύμφωνα με τα εν λόγω σχόλια, σε περίπτωση διασυνοριακής συνένωσης εταιρειών, η υπεραξία που θα προέκυπτε θα βρισκόταν κατά πάσα πιθανότητα στο εξωτερικό και συγκεκριμένα στην αλλοδαπή μόνιμη εγκατάσταση που θα προέκυπτε από τη λύση της εταιρείας-στόχος. Συνεπώς, σύμφωνα και πάλι με τα εν λόγω σχόλια, ακόμη και σε περίπτωση διασυνοριακής συνένωσης εταιρειών, η Ισπανία δεν θα επέτρεπε την απόσβεση του εμπορικού κεφαλαίου στην Ισπανία, δεδομένου ότι το εν λόγω κεφάλαιο δεν βρίσκεται στην Ισπανία. Εκτός αυτού, η Επιτροπή επισημαίνει πρόσθετες διαφορές στους όρους που εφαρμόζονται σε εκάστη εκ των δύο αυτών περιπτώσεων. Στο πλαίσιο του επίμαχου μέτρου, οι εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου που πραγματοποιήθηκαν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2002 δεν λαμβάνονται υπόψη στον υπολογισμό της προς απόσβεση βάσης. Ωστόσο, στην περίπτωση της συνένωσης εταιρειών, η οριακή αυτή ημερομηνία δεν υφίσταται κατά τον υπολογισμό της υπεραξίας. Επιπλέον, στην περίπτωση της συνένωσης εταιρειών, ο φορολογούμενος οφείλει να αποδείξει ότι ο κύριος στόχος της συνένωσης εδράζεται σε οικονομικούς λόγους για την αποφυγή συνενώσεων που αποβλέπουν αποκλειστικά στην εξασφάλιση φορολογικών πλεονεκτημάτων (100), ενώ το επίμαχο μέτρο παρέχει μόνο φορολογικά πλεονεκτήματα. Οι ισπανικές αρχές δεν μπόρεσαν να παρουσιάσουν πειστικά επιχειρήματα για να δικαιολογήσουν τις εν λόγω διαφορές, οι οποίες εκτιμάται συνεπώς ότι δεν δικαιολογούνται δεόντως βάσει της λογικής που διέπει το ισπανικό φορολογικό σύστημα.
(138)
Τέλος, οι ισπανικές αρχές ισχυρίζονται επίσης ότι το επίμαχο μέτρο δικαιολογείται βάσει της αρχής της ίσης φορολογικής μεταχείρισης, η οποία πρέπει να εφαρμόζεται στον τομέα της φορολογίας επί των εταιρειών (101). Πράγματι, η αιτιολογική έκθεση του νόμου περί φόρου εταιρειών (102) που ίσχυε όταν εισήχθη το επίμαχο μέτρο παρέπεμπε σαφώς στην εν λόγω αρχή. Σε αυτό το πλαίσιο, η Επιτροπή τονίζει ότι η «αρχή της ανταγωνιστικότητας» (103), την οποία επικαλέστηκαν οι ισπανικές αρχές αναφερόμενες ρητώς σε «αύξηση των εξαγωγών» ωθεί ομοίως σε αυτήν τη μεταρρύθμιση. Σε αυτό το πλαίσιο, αξίζει να σημειωθεί ότι, σύμφωνα με προηγούμενες αποφάσεις της Επιτροπής, (104) είναι αδικαιολόγητη η επιβολή διαφορετικής φορολογίας σε εταιρείες που βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση αποκλειστικά εξαιτίας και του γεγονότος ότι επιδίδονται σε δραστηριότητες σχετικές με τις εξαγωγές ή εκμεταλλεύονται επενδυτικές ευκαιρίες στο εξωτερικό. Επίσης, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι, όπως απεφάνθη το Δικαστήριο (105), «[…] ενώ οι αρχές της ίσης φορολογικής μεταχείρισης και της ίσης φορολογικής επιβάρυνσης αποτελούν όντως μέρος του ισπανικού φορολογικού συστήματος, δεν επιβάλλουν ωστόσο τη μεταχείριση με τον ίδιο τρόπο δικαιούχων ευρισκόμενων σε διαφορετικές καταστάσεις. […]».
(139)
Βάσει των ανωτέρω, η Επιτροπή κρίνει ότι η αρχή της ίσης φορολογικής μεταχείρισης δεν είναι δυνατό να δικαιολογήσει το επίμαχο μέτρο. Στην πραγματικότητα, όπως τονίζουν επίσης τα δύο μέρη, το γεγονός ότι η εξαγορά, μετά από συγκεκριμένη ημερομηνία, μειοψηφικού μετοχικού κεφαλαίου της τάξεως του 5 % ευνοείται από το επίμαχο μέτρο, αποδεικνύει ότι το εν λόγω μέτρο θα συμπεριελάμβανε ορισμένες καταστάσεις που δεν παρουσιάζουν μεγάλη ομοιότητα. Κατά συνέπεια, δύναται να ειπωθεί ότι, δυνάμει του συστήματος αναφοράς, επιφυλάσσεται πανομοιότυπη μεταχείριση σε καταστάσεις που διαφέρουν τόσο de facto όσο και de jure. Η Επιτροπή εκτιμά, επομένως, ότι δεν είναι δυνατή η επίκληση της αρχής της ίσης φορολογικής μεταχείρισης για τη δικαιολόγηση του επίμαχου μέτρου.
(140)
Έχοντας υπόψη τις προαναφερόμενες εκτιμήσεις, η Επιτροπή οδηγείται στο συμπέρασμα ότι ο χαρακτήρας επιλεκτικού πλεονεκτήματος του υπό εξέταση φορολογικού καθεστώτος δεν δικαιολογείται από τη φύση του φορολογικού συστήματος. Κατά συνέπεια, πρέπει να θεωρηθεί ότι το επίμαχο μέτρο περιλαμβάνει στοιχείο διάκρισης υπό τη μορφή περιορισμού όσον αφορά τη χώρα στην οποία εκτυλίσσεται η συναλλαγή που ευνοείται από το φορολογικό πλεονέκτημα, και η διάκριση αυτή δεν δικαιολογείται από τη λογική του ισπανικού φορολογικού συστήματος.
A.2. Συμπληρωματική αιτιολόγηση: Ανάλυση του επίμαχου μέτρου σύμφωνα με σύστημα αναφοράς που βασίζεται σε εκείνο που πρότειναν οι ισπανικές αρχές
(141)
Παρόλο που η Επιτροπή, όπως αναφέρθηκε στις προηγούμενες αιτιολογικές σκέψεις, θεωρεί ότι τα επιχειρήματα που επικαλέστηκαν οι ισπανικές αρχές βασίζονται σε λανθασμένη ανάλυση της de facto νομοθεσίας των χωρών εκτός ΕΕ, όπως στην προηγούμενη απόφαση, η Επιτροπή ανέλυσε επίσης το επίμαχο μέτρο σύμφωνα με ένα υποθετικό σύστημα αναφοράς που βασίζεται στο σύστημα που πρότειναν οι ισπανικές αρχές.
(142)
Οι ισπανικές αρχές εξήγησαν ότι στόχος του επίμαχου μέτρου είναι η αποφυγή διαφορετικής φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ, αφενός, μιας εξαγοράς την οποία ακολουθεί συνένωση εταιρειών εξ επαχθούς αιτίας και, αφετέρου, μιας εξαγοράς μετοχικού κεφαλαίου χωρίς συνένωση εταιρειών. Σε αυτήν τη βάση, το πεδίο εφαρμογής του επίμαχου καθεστώτος θα περιοριζόταν στην εξαγορά σημαντικού μετοχικού κεφαλαίου μιας εταιρείας που δεν είναι εγκατεστημένη στην Ισπανία δεδομένου του ότι η ύπαρξη κάποιων εμποδίων θα καθιστούσε δυσκολότερη την πραγματοποίηση μιας διασυνοριακής συνένωσης εταιρειών σε σχέση με μία αντίστοιχη εγχώρια (106). Ως συνέπεια της ύπαρξης αυτών των εμποδίων, οι ισπανοί δικαιούχοι που επενδύουν στο εξωτερικό θα βρίσκονταν, de facto και de jure, σε διαφορετική κατάσταση από εκείνη των δικαιούχων που επενδύουν στην Ισπανία. Πράγματι, οι ισπανικές αρχές δηλώνουν ότι (107): «Σαφώς, ο διαφορετικός χαρακτήρας ορισμένων φορολογικών μέτρων, αυτός καθαυτός δεν συνεπάγεται απαραίτητα την ύπαρξη κρατικών ενισχύσεων, επομένως θα πρέπει να εξετασθεί διεξοδικά, εάν τα εν λόγω μέτρα είναι απαραίτητα ή λειτουργικά ως προς την αποτελεσματικότητα του φορολογικού συστήματος, όπως επιβεβαιώνει η ανακοίνωση της Επιτροπής. Για αυτόν τον λόγο η ισπανική φορολογική νομοθεσία έχει προβλέψει την ύπαρξη διαφορετικών φορολογικών συστημάτων, όπως συμβαίνει στην περίπτωση απόκτησης μετοχικού κεφαλαίου αλλοδαπών εταιρειών σε αντίθεση με την απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου ισπανικών εταιρειών (αδυναμία ολοκλήρωσης συγχωνεύσεων, ανάληψη κινδύνων κ.λπ.) προκειμένου να επιτευχθεί η φορολογική ουδετερότητα, την οποία επιδιώκει η ισπανική εσωτερική νομοθεσία και το ίδιο το Κοινοτικό δίκαιο, καθώς και για λόγους συνοχής και αποτελεσματικότητας του ισπανικού φορολογικού συστήματος.» Ως εκ τούτου, θα ήταν απαραίτητη η ειδική φορολογική μεταχείριση των διασυνοριακών εξαγορών μετοχικών κεφαλαίων για την εγγύηση της φορολογικής ουδετερότητας εκ μέρους του ισπανικού φορολογικού συστήματος και για να μην τύχουν ευνοϊκότερης μεταχείρισης οι ισπανικές εξαγορές μετοχικών κεφαλαίων. Κατά συνέπεια, οι ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη θεωρούν ότι το σωστό πλαίσιο αναφοράς για την αξιολόγηση του επίμαχου μέτρου θα ήταν η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας για εξαγορές αλλοδαπών μετοχικών κεφαλαίων.
(143)
Η Επιτροπή επισημαίνει ωστόσο ότι, ακόμη και σύμφωνα με το εναλλακτικό αυτό σύστημα αναφοράς, το οποίο θα μπορούσε να ορισθεί ως φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας και της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση οικονομικού συμφέροντος σε μία εταιρεία εγκατεστημένη εκτός της ισπανικής επικράτειας, το επίμαχο μέτρο εξακολουθεί να συνιστά παράβαση που δεν συμβιβάζεται με τη λογική του ισπανικού φορολογικού συστήματος. Το γεγονός ότι η εξαγορά μειοψηφικού μετοχικού κεφαλαίου της τάξεως του 5 % το οποίο έχει αποκτηθεί μετά από συγκεκριμένη ημερομηνία ευνοείται από το επίμαχο μέτρο, αποδεικνύει ότι το εν λόγω μέτρο θα συμπεριελάμβανε ορισμένες καταστάσεις που δεν παρουσιάζουν μεγάλη ομοιότητα προς άλλες συναλλαγές που απαιτούν τουλάχιστον έλεγχο πλειοψηφίας. Κατά συνέπεια μπορεί να λεχθεί ότι, υπό το εναλλακτικό αυτό σύστημα αναφοράς, καταστάσεις που διαφέρουν τόσο de facto όσο και de jure απολαμβάνουν πανομοιότυπης μεταχείρισης. Η Επιτροπή εκτιμά συνεπώς ότι, ακόμη και υπό το εναλλακτικό αυτό σύστημα αναφοράς, το επίμαχο μέτρο συνιστά παρέκκλιση και ότι δεν μπορεί να γίνει επίκληση της αρχής της ίσης φορολογικής μεταχείρισης για τη δικαιολόγηση του.
