РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 28 октомври 2009 година
относно държавна помощ C 10/07 (ex NN 13/07), приведена в действие от Унгария, за данъчно приспадане на лихви в рамките на група
(нотифицирано под номер C(2009) 8130)
(само текстът на унгарски език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2010/95/ЕО)
КОМИСИЯТА НА ЕВРОПЕЙСКИТЕ ОБЩНОСТИ,
като взе предвид Договора за създаване на Европейската общност, и по-специално член 88, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
Считано от януари 2003 г., унгарските органи въведоха нови разпоредби за благоприятно данъчно облагане на нетните приходи от лихви между свързани дружества, които принадлежат към една група. За тази мярка не беше отправено уведомление до Европейската комисия. С писмо от 19 ноември 2004 г. Комисията поиска информация от унгарските органи, която беше предоставена на 14 декември 2004 г.
(2)
На 21 март 2007 г. Комисията уведоми Република Унгария, че е взела решение да открие процедурата, предвидена в член 88, параграф 2, по отношение на схемата. След две удължавания на крайния срок Република Унгария отговори с писмо от 20 юни 2007 г.
(3)
Решението на Комисията да открие официалната процедура по разследване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (2) и заинтересованите страни бяха поканени да представят своите становища. Мнения бяха представени от Американската търговска камара в Унгария на 20 юли 2007 г., от Нидерландия на 26 юли 2007 г. и от MOL Plc на 26 юли 2007 г. Тези мнения бяха препратени на Република Унгария, която отговори с електронно писмо от 6 септември 2007 г.
(4)
С писмо от 12 февруари 2008 г. Комисията поиска допълнителна информация от унгарските органи. Отговори бяха предоставени на 28 април 2008 г., 19 юни 2008 г. и 13 октомври 2008 г.
(5)
С писмо от 24 юни 2009 г. унгарските органи уведомиха Комисията за своето намерение да преустановят схемата, считано от 1 януари 2010 г.
(6)
На 29 юни 2009 г. унгарският парламент прие промените в данъчния закон за 2010 г., включително премахването на правилото за приспадане на корпоративния подоходен данък в размер на 50 % по отношение на доходи от финансиране в рамките на група. Законът беше публикуван в Държавен вестник на Унгария на 9 юли 2009 г.
(7)
Унгарските органи представиха допълнителна информация с електронно писмо от 1 октомври 2009 г.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
(8)
Мярката предвижда възможност от данъчната основа в Унгария да се приспаднат 50 % от размера на нетните лихви, получени от свързани дружества, което представлява балансът на лихвите, получени от свързани дружества, минус лихвите, платени на свързаните дружества (3). Съответно само половината от получената нетна лихва се облага с данък, докато при обичайното прилагане на данъчната система се облага цялата сума. На нивото на свързаното дружество, което плаща нетната лихва, към данъчната основа се добавя 50 % от размера на платената нетна лихва (4). По този начин вместо пълно приспадане на платената нетна лихва в съответствие с нормалната данъчна система, дружествата приспадат само половината от тази сума от своята данъчна основа. Схемата се прилага единствено по отношение на лихви, получени от и платени на свързани дружества.
(9)
Свързаното дружество се определя по следния начин (5):
а)
дружество, в което дружеството данъкоплатец пряко или косвено притежава мажоритарно участие;
б)
дружество, което пряко или косвено притежава мажоритарно участие в дружеството данъкоплатец;
в)
всяко друго дружество, ако трето дружество пряко или косвено притежава мажоритарно участие както в дружеството данъкоплатец, така и в другото такова дружество;
г)
чуждестранно дружество и неговата постоянна структура в Унгария, постоянната структура в Унгария на чуждестранно дружество и лице, с което то е във взаимоотношения като описаните по-горе в букви a)-в).
Терминът „мажоритарно участие“ също така включва ситуацията, при която всяка страна има право да назначава или освобождава от длъжност мнозинството от ръководните кадри и членовете на надзорния съвет. В допълнение, когато се установява дали е налице мажоритарно участие, правата на глас на близки роднини се взимат предвид заедно.
(10)
Общият размер на специалното приспадане, включително приспадането на лихва в рамките на група, е не повече от 50 % от доходите преди данъчно облагане (6).
(11)
Данъкоплатецът може да решава всяка година дали да прилага схемата, или да се откаже от нея. Ако дадено дружество с платена нетна лихва избере да се откаже, то не трябва да увеличава данъчната си основа по начина, описан по-горе, и може да прилага нормалния данъчен режим с пълно приспадане на платената лихва, при условие че уведоми всички свързани с него дружества (местни и чуждестранни), на които е била платена (или е платима) лихва или от които е получена (или е дължима) лихва (7). В този случай за прилагането на мярката свързаните дружества не вземат под внимание получената от или платената на този данъкоплатец лихва, когато изчисляват своята данъчна основа по отношение на лихвените плащания (8).
(12)
Унгарските органи нямат право на собствена преценка, тъй като решението дали да се прилага мярката или не по отношение на платената нетна лихва се взима от свързаното дружество, описано в параграфа по-горе.
(13)
Законодателството се прилага по отношение на юридически лица, европейски дружества (SE), европейски кооперативни дружества (SCE), кооперативни дружества и постоянни структури на чуждестранни дружества. Разпоредбата не се прилага по отношение на застрахователни компании, финансови институции, инвестиционни предприятия или микро- и малки предприятия (9).
(14)
Следните разпоредби на Закон LXXXI от 1996 г. за корпоративния данък и данъка върху дивидентите представляват правното основание за мярката: член 7, параграф 1, буква к) и параграфи 14 и 16, член 8, параграф 1, буква к) и параграф 2 и член 29/D, параграф 15.
(15)
Настоящото законодателство съдържа някои изменения по отношение на допустимите бенефициери в сравнение с първоначалните разпоредби на мярката, като тези изменения влязоха в сила на 1 януари 2003 г. В първоначалното законодателство обхватът на бенефициерите не включваше европейски дружества и европейски кооперативни дружества, тъй като Унгария все още не беше станала членка на Европейския съюз. Статутът на европейското дружество влезе в сила на 8 октомври 2004 г., а статутът на европейското кооперативно дружества беше приет на 22 юли 2003 г. и влезе в сила на 16 август 2006 г. Тъй като, считано от 1 юни 2004 г., в Унгария вече не могат да се създават дружества за рисков капитал, тези дружества също бяха заличени от списъка на допустимите дружества.
(16)
Първоначално не беше предвидено ограничение на продължителността на схемата. При все това, както беше посочено по-горе, преустановяването на мярката беше прието със закон, считано от 1 януари 2010 г.
(17)
Унгария предостави следните стойности по отношение на ефекта от мярката върху унгарските бюджетни ресурси:
(В хиляди HUF)
Година
Баланс на коригирани позиции (увеличени/намалени) в данъчната основа поради мярката
Ефект на мярката върху данъчното облагане
2003
2 280 424
410 476
2004
4 478 141
716 503
2005
7 279 164
1 164 666
2006
125 992 638
20 158 822
(18)
Въздействието на мярката в съответните години възлиза на приблизително 24 млрд. HUF общо (96 млн. евро) (11).
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(19)
В решението за откриване на процедурата Комисията изрази своите съмнения дали схемата представлява обща мярка, тъй като ползата от преференциалното данъчно третиране на лихвени плащания в рамките на група не е еднакво достъпна за всички дружества в Унгария.
(20)
По отношение на наличието на икономическо предимство Комисията изрази становището, че на нивото на индивидуалните дружества, принадлежащи към група, схемата предоставя предимство на предприятия, които получават положителна нетна лихва от свързани дружества.
(21)
На нивото на групата, взета като цяло, Комисията подчерта, че схемата предоставя предимство при трансгранични ситуации с привнесена лихва, в които получаващото нетна лихва дружество е базирано в Унгария, а плащащото нетна лихва дружество е чуждестранно.
(22)
В допълнение Комисията обясни, че в трансгранична ситуация с изходяща лихва, в която получаващото лихва дружество е чуждестранно, а плащащото лихва дружество е унгарско, мярката не предоставя допълнително предимство. По аналогичен начин в ситуация в рамките на държавата, т.е. при която и двете дружества са в Унгария, такова предимство по принцип няма да възникне на нивото на групата.
(23)
По отношение на критерия за избирателност Комисията отбеляза, първо, че застрахователните дружества, финансовите институции, инвестиционните предприятия и дружествата за рисков капитал, както и малките предприятия са изключени de jure от обхвата на мярката. Второ, на нивото на индивидуалните предприятия само дружества, които са част от група, се облагодетелстват от по-ниското данъчно облагане на нетната лихва в рамките на групата, предвидено по схемата. Трето, на нивото на групата схемата изглежда предоставя предимство при трансгранични ситуации с привнесена лихва, при които получаващото нетна лихва дружество е унгарско, а плащащото нетна лихва дружество е чуждестранно. Четвърто, възможността за отказ от схемата, която може да се променя всяка година, е допълнителен фактор да се счита, че мярката е изключение от данъчната система в Унгария.
(24)
Комисията също така изрази съмнения дали горепосочените изключения са обосновани „от характера или общата схема“ на данъчната система и поради това счете, че мярката е несъвместима с общия пазар.
(25)
Накрая, Комисията изрази становището, че мярката не би могла да се счита за съществуваща помощ, тъй като не отговаря на нито едно от условията, предвидени в приложение IV.3 към Акта за присъединяване.
IV. МНЕНИЯТА НА УНГАРСКИТЕ ОРГАНИ
(26)
Унгарските органи считат, че поради липсата на общностна хармонизация в областта на прякото данъчно облагане мярката трябва да се оцени в съответствие с правилата на Договора за ЕО, които уреждат сближаването на законите в съответствие с членове 96 и 97 от Договора за ЕО, а не въз основа на правилата за държавна помощ. Унгарските органи се позовават на съдебната практика на Съда на Европейските общности (СЕО), според която прякото данъчно облагане е от компетенцията на държавите-членки, но че държавите-членки трябва да упражняват тази компетентност в съответствие със законодателството на Общността относно прякото данъчно облагане. В този контекст Унгария твърди, че становището за свободата на установяване до голяма степен е повлияло на характеристиките на мярката.
(27)
Целта на мярката е финансирането на заеми в рамките на група - което позволява оптимално разпределяне на ликвидност - да може да се осъществява без данъчно облагане, влияещо на бизнес решения за експлоатация и финансиране.
(28)
За разлика от повечето други държави-членки, в Унгария няма данъчно облагане на групи от дружества. Данъчното облагане на групи от дружества предвижда възможност за компенсиране на загубите на (местен) член на група чрез приходите на друг (местен) член на групата в същата година. Бюджетните ресурси не позволяват въвеждането на пълна схема за данъчно облагане на групи от дружества. Поради това унгарското правило беше въведено като алтернатива на данъчното облагане на групи от дружества, с оглед отчасти да се облекчи неблагоприятното конкурентно положение в сравнение с другите държави-членки с пълна схема за данъчно облагане на групи от дружества.
(29)
Като се позволява приспадането на 50 % от получената лихва и същевременно - за да се постигне целта на данъчната политика - се увеличават доходите с 50 % от платената лихва на свързани дружества, разликата между капиталово финансиране и заемно финансиране в рамките на групата се намалява, тъй като дивидентите като възнаграждение за капиталовото финансиране са освободени от данък, докато лихвата при заемното финансиране се облага с данък.
(30)
Според унгарските органи мярката представлява вид частично данъчно облагане на групи от дружества, което се прилага само по отношение на доходите от лихви. Това е общоприложимо правило, което не облагодетелства никое предприятие или производство на стоки. Данъчното облагане на групи от дружества е обща характеристика на данъчните системи в някои държави-членки и доколкото е известно на унгарските органи, Комисията не е оспорила тяхната съвместимост с Договора за ЕО.
(31)
Унгарските органи считат, че въпросната схема не представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО, тъй като критериите относно i) икономическо предимство, ii) избирателност и iii) държавни ресурси не са изпълнени.
(32)
В съответствие с решението за откриване на процедурата мярката предоставя предимство i) на нивото на отделното дружество поради възможността за приспадане на 50 % от доходите от нетни лихви от данъчната основа и ii) на нивото на цялата група в случаите, когато унгарски член на групата финансира чуждестранен член на групата и получава доходи от лихви, за които също се предоставя приспадане в размер на 50 %.
(33)
Унгарските органи твърдят, че мярката може да предостави предимство на индивидуални дружества, но води до неблагоприятно положение за другата страна по транзакцията на заема и поради това е симетрична при изцяло местни взаимоотношения. Тя също така може да предостави предимство на цялата група, но това предимство е ограничено до по-бързо компенсиране на загуби от лихви на дружество в групата за сметка на доходите от лихви на другото дружество, както е в случая на други системи за данъчно облагане на групи от дружества.
(34)
Унгарските органи също така заявяват, че ако в трансгранични ситуации свързаното дружество, което получава заем в рамките на групата и плаща лихва по него, е със седалище в чужбина, полученото предимство ще зависи от данъчната ставка, прилагана в държавата-членка, в която се намира седалището на това дружество. Предимството не се дължи на наличието на помощ в унгарската мярка, а е резултат единствено от разликата между данъчните правила на държавите-членки, които не могат да бъдат взети предвид при оценяването на мярката. Ако чуждестранното законодателство е същото като унгарското законодателство, идентифицираното от Комисията предимство няма да съществува.
