РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
DECISÃO (UE) 2015/314 DA COMISSÃO
de 15 de outubro de 2014
relativa ao auxílio estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) concedido pela Espanha Regime de amortização fiscal do goodwill financeiro em caso de aquisição de participações em empresas estrangeiras
[notificada com o número C(2014) 7280]
(apenas faz fé o texto na língua espanhola)
(Texto relevante para efeitos do EEE)
A COMISSÃO EUROPEIA,
Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,
Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),
Após ter convidado as partes interessadas a apresentarem as suas observações nos termos dos artigos supracitados (1) e tendo em conta essas observações,
Considerando o seguinte:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Em 28 de outubro de 2009, a Comissão adotou uma decisão negativa na qual ordenou a recuperação dos auxílios concedidos aos beneficiários de um regime espanhol que permitia deduções fiscais no âmbito da aquisição de participações em empresas não residentes (a seguir designada «primeira decisão») (2). Essa decisão limitava-se às aquisições dentro da União e a Comissão manteve o procedimento aberto para as aquisições fora da União, uma vez que as autoridades espanholas se comprometeram a fornecer novas informações sobre os alegados entraves às fusões transfronteiriças fora da União.
(2)
Em 12 de janeiro de 2011, a Comissão adotou uma decisão negativa na qual ordenou a recuperação dos auxílios concedidos aos beneficiários, ao abrigo da legislação contestada, aquando da realização de aquisições fora da UE (a seguir designada «segunda decisão») (3).
(3)
No entanto, a Comissão decidiu limitar o âmbito de aplicação da obrigação de recuperação contida na primeira e na segunda decisões devido à existência de confiança legítima.
(4)
Por mensagem de correio eletrónico de 12 de abril de 2012, as autoridades espanholas informaram a Comissão de que, em 21 de março de 2012, tinham adotado uma nova interpretação administrativa de caráter vinculativo (4) («consulta vinculativa») do regime de auxílio em causa, aplicável igualmente às operações realizadas antes daquela data.
(5)
Por carta de 4 de julho de 2012, no contexto do processo de recuperação da segunda decisão, a Comissão solicitou às autoridades espanholas que clarificassem uma série de questões relacionadas com a nova interpretação administrativa. A Espanha apresentou as suas observações em 5 de setembro de 2012.
(6)
Relativamente a esta nova interpretação administrativa, a Comissão registou, em outubro de 2012, um novo processo ex officio (5) no seu registo de auxílios estatais.
(7)
Por carta de 29 de outubro de 2012, a Comissão enviou um pedido de informações à Espanha. As autoridades espanholas forneceram as informações solicitadas em 5 de dezembro de 2012. Em 12 de dezembro de 2012, realizou-se uma reunião técnica entre a Comissão e as autoridades espanholas. Na sequência dessa reunião, em 19 de dezembro de 2012 a Comissão enviou outra carta à Espanha, no contexto do processo de recuperação, expondo também dúvidas sobre a legitimidade da nova interpretação administrativa. A Espanha apresentou as suas observações em 14 de fevereiro de 2013.
(8)
Em 26 de abril de 2013, a Comissão enviou uma carta às autoridades espanholas, instando-as a rever a nova interpretação administrativa do regime de auxílio à luz das regras de auxílio estatal. Em 31 de maio de 2013, as autoridades espanholas responderam à carta da Comissão.
(9)
Por carta de 21 de junho de 2013, os serviços da Comissão informaram as autoridades espanholas de que a Comissão estava a considerar emitir uma injunção exigindo a suspensão de qualquer auxílio ilegal concedido ao abrigo da nova interpretação administrativa e convidou-as a apresentarem as suas observações acerca desse facto. Em 26 de junho de 2013, as autoridades espanholas solicitaram a prorrogação do prazo inicialmente fixado pela Comissão, pedido que foi recusado nesse mesmo dia. A Espanha apresentou as suas observações sobre a injunção de suspensão por carta de 1 de julho de 2013.
(10)
Uma vez que o regime alterado não tinha sido notificado nos termos do artigo 108.o, n.o 3, do Tratado e já fora aplicado antes de receber a aprovação prévia da Comissão, nos termos do artigo 107.o do Tratado, a medida foi registada no registo de auxílios estatais da Comissão como auxílio não notificado, com o número SA.35550 (13/NN).
(11)
Por carta de 17 de julho de 2013, a Comissão informou a Espanha de que tinha decidido dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia relativamente ao auxílio.
(12)
A decisão da Comissão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (6). A Comissão convidou as partes interessadas a apresentarem as suas observações sobre o auxílio em questão.
(13)
A Comissão recebeu observações das autoridades espanholas e de cinco terceiros interessados. A Comissão transmitiu as observações dos terceiros interessados à Espanha, dando-lhe a oportunidade de sobre elas se pronunciar. As suas observações foram recebidas por cartas de 25 de novembro de 2013 e de 20 de dezembro de 2013.
(14)
Por carta de 26 de março de 2014, a Comissão enviou um pedido de informações a Espanha. As autoridades espanholas forneceram as informações solicitadas em 7 de maio de 2014.
2. DESCRIÇÃO DA MEDIDA
2.1. Introdução
a) Artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS
(15)
A base jurídica do regime de auxílio em causa consta da Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a seguir denominado «TRLIS»), em especial do artigo 12.o, n.o 5, em conjugação com o artigo 21.o da mesma.
(16)
O artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2002, introduziu a possibilidade de uma empresa residente em Espanha deduzir da matéria coletável das empresas o goodwill financeiro resultante da aquisição de participações numa empresa não residente cujo rendimento seja elegível para efeitos da isenção fiscal prevista no artigo 21.o do TRLIS (antigo artigo 20.o-A da LIS).
(17)
O goodwill financeiro é definido no artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, como a parte da diferença entre o preço de compra da participação e o seu valor contabilístico na data da aquisição que não tenha sido contabilizada nos bens e direitos da entidade não residente. Essa parte da diferença seria dedutível da matéria coletável, até um máximo anual de um vigésimo do seu valor. Isto sem prejuízo das regras contabilísticas aplicáveis.
b) Critérios do artigo 21.o do TRLIS
(18)
O artigo 21.o do TRLIS estabelece os requisitos que o rendimento da entidade não residente em território espanhol deverá cumprir para que a empresa residente possa aplicar a dedução que consta do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS:
a)
a percentagem de participação - direta ou indireta - no capital ou nos fundos próprios da entidade não residente deve ser de, pelo menos, 5 %. Além disso, a participação deve ser propriedade da empresa residente durante, pelo menos, um ano ininterrupto (7);
b)
a entidade não residente deve estar sujeita a um imposto estrangeiro semelhante ao imposto sobre o rendimento das sociedades. Considera-se que esta condição foi preenchida se o país de residência da empresa participada tiver assinado uma convenção fiscal com a Espanha para evitar a dupla tributação internacional e que deve conter uma cláusula sobre o intercâmbio de informação (8);
c)
os lucros deverão resultar de atividades empresariais realizadas no estrangeiro. Esta condição está preenchida quando, pelo menos, 85 % do rendimento cumpre os critérios seguintes (9):
i)
as receitas da entidade não residente são obtidas no estrangeiro e não podem ser incluídas na matéria coletável devido à aplicação de regras internacionais de transparência fiscal. Em especial, considera-se que as receitas satisfazem este requisito se derivarem das seguintes atividades:
-
comércio por grosso, quando os bens são colocados à disposição dos compradores no país ou território de residência da entidade não residente, ou em qualquer país ou território que não seja a Espanha, desde que as operações sejam realizadas pela entidade não residente,
-
serviços prestados no território em que a empresa não residente tem o seu domicílio fiscal, desde que as operações sejam realizadas pela empresa não residente,
-
serviços financeiros prestados a clientes que não tenham o seu domicílio fiscal em Espanha, desde que as operações sejam realizadas pela entidade não residente,
-
serviços de seguros relativos a riscos situados num território ou país que não seja a Espanha, desde que os serviços de seguros sejam prestados pela entidade não residente;
ii)
dividendos ou participações nos lucros em entidades não residentes, decorrentes de participações indiretas que satisfaçam os requisitos que constam do artigo 21.o, n.o 1, alínea a), do TRLIS. E ainda as mais-valias resultantes da transmissão de participações em empresas não residentes, desde que cumpram os requisitos do artigo 21.o, n.o 2, do TRLIS.
(19)
É importante notar que, embora o artigo 12.o, n.o 5, remeta para o artigo 21.o do TRLIS, este último foi inicialmente concebido para estabelecer as condições de isenção do imposto sobre o rendimento das sociedades no que se refere a dividendos e rendimentos de origem estrangeira que derivem da aquisição de participações em entidades não residentes, a fim de evitar a dupla tributação internacional (10).
c) Conceito de goodwill financeiro
(20)
O goodwill financeiro é um conceito fiscal que foi introduzido pelo legislador espanhol no artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS e que está ligado à noção contabilística de goodwill.
(21)
O goodwill é um ativo intangível que representa o valor do bom nome comercial, das boas relações com os clientes, das competências dos funcionários e de outros fatores semelhantes que venham a traduzir-se, no futuro, em receitas superiores às aparentemente previsíveis. De um ponto de vista contabilístico, o goodwill é calculado como a diferença que resulta do preço de compra de uma entidade menos o valor contabilístico do seu património líquido.
(22)
De acordo com as informações apresentadas pelas autoridades espanholas, se o preço pago por uma participação no capital de uma empresa exceder o seu valor contabilístico, isto pode dever-se a duas razões diferentes: 1) ao valor acrescentado intrínseco dos ativos da empresa; 2) ao pagamento de um preço excessivo devido a uma expectativa de obter receitas mais elevadas no futuro. A última categoria corresponde ao goodwill financeiro.
(23)
De acordo com o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, a parte da diferença entre o preço de compra de uma participação e o seu valor contabilístico na data da aquisição deve ser contabilizada nos bens e direitos da empresa não residente, em conformidade com os critérios previstos no Decreto Real 1815/1991 relativo à consolidação de contas. O goodwill financeiro é a parte da diferença que não foi contabilizada nos bens e direitos da entidade não residente. O goodwill financeiro pode ser deduzido da matéria coletável, até um máximo anual de um vigésimo do seu valor.
(24)
Por conseguinte, a fim de determinar o montante de goodwill financeiro que pode ser deduzido da matéria coletável, é necessário proceder do seguinte modo:
i)
calcular a diferença entre o preço de compra e o valor contabilístico da participação da empresa não residente na data da aquisição. O valor contabilístico deve refletir a parte dos fundos próprios correspondente à participação e o seu valor contabilístico;
ii)
contabilizar essa diferença nos bens e direitos da empresa não residente, de acordo com os critérios estabelecidos no Decreto Real 1815/1991 relativo à consolidação de contas;
iii)
o montante (dessa diferença) que não pôde ser contabilizado nos bens e direitos da empresa não residente representa o goodwill financeiro. Pode ser deduzido da matéria coletável até um vigésimo por ano.
d) Conceito de aquisições diretas e indiretas
(25)
Considera-se uma aquisição direta a compra de participações no capital próprio de uma empresa por parte de uma sociedade. Uma aquisição indireta é a compra, por uma sociedade, de participações no capital próprio de uma empresa no segundo nível ou em níveis ulteriores, em consequência de uma aquisição direta anterior. Por conseguinte, a empresa adquirente converte-se indiretamente em titular de participações em empresas situadas no segundo nível ou em níveis ulteriores.
(26)
Contudo, tendo em conta as informações fornecidas pelas autoridades espanholas e pelos terceiros interessados, a Comissão observa que a controvérsia no caso em apreço se resume à aquisição indireta de participações como consequência de uma aquisição direta de participações no capital próprio de uma holding não residente. Com efeito, as holdings são empresas cujo objetivo principal de negócio é deter ações de outras empresas operacionais. As holdings não exercem uma atividade económica como tal e, por conseguinte, não podem gerar goodwill (nem, consequentemente, goodwill financeiro). O goodwill é gerado em níveis subsequentes por empresas operacionais que, elas sim, exercem uma atividade económica. Por conseguinte, o que está em causa no caso em apreço é determinar se as participações adquiridas indiretamente através de uma aquisição direta de uma participação numa holding não residente podem beneficiar da dedução que consta do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
2.2. Alterações na redação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS
(27)
O artigo 12.o intitula-se «Correções de valor: perda de valor dos ativos». O n.o 5 entrou em vigor em 1 de janeiro de 2002. Foi introduzido na Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades n.o 43/1995, de 27 de dezembro, pelo artigo 2.o, n.o 5, da Lei n.o 24/2001, de 27 de dezembro (11). Posteriormente, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS foi integrado no Decreto Real Legislativo 4/2004, de 5 de março, que estabeleceu uma versão consolidada da Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades (12).
(28)
O artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS foi alterado várias vezes desde a sua introdução na Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades. O artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS introduzido pela Lei n.o 24/2001 estabelecia, na sua redação inicial, que a diferença entre o preço de compra da participação e o seu valor contabilístico no momento da aquisição devia ser atribuída aos bens e direitos da entidade não residente, de acordo com os critérios previstos no Decreto Real 1815/1991 de 20 de dezembro relativo à consolidação de contas. Em 2007, a referência feita ao Decreto Real 1815/1991 de 20 de dezembro relativo à consolidação de contas foi substituída por uma referência ao método de integração global estabelecido no artigo 46.o do Código Comercial e em outras regras de execução.
(29)
De acordo com as autoridades espanholas, esta alteração resultou da adoção da Lei n.o 16/2007, de 4 de julho, relativa à Reforma e Adaptação das Regras de Contabilidade para a sua Harmonização com o Direito da UE (13). A adoção da Lei n.o 16/2007 desencadeou uma série de alterações em diversas leis e disposições, como no caso do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Dado que o Decreto Real 1815/1991 teve de ser derrogado e atualizado devido às alterações na legislação em matéria contabilística, foi feita referência ao Código Comercial, um direito hierarquicamente superior. As autoridades espanholas explicaram que a alteração acima referida é uma modificação meramente técnica: não alterou as regras de consolidação, nem influenciou a forma como é calculado o goodwill financeiro. As autoridades espanholas declaram que o método de integração global foi sempre utilizado para calcular o goodwill financeiro e que este princípio contabilístico constava tanto do Decreto Real 1815/1991 como do artigo 46.o do Código Comercial espanhol.
(30)
Na sequência da adoção da primeira e da segunda decisões, a Espanha acrescentou um novo parágrafo ao artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS para lhes dar cumprimento. Embora o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS tenha sido declarado auxílio ilegal e incompatível, não foi abolido formalmente, uma vez que continuava a poder ser aplicado por beneficiários com confiança legítima de que o auxílio concedido não seria recuperado e para os quais o período de transição foi reconhecido na primeira e na segunda decisões.
(31)
A Espanha introduziu um terceiro travessão ao artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS que declarava que a dedução do goodwill financeiro não é aplicável à aquisição de participações em empresas não residentes no território da UE efetuadas a partir de 21 de dezembro de 2007 (sem prejuízo do artigo 1.o, n.o 3, da Decisão da Comissão de 28 de outubro de 2009 e do artigo 1.o, n.o 3, da Decisão da Comissão de 12 de janeiro de 2011 no que diz respeito às aquisições em que tenha sido contraída uma obrigação irrevogável antes de 21 de dezembro de 2007). No entanto, no que diz respeito à aquisição de participações maioritárias em entidades residentes em países fora da UE adquiridas entre 21 de dezembro de 2007 e 21 de maio de 2011 (data de publicação da segunda decisão no Jornal Oficial), as deduções podem ser aplicadas se ficar provado que existem obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras de empresas na aceção do artigo 1.o, n.os 4 e 5, da segunda decisão da Comissão, de 12 de janeiro de 2011.