B. Παρουσία κρατικών πόρων
(144)
Το μέτρο προϋποθέτει τη χρήση κρατικών πόρων καθώς συνεπάγεται αποποίηση φορολογικών εσόδων, και συγκεκριμένα του ποσού που αντιστοιχεί στη μείωση του φορολογικού χρέους των φορολογητέων στην Ισπανία επιχειρήσεων οι οποίες αποκτούν σημαντικό μετοχικό κεφάλαιο σε αλλοδαπές εταιρείες, για μία ελάχιστη περίοδο 20 ετών μετά από την απόκτηση.
(145)
Η αποποίηση φορολογικών εσόδων περιορίζει τα βάρη που καλύπτονται κανονικά από τον προϋπολογισμό μιας εταιρείας και, ως εκ τούτου, παρόλο που δεν συνιστά επιδότηση με την αυστηρή έννοια του όρου, έχει παρόμοιο χαρακτήρα και πανομοιότυπα αποτελέσματα. Κατά όμοιο τρόπο, ένα μέτρο που επιτρέπει σε ορισμένες εταιρείες να ευνοηθούν από μία φορολογική απαλλαγή ή να αναβάλλουν την καταβολή των φόρων που θα έπρεπε να πληρώσουν υπό κανονικές συνθήκες ισοδυναμεί με κρατική ενίσχυση. Από άποψη προϋπολογισμού και σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (108) και με την ανακοίνωση της Επιτροπής, (109) το επίμαχο μέτρο προκαλεί απώλεια φορολογικών εσόδων για το κράτος, εξαιτίας της μείωσης της φορολογητέας βάσης, γεγονός το οποίο ισοδυναμεί με ανάλωση κρατικών πόρων.
(146)
Για αυτούς τους λόγους, η Επιτροπή κρίνει ότι το επίμαχο μέτρο συνεπάγεται τη χρήση κρατικών πόρων.
Γ. Στρέβλωση του ανταγωνισμού και των συναλλαγών μεταξύ κρατών μελών
(147)
Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (110), «[…] Προκειμένου να χαρακτηριστεί ένα εθνικό μέτρο ως απαγορευμένη κρατική ενίσχυση, δεν είναι απαραίτητο να αποδειχθούν οι πραγματικές επιπτώσεις της ενίσχυσης στις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών και η στρέβλωση του ανταγωνισμού, παρά μόνο να εξετασθεί εάν μια τέτοια βοήθεια μπορεί να επηρεάσει αυτές τις συναλλαγές και να στρεβλώσει τον ανταγωνισμό. Ιδίως, όταν μια κρατική ενίσχυση ή ενίσχυση μέσω κρατικών πόρων ενισχύει τη θέση μιας επιχείρησης σε σχέση με άλλες ανταγωνίστριες επιχειρήσεις στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, θεωρείται ότι οι επιχειρήσεις αυτές επηρεάζονται από την ενίσχυση… Περαιτέρω, δεν είναι απαραίτητο η εταιρεία δικαιούχος να συμμετέχει στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές. Πράγματι, όταν ένα κράτος μέλος χορηγεί μία ενίσχυση σε μία εταιρεία, η εσωτερική δραστηριότητα μπορεί να παραμείνει σταθερή ή να αυξηθεί, με συνέπεια να μειωθούν οι πιθανότητες άλλων εταιρειών να εισχωρήσουν στην αγορά του εν λόγω κράτους μέλους». Επιπλέον, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (111), προκειμένου να θεωρηθεί πως ένα μέτρο στρεβλώνει τον ανταγωνισμό, αρκεί ο δικαιούχος του να ανταγωνίζεται άλλες εταιρείες εντός άλλων αγορών ανοιχτών στον ανταγωνισμό. Η Επιτροπή κρίνει πως οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομολογία πληρούνται για τους ακόλουθους λόγους.
(148)
Πρώτον, το επίμαχο μέτρο παρέχει πλεονέκτημα από άποψη χρηματοδότησης και, κατά συνέπεια, ενισχύει τη θέση της οικονομικής μονάδας που μπορεί να απαρτίζεται από τον δικαιούχο και την εταιρεία-στόχο. Από αυτή την άποψη και σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (112), η απλή κατοχή του ελέγχου μιας εταιρείας-στόχος και η άσκηση αυτού του ελέγχου, επεμβαίνοντας άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση της τελευταίας, θα πρέπει να θεωρείται ότι συνιστά συμμετοχή στην οικονομική δραστηριότητα που αναπτύσσει η ελεγχόμενη εταιρεία.
(149)
Δεύτερον, το επίμαχο μέτρο μπορεί να στρεβλώσει τον ανταγωνισμό, σαφέστερα μεταξύ Ευρωπαίων ανταγωνιστών, παρέχοντας φορολογική απαλλαγή σε ισπανικές εταιρείες που αποκτούν σημαντικό μετοχικό κεφάλαιο σε εταιρείες-στόχος. Αυτή η ανάλυση επιβεβαιώνεται από το γεγονός ότι διάφορες εταιρείες κατήγγειλαν το μέτρο ή παρενέβησαν μετά την απόφαση κινήσεως της διαδικασίας για να δηλώσουν ότι το επίμαχο μέτρο παραχωρούσε σημαντικό πλεονέκτημα, προωθώντας τα σχέδια των ισπανικών εταιρειών για συγκεντρώσεις, ιδιαιτέρως στο πλαίσιο διαδικασιών διαγωνισμών. Αυτές οι παρεμβάσεις επιβεβαιώνουν τουλάχιστον ότι ένας αριθμός μη ισπανικών εταιρειών θεωρούν ότι η θέση τους στην αγορά επηρεάζεται από το επίμαχο μέτρο, ανεξαρτήτως του ότι οι λεπτομερείς αναφορές τους υπήρξαν σωστές ως προς την ύπαρξη ενίσχυσης.
(150)
Τέλος, η Επιτροπή θα ήθελε να υπογραμμίσει ότι το επιλεκτικό πλεονέκτημα παρέχεται σε εταιρείες που φορολογούνται στην Ισπανία και όχι σε δραστηριότητες ισπανών φορολογουμένων εκτός της ΕΕ. Η φορολογική βάση η οποία διαβρώνεται είναι εκείνη που προέρχεται από φορολογητέες οικονομικές δραστηριότητες στην Ισπανία. Ως εκ τούτου, το πλεονέκτημα παρέχεται άμεσα στη δραστηριότητα του δικαιούχου που διεξάγεται στην Ισπανία και όχι στη μόνιμη εγκατάσταση εκτός της ΕΕ. Συνεπώς, βάσει του γεγονότος αυτού, Η Επιτροπή εκτιμά ότι, στην εξεταζόμενη υπόθεση, δεν μπορεί να προβληθεί το επιχείρημα ότι το πλεονέκτημα δεν δύναται να στρεβλώσει τον ανταγωνισμό ή τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών και ότι το επίμαχο μέτρο εφαρμόζεται σε χώρες εκτός της ΕΕ. Παρόλο που το πλεονέκτημα παρέχεται σύμφωνα με αντικειμενικούς όρους που αφορούν τις συναλλαγές με χώρες εκτός ΕΕ, τούτο δεν αναιρεί το γεγονός ότι το μέτρο οδηγεί σε διάβρωση της φορολογικής βάσης που προέρχεται από οικονομική δραστηριότητα ασκούμενη στην εσωτερική αγορά.
(151)
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και να στρεβλώσει τον ανταγωνισμό, πρωτίστως στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς, βελτιώνοντας ενδεχομένως τις επιχειρηματικές συνθήκες που αντιμετωπίζουν οι δικαιούχοι που συμμετέχουν άμεσα σε οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες υπόκεινται σε φορολογία στην Ισπανία.
Δ. Αντίδραση της Επιτροπής στις ληφθείσες παρατηρήσεις
(152)
Πριν καταλήξει σε συμπέρασμα σχετικά με την αξιολόγηση του μέτρου, η Επιτροπή θεωρεί σκόπιμο να αναλύσει λεπτομερέστερα ορισμένα επιχειρήματα που αναπτύχθηκαν από τις ισπανικές αρχές και τους τρίτους και τα οποία δεν αναλύθηκαν άμεσα ή έμμεσα στις σχετικές με την αξιολόγηση του καθεστώτος αιτιολογικές σκέψεις (αιτιολογικές σκέψεις 96 και ακόλουθες).
Δ.1. Αντίδραση στα στοιχεία που προέκυψαν από τις δηλώσεις εισοδήματος του 2006 και στις παρατηρήσεις σχετικά με την απόφαση C-501/00 του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων
(153)
Σε ό,τι αφορά τα εξαχθέντα από τις ισπανικές αρχές στοιχεία από τις δηλώσεις εισοδήματος του 2006 με σκοπό να αποδειχθεί ότι το επίμαχο μέτρο δεν είναι επιλεκτικό, (113) η Επιτροπή υπογραμμίζει τη γενικότερη έλλειψη ακρίβειας στις πληροφορίες που κατατέθηκαν. Πρώτον, τα στοιχεία παρουσιάζουν την κατανομή των δικαιούχων σε κατηγορίες (δραστηριότητα, όγκος επιχειρηματικής δραστηριότητας), αλλά δεν διευκρινίζουν εάν οι εν λόγω δικαιούχοι αντιπροσωπεύουν μικρό ή μεγάλο μέρος καθεμιάς από τις κατηγορίες που επηρεάζονται. Δεύτερον, παρόλο που τα στατιστικά στοιχεία που βασίζονται στον όγκο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων θα μπορούσαν να αποτελούν ενδιαφέροντα δείκτη για να αποδειχθεί ότι το επίμαχο μέτρο εφαρμόζεται σε όλες τις ισπανικές εταιρείες, πρέπει να σημειωθεί ότι το επίμαχο μέτρο αναφέρεται στις εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου. Αυτός ο τύπος επενδύσεων δεν παράγει αναγκαστικά σημαντικό όγκο δραστηριοτήτων, το οποίο συνεπάγεται ότι, για παράδειγμα, εταιρείες χαρτοφυλακίου ενδεχομένως να παρουσιάζονται ως μικρομεσαίες επιχειρήσεις στα εν λόγω στοιχεία. Κατά συνέπεια, προκειμένου να θεωρηθούν σχετικά τα στοιχεία, θα ήταν απαραίτητο να ληφθούν υπόψη επιπλέον συντελεστές, όπως τα πλήρη στοιχεία του ισολογισμού, καθώς και το εάν οι δικαιούχοι μπορούν να ενοποιήσουν τη φορολογητέα βάση τους με άλλους ισπανούς φορολογούμενους. Τρίτον, τα στοιχεία δεν φαίνονται αντιπροσωπευτικά, καθώς δεν καταδεικνύουν το επίπεδο του μετοχικού κεφαλαίου (πλειοψηφικό ή μειοψηφικό) που εξαγοράστηκε από τους δικαιούχους. Τέλος, τα ληφθέντα στοιχεία δεν προσφέρουν ενδείξεις που να επιτρέπουν να καθοριστεί εάν πληρούνται ή όχι οι προϋποθέσεις που ορίζονται στη σύσταση της Επιτροπής (114) του 2003 για τις ΜΜΕ. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή θεωρεί ότι, η απόδειξή της ότι το επίμαχο μέτρο είναι επιλεκτικό εξαιτίας των ίδιων των χαρακτηριστικών της εν λόγω νομοθεσίας, δεν αντικρούστηκε από τα μερικά και μη αντιπροσωπευτικά στοιχεία που παρουσίασαν οι ισπανικές αρχές.