(35)
Освен това, както беше заявено в решението на Комисията относно международни дейности по финансиране в Нидерландия (12), наличието на предимство трябва да се оценява в рамките на правилата за държавна помощ единствено на национално ниво. В това отношение Унгария изразява становището, че в национален контекст мярката не нарушава конкуренцията и не предоставя предимство, тъй като е неутрална от данъчна гледна точка.
(36)
Унгарските органи не са съгласни с Комисията, че мярката предоставя предимство при трансгранични транзакции (с привнесени лихви). Унгария твърди, че 16-процентната ставка на ефективния корпоративен данък вероятно е достатъчен стимул за групите да установят дейност в Унгария. Потенциалното предимство не е данъчен стимул за многонационални дружества, а е резултат от свободата на установяване. Този принцип щеше да бъде нарушен, ако унгарските органи бяха изключили от обхвата на мярката групи с членове извън Унгария.
(37)
В допълнение се твърди, че мярката подпомага групите за постигане на по-ефикасно разпределение на финансови ресурси подобно на системите за данъчно облагане на групи от дружества на други държави-членки. Тя е по-строга от системите за данъчно консолидиране, които позволяват разпределението на всякакъв тип загуби в рамките на една административна единица.
(38)
Ако дадена мярка е общоприложима разпоредба на нормалното корпоративно данъчно облагане, тя не предоставя предимство. Унгарските органи считат, че тази мярка е специална спогодба за данъчно облагане на групи от дружества, която е толкова обща, колкото и системата за данъчно облагане на групи от дружества на всяка друга държава-членка, без да облагодетелства предприятия или производството на стоки. Доколкото е известно на унгарските органи, Комисията никога не е оспорвала съвместимостта на схемите за данъчно облагане на групи от дружества на другите държави-членки с Договора за ЕО. Системата е неделима част от общите правила за изчисляване на данъчната основа. Поради това тя не предоставя икономическо предимство.
(39)
Първо, Унгария е на мнение, че мярката е обща и представлява част от правилата на данъчната система. Поради това не се използват допълнителни държавни ресурси, тъй като обичайните данъчни задължения не се променят.
(40)
Унгарските органи също така отбелязват, че в решението за откриване на процедурата Комисията е заявила, че предимството на мярката на нивото на групата се проявява в трансгранични ситуации, в които плащащото лихва чуждестранно дружество се облага с ефективна ставка над 8 %. Унгарската държава не може да е отговорна за такова предимство и то не поражда загуба на унгарски държавни ресурси. Предимството се предоставя от другата държава, която позволява пълно приспадане на платената лихва. Поради това потенциалното предимство не се предоставя с унгарски държавни ресурси именно в случаите, в които Комисията е установила наличие на такова предимство.
(41)
В допълнение унгарските органи отбелязват, че корпоративният данък, платим от получаващия лихвата член на групата чрез прилагането на мярката, представлява приход за държавата, който вероятно няма да се получава, ако мярката не съществува.
(42)
Унгарските органи твърдят, че мярката е част от общите правила за корпоративно данъчно облагане, поради което тя не е избирателна.
(43)
Твърдението на Комисията, че бенефициерите са предприятия с дейност в различни икономически сектори, потвърждава гледната точка на Унгария, че мярката не е избирателна. Във всеки сектор на унгарската икономика има предприятия (общо над хиляда), които прилагат мярката. Мярката се прилага и в сектори, които се характеризират с отсъствие на многонационални или големи предприятия (например селско стопанство, образование, кетъринг).
(44)
Унгарските органи изтъкват, че Комисията не може да счита дадена мярка за избирателна, ако нейното прилагане не е възможно при еднакви условия за всеки данъкоплатец. От гледна точка на прилагането на мярката само дружества, които са част от групи, са във фактически и правно сравнима ситуация.
(45)
Фактът, че мярката по необходимост трябва да се прилага от предприятия, които имат поне едно свързано дружество, изглежда превръща мярката в избирателна. При все това унгарските органи твърдят, че дружество, което предоставя заеми в рамките на група, не е в сравнима ситуация с дружество, което предоставя заеми на независими страни. Последната дейност може да се извършва само от упълномощена финансова институция, както е предвидено в унгарския Закон за кредитните институции в съответствие с банковата директива (13). Дружества, чиято основна дейност е да финансират трети страни, не могат да се сравняват с дружества, които предоставят финансиране в рамките на група с цел оптимално разпределение на ликвидност в рамките на групата.
(46)
Унгария се позовава на 27-ия доклад на Комисията относно политиката на конкуренция от 1997 г. (14), в който се прави препратка към датска мярка, облекчаваща данъка върху заплатите, с който се облагат служители, занимаващи се с научноизследователска и развойна дейност. Мярката не бе счетена за държавна помощ, тъй като не бе ограничена до определен регион, сектор или предприятие и бе предоставяна въз основа на обективни критерии.
1. Изключения de jure
(47)
Унгарските органи считат, че най-общите правила за данъчно облагане имат изключения от своя обхват на прилагане, които са основани на съображения от икономическата политика и са в съответствие с характера и общата структура на данъчната система.
(48)
Що се отнася до изключението по отношение на малки предприятия, унгарските органи отбелязват, че 1. малките предприятия обикновено не предоставят финансиране в рамките на група, 2. разширяването на обхвата на мярката към тях би довело до високи административни разходи, непропорционални на потенциалните предимства, които биха могли да се постигнат ефективно, 3. унгарският Закон за корпоративния данък предвижда няколко данъчни облекчения, специално замислени за малки предприятия. Унгария се позовава на делото GIL (15), в което Съдът подкрепи логиката, според която различните данъкоплатци могат да се третират на различни правни основания от данъчния закон.
(49)
Що се отнася до финансовия сектор, Унгария също така заявява, че не е имала намерение да насърчава финансиране в рамките на групи. Въпреки икономическите трудности в Унгария въпросните дружества са осъществявали дейност със значителни доходи и унгарското правителство ги е обложило със специални данъци, вместо да ги подкрепя. В допълнение тези дружества имат специален данъчен статут, финансови и счетоводни правила. В това отношение унгарските органи също така се позовават на параграф 27 от Известие на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (16): „Конкретни разпоредби, които не съдържат дискреционни елементи, позволяващи например данъкът да бъде определен на фиксирана база (например в селското стопанство и в рибното стопанство), могат да бъдат обосновани от характера и общата схема на системата, когато, например, те взимат под внимание специфични счетоводни изисквания или значението на земята в активите, които са специфични за някои отрасли; такива разпоредби не представляват, следователно, държавна помощ (…).“
(50)
Унгарското правителство счита, че разширяването на мерките, така че да обхванат доставчици на финансови услуги, застрахователни дружества, инвестиционни дружества и дружества за рисков капитал, би представлявало именно избирателност de facto, тъй като предвид специалния статут на доставчиците на финансови услуги (техните дейности обикновено/почти изцяло включват транзакции на заеми, осъществени чрез външни ресурси) те биха получили непропорционално големи изгоди от прилагането на мярката.
2. Вътрешногрупово естество
(51)
Както беше посочено по-горе, предвид регулаторните ограничения нефинансовите компании могат да прилагат мярката само по отношение на свързани дружества, тъй като само упълномощените финансови институции имат право да предоставят заеми на независими страни. В допълнение трябва да се отбележи, че има редица правила в данъчните системи на други държави-членки, които са достъпни само за корпоративни групи (например данъчно облагане на групи от дружества).
(52)
Поради това според унгарските органи фактът, че мярката не се прилага по отношение на лихви, получени от независими трети страни, на практика изключва само финансовите институции от нейния обхват на прилагане поради строгите регулаторни разпоредби за финансови услуги, което обаче е обосновано от съображения, произтичащи от данъчната и икономическата политика.
(53)
Прилагането на унгарската мярка не изисква предприятието да извършва дейност в повече от една държава-членка. Според Унгария само дружества, които са част от една корпоративна група, са в сравнимо правно и фактическо положение от гледна точка на прилагането на мярката. Тъй като всички дружества, които са членове на групата, могат да прилагат мярката, тя не може да се счита за избирателна. Унгария също така отбелязва, че на практика всяко дружество може да бъде преобразувано в корпоративна група. В съответствие с предишната практика на Комисията, ако дадена изгода е предмет на придобиването на определен дял в дружество, това не е достатъчна причина мярката да се счита за избирателна (17). Специалните изгоди, предоставени на дружества в група, не могат да се считат за избирателни, защото групата не е сектор или функция, а просто правна структура. Когато данъчното предимство очевидно е приложимо в рамките на корпоративна група, осъществяваща дейност в даден икономически сектор, тя е обща мярка, а не специално предимство, насочено към един специфичен сектор.
3. Предимство от различни чуждестранни разпоредби
(54)
Комисията изразява становището, че мярката избирателно поставя в благоприятно положение групи с поне един член извън Унгария. Унгария счита, че такава ситуация не представлява предимство, а просто е ефект от нехармонизираните данъчни правила на различните държави-членки, което е извън контрола на унгарската държава. Както беше посочено по-горе, такова предимство нито се предоставя с унгарски държавни ресурси, нито Унгария може да бъде отговорна за него. По отношение на прякото данъчно облагане установената съдебна практика на Съда показва, че дружества със седалище в дадена държава и тези, които нямат седалище в нея, обикновено не са в сравнима ситуация.
4. Ежегодна възможност за отказ от схемата
(55)
По отношение на възможността за отказ от схемата унгарските органи отбелязват, че тази характеристика по необходимост произтича от годишния цикъл на корпоративното данъчно облагане, заедно с други разпоредби на данъчния закон. Действителният избор по отношение на прилагането на мярката не се прави нито от унгарските органи, нито от бенефициера, а от свързано дружество, при което може да възникне неблагоприятно данъчно положение.
(56)
В решението за откриване на процедурата Комисията заключи, че мярката не може да се счита за съществуваща помощ, тъй като тя не отговаря на нито един от трите критерия, посочени в приложение IV.3 към Акта за присъединяване. При все това унгарските органи считат, че това приложение не обхваща всички видове съществуваща помощ, както е изложено в член 1, буква б) от процедурния регламент. Приложение IV.3 към Акта за присъединяване съдържа единствено разпоредби по отношение на помощ, приведена в действие и преразгледана преди датата на присъединяване, посочена в член 1, буква б), подточка i) от процедурния регламент (18). При все това правилата, посочени в член 1, буква б), подточки ii)-v) от регламента, също следва да се вземат под внимание с цел идентифициране на съществуваща помощ, която не е предвидена в Акта за присъединяване. Това тълкуване се потвърждава от приложение II към Акта за присъединяване, което изменя единствено член 1, буква б), подточка i) от регламента. Различно тълкуване би поставило под въпрос правната сигурност и правните очаквания и би довело до неравнопоставено третиране на държавите-членки.
(57)
Доколкото Комисията запазва своята позиция, че мярката не представлява съществуваща помощ въз основа на член IV от Акта за присъединяване, унгарските органи считат, че мярката следва да се оцени в съответствие с член 1, буква б) от регламента и да бъде счетена за съществуваща помощ поради две причини.
(58)
Първо, в съответствие с член 1, буква б), подточка v) от процедурния регламент мярка, която към момента на прилагане не е представлявала помощ и впоследствие е станала помощ поради развитието на общия пазар, без да е изменена от държавата-членка, се счита за съществуваща помощ. Освен това Унгария се позовава на делото за белгийските координационни центрове (BCC) (19), което до известна степен е сходно с мярката и в което Комисията през 1984 и 1987 г. счете, че режимът на BCC не може да се счита за държавна помощ. Също така, в съответствие със становището, дадено на въпрос от член на Европейския парламент, Комисията счете, че мярката относно BCC не е държавна помощ и че подобни мерки от държави-членки също не представляват държавна помощ (20). Комисията промени своето становище относно схемата за BCC едва с решението си от 17 февруари 2003 г., след влизането в сила на унгарската мярка.
(59)
Унгария също така потвърди, след проверка на компетентния орган на унгарското Министерство на финансите, че унгарската служба за мониторинг на държавна помощ (SAMO) е проучила мярката през лятото на 2002 г. преди нейното приемане. В контекста на приложимата съдебна практика и предишното решение на Комисията относно схемата за BCC, SAMO е стигнало до заключението, че въпросната мярка не представлява държавна помощ и следователно не е представило схемата на Комисията.
(60)
В допълнение унгарските органи припомнят, че Комисията поиска информация относно мярката с писмо от 19 ноември 2004 г. и Унгария отговори на 8 декември 2004 г. Тъй като Унгария не получи допълнителни въпроси или официална обратна информация от Комисията под каквато и да било форма, тя счита, че има всички основания да вярва, че мярката не представлява държавна помощ или че ако тя представлява държавна помощ, то тя е съществуваща държавна помощ в съответствие с член 1, буква б), подточка v) от регламента.