2.3. Interpretação administrativa do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS
(32)
A principal disposição jurídica, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, não menciona se a dedução do goodwill financeiro podia ser aplicada a aquisições diretas ou indiretas de participações. No entanto, o artigo 21.o do TRLIS refere as participações diretas e indiretas ao enumerar os critérios que o rendimento da empresa não residente deverá reunir para que a empresa residente possa aplicar a dedução que consta do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
2.3.1. A interpretação administrativa inicial
(33)
No decurso do procedimento administrativo que conduziu à adoção da decisão de início do procedimento de 2007, as autoridades espanholas explicaram à Comissão que a prática administrativa corrente da administração fiscal espanhola (Dirección General de Tributos, «DGT»), bem como a jurisprudência do Tribunal Económico e Administrativo (Tribunal Económico y Administrativo Central, «TEAC»), apenas permitiam a dedução do goodwill financeiro decorrente de aquisições diretas de participações (14). Os motivos apresentados pelas autoridades espanholas foram os seguintes:
a)
o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS é um método de depreciação de um investimento, depreciação essa que afeta diretamente a matéria coletável. A gestão da dedução exige o controlo do investimento, e esse controlo só pode ser exercido através de uma aquisição direta de participações em empresas operacionais situadas no primeiro nível;
b)
os requisitos estabelecidos no artigo 21.o do TRLIS, designadamente o de a entidade não residente exercer uma atividade económica no estrangeiro e o de estar sujeita a um imposto semelhante ao imposto sobre o rendimento das sociedades, têm a sua fundamentação em normas de combate aos abusos fiscais;
c)
além disso, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS limita-se às aquisições efetuadas no primeiro nível, dado que o artigo 21.o do TRLIS apenas requer, para a aplicação da dedução que consta do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, a aquisição de, pelo menos, 5 % de ações no capital próprio da entidade não residente. Esta percentagem não implica a consolidação com a entidade não residente localizada no primeiro nível, nem a consolidação com filiais da entidade não residente situadas no segundo nível ou em níveis ulteriores. Só após a consolidação é que poderia surgir goodwill no segundo nível ou em níveis ulteriores;
d)
além disso, a administração fiscal deve monitorizar a aplicação da dedução do goodwill financeiro. Essa monitorização só pode ser feita por intermédio da entidade residente espanhola. Com efeito, a administração fiscal espanhola pode monitorizar facilmente se as participações estão localizadas no primeiro nível, porque as participações são parte dos ativos da empresa residente em Espanha. Seria mais difícil para a administração fiscal espanhola monitorizar o goodwill que surgisse nas empresas não residentes situadas em níveis subsequentes, dado que as participações são contabilizadas nos ativos das entidades não residentes, que não têm a obrigação de estar sob o controlo da administração fiscal espanhola.
(34)
No decurso do procedimento formal de investigação que conduziu à adoção da presente decisão, as autoridades espanholas foram obrigadas a fornecer uma lista das consultas vinculativas da administração fiscal relacionadas com a aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. As autoridades espanholas forneceram (15) uma cópia das consultas vinculativas 1490-02, de 4 de outubro de 2002, e V0391-05, de 10 de março de 2005 (16). Estas consultas vinculativas confirmam que, desde a adoção do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, a DGT excluiu explicitamente do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS as aquisições indiretas de participações que resultam da aquisição direta de participações de uma holding.
(35)
As autoridades espanholas também foram obrigadas a fornecer uma lista da jurisprudência do TEAC referente à aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. As autoridades espanholas forneceram (17) uma cópia de quatro resoluções do TEAC (18) que confirmavam a exclusão das aquisições indiretas de participações que resultam de uma aquisição direta de participações de uma holding do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. O raciocínio que sustentou a exclusão das aquisições indiretas do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, e que foi estabelecido nas consultas da DGT e nas resoluções do TEAC, pode ser resumido do seguinte modo:
a)
um dos requisitos do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS é que o goodwill resultante da diferença entre o preço de compra das participações e o seu valor contabilístico deve ser atribuído aos ativos da entidade não residente adquirida;
b)
o goodwill é gerado nas entidades operacionais. Com efeito, em consequência do exercício de uma atividade económica, é gerado um ativo intangível decorrente da carteira de clientes, da localização geográfica, do saber-fazer, dos recursos humanos, do prestígio, etc. Em última análise, isto resulta num preço de compra mais elevado do que o registado como valor contabilístico. Por conseguinte, o goodwill financeiro só pode surgir devido à aquisição direta de uma entidade operacional, resultante da diferença entre o preço de compra e o valor contabilístico, desde que essa diferença não seja imputável ao valor acrescentado tácito gerado pelos ativos da empresa;
c)
a fim de determinar o montante do goodwill financeiro (a diferença entre o preço de compra e o valor contabilístico não imputável ao património líquido da entidade não residente), é necessário respeitar as três etapas seguintes: 1) calcular a diferença entre o preço de compra da participação e o seu valor contabilístico. O valor contabilístico deve refletir a parte do capital próprio que corresponde à participação que a entidade residente tem na entidade não residente; 2) a diferença entre os dois valores acima referidos deve ser atribuída aos ativos da entidade não residente, até ao limite do valor de mercado do ativo em causa, de acordo com os critérios estabelecidos nas regras de consolidação contabilística (19); 3) o montante remanescente é o goodwill financeiro que pode ser deduzido da matéria coletável, até um limite máximo de um vigésimo por ano;
d)
as holdings são entidades cujo principal objetivo de negócio consiste em deter ações de outras entidades operacionais. Por conseguinte, as holdings não exercem uma atividade económica ou empresarial como tal. De acordo com o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, se uma empresa residente em território espanhol adquirir uma participação numa holding não residente (cuja atividade principal é a posse de ações e a gestão de ativos de outras empresas operacionais), a diferença entre o preço de compra e o valor contabilístico do capital próprio da holding deve ser contabilizada como um ativo da holding, até ao limite do valor de mercado do ativo em causa. Uma vez que os ativos de uma holding são as participações em entidades operacionais não residentes, o valor de mercado dos seus ativos equivale ao preço de compra das ações e, por conseguinte, não surgiria qualquer goodwill financeiro. Nos termos desta interpretação, o goodwill financeiro só pode surgir devido a uma aquisição direta de uma empresa operacional, em resultado da diferença entre o preço de compra e o valor contabilístico, desde que essa diferença seja diretamente imputável ao valor acrescentado intrínseco gerado pelos bens e direitos da entidade adquirida.
(36)
A prática administrativa corrente das autoridades espanholas que permitiu a dedução do goodwill financeiro resultante exclusivamente de aquisições diretas de participações em empresas operacionais, continuou em vigor mesmo após a adoção da primeira e da segunda decisões (20).
2.3.2. A nova interpretação administrativa
(37)
Em 21 de março de 2012, após solicitação de um parecer relativo a matéria fiscal por parte de uma empresa espanhola, a DGT adotou a consulta vinculativa V0608-12 (21), que estabelece que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS permitiria a dedução do goodwill financeiro decorrente não apenas das aquisições diretas de participações em empresas operacionais, mas igualmente da aquisição indireta de participações resultantes de uma aquisição direta de participações n uma holding.
(38)
Na referida consulta vinculativa, a DGT reconheceu um afastamento em relação à sua interpretação inicial do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS no que diz respeito à sua aplicação à aquisição indireta de participações. Por conseguinte, a DGT modificou o critério em que baseara as suas respostas anteriores a consultas formuladas pelas empresas espanholas sobre essa questão.
(39)
Além disso, o TEAC, na sua resolução de 26 de junho de 2012 (22), alinhou-se pela posição adotada pela DGT no que diz respeito à aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS às aquisições indiretas de participações. Apesar de a Resolução dizer respeito a outra matéria e o destinatário ser uma empresa diferente da referida na supracitada consulta vinculativa da DGT, de 21 de março de 2012, o TEAC reconheceu um afastamento em relação à sua doutrina anterior ao alargar a aplicação da dedução do goodwill financeiro às aquisições indiretas de participações resultantes de uma aquisição direta de participações numa holding.
(40)
O TEAC também reconhece um afastamento em relação à sua doutrina anterior. De acordo com o TEAC, a sua doutrina anterior era sustentada pela obrigação prevista no artigo 15.o do Decreto Real 1777/2004, que se referia exclusivamente à empresa adquirida diretamente. No entanto, a polémica em torno da interpretação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS e as duas decisões adotadas pela Comissão Europeia levaram o TEAC a reconsiderar a sua doutrina anterior. No essencial, as justificações apresentadas pela DGT e pelo TEAC podem ser resumidas do seguinte modo:
a)
em primeiro lugar, a DGT e o TEAC remetem para o artigo 21.o, n.o 1, alínea c), do TRLIS para argumentar que as aquisições indiretas também podem beneficiar da dedução que consta do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. De acordo com a DGT e o TEAC, o requisito de exercer uma atividade económica pode ser igualmente satisfeito quando a entidade operacional está no segundo nível ou ulteriores. Em especial, a DGT e o TEAC referem o artigo 21.o, n.o 1, alínea c), ponto 2, do TRLIS, em que se afirma explicitamente que os dividendos resultantes de participações diretas ou indiretas também devem ser abrangidos pela disposição. A DGT e o TEAC concluem que o facto de a empresa operacional se situar num segundo nível ou num nível ulterior não deve ser um obstáculo à aplicação da dedução que consta do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS;
b)
em segundo lugar, a DGT e o TEAC referem a fundamentação da disposição: dado que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS visa fomentar a internacionalização e o investimento estrangeiro das empresas espanholas, seria contrário ao espírito da disposição excluir da aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS os investimentos realizados por empresas espanholas em holdings não residentes. Além disso, a DGT e o TEAC alegam que a realidade económica mostra que a aquisição de participações em empresas não residentes é, muitas vezes, realizada através da aquisição de uma holding. O facto de um investimento ser realizado através da aquisição de participações numa holding é uma circunstância exógena que não depende da empresa que adquire a holding, mas da forma como o mercado está estruturado. A presença de empresas intermédias como as holdings não deve ser um obstáculo à realização de investimentos, nem deveria conduzir à discriminação entre os diferentes tipos de aquisições;
c)
em terceiro lugar, a DGT e o TEAC argumentam que foram feitas referências constantes tanto às aquisições diretas como às indiretas nos textos da primeira e da segunda decisões da Comissão. A DGT e o TEAC inferem da redação das duas decisões que a Comissão Europeia aceita a dedução do goodwill financeiro tanto no que se refere às aquisições diretas de participações como às aquisições indiretas;
d)
em quarto lugar, a DGT também reconhece que esta interpretação é feita não obstante a obrigação de fornecer informação que consta do artigo 15.o do Regulamento de Execução da Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades. O artigo 15.o do Regulamento exige exclusivamente o fornecimento de informações sobre a aquisição da empresa diretamente adquirida, de modo a ser possível a aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Se esta dedução também fosse aplicável às aquisições indiretas, teria sido lógico incluir igualmente as aquisições indiretas, por uma questão de maior transparência. No entanto, isto não deve ser um elemento dissuasor de uma interpretação ampla do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS;
e)
por último, a fim de aplicar a dedução às aquisições indiretas, é necessário transformar a participação indireta numa participação direta através de uma operação de fusão prévia. Seria contrário ao princípio de neutralidade fiscal tratar diferentemente, de um ponto de vista fiscal, uma aquisição que conduza a uma concentração de empresas e uma aquisição de participações que não resulte numa concentração de empresas. A DGT e o TEAC concluem que a dedução também deve ser possível em níveis diferentes de aquisição de participações. De resto, é necessário demonstrar através de um balanço consolidado ou qualquer outro meio jurídico que parte do preço de compra das participações corresponde ao goodwill financeiro de uma participação «indiretamente» adquirida numa empresa operacional.
(41)
As resoluções n.o 00/2842/2009 e n.o 00/4871/2009 do TEAC foram objeto de recurso na Audiencia Nacional, um tribunal superior espanhol especializado. A Audiencia Nacional, no seu acórdão de 6 de fevereiro de 2014 (23), não apoiou a nova interpretação administrativa e confirmou os critérios iniciais utilizados pela DGT e pelo TEAC, pelo que as aquisições indiretas de participações que resultam de uma aquisição direta de participação numa holding estão excluídas do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. No seu acórdão, a Audiencia Nacional considera que o goodwill e, por conseguinte, o goodwill financeiro, só podem gerar-se em empresas operacionais que exercem uma atividade económica. As holdings são empresas cujo principal objetivo consiste em deter ações de outras empresas operacionais. Tendo em conta que as holdings não exercem uma atividade económica, não podem gerar goodwill (nem, por conseguinte, goodwill financeiro).
3. MOTIVOS PARA DAR INÍCIO AO PROCEDIMENTO
(42)
Por carta de 17 de julho de 2013, a Comissão informou as autoridades espanholas de que tinha decidido dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE no que diz respeito aos efeitos da nova interpretação administrativa do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, emitida pelas autoridades espanholas após a adoção da primeira e da segunda decisões da Comissão.
(43)
Na sua decisão de dar início ao procedimento formal, a Comissão considerou que esta nova interpretação administrativa parece alargar o âmbito de aplicação da medida que foi objeto de investigação da Comissão na primeira e na segunda decisões, uma vez que a medida seria agora aplicável não só ao goodwill financeiro resultante de aquisições diretas de participações em empresas não residentes, mas também ao goodwill financeiro resultante de aquisições indiretas.
(44)
A Comissão concluiu, a título preliminar, que a nova interpretação administrativa tinha alargado o âmbito de aplicação de um regime já declarado auxílio ilegal e incompatível, sem ter sido notificada à Comissão e, portanto, constituía um auxílio ilegal. A Comissão manifestou dúvidas sobre se o auxílio poderia ser considerado compatível com o mercado interno.
(45)
A Comissão considerou, a título preliminar, que o auxílio deveria ser recuperado e que a confiança legítima reconhecida na primeira e na segunda decisões não pode ser alargada (retroativamente) a situações (aquisições indiretas) que não estavam, em consonância com a prática administrativa consolidada das autoridades espanholas, abrangidas pelo âmbito de aplicação da medida contestada no momento da primeira e da segunda decisões.
(46)
A Comissão decidiu emitir uma injunção de suspensão em conformidade com o artigo 11.o, n.o 1, do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho (24), exigindo às autoridades espanholas a suspensão de qualquer auxílio, enquanto se aguarda uma decisão final da Comissão.
(47)
A decisão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (25). A Comissão convidou as autoridades espanholas e as partes interessadas a apresentar as suas observações.
4. POSIÇÃO DAS AUTORIDADES ESPANHOLAS E DOS TERCEIROS INTERESSADOS
(48)
A Comissão recebeu observações das autoridades espanholas e de cinco terceiros interessados, nomeadamente, da Telefónica, da Iberdrola, do Santander, da Abertis e da AXA. Todas as partes interessadas apoiaram a posição das autoridades espanholas.