(154)
Ωστόσο, ακόμη και στην περίπτωση που τα επιχειρήματα των ισπανικών αρχών είχαν συμπληρωθεί με επιπλέον αποδείξεις, δεν θα αρκούσαν ώστε να αναιρέσουν τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου, καθώς μόνο ορισμένες εταιρείες ευνοούνται από το μέτρο, σύμφωνα επίσης με την απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στην υπόθεση C-501/00, Ισπανία κατά Επιτροπής (115). Πράγματι, σε ό,τι αφορά την αξιολόγηση, εκ μέρους των ισπανικών αρχών, του μέτρου ως μέτρο γενικού χαρακτήρα (116) επειδή είναι ανοιχτό σε οποιαδήποτε εταιρεία με έδρα στην Ισπανία, θεωρείται σκόπιμη η αναφορά στην εν λόγω απόφαση του Δικαστηρίου. Η υπόθεση αναφερόταν ομοίως σε εξαίρεση από την ισπανική φορολογία επί των εταιρειών και, πιο συγκεκριμένα, σε μέτρο υπό τον τίτλο «Μείωση του φόρου λόγω εξαγωγικής δραστηριότητας». Οι ισπανικές αρχές υποστήριξαν ενώπιον του Δικαστηρίου ότι το καθεστώς ήταν ανοικτό σε οποιαδήποτε εταιρεία με φορολογική έδρα στην Ισπανία. Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική μείωση θα μπορούσε να «ισχύει προς όφελος μιας μόνο κατηγορίας επιχειρήσεων, δηλαδή αυτών που πραγματοποιούν εξαγωγές και υλοποιούν ορισμένες από τις επενδύσεις που τα επίδικα μέτρα αφορούν» (117). Η Επιτροπή θεωρεί ότι και στην παρούσα υπόθεση στόχος του επίμαχου μέτρου είναι να προωθήσει την εξαγωγή κεφαλαίων, προκειμένου να ενισχύσει τη θέση των ισπανικών εταιρειών στο εξωτερικό, βελτιώνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο την ανταγωνιστικότητα των δικαιούχων του καθεστώτος.
(155)
Σε αυτό το πλαίσιο, κρίνεται σκόπιμο να αναφερθεί ότι, σύμφωνα με το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, «προς δικαιολόγηση των επίδικων μέτρων σε σχέση με τη φύση ή την οικονομία του φορολογικού συστήματος εντός του οποίου εντάσσονται, δεν αρκεί ο ισχυρισμός ότι σκοπός των μέτρων αυτών είναι η προαγωγή του διεθνούς εμπορίου. Ο σκοπός αυτός, αν και είναι οικονομικού χαρακτήρα, δεν αποδείχθηκε ότι αντιστοιχεί στη λογική που συνολικά διέπει το ισχύον στην Ισπανία φορολογικό σύστημα … Το γεγονός ότι με τα επίμαχα μέτρα επιδιώκεται κάποιος σκοπός στο πλαίσιο της εμπορικής ή της βιομηχανικής πολιτικής, όπως είναι η προαγωγή του διεθνούς εμπορίου, μέσω της υποστηρίξεως των επενδύσεων στο εξωτερικό, δεν αρκεί για να μη θεωρηθούν τα μέτρα αυτά ως “ενισχύσεις” κατά την έννοια του άρθρου 4 στοιχείο γ) ΑΧ» (118). Στην παρούσα υπόθεση, οι ισπανικές αρχές δήλωσαν απλώς ότι αντικείμενο του επίμαχου μέτρου είναι η ενίσχυση του διεθνούς εμπορίου και η ένωση εταιρειών, χωρίς να αποδείξουν ότι το εν λόγω μέτρο δικαιολογείται από τη λογική που διέπει το σύστημα. Έχοντας υπόψη τα παραπάνω, η Επιτροπή επιβεβαιώνει τη θέση της ότι το επίμαχο μέτρο είναι επιλεκτικό.
Δ.2. Αντίδραση στις παρατηρήσεις σχετικά με την πρακτική της Επιτροπής
(156)
Σχετικά με την αναφορά στην υποτιθέμενη καινοτόμα ερμηνεία της Επιτροπής σχετικά με την έννοια της επιλεκτικής μεταχείρισης στην παρούσα υπόθεση, πρώτον, θεωρείται σκόπιμο να τονιστεί ότι αυτή η προσέγγιση είναι απολύτως σύμφωνη με την πρακτική που ακολουθούν οι αποφάσεις της Επιτροπής και η νομολογία του Δικαστηρίου, όπως περιγράφονται στην αιτιολογική σκέψη 109. Η προσέγγιση σε αυτήν τη συγκεκριμένη υπόθεση δεν διαφοροποιείται από την απόφαση της Επιτροπής N 480/2007, (119) την οποία επικαλούνται οι ισπανικές αρχές. Πράγματι, στην εν λόγω απόφαση ελήφθη υπόψη η ιδιαίτερη φύση του επιδιωκόμενου σκοπού με αναφορά (120) στην ανακοίνωση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Ευρωπαϊκή και Οικονομική Επιτροπή - Προς μια πιο αποτελεσματική χρήση των φορολογικών κινήτρων στους τομείς της έρευνας και της ανάπτυξης. (121) Στην υπό εξέταση υπόθεση, ο επιδιωκόμενος από το επίμαχο μέτρο σκοπός δεν έχει παρόμοιο στόχο. Επιπλέον, σε αντίθεση με την παρούσα υπόθεση, το ισπανικό μέτρο που καλύπτεται από την απόφαση N 480/2007 δεν έκανε διακρίσεις ανάμεσα στις εθνικές και τις αλλοδαπές συναλλαγές.
(157)
Τέλος, σε ό,τι αφορά την εξαίρεση από το καθεστώς φορολογίας επί των εταιρειών που προκύπτει από την εφαρμογή οδηγιών, (122) όπως η οδηγία σχετικά με μητρικές και θυγατρικές εταιρείες ή η οδηγία περί διασυνοριακών τόκων και δικαιωμάτων, η Επιτροπή θεωρεί ότι η κατάσταση που προκύπτει από την εφαρμογή των εν λόγω οδηγιών είναι απολύτως σύμφωνη με την αιτιολόγηση που εκτίθεται στην παρούσα απόφαση. Πράγματι, ως αποτέλεσμα της εναρμόνισης στην Ευρωπαϊκή Ένωση, οι διασυνοριακές συναλλαγές εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και εντός κάθε κράτους μέλους θα πρέπει να θεωρούνται συγκρίσιμες de facto και de jure. Επιπλέον, η Επιτροπή επιθυμεί να τονίσει το γεγονός ότι το Δικαστήριο απεφάνθη ότι (123): «στην παρούσα κατάσταση Κοινοτικού δικαίου, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, γεγονός είναι ότι τα τελευταία οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή συμμορφούμενα προς το κοινοτικό δίκαιο (βλέπε συγκεκριμένα την υπόθεση, C-391/97, Geschwind, Συλλογή 1999, σ. I-5451, παράγραφος 20) και, κατά συνέπεια, να απέχουν από κάθε εμφανή ή συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση που μπορεί να συνιστά κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την κοινή αγορά.».
Δ.3. Αντίδραση στις παρατηρήσεις σχετικά με το άρθρο 65 παράγραφος 1 στοιχείο α) της ΣΛΕΕ
(158)
Όπως έχει ήδη τονιστεί, δεν πρέπει να ξεχνάμε ότι, παρόλο που η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, γεγονός είναι ότι τα τελευταία οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή συμμορφούμενα προς το δίκαιο της ΕΕ (124), συμπεριλαμβανομένων των διατάξεων της ΣΛΕΕ περί κρατικών ενισχύσεων. Το άρθρο 65 παράγραφος 1 στοιχείο α) της ΣΛΕΕ περιορίζει απλώς το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ και δεν επηρεάζει κατά κανένα τρόπο την εφαρμογή των κανόνων της συνθήκης περί κρατικών ενισχύσεων, συμπεριλαμβανομένων εκείνων των διατάξεων που αναγνωρίζουν στην Επιτροπή ελεγκτική δικαιοδοσία στον εν λόγω τομέα.
(159)
Επιπλέον, το άρθρο 65 της συνθήκης, το οποίο χρησιμοποιείται ως αναφορά από τις ισπανικές αρχές, θα πρέπει να διαβάζεται σε συσχέτιση με το άρθρο 63 της ΣΛΕΕ, το οποίο απαγορεύει τους περιορισμούς στη διακίνηση κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών. Συγκεκριμένα, το άρθρο 65 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ προβλέπει ότι «Οι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών: α) να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδυμένα τα κεφάλαιά τους».
(160)
Η δυνατότητα που προσφέρει στα κράτη μέλη το άρθρο 65 παράγραφος 1 στοιχείο α) της ΣΛΕΕ να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδυμένα τα κεφάλαιά τους, έχει επιβεβαιωθεί από το Δικαστήριο. Σύμφωνα με προγενέστερη της θέσεως σε ισχύ του άρθρου 65 παράγραφος 1 στοιχείο α) της ΣΛΕΕ νομολογία, οι εθνικές φορολογικές διατάξεις οι οποίες επιτρέπουν ορισμένες διακρίσεις, βάσει, συγκεκριμένα, της κατοικίας των φορολογουμένων, είναι δυνατόν να είναι συμβατές με το δίκαιο της ΕΕ, εφόσον εφαρμόζονται σε καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες (125) ή μπορούν να δικαιολογηθούν από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, οι οποίοι συνδέονται ιδιαίτερα με τη συνοχή του φορολογικού καθεστώτος (126). Σε κάθε περίπτωση, οι στόχοι αμιγώς οικονομικού χαρακτήρα δεν μπορούν να θεωρηθούν επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος που να μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμό μιας βασικής ελευθερίας, την οποία εγγυάται η συνθήκη (127).
(161)
Επιπλέον, σε ό,τι αφορά τη μεταγενέστερη της θέσεως σε ισχύ του άρθρου 65 παράγραφος 1 στοιχείο α) της ΣΛΕΕ, περίοδο, το Δικαστήριο διερεύνησε την πιθανή παρουσία αντικειμενικά συγκρίσιμων καταστάσεων, που θα μπορούσε να δικαιολογήσει την ύπαρξη νομοθεσίας η οποία περιορίζει την ελεύθερη διακίνηση κεφαλαίων. Σε ό,τι αφορά ορισμένες φορολογικές νομοθετικές ρυθμίσεις, οι οποίες αποτρέπουν τους φορολογούμενους που κατοικούν σε ένα κράτος μέλος από το να επενδύσουν τα κεφάλαιά τους σε εταιρείες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος και, κατά συνέπεια, δημιουργούν περιορισμούς για τις εγκατεστημένες εταιρείες σε άλλα κράτη μέλη, με την έννοια ενός περιορισμού στην αποδοχή κεφαλαίων στο εν λόγω κράτος, το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων έχει αποφανθεί με πάγιο τρόπο ότι τέτοιου είδους νομοθετικές ρυθμίσεις δεν είναι δυνατόν να δικαιολογηθούν από μία κατάσταση αντικειμενικά διαφορετική από αυτή που μπορεί να προκύψει από μία διαφορά φορολογικής μεταχείρισης, βάσει του άρθρου 65 παράγραφος 1 στοιχείο α) της ΣΛΕΕ (128).
(162)
Σε κάθε περίπτωση, δεν πρέπει να παραβλέπεται ότι το άρθρο 65 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ ορίζει σαφώς ότι τα εθνικά μέτρα που αναφέρονται στο άρθρο 65 παράγραφος 1 στοιχείο α) της ΣΛΕΕ δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών (129).