(61)
Второ, Унгария твърди, че мярката се счита за разрешена въз основа на член 1, буква б), подточка iii) от процедурния регламент. Тя счита, че ако мярката беше счетена за неправомерна помощ след присъединяването, искането за информация на Комисията от 2004 г. щеше да представлява началото на процедурата по разследване. Унгария отбелязва, че в съответствие с член 4, параграф 5 от регламента решенията на Комисията трябва да бъдат взети в рамките на два месеца. В допълнение съгласно член 4, параграф 6 от регламента, когато Комисията не вземе решение в рамките на горепосочения период, помощта се счита за разрешена от Комисията. В съответствие с член 1, буква б), подточка iii) от регламента помощ, която се счита за разрешена в съответствие с член 4, параграф 6 от регламента, следва да се счита за съществуваща помощ.
(62)
Макар че двумесечният краен срок не е приложим в настоящата процедура, другото задължение продължава да е в сила, т.е. Комисията е длъжна да завърши проучването. Въз основа на установената практика на Съда Унгария заключава, че Комисията е трябвало да предприеме действие, за да проучи държавната помощ в рамките на разумен срок. Унгария се позовава на решението на Първоинстанционния съд по дело T-190/00 (21), в което Съдът постанови, че 28-месечен период може да е твърде дълъг за предварителна процедура по разследване, ако Комисията е поискала информация от засегнатата държава-членка само веднъж. Според унгарските органи тези принципи следва да се прилагат a fortiori и в предварителната процедура по разследване, където Комисията проучва само дали има съмнения по отношение на съвместимостта на мярката с член 87 от Договора за ЕО. Съответно, тъй като Комисията не е взела решение в рамките на разумен срок - и като се имат предвид принципите на правна сигурност и добро управление - дори ако мярката беше счетена за помощ, тя следва да се разглежда като съществуваща помощ съгласно член 1, буква б), подточка iii) от регламента.
(63)
Унгарското правителство твърди, че Комисията следва да се въздържа от възстановяване на евентуалната помощ, тъй като това би било в разрез с общия принцип на правото на Общността, а именно принципа на оправданите правни очаквания. Унгария се позовава на съдебната практика, в която последователно е постановявано, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите правни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди“ (22). То също така цитира решението на Съда по делото Van den Bergh и Jürgens (23), в което беше приложен следният тест, за да се определи дали дадено очакване е основателно: „…ако предпазлив и проницателен търговец би могъл да предвиди, че приемането на мярка на Общността вероятно би засегнало неговите интереси, той не може да се позове на този принцип, ако мярката бъде приета.“ Като се позовават на делото за белгийските координационни центрове, унгарските органи твърдят, че Комисията е счела системата за съвместима през 1984 и 1987 г. и е променила становището си едва на 17 февруари 2003 г., след като унгарската мярка е влязла в сила. В допълнение, системата на белгийските координационни центрове е била приложима изключително по отношение на многонационални дружества за разлика от унгарската мярка, която е по-широкообхватна.
(64)
Унгарските органи се позовават на решението за откриване на официалната процедура по разследване относно законите на Испания за корпоративния данък, в което Комисията заяви, че решението се основава единствено на предварително предположение. В своето окончателно решение Комисията заяви, че дори най-предпазливите и добре информирани страни не биха могли да предвидят, че мярката ще бъде счетена за държавна помощ и страните са имали право да се позоват на принципа на правните очаквания (24). В този случай решението е било взето повече от четири години след искането за информация. С оглед на факта, че информацията беше поискана от Унгария на 19 ноември 2004 г., на което тя даде пълен отговор на 8 декември 2004 г., унгарските органи считат за основателни своите правни очаквания, че въпросната мярка не представлява държавна помощ в съответствие с позицията на Комисията в Решение 2001/168/ЕОВС.
(65)
Унгария изтъква, че през този период групата за етичен кодекс на Съвета е проучила мярката и не е заключила, че представлява вредна данъчна мярка. В контекста на дискусията Комисията като член на тази група е могла да поиска допълнителна информация от Унгария, ако е предполагала, че мярката представлява държавна помощ.
(66)
Освен това Унгария твърди, че в съответствие с процедурния регламент, преди откриването на официална процедура по разследване Комисията трябва да обсъди съвместимостта на дадена разпоредба с държавата-членка чрез предварително производство. Налице е нарушение на процедурните правила, ако Комисията открие официална процедура по разследване в съответствие с член 88, параграф 2 от Договора за ЕО, без да проведе предварителна оценка в съответствие с регламента и наруши принципа на лоялно сътрудничество, посочен в член 10 от Договора за ЕО.
(67)
Унгарските органи също така твърдят, че от установената практика на Комисията следва, че защитата на правните очаквания обхваща и държавите-членки (25).
(68)
Унгария също така подчертава, че в някои решения (26), по отношение на правните очаквания, Комисията се е позовала на сходствата на въпросните мерки с делото за белгийските координационни центрове (BCC), които първоначално бяха счетени за съвместими, и поради това тя се въздържа от възстановяване на средствата.
(69)
Унгарските органи заключават, че „нито Унгария, нито унгарските дружества, които прилагат мярката, са могли да предвидят, дори ако са разумно предпазливи, че 4 години след въвеждането на мярката и 3 години след присъединяването на Унгария към ЕС Комисията би открила процедура по отношение на мярката поради съмнения относно нейната съвместимост с правото на Общността“.
(70)
Унгария подчертава, че отрицателно решение на Комисията би могло да доведе до огромен брой съдебни искове за щети от данъкоплатци, които са прилагали мярката, срещу Унгария и би могло да намали доверието на инвеститорите в надеждността на икономическото преобразуване, постигнато до този момент от страната.
(71)
Последно, Унгария твърди, че ако Комисията реши, че мярката е несъвместима с правото на Общността, е необходимо да се определи преходен период, в който мярката ще продължи да се прилага поне за тези дружества, които са я прилагали досега. В делото Кралство Белгия и форум 187 ASBL/Комисия Съдът постанови, че в отсъствието на по-важен обществен интерес Комисията нарушава по-висше законово правило, ако не установи преходни мерки при отменянето на правила, за които дружествата може да са имали оправдани правни очаквания, произтичащи от правото на Общността (27).
(72)
Поради това унгарските органи отправят искане дори в случай на евентуално отрицателно решение, въз основа на принципа за защита на правните очаквания, Комисията да позволи прилагането на мярката до края на петата данъчна година след годината на решението. Този преходен период ще е необходим на данъкоплатците, за да се подготвят за новите обстоятелства в резултат на отменянето на мярката. В това отношение Унгария отбелязва, че Комисията е определила преходен период от почти 8 години в своето решение относно датските дейности по международно финансиране за субекти, които вече са прилагали основните датски правила (28).
1. Обосновка поради естеството или общата схема на системата
(73)
В своя отговор на искането за информация на Комисията от 12 февруари 2008 г. унгарските органи подчертават, че „ако Комисията продължи да твърди, че мярката е избирателна, във всеки случай мярката не може да се счита за държавна помощ, защото избирателността е обоснована от характера или общата схема на системата“. Мярката беше въведена с цел намаляване на някои неблагоприятни ефекти поради отсъствието на данъчно облагане на групи от дружества в Унгария.
(74)
В това отношение Унгария посочи, че мярката се отклонява от т. нар. „класически“ метод на индивидуална (т.е. неконсолидирана) данъчна оценка до много по-малка степен от често използваните схеми за данъчно облагане на групи от дружества в други държави-членки. Като следствие от това унгарските органи твърдят, че мярката цели да прилага (по специален начин) установена и често използвана модерна система за подоходен данък.
(75)
Унгария също така се позова на две алтернативни форми на финансиране, а именно капиталово и дългово финансиране, и произтичащото различно данъчно третиране и изрази становището, че и в двата случая доходите подлежат на еднаква данъчна ставка (16 % и 4 % от допълнителния данък), но облагаемото лице е различно (за дивиденти дъщерното дружество е длъжно да плати данъка, а за лихви задължена е компанията майка).
2. Статистически данни относно прилагането на мярката
(76)
Унгария предостави на Комисията статистическа информация относно прилагането на мярката въз основа на вписаните в данъчните декларации данни за данъчни години 2003-2006 и заяви, че секторното разпределение на предприятията, към които се прилага мярката, доказва, че мярката е секторно неутрална.
(77)
Унгарските органи също така предоставиха статистическа информация относно броя на предприятията, които евентуално прилагат мярката, и тези, които действително използват корекцията на данъчната основа. Тези стойности показват, че през 2006 г. 8 181 предприятия (29) потенциално са можели да прилагат мярката, докато 1 738 в действителност са я прилагали (30).
Брой на предприятията, потенциално прилагащи мярката, и предприятия, които действително използват корекция на данъчната основа
2003 г.
2004 г.
2005 г.
2006 г.
Брой
%
Брой
%
Брой
%
Брой
%
Брой на предприятията, които потенциално прилагат мярката
8 975
100,0 %
7 774
100,0 %
8 236
100,0 %
8 181
100,0 %
Брой и съотношение на предприятията, които действително използват корекцията на данъчната основа
1 198
13,3 %
1 532
19,7 %
1 573
19,1 %
1 738
21,2 %
(78)
Унгария също така представи въздействието, извлечено от агрегираните данни, свързани с 50-те индивидуални дружества, които са получили най-високите суми на нетна лихва в рамките на група. Изчислените ефекти въз основа на агрегираните данни, свързани с 50-те дружества, постигнали най-високо намаление на данъчната основа поради мярката, са, както следва (31):
(В хиляди HUF)
Година
Намаление на данъчната основа поради мярката
Ефект на мярката върху данъчното облагане
2003
9 403 458
1 692 622
2004
25 747 203
4 119 552
2005
13 585 244
2 173 639
2006
118 790 256
19 006 441
V. КОМЕНТАРИ НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИ СТРАНИ
(79)
Американската търговска камара в Унгария (AmCham) счита, че мярката представлява частично консолидиране по отношение на доходите от лихви. Тя е част от нормалната система за данъчно облагане в Унгария. Всички трансгранични предимства не се дължат на унгарското данъчно законодателство, а са резултат от разлики между законодателствата на държавите-членки. Изключването на трансграничните лихви, получавани или плащани от унгарски дружества, от обхвата на мярката е в разрез с основните свободи на Договора.
(80)
По отношение на предоставянето на помощ с държавни ресурси AmCham счита, че в трансгранични ситуации с привнесена лихва приспадането на лихвата се извършва от свързаното дружество в другата държава.
(81)
По отношение на предимството AmCham подчертава, че няма отклонение от нормалния данъчен режим. Дали съществува предимство в многонационален сценарий, зависи от ставката на корпоративния подоходен данък в държавата на заемащото дружество; при все това в разследването на държавната помощ предимството трябва да се оцени единствено на национално равнище.
(82)
По отношение на избирателността AmCham твърди, че ако Комисията счита, че данъчна разпоредба може да бъде избирателна на основанието, заложено в решението за откриване на процедурата, то схеми на амортизация, разпоредби, свързани с разходи за персонал, и правила за недостатъчна капитализация, inter alia, също биха попаднали в обхвата на правилата за държавна помощ. Изключването на малки предприятия е обосновано от характера и общата схема на унгарското данъчно законодателство (защото МСП подлежат на еквивалентни данъчни разпоредби, които се прилагат само за тях (32) и мярката би оказала ограничено въздействие върху тях. В допълнение, разширяването на обхвата на мярката, така че да обхване компаниите за финансови услуги, би облагодетелствало същите по непропорционален начин.
(83)
Правно и фактически сравнимите дружества са групи, тъй като мярката е метод за частично консолидиране на данъчното облагане на транзакции в рамките на група.
(84)
Неправилно е да се твърди, че мярката е избирателна поради факта, че не се прилага към единични дружества. По принцип е възможно всяко предприятие да се преструктурира и да се превърне в група. При все това няма стимул за субектите с един член да се преструктурират, само защото лихвата в рамките на група не се облага с данък. Евентуалното предимство, базирано на многонационален сценарий, не може да се обясни с мярката, а с разликата между данъчните законодателства на държавите-членки. Становището, че разпоредбата за отказ от мярката поражда избирателност би поставило под въпрос няколко други данъчни мерки, които имат елемент на избор.
(85)
Според AmCham приложение IV.3 към Акта за присъединяване касае единствено предприсъединителна помощ „към момента на присъединяване“, която в противен случай би била уредена в член 1, буква б), подточка i) от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (33). Определянето на съществуваща помощ също така трябва да отчете другите разпоредби в съответствие с член 1, буква б). Според AmCham, ако мярката беше държавна помощ, тя би била съществуваща помощ в съответствие с член 1, буква б), подточка iii) и член 1, буква б), подточка v) от Регламент (ЕО) № 659/1999. Ако Комисията стигне до неправилното заключение, че мярката представлява неправомерна и несъвместима нова помощ, тя следва да се въздържи от вземане на решение за възстановяване. Като се вземат предвид правните очаквания, Комисията също така следва да приеме краен срок, до който мярката да се прилага в същия вид.
(86)
MOL Plc извършва дейност като компанията майка на MOL Group в Унгария. Компанията прилага мярката от нейното въвеждане по отношение на транзакции за финансиране в рамките на групата с 30 членове на групата. Компанията прилага мярката най-вече при взаимоотношения в рамките на страната (в размер над 10 млрд. HUF) и в значително по-малка степен с членове на групата в чужбина (в размер под 1 млрд. HUF). Това доказва, че за разлика от предположението на Комисията, мярката не се прилага изключително с цел получаване на данъчно предимство в рамките на група от международни транзакции.