(49)
Nem as autoridades espanholas nem os terceiros interessados partilham a opinião da Comissão de que a nova interpretação administrativa equivale a um novo auxílio e consideram que também seria aplicável a confiança legítima no que diz respeito a aquisições indiretas de participações que resultam da aquisição direta de uma participação numa holding.
A. CARÁTER DE NOVO AUXÍLIO DA MEDIDA
(50)
De acordo com as autoridades espanholas e os cinco terceiros interessados, a nova interpretação administrativa não constitui um novo auxílio pelas seguintes razões:
4.1. A interpretação administrativa inicial não é definitiva e não é uma prática administrativa relevante e sistemática
(51)
As autoridades espanholas remeteram para a interpretação administrativa inicial da DGT, contida nas consultas 1490-02, de 4 de outubro de 2002, e V0391-05, de 10 de março de 2005, que permitia a dedução do goodwill financeiro no que diz respeito às aquisições diretas de participações em holdings não residentes, desde que as receitas geradas pela empresa não residente respeitassem as condições estabelecidas no artigo 21.o do TRLIS. As autoridades espanholas explicaram que o raciocínio subjacente à sua interpretação administrativa inicial do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, tal como patente nas duas consultas em causa, é o de que não pode surgir nenhum goodwill nas contas individuais de uma holding.
(52)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados argumentam que a consulta vinculativa não é uma prática administrativa relevante. As consultas vinculativas da DGT não são uma fonte de direito e não são vinculativas para os tribunais nem para os cidadãos; vinculam exclusivamente a administração fiscal. Este caráter vinculativo significa que a administração fiscal é obrigada a utilizar os mesmos critérios se se verificar uma identidade de factos e circunstâncias entre contribuintes. Além disso, as autoridades espanholas explicaram que a consulta 1490-02 não é vinculativa para a administração fiscal, estando meramente revestida de um caráter informativo relativamente a terceiros. A consulta V0391-05 é vinculativa para a administração fiscal. No caso de existir uma discrepância no que diz respeito aos critérios estabelecidos na consulta vinculativa, o contribuinte pode interpor recurso nos tribunais competentes. Por conseguinte, os tribunais nacionais não são obrigados a seguir os critérios estabelecidos na consulta vinculativa.
(53)
De acordo com as autoridades espanholas, a Comissão está enganada quando declara, na decisão de início do procedimento, que «a nova interpretação do Ministério das Finanças foi confirmada por uma Resolução do TEAC de 26 de junho de 2012». A DGT e o TEAC são instituições independentes: a DGT faz parte da administração e o TEAC foi classificado como tribunal pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (26). O TEAC monitoriza a aplicação do direito fiscal e estabelece a doutrina e os critérios a aplicar pelo resto da administração. Os terceiros interessados alegam que o TEAC não é um tribunal, mas sim uma entidade integrada na administração fiscal, sob a tutela do Ministério das Finanças. Alegam também que a doutrina do TEAC não faz parte da ordem jurídica. Embora a sua doutrina vincule a administração fiscal, está sujeita ao controlo de instâncias judiciais subsequentes.
(54)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados alegam que a consulta vinculativa, e os critérios nela contidos, não é definitiva e pode sempre ser objeto de alterações, desde que os motivos para tal possam ser objetivamente justificados. Neste contexto, as autoridades espanholas referem o artigo 89.o da Lei Geral Tributária n.o 58/2003 de 17 de dezembro, que estabelece os efeitos jurídicos das interpretações em matéria fiscal:
a)
a resposta a um pedido de interpretação das disposições fiscais terá efeitos vinculativos para a administração fiscal;
b)
desde que a jurisprudência ou o direito aplicável ao caso não sejam alterados, serão aplicados ao operador estabelecido os critérios que constam da interpretação em matéria fiscal;
c)
a administração fiscal responsável pela cobrança dos impostos deverá aplicar os critérios que constam das consultas em matéria fiscal, desde que exista uma identidade de factos e circunstâncias entre o operador estabelecido e o destinatário da consulta vinculativa.
(55)
Além disso, os terceiros interessados alegam que a interpretação administrativa inicial não pode ser definida como uma prática consolidada da administração fiscal. De acordo com alguns terceiros interessados, consiste apenas em quatro consultas e uma Resolução do TEAC (27). Além disso, de acordo com alguns dos terceiros interessados, mesmo antes da consulta da DGT e da resolução do TEAC de 2012, a interpretação administrativa foi progressivamente alterada por uma resolução do TEAC de 1 de junho de 2010 e um acórdão da Audiencia Nacional, de 13 de outubro de 2011. A questão analisada na resolução do TEAC e no acórdão da Audiencia Nacional dizia respeito à aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS à aquisição de participações intragrupo. O acórdão da Audiencia Nacional de 13 de outubro de 2011 foi confirmado pelo Supremo Tribunal espanhol no seu acórdão de 24 de junho de 2013.
(56)
As autoridades espanholas declaram igualmente que os pedidos apresentados pelas empresas no que se refere à dedução do goodwill financeiro relativo a aquisições indiretas de participações não foram sistematicamente recusados, tal como indicado pela Comissão na decisão de início do procedimento de 2013. Não houve uma recusa sistemática porque o sistema de cobrança de impostos não exige que o operador estabelecido solicite a aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. O sistema de cobrança do imposto sobre as sociedades baseia-se num sistema de autoliquidação, segundo o qual o operador estabelecido tem de passar por todas as operações fiscais, tais como a interpretação do direito, a qualificação das operações fiscais e o cálculo do montante final do imposto devido. A autoridade fiscal não intervém nesse processo. No entanto, as operações fiscais de autoliquidação podem ser monitorizadas e verificadas pela administração fiscal, que acabará por determinar o cálculo do imposto final a pagar.
(57)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados afirmam que, apesar da interpretação administrativa inicial da DGT, as empresas espanholas estavam a aplicar a dedução do goodwill financeiro às aquisições indiretas de participações. De acordo com as autoridades espanholas, os contribuintes que consideravam ter direito a aplicar o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS às aquisições indiretas, fizeram-no. A existência de uma interpretação diferente por parte da DGT não foi um impedimento à sua aplicação: por um lado, os contribuintes que não foram sujeitos a um controlo fiscal confirmaram de facto os seus critérios, findo o prazo de prescrição de quatro anos; por outro lado, os contribuintes que foram sujeitos a um controlo fiscal puderam interpor recurso contra os critérios estabelecidos pela DGT junto de instâncias subsequentes.
4.2. A nova interpretação administrativa não constitui uma alteração substancial do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
(58)
Tanto as autoridades espanholas como os terceiros interessados alegam que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não sofreu alterações substanciais e que a interpretação administrativa do âmbito de aplicação de uma disposição não pode ser considerada uma alteração do auxílio. O facto de a interpretação administrativa ter sido alterada pela DGT não afeta o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
(59)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados argumentam que o âmbito de aplicação não foi alterado pela nova interpretação administrativa porque o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS já fazia referência ao artigo 21.o do TRLIS, que referia, no n.o 1, alínea a), as aquisições diretas e indiretas de participações de, pelo menos, 5 %. Esta exigência não foi alterada desde a introdução do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS na legislação espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades.
a) Método de cálculo do goodwill financeiro
(60)
Um dos terceiros interessados contestou a declaração feita pela Comissão na decisão de início do procedimento de que algumas situações que inicialmente não estavam abrangidas pela medida foram incluídas no âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. O terceiro interessado considera que as aquisições de participações de holdings sempre satisfizeram os critérios de elegibilidade desta medida e que a controvérsia da aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS se resume à discrepância no método de cálculo a aplicar. O terceiro interessado considera que a compreensão desta questão é fundamental para o caso em apreço.
(61)
O terceiro interessado alega que as regras de consolidação contabilística justificavam uma interpretação radicalmente diferente da inicialmente adotada pela DGT e pelo TEAC. De acordo com as regras de consolidação contabilística, o goodwill financeiro deve ser calculado aplicando o método de integração global, que exige que todos os ativos e passivos de todas as empresas dependentes detidas por uma determinada entidade sejam tratados como se fossem ativos e passivos de uma única entidade. Ao abrigo deste princípio, é eliminada a participação da holding na filial operacional, e o valor dessa participação é substituído no balanço da holding pelo valor de mercado dos ativos e passivos da entidade operacional. Consequentemente, assim que os ativos são incorporados nos ativos da holding, é contabilizada uma reserva no balanço consolidado da holding num montante igual à diferença entre o valor de mercado dos ativos da filial operacional e o seu valor contabilístico. Deste modo, a diferença entre o preço pago pela participação no capital da holding e o seu património líquido, depois de ter consolidado inteiramente os ativos da sua filial operacional, é contabilizada enquanto goodwill financeiro pertencente à holding.
(62)
Por este método de cálculo, os ativos da holding e a empresa operacional seriam tratados como se fossem ativos de uma única entidade. Por conseguinte, a holding poderia deduzir o goodwill financeiro, nos termos do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
b) Razões que justificam o afastamento em relação à interpretação administrativa anterior
(63)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados também reconhecem que a DGT e o TEAC se afastaram da sua prática anterior, segundo a qual só era possível aplicar o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS às aquisições diretas de participações em entidades operacionais.
(64)
As autoridades espanholas explicaram que a DGT e o TEAC justificaram o seu afastamento em relação à sua anterior interpretação administrativa com base nas seguintes razões:
a)
em primeiro lugar, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS foi concebido como parte de um conjunto de medidas que visavam fomentar o crescimento económico e a internacionalização das empresas espanholas. Esta medida tinha como objetivo fomentar o investimento espanhol no estrangeiro. Assim, iria contra o espírito da disposição excluir da aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS os investimentos realizados por empresas espanholas em holdings não residentes;
b)
em segundo lugar, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS refere o artigo 21.o do TRLIS, no qual é feita referência explícita às aquisições diretas e indiretas de participações. Por conseguinte, deve entender-se que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS abrange as aquisições indiretas de participações de empresas não residentes através de uma aquisição direta de uma participação numa holding não residente, desde que sejam preenchidas as condições do artigo 21.o do TRLIS;
c)
em terceiro lugar, as duas decisões da Comissão, de 2009 e 2011, relativas à amortização do goodwill financeiro, referem-se tanto a aquisições diretas como indiretas de participações;
d)
em quarto lugar, a fim de poder aplicar a dedução às aquisições indiretas, é necessário transformar a participação indireta numa participação direta através de uma operação de fusão prévia. Tendo em conta as dificuldades de constituir concentrações de empresas estrangeiras, seria contrário ao princípio de neutralidade fiscal tratar diferentemente, de um ponto de vista fiscal, uma aquisição que conduza a uma concentração de empresas e uma aquisição de participações que não resulte numa concentração de empresas. Além disso, o facto de um investimento ser realizado através da aquisição de participações de uma holding é uma circunstância exógena que não depende da empresa que adquire a holding, mas sim da forma como o mercado está estruturado.
c) Referências a aquisições indiretas na primeira e na segunda decisões, perguntas parlamentares e comunicado de imprensa da decisão de início do procedimento de 2007
(65)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados alegam que a nova interpretação administrativa, tal como estabelecida na consulta vinculativa V0608-12, de 21 de março de 2012, e na Resolução do TEAC de 26 de junho de 2012, é coerente com a primeira e com a segunda decisões. Tal está refletido em dois aspetos:
a)
em primeiro lugar, as duas decisões da Comissão fazem referência a aquisições diretas e indiretas em diversas ocasiões. Ambas as decisões consideraram auxílio ilegal a dedução do goodwill financeiro tanto no que se refere à aquisição direta como à aquisição indireta de participações. As autoridades espanholas e os terceiros interessados citam vários pontos da primeira e da segunda decisões onde é feita referência às aquisições diretas e indiretas, nomeadamente os pontos 21, 167, 170 e 175 da primeira decisão e o artigo 1.o da primeira e da segunda decisões;
b)
em segundo lugar, afigurava-se que a Comissão não tinha considerado relevante a interpretação administrativa, uma vez que não foi mencionada nos textos de nenhuma das decisões.
(66)
Além disso, as autoridades espanholas sublinham que os serviços da Comissão enviaram uma carta de notificação em 26 de março de 2007, antes do início do procedimento formal de investigação, indicando que a interpretação administrativa do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS parecia ser demasiado restritiva.
(67)
As autoridades espanholas alegam que a administração fiscal e a DGT respeitaram o princípio de uma interpretação coerente com o direito da UE, o princípio do efeito direto e o primado do direito da UE, ao adotarem a consulta V0608-12, de 21 de março, e a resolução do TEAC, de 26 de junho de 2012. Com efeito, as autoridades, os juízes ou a administração nacionais devem sempre aplicar o direito nacional, em conformidade com o direito da UE, e estão vinculados pelo princípio da cooperação leal previsto no artigo 4.o do TFUE.
(68)
Dado que as decisões adotadas pela Comissão Europeia têm um caráter vinculativo para o seu destinatário, a DGT e o TEAC tiveram que modificar os seus critérios administrativos relativos à interpretação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Por conseguinte, a consulta vinculativa e a resolução do TEAC foram totalmente coerentes com a teor e âmbito de aplicação das duas decisões da Comissão, não sendo sujeito a recuperação o goodwill financeiro resultante de aquisições diretas e indiretas realizadas durante o período em que a Comissão reconheceu a existência de confiança legítima em relação aos beneficiários e que cumpriram as condições específicas que constam da primeira e da segunda decisões.
(69)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados alegam que a Comissão chega uma conclusão errada quando aplica ao caso em apreço a jurisprudência do Tribunal de Justiça nos processos Kahla (28) e Namur - Les Assurances de Crédit (29). O acórdão do processo Kahla afirma que qualquer informação complementar solicitada pela Comissão com o objetivo de clarificar o âmbito de aplicação de uma medida de auxílio faz parte do regime de auxílio notificado. De acordo com as autoridades espanholas, apesar de a Comissão já ter conhecimento da interpretação administrativa que excluía a aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS às aquisições indiretas, a Comissão não se refere a ela na primeira e na segunda decisões. Além disso, apesar de estar ciente da interpretação administrativa, a Comissão mencionou as aquisições diretas e indiretas em ambas as decisões. Os terceiros interessados alegam que nunca tiveram conhecimento da comunicação entre a Comissão e as autoridades espanholas, em que se declarou que, na prática, o goodwill financeiro só podia ser aplicado à aquisição direta de participações.
(70)
No acórdão do processo Namur - Les Assurances, o Tribunal estabelece que só as alterações que introduzirem mudanças substanciais num regime de auxílio estão sujeitas a nova notificação. De acordo com as autoridades espanholas, não existe uma alteração de uma medida de auxílio existente, nem um novo auxílio, se não forem alteradas as disposições legais que originalmente continham a medida de auxílio, nem os seus limites e modalidades. Por conseguinte, pode ser inferido do acórdão do Tribunal de Justiça que, uma vez que as disposições legais em questão - artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS e artigo 21.o, n.o 1, alínea a), do TRLIS - e as suas modalidades e limites não foram alterados, a nova interpretação não pode ser considerada um novo auxílio.