(163)
Έχοντας υπόψη τα παραπάνω και ιδίως το γεγονός ότι δεν υπάρχουν σαφή νομικά εμπόδια σε ορισμένες από τις χώρες εκτός ΕΕ στις οποίες εφαρμόζεται το επίμαχο μέτρο, η Επιτροπή θεωρεί ότι, στην παρούσα υπόθεση, οι εξαγορές εγχώριου μετοχικού κεφαλαίου και οι εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου εταιρειών που είναι εγκατεστημένες σε όλα τα υπόλοιπα κράτη μέλη και σε ορισμένες από χώρες εκτός ΕΕ στις οποίες δεν εντοπίστηκαν σαφή νομικά εμπόδια, βρίσκονται, για τους προαναφερθέντες λόγους, σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση, ενώ δεν υφίστανται επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος οι οποίοι θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων βάσει του τόπου όπου είναι επενδυμένα τα κεφάλαιά τους.
Ε. Συμπέρασμα σχετικά με την αξιολόγηση του επίμαχου μέτρου
(164)
Λόγω του γεγονότος ότι το καθεστώς εφαρμόζεται τόσο εντός της ΕΕ (βλέπε την προηγούμενη απόφαση) όσο και σε ορισμένες καταστάσεις εκτός της ΕΕ στις οποίες δεν διαπιστώθηκε κανένα σαφές νομικό εμπόδιο, η Επιτροπή εκτιμά ότι το επίμαχο μέτρο, ως προς όλα του τα στοιχεία, καθώς και στο βαθμό που αφορά τις εξαγορές εκτός της ΕΕ, πληροί όλες τις προϋποθέσεις του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ και, ως εκ τούτου, πρέπει να θεωρηθεί κρατική ενίσχυση.
(165)
Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (130), η Επιτροπή θα ήθελε να επαναλάβει ότι στόχος της παρούσας απόφασης δεν είναι να καθορίσει τους όρους που θα επέτρεπαν στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος να αποφύγει την αξιολόγηση του επίμαχου μέτρου ως κρατικής ενίσχυσης. Το θέμα αυτό θα έπρεπε να συζητηθεί μεταξύ των ισπανικών αρχών και της Επιτροπής, ως μέρος της κοινοποίησης του εν λόγω καθεστώτος, πριν το καθεστώς τεθεί σε ισχύ.
ΣΤ. Συμβατότητα
(166)
Όπως δήλωσε στην απόφαση κινήσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή θεωρεί ότι το εν λόγω καθεστώς ενίσχυσης δεν εμπίπτει σε καμία από τις εξαιρέσεις που προβλέπει το άρθρο 107 παράγραφοι 2 και 3 της ΣΛΕΕ.
(167)
Κατά τη διαδικασία, οι ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη εξέθεσαν τα επιχειρήματά τους προκειμένου να αποδείξουν ότι οι προβλεπόμενες από το άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της ΣΛΕΕ εξαιρέσεις εφαρμόζονταν στην παρούσα υπόθεση (131). Τα δύο μέρη έκριναν ότι καμία από τις διατάξεις του άρθρου 107 παράγραφος 2 ή του άρθρου 107 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ δεν ήταν εφαρμόσιμη στην παρούσα υπόθεση.
(168)
Οι προβλεπόμενες από το άρθρο 107 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ εξαιρέσεις, οι οποίες αναφέρονται στις ενισχύσεις κοινωνικού χαρακτήρα προς μεμονωμένους καταναλωτές, οι ενισχύσεις για την επανόρθωση ζημιών που προκαλούνται από θεομηνίες ή άλλα έκτακτα γεγονότα και οι ενισχύσεις προς την οικονομία ορισμένων περιοχών της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, δεν εφαρμόζονται στην παρούσα υπόθεση.
(169)
Δεν είναι δυνατό να εφαρμοσθεί ούτε η εξαίρεση που προβλέπεται από το άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο α), η οποία επιτρέπει τις ενισχύσεις για την προώθηση της οικονομικής ανάπτυξης περιοχών, στις οποίες το βιοτικό επίπεδο είναι ασυνήθιστα χαμηλό ή στις οποίες επικρατεί σοβαρή υποαπασχόληση, καθώς το μέτρο δεν αναφέρεται σε κανενός τύπου δραστηριότητες σε περιοχές όπου επικρατούν ειδικές συνθήκες (132).
(170)
Κατά όμοιο τρόπο, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το επίμαχο μέτρο, η υιοθέτηση του οποίου έλαβε χώρα το 2001, προωθεί την εκτέλεση κάποιου έργου γενικού ευρωπαϊκού συμφέροντος ή ότι επιδιώκει να άρει κάποια διαταραχή της ισπανικής οικονομίας, όπως προβλέπει το άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο β). Ούτε επιδιώκει την προώθηση του πολιτισμού και της διατήρησης της πολιτιστικής κληρονομιάς, όπως προβλέπει το άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο δ).
(171)
Τέλος, το επίμαχο μέτρο πρέπει να εξετασθεί βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ), το οποίο επιτρέπει τις ενισχύσεις για την προώθηση της αναπτύξεως ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων ή οικονομικών περιοχών, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους των συναλλαγών κατά τρόπο αντίθετο προς το κοινό συμφέρον. Σε αυτό το πλαίσιο, πρέπει να τονιστεί αρχικά ότι το επίμαχο μέτρο δεν εμπίπτει σε κανένα πλαίσιο ή κατευθυντήρια γραμμή που ορίζει τις προϋποθέσεις προκειμένου να θεωρηθούν ορισμένοι τύποι ενισχύσεων συμβατοί με την εσωτερική αγορά.
(172)
Σε ό,τι αφορά τα επιχειρήματα που παρουσιάστηκαν από τις ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη με βάση το σχέδιο δράσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων του 2005 (133), σύμφωνα με τα οποία ορισμένα μέτρα μπορούν να είναι συμβατά εφόσον ανταποκρίνονται σε μία ανεπάρκεια της αγοράς, η Επιτροπή παρατηρεί ότι οι υποτιθέμενες γενικές δυσκολίες που προκύπτουν στην πραγματοποίηση διασυνοριακών συγχωνεύσεων δεν είναι δυνατόν να εκλαμβάνονται ως ανεπάρκεια της αγοράς.
(173)
Το γεγονός ότι μία συγκεκριμένη εταιρεία ενδεχομένως να μη δύναται να ολοκληρώσει ένα ορισμένο έργο ή μία δραστηριότητα χωρίς ενίσχυση δεν σημαίνει απαραιτήτως ότι υφίσταται ανεπάρκεια της αγοράς. Μόνον όταν οι δυνάμεις τις αγοράς από μόνες τους δεν δύνανται να επιτύχουν ικανοποιητικό αποτέλεσμα, όταν, δηλαδή, δεν προκύπτουν όλα τα πιθανά κέρδη από μία επιχειρηματική δραστηριότητα, είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι υφίσταται ανεπάρκεια της αγοράς.
(174)
Η Επιτροπή δεν αμφισβητεί ότι το κόστος που προκύπτει από ορισμένες δραστηριότητες ενδέχεται να είναι πολύ υψηλότερο από το κόστος άλλων δραστηριοτήτων. Ωστόσο, δεδομένου του ότι τα εν λόγω έξοδα συνιστούν το πραγματικό κόστος που αντανακλά με ακρίβεια τη φύση των συγκεκριμένων δραστηριοτήτων, δηλαδή, συνιστούν έξοδα που σχετίζονται με τις διαφορετικές γεωγραφικές τοποθεσίες ή τα διαφορετικά νομικά πλαίσια στα οποία πραγματοποιούνται οι δραστηριότητες αυτές, αρκεί οι εταιρείες να λάβουν υπόψη αυτά τα έξοδα όταν λαμβάνουν τις αποφάσεις τους. Αντιθέτως, το αποτέλεσμα δεν θα ήταν ικανοποιητικό εάν αγνοούσαμε αυτά τα έξοδα ή αν καλύπτονταν από κρατικές ενισχύσεις. Ο ίδιος τύπος διαφορών στα πραγματικά έξοδα προκύπτει επίσης από τη σύγκριση διαφορετικών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων στο εσωτερικό του ίδιου κράτους και από τη σύγκριση διασυνοριακών δραστηριοτήτων, αλλά η ύπαρξη αυτών των διαφορών δεν συνεπάγεται ανεπαρκές αποτέλεσμα της αγοράς.
(175)
Όλα τα παραδείγματα που εκτίθενται από τις ισπανικές αρχές, σχετικά με υποτιθέμενη αύξηση των εξόδων στην πραγματοποίηση διεθνών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων σε σχέση με τις εθνικές δραστηριότητες, αναφέρονται σε πραγματικά έξοδα τα οποία θα έπρεπε να είχαν ληφθεί υπόψη από τους συμμετέχοντες στην αγορά προκειμένου να επιτευχθούν επαρκή αποτελέσματα.
(176)
Προκειμένου να υπάρξει μία ανεπάρκεια της αγοράς θα πρέπει πρωτίστως να υφίστανται εξωτερικοί παράγοντες (έμμεσες θετικές συνθήκες), που θα προκύπτουν από τις επιχειρηματικές δραστηριότητες, ή σημαντική ανεπάρκεια ή ασυμμετρία πληροφοριών, εξαιτίας των οποίων δεν πραγματοποιούνται δραστηριότητες που σε άλλη περίπτωση θα ήταν επιτυχείς. Παρόλο που, θεωρητικά, κάτι τέτοιο μπορεί να λάβει χώρα σε ορισμένες δραστηριότητες, τόσο διεθνείς όσο κι εθνικές (για παράδειγμα, στο πλαίσιο προγραμμάτων έρευνας και ανάπτυξης), δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί εγγενές χαρακτηριστικό όλων των διεθνών δραστηριοτήτων, ιδίως των δραστηριοτήτων που εξετάζονται εδώ. Σε αυτό το πλαίσιο, η Επιτροπή κρίνει ότι το επιχείρημα περί ανεπάρκειας της αγοράς δεν είναι δυνατόν να γίνει δεκτό.
(177)
Περαιτέρω, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι, αξιολογώντας εάν μία ενίσχυση μπορεί να θεωρηθεί συμβατή με την εσωτερική αγορά, η Επιτροπή ζυγίζει τα θετικά αποτελέσματα του μέτρου στην επιδίωξη ενός στόχου κοινού συμφέροντος και τις ενδεχόμενες αρνητικές συνέπειες αυτού, όπως η στρέβλωση των συναλλαγών και του ανταγωνισμού. Βάσει αυτής της πρακτικής, το σχέδιο δράσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων θέσπισε ένα «κριτήριο εξισορρόπησης» σε τρία στάδια. Κατά τα δύο πρώτα στάδια αξιολογούνται οι θετικές επιπτώσεις της κρατικής ενίσχυσης, ενώ κατά το τρίτο οι αρνητικές επιπτώσεις και το αποτέλεσμα που απορρέει από τις πρώτες και τις δεύτερες. Το κριτήριο εξισορρόπησης βασίζεται σε τρία ερωτήματα:
α)
αξιολόγηση του κατά πόσο η ενίσχυση αποσκοπεί στην επίτευξη ενός σαφώς προσδιορισθέντος στόχου κοινού ενδιαφέροντος (για παράδειγμα, ανάπτυξη, απασχόληση, συνοχή, περιβάλλον ή ενεργειακή ασφάλεια)·
β)
αξιολόγηση του κατά πόσο η ενίσχυση έχει σχεδιασθεί κατάλληλα ώστε να επιτευχθεί ο στόχος κοινού ενδιαφέροντος, δηλαδή εάν η προτεινόμενη ενίσχυση αντιμετωπίζει την ανεπάρκεια της αγοράς ή κάποιον άλλο στόχο. Προκειμένου να γίνει η εν λόγω αξιολόγηση, πρέπει να εξακριβωθεί εάν:
i)
η κρατική ενίσχυση συνιστά κατάλληλο πολιτικό μέτρο,
ii)
υφίσταται κίνητρο και, συγκεκριμένα, εάν η ενίσχυση τροποποιεί τη συμπεριφορά των εταιρειών,
iii)
το μέτρο είναι αναλογικό, εάν, δηλαδή, θα ήταν δυνατόν να επιτευχθεί η ίδια αλλαγή με λιγότερη ενίσχυση·
γ)
αξιολόγηση του κατά πόσο οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού και του εμπορίου είναι περιορισμένες, κατά τρόπο ώστε ο γενικός απολογισμός να είναι θετικός.