(87)
MOL Plc счита, че мярката отчасти постига целта за консолидирано данъчно облагане или данъчно облагане на групи от дружества, система, каквато Унгария няма. Ако консолидираното или данъчното облагане на групи от дружества се приема в няколко държави-членки, според MOL може основателно да се предположи, че настоящата мярка не е помощ, по-специално тъй като нейното прилагане не води до по-ниски данъчни задължения на нивото на групата.
(88)
Комисията би сгрешила, ако заяви, че мярката предоставя избирателно предимство. Това е обща мярка с ограничени изключения, приложима по отношение на всеки данъкоплатец, независимо от сферата на дейност. Фактът, че мярката е приложима към финансиране в рамките на група естествено предполага съществуването на такива транзакции със свързани дружества, подобно например на ситуацията, в която приспадането на амортизация от данъчната основа изисква притежаване на подходящ актив.
(89)
MOL Plc също така твърди, че за осигуряващото заем дружество в Унгария е без значение дали предоставя финансиране в чужбина или в Унгария.
(90)
Доколкото е известно на MOL Plc, Комисията вече е проучила мярката през декември 2004 г. Би било несправедливо и в разрез с лоялната законова практика да се очаква, че Унгария и унгарските данъкоплатци считат мярката за държавна помощ в разрез с по-ранната позиция на Комисията относно мярката. Възстановяването би било неоснователно и особено несправедливо по отношение на групи. То би довело до допълнителни данъчни задължения за определени членове на групи, докато дружества, които са престанали да съществуват или понастоящем не са в групата, биха получили обратно данъци в определен размер. MOL счита, че такава корекция в действителност би довела до несправедливи данъчни предимства и поставяне в неблагоприятно положение.
(91)
Нидерландското правителство счита, че Комисията следва да е последователна в прилагането на четирите критерия за държавна помощ, когато прави избор между индивидуален и групов подход.
(92)
По отношение на индивидуалния дружествен подход Нидерландия признава, че има предимство от държавни ресурси за дружеството, получаващо лихва в рамките на група. При все това мярката не е избирателна, тъй като правно и фактически сравнимите дружества са дружествата, в чийто баланс е вписана лихва от група в Унгария.
(93)
По отношение на подхода на нивото на групата благоприятната трансгранична ситуация с привнесена лихва няма отношение към унгарските държавни ресурси, нито е последица от унгарската схема. Тя също не е избирателна, тъй като референтната рамка касае дружества, които попадат в данъчната компетенция на Унгария.
(94)
По мнение на нидерландските органи възможността за отказ от схемата не оказва последици за категориите от дружества, за които Комисията счита, че потенциално ще се облагодетелстват от унгарската схема.
(95)
Последно, Нидерландия подчертава, че несъответствията са присъщи на настоящото съжителство между нехармонизирани данъчни системи. Това се илюстрира от факта, че предимството в трансгранични ситуации с привнесена лихва би се запазило, дори ако унгарската мярка бъде премахната (по отношение на страни с ефективна ставка върху корпоративния данък, по-висока от унгарската ставка от 16 %).
VI. РЕАКЦИЯ ОТ УНГАРИЯ НА КОМЕНТАРИТЕ НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(96)
Унгарските органи посочват, че становищата и аргументите на заинтересованите страни са изцяло в съответствие с аргументите, представени от Унгария. Те също така изтъкват аргумента, че при липса на хармонизиране на прякото данъчно законодателство на равнището на ЕС мярката следва да бъде оценена в съответствие с членове 96 и 97 от Договора за ЕО.
(97)
Унгария подчертава, че се съгласява напълно с анализа, изготвен от заинтересованите страни, че мярката не отговаря на критериите за държавна помощ.
(98)
Унгарските органи повтарят, че от друга страна мярката следва да се счете за съществуваща помощ и ако Комисията реши, че мярката представлява незаконна държавна помощ, не трябва да се извършва възстановяване, защото бенефициерите са действали добросъвестно.
VII. ОЦЕНКА
VII.1. Наличие на помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО
(99)
С оглед да се определи дали разглежданата мярка представлява помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО, Комисията трябва да оцени дали мярката поставя в благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки, като предоставя предимство от икономическо естество, дали такова предимство нарушава или заплашва да наруши конкуренцията, дали предимството се предоставя чрез държавни ресурси и дали предимството може да засегне търговията между държавите-членки.
(100)
С цел да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(101)
В съответствие с приложимата съдебна практика, с цел да се определи дали дадена мярка е избирателна, трябва да бъде проучено дали в контекста на конкретна правна система тази мярка представлява предимство за определени предприятия в сравнение с други в сравнимо правно и фактическо положение (34). Може да се окаже, че даден режим за данъчно облагане не представлява държавна помощ, въпреки че не отговаря във всяко отношение на общата система за корпоративно данъчно облагане в държавата-членка. Съдът също така в много дела е постановил, че член 87, параграф 1 от Договора за ЕО не прави разграничение между причините или целите на държавната помощ, а ги определя във връзка с техните ефекти (35). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система към конкретни характеристики на определени предприятия, а са били замислени като средство за подобряване на тяхната конкурентоспособност, попадат в обхвата на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО (36).
(102)
При все това понятието „държавна помощ“ не се прилага по отношение на мерки за държавна помощ, при които се прави разграничение между предприятия, когато разграничението произтича от характера или общата структура на системата, от която са част. Както беше обяснено в Известие на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества („известието за данъчно облагане“) (37), някои условия могат да бъдат обосновани от обективни различия между данъкоплатците.
(103)
Като предварителна забележка следва да се поясни на кое ниво (ниво на група или предприятие) следва да се извърши оценката на референтната система. В решението за откриване на процедурата (38) Комисията изрази своето предварително мнение, че на нивото на индивидуалното дружество, представляващо част от група, схемата предоставя предимство на тези предприятия, които получават положителна нетна лихва от свързани дружества, тъй като могат да приспадат 50 % от сумата от своята данъчна основа. Съответно, на нивото на групата, взета като цяло, Комисията отбеляза, че схемата предоставя предимство за трансгранични ситуации с привнесена лихва, т.е. където получаващото нетна лихва дружество е със седалище в Унгария, а плащащото нетна лихва дружество е със седалище в друга държава. Макар в този случай получаващото дружество да има право да приспадне 50 % от нетната привнесена лихва от облагаемата основа (т.е. доходът от лихва ефективно се облага с половината от ставката на корпоративния данък от 16 %), плащащото нетната лихва дружество подлежи на данъчните правила на своята държава на установяване и по принцип имат право да приспадне 100 % от платената нетна лихва.
(104)
Комисията отбелязва, че въпросната мярка е свързана със специфична операция (финансиране на свързани дружества), а не с операция по консолидиране на равнището на групата. Всяко намалено ниво на данъци ще се прилага индивидуално по отношение на дружества въз основа на баланса на техните приходи от и плащания на лихви. Дори ако решенията за финансиране действително може да се очаква да се вземат в интересите на групата като цяло, анализът на равнището на групата няма основание в унгарското законодателство, което не включва никаква система за данъчно консолидиране за групи. С унгарския корпоративен подоходен данък се облагат индивидуални дружества, а не групи.
(105)
Поради това Комисията е на мнение, че оценката на референтната система следва да бъде извършена на равнището на индивидуалните дружества.
(106)
Комисията счита, че при данъчното облагане на специфичен вид приходи може да е уместно да се определи дали режимът обхваща общи категории от транзакции по недискриминационен начин. Всеки случай на дискриминация, която не може да бъде обоснована от обективни разлики между данъкоплатците, може да доведе до нарушаване на конкуренцията.
(107)
Като се има предвид това, трябва да се определи дали за транзакции на заеми между свързани дружества може обективно да се придобие право на намалена ставка на данъчно облагане. Унгарските органи, както и Американската търговска камара твърдят, че дружество, което предоставя заеми в рамките на група, не е в сравнима ситуация с тази на дружество, което предоставя заеми на независими страни. Дейността на второто дружество може да се извършва само от упълномощена финансова институция, както е заложено в унгарския Закон за кредитните институции в съответствие с банковата директива (39). Поради това дружества, чиято основна дейност е да финансират трети страни, следва да не се сравняват с дружества, които предоставят финансиране в рамките на група с цел оптимално разпределяне на ликвидност в рамките на групата.
(108)
Според унгарските органи ефектът на мярката би се изразил в намаляване на разликата между капиталовото финансиране и заемното финансиране в рамките на група.
(109)
Комисията е на мнение, че независимо от наличието на дискриминация срещу определени сектори въпросната мярка ще намали този данъчен арбитраж (в местна ситуация), тъй като данъчното облагане на лихви в рамките на група ще бъде сближено с данъчното облагане на дивиденти в рамките на група и по този начин ще се укрепи техническата неутралност на данъчната система.
(110)
В допълнение, тъй като самостоятелните дружества, които не са кредитни или финансови институции, по принцип не се занимават с предоставяне на заеми на независими страни като част от обичайната си дейност, срещу тях няма дискриминация в сравнение със свързани дружества, при които се извършват транзакции на заеми с цел предоставяне на заеми на свързани дружества.
(111)
По отношение на своите ефекти предимството, дадено на дружество, което осигурява заем на свързано дружество, не може да се счита за дискриминационно, тъй като заем към свързано дружество не може да се сравнява със заем към несвързано дружество. По отношение на дейностите по дългово финансиране свързаните дружества не са в сравнимо правно и фактическо положение с несвързаните дружества. Причината е, че за разлика от несвързаните дружества, когато свързаните дружества се опитват да получат заемно или капиталово финансиране в рамките на групата, те не просто участват в една търговска транзакция. Дружеството майка и дъщерното дружество споделят еднакви интереси за разлика от случая с търговска транзакция с трета страна, осигуряваща финансиране, в който всяка страна се опитва да увеличи до максимум своите печалби за сметка на другата.
(112)
При все това Комисията отбелязва, че мярката не е достъпна за всяко дружество, което подлежи на облагане с корпоративен данък и получава/плаща лихва в контекста на отношения в група. Макар че мярката не включва никакво ограничение по отношение на страната, в която се извършва транзакцията, Комисията счита, че мярката включва дискриминационни елементи на три различни нива.
1. Изключване на финансовия сектор
(113)
Унгария твърди, че не е възнамерявала да насърчава финансирането в рамките на групи, тъй като тези дружества работят със значителни печалби. В допълнение тези дружества имат специален данъчен статут, финансови и счетоводни правила.
(114)
Унгария и Американската търговска камара считат, че разширяването на обхвата на мярката, така че да включи доставчици на финансови услуги, застрахователни дружества, инвестиционни дружества и дружества за рисков капитал, би представлявало именно избирателност de facto, тъй като предвид специалния статут на доставчиците на финансови услуги, те биха получили непропорционално големи печалби при прилагане на мярката.
(115)
Като цяло и по отношение на всяка данъчна мярка не може да се отхвърли възможността дружества в групи в специфични сектори да се облагодетелстват в по-голяма степен от мярката заради по-големия интензитет на финансови транзакции в такива сектори. Случаят действително може да е такъв с дружествата във финансовия сектор, чиято основна дейност е заемане на финансови средства и които в резултат биха могли лесно да увеличат заемането на средства на свързани дружества. При все това тази ситуация не оправдава изключването на финансовия сектор. Унгария би могла да постигне своята цел за избягване на злоупотреба със схемата от страна на специфични сектори или предприятия чрез разпоредба, с която да ограничи сумата, която може да се облага с данък/приспада при намалена ставка. В допълнение, в известието за данъчно облагане на Комисията се посочва, че „фактът, че някои дружества или някои отрасли се възползват повече от други от някои от тези данъчни мерки, не означава непременно, че те попадат в приложното поле на правилата за конкуренцията, регулиращи държавната помощ.“
2. Изключване на малки предприятия
(116)
Унгарските органи твърдят, че 1. малките предприятия обикновено не предоставят финансиране в рамките на група, 2. разширяването на обхвата на мярката към тях би изисквало високи административни разходи, непропорционални на потенциалните предимства, които биха могли да постигнат ефективно, 3. унгарският Закон за корпоративния данък предвижда няколко данъчни облекчения, специално замислени за малки предприятия.
(117)
Комисията отбелязва, че Унгария не е представила никакви данни, потвърждаващи, че малките унгарски предприятия наистина не предоставят или получават финансиране в рамките на група. Поради това не може да се изключи възможността значителен брой малки предприятия да са свързани под формата на група и да получават/плащат лихви в контекста на отношения в рамките на група.
(118)
В допълнение фактът, че малките предприятия се облагодетелстват от данъчни мерки, специално замислени за тях, няма значение за оценката на избирателността на мярката.
3. Незадължителен характер на мярката
(119)
Незадължителният характер на мярката позволява на данъкоплатеца да решава всяка година дали да прилага мярката, или да се откаже от нея. Унгарските органи изтъкват, че тази характеристика естествено произтича от годишния цикъл на корпоративното данъчно облагане заедно с други разпоредби на данъчния закон.
(120)
При все това Комисията счита, че ефектът от такава характеристика се изразява във въвеждане на диференцирано третиране между дружества в групи, тъй като мярката не се прилага по отношение на всички дружества в групи (с транзакции на заеми в рамките на група), а само за тези, които са взели решение да прилагат схемата през съответната данъчна година.