(71)
Além disso, as autoridades espanholas e os terceiros interessados alegam que a Comissão reconheceu na primeira e na segunda decisões que as perguntas parlamentares colocadas por alguns membros do Parlamento Europeu desencadearam o início do procedimento formal de investigação. Essas perguntas parlamentares referiam-se, na sua maioria, a aquisições indiretas, ou seja, a aquisições de participações em holdings não residentes que, simultaneamente, detinham participações em entidades operacionais não residentes. Exemplos dessas aquisições foram a compra da O2 pela Telefónica, da Scottish Power Ltd pela Iberdrola e do Abbey National Bank pelo Banco Santander. Por conseguinte, a Comissão tinha conhecimento de que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS também abrangia aquisições indiretas.
(72)
Além disso, as autoridades espanholas e os terceiros interessados alegam que o comunicado de imprensa através do qual a Comissão notificou o início do procedimento formal de investigação, em 2007, referia as perguntas parlamentares que citavam algumas dessas operações, nomeadamente, a aquisição da O2 pela Telefónica, a aquisição da Scottish Power Ltd pela Iberdrola e as ofertas da Sacyr, da Abertis e da Cintra para uma concessão de autoestradas em França. Além disso, a Iberdrola alega que a Comissão autorizou a fusão (30) entre a Iberdrola e a Scottish Power e, por esse motivo, a Comissão deve ter tido conhecimento de que a Iberdrola adquiriu ações de uma holding com filiais operacionais.
d) Princípios da igualdade de tratamento, da não discriminação e da neutralidade fiscal
(73)
As autoridades espanholas e alguns dos terceiros interessados consideram que os princípios da igualdade de tratamento e da não discriminação exigem que situações factuais comparáveis não sejam tratadas de modo diferente e que situações factuais diferentes não sejam tratadas do mesmo modo, a menos que esse tratamento diferenciado possa ser objetivamente justificado.
(74)
As autoridades espanholas e alguns dos terceiros interessados alegam que a aquisição indireta de uma participação em entidades operacionais não residentes que resulta de uma anterior aquisição direta de uma participação numa holding é comparável à aquisição direta de uma participação numa entidade operacional. Por conseguinte, as conclusões alcançadas na primeira e na segunda decisões deviam ser aplicáveis tanto às aquisições diretas como às indiretas. Isto significaria que a consulta vinculativa que abrange as aquisições indiretas também devia ser declarada um auxílio ilegal e incompatível e, automaticamente, a Comissão devia reconhecer a existência de confiança legítima no que diz respeito às aquisições indiretas de participações efetuadas entre 1 de janeiro de 2002 e 21 de dezembro de 2007 (21 de maio de 2011), em conformidade com as condições estabelecidas no artigo 1.o da primeira e da segunda decisões.
(75)
Os terceiros interessados referem também o princípio da neutralidade fiscal. O princípio da neutralidade fiscal exige igualdade de tratamento para um investimento, independentemente dos meios empregados para realizar o investimento. No caso da aquisição indireta de participações, o goodwill financeiro só pode surgir de aquisições indiretas de participações se a aquisição indireta se transformar numa aquisição direta através de uma operação de fusão, mediante a qual a empresa residente adquire a empresa não residente. Tendo em conta as dificuldades das concentrações internacionais de empresas, não deveria ser necessário efetuar uma operação de fusão com uma entidade operacional não residente para que surja goodwill financeiro. Pela mesma razão, não deveria ser necessário efetuar uma operação de fusão de vários níveis entre a empresa-mãe e a holding não residente, que simultaneamente se fundiu com a sua empresa filial operacional. Por conseguinte, segundo o princípio da neutralidade fiscal, seria lógico que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS abrangesse tanto as aquisições diretas como as aquisições indiretas.
e) A nova interpretação administrativa não tem efeitos retroativos
(76)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados também contestam a declaração que consta da decisão de início do procedimento de 2013 sobre os efeitos retroativos da interpretação administrativa. De acordo com as autoridades espanholas, a retroatividade existe apenas no que diz respeito às disposições legais ou atos jurídicos que provocam efeitos jurídicos sobre terceiros. De acordo com o Supremo Tribunal espanhol, uma interpretação administrativa, como é o caso de um parecer relativo a matéria fiscal, não é um ato jurídico, mas um mero ato processual. Os pareceres relativos a matéria fiscal não podem ser objeto de recurso pelo operador estabelecido e o seu propósito é meramente informativo. Uma vez que não provocam efeitos jurídicos, não podem ter um efeito retroativo. Os terceiros interessados concordam que não existe uma aplicação retroativa da medida. Em primeiro lugar, as interpretações em matéria fiscal são apresentadas pelo contribuinte relativamente a impostos que ainda não foram liquidados. Em segundo lugar, muitos contribuintes ignoraram os critérios iniciais contidos na consulta vinculativa e aplicaram a dedução do goodwill financeiro que consta do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS às aquisições indiretas de participações.
B. CONFIANÇA LEGÍTIMA, SEGURANÇA JURÍDICA E O PRINCÍPIO DE ESTOPPEL
(77)
De acordo com as autoridades espanholas, caso a Comissão determine que a nova consulta vinculativa do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS corresponde a um novo auxílio ilegal, devem também ser aplicáveis às aquisições indiretas de participações as mesmas conclusões alcançadas no artigo 1.o da primeira e da segunda decisões no que se refere à confiança legítima.
(78)
As autoridades espanholas invocaram o artigo 14.o, n.o 1, do Regulamento (CE) n.o 659/1999 - mediante o qual a Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio se tal for contrário a um princípio geral de direito comunitário - para solicitar a ausência de recuperação do auxílio no caso vertente devido à existência de confiança legítima.
(79)
De acordo com as autoridades espanholas e os terceiros interessados, a criação de confiança legítima por parte dos beneficiários do auxílio foi sustentada pelos seguintes atos da Comissão:
a)
a Comissão gerou uma nova confiança legítima por parte dos operadores que efetuaram aquisições indiretas de participações, e que satisfaz as condições estabelecidas nas duas decisões da Comissão, devido às constantes referências às aquisições indiretas, tanto na primeira como na segunda decisões. Com efeito, o reconhecimento da confiança legítima na primeira decisão (pontos 164 a 167) e na segunda decisão (pontos 190 a 193) refere-se tanto às aquisições diretas como às indiretas;
b)
as respostas dadas pela Comissão às perguntas escritas dos deputados Erik Mejier, Sharon Bowles e David Martín (31) sobre se a medida em questão devia ser considerada como auxílio referiram-se expressamente à aquisição da O2 pela Telefónica, às ofertas da Abertis, da Cintra e da Sacyr no que diz respeito às autoestradas francesas e à aquisição da Scottish Power pela Iberdrola. Reconhece-se na primeira e na segunda decisões que as respostas a estas perguntas parlamentares criaram confiança legítima. As autoridades espanholas e os terceiros interessados consideram que estas respostas não só não limitaram expressamente a aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS às aquisições diretas, mas que também era presumível que dissessem respeito às aquisições indiretas, tendo em conta a estrutura dos grupos de empresas adquiridos. Em especial, as autoridades espanholas e os terceiros interessados recordam a fusão entre a Scottish Power e a Iberdrola, que foi aprovada pela Comissão. Por conseguinte, as autoridades espanholas e os terceiros interessados consideram que a Comissão tinha conhecimento, com base nas informações fornecidas aos serviços da DG Concorrência, que esta última aquisição era uma aquisição indireta de participações numa empresa não residente que resulta de uma aquisição anterior de uma holding. Por conseguinte, com base nas respostas dadas aos deputados do Parlamento Europeu, um operador económico prudente e diligente não poderia inferir que tais respostas se referiam somente a aquisições diretas de participações.
(80)
De acordo com as autoridades espanholas, a existência de uma anterior interpretação administrativa restritiva do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não afeta a confiança legítima dos beneficiários que efetuaram aquisições indiretas de participações. Isto deve-se ao facto de o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS ser uma disposição clara, conter uma referência expressa às regras de consolidação de contas e visar fomentar o investimento espanhol no estrangeiro, desde que exista alguma influência na atividade da entidade adquirida e que esta esteja envolvida em atividades económicas.
(81)
De acordo com os terceiros interessados, as comunicações internas entre a Comissão e as autoridades espanholas no contexto do procedimento formal de investigação não alteram a confiança legítima dos beneficiários de uma medida de auxílio. Estes debates internos poderiam provocar efeitos jurídicos contra terceiros se se refletissem no texto das decisões.
(82)
Os terceiros interessados alegam que a Comissão violou o princípio de estoppel, de acordo com o qual a Comissão não pode contrariar os seus próprios atos ou medidas. A Comissão fez constantemente referências a aquisições indiretas na primeira e na segunda decisões. Portanto, a Comissão não deve alterar a garantia inicial conferida nesse ato jurídico argumentando que existe uma alteração na interpretação da disposição por parte da administração fiscal.
(83)
Os terceiros interessados argumentam igualmente que a Comissão está a violar o princípio da segurança jurídica. Não só a Comissão se refere repetidamente a aquisições diretas e indiretas, como também não menciona a consulta vinculativa do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS no texto das duas decisões. Os terceiros interessados consideram que, a partir do teor das decisões, um operador diligente e prudente teria acreditado que as aquisições indiretas estavam abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
5. OBSERVAÇÕES DA ESPANHA SOBRE OS COMENTÁRIOS DOS TERCEIROS INTERESSADOS
(84)
As autoridades espanholas notam que todos os terceiros interessados partilham o mesmo ponto de vista e apoiam os argumentos apresentados nas observações das autoridades espanholas.
(85)
As autoridades espanholas reiteram que a nova interpretação administrativa da DGT contida na consulta V0608/12, de 21 de março de 2012, e na resolução do TEAC, de 26 de junho de 2012, não constitui um novo auxílio. Nem as respostas às consultas relativas a matéria fiscal, nem as resoluções do TEAC produzem efeitos jurídicos.
(86)
O acórdão do Supremo Tribunal, de 24 de junho de 2013, demonstra que o cálculo do goodwill financeiro deve ser feito segundo as regras das contas consolidadas, independentemente de as empresas não residentes adquiridas apresentarem contas consolidadas ou contas individuais. Embora o objeto desse acórdão não fosse sobre se o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS se aplica às aquisições diretas ou indiretas, o facto de que deve ser feita referência às regras contabilísticas significa que deve existir um tratamento semelhante para as aquisições diretas e indiretas para efeitos do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
(87)
Os cinco terceiros interessados afirmam nas suas observações que tinham deduzido, nas suas liquidações do imposto sobre o rendimento das sociedades, o goodwill financeiro relativo a aquisições indiretas. Por conseguinte, a nova interpretação administrativa não afetou o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
(88)
A Comissão reconheceu a existência de confiança legítima na primeira e na segunda decisões devido às respostas dadas às perguntas parlamentares escritas de Erik Mejier e de Sharon Bowles. As respostas não sugerem que elas se limitavam às aquisições diretas. Pelo contrário, as respostas a essas perguntas parlamentares referiram-se a aquisições indiretas específicas.
(89)
Além disso, o princípio da confiança legítima destina-se a proteger os beneficiários de um alegado auxílio estatal e não o Estado-Membro. Por conseguinte, os beneficiários do auxílio (e não o Estado-Membro) são quem deve avaliar se as medidas adotadas pela Comissão poderiam desencadear a existência de confiança legítima.
(90)
Através do início do presente procedimento de investigação, a Comissão tenciona rever os seus próprios atos, violando os princípios da segurança jurídica e de estoppel.
(91)
As autoridades espanholas recordam à Comissão que o caráter de auxílio do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não é definitivo, estando sujeito a revisão pelo Tribunal de Justiça da União Europeia.
6. AVALIAÇÃO DA MEDIDA
(92)
Na sua primeira e segunda decisões, a Comissão concluiu que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS constituía um regime ilegal e incompatível, tanto no que diz respeito às aquisições no interior da União como às aquisições fora dela. Em especial, a Comissão estabeleceu que a medida em questão, permitindo às empresas espanholas deduzir o goodwill financeiro resultante de aquisições de participações de, pelo menos, 5 % numa empresa estrangeira, constituía uma vantagem seletiva, não justificada pela lógica do sistema fiscal. Além disso, a medida não foi considerada compatível com o mercado interno (32). A Comissão remete para o raciocínio seguido por estas decisões para demonstrar que a medida em apreço constituía um auxílio estatal ilegal e incompatível.
(93)
As autoridades espanholas não interpuseram recurso de anulação contra a primeira ou contra a segunda decisões. No entanto, há numerosos litígios pendentes no Tribunal Geral interpostos por terceiros (33).
(94)
A presente decisão diz unicamente respeito aos efeitos da nova interpretação administrativa do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, introduzida pelas autoridades espanholas após a adoção da primeira e da segunda decisões.
A. CARÁTER DE NOVO AUXÍLIO DA MEDIDA
(95)
O objetivo da primeira e da segunda decisões foi o de avaliar a compatibilidade de um regime espanhol, tal como apresentado pelas autoridades espanholas durante o procedimento administrativo que conduziu à adoção da primeira e da segunda decisões, com o mercado interno. A primeira e a segunda decisões declararam ilegal e incompatível o regime «ilegalmente aplicado por Espanha» (artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS) (34).
(96)
Segundo jurisprudência assente, o âmbito de aplicação de uma decisão deve ser determinado recorrendo não apenas ao texto dessa decisão, mas também tendo em conta o regime de auxílio tal como descrito pelo Estado-Membro (35). Em Kahla Thüringen, o Tribunal considerou que um pedido de informações adicionais da Comissão que tenha por objetivo clarificar o âmbito de aplicação de um regime de auxílio e a resposta dada pelos Estados-Membros a esse pedido devem ser considerados uma parte indivisível do regime de auxílio (36).
(97)
As autoridades espanholas explicaram por carta de 4 de junho de 2007 que a prática administrativa relevante apenas permitia a dedução do goodwill (37) financeiro no que se refere a aquisições diretas de participações em empresas operacionais.
(98)
Esta prática é igualmente evidenciada pelas interpretações administrativas da DGT e do TEAC em vigor de 2002 a 2012. Independentemente do texto das disposições relevantes do TRLIS, no momento da adoção da primeira e da segunda decisões, a DGT e o TEAC aplicaram consistente e sistematicamente o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS unicamente às aquisições diretas de participações em empresas operacionais. Esta interpretação estava em vigor desde 1 de janeiro de 2002, data em que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS entrou em vigor.
(99)
Além disso, a nova interpretação administrativa do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS introduzida pelas autoridades espanholas em março de 2012 ampliou o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, uma vez que a medida seria agora aplicável não só ao goodwill financeiro resultante de aquisições diretas de participações em empresas não residentes, mas também ao goodwill financeiro decorrente de aquisições indiretas de participações em empresas não residentes através da aquisição de participações numa holding.
(100)
É importante salientar que o que está em causa não é determinar se o auxílio pode ser considerado um auxílio existente. Com efeito, a primeira e a segunda decisões já concluíram que a medida examinada (artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, tal como implementado pelas autoridades espanholas) constituía um auxílio ilegal e incompatível. Por conseguinte, a nova interpretação administrativa não pode, em qualquer caso, constituir um auxílio existente. Ao invés, o que é relevante no caso em apreço é saber se o âmbito de aplicação da primeira e da segunda decisões também abrangia as aquisições indiretas de participações que resultam de uma aquisição direta de participações numa holding.
(101)
A Comissão considera que nenhum dos argumentos apresentados pelas autoridades espanholas e pelos terceiros interessados demonstra que a medida não constitui um novo auxílio, pelas razões abaixo explanadas.