(178)
Κατά πρώτο λόγο πρέπει να αξιολογηθεί εάν ο επιδιωκόμενος από την ενίσχυση στόχος είναι δυνατόν να θεωρηθεί στόχος κοινού ενδιαφέροντος. Παρόλο που υποτίθεται ότι επιδιώκει να ευνοήσει την ολοκλήρωση της ενιαίας αγοράς, στην παρούσα υπόθεση ο επιδιωκόμενος από την ενίσχυση στόχος δεν είναι σαφώς καθορισμένος, καθώς υπερβαίνει την ολοκλήρωση της αγοράς, προωθώντας συγκεκριμένα την επέκταση των ισπανικών εταιρειών στο πλαίσιο της ευρωπαϊκής αγοράς.
(179)
Κατά δεύτερο λόγο αξιολογείται κατά πόσο η ενίσχυση είναι κατάλληλη για την επίτευξη του σαφώς καθορισμένου στόχου κοινού ενδιαφέροντος. Πιο συγκεκριμένα, η κρατική ενίσχυση πρέπει να μεταβάλλει τη συμπεριφορά της εταιρείας δικαιούχου κατά τέτοιο τρόπο ώστε αυτή να αναπτύσσει δραστηριότητες που συμβάλλουν στην επίτευξη του στόχου κοινού ενδιαφέροντος, δραστηριότητες τις οποίες δεν θα πραγματοποιούσε χωρίς την ενίσχυση ή θα τις πραγματοποιούσε κατά περιορισμένο ή άλλο τρόπο. Οι ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη δεν παρουσίασαν συγκεκριμένα επιχειρήματα τα οποία αποδεικνύουν τη δυνατότητα δημιουργίας του εν λόγω κινήτρου.
(180)
Το τρίτο ερώτημα αφορά τις αρνητικές συνέπειες της κρατικής ενίσχυσης. Ακόμη και στην περίπτωση που μία κρατική ενίσχυση είναι κατάλληλη για την επίτευξη ενός στόχου κοινού ενδιαφέροντος, η παροχή ενίσχυσης σε μία εταιρεία ή έναν συγκεκριμένο οικονομικό τομέα ενδέχεται να προκαλέσει σοβαρές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού ή των συναλλαγών μεταξύ κρατών μελών. Σε αυτό το πλαίσιο, τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη θεωρούν ότι το καθεστώς ενισχύσεων δεν επιφέρει αρνητικές συνέπειες στον ανταγωνισμό των εταιρειών που υπόκεινται στον φόρο επί των εταιρειών στην Ισπανία, καθώς το χρηματοοικονομικό αποτέλεσμα του άρθρου 12.5 είναι αμελητέο. Ωστόσο, όπως έχει ήδη σημειωθεί στις αιτιολογικές σκέψεις 126 και ακόλουθες, υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις ότι το αποτέλεσμα του άρθρου 12.5 απέχει πολύ από το να θεωρηθεί αμελητέο. Επιπλέον, δεδομένου του ότι το καθεστώς ενισχύσεων εφαρμόζεται μόνο σε αλλοδαπές επιχειρήσεις, το αποτέλεσμά του επιφέρει σαφώς στρέβλωση του ανταγωνισμού στις αλλοδαπές αγορές.
(181)
Το τελευταίο στάδιο της ανάλυσης της συμβατότητας έγκειται στην αξιολόγηση του εάν οι θετικές επιπτώσεις της ενίσχυσης, εφόσον υπάρχουν, ξεπερνούν τις αρνητικές. Όπως έχει προαναφερθεί, στην παρούσα υπόθεση οι ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη δεν απέδειξαν την ύπαρξη ενός σαφώς καθορισμένου στόχου ο οποίος επιφέρει σαφώς θετικά αποτελέσματα. Σε γενικές γραμμές, θεωρούν ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS πληροί τον ενωσιακό στόχο της ενίσχυσης των διασυνοριακών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, χωρίς να προβαίνουν σε αξιολόγηση των ενδεχόμενων και των πραγματικών αρνητικών επιπτώσεων του επίμαχου μέτρου. Σε κάθε περίπτωση, ακόμη και αν θεωρηθεί ότι το θετικό αποτέλεσμα του μέτρου έγκειται στην ενίσχυση των διασυνοριακών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων με την εξάλειψη των εμποδίων στις εν λόγω δραστηριότητες, η Επιτροπή κρίνει ότι τα θετικά αποτελέσματα του μέτρου δεν υπερβαίνουν τις αρνητικές του επιπτώσεις, ιδίως επειδή το πεδίο εφαρμογής του μέτρου είναι ασαφές και άνευ διακρίσεων.
(182)
Συμπερασματικά, η Επιτροπή κρίνει ότι, σε ό,τι αφορά συγκεκριμένα την ανάλυση βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ), τα φορολογικά οφέλη που παρέχει το επίμαχο μέτρο δεν συνδέονται με την επένδυση, τη δημιουργία απασχόλησης ή συγκεκριμένα έργα, αλλά συνίστανται απλώς στην απαλλαγή των ενδιαφερόμενων εταιρειών από επιβαρύνσεις τις οποίες κανονικά θα έπρεπε να υποστούν και, κατά συνέπεια, πρέπει να θεωρηθούν ενισχύσεις λειτουργίας. Κατά γενικό κανόνα, οι ενισχύσεις λειτουργίας δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της ΣΛΕΕ, καθώς στρεβλώνουν τον ανταγωνισμό στους τομείς όπου παρέχονται, χωρίς να δύνανται, εξαιτίας της ιδίας φύσης τους, να εξυπηρετήσουν κανέναν από τους σκοπούς που προβλέπει η εν λόγω διάταξη. (134) Σύμφωνα με τη συνηθισμένη πρακτική της Επιτροπής, η εν λόγω ενίσχυση δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί συμβατή με την εσωτερική αγορά καθώς δεν ευνοεί την ανάπτυξη συγκεκριμένων δραστηριοτήτων ή οικονομικών τομέων, αλλά και δεν είναι περιορισμένη χρονικά, δεν μειώνεται σταδιακά και δεν είναι αναλογική στο μέτρο που είναι αναγκαίο προκειμένου να άρει ένα ειδικό οικονομικό μειονέκτημα των εν λόγω τομέων. Το αποτέλεσμα της εφαρμογής του «κριτηρίου εξισορρόπησης» επιβεβαιώνει αυτή την ανάλυση.
(183)
Έχοντας υπόψη όλα τα παραπάνω, εξάγεται το συμπέρασμα ότι το εν λόγω συνολικό καθεστώς ενισχύσεων, σε ό,τι αφορά επίσης τις εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου εκτός της ΕΕ, είναι ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά.
Ζ. Ανάκτηση
(184)
Το επίμαχο μέτρο εφαρμόστηκε χωρίς να κοινοποιηθεί προηγουμένως στην Επιτροπή, όπως προβλέπει το άρθρο 108 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ. Κατά συνέπεια, το μέτρο συνιστά παράνομη κρατική ενίσχυση.
(185)
Στην περίπτωση που κρατική ενίσχυση, η οποία έχει χορηγηθεί παρανόμως, θεωρηθεί ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά, το γεγονός αυτό έχει ως συνέπεια την ανάκτηση της ενίσχυσης αυτής από τους δικαιούχους, σύμφωνα με το άρθρο 14 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου του 1999, ο οποίος καθορίζει τις διατάξεις περί εφαρμογής του άρθρου 93 της συνθήκης ΕΚ (135). Μέσω της ανάκτησης της ενίσχυσης, επανέρχεται, στον βαθμό που είναι δυνατόν, η κατάσταση ανταγωνισμού που προϋπήρχε της χορήγησης της ενίσχυσης. Ούτε οι ισπανικές αρχές ούτε τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη προέβαλαν επιχειρήματα τα οποία δικαιολογούν τη μη εφαρμογή της βασικής αυτής αρχής.
(186)
Ωστόσο, το άρθρο 14 παράγραφος 1 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 προβλέπει ότι «η Επιτροπή δεν απαιτεί ανάκτηση της ενίσχυσης εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου». Η νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και η πρακτική που εφαρμόζει η Επιτροπή έχουν καθιερώσει, μεταξύ άλλων, ότι η εντολή ανάκτησης ενίσχυσης παραβιάζει μία γενική αρχή του δικαίου της ΕΕ όταν, ως συνέπεια της δράσης της Επιτροπής, ο δικαιούχος κάποιου μέτρου ενδέχεται να έχει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη στο ότι η ενίσχυση έχει χορηγηθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία της ΕΕ (136).
(187)
Στην απόφασή του στην υπόθεση Forum 187 (137), το Δικαστήριο απεφάνθη ότι «το δικαίωμα επίκλησης της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης παρέχεται σε κάθε πρόσωπο στο οποίο ένα κοινοτικό όργανο δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες. Ωστόσο, ένα πρόσωπο δεν μπορεί να επικαλεστεί την παραβίαση αυτής της αρχής εκτός εάν του έχουν δοθεί συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις από τη διοίκηση. Κατά όμοιο τρόπο, όταν ένας συνετός και προνοητικός επιχειρηματίας είναι σε θέση να προβλέψει τη θέσπιση κοινοτικού μέτρου ικανού να επηρεάσει τα συμφέροντά του, δεν μπορεί να επικαλείται δικαιολογημένη εμπιστοσύνη σε περίπτωση θέσπισης του μέτρου αυτού.».
(188)
Οι ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη επικαλέστηκαν κυρίως την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης βασιζόμενοι, πρώτον, σε ορισμένες απαντήσεις της Επιτροπής σε γραπτές κοινοβουλευτικές ερωτήσεις και, δεύτερον, στην υποτιθέμενη ομοιότητα του καθεστώτος ενισχύσεων με προηγούμενα μέτρα τα οποία η Επιτροπή έκρινε συμβατά. Τρίτον, οι ισπανικές αρχές και τα 30 ενδιαφερόμενα μέρη θεωρούν ότι η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης συνεπάγεται ότι η Επιτροπή δεν δύναται να ζητήσει την ανάκτηση των φορολογικών απαλλαγών που έχουν ήδη παραχωρηθεί ούτε και όλων των απαλλαγών που εκκρεμούν για περίοδο έως και 20 ετών όπως ορίζει ο TRLIS.
(189)
Σε ό,τι αφορά την υποτιθέμενη ομοιότητα του καθεστώτος ενισχύσεων με άλλα μέτρα που δεν κρίθηκαν κρατική ενίσχυση, κατά την άποψη της Επιτροπής το καθεστώς ενισχύσεων είναι ουσιαστικά διαφορετικό από τα μέτρα που αξιολογήθηκαν από την Επιτροπή στην απόφασή της του 1984 σχετικά με τα «βελγικά κέντρα συντονισμού» (138). Το επίμαχο μέτρο αφορά σε διαφορετικό τομέα εφαρμογής καθώς δεν αναφέρεται σε δραστηριότητες στο εσωτερικό ενός ομίλου εταιρειών, όπως στην υπόθεση των «βελγικών κέντρων συντονισμού». Επιπλέον, το επίμαχο μέτρο έχει διαφορετική δομή, η οποία το καθιστά επιλεκτικό, πρωτίστως επειδή εφαρμόζεται αποκλειστικά σε επιχειρηματικές δραστηριότητες του εξωτερικού.