(121)
В точка 23 от известието за данъчно облагане Комисията посочва, че „различният характер на някои мерки не означава непременно, че те трябва да бъдат разглеждани като държавна помощ. Такъв е случаят с мерките, чиято икономическа рационалност ги прави необходими за функционирането и ефективността на данъчната система. От друга страна, държавата-членка следва да осигури такава обосновка.“
(122)
Според унгарските органи целта на мярката е била намаляване на определени неблагоприятни ефекти, които се дължат на отсъствието на данъчно облагане на групи от дружества в Унгария. Мярката се отклонява от „класическия“ метод на индивидуална (т.е. неконсолидирана) данъчна оценка в много по-малка степен от често използваните схеми за данъчно облагане на групи от дружества в други държави-членки. Като следствие от това мярката цели да прилага (по специален начин) установена и често използвана модерна система за подоходен данък.
(123)
При все това Комисията счита, че отсъствието на системи за данъчно консолидиране за групи в Унгария не оправдава избирателното предоставяне на държавна помощ на ограничен брой дружества. Този принцип беше установен в решението на Съда на Европейските общности по дело 173/73 (40).
(124)
Унгария също така се позовава на сегашното различно данъчно третиране на капитали и дългове и счита, че в двата случая доходът подлежи на еднаква данъчна ставка, но облагаемото лице е различно (за дивиденти това е дъщерното дружество, а за лихви това е компанията майка).
(125)
Комисията е на мнение, че въпросната схема изключва няколко сектора от облагодетелстване с намалено данъчно облагане и че тя не се класифицира като обикновена техническа мярка, целяща изместване на част от данъчната тежест от получаващото нетна лихва дружество към плащащото нетна лихва дружество.
(126)
Що се отнася до изключването на финансовия сектор, унгарските органи също така се позовават на параграф 27 от известието за данъчно облагане: „Конкретни разпоредби, които не съдържат дискреционни елементи, позволяващи, например данъкът да бъде определен на фиксирана база (например в селското стопанство и в рибното стопанство), могат да бъдат обосновани от характера и общата схема на системата, когато, например, те взимат под внимание специфични счетоводни изисквания или значението на земята в активите, които са специфични за някои отрасли; такива разпоредби не представляват, следователно, държавна помощ (…).“
(127)
При все това Комисията отбелязва, че разпоредбите, посочени в параграф 27 от известието за данъчно облагане, не целят увеличаване или намаляване на данъчната тежест за специфични сектори, а по-скоро вземат под внимание специфични характеристики на въпросните сектори, например счетоводни изисквания, които биха могли да оправдаят прилагането на правила за опростяване за оценка на облагаемата основа.
(128)
Разграничението между финансовия сектор и малките предприятия, от една страна, и другите сектори, от друга страна, както и незадължителното естество на схемата не са оправдани от характера и общата схема на унгарската данъчна система.
(129)
В този контекст Комисията трябва да заключи, че въпросната мярка е избирателна.
(130)
Унгарските органи твърдят, че мярката може да предостави предимство на индивидуални дружества, но поставя в неблагоприятно положение другата страна по транзакцията на заем и поради това е симетрична при изцяло местни отношения.
(131)
При все това Комисията е на мнение, че предимството на нивото на едно дружество не може да се компенсира от неблагоприятно положение на нивото на друго дружество, дори ако това дружество е част от същата група. Оценката дали е налице предимство трябва да се направи на нивото на индивидуалното дружество, а не на групата. В допълнение трябва да се подчертае, че дружествата в група могат лесно да реорганизират своите дейности по финансиране и да повлияят на резултата от прилагането на мярката.
(132)
Освен това Комисията счита, че симетрията на мярката и нейното неутрално въздействие на нивото на групата не са достатъчни, за да се изключи възможността за предимство на нивото на индивидуалните дружества. По аналогичен начин по-ниското данъчно облагане на лихви от един субект от групата не може да се оправдае от по-висока ставка на данъчно облагане - поради по-ниско приспадане на лихви - на друг субект (41).
(133)
От посочената по-горе съдебна практика следва, че фактът, че някои дружества от групи страдат от неблагоприятно положение, не поставя под въпрос наличието на предимство на нивото на друго дружество.
(134)
В този случай Комисията е на мнение, че предимството, предоставено от държавата чрез по-нисък данък (50 % намаление на облагаемата сума), трябва да се счита за загуба на данъци, равна на използването на държавни ресурси под формата на данъчни разходи.
(135)
Тъй като бенефициерите са предприятия, осъществяващи дейност в различни икономически сектори на пазари, открити за конкуренция, мярката може да наруши конкуренцията между държавите-членки и да засегне търговията в рамките на Общността.
(136)
По принцип помощ, която е предвидена да освободи предприятие от загуби, които то обикновено би понесло в ежедневното си управление или нормални дейности, нарушава условията на конкуренция (42). В допълнение беше постановено, че предоставянето на помощ на предприятие, което осъществява своите дейности на пазара на Общността, може да доведе до нарушаване на конкуренцията и засягане на търговията между държавите-членки (43).
(137)
Съответно, без да е необходимо да се извършва икономически анализ на настоящата ситуация на съответните пазари (44) и с оглед на факта, че данъчната схема, въведена от Унгария, укрепва позицията на икономическите оператори, които се облагодетелстват от нея в сравнение с други оператори, конкуриращи се в търговията в рамките на Общността, Комисията счита, че схемата засяга търговията между държавите-членки и нарушава конкуренцията между тези оператори.
(138)
В контекста на съображенията по-горе Комисията е на мнение, че приспадането на лихви в рамките на група, предвидено в Закон LXXXI от 1996 г. за корпоративния данък и данъка върху дивидентите, представлява помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора.
VII.2. Определяне на схемата като неправомерна или съществуваща помощ
(139)
Приложение IV.3 към Акта за присъединяване предвижда, че следните схеми за помощ и индивидуална помощ, приведени в действие в Унгария преди датата на присъединяване и които продължават да са приложими след тази дата, трябва да се считат към момента на присъединяване за съществуваща помощ по смисъла на член 88, параграф 1 от Договора за ЕО:
а)
мерки за помощ, приведени в действие преди 10 декември 1994 г.;
б)
мерки за помощ, посочени в допълнението към приложение IV;
в)
мерки за помощ, които преди датата на присъединяване са били оценени от органа за мониторинг на държавна помощ на Унгария и са били счетени за съвместими с достиженията на правото на Общността и за които Комисията не е повдигнала възражения въз основа на сериозни съмнения относно съвместимостта на мярката с общия пазар.
(140)
Освен това в приложение IV.3 се предвижда, че всички мерки, които продължават да се прилагат след датата на присъединяване, които представляват държавна помощ и които не отговарят на условията, изложени по-горе, се считат за нова помощ към момента на присъединяване за целите на прилагане на член 88, параграф 3 от Договора за ЕО.
(141)
Въпросната мярка не е била приведена в действие преди 10 декември 1994 г.; не е била посочена в допълнението към приложение IV.3 към Акта за присъединяване; нито е била обхваната от процедурата за временен механизъм при присъединяването.
(142)
Унгарските органи и Американската търговска камара считат, че това приложение съдържа единствено разпоредби относно помощ, приведена в действие и преразгледана преди датата на присъединяване, посочена в член 1, буква б), подточка i) от процедурния регламент (45). Като следствие от това правилата, посочени в член 1, буква б), подточки ii)-v) от регламента, също следва да се вземат предвид с цел идентифициране на съществуваща помощ.
(143)
Комисията се съгласява с това тълкуване на приложение IV към Акта за присъединяване. Такова тълкуване се потвърждава от текста на член 1, буква б), подточка i) от процедурния регламент. Като следствие тя счита, че характерът на помощта като съществуваща помощ следва да се оцени в съответствие с член 1, буква б), подточки ii)-v) от процедурния регламент.
(144)
По отношение на прилагането на член 1, буква б), подточки ii) и iii) Комисията не се съгласява с Унгария относно факта, че въпросната мярка е била разрешена от Комисията, тъй като тя не е била уведомена за мярката в съответствие с член 88, параграф 3 от Договора за ЕО и член 2 от процедурния регламент.
(145)
Комисията счита, че член 1, буква б), подточка iv) също не се прилага, тъй като помощта, предоставена в съответствие със схемата, не е обхваната от давностния период от десет години.
(146)
Що се отнася до член 1, буква б), подточка v), тази разпоредба не се прилага като такава в настоящия случай, защото не може да се счита, че към момента, в който схемата за лихви в рамките на група е влязла в сила, тя не е представлявала помощ и е станала помощ поради развитието на пазара.
(147)
При все това Комисията отбелязва, че въпросната мярка има някои прилики със схемата за белгийските координационни центрове (BCC). В това отношение е полезно да се припомнят предишните решения на Комисията от 2 май 1984 г. (46) и 9 март 1987 г., където Комисията постанови, че белгийската схема не е помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО.
(148)
Подобно на схемата за белгийските координационни центрове, която се е прилагала изключително по отношение на многонационални дружества, Комисията счете въз основа на данните, предоставени от унгарските органи, че основните бенефициери от схемата също са многонационални дружества. В допълнение унгарската схема има други прилики с белгийската схема, тъй като и двете мерки касаят данъчното облагане на дейности в рамките на група.
(149)
Като следствие от това определянето като помощ на този тип мярка, свързана с дейности в рамките на група, не е било очевидно към момента на привеждането ѝ в действие.
(150)
Унгария изтъква, че унгарската служба за мониторинг на държавна помощ (SAMO) е проучила мярката през лятото на 2002 г., преди нейното приемане. В контекста на приложимата съдебна практика и предишното решение на Комисията относно схемата за BCC, SAMO е стигнала до заключението, че въпросната мярка не представлява държавна помощ и поради това не е представила схемата на Комисията.
(151)
Въпреки факта, че мярката не е представлявала държавна помощ към момента на нейното привеждане в действие, Комисията счита, че поради много специфичните обстоятелства във въпросния случай, по-специално предприсъединителния контекст и предишните решения на Комисията през 1984 и 1987 г. относно белгийската схема, унгарската служба за мониторинг на държавна помощ не е имала причина да счита, че мярката представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО, по-специално защото мярката е била приета преди Комисията да промени своята позиция относно белгийската схема (47). Поради това се счита, че има някои извънредни обстоятелства, които навеждат на мисълта, че унгарските органи може да са били подведени да мислят, че мярката не представлява държавна помощ в предприсъединителен контекст. При такива обстоятелства към момента на приемане на мярката Унгария е имала основателни причини да не представя мярката на Комисията, както е предвидено в съответствие с процедурата за временен механизъм, заложена в приложение IV към Акта за присъединяване.
(152)
В допълнение Комисията отбелязва, че след присъединяването на Унгария към ЕС нито обхватът на мярката, нито значението на предоставеното предимство са се променили по съществен начин. Вярно е, че както е посочено в съображение 14 от настоящото решение, са били въведени някои изменения. При все това те представляват най-вече технически адаптации, свързани или с включването на определени видове дружества, които не са съществували в Унгария преди присъединяването (европейски дружества и европейски кооперативни дружества), или с изключването на определени други видове дружества, които са били премахнати (дружества за рисков капитал). По този начин въпросната мярка не е променена съществено след присъединяването на Унгария към Европейския съюз и следователно трябва да се счита за съществуваща помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(153)
Поради специфичните характеристики на настоящия случай и предприсъединителния контекст, описан по-горе, схемата за лихви в рамките на група трябва да се счита за схема за съществуваща помощ по аналогия с член 1, буква б), подточка v) от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(154)
Тъй като процедурата относно схеми за съществуваща помощ е посочена в членове 17-19 от същия регламент, настоящата процедура, открита на 21 март 2007 г., е излишна.
(155)
Тъй като унгарските органи вече са приели закон за отмяната на схемата, считано от 1 януари 2010 г., Комисията не вижда необходимост от откриване на процедурата за сътрудничество, предвидена в член 17 от процедурния регламент,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Решението на Комисията от 21 март 2007 г. за откриване на процедурата, предвидена в член 88, параграф 2 от Договора за ЕО по отношение на схемата, приведена в действие от Унгария за данъчно облагане на лихви в рамките на група, е безпредметно, тъй като въпросната схема трябва да се счита за схема за съществуваща помощ.
Член 2
Адресат на настоящото решение е Република Унгария.
Съставено в Брюксел на 28 октомври 2009 година.
DECISIONE DELLA COMMISSIONE
del 28 ottobre 2009
relativa all’aiuto di Stato C 10/07 (ex NN 13/07) concesso dall’Ungheria concernente deduzioni fiscali per gli interessi infragruppo
[notificata con il numero C(2009) 8130]
(Il testo in lingua ungherese è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
(2010/95/CE)
LA COMMISSIONE DELLE COMUNITÀ EUROPEE,
visto il trattato che istituisce la Comunità europea, in particolare l’articolo 88, paragrafo 2, primo comma,
visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni conformemente alle disposizioni suddette (1) e viste dette osservazioni,
considerando quanto segue:
I. PROCEDIMENTO
(1)
A partire dal gennaio 2003 le autorità ungheresi hanno introdotto nuove disposizioni riguardanti la tassazione favorevole di proventi netti da interessi tra società affiliate appartenenti allo stesso gruppo. La misura non è stata notificata alla Commissione europea. Con lettera datata 19 novembre 2004 la Commissione ha chiesto informazioni alle autorità ungheresi che le hanno fornite il 14 dicembre 2004.