6.1. A interpretação administrativa não é final e não é uma prática administrativa relevante nem sistemática.
(102)
A fim de apoiar a sua tese de que a medida não constituiria um novo auxílio, as autoridades espanholas e os terceiros interessados alegam, fundamentalmente, que a interpretação administrativa inicial não era final, já que podia ser passível de recurso junto de tribunais superiores.
(103)
Esses argumentos são irrelevantes para efeitos da presente decisão. Com efeito, a Comissão analisou, na primeira e na segunda decisões, o regime de auxílio tal como implementado pelas autoridades espanholas. A circunstância de que o regime poderia ser modificado ou alterado no futuro (pela administração ou pelos tribunais) não tem qualquer influência sobre o âmbito de aplicação da investigação nem, por conseguinte, sobre o âmbito de aplicação das decisões.
(104)
Em qualquer caso, os argumentos das autoridades espanholas têm de ser rejeitados pelas seguintes razões adicionais:
(105)
No que diz respeito ao argumento de que a interpretação administrativa não era uma prática relevante e consolidada da administração fiscal, a Comissão observa que todas as consultas vinculativas da DGT e resoluções do TEAC fornecidas pelas autoridades espanholas evidenciam uma abordagem sistemática e coerente no respeitante à exclusão do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS das aquisições indiretas de participações que resultam de uma aquisição direta de participações numa holding.
(106)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados também alegam que a consulta vinculativa inicial não é uma prática administrativa relevante e final, dado que não é uma fonte de direito e que pode sempre ser objeto de recurso nos tribunais competentes.
(107)
A Comissão considera que o facto de a consulta vinculativa e as resoluções do TEAC poderem ser objeto de recurso em instâncias judiciais superiores não implica que estas consultas - e especialmente as resoluções do TEAC - não tenham efeitos jurídicos para o operador estabelecido. Tal como previsto no artigo 89.o da Lei Geral Tributária n.o 58/2003 de 17 de dezembro, as respostas apresentadas no âmbito de uma consulta relativa a matéria fiscal têm efeitos vinculativos para a administração fiscal. Isto significa que a administração fiscal é obrigada a utilizar os mesmos critérios quando existe uma identidade de factos e circunstâncias entre os contribuintes. Por conseguinte, um operador diligente e prudente esperaria da parte da administração fiscal uma abordagem coerente em situações em que existe uma identidade de factos e circunstâncias entre contribuintes.
(108)
As autoridades espanholas e alguns dos terceiros interessados alegam que a consulta vinculativa inicial não é uma prática administrativa corrente, uma vez que os critérios que dela constam podem sempre ser sujeitos a alterações. No entanto, tal como explicado pelas autoridades espanholas, o artigo 89.o da Lei n.o 58/2003 exige uma aplicação coerente dos critérios contidos numa interpretação administrativa, na medida em que a jurisprudência ou a legislação aplicável não os altere. A Comissão observa que todas as consultas da DGT e resoluções do TEAC evidenciam que, no período 2002-2012, houve uma prática corrente que não foi alterada pela legislação nem pela jurisprudência.
(109)
As autoridades espanholas e alguns dos terceiros interessados alegam que a interpretação administrativa foi progressivamente alterada por uma resolução do TEAC de junho de 2010 e um acórdão da Audiencia Nacional de 13 de outubro de 2011 (38), que foi posteriormente confirmado pelo Supremo Tribunal por despacho de 24 de junho de 2013 (39). A Comissão considera que os acórdãos acima referidos não evidenciam uma alteração no tratamento fiscal das aquisições indiretas de participações no âmbito do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. A resolução do TEAC e os acórdãos da Audiencia Nacional e do Supremo Tribunal diziam respeito a aquisições de participações intragrupo, o que é uma questão diferente daquela que está em causa. Nenhum dos acórdãos refere explicitamente a questão das aquisições indiretas de participações, nem tampouco debate a existência de goodwill financeiro como tal, uma vez que a existência de goodwill financeiro já fora confirmada pelo Tribunal a quo, tendo ficado à margem do âmbito de aplicação do recurso. A este respeito, a prática administrativa das autoridades fiscais espanholas no processo de recuperação foi a de olhar em primeiro lugar para o caráter direto ou indireto das aquisições - independentemente de serem aquisições intragrupo -, a fim de determinar se conduzem ou não a benefícios fiscais.
(110)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados também contestam a declaração da Comissão na decisão de início do procedimento, de 17 de julho de 2013, segundo a qual as deduções de goodwill financeiro relacionadas com aquisições indiretas de participações que constam das declarações fiscais foram sistematicamente negadas. As autoridades espanholas e os terceiros interessados alegam que a dedução não podia ser sistematicamente negada, uma vez que o sistema fiscal espanhol de cobrança de impostos se baseia num sistema de autoliquidação.
(111)
A Comissão mantém a opinião de que a existência de um sistema de autoliquidação não retira à medida o caráter de novo auxílio. Com efeito, o facto de o sistema de cobrança de impostos se basear num sistema de autoliquidação não garante a exatidão nem, em última instância, a legalidade, de cada uma das operações fiscais efetuadas pelo operador estabelecido. A administração fiscal tem competência para verificar e monitorizar as operações de autoliquidação executadas pelos contribuintes. De facto, como as autoridades espanholas referiram, se um contribuinte que tivesse deduzido o goodwill financeiro resultante de aquisições indiretas fosse objeto de um controlo fiscal, a administração fiscal, que está vinculada pela obrigação de aplicar os mesmos critérios quando confrontada com situações em que existe identidade de factos e circunstâncias entre contribuintes, não teria aceitado a dedução do goodwill financeiro contida na declaração fiscal da entidade. Por conseguinte, a existência de um sistema fiscal de autoliquidação não contradiz a tese da Comissão de que foram sistematicamente recusados os pedidos apresentados pelas empresas relacionados com a dedução do goodwill financeiro no contexto das aquisições indiretas de participações.
(112)
Além disso, o facto de alguns contribuintes terem ignorado a interpretação administrativa existente, deduzindo o goodwill financeiro relativo a aquisições indiretas de participações, é irrelevante para efeitos da presente análise. Nos termos do artigo 89.o da Lei n.o 58/2003, a administração fiscal é obrigada a utilizar os critérios contidos nas interpretações em matéria fiscal quando existe uma identidade de factos e circunstâncias entre contribuintes. Por conseguinte, os contribuintes que deduziram o goodwill financeiro relativo a aquisições indiretas e que foram posteriormente sujeitos a um controlo fiscal teriam de corrigir as suas declarações fiscais.
(113)
Em conclusão, as consultas da DGT e as resoluções do TEAC confirmam que, no momento da primeira e da segunda decisões, e mesmo após a sua adoção (até março de 2012), a prática administrativa corrente das autoridades espanholas era a de aplicar o regime fiscal em causa apenas às aquisições diretas de participações em empresas operacionais não residentes, ao passo que todas a deduções de impostos relativas a aquisições indiretas de participações que resultaram da aquisição direta de participações numa holding foram sistematicamente recusadas. Além disso, a Comissão considera que a natureza de autoliquidação do sistema de cobrança de impostos espanhol não altera o facto de que a nova interpretação administrativa ampliou o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
6.2. A nova interpretação administrativa não constitui uma alteração substancial do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS
(114)
Tanto as autoridades espanholas como os terceiros interessados alegam que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não sofreu alterações substanciais e que a interpretação administrativa do âmbito de uma disposição não pode ser considerada uma alteração substancial do auxílio. Além disso, o facto de a interpretação administrativa ter sido alterada pela DGT e pelo TEAC não afeta o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
(115)
No entanto, não há dúvida de que um alargamento do âmbito de aplicação da vantagem fiscal (que pode implicar a concessão de milhares de milhões de euros de auxílio estatal) às aquisições indiretas de participações constitui uma alteração substancial do âmbito de aplicação do regime de auxílio (40).
(116)
Com efeito, houve uma alteração no método de cálculo do goodwill financeiro, que foi reformulado para permitir a dedução do goodwill financeiro decorrente de aquisições indiretas de participações de empresas não residentes através da aquisição direta de participações de uma holding. Esta alteração do método de cálculo ampliou claramente o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
6.2.1. Método de cálculo do goodwill financeiro
(117)
As consultas da DGT e a jurisprudência do TEAC fornecidas pelas autoridades espanholas à Comissão durante o procedimento formal de investigação e o procedimento administrativo evidenciam que, desde a adoção do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, em 2002, e até 2012, existiu uma prática administrativa corrente que excluía do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS as aquisições indiretas de participações decorrentes de uma aquisição direta de participações numa holding. Basicamente, a doutrina da DGT e a jurisprudência do TEAC fundamentaram a sua interpretação inicial com base no seguinte raciocínio:
(118)
O goodwill é um ativo intangível que surge quando uma empresa adquire outra e equivale à diferença entre o preço de compra e o valor contabilístico dos seus ativos líquidos. Com efeito, graças ao exercício de uma atividade económica, é gerado um ativo intangível devido à carteira de clientes, ao saber-fazer, aos recursos humanos, à localização geográfica e ao prestígio da empresa, o que resulta num preço de compra mais elevado do que o estabelecido como valor contabilístico. Por conseguinte, o goodwill só pode surgir devido a uma aquisição direta de uma empresa operacional, ou seja, uma empresa que exerce efetivamente uma atividade económica. Por outro lado, o goodwill não pode surgir de uma holding, cujo principal objetivo é deter ações de empresas filiais operacionais (41).
(119)
Se o preço pago por uma participação no capital de uma empresa exceder o seu valor contabilístico, tal pode dever-se a duas razões diferentes: 1) ao valor intrínseco dos ativos e direitos da entidade ou, 2) a um preço excessivo pago devido à expectativa de obter receitas mais elevadas no futuro. A última categoria corresponde ao goodwill financeiro (42).
(120)
A DGT e o TEAC aplicaram a seguinte abordagem em quatro fases para calcular o montante do goodwill financeiro, ou seja, a diferença entre o preço de compra e o valor contabilístico da participação não imputável ao património líquido da empresa não residente:
a)
calcular a diferença entre o preço de compra da participação e o seu valor contabilístico;
b)
o valor contabilístico deve refletir a parte de capital próprio que corresponde à participação que a empresa residente tem na empresa não residente;
c)
a diferença entre o preço de compra da participação e o seu valor contabilístico deve ser atribuída aos ativos da empresa não residente, até ao limite do valor de mercado dos ativos em causa, de acordo com os critérios estabelecidos nas regras de consolidação contabilística (43);
d)
o montante remanescente é o goodwill financeiro, que pode ser deduzido da matéria coletável até ao limite máximo anual de um vigésimo do seu valor.
(121)
De acordo com este método de cálculo, se uma empresa residente em Espanha adquirir uma participação numa holding não residente - cuja atividade principal é a posse de ações e a gestão de ativos de outras empresas operacionais - a diferença entre o preço de compra e o valor contabilístico do património líquido da holding deve ser contabilizada como um ativo da holding até ao limite do valor de mercado do ativo em causa. Uma vez que os ativos da holding são as participações no capital de filiais operacionais não residentes, o valor de mercado dos seus ativos equivale ao preço de compra das ações e, portanto, não pode surgir goodwill financeiro. Ao abrigo desta interpretação, só pode surgir goodwill financeiro devido a uma aquisição direta de uma empresa operacional.
(122)
A consulta vinculativa da DGT, de 21 de março de 2012, e a subsequente resolução do TEAC, de 26 de junho de 2012, alargaram o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS às aquisições indiretas de participações que resultam de uma aquisição direta de participações numa holding. De acordo com as autoridades espanholas e um dos terceiros interessados, deve aplicar-se o seguinte método de cálculo do goodwill financeiro:
(123)
No caso da aquisição indireta de participações decorrente de uma aquisição direta de participações numa holding, é necessário fazer um exercício de consolidação para que seja possível trazer o goodwill gerado no segundo nível e em níveis ulteriores para o nível da holding. Isto é feito eliminando o investimento em capital próprio entre a empresa adquirente e a empresa adquirida. Para esse efeito, o processo de eliminação do investimento em capital próprio deve ser realizado em fases diferentes de acordo com o artigo 30.o do Decreto Real 1815/1991:
a)
em primeiro lugar, deve ser eliminado o investimento em capital próprio a nível da empresa que não tenha uma participação direta no capital de outra entidade. A participação que a holding tem na empresa operacional é eliminada e o valor dessa participação é substituído no balanço da holding pelo valor de mercado dos ativos da filial operacional. Surge uma reserva de consolidação no balanço da holding que equivale à diferença entre o valor de mercado dos ativos da empresa operacional e o seu valor contabilístico;
b)
em segundo lugar, a eliminação do investimento em capital próprio também deve ser realizada em fases posteriores, tendo em conta, no cálculo do valor dos capitais próprios, as reservas de consolidação que tenham surgido em fases anteriores.
(124)
O goodwill financeiro é a parte da diferença entre o preço de compra da participação e o novo valor do capital próprio da holding, após a consolidação, que não pode ser atribuída aos ativos da holding. Ao aplicar este método de cálculo, os ativos e passivos de todas as filiais detidas por uma holding são tratados como se fossem ativos e passivos de uma única empresa.
(125)
Por conseguinte, o novo método de cálculo que consta das consultas da DGT e das resoluções do TEAC de 2012 exige uma simulação (44) prévia de um exercício de consolidação, a fim de ser capaz de trazer os ativos da empresa operacional não residente (que gera o goodwill) para o nível da holding, seguindo as instruções que constam do artigo 30.o do Decreto Real 1815/1991. É depois desta simulação de um processo de consolidação que a diferença entre o preço de compra da participação e o seu valor contabilístico pode ser atribuída aos ativos e direitos da holding não residente. A diferença remanescente seria o goodwill financeiro a deduzir da matéria coletável. Por conseguinte, este método de cálculo evita a discrepância entre o preço de compra e o valor de mercado dos ativos da holding (ações), o que levou à ausência de goodwill financeiro ao nível da holding.
(126)
A controvérsia sobre o cálculo do goodwill financeiro resume-se à referência que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS faz às regras de consolidação. Com efeito, a referência não especifica quais são as regras de consolidação contabilística específicas ou as disposições que devem ser aplicadas para calcular o montante final do goodwill financeiro:
«A diferença entre o preço de compra da participação e o seu valor contabilístico na data das aquisições
deve ser contabilizada nos ativos e nos direitos da entidade não residente, em conformidade com os critérios estabelecidos no Decreto Real 1815/1991 relativo às regras de consolidação de contas .» [Sublinhado nosso]
(127)
O TEAC clarificou nas suas anteriores resoluções que a referência às regras de consolidação contabilística foi feita exclusivamente com o objetivo de contabilizar a diferença entre o preço de compra e o valor contabilístico da participação nos ativos e direitos da entidade não residente (45) e que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não exige efetivamente a consolidação de contas. Na resolução do TEAC de 3 de novembro de 2011, é indicado que «a referência que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS faz ao Decreto Real 1815/1991 (regras de consolidação contabilística) tem como único objetivo atribuir a diferença entre o preço de compra da participação e o seu valor teórico contabilístico aos ativos e direitos da entidade participada.»