(190)
Σε ό,τι αφορά τις συνέπειες των δηλώσεων της Επιτροπής σχετικά με τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των δικαιούχων, η Επιτροπή φρονεί ότι πρέπει να διακριθούν δύο περίοδοι: α) η περίοδος από τη θέση σε του μέτρου ισχύ την 1.1.2002 μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης της απόφασης κινήσεως της διαδικασίας στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης την 21η Δεκεμβρίου 2007 και β) η περίοδος μετά τη δημοσίευση της απόφασης κινήσεως της διαδικασίας στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
(191)
Σε ό,τι αφορά την πρώτη περίοδο, η Επιτροπή αναγνωρίζει τις απαντήσεις της στις ερωτήσεις του Erik Mejier και της Sharon Bowles σχετικά με το ενδεχόμενο το επίμαχο μέτρο να συνιστούσε κρατική ενίσχυση. Πιο συγκεκριμένα, απαντώντας σε ερώτηση του βουλευτή του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, Erik Meijer, την 19η Ιανουαρίου του 2006, ένας Επίτροπος δήλωσε εκ μέρους της Επιτροπής τα ακόλουθα: «Η Επιτροπή δεν δύναται να επιβεβαιώσει εάν οι αυξημένες προσφορές των ισπανικών εταιρειών οφείλονται στην ισπανική φορολογική νομοθεσία, η οποία επιτρέπει στις εταιρείες να προβούν σε απόσβεση του χρηματοοικονομικού κεφαλαίου πιο γρήγορα από τις αντίστοιχες γαλλικές ή ιταλικές. Η Επιτροπή δύναται, ωστόσο, να επιβεβαιώσει ότι τέτοιου είδους εθνικές νομοθεσίες δεν εμπίπτουν στον τομέα εφαρμογής των κρατικών ενισχύσεων, αλλά συνιστούν γενικούς κανόνες, εφαρμόσιμους σε όλες τις εταιρείες στην Ισπανία» (139). Την 17η Φεβρουαρίου του 2006, απαντώντας σε ερώτηση του μέλους του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, κυρίας Sharon Bowles, ένας Επίτροπος αποκρίθηκε εκ μέρους της Επιτροπής τα ακόλουθα: «Σύμφωνα με τις πληροφορίες που έχει στη διάθεσή της η Επιτροπή, οι ισπανικοί φορολογικοί κανόνες σχετικά με την απόσβεση της υπεραξίας εφαρμόζονται σε όλες τις εταιρείες στην Ισπανία, ανεξαρτήτως του μεγέθους τους, του τομέα και της νομικής τους μορφής ή του εάν είναι δημόσιες ή ιδιωτικές, καθώς συνιστούν κανόνες γενικής απόσβεσης. Κατά συνέπεια, δεν υπάρχουν ενδείξεις ότι οι εν λόγω κανόνες εμπίπτουν στον τομέα εφαρμογής των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων». (140).
(192)
Μέσω αυτών των δηλώσεων στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, η Επιτροπή προσέφερε ειδικές, άνευ όρων και εναρμονισμένες εγγυήσεις, ο χαρακτήρας των οποίων είχε ως αποτέλεσμα οι δικαιούχοι του επίμαχου μέτρου να αναπτύξουν δικαιολογημένες προσδοκίες ότι το καθεστώς απόσβεσης του εμπορικού κεφαλαίου ήταν νόμιμο, με την έννοια του ότι δεν περιλαμβανόταν στον τομέα εφαρμογής των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων (141), και ότι, ως εκ τούτου, κανένα από τα οφέλη του εν λόγω καθεστώτος δεν θα μπορούσε να είναι αντικείμενο της επακόλουθης ανάκτησης. Παρόλο που αυτές οι δηλώσεις δεν ισοδυναμούν με επίσημη απόφαση της Επιτροπής που ορίζει ότι το καθεστώς της απόσβεσης δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση, οι επιπτώσεις τους ισοδυναμούν με δημιουργία δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, έχοντας υπόψη ειδικά ότι στην παρούσα υπόθεση είχαν ακολουθηθεί οι διαδικασίες που εγγυώνται την εφαρμογή της αρχής της συλλογικότητας. Δεδομένου του ότι η έννοια της κρατικής ενίσχυσης είναι αντικειμενική (142) και του ότι η Επιτροπή δεν έχει εξουσία για να αξιολογήσει την ερμηνεία της, παρά μόνο τη συμβατότητά της, οποιαδήποτε ακριβής και άνευ όρων δήλωση εκ μέρους της Επιτροπής, η οποία ορίζει ότι ένα εθνικό μέτρο δεν πρέπει να θεωρείται κρατική ενίσχυση, ερμηνεύεται, όπως είναι φυσικό, ως δήλωση ότι το μέτρο δεν συνιστά κρατική ενίσχυση εξαρχής (δηλαδή, ακόμη και πριν από την εν λόγω δήλωση). Οποιαδήποτε εταιρεία βρισκόταν προγενέστερα σε αβεβαιότητα σχετικά με το εάν στο μέλλον θα γινόταν αντικείμενο -στο πλαίσιο των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων- μιας εντολής ανάκτησης των οφελών που είχε αποκτήσει βάσει του καθεστώτος απόσβεσης της υπεραξίας που είχε προκύψει από συναλλαγές οι οποίες έλαβαν χώρα πριν από τις δηλώσεις της Επιτροπής, θα μπορούσε, κατόπιν αυτών των δηλώσεων, να εξάγει το συμπέρασμα ότι η εν λόγω αβεβαιότητα ήταν αβάσιμη. Ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να επιδείξει μεγαλύτερη επιμέλεια ακόμη και από την Επιτροπή από αυτήν την άποψη. Υπό αυτές τις ειδικές συνθήκες, κι έχοντας υπόψη ότι το δίκαιο της ΕΕ δεν απαιτεί αποδείξεις ότι υπάρχει σύνδεσμος ανάμεσα στις εγγυήσεις ενός κοινοτικού θεσμικού οργάνου και τη συμπεριφορά των πολιτών ή των επιχειρήσεων στους οποίους αναφέρονται οι εν λόγω εγγυήσεις, (143) κάθε προνοητικός επιχειρηματίας θα προσδοκούσε ευλόγως ότι η Επιτροπή δεν θα επέβαλε μεταγενέστερα καμία ανάκτηση (144) σε σχέση με τα μέτρα που η ίδια, σε προγενέστερη δήλωσή της σε άλλο κοινοτικό θεσμικό όργανο, είχε αξιολογήσει ότι δεν συνιστούν ενίσχυση, ανεξαρτήτως του πότε ολοκληρώθηκε η συναλλαγή που ευνοούταν από το μέτρο ενίσχυσης.
(193)
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι ορισμένοι δικαιούχοι του επίμαχου μέτρου μπορούσαν να έχουν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη για το ότι η ενίσχυση δεν θα ανακτάτο και, για το λόγο αυτό, δεν προβαίνει σε ανάκτηση των φορολογικών ενισχύσεων που παραχωρήθηκαν στους εν λόγω δικαιούχους, στο πλαίσιο συμμετοχής, άμεσης ή έμμεσης, εκ μέρους ισπανικής εταιρείας, σε αλλοδαπή εταιρεία πριν από την ημερομηνία δημοσίευσης (145) στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης της απόφασης της Επιτροπής να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας σύμφωνα με το άρθρο 108 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ, οι οποίοι θα μπορούσαν να έχουν επωφεληθεί από το επίμαχο μέτρο.
(194)
Εκτός αυτών των αιτιολογικών σκέψεων, οι οποίες ταυτίζονται με τις διατυπωθείσες στην προηγούμενη απόφαση, η Επιτροπή εκτιμά ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη ορισμένοι πρόσθετοι παράγοντες.
(195)
Σύμφωνα με την αιτιολογική σκέψη 117 της προηγούμενης απόφασης, παρόλο που η Επιτροπή έκρινε ότι οι ισπανικές αρχές και τα τριάντα ενδιαφερόμενα μέρη δεν προσκόμισαν επαρκή στοιχεία που να δικαιολογούν διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ συναλλαγών ισπανικών μετοχικών κεφαλαίων και συναλλαγών μεταξύ εταιρειών που είναι εγκατεστημένες στην Ευρωπαϊκή Ένωση, η Επιτροπή δήλωσε ότι δεν μπορούσε εκ των προτέρων να απορρίψει ολοκληρωτικά μια τέτοια διαφοροποίηση σε ό,τι αφορά τις συναλλαγές που σχετίζονται με τρίτες χώρες. Πράγματι, εκτός Κοινότητας, ενδέχεται να εξακολουθούν να υφίστανται νομικοί φραγμοί στις διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών, οι οποίοι θα έφερναν τις διασυνοριακές δραστηριότητες σε κατάσταση de facto και de jure διαφορετική από αυτήν που αντιμετωπίζουν οι ενδοκοινοτικές επιχειρηματικές συναλλαγές. Κατά συνέπεια, οι εξωκοινοτικές εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου που θα μπορούσαν να οδηγήσουν στη φορολογική απόσβεση της υπεραξίας -κάτι που ισχύει όταν ελέγχεται η πλειοψηφία των μετοχών- θα μπορούσαν να αποκλεισθούν από αυτό το φορολογικό πλεονέκτημα λόγω της αδυναμίας πραγματοποίησης συνενώσεων εταιρειών. Η απόσβεση της υπεραξίας για τις εν λόγω συναλλαγές, οι οποίες βρίσκονται εκτός του de facto και de jure κοινοτικού πλαισίου, θα μπορούσε να είναι απαραίτητη για την εγγύηση της φορολογικής ουδετερότητας. Η Επιτροπή ολοκληρώνοντας την ανάλυσή της δήλωσε στην αιτιολογική σκέψη 119 της προηγούμενης απόφασης, η οποία διατίθεται στον δικτυακό τόπο της Επιτροπής από τις αρχές Ιανουαρίου 2010, ότι «σε αυτό το πλαίσιο, η Επιτροπή διατηρεί ανοικτή τη διαδικασία βάσει της απόφασης κινήσεως της διαδικασίας της 10ης Οκτωβρίου 2007, σε ό,τι αφορά τα εξωκοινοτικά κοινοτικά κεφάλαια έχοντας υπόψη ότι οι ισπανικές αρχές έχουν δεσμευθεί να προσκομίσουν νέα στοιχεία σχετικά με τα εμπόδια στις εξωκοινοτικές διασυνοριακές συγχωνεύσεις. Κατά συνέπεια, η διαδικασία που ξεκίνησε την 10η Οκτωβρίου του 2007 συνεχίζει να εκκρεμεί ως προς τις εξωκοινοτικές εξαγορές».
(196)
Στις αιτιολογικές σκέψεις 115 έως 119 της προηγούμενης απόφασης, η Επιτροπή επεσήμανε ότι ενδέχεται να υπάρχει διαφοροποίηση μεταξύ των συναλλαγών εξαγοράς που πραγματοποιούνται εντός της ΕΕ και των αντίστοιχων συναλλαγών εκτός της ΕΕ. Ειδικότερα, η Επιτροπή παρατήρησε ότι «Ενδέχεται να υφίστανται νομικοί φραγμοί επί των διασυνοριακών συνενώσεων εταιρειών, οι οποίοι θα έφερναν τις διασυνοριακές δραστηριότητες σε κατάσταση de facto και de jure διαφορετική από αυτήν που αντιμετωπίζουν οι ενδοκοινοτικές επιχειρηματικές δραστηριότητες». Οι αναφορές στα κριτήρια των «νομικών φραγμών» και στον «έλεγχο της πλειοψηφίας των μετοχών» έχουν ιδιαίτερη σημασία στις ειδικές αυτές περιστάσεις.