(2)
Il 21 marzo 2007 la Commissione ha informato la Repubblica di Ungheria della propria decisione di avviare il procedimento di cui all’articolo 88, paragrafo 2, del trattato CE in ordine a detti provvedimenti. Dopo aver ottenuto due proroghe della scadenza, la Repubblica di Ungheria ha risposto con lettera datata 20 giugno 2007.
(3)
La decisione della Commissione di avviare un procedimento di indagine formale («decisione di avvio») è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (2). La Commissione ha invitato gli interessati a presentare le proprie osservazioni che sono state inviate dalla Camera di commercio americana in Ungheria il 20 luglio 2007, dai Paesi Bassi il 26 luglio 2007 e da Mol Plc il 26 luglio 2007.
(4)
Con lettera del 12 febbraio 2008 la Commissione ha chiesto informazioni addizionali alle autorità ungheresi che hanno risposto con lettere datate 28 aprile 2008, 19 giugno 2008 e 13 ottobre 2008.
(5)
Con lettera del 24 giugno 2009 le autorità ungheresi hanno informato la Commissione dell’intenzione di abrogare le disposizioni a decorrere dal 1o gennaio 2010.
(6)
Il 29 giugno 2009 il Parlamento ungherese ha approvato gli emendamenti della legge fiscale 2010 che prevedono anche l’eliminazione della deduzione fiscale del 50 % sugli utili derivanti dai prestiti infragruppo. La legge è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale ungherese del 9 luglio 2009.
(7)
Con messaggio di posta elettronica del 1o ottobre 2009 le autorità ungheresi hanno presentato ulteriori informazioni.
II. DESCRIZIONE DETTAGLIATA DELLE MISURE
(8)
Le misure in oggetto prevedono la deduzione dalla base imponibile in Ungheria del 50 % degli interessi attivi netti percepiti da società affiliate, vale a dire il surplus che rimane detraendo dagli interessi ricevuti dalle società affiliate gli interessi versati alle società affiliate (3). Di conseguenza, la metà degli interessi netti ricevuti è destinata ad essere tassata, mentre applicando in modo normale il sistema fiscale sarebbe l’intero importo ad essere tassato. A livello della società affiliata che versa l’interesse netto, il 50 % dell’importo dell’interesse netto versato verrà aggiunto alla base imponibile (4). Per tale motivo, invece di una deduzione piena dell’interesse netto versato in virtù del sistema fiscale normale, le società deducono soltanto la metà di tale importo dalla loro base imponibile. Il regime riguarda soltanto gli interessi ricevuti da e versati a società affiliate.
(9)
Una società affiliata è definita come segue (5):
a)
una società in cui il soggetto di imposta ha, direttamente o indirettamente, un interesse di maggioranza;
b)
una società che ha direttamente o indirettamente un interesse di maggioranza sul soggetto di imposta;
c)
qualsiasi altra società se una società terza ha, direttamente o indirettamente, un interesse di maggioranza sia sul soggetto d’imposta sia sull’altra società;
d)
una società estera e il suo stabilimento permanente in Ungheria, lo stabilimento permanente in Ungheria di una società estera e una persona con cui questa ha un rapporto quale definito ai precedenti punti da a) a c).
Il termine «interesse di maggioranza» comprende anche la situazione in cui una delle parti ha il diritto di nominare o destituire la maggioranza dei quadri o dei membri del consiglio di amministrazione. Inoltre, all’atto di stabilire se sussiste un interesse di maggioranza, si deve tener conto anche dei diritti di voto dei parenti stretti.
(10)
Il tetto dell’importo di deduzioni speciali, comprese le deduzioni sugli interessi infragruppo, è fissato al 50 % degli utili avantasse (6).
(11)
Un soggetto di imposta può decidere su base annua se applicare il regime o rinunciarvi. Se una società che versa un interesse netto decide di non partecipare al regime, non è tenuta ad aumentare la base imponibile nel modo summenzionato e può applicare il regime fiscale normale procedendo alla deduzione completa degli interessi versati, a patto che lo comunichi a tutte le società affiliate (nazionali ed estere) alle quali sono stati pagati degli interessi (o sono pagabili) o dalle quali sono stati ricevuti interessi (o sono attesi) (7). In tal caso, ai fini dell’applicazione delle disposizioni, le società affiliate non tengono conto degli interessi ricevuti da questo soggetto d’imposta o ad esso versati all’atto di calcolare la loro base imponibile in relazione al versamento di interessi (8).
(12)
Le autorità ungheresi non hanno potere discrezionale poiché la decisione se applicare le disposizioni o rinunciare a avvalersene in relazione agli interessi netti versati è presa dalla società affiliata come indicato nel paragrafo precedente.
(13)
La legislazione si applica alle persone giuridiche, alle società europee, alle società cooperative europee, alle cooperative e agli stabilimenti permanenti di società estere. Non rientrano nel campo di applicazione delle disposizioni le società di assicurazioni, le istituzioni finanziarie e le società di investimenti e neanche le microimprese e le piccole imprese (9).
(14)
La base giuridica della misura è costituita dalle seguenti disposizioni della legge LXXXI del 1996 relativa all’imposta sulle società e all’imposta sui dividendi: articolo 7, paragrafo 1, lettera k), articolo 7, paragrafi 14 e 16, articolo 8, paragrafo 1, lettera k), articolo 8, paragrafo 2 e articolo 29/D, paragrafo 15.
(15)
La legislazione vigente contiene certe modifiche in termini di beneficiari ammissibili rispetto alle disposizioni originali della misura, modifiche entrate in vigore il 1o gennaio 2003. Nella legislazione originale i beneficiari non comprendevano le società europee e le società cooperative europee poiché l’Ungheria non era ancora membro dell’Unione europea. Lo statuto della società europea è entrato in vigore l’8 ottobre 2004 mentre lo statuto della società cooperativa europea è stato adottato il 22 luglio 2003 ed è entrato in vigore il 16 agosto 2006. Poiché a decorrere dal 1o giugno 2004 in Ungheria non è possibile costituire società con capitale di rischio, anche tali società sono state espunte dall’elenco delle società ammissibili.
(16)
Inizialmente non è stato previsto nessun limite per la durata del regime. Tuttavia, come menzionato sopra, la misura è stata abrogata per legge con decorrenza dal 1o gennaio 2010.
(17)
L’Ungheria ha fornito le seguenti cifre per quanto concerne gli effetti della misura sulle risorse di bilancio ungheresi:
[in migliaia di HUF]
Anno
Bilancia dell’imponibile corretto a seguito dell’effetto della misura sulle singole imputazioni (riduzione/aumento)
Effetto della misura sulla tassazione
2003
2 280 424
410 476
2004
4 478 141
716 503
2005
7 279 164
1 164 666
2006
125 992 638
20 158 822
(18)
Complessivamente l’impatto della misura negli anni in oggetto ammonta a circa 24 miliardi di HUF (96 milioni di EUR) (11).
III. MOTIVO DELL’AVVIO DEL PROCEDIMENTO
(19)
Nella decisione di avvio la Commissione ha espresso i suoi dubbi quanto al fatto che il sistema costituisse una misura d’ordine generale poiché il vantaggio del trattamento fiscale preferenziale per i pagamenti di interessi infragruppo non è disponibile equamente per tutte le società in Ungheria.
(20)
Per quanto concerne il sussistere di un vantaggio economico, la Commissione ritiene che, a livello della singola società facente parte di un gruppo, il regime presenti un vantaggio per le imprese che hanno interessi netti positivi versati dalle società affiliate.
(21)
A livello di gruppo, il regime conferisce un vantaggio alle situazioni transfrontaliere con interessi in entrata, quando la società che percepisce gli interessi netti è ungherese mentre la società che li paga è una società non residente.
(22)
La Commissione ha inoltre ribadito che, in una situazione transfrontaliera con interessi in uscita se la società che riceve gli interessi è una società non residente mentre quella che li paga è ungherese, il regime non conferisce un vantaggio addizionale. Analogamente, in una situazione nazionale, se entrambe le società sono insediate in Ungheria, un simile vantaggio non si presenterebbe in linea di principio a livello del gruppo.
(23)
Per quanto concerne il criterio di selettività la Commissione ha constatato in primo luogo che le compagnie assicurative, gli istituti finanziari, le imprese di investimento e le società specializzate nel capitale di rischio come anche le piccole imprese sono escluse de jure dal campo di applicazione della misura. In secondo luogo, a livello della singola impresa, soltanto le società facenti parte di un gruppo beneficiano dell’agevolazione fiscale praticata sugli interessi netti infragruppo prevista dal regime. In terzo luogo, a livello del gruppo, il regime risulta vantaggioso per le situazioni transfrontaliere con interessi in entrata quando la società che percepisce gli interessi netti è ungherese, mentre la società che li paga è una società non residente. Inoltre, l’opzione di non partecipazione al regime, che può essere invocata annualmente, costituisce un fattore addizionale per ritenere che la misura costituisca un’eccezione al sistema di tassazione ungherese.
(24)
La Commissione nutre anche dubbi quanto al fatto che le eccezioni summenzionate siano giustificabili adducendo la «natura e struttura» del sistema fiscale e ha ritenuto la misura incompatibile con il mercato comune.
(25)
La Commissione è inoltre del parere che la misura non possa essere considerata alla stregua di un aiuto esistente poiché non soddisfa nessuna delle condizioni di cui all’allegato IV, punto 3 dell’atto di adesione.
IV. OSSERVAZIONI DELLE AUTORITÀ UNGHERESI
(26)
Le autorità ungheresi ritengono che, in assenza di un’armonizzazione a livello comunitario nel campo della tassazione diretta, la misura vada esaminata alla luce degli articoli 96 e 97 del trattato CE, che disciplinano il ravvicinamento delle disposizioni legislative, e non alla luce delle regole in materia di aiuti di Stato. Esse evocano la giurisprudenza della Corte di giustizia europea la quale stipula che la tassazione diretta rientra nelle competenze degli Stati membri, laddove però gli Stati membri devono esercitare tale competenza in armonia con la normativa comunitaria sulla tassazione diretta. In tale contesto l’Ungheria sostiene che il rispetto della libertà di stabilimento ha influito in gran parte sulle caratteristiche della misura.
(27)
L’obiettivo della misura era far sì che il finanziamento infragruppo mediante prestiti - che assicura una distribuzione ottimale di liquidità - potesse avvenire senza che la tassazione influenzasse le decisioni aziendali in materia di esercizio dell’attività e di finanziamento.
(28)
A differenza della maggior parte degli altri Stati membri, in Ungheria non vi è una tassazione dei gruppi. La tassazione dei gruppi contempla la possibilità di compensare le perdite di un membro (nazionale) con gli utili di un altro membro (nazionale) del gruppo nel corso dello stesso esercizio. Le risorse di bilancio non consentono l’introduzione di un regime pieno di tassazione dei gruppi. La norma ungherese è stata quindi introdotta quale alternativa alla tassazione dei gruppi con l’obiettivo di ridurre in parte lo svantaggio competitivo rispetto ad altri Stati membri che dispongono di un regime pieno di tassazione dei gruppi.
(29)
Consentendo di dedurre il 50 % degli interessi percepiti e di converso - al fine di raggiungere gli obiettivi della politica fiscale - aumentare del 50 % gli interessi versati a società affiliate, la misura riduce la differenza tra finanziamento azionario e finanziamento infragruppo mediante prestiti poiché i dividendi che costituiscono la contropartita del finanziamento azionario sono esentasse mentre invece nel caso di un finanziamento mediante prestiti gli interessi sono tassati.
(30)
Stando a quanto sostengono le autorità ungheresi questa misura rappresenta una specie di tassazione di gruppo parziale applicata soltanto ai proventi da interessi. Si tratta di una regola di applicazione generale che non favorisce nessuna impresa o nessun settore. La tassazione di gruppo è un elemento generale del sistema di tassazione in certi Stati membri e, per quanto è a conoscenza delle autorità ungheresi, la Commissione non ne ha contestato la compatibilità con il trattato CE.
(31)
Le autorità ungheresi ritengono che il regime in questione non costituisca un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 87, paragrafo 1, del trattato CE poiché non soddisfa i criteri in materia di i) vantaggio economico; ii) selettività; e iii) risorse statali.
(32)
Come evocato nella decisione di avvio la misura costituisce un vantaggio i) a livello della singola impresa vista la possibilità di dedurre dalla base imponibile il 50 % dei profitti netti da interessi; e ii) a livello dell’intero gruppo allorché un membro ungherese del gruppo finanzia un gruppo sito all’estero e riceve interessi attivi sui quali, di nuovo, si applica la deduzione del 50 %.
(33)
Le autorità ungheresi sostengono che la misura può configurare un vantaggio per una società individuale, ma costituirebbe uno svantaggio per l’altra parte della transazione di prestito ed è quindi simmetrica in termini puramente nazionali. Essa può costituire anche un vantaggio per l’intero gruppo, ma si limita a una compensazione più celere degli interessi passivi di una società del gruppo con gli interessi attivi di un’altra analogamente a quanto avviene in altri regimi di tassazione dei gruppi.