(128)
Em especial, no caso da aquisição de participações de uma holding, o debate centra-se na forma de determinar qual o valor contabilístico que deve ser tido em conta para efeitos do cálculo do montante do goodwill financeiro: o valor contabilístico que resulta das contas consolidadas ou o valor contabilístico que resulta das contas individuais. Com efeito, a escolha pode levar a resultados muito diferentes: por um lado, caso se tenha em conta o valor contabilístico contido nas contas individuais, não iria surgir goodwill financeiro no caso de uma aquisição de participações numa holding; por outro lado, ao considerar o valor contabilístico contido nas contas consolidadas já surgiria goodwill financeiro ao nível da holding.
(129)
Pode inferir-se das resoluções do TEAC que vários contribuintes já solicitaram a dedução do goodwill financeiro resultante de participações adquiridas indiretamente e localizadas no segundo nível ou em níveis ulteriores, incitando a administração fiscal a ter em conta os valores de referência que constam das contas consolidadas do grupo, em vez dos que constam das contas individuais. No entanto, a Comissão observa que a DGT e o TEAC declararam sistematicamente, nas suas consultas e resoluções anteriores a 2012, que o valor contabilístico a ter em conta deve ser o que consta das contas individuais.
(130)
Em especial, o TEAC alegou inicialmente que a consolidação fiscal e a consolidação contabilística não são equivalentes, tal como não o são os conceitos de grupo consolidado para fins fiscais e para fins contabilísticos (46). A título de exemplo, faz referência à forma como a Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades não tem em conta os lucros do grupo contidos nas demonstrações financeiras consolidadas, mas sim o lucro individual agregado que consta das demonstrações financeiras individuais. Isto porque o objetivo prosseguido pelas regras contabilísticas e pelas regras fiscais acaba por ser diferente: enquanto o objetivo das demonstrações financeiras consolidadas é informar sobre a situação económica e financeira do grupo, do ponto de vista fiscal, o que importa é determinar a capacidade económica do grupo a tributar (47). Ter em conta as demonstrações financeiras consolidadas pode provocar distorções no cálculo da matéria coletável. Por exemplo, pode acontecer que o investimento tenha sido efetuado quando a empresa não fazia parte de um grupo; ou pode também acontecer o inverso, que o investimento ainda se reflita nas demonstrações consolidadas mesmo depois de a empresa já não fazer parte do grupo. Por conseguinte, ainda que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não exclua explicitamente a tomada em consideração do valor contabilístico refletido nas demonstrações consolidadas, o valor contabilístico a que se refere deve ser o que consta das contas individuais da empresa adquirida não residente, caso contrário a disposição teria explicitamente feito uma referência às regras contabilísticas, como acontece noutras disposições fiscais da legislação espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades.
(131)
A Comissão é de opinião que o método de cálculo do goodwill financeiro que sustentou as interpretações administrativas é parte integrante do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, que define o seu âmbito de aplicação e efeitos jurídicos. Com efeito, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS é, por si só, um método de cálculo do goodwill financeiro: especifica quais os passos que devem ser respeitados a fim de obter o montante que constitui o goodwill financeiro. É óbvio que uma alteração ou modificação deste método de cálculo, o que implica uma modificação substancial da vantagem fiscal resultante dessa disposição, poderia ter um impacto direto sobre os efeitos jurídicos da disposição.
(132)
O método de cálculo inicial utilizado consistentemente pela DGT e pelo TEAC concluiu que o valor contabilístico a ter em conta deve ser o que se reflete nas contas individuais da empresa adquirida não residente. Por conseguinte, não pode surgir qualquer goodwill (nem, consequentemente, qualquer goodwill financeiro) no contexto de uma aquisição indireta de participações decorrente de uma aquisição direta de participações em holdings não residentes. A prática administrativa inicial só permitia a dedução do goodwill financeiro resultante da aquisição direta de participações em empresas operacionais.
(133)
O novo método de cálculo que consta da consulta vinculativa da DGT e da resolução do TEAC de 2012 alarga os limites iniciais do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS ao permitir a dedução do goodwill financeiro também no contexto da aquisição indireta de participações decorrente de uma aquisição direta de participações numa holding, daí resultando que as empresas que, no momento da primeira e segunda decisões, não deveriam aplicar a medida às aquisições indiretas, podem agora solicitar deduções no que se refere a essas aquisições.
(134)
Além disso, a Comissão observa que, ao permitir trazer o goodwill gerado no segundo nível ou em níveis ulteriores para o nível da holding, uma das premissas do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não é cumprida: a da geração de goodwill resultante de uma aquisição de participação numa empresa não residente por uma empresa residente em território espanhol. Com efeito, o goodwill seria gerado no segundo nível ou em níveis ulteriores, sendo que nenhuma das empresas é residente em Espanha. [Sublinhado nosso]
(135)
Em conclusão, embora a redação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS e do artigo 21.o do TRLIS não tenha sido modificada, a Comissão considera que a nova interpretação administrativa do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, que se baseia no novo método de cálculo acima referido, constitui uma alteração substancial ao regime, uma vez que alarga o âmbito de aplicação inicial da disposição, ao permitir a dedução do goodwill financeiro também no caso de aquisições indiretas de participações que resultem de uma aquisição direta de participações numa holding.
6.2.2. Razões apresentadas pelas autoridades espanholas e pelos terceiros interessados para justificar o afastamento em relação à interpretação administrativa anterior
(136)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados reconheceram (48) que, até à alteração da interpretação administrativa, em 2012, a dedução que consta do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS foi, na prática, apenas aplicável às aquisições diretas de participações em empresas não residentes. As autoridades espanholas e os terceiros interessados apresentaram uma série de razões para justificar a alteração da prática administrativa relativa à aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
(137)
No entanto, a questão em análise não se prende com estas alegadas razões. Com efeito, as razões por que o regime de auxílio foi modificado em 2012 não podem alterar o âmbito de aplicação da primeira e da segunda decisões, adotadas em 2009 e 2011, respetivamente.
(138)
Além disso, as razões inicialmente invocadas pelas autoridades espanholas, ao explicarem o âmbito de aplicação da medida durante o procedimento administrativo que conduziu à decisão de início do procedimento de 2007, bem como as que constam das consultas vinculativas iniciais da DGT e das resoluções do TEAC, contrastam com as invocadas durante o presente procedimento formal de investigação para reivindicar a inexistência de caráter de auxílio da nova interpretação administrativa.
(139)
Em alternativa, as razões das autoridades espanholas e dos terceiros interessados não justificam, em qualquer caso, um afastamento em relação à interpretação administrativa anterior.
a) Finalidade do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS: fomentar a internacionalização das empresas espanholas
(140)
Conforme indicado nas observações das autoridades espanholas, tanto a DGT como o TEAC se referem, ao justificarem a alteração na sua interpretação administrativa, à finalidade do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. O objetivo desta disposição é fomentar a internacionalização e o investimento das empresas espanholas no estrangeiro. A exclusão das aquisições indiretas não estaria em consonância com esse objetivo.
(141)
O tratamento fiscal diferenciado entre aquisições de participações nacionais e estrangeiras previsto no artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS - cujo objetivo é fomentar a internacionalização e o investimento de empresas espanholas no estrangeiro - foi declarado auxílio ilegal e incompatível com o mercado interno na primeira e na segunda decisões. A Comissão considera que uma alteração na prática administrativa não pode ser justificada pela finalidade - a internacionalização das empresas espanholas - de uma disposição (artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS) que já foi declarada auxílio ilegal e incompatível com o mercado interno na primeira e na segunda decisões.
b) Referências à aquisição indireta na primeira e na segunda decisões, perguntas parlamentares e comunicado de imprensa da decisão de início do procedimento de 2007
(142)
Um dos argumentos invocados pelas autoridades espanholas e pelos terceiros interessados para contestar que a nova interpretação administrativa do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS constitui um novo auxílio é que a redação da primeira e da segunda decisões da Comissão se refere tanto à aquisição direta como à aquisição indireta de participações. Por conseguinte, consideram que a nova interpretação administrativa está em conformidade com as duas decisões da Comissão.
(143)
A Comissão não concorda que estas referências eliminem o caráter de novo auxílio da medida. As referências feitas na primeira e na segunda decisões às aquisições diretas e indiretas de participações devem-se à referência que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS faz ao artigo 21.o do TRLIS, que afirma explicitamente que a percentagem de participação - direta ou indireta - no capital da empresa não residente deve ser, pelo menos, de 5 %. Não compete à Comissão determinar na primeira e na segunda decisões o modo como uma disposição da Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades deve ser aplicada, mas sim examinar se a disposição constitui um auxílio estatal, tendo em conta a forma como é aplicada pelo Estado-Membro em causa no momento da notificação.
(144)
Além disso, é importante notar que, durante o procedimento formal de investigação que conduziu à adoção da primeira e da segunda decisões, a investigação incidiu sobre se o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS constituía, ou não, um auxílio estatal, e essa avaliação não obrigava a que se examinasse se as aquisições diretas ou indiretas estavam abrangidas pelo referido artigo. O debate sobre se as aquisições indiretas de participações estavam abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS surgiu no contexto do processo de recuperação, quando as autoridades espanholas informaram a Comissão acerca da alteração da prática administrativa anterior. O facto de a Comissão ter apresentado, numa fase muito precoce e ainda antes do procedimento formal de investigação, numa carta de notificação de 26 de março de 2007, uma série de perguntas escritas sobre o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, é irrelevante para a presente análise. O que importa, no presente caso, é determinar o modo como as autoridades espanholas estavam a aplicar o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS no momento da adoção da primeira e da segunda decisões.
(145)
Em relação à matéria em causa, deve relembrar-se novamente a jurisprudência do Tribunal de Justiça estabelecida no acórdão Kahla (49), que afirma que o âmbito de aplicação de uma decisão deve ser determinado, não apenas por referência ao texto dessa decisão, mas tendo igualmente em conta o regime de auxílio como descrito pelo Estado-Membro em causa. Nesse contexto, as autoridades espanholas esclareceram, por carta de 4 de junho de 2007, que o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS apenas abrangia as aquisições diretas de participações em empresas não residentes. A ausência de uma referência explícita a esta carta na primeira e segunda decisões não altera o facto de que, desde a sua adoção, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS foi implementado excluindo do seu âmbito de aplicação as aquisições indiretas de participações.
(146)
Além disso, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça estabelecida no processo Kahla que, no contexto da adoção da nova interpretação administrativa, as autoridades espanholas já tinham conhecimento da informação contida na carta enviada à Comissão, em que se afirmava que só as aquisições diretas de participações podiam beneficiar da dedução que consta do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. As autoridades espanholas deviam ter assegurado que a decisão seria implementada em conformidade com as informações que já tinham facultado aos serviços da Comissão (50).
(147)
A Comissão considera que o âmbito de aplicação da primeira e da segunda decisões não só é determinado pelos texto da decisão, mas também por todas as informações apresentadas pelas autoridades espanholas que tinham como objetivo descrever a forma como o regime de auxílio analisado era implementado no momento em que as duas decisões foram adotadas.
(148)
A questão de saber se os terceiros interessados tinham, ou não, conhecimento das comunicações entre as autoridades espanholas e a Comissão é completamente irrelevante no que se refere a determinar se a nova prática administrativa constitui um novo auxílio. Embora não haja nenhuma alteração do texto da disposição jurídica em causa - isto é, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS lido em conjugação com o artigo 21.o do TRLIS -, a Comissão considera que os limites e as modalidades da disposição foram alterados. Com efeito, a nova interpretação administrativa alarga o âmbito de aplicação inicial do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, ao permitir a dedução do goodwill financeiro nos casos de aquisição indireta de participações através de uma aquisição direta de participações numa holding. Esta situação não estava em princípio contemplada na interpretação administrativa inicial, que só permitia a dedução do goodwill financeiro resultante de aquisições diretas de participações em empresas operacionais.
(149)
O Tribunal de Justiça estabeleceu no acórdão Namur - Les Assurances (51) que só as modificações que introduzem alterações substanciais num regime de auxílio estão sujeitas, enquanto novo auxílio, a notificação adicional. A Comissão considera que a nova interpretação administrativa constitui uma alteração substancial do regime de auxílio analisado pela Comissão na primeira e na segunda decisões, dado que os limites e as modalidades de interpretação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS foram alargados a situações que não estavam abrangidas inicialmente pelo âmbito de aplicação da disposição. Além disso, é importante notar que o que está em causa não é determinar se o auxílio pode ser considerado um auxílio novo ou existente. Com efeito, a primeira e a segunda decisões já concluíram que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS constituía um auxílio ilegal e incompatível. No entanto, o que é relevante no caso em apreço é determinar se o âmbito de aplicação da primeira e da segunda decisões também abrange as participações indiretas que resultam de uma aquisição de uma holding, a fim de determinar a existência de auxílio, a sua compatibilidade e a existência de confiança legítima.
(150)
Além disso, as autoridades espanholas e os terceiros interessados argumentam que a medida não seria um novo auxílio, uma vez que várias aquisições que ocorreram antes do início do procedimento, em 2007, foram aquisições indiretas de participações que resultaram da aquisição direta de participações numa holding. As autoridades espanholas e os terceiros interessados alegam que as referências a essas aquisições que constam do comunicado de imprensa do início do procedimento de 2007 e as respostas dadas pela Comissão às perguntas parlamentares escritas demonstram que a Comissão tinha conhecimento da natureza indireta dessas aquisições.
(151)
Embora as aquisições referidas nas respostas às perguntas parlamentares escritas ou no comunicado de imprensa sobre a decisão de início do procedimento de 2007 possam ter envolvido aquisições indiretas, a Comissão não poderia ter sabido - pelo menos no que se refere à imensa maioria das operações - qual era a estrutura empresarial das empresas que estavam a ser adquiridas, ou seja, se as empresas adquiridas eram empresas operacionais ou holdings. Tal como já foi referido no ponto 128, a questão em causa foi a de determinar se o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS constituía um auxílio estatal ilegal devido ao tratamento fiscal diferenciado entre as aquisições de participações nacionais e estrangeiras e, por conseguinte, não houve necessidade de analisar a estrutura empresarial da empresa não residente adquirida. Com efeito, a distinção entre aquisições diretas e indiretas não foi considerada relevante para efeitos da avaliação exigida na primeira e na segunda decisões. Em última análise, tal distinção não teria alterado a avaliação definitiva do auxílio estatal da medida, em que a Comissão declarou a medida seletiva devido às suas características intrínsecas, ou seja, a não permissão da amortização do goodwill financeiro nas transações entre empresas residentes em Espanha.
(152)
Em especial, no que se refere à fusão Iberdrola/Scottish Power notificada à Comissão (52), deve referir-se que a Comissão tinha indicado claramente no ponto 42 da decisão relativa à operação de concentração que, para efeitos da referida decisão, não era necessário nem adequado determinar se o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS constituía um auxílio estatal. Em qualquer caso, as respostas dadas pela Comissão às perguntas parlamentares escritas antecederam o início da investigação formal do regime de auxílio (53). Por conseguinte, no momento em que foram dadas as respostas a Comissão não podia ter, e não tinha, uma opinião sobre a matéria (54).