(197)
Λαμβάνοντας υπόψη τα εν λόγω ειδικά και χαρακτηριστικά στοιχεία της παρούσας υπόθεσης, η Επιτροπή εκτιμά ότι η δήλωση που περιέχεται στην αιτιολογική σκέψη 117 της προηγούμενης απόφασης θα μπορούσε να δημιουργήσει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ως προς την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου ενίσχυσης σε συναλλαγές που πραγματοποιούνται από ισπανικές εταιρείες στις χώρες εκτός ΕΕ όπου υπάρχουν σαφείς «νομικοί φραγμοί» για διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων και όπου η ενδιαφερόμενη ισπανική εταιρεία έχει αποκτήσει «έλεγχο της πλειοψηφίας των μετοχών», ανεξαρτήτως της ημερομηνίας κατά την οποία έλαβε χώρα η συναλλαγή πριν της έκδοση της παρούσας απόφασης.
(198)
Με βάση τις πληροφορίες που υπέβαλαν οι ισπανικές αρχές στις εκθέσεις και με την επιφύλαξη του χαρακτηρισμού του επίμαχου μέτρου ως κρατικής ενίσχυσης και της εφαρμογής του σε ατομικές συναλλαγές για τους λόγους που παρουσιάζονται στην αιτιολογική σκέψη 107, η Επιτροπή παρατηρεί ότι, μεταξύ των χωρών που αποτέλεσαν αντικείμενο ανάλυσης, η ισχύουσα νομοθεσία σε δύο από αυτές, δηλαδή στην Ινδία και στην Κίνα, παρουσιάζει σαφείς νομικούς φραγμούς για τις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων.
(199)
Λαμβανομένων υπόψη των πορισμάτων που παρουσιάζονται στις αιτιολογικές σκέψεις 119 και 120, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι, σε ό,τι αφορά τις συναλλαγές με τις εν λόγω δύο χώρες, οι δικαιούχοι του επίμαχου μέτρου που είχαν αποκτήσει τον έλεγχο της πλειοψηφίας του μετοχικού κεφαλαίου, θα μπορούσαν να έχουν αιτιολογημένη εμπιστοσύνη για τη μη ανάκτηση της ενίσχυσης.
(200)
Με τον ίδιο τρόπο θα αντιμετωπιστούν οι δικαιούχοι που πραγματοποίησαν συναλλαγή σε άλλες τρίτες χώρες, οι οποίοι απέκτησαν την πλειοψηφία του μετοχικού κεφαλαίου και οι οποίοι δύνανται να προσκομίσουν επαρκή αποδεικτικά στοιχεία για να αποδείξουν την ύπαρξη σαφούς νομικού φραγμού, κατά την έννοια της παρούσας απόφασης, στη νομοθεσία της εν λόγω τρίτης χώρας. Για τις χώρες που αναφέρονται στις εκθέσεις, η Επιτροπή θα λάβει υπόψη ότι, με βάση τις πληροφορίες που υπέβαλαν οι ισπανικές αρχές, δεν κατέστη δυνατόν να εντοπισθούν τέτοιοι φραγμοί, αλλά είναι διατεθειμένη να εξετάσει νέα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία.
(201)
Για δικαιούχους στους οποίους έχει δημιουργηθεί δικαιολογημένη εμπιστοσύνη, είτε βάσει δηλώσεων της Επιτροπής σε Μέλη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, είτε βάσει της προηγούμενης απόφασης, η Επιτροπή φρονεί επίσης ότι όλοι οι δικαιούχοι αυτοί θα έπρεπε να εξακολουθήσουν να απολαμβάνουν τα οφέλη του επίμαχου μέτρου έως ότου ολοκληρωθεί η περίοδος απόσβεσης που ορίζεται από το ίδιο. Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι ο σχεδιασμός των δραστηριοτήτων και η πραγματοποίηση των επενδύσεων έλαβαν χώρα βάσει της λογικής και δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ότι θα υπάρξει ως ένα βαθμό συνέχεια στις οικονομικές συνθήκες, συμπεριλαμβανομένου του επίμαχου μέτρου. Ως εκ τούτου, σύμφωνα με την προηγούμενη νομολογία του Δικαστηρίου και την πρακτική της Επιτροπής (146), ελλείψει επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος, (147) η Επιτροπή κρίνει ότι πρέπει να επιτραπεί στους δικαιούχους να εξακολουθήσουν να απολαμβάνουν τα οφέλη του επίμαχου μέτρου καθ’ όλη τη διάρκεια της περιόδου απόσβεσης που προβλέπεται από το άρθρο 12.5 του TRLIS.
(202)
Εξάλλου, η Επιτροπή θεωρεί ότι πρέπει να προβλεφθεί μια λογική μεταβατική περίοδος για εταιρείες που είχαν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη και οι οποίες είχαν ήδη αποκτήσει, με μακροπρόθεσμη προοπτική, δικαιώματα σε αλλοδαπές εταιρείες και δεν κατείχαν τα εν λόγω δικαιώματα για αδιάλειπτο χρονικό διάστημα τουλάχιστον ενός έτους κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της απόφασης κινήσεως της διαδικασίας (δικαιολογημένη εμπιστοσύνη προκύπτουσα από δηλώσεις της Επιτροπής προς τα μέλη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου) ή κατά την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας απόφασης (δικαιολογημένη εμπιστοσύνη προκύπτουσα από την προηγούμενη απόφαση). Η Επιτροπή εκτιμά συνεπώς ότι οι εταιρείες που συγκέντρωναν όλες τις υπόλοιπες προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 12.5 του TRLIS πριν από την 21η Δεκεμβρίου 2007, ή αντίστοιχα πριν από την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας απόφασης στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εκτός του όρου που προβλέπει την κατοχή συμμετοχών για συνεχή περίοδο τουλάχιστον ενός έτους, θα πρέπει να ευνοηθούν ομοίως από την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης εφόσον κατείχαν τα εν λόγω δικαιώματα συνεχώς επί τουλάχιστον ένα έτος μέχρι την 21η Δεκεμβρίου 2008, ή αντίστοιχα, ένα έτος μετά τη δημοσίευση της παρούσας απόφασης.
(203)
Αντιθέτως, στις περιπτώσεις όπου αγοράστρια ισπανική εταιρεία δεν απολαύει δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, θα ανακτηθεί από τον εν λόγω δικαιούχο κάθε ασυμβίβαστη ενίσχυση, εκτός εάν, πρώτον, είχε αναληφθεί από την ισπανική αγοράστρια εταιρεία αμετάκλητη δέσμευση για κατοχή τέτοιων δικαιωμάτων πριν την 21η Δεκεμβρίου 2007 (δικαιολογημένη εμπιστοσύνη προκύπτουσα από δηλώσεις της Επιτροπής σε μέλη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου) ή πριν από την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας απόφασης (δικαιολογημένη εμπιστοσύνη προκύπτουσα από την προηγούμενη απόφαση)· δεύτερον το συμβόλαιο περιείχε κάποιον αναβλητικό όρο σχετικό με το γεγονός ότι η εν λόγω συναλλαγή υπόκειτο στη δεσμευτική δικαιοδοσία κάποιας κανονιστικής αρχής και, τρίτον, εάν η συναλλαγή είχε κοινοποιηθεί πριν την 21η Δεκεμβρίου 2007 (δικαιολογημένη εμπιστοσύνη προκύπτουσα από δηλώσεις της Επιτροπής σε μέλη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου) ή πριν τη δημοσίευση της παρούσας απόφασης (δικαιολογημένη εμπιστοσύνη προκύπτουσα από την προηγούμενη απόφαση).
(204)
Η Επιτροπή θεωρεί επίσης ότι το επίμαχο μέτρο δεν συνιστά κρατική ενίσχυση εφόσον, την περίοδο που οι δικαιούχοι απόλαυσαν τα οφέλη του, επληρούντο όλες τις προϋποθέσεις που ορίζει η νομοθεσία που θεσπίστηκε σύμφωνα με το άρθρο 2 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 994/98 του Συμβουλίου (148), η οποία εφαρμοζόταν τη στιγμή που έλαβε χώρα η φορολογική απαλλαγή.
(205)
Έχοντας υπόψη τα παραπάνω και όπως έχει ήδη τονιστεί στην προηγούμενη απόφαση, σε ένα δεδομένο οικονομικό έτος, για έναν συγκεκριμένο δικαιούχο, το ακριβές ποσό της ενίσχυσης αντιστοιχεί στην καθαρή παρούσα αξία της μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης που προέκυψε από την απόσβεση δυνάμει του άρθρου 12.5 του TRLIS. Κατά συνέπεια, εξαρτάται από τον τύπο του φόρου που εφαρμόζεται επί της εταιρείας στα αντίστοιχα έτη και από το εφαρμοζόμενο προεξοφλητικό επιτόκιο.
(206)
Για ένα ορισμένο έτος και έναν ορισμένο δικαιούχο, η ονομαστική αξία της ενίσχυσης αντιστοιχεί στη φορολογική απαλλαγή που προέκυψε από την εφαρμογή του άρθρου 12.5 του TRLIS σχετικά με τα δικαιώματα σε αλλοδαπές επιχειρήσεις που δεν πληρούν τους όρους που θεσπίζονται στις προηγούμενες αιτιολογικές σκέψεις.
(207)
Η παρούσα αξία υπολογίζεται εφαρμόζοντας το επιτόκιο επί της ονομαστικής αξίας, σύμφωνα με το κεφάλαιο V του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 794/2004 της Επιτροπής (149), όπως τροποποιήθηκε από τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 271/2008 της Επιτροπής (150).
(208)
Προκειμένου να υπολογίσουν ποια θα φορολογική επιβάρυνση των δικαιούχων εάν δεν είχε εφαρμοσθεί το παράνομο μέτρο ενίσχυσης, οι ισπανικές αρχές πρέπει να βασιστούν στις επιχειρηματικές δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν πριν από τη δημοσίευση της απόφασης κινήσεως της διαδικασίας στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που προκύπτει από δηλώσεις της Επιτροπής σε μέλη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου) ή πριν από την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας απόφασης (δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που προκύπτει από την προηγούμενη απόφαση) όπως προαναφέρεται. Δεν ευσταθεί ο ισχυρισμός ότι εάν δεν είχαν υπάρξει τα παράνομα οφέλη, οι δικαιούχοι θα είχαν οργανώσει τις επιχειρηματικές τους δραστηριότητες κατά διαφορετικό τρόπο προκειμένου να μειώσουν τη φορολογική τους επιβάρυνση. Όπως ορίζεται σαφώς στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Unicredito (151), τέτοιες υποθετικές σκέψεις δεν είναι δυνατόν να ληφθούν υπόψη στον υπολογισμό της ενίσχυσης.
VIII. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ
(209)
Η Επιτροπή, έχοντας υπόψη την αναφερθείσα νομολογία και τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της υπόθεσης, πρέπει να θεωρήσει ότι το άρθρο 12.5 του TRLIS συνιστά καθεστώς κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, επίσης ως προς ό,τι αφορά εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου εκτός της ΕΕ. Η Επιτροπή εκτιμά, επιπλέον, ότι η εφαρμογή του επίμαχου μέτρου κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ, συνιστά καθεστώς παράνομης ενίσχυσης, ως προς ό,τι αφορά εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου εντός της ΕΕ.