(34)
In situazioni transfrontaliere se la società affiliata che riceve il prestito infragruppo e versa gli interessi è basata all’estero, le autorità ungheresi sostengono inoltre che il vantaggio ottenuto dipende dall’aliquota fiscale applicata nello Stato membro in cui la società risiede. Il vantaggio non è dovuto al carattere di aiuto della misura ungherese, ma deriva soltanto dalla differenza tra le normative fiscali degli Stati membri, di cui non si può tener conto nella valutazione della misura. Se la legislazione straniera fosse la stessa di quella ungherese il vantaggio identificato dalla Commissione non sussisterebbe.
(35)
Inoltre, come affermato nella decisione della Commissione sulle attività finanziarie internazionali nei Paesi Bassi (12), il sussistere di un vantaggio deve essere valutato nel contesto delle regole sugli aiuti di Stato esclusivamente a livello nazionale. In proposito l’Ungheria osserva che, in situazioni nazionali, la misura non distorce la concorrenza e non conferisce vantaggi poiché è fiscalmente neutra.
(36)
Le autorità ungheresi non sono d’accordo con la Commissione sul fatto che la misura conferisca un vantaggio per le transazioni transfrontaliere (con interessi in entrata). L’Ungheria sostiene che l’aliquota effettiva della tassa sulle società fissata al 16 % costituisce già un incentivo per i gruppi a insediare le loro attività in Ungheria. Un vantaggio potenziale non è un incentivo fiscale per le multinazionali, ma risulta dalla libertà di stabilimento. Questo principio sarebbe stato violato se le autorità ungheresi avessero escluso dal campo di applicazione della misura i gruppi di cui fanno parte anche i membri insediati fuori dell’Ungheria.
(37)
È stata inoltre presentata l’argomentazione che questa misura aiuta i gruppi a stanziare in modo più efficiente le risorse finanziarie, analogamente ai sistemi di tassazione dei gruppi in vigore in altri Stati membri. Essa è meno indulgente dei regimi di consolidamento fiscale che consentono la distribuzione di qualsiasi tipo di perdita all’interno di una unità amministrativa.
(38)
Se una misura costituisce una disposizione generalmente applicabile del regime normale di tassazione delle società essa non conferisce alcun vantaggio. Le autorità ungheresi ritengono che tale misura sia un regime speciale di tassazione dei gruppi avente carattere altrettanto generale dei regimi di tassazione dei gruppi in vigore negli altri Stati membri e non favorisce particolari imprese o settori. Per quanto è a conoscenza delle autorità ungheresi la Commissione non ha mai contestato la compatibilità con il trattato CE dei regimi di tassazione dei gruppi in vigore in altri Stati membri. Si tratta di parte integrante delle regole generali per il calcolo della base imponibile. Per tale motivo non conferisce alcun vantaggio economico.
(39)
L’Ungheria ritiene che la misura abbia carattere generale. È una regola del sistema fiscale. Per tale motivo non si usano risorse statali addizionali poiché il normale debito di imposta non muta.
(40)
Le autorità ungheresi fanno inoltre presente che la Commissione ha dichiarato, nella sua decisione di avvio, che il vantaggio determinato dalla misura a livello di gruppo deriva dalle situazioni transfrontaliere laddove la società sita all’estero che versa gli interessi è tassata applicando un’aliquota effettiva superiore all’8 %. Un simile vantaggio non sarebbe imputabile allo Stato ungherese né costituirebbe una perdita per le risorse dello Stato ungherese. Il vantaggio sarebbe assicurato dallo Stato estero che consente la piena deduzione degli interessi versati. Per tale motivo il vantaggio potenziale non proverrebbe da risorse statali ungheresi proprio nei casi in cui la Commissione ravvisa l’esistenza di un tale vantaggio.
(41)
Si è fatto inoltre presente che, con l’applicazione della misura, la tassa sulle società pagata dal membro del gruppo che percepisce l’interesse costituisce un’entrata per lo Stato, entrata che probabilmente non vi sarebbe se non esistesse la misura.
(42)
Le autorità ungheresi sostengono che la misura rientra nelle regole generali in materia di tassazione delle società, ragion per cui non è selettiva.
(43)
L’affermazione della Commissione che i beneficiari sarebbero imprese attive in diversi settori economici corrobora la posizione ungherese quanto al fatto che la misura non è selettiva. In ciascun settore dell’economia ungherese vi sono società (complessivamente più di mille) che applicano la misura. Essa è applicata anche in settori in cui le multinazionali o le grandi imprese non sono tipicamente presenti (ad esempio, agricoltura, istruzione, settore turistico).
(44)
Le autorità ungheresi fanno presente che una misura non può essere definita selettiva per il semplice fatto che non può essere applicata alle stesse condizioni a ciascun soggetto di imposta. Soltanto le società appartenenti ai gruppi si trovano de facto e de jure in una situazione comparabile per quanto concerne l’applicazione della misura.
(45)
Il fatto che la misura debba essere applicata dalle società che hanno almeno una società affiliata sembra renderla selettiva. Le autorità ungheresi sostengono però che una società che fornisce prestiti infragruppo non è in una situazione comparabile con quella di una società che concede prestiti a parti indipendenti. Quest’ultima attività può essere espletata esclusivamente da un’istituzione finanziaria autorizzata come stabilito nella legge ungherese sulle istituzioni di credito in linea con la direttiva sugli enti creditizi (13). Le società la cui attività principale consiste nel finanziamento di parti terze non possono essere comparate alle società che concedono un finanziamento infragruppo per distribuire in modo ottimale la liquidità all’interno di un gruppo.
(46)
L’Ungheria si rifà alla ventisettesima relazione della Commissione, del 1997, sulla politica di concorrenza (14) in cui si fa menzione di una misura dei Paesi Bassi che riduceva l’imposta sui salari prelevata sui dipendenti impegnati in attività di ricerca e sviluppo. La misura non era stata qualificata quale aiuto di Stato poiché non era limitata a una certa regione o a un determinato settore ed era attivata sulla base di criteri obiettivi.
1. Eccezioni de jure
(47)
Le autorità ungheresi ritengono che la maggior parte delle norme generali in materia di tassazione presentino eccezioni al loro campo di applicazione basate su considerazioni di politica economica e in linea con la natura e la struttura del sistema fiscale.
(48)
Per quanto concerne l’eccezione riguardante le piccole imprese, le autorità ungheresi notano che 1) le piccole imprese di solito non forniscono un finanziamento infragruppo; 2) l’estensione della misura ad esse richiederebbe costi amministrativi elevati, sproporzionati rispetto ai vantaggi potenziali che si potrebbero effettivamente ottenere; 3) la legge ungherese relativa alla tassa sulle società prevede diverse agevolazioni fiscali, soprattutto all’indirizzo delle piccole imprese. L’Ungheria menziona il procedimento GIL (15) in relazione al quale la Corte di giustizia faceva propria la logica che fosse lecito trattare diversi soggetti di imposta sulla base di diversi capitoli della legislazione fiscale.
(49)
Per quanto concerne il settore finanziario, l’Ungheria dichiara inoltre che non era sua intenzione promuovere i finanziamenti infragruppo. Nonostante il clima di difficoltà economica in Ungheria, queste società hanno operato ricavando profitti considerevoli e il governo ungherese non riserva loro un trattamento di favore, ha imposto anzi su di loro una tassazione speciale. Inoltre queste società hanno uno status fiscale e sottostanno a regole finanziarie e contabili particolari. Al proposito le autorità ungheresi fanno riferimento al punto 27 della comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (16): «Disposizioni specifiche non comportanti elementi discrezionali, che permettano ad esempio la determinazione dell’imposta su base forfettaria (ad esempio, nei settori dell’agricoltura o della pesca) possono essere giustificate dalla natura e dalla struttura del sistema quando tengono conto, in particolare, di esigenze contabili specifiche o dell’incidenza del fattore fondiario nei beni patrimoniali specifici di determinati settori; disposizioni di questo tipo non costituiscono dunque aiuto di Stato. […]».
(50)
Il governo ungherese ritiene che l’estensione della misura ai fornitori di servizi finanziari, alle compagnie assicurative, alle imprese di investimento e alle società specializzate nel capitale di rischio avrebbe configurato de facto una situazione di selettività poiché, considerato lo status particolare dei fornitori di servizi finanziari (le loro attività in genere - quasi esclusivamente - comportano transazioni di prestito realizzate attingendo a risorse esterne) questi avrebbero ottenuto vantaggi sproporzionatamente elevati dall’applicazione della misura.
2. Carattere infragruppo
(51)
Come menzionato sopra, considerate le restrizioni normative, le società non finanziarie applicano la misura soltanto in relazione a società affiliate poiché sono esclusivamente le istituzioni finanziarie autorizzate a poter concedere prestiti a parti indipendenti. Si noti inoltre che nel sistema fiscale di altri Stati membri vi sono diverse regole che si applicano esclusivamente ai gruppi societari (ad esempio, tassazione dei gruppi).
(52)
Alla luce di quanto sopra, secondo le autorità ungheresi il fatto che la misura non sia applicabile agli interessi ricevuti da parti terze indipendenti nella pratica esclude soltanto le istituzioni finanziarie dal suo campo di applicazione a causa delle rigorose disposizioni normative che si applicano ai servizi finanziari, cosa che è comunque giustificata da considerazioni d’ordine fiscale e di politica economica.
(53)
L’applicazione della misura ungherese non richiede che un’impresa abbia attività in più di uno Stato membro. Secondo l’Ungheria, soltanto le società appartenenti allo stesso gruppo societario si trovano in una situazione comparabile de jure e de facto nell’ottica dell’applicazione della misura. Poiché tutte le società membri del gruppo possono applicare la misura, questa non può essere ritenuta selettiva. L’Ungheria fa presente inoltre che nella pratica qualsiasi società può trasformarsi in un gruppo societario. Dalla prassi seguita in passato dalla Commissione emerge che subordinare un beneficio a una determinata quota azionaria non è stato sufficiente per qualificare una misura di selettiva (17). I benefici speciali concessi a un gruppo di società non possono essere considerati selettivi poiché un gruppo non è un settore o una funzione bensì una mera struttura legale. Qualora un vantaggio fiscale sia chiaramente applicabile a un gruppo societario che opera in un qualsiasi settore economico, si tratta di una misura generale e non di un vantaggio speciale all’indirizzo di un settore specifico.
3. Vantaggio derivante da normative straniere diverse
(54)
La Commissione argomenta che la misura favorisce selettivamente dei gruppi che hanno almeno un membro al di fuori dell’Ungheria. L’Ungheria ritiene che una simile situazione non configuri un vantaggio, bensì un semplice effetto derivante dalla non armonizzazione delle normative fiscali di diversi Stati membri, fatto questo che elude il controllo dello Stato ungherese. Come menzionato in precedenza, un simile vantaggio non proviene né dalle risorse pubbliche ungheresi né è imputabile all’Ungheria. Per quanto concerne la tassazione diretta, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia i residenti e i non residenti non si trovano in genere in una situazione comparabile.
4. Opzione annuale di non partecipazione
(55)
Per quanto concerne la possibilità di non partecipare al regime, le autorità ungheresi notano che una simile facoltà deriva naturalmente dal ciclo annuale della tassazione sulle società nonché da altre disposizioni della legislazione fiscale. La scelta di applicare la misura non è fatta né dalle autorità ungheresi né dal beneficiario, ma dalla sua società affiliata presso la quale potrebbe prodursi uno svantaggio fiscale.
(56)
Nella decisione di avvio la Commissione è giunta alla conclusione che la misura non può essere considerata un aiuto esistente poiché non soddisferebbe nessuno dei tre criteri indicati nell’allegato IV, punto 3, dell’atto di adesione. Le autorità ungheresi ritengono però che questo allegato non copra tutti i tipi di aiuto esistente quale definito all’articolo 1, lettera b), del regolamento procedurale. L’allegato IV, punto 3, dell’atto di adesione conterrebbe soltanto disposizioni sugli aiuti posti in atto e riveduti prima della data di adesione di cui all’articolo 1, lettere b) e i), del regolamento procedurale (18). Tuttavia, si deve tener conto delle regole enunciate all’articolo 1, lettera b), punti da ii) a v), del regolamento al fine di identificare gli aiuti esistenti non contemplati dall’atto di adesione. Questa interpretazione sarebbe confermata dall’allegato II dell’atto di adesione che si limita a modificare l’articolo 1, lettera b), punto i), del regolamento. Un’interpretazione diversa pregiudicherebbe la certezza del diritto e il legittimo affidamento e porterebbe a un trattamento divergente degli Stati membri.
(57)
Nella misura in cui la Commissione mantiene la sua posizione quanto al fatto che la misura non costituisce un aiuto esistente sulla base dell’articolo IV dell’atto di adesione, le autorità ungheresi ritengono che essa dovrebbe essere valutata alla luce dell’articolo 1, lettera b), del regolamento ed essere considerata un aiuto esistente per due motivi.