(153)
Em suma, o que é relevante para efeitos da apreciação do auxílio estatal é a forma como a medida foi aplicada pelo Estado-Membro em causa. A este respeito, a Espanha explicou que o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS se limitava às aquisições diretas. Tal é igualmente confirmado pela existência de uma prática administrativa coerente e relevante que continuou a existir até 2012. A este respeito, a Comissão observa que, tal como referido pelo Tribunal de Justiça, a Comissão analisa o regime de auxílio tal como ele é aplicado. No caso em apreço, não pode ser contestado que a prática administrativa corrente não permitia a dedução do goodwill financeiro correspondente às aquisições indiretas.
c) A referência ao artigo 21.o do TRLIS
(154)
Outro argumento apresentado pelas autoridades espanholas (55) é que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS se refere ao artigo 21.o, n.o 1, alínea c), segundo parágrafo, onde é declarado explicitamente que os dividendos resultantes de participações diretas ou indiretas serão igualmente abrangidos pela disposição. Por conseguinte, o facto de a empresa operacional estar situada num nível secundário ou ulterior não deve ser um obstáculo à aplicação da dedução que consta do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. No entanto, tal como explicado pelas autoridades espanholas durante o procedimento administrativo que conduziu à adoção da decisão de início do procedimento de 2007, um dos motivos para excluir as aquisições indiretas do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS é que o artigo 21.o do TRLIS requer igualmente que a empresa não residente exerça uma atividade económica no estrangeiro e que esteja sujeita a um imposto semelhante ao imposto sobre o rendimento das sociedades. Esta disposição encontra a sua fundamentação nas regras de combate aos abusos fiscais, a fim de evitar que empresas sediadas em paraísos fiscais ou em territórios com tributação nula fossem elegíveis para efeitos da dedução. Tendo em conta que as holdings não exercem uma atividade económica propriamente dita, foram excluídas do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
(155)
A DGT e o TEAC, nas suas consultas vinculativas e resoluções iniciais, explicaram que o goodwill (e, por conseguinte, o goodwill financeiro) não podia gerar-se ao nível de uma holding, porque as holdings não exercem uma atividade económica de acordo com os requisitos estabelecidos no artigo 21.o do TRLIS. Por conseguinte, não pode surgir goodwill financeiro ao nível da holding. No entanto, em 2012 a DGT e o TEAC reviram a sua interpretação anterior, alegando que o requisito de exercício de uma atividade económica pode ser satisfeito quando a empresa operacional se encontra no primeiro ou no segundo níveis ou em níveis ulteriores.
(156)
Embora o artigo 21.o do TRLIS faça referência explícita às aquisições diretas e indiretas, também é verdade que na sua alínea c) exige que os lucros decorram de atividades empresariais realizadas no estrangeiro. Como a Audiencia Nacional (56) reconheceu no seu acórdão de 6 de fevereiro de 2014, tal não é o caso se a empresa não residente que se pretende adquirir for uma holding, cuja atividade principal é a mera posse de ações de outras empresas operacionais.
(157)
É importante notar que o artigo 21.o do TRLIS foi, antes de mais nada, concebido para estabelecer as condições de isenção do imposto sobre o rendimento das sociedades dos dividendos e rendimentos de origem estrangeira que derivam da aquisição de participações em empresas não residentes, a fim de evitar a dupla tributação internacional. O artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS só refere essa disposição a fim de analisar se o rendimento da empresa não residente adquirida se coaduna com esses critérios, para que a empresa adquirente possa deduzir o goodwill financeiro decorrente dessa operação. Por conseguinte, a extrapolação dos critérios estabelecidos no artigo 21.o do TRLIS deve ser feita com a ressalva de que esta última disposição tem como objetivo identificar as condições necessárias para a isenção dos dividendos e rendimentos de origem estrangeira.
(158)
Tal como declarado pelas autoridades espanholas por carta de 4 de junho de 2007, a administração fiscal deve monitorizar a aplicação da depreciação do goodwill financeiro. Essa monitorização só pode ser feita por intermédio da empresa residente em Espanha, onde a administração fiscal espanhola pode facilmente monitorizar a dedução, dado que as participações são parte dos ativos da empresa residente em Espanha. Seria mais difícil para a administração fiscal espanhola monitorizar o goodwill que surgisse de empresas não residentes situadas em níveis ulteriores, onde as participações são contabilizadas nos ativos das empresas não residentes, que não são obrigadas a prestar informações à administração fiscal espanhola.
(159)
Com efeito, esta necessidade de monitorizar a aplicação da dedução que resulta de um investimento reflete-se na obrigação prevista no artigo 15.o do Regulamento de implementação da Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades (Decreto Real 1777/2004), que só exige o fornecimento de informações sobre a aquisição da empresa diretamente adquirida a fim de se poder aplicar o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Se esta dedução se destinasse a ser igualmente aplicável às aquisições indiretas, teria sido lógico incluir também as aquisições indiretas. A Comissão entende que, ao limitar a obrigação de prestação de informações às aquisições diretas, o legislador excluiu propositadamente as aquisições indiretas de participações do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Tal é confirmado igualmente pela DGT, que reconhece ter reconsiderado a sua doutrina anterior, não obstante a obrigação de fornecer informação constante do artigo 15.o do Regulamento RD 1777/2004.
(160)
Além disso, o que é relevante para efeitos da presente apreciação do auxílio estatal é a forma como a medida foi aplicada pelo Estado-Membro em causa. A este respeito, a Espanha explicou à Comissão que a administração fiscal espanhola só autorizou a dedução do goodwill financeiro decorrente de aquisições diretas de participações devido, em parte, ao raciocínio segundo o qual o artigo 21.o do TRLIS exige claramente o exercício de uma atividade económica para se poder beneficiar da aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Esta condição só é respeitada pelas empresas operacionais, dado que as holdings não exercem qualquer atividade económica genuína. Por conseguinte, tendo em conta as explicações fornecidas pelas autoridades espanholas sobre a implementação da disposição, a Comissão considerou, no momento da adoção da primeira e da segunda decisões, que o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS se limitava a aquisições diretas de participações em empresas operacionais, facto que foi também confirmado pela existência de uma prática administrativa coerente e relevante, que continuou a existir até 2012.
(161)
A Comissão considera que, apesar das referências feitas no artigo 21.o, alínea c), segundo parágrafo, do TRLIS a aquisições diretas e indiretas, a prática administrativa corrente da DGT, que também foi corroborada pelo TEAC, indica que as aquisições indiretas de participações foram excluídas do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Isto deveu-se ao facto de as holdings não exercerem uma atividade económica em conformidade com o artigo 21.o, alínea c), do TRLIS, que exige que os lucros derivem de atividades empresariais realizadas no estrangeiro. Ao reconsiderarem esta posição, alegando que o artigo 21.o do TRLIS faz uma referência à aquisição indireta no segundo parágrafo da alínea c), as autoridades espanholas estão a alargar o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, ao abranger situações que, no momento da primeira e da segunda decisões, não estavam abrangidas.
d) Princípios da igualdade de tratamento, da não discriminação e da neutralidade fiscal
(162)
As autoridades espanholas e alguns dos terceiros interessados afirmam que as aquisições indiretas de participações de empresas não residentes que resultam de uma aquisição de participações numa holding são comparáveis às aquisições diretas de participações de empresas operacionais. Por esse motivo, e a fim de garantir os princípios da igualdade de tratamento e da não discriminação, as conclusões alcançadas na primeira e na segunda decisões devem ser aplicáveis tanto às aquisições diretas como às aquisições indiretas de participações.
(163)
Os terceiros interessados alegam também que, de acordo com o princípio da neutralidade fiscal, deve ser garantida a igualdade de tratamento tanto a um investimento realizado na forma de aquisição direta de participações em empresas operacionais como a outro realizado na forma de aquisição indireta de participações através de uma holding. Em especial, os interessados alegam que, tendo em conta as dificuldades das concentrações internacionais de empresas, não deveria ser necessário efetuar uma operação de fusão (a única situação em que pode resultar goodwill financeiro da aquisição indireta de participações) ou operações de fusão de vários níveis.
(164)
Para começar, é de recordar que os princípios da igualdade de tratamento, da não discriminação e da neutralidade fiscal são irrelevantes no que se refere ao âmbito da primeira e da segunda decisões, assim como é irrelevante se estas também abrangem as aquisições indiretas de participações.
(165)
Em qualquer caso, a Comissão observa que resulta da abordagem inicial contida nas consultas vinculativas da DGT e nas resoluções do TEAC anteriores a 2012 que as aquisições diretas e indiretas de participações que resultam de uma aquisição anterior de uma holding não eram comparáveis para efeitos do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
(166)
A lógica que sustentou o tratamento diferenciado na interpretação administrativa inicial foi a de que uma das premissas do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não foi respeitada no caso da aquisição de participações de uma holding e a subsequente aquisição indireta de participações em filiais operacionais. Com efeito, a noção fiscal de goodwill financeiro está ligada à noção contabilística de goodwill. Existe goodwill quando o preço pago por uma empresa excede o valor contabilístico do seu património líquido. Esta diferença pode dever-se a duas razões diferentes: 1) ao valor intrínseco dos ativos e direitos da entidade ou, 2) a um preço excessivo pago devido a maiores expectativas de obter receitas mais elevadas no futuro. A última categoria corresponde ao goodwill financeiro. O goodwill e, consequentemente, o goodwill financeiro, só podem surgir em empresas operacionais que exercem uma atividade económica. As holdings, cujo principal objetivo é deter participações de filiais operacionais, não exercem uma atividade económica genuína e, por conseguinte, não podem gerar goodwill. Isto também é demonstrado pelo método de cálculo utilizado nas interpretações administrativas iniciais, que é uma parte integrante do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. De acordo com este método de cálculo, o valor de mercado dos ativos da holding (ações de filiais operacionais não residentes) equivale ao preço de compra da participação e, por conseguinte, não pode surgir goodwill financeiro. O facto de haver uma discrepância entre o preço de compra e o valor de mercado dos ativos (ações) da holding deve-se a uma característica intrínseca das holdings, nomeadamente a de que os seus ativos são ações de outras filiais operacionais.
(167)
As autoridades espanholas explicaram (57), no contexto do procedimento administrativo que conduziu à decisão de início do procedimento de 2007, que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS exige apenas a aquisição de uma participação de 5 % no capital da empresa não residente, uma percentagem de participação que não implica a consolidação com a empresa não residente nem com filiais subsequentes. Somente após a consolidação da holding e das suas filiais operacionais com a empresa-mãe adquirente é que pode surgir goodwill nas demonstrações financeiras consolidadas.
(168)
No que diz respeito ao debate sobre se se deve considerar os valores que constam das contas consolidadas ou os que constam das contas individuais, o TEAC defendeu constantemente que os valores de referência a ter em conta para o cálculo do goodwill financeiro são os estabelecidos nas contas individuais. O TEAC afirmou reiteradamente que o objetivo das regras fiscais e contabilísticas é diferente e que a análise das informações que constam das demonstrações financeiras consolidadas para efeitos fiscais poderia conduzir a distorções na interpretação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
(169)
Além disso, as autoridades espanholas também explicaram que o artigo 12.o, n.o 5, é um método para depreciar um investimento cuja gestão exige monitorização por parte da administração fiscal. A monitorização da depreciação só pode ser feito por intermédio da empresa residente em Espanha porque as participações, situadas no primeiro nível, são parte dos ativos dessa empresa. Seria mais difícil para a administração fiscal monitorizar o goodwill financeiro que surgisse em empresas não residentes situadas no segundo nível ou em níveis ulteriores. Com efeito, neste caso as participações são contabilizadas nos ativos das empresas não residentes, que não são obrigadas a prestar informações à administração fiscal espanhola.
(170)
Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o princípio geral da igualdade de tratamento exige que situações comparáveis não sejam tratadas de maneira diferente e que situações diferentes não sejam tratadas de maneira igual, a não ser que tal tratamento seja objetivamente justificado (58).
(171)
A Comissão observa que a exclusão das aquisições indiretas do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, tal como estabelecida nas consultas vinculativas iniciais, não parece ser o resultado de razões arbitrárias, mas sim justificada pela natureza e lógica intrínsecas da disposição, bem como pela possibilidade de gerir o imposto.
(172)
A Comissão gostaria de salientar que é irrelevante, para efeitos da presente avaliação do auxílio estatal, determinar se a interpretação administrativa inicial anterior leva à discriminação entre aquisições diretas e indiretas ou se viola o princípio da neutralidade fiscal. Como anteriormente explicado, não incumbe à Comissão determinar numa decisão o modo como uma disposição nacional deve ser implementada. A Comissão é obrigada a avaliar se a disposição em causa constitui um auxílio estatal, tendo em conta a forma como é implementada pelas autoridades nacionais aquando da sua notificação. No caso em apreço, há claramente um afastamento em relação à interpretação administrativa anterior, que alarga o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, ao incluir situações que não eram inicialmente contempladas pela interpretação administrativa inicial.
e) Retroatividade da medida
(173)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados contestam o caráter retroativo da interpretação administrativa. As autoridades espanholas remeteram para as suas explicações anteriores (59), segundo as quais, no que se refere às aquisições efetuadas até 21 de dezembro de 2007 e cujo goodwill financeiro está sujeito a revisão, o montante do goodwill financeiro resultante de aquisições indiretas (e diretas) será deduzido da matéria coletável. No que diz respeito às aquisições efetuadas depois de 21 de dezembro de 2007, não será aceite a dedução do goodwill financeiro resultante de aquisições diretas ou indiretas.
(174)
As autoridades espanholas explicaram que, nos termos do artigo 120.o da Lei Geral Tributária n.o 58/2003, de 17 de dezembro («LGT»), as empresas que consideram que a declaração fiscal tem afetado negativamente os seus legítimos interesses podiam solicitar a retificação da autoliquidação, de acordo com o procedimento aplicável. O procedimento está descrito nos artigos 126.o a 129.o do Decreto Real 1065/2007 de 27 de julho (60). Basicamente, uma empresa pode solicitar a retificação da sua autoliquidação depois de a ter apresentado e antes de a administração fiscal ter adotado a liquidação definitiva ou, na sua ausência, antes do prazo de prescrição que a administração fiscal tem para determinar o montante do imposto a cobrar. De acordo com os artigos 66.o e 67.o da LGT, o prazo para solicitar a retificação da declaração fiscal é de quatro anos a contar do termo do prazo para apresentar a declaração fiscal.
(175)
As autoridades espanholas reconheceram que as empresas que efetuaram aquisições indiretas de participações em empresas estrangeiras até 21 de dezembro de 2007 e que não incluíram a dedução do goodwill financeiro resultante de aquisições indiretas podem agora corrigir as suas declarações a fim de deduzir o goodwill financeiro delas decorrente. As empresas que incluíram nas suas declarações fiscais anteriores a dedução do goodwill financeiro resultante de aquisições indiretas e que já tinham sido sujeitas à avaliação da administração fiscal não poderão solicitar a retificação das declarações já apresentadas; no entanto, uma vez que a dedução se estende por 20 anos, tal não impede estas empresas de deduzir o goodwill financeiro em declarações futuras.
(176)
Para começar, se a nova interpretação administrativa tem efeito retroativo, ou não, não tem nenhuma consequência para determinar o âmbito de aplicação da primeira e da segunda decisões e, nomeadamente, se estas também abrangem as aquisições indiretas de participações.
(177)
Em qualquer caso, a nova interpretação administrativa tem efeitos jurídicos retroativos. Com efeito, a nova interpretação administrativa de 21 de março de 2012 pode ser aplicada às aquisições efetuadas antes dessa data.