(210)
Ωστόσο, δεδομένου του ότι υπήρχε δικαιολογημένη εμπιστοσύνη μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης της απόφασης κινήσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή αποδέχεται ότι η εφαρμογή δύναται να συνεχιστεί σε όλη τη διάρκεια της περιόδου απόσβεσης που έχει καθοριστεί από το καθεστώς ενισχύσεων και παραιτείται κατ’ εξαίρεση από την ανάκτηση οποιουδήποτε φορολογικού οφέλους που προέκυψε από την εφαρμογή του καθεστώτος ενισχύσεων στις συμμετοχές που κατείχαν άμεσα ή έμμεσα ισπανικές εταιρείες σε μετοχικά κεφάλαια αλλοδαπών εταιρειών πριν από τη δημοσίευση στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης της απόφασης της Επιτροπής να κινήσει τη διαδικασία επίσημης έρευνας σύμφωνα με το άρθρο 108 παράγραφος 2 της συνθήκης, εκτός εάν, πρώτον, πριν από την 21η Δεκεμβρίου του 2007 συνέτρεχε κάποια αμετάκλητη δέσμευση, εκ μέρους της ισπανικής αγοράστριας εταιρείας, σχετικά με την κατοχή των εν λόγων δικαιωμάτων, και, δεύτερον, εάν το συμβόλαιο περιείχε κάποιον αναβλητικό όρο σχετικά με το γεγονός ότι η εν λόγω συναλλαγή υπόκειτο στη δεσμευτική δικαιοδοσία κάποιας κανονιστικής αρχής και, τρίτον, εάν η συναλλαγή είχε κοινοποιηθεί πριν από την 21η Δεκεμβρίου του 2007. Επιπλέον, η Επιτροπή πρέπει να παραιτηθεί από την ανάκτηση και αποδέχεται ότι η εφαρμογή δύναται επίσης να συνεχιστεί σε όλη τη διάρκεια της περιόδου απόσβεσης που έχει καθοριστεί από το καθεστώς ενισχύσεων για κάθε φορολογικό όφελος που προέκυψε από την εφαρμογή του καθεστώτος ενισχύσεων στις συναλλαγές πλειοψηφικών συμμετοχών που πραγματοποιήθηκαν πριν από τη δημοσίευση της παρούσας απόφασης και οι οποίες αφορούν τρίτες χώρες στις οποίες η ύπαρξη σαφών νομικών εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις εταιρειών είναι δεόντως αιτιολογημένη σύμφωνα με τις αρχές που προβλέπει η παρούσα απόφαση,
ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΑΠΟΦΑΣΗ:
Άρθρο 1
1. Το καθεστώς ενισχύσεων που εφαρμόζεται από την Ισπανία βάσει του άρθρου 12.5 του Βασιλικού Νομοθετικού Διατάγματος αριθ. 4/2004 της 5ης Μαρτίου 2004, το οποίο κωδικοποίησε τις τροποποιήσεις στον ισπανικό νόμο περί φορολογίας επί των εταιρειών, τέθηκε παράνομα σε ισχύ από την Ισπανία, κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, είναι ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά σε ό,τι αφορά τις ενισχύσεις που παραχωρήθηκαν στους δικαιούχους προκειμένου να πραγματοποιήσουν εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου εκτός της ΕΕ.
2. Ωστόσο, οι φορολογικές απαλλαγές που απόλαυσαν οι δικαιούχοι για εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου εκτός της ΕΕ, οι οποίες χορηγήθηκαν δυνάμει του άρθρου 12.5 του TRLIS σε σχέση με άμεσα ή έμμεσα δικαιώματα σε αλλοδαπές εταιρείες που πληρούσαν τις σχετικές προϋποθέσεις που όριζε το καθεστώς ενισχύσεων πριν από την 21η Δεκεμβρίου του 2007, πλην του όρου της κατοχής του μετοχικού τους κεφαλαίου συνεχώς για περίοδο τουλάχιστον ενός έτους, μπορούν να εξακολουθήσουν να εφαρμόζονται καθ’ όλη την περίοδο απόσβεσης που προσδιορίζεται από το καθεστώς ενισχύσεων.
3. Οι φορολογικές απαλλαγές που απόλαυσαν οι δικαιούχοι στις εκτός της ΕΕ εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου δυνάμει του άρθρου 12.5 του TRLIS, οι οποίες συνδέονται με αμετάκλητη δέσμευση, αναληφθείσα πριν από την 21η Δεκεμβρίου του 2007, για την κατοχή των εν λόγων δικαιωμάτων σε περίπτωση που το συμβόλαιο περιείχε αναβλητικό όρο σχετικά με το γεγονός ότι η εν λόγω συναλλαγή υπόκειτο στη δεσμευτική δικαιοδοσία κάποιας κανονιστικής αρχής και που η συναλλαγή είχε κοινοποιηθεί πριν από την 21η Δεκεμβρίου του 2007, δύνανται να εξακολουθήσουν να εφαρμόζονται, για ολόκληρη την περίοδο απόσβεσης που προβλέπεται από το καθεστώς ενισχύσεων, για τα κατεχόμενα δικαιώματα από την ημερομηνία άρσης της αναβλητικής αίρεσης.
4. Επιπλέον, οι φορολογικές απαλλαγές που απόλαυσαν οι δικαιούχοι δυνάμει του άρθρου 12.5 TRLIS για εξαγορές εκτός της ΕΕ που πραγματοποιήθηκαν μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας απόφασης στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι οποίες συνδέονται με τον άμεσο ή έμμεσο έλεγχο της πλειοψηφίας του μετοχικού κεφαλαίου σε αλλοδαπές εταιρείες εγκατεστημένες στην Κίνα, την Ινδία ή σε άλλες χώρες στις οποίες έχει αποδειχθεί ή μπορεί να αποδειχθεί η ύπαρξη σαφών νομικών φραγμών για διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων, μπορούν να εξακολουθήσουν να εφαρμόζονται καθ’ όλη την περίοδο απόσβεσης που προσδιορίζεται από το καθεστώς ενισχύσεων.
5. Οι φορολογικές απαλλαγές που απόλαυσαν οι δικαιούχοι στις εκτός της ΕΕ εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου δυνάμει του άρθρου 12.5 TRLIS, οι οποίες συνδέονται με αμετάκλητη δέσμευση αναληφθείσα πριν τη δημοσίευση της παρούσας απόφασης στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, για την κατοχή των εν λόγω δικαιωμάτων σε αλλοδαπές επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Κίνα, την Ινδία ή σε άλλες χώρες στις οποίες έχει αποδειχθεί ή μπορεί να αποδειχθεί η ύπαρξη σαφών νομικών φραγμών στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων, σε περίπτωση που το συμβόλαιο περιέχει αναβλητικό όρο σχετικά με το γεγονός ότι η εν λόγω συναλλαγή υπόκειται σε δεσμευτική δικαιοδοσία κάποιας κανονιστικής αρχής και που η συναλλαγή κοινοποιήθηκε πριν από τη δημοσίευση της παρούσας απόφασης στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δύνανται να εξακολουθήσουν να εφαρμόζονται, για ολόκληρη την περίοδο απόσβεσης που προβλέπεται από το καθεστώς ενισχύσεων, για τα κατεχόμενα δικαιώματα από την ημερομηνία άρσης της αναβλητικής αίρεσης.
Άρθρο 2
Η ατομική ενίσχυση που χορηγείται δυνάμει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 δεν συνιστά κρατική ενίσχυση εφόσον, τη στιγμή που χορηγείται, πληροί τις προϋποθέσεις που καθορίζει κανονισμός που έχει εκδοθεί σύμφωνα με το άρθρο 2 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 994/98, ο οποίος εφαρμόζεται τη στιγμή που χορηγείται η ενίσχυση.
Άρθρο 3
Η ατομική ενίσχυση που χορηγείται δυνάμει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, η οποία, τη στιγμή που χορηγείται, πληροί τις προϋποθέσεις που καθορίζει κανονισμός που έχει εκδοθεί σύμφωνα με το άρθρο 1 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 994/98, ή με οποιοδήποτε άλλο εγκεκριμένο καθεστώς ενισχύσεων, είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά μέχρι τον μέγιστο βαθμό έντασης ενίσχυσης που μπορεί να εφαρμοσθεί στο είδος αυτό ενισχύσεων.
Άρθρο 4
1. Η Ισπανία θα ανακτήσει την ασυμβίβαστη ενίσχυση που αντιστοιχεί στη φορολογική απαλλαγή δυνάμει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 παράγραφος 1, από τους δικαιούχους, των οποίων τα δικαιώματα σε αλλοδαπές επιχειρήσεις, τα οποία αποκτήθηκαν στο πλαίσιο εξαγορών εκτός ΕΕ, δεν πληρούν τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 1 παράγραφοι 2 έως 5.
2. Τα ποσά, η ανάκτηση των οποίων εκκρεμεί, υπόκεινται σε τόκους από την ημερομηνία που τέθηκαν στη διάθεση των δικαιούχων έως την ημερομηνία ανάκτησης.
3. Οι τόκοι υπολογίζονται με τη μέθοδο του ανατοκισμού βάσει του κεφαλαίου V του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 794/2004.
4. Η Ισπανία θα ακυρώσει, από την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας απόφασης, κάθε εκκρεμούσα φορολογική απαλλαγή που παραχωρήθηκε στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 παράγραφος 1, με εξαίρεση τις απαλλαγές που αφορούν δικαιώματα σε αλλοδαπές εταιρείες που πληρούν τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 1 παράγραφος 2.
Άρθρο 5
1. Η ανάκτηση της ενίσχυσης που παραχωρήθηκε βάσει του καθεστώτος που ορίζεται στο άρθρο 1 θα είναι άμεση και εκτελεστέα.
2. Η Ισπανία θα εγγυηθεί την εφαρμογή της παρούσας απόφασης εντός τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία της κοινοποίησής της.
Άρθρο 6
1. Εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της αρούσας απόφασης, η Ισπανία θα καταθέσει τις ακόλουθες πληροφορίες:
α)
κατάλογο των δικαιούχων που έλαβαν ενισχύσεις βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 και το συνολικό ποσό των ενισχύσεων που έλαβε κάθε ένας από αυτούς βάσει του εν λόγω καθεστώτος·
β)
το συνολικό ποσό, αρχικό και τόκους, που πρέπει να ανακτηθεί από κάθε δικαιούχο·
γ)
λεπτομερή περιγραφή των μέτρων που έχουν ήδη θεσπιστεί και όσων προβλέπονται για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης·
δ)
έγγραφα τα οποία αποδεικνύουν ότι οι δικαιούχοι έχουν λάβει εντολή επιστροφής της ενίσχυσης.
2. Η Ισπανία θα τηρεί ενήμερη την Επιτροπή σχετικά με την πρόοδο των εθνικών μέτρων που ελήφθησαν για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης μέχρις ότου ολοκληρωθεί η ανάκτηση της ενίσχυσης που παραχωρήθηκε βάσει του καθεστώτος που ορίζεται στο άρθρο 1. Η Ισπανία θα παρουσιάσει άμεσα, κατόπιν αιτήματος της Επιτροπής, πληροφορίες σχετικά με τα μέτρα που έχουν ήδη θεσπιστεί και για όσα προβλέπονται για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης. Επιπλέον, θα παράσχει αναλυτικές πληροφορίες σχετικά με τα ποσά της ενίσχυσης και τους τόκους που έχουν ήδη ανακτηθεί από τους δικαιούχους.
Άρθρο 7
Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στο Βασίλειο της Ισπανίας.
Βρυξέλλες, 12 Ιανουαρίου 2011.
ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.