6.3. Compatibilidade do auxílio
(178)
Tendo ficado estabelecido, a título preliminar, que o regime em questão constitui um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, é necessário analisar se o regime alterado pode ser considerado compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.os 2 e 3, do TFUE. As autoridades espanholas não apresentaram qualquer argumento a este respeito.
(179)
A Comissão considera que a nova interpretação administrativa do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não pode ser considerada compatível com o mercado interno. A este respeito, a Comissão considera que é aplicável o mesmo raciocínio seguido na primeira e na segunda decisões. Por conseguinte, a Comissão remete para os pontos 140 e seguintes da primeira decisão e para os pontos 166 e seguintes da segunda decisão.
(180)
Em especial, no que diz respeito à aplicação do artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do Tratado, as deduções fiscais concedidas ao abrigo do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não estão relacionadas com investimento, criação de emprego ou projetos específicos. As deduções fiscais isentam as empresas de encargos normalmente suportados por essas empresas e, por conseguinte, devem ser consideradas como um auxílio ao funcionamento. Como regra geral, o auxílio ao funcionamento não é abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do Tratado, uma vez que falseia a concorrência nos setores em que é concedido. O auxílio não pode ser considerado compatível com o mercado interno, uma vez que não facilita o desenvolvimento de quaisquer atividades ou áreas económicas, nem é limitado no tempo, degressivo ou proporcionado relativamente ao que é necessário para resolver essa situação económica específica nas áreas em causa. Em conclusão, a Comissão não considera a medida compatível com o mercado interno.
B. CONFIANÇA LEGÍTIMA, SEGURANÇA JURÍDICA, PRINCÍPIO DE ESTOPPEL E RECUPERAÇÃO DO AUXÍLIO
6.4. Os princípios de estoppel e da segurança jurídica
(181)
A Comissão considera que não há nenhuma razão para se afastar das considerações expressas na decisão de início do procedimento. Com efeito, a Comissão não violou o princípio de estoppel nem o princípio da segurança jurídica.
(182)
A consulta vinculativa de 21 de março de 2012, que introduziu a nova interpretação administrativa, é o resultado de uma opção tomada pelas autoridades espanholas. Este ato administrativo, que deu origem a uma situação de novo auxílio concedido ilegalmente sem ter sido previamente notificado à Comissão, é um ato das autoridades espanholas e não um ato da Comissão. Por conseguinte, o princípio de estoppel é irrelevante.
(183)
No que diz respeito à alegada violação do princípio da segurança jurídica, a Comissão recorda que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o âmbito de uma decisão de auxílio estatal deve ser determinado não apenas por referência ao texto dessa decisão, mas também tendo em conta o regime de auxílio, tal como descrito e concretamente aplicado pelo Estado-Membro em causa (61).
(184)
A este respeito, a haver uma violação do princípio de segurança jurídica, a Comissão considera que teria sido a Espanha a levá-la a cabo. Além disso, a Comissão considera que a criação de insegurança jurídica, a existir, resultaria do caráter impreciso e pouco claro da formulação de certas disposições do regime.
6.5. Recuperação do auxílio
(185)
A medida contestada foi implementada sem ter sido previamente notificada à Comissão em conformidade com o artigo 108.o, n.o 3, do Tratado. Por conseguinte, a medida constitui um auxílio ilegal.
(186)
Sempre que um auxílio estatal ilegalmente concedido é considerado incompatível com o mercado interno, a consequência dessa situação é que o auxílio deve ser recuperado junto dos beneficiários, nos termos do artigo 14.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999. Através da recuperação do auxílio, a posição concorrencial existente antes da sua concessão é restaurada na medida do possível. O montante a recuperar deve ser o suficiente para eliminar a vantagem económica conferida aos beneficiários.
(187)
Nenhum argumento apresentado pelas autoridades espanholas ou pelos terceiros interessados justificava um afastamento geral deste princípio básico. A Espanha deve, por conseguinte, ser obrigada a recuperar o auxílio incompatível.
(188)
Para um dado exercício e um determinado beneficiário, o valor do auxílio corresponde à redução fiscal concedida pela aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS às aquisições indiretas de participações em empresas operacionais não residentes que resultam de aquisições anteriores de participações em holdings.
6.6. Confiança legítima
(189)
As autoridades espanholas e os terceiros interessados argumentam que a confiança legítima reconhecida na primeira e na segunda decisões também deve ser aplicável às aquisições indiretas de participações que resultam de uma aquisição direta de participações numa holding. A este respeito, alegaram que a confiança legítima deve ser reconhecida devido às referências feitas a aquisições indiretas nos textos da primeira e da segunda decisões, nas respostas às perguntas parlamentares escritas e nas aquisições mencionadas no comunicado de imprensa da decisão de início do procedimento de 2007.
(190)
A Comissão não concorda com os argumentos apresentados pelas autoridades espanholas e terceiros interessados e considera que a confiança legítima reconhecida na primeira e na segunda decisões não pode ser alargada a situações (aquisições indiretas de participações que resultam da aquisição de participações numa holding) que não estavam abrangidas pelo âmbito de aplicação da medida no momento da adoção dessas decisões. Com efeito, a confiança legítima só pode basear-se em elementos factuais conhecidos no momento da adoção de uma decisão e não em acontecimentos futuros, tais como a introdução de uma nova interpretação administrativa.
(191)
De acordo com a jurisprudência assente (62), o direito de invocar o princípio da proteção da confiança legítima aplica-se a qualquer indivíduo numa situação em que uma instituição da União Europeia, ao dar uma garantia precisa a essa pessoa, a levou a assumir expectativas fundadas. Tais garantias, independentemente da forma em que sejam prestadas, constituem informação precisa, incondicional e consistente.
(192)
A ausência de restrições explícitas no regime de auxílio em questão não pode ser considerada uma declaração precisa, incondicional e consistente dirigida pela Comissão às empresas em causa no que diz respeito à aplicação da medida também às aquisições indiretas de participações que resultam da aquisição direta de participações numa holding. Por conseguinte, a ausência de restrições explícitas não pode levar as empresas em causa a ter uma confiança legítima de que a medida poderia também ser legalmente aplicada às aquisições indiretas. (63)
(193)
Mesmo que as referências feitas às aquisições indiretas na primeira e na segunda decisões pudessem ter criado uma confiança nas empresas em causa, é necessário analisar se a confiança criada nessa base é legítima (64). A Comissão é de opinião que as empresas que efetuaram aquisições indiretas não podem invocar uma confiança legítima de que as aquisições indiretas de participações estavam abrangidas pelo artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, dado que essas empresas tinham conhecimento da prática administrativa da administração fiscal e do TEAC, a qual esteve em vigor até 2012. Essas empresas estavam conscientes de que o regime fiscal comunicado à Comissão - o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS - era implementado, nesse momento, excluindo do seu âmbito as aquisições indiretas de participação que resultam de uma aquisição direta de participações numa holding.
(194)
As autoridades espanholas alegam que a existência de uma interpretação administrativa restritiva não diminui a confiança legítima que os operadores que efetuaram aquisições indiretas de participações através de uma aquisição direta de participações numa holding podem ter tido sobre a validade do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Isto porque (1) o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS é uma disposição clara; (2) faz expressamente referência ao artigo 21.o do TRLIS, que menciona aquisições diretas e indiretas; (3) contém uma referência expressa às regras contabilísticas consolidadas; (4) visa promover o investimento internacional das empresas espanholas.
(195)
A Comissão não concorda com a declaração acima. O artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS demonstrou ser uma disposição pouco clara devido à referência indeterminada às regras de consolidação contabilística e à extrapolação imprecisa dos critérios constantes do artigo 21.o do TRLIS. Com efeito, o artigo 21.o foi inicialmente concebido para estabelecer as condições de isenção de dividendos e rendimentos de origem estrangeira. A referência do artigo 21.o às aquisições indiretas contrasta com a exigência de que a empresa diretamente adquirida tem de exercer uma atividade económica. Além disso, as confiança legítima não pode basear-se na lógica de um regime de auxílio, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, que já tinha sido declarado auxílio ilegal e incompatível na primeira e na segunda decisões devido ao tratamento fiscal diferenciado entre aquisições estrangeiras e aquisições nacionais realizadas por empresas residentes em Espanha. A Comissão considera que o caráter pouco preciso e confuso da disposição levou a uma controvérsia quanto à sua interpretação. De facto, esta controvérsia está patente na maior parte das consultas da DGT e das resoluções do TEAC. Por conseguinte, as autoridades espanholas não podem alegar que, não obstante a interpretação administrativa restritiva, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS poderia ter criado confiança legítima nas empresas que efetuaram aquisições indiretas de participações.
(196)
No que diz respeito, mais especificamente, à aquisição da Scottish Power pela Iberdrola, a Comissão observa que a decisão relativa à operação de concentração (COMP M.4517) indicou claramente que não era necessário nem adequado determinar se o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS constituía um auxílio estatal (ver o ponto 42 da decisão), para efeitos da decisão relativa à operação de concentração.
(197)
No que se refere às alegações de Espanha e dos terceiros interessados, segundo as quais as respostas às perguntas parlamentares escritas criaram confiança legítima nos beneficiários do auxílio, a Comissão observa que as perguntas parlamentares escritas não se centravam na diferenciação entre aquisição direta e indireta, mas questionavam, ao invés, se o regime previsto no artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS poderia constituir um auxílio estatal. Por conseguinte, não pode inferir-se das respostas dadas pela Comissão às perguntas parlamentares escritas que tanto as aquisições diretas como as indiretas estariam abrangidas.
(198)
No que diz respeito à alegação de que a primeira e a segunda decisões criariam uma nova confiança legítima, uma vez que ambas fazem referência às aquisições indiretas, a Comissão recorda que essas referências foram feitas exclusivamente porque as disposições legais nacionais mencionam tanto a aquisição direta como a indireta. Mais precisamente, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS faz uma referência ao artigo 21.o do TRLIS, que exige que, pelo menos, 5 % das participações da empresa não residente devem ser detidas direta ou indiretamente pela empresa espanhola durante um período ininterrupto de um ano. O facto de as autoridades espanholas só estarem a aplicar o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS às aquisições diretas não é contestado nem pelas autoridades espanholas, nem pelos terceiros interessados. Tal como já referido anteriormente, a Comissão pode, por conseguinte, basear-se nas explicações fornecidas pelo Estado-Membro em causa e, por conseguinte, pode legitimamente presumir que o regime foi aplicado como indicado pelo Estado-Membro.
(199)
Além disso, a Comissão considera que, pese embora a comunicação entre as autoridades espanholas e a Comissão - em que foi explicado que, na prática, só podia ser deduzido o goodwill financeiro resultante da aquisição direta de participações em empresas operacionais - não se reflita nos textos das decisões, isso não cria confiança legítima nos beneficiários do auxílio de que as aquisições indiretas também estavam abrangidas pelo artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Os beneficiários do auxílio já tinham conhecimento da prática coerente e sistemática que excluía as aquisições indiretas de participações através da aquisição de participações numa holding do âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS e que tinha estado em vigor até 2012.
(200)
Em conclusão, a confiança legítima reconhecida na primeira e na segunda decisões não pode ser alargada a situações que não estavam abrangidas pelo âmbito de aplicação da medida em questão no momento em que foram adotadas essas decisões.
7. CONCLUSÕES
(201)
Tendo em conta o que precede, a Comissão considera que a nova interpretação administrativa, que ampliou o âmbito de aplicação de um regime já declarado ilegal e incompatível e que não foi objeto de notificação à Comissão, constitui um auxílio ilegal e incompatível na aceção do artigo 1.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999.
(202)
A Comissão não considera a medida compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.os 2 e 3, do Tratado.
(203)
O auxílio deve ser recuperado junto dos beneficiários nos termos do artigo 14.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999,
ADOTOU A PRESENTE DECISÃO:
Artigo 1.o
A nova interpretação administrativa adotada pelo Reino de Espanha, que alarga o âmbito de aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de março de 2004, que aprova as alterações efetuadas à Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades, a fim de abranger as aquisições indiretas de participações em empresas não residentes através de uma aquisição direta de participações em holdings não residentes, e que tem sido ilegalmente executada pelo Reino de Espanha em violação do artigo 108.o, n.o 3, do Tratado, é incompatível com o mercado interno.
Artigo 2.o
O auxílio individual concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o não constitui um auxílio se, à data da respetiva concessão, estiverem reunidas as condições previstas no regulamento adotado nos termos do artigo 2.o do Regulamento (CE) n.o 994/98 do Conselho (65), aplicável à data da concessão do auxílio.
Artigo 3.o
O auxílio individual concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o que, à data da sua concessão, preencha as condições estabelecidas num regulamento adotado nos termos do artigo 1.o do Regulamento (CE) n.o 994/98 ou em qualquer outro regime de auxílio aprovado, é compatível com o mercado interno, até à intensidade máxima de auxílio aplicável a esse tipo de auxílio.
Artigo 4.o
1. O Reino de Espanha deve pôr termo ao regime de auxílio referido no artigo 1.o, no que diz respeito ao auxílio concedido aos beneficiários que efetuem aquisições indiretas de participações de empresas não residentes através da aquisição direta de participações de holdings, na medida em que tal regime é incompatível com o mercado comum.
2. O Reino de Espanha deve proceder à recuperação junto dos beneficiários do auxílio incompatível concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o.
3. Os montantes a recuperar devem ser acrescidos de juros a contar da data em que foram colocados à disposição dos beneficiários até à data da sua recuperação.
4. Os juros devem ser calculados numa base composta, em conformidade com o disposto no capítulo V do Regulamento (CE) n.o 794/2004 da Comissão (66).
5. O Reino de Espanha deve cancelar todos os pagamentos pendentes de auxílio concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o, com efeitos a contar da data de adoção da presente decisão.
Artigo 5.o
1. A recuperação do auxílio concedido no âmbito do regime referido no artigo 1.o deve ser cumprida de forma imediata e efetiva.
2. O Reino de Espanha deve assegurar que a presente decisão é implementada no prazo de quatro meses a contar da data da sua notificação.
Artigo 6.o
1. No prazo de dois meses a contar da notificação da presente decisão, o Reino de Espanha deve apresentar as seguintes informações:
a)
a lista dos beneficiários que receberam auxílio ao abrigo do regime referido no artigo 1.o e o montante total do auxílio recebido por cada beneficiário ao abrigo do referido regime;
b)
o montante total (capital e juros de recuperação) a recuperar junto de cada beneficiário;
c)
uma descrição pormenorizada das medidas já tomadas e planeadas com vista ao cumprimento da presente decisão;
d)
documentos comprovativos de que os beneficiários foram intimados a reembolsar o auxílio.
2. O Reino de Espanha deve manter a Comissão informada da evolução das medidas nacionais adotadas para implementar a presente decisão até que a recuperação do auxílio concedido no âmbito do regime referido no artigo 1.o tenha sido concluída. A pedido da Comissão, deve apresentar de imediato informações sobre as medidas já tomadas ou planeadas para dar cumprimento à presente decisão. Deve também fornecer informações pormenorizadas sobre os montantes do auxílio e os juros já recuperados junto dos beneficiários.
Artigo 7.o
O destinatário da presente decisão é o Reino de Espanha.
Feito em Bruxelas, 15 de outubro de 2014.