(58)
In primo luogo, ai sensi dell’articolo 1, lettera b), punto v), del regolamento procedurale, una misura che al momento della sua attivazione non costituiva un aiuto ed è diventata successivamente un aiuto a causa dell’evoluzione del mercato comune e senza aver subito modifiche da parte dello Stato membro va considerata un aiuto esistente. L’Ungheria rinvia inoltre al caso dei centri di coordinamento stabiliti in Belgio (19) che in certa misura può essere analogo alla misura in oggetto e laddove la Commissione aveva ritenuto nel 1984 e nel 1987 che il regime dei centri di coordinamento belgi non andasse considerato alla stregua di un aiuto di Stato. Inoltre, conformemente al parere espresso in risposta a un’interrogazione parlamentare, la Commissione riteneva che la misura dei centri di coordinamento belgi non fosse un aiuto di Stato e che misure analoghe degli Stati membri non andassero considerate tali (20). La Commissione ha cambiato d’avviso in relazione al regime dei centri di coordinamento belgi soltanto con la sua decisione del 17 febbraio 2003, successivamente all’entrata in vigore della misura ungherese.
(59)
L’Ungheria ha inoltre confermato, previa verifica presso il competente dipartimento del ministero ungherese delle Finanze, che l’Ufficio ungherese per il monitoraggio degli aiuti di Stato (TVI) aveva esaminato la misura nell’estate del 2002, prima della sua adozione. Alla luce della giurisprudenza applicabile e della precedente decisione della Commissione relativa al regime dei centri di coordinamento belgi, il TVI era giunto alla conclusione che la misura in oggetto non costituiva un aiuto di Stato e per tale motivo non ha sottoposto il regime alla Commissione.
(60)
Le autorità ungheresi rammentano inoltre che la Commissione aveva chiesto informazioni in merito alla misura con una lettera datata 19 novembre 2004 e che l’Ungheria aveva risposto l’8 dicembre 2004. Poiché l’Ungheria non aveva ricevuto ulteriori quesiti né alcuna altra forma di feedback ufficiale dalla Commissione, essa argomenta che aveva tutti i diritti per ritenere che la misura non fosse da considerarsi un aiuto di Stato, o se di aiuto di Stato si trattava, era un aiuto di Stato esistente conformemente all’articolo 1, lettera b), punto v), del regolamento.
(61)
In secondo luogo, l’Ungheria ribadisce di ritenere la misura autorizzata sulla base dell’articolo 1, lettera b), punto iii), del regolamento procedurale. Essa ritiene che qualora la misura fosse da ritenersi un aiuto illecito in seguito all’adesione, la richiesta di informazioni della Commissione del 2004 corrisponderebbe all’avvio di un procedimento di indagine. L’Ungheria fa presente però che, conformemente all’articolo 4, paragrafo 5, del regolamento, la decisione della Commissione deve essere adottata entro due mesi. Inoltre, conformemente all’articolo 4, paragrafo 6, del regolamento, se la Commissione non adotta una decisione entro il lasso di tempo summenzionato, l’aiuto è da considerarsi autorizzato da parte della Commissione. Conformemente all’articolo 1, lettera b), punto iii), del regolamento, l’aiuto che è considerato autorizzato ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 6, del regolamento, è qualificato quale aiuto esistente.
(62)
Sebbene la scadenza di due mesi non sia applicabile a questo procedimento, rimarrebbe fermo l’altro obbligo, vale a dire la Commissione sarebbe tenuta a completare l’esame. Sulla base della giurisprudenza della Corte di giustizia l’Ungheria conclude che la Commissione avrebbe dovuto procedere a esaminare l’aiuto di Stato entro un lasso di tempo ragionevole. L’Ungheria fa riferimento alla pronunzia del Tribunale di primo grado nella causa T-190/00 (21) in occasione della quale la Corte ha stabilito che un periodo di ventotto mesi può essere troppo lungo per un procedimento di indagine preliminare qualora la Commissione abbia chiesto soltanto una volta informazioni allo Stato membro interessato. Secondo le autorità ungheresi, questi principi andrebbero applicati a fortiori anche al procedimento di indagine preliminare laddove la Commissione si limiti a vagliare se sussistono dubbi quanto alla compatibilità della misura con l’articolo 87 del trattato CE. Di conseguenza, poiché la Commissione non ha adottato una decisione entro un periodo di tempo ragionevole - e considerato il principio della certezza del diritto e della buona amministrazione - anche se la misura fosse considerata un aiuto, essa dovrebbe essere vista quale aiuto esistente ai sensi dell’articolo 1, lettera b), punto iii), del regolamento.
(63)
Il governo ungherese sostiene che la Commissione dovrebbe astenersi dal recupero dell’aiuto potenziale poiché ciò andrebbe contro un principio generale della legislazione comunitaria, segnatamente il principio del legittimo affidamento. L’Ungheria si rifà alla giurisprudenza costante della Corte di giustizia in base alla quale «il diritto di avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento si estende a tutti i soggetti nei confronti dei quali un’istituzione comunitaria abbia fatto sorgere fondate aspettative.» (22). Essa cita anche la sentenza della Corte nella causa Van den Bergh en Jurgens (23) nell’ambito della quale si è applicato il seguente metodo di verifica per determinare se un legittimo affidamento sia giustificato: «l’operatore economico prudente ed accorto, qualora sia in grado di prevedere l’adozione di un provvedimento comunitario idoneo a ledere i suoi interessi, non può invocare detto principio nel caso in cui il provvedimento venga adottato.» Con riferimento alla causa sui centri di coordinamento belgi le autorità ungheresi argomentano che la Commissione ha ritenuto il sistema compatibile nel 1984 e nel 1987 e ha modificato la propria decisione soltanto il 17 febbraio 2003, dopo che la misura ungherese era entrata in vigore. Inoltre, il sistema dei centri di coordinamento belgi si applicava esclusivamente alle società multinazionali, in contrasto con la misura ungherese che ha un campo di applicazione più ampio.
(64)
Le autorità ungheresi si rifanno alla decisione di avvio del procedimento di indagine formale concernente le leggi spagnole sull’imposta sulle società laddove la Commissione aveva dichiarato che la decisione si basava su una valutazione preliminare. Nella sua decisione finale la Commissione aveva affermato che anche le parti più prudenti e informate potevano non aver previsto che le disposizioni fiscali in questione fossero definite aiuti statali, ragion per cui le parti potevano nutrire aspettative legittime (24). In tal caso la decisione è stata adottata dopo più di quattro anni dalla richiesta di informazioni. Considerato il fatto che le informazioni sono state chieste all’Ungheria il 19 novembre 2004 e che l’Ungheria ha dato piena risposta l’8 dicembre 2004, le autorità ungheresi argomentano che potevano legittimamente attendersi che la misura in questione non costituisse un aiuto di Stato, conformemente alla posizione della Commissione nella decisione 2001/168/CECA.
(65)
L’Ungheria fa presente che durante tale periodo il gruppo «Codice di condotta» del Consiglio aveva esaminato la misura e non era giunto alla conclusione che si trattasse di una misura fiscale atta a arrecare nocumento. Alla luce dei dibattiti la Commissione, in quanto membro di tale gruppo, avrebbe potuto chiedere ulteriori informazioni all’Ungheria qualora presumesse che la misura andasse considerata alla stregua di un aiuto di Stato.
(66)
L’Ungheria sostiene inoltre che, conformemente al regolamento procedurale, prima di avviare un procedimento di indagine formale la Commissione discute con lo Stato membro nell’ambito di un procedimento preliminare la compatibilità di un provvedimento. Configurerebbe violazione delle regole procedurali il fatto che la Commissione avvii un’indagine formale ai sensi dell’articolo 88, paragrafo 2, del trattato CE senza condurre una valutazione preliminare in forza del regolamento: ciò violerebbe il principio di collaborazione in buona fede insito nell’articolo 10 del trattato CE.
(67)
Le autorità ungheresi affermano inoltre che dalla pratica invalsa della Commissione deriverebbe che la tutela delle legittime aspettative si applichi anche agli Stati membri (25).
(68)
L’Ungheria ribadisce inoltre che in certe decisioni (26) in relazione al legittimo affidamento la Commissione ha fatto riferimento alle analogie delle rispettive misure con il caso dei centri di coordinamento belgi che era stato originalmente ritenuto compatibile, ragion per cui essa aveva rinunciato al recupero.
(69)
Le autorità ungheresi concludono che «né l’Ungheria né le società ungheresi che applicano la misura potevano prevedere - anche esercitando una ragionevole prudenza - che quattro anni dopo l’introduzione della misura e tre anni dopo l’adesione dell’Ungheria all’UE la Commissione avrebbe avviato un procedimento in relazione alla misura in quanto nutriva dubbi sulla sua compatibilità con il diritto comunitario».
(70)
L’Ungheria ribadisce che una decisione sfavorevole della Commissione porterebbe a una valanga di cause per danni contro l’Ungheria intentate dai soggetti di imposta che hanno applicato la misura e ne potrebbe derivare un calo di fiducia degli investitori nell’affidabilità delle trasformazioni economiche realizzate finora dal paese.
(71)
Concludendo, l’Ungheria afferma che, qualora la Commissione decida che la misura è incompatibile con il diritto comunitario, essa debba fissare un periodo di transizione durante il quale la misura rimanga d’applicazione almeno per quelle società che se ne sono finora avvalse. Nella cause riunite Regno del Belgio e Forum 187 ASBL contro Commissione delle Comunità europee la Corte ha affermato che, in mancanza di un interesse pubblico inderogabile, la Commissione, non avendo corredato la soppressione di una normativa di misure transitorie per tutelare il legittimo affidamento che l’operatore poteva legittimamente nutrire sulla disciplina comunitaria, ha violato un principio giuridico superiore (27).
(72)
Le autorità ungheresi, sulla base del principio di tutela del legittimo affidamento, chiedono pertanto alla Commissione di consentire l’applicazione della misura anche nel caso di una decisione negativa e ciò fino alla fine del quinto esercizio fiscale facente seguito all’anno della decisione. Questo periodo di transizione sarebbe necessario per i soggetti di imposta al fine di prepararsi alle nuove circostanze risultanti dal ritiro della misura. In proposito l’Ungheria constata che la Commissione aveva fissato un periodo transitorio di quasi otto anni nella sua decisione relativa alle attività finanziarie internazionali dei Paesi Bassi per le imprese che già stessero applicando le regole di cui al regime dei Paesi Bassi (28).
1. Giustificazione sulla base della natura o della struttura del sistema
(73)
Nella loro risposta alla richiesta di informazioni della Commissione del 12 febbraio 2008 le autorità ungheresi ribadiscono che «se la Commissione persiste nel ritenere la misura selettiva, detta misura non può in nessun caso essere considerata un aiuto di Stato poiché la selettività è giustificata dalla natura o dalla struttura del sistema». La misura sarebbe stata introdotta per mitigare certi effetti sfavorevoli attribuibili all’assenza di una tassazione dei gruppi in Ungheria.
(74)
In proposito, l’Ungheria ha indicato che la misura si discosta dal metodo cosiddetto «classico» di determinazione individuale dell’imponibile (vale a dire, non consolidato) in misura molto minore rispetto alla tassazione dei gruppi applicata di frequente in altri Stati membri. Di conseguenza, le autorità ungheresi rivendicano che l’obiettivo della misura è porre in atto (in un modo specifico) un regime di tassazione sugli utili moderno, di uso frequente e che ha dato buona prova di sé.
(75)
L’Ungheria ha fatto inoltre riferimento alle due forme alternative di finanziamento, segnatamente l’investimento azionario e il finanziamento mediante la cessione di crediti, nonché il diverso trattamento fiscale che ne risulta e ha osservato che in entrambi i casi il reddito è soggetto alla stessa aliquota fiscale (16 % e 4 % di imposta addizionale), ma il soggetto di imposta è diverso (per i dividendi è la società sussidiaria e per gli interessi è la società madre che è tenuta a pagare l’imposta.
2. Statistiche sull’applicazione della misura
(76)
L’Ungheria ha fornito alla Commissione dati statistici sull’applicazione della misura basati su quanto riportato nelle dichiarazioni dei redditi degli esercizi fiscali che vanno dal 2003 al 2006 e ha fatto presente che la distribuzione settoriale delle imprese in cui si applica la misura dimostra che questa è neutra a livello settoriale.
(77)
Le autorità ungheresi hanno anche fornito dati statistici sul numero delle imprese che applicano potenzialmente la misura e di quelle che procedono a una correzione della base imponibile. Nel 2006, come indicano tali cifre, 8 181 imprese (29) potevano potenzialmente applicare la misura, mentre 1 738 imprese l’hanno effettivamente applicata (30).
Numero di imprese che applicano potenzialmente la misura e di quelle che nella pratica ricorrono a una correzione della base imponibile
Anno 2003
Anno 2004
Anno 2005
Anno 2006
Numero
%
Numero
%
Numero
%
Numero
%
Numero di imprese che applicano potenzialmente la misura
8 975
100,0 %
7 774
100,0 %
8 236
100,0 %
8 181
100,0 %
Numero e percentuale di imprese che nella pratica ricorrono a una correzione della base imponibile
1 198
13,3 %
1 532
19,7 %
1 573
19,1 %
1 738
21,2 %
(78)
L’Ungheria ha inoltre comunicato gli impatti deducibili dai dati aggregati relativi alle 50 società che ricevono l’importo più alto di interessi infragruppo. Gli effetti calcolati sulla base dei dati aggregati relativi a queste 50 imprese che hanno realizzato la maggiore riduzione della base imponibile grazie alla misura sono i seguenti (31):
(in migliaia di HUF)
Anno
Riduzione della base imponibile determinata dalla misura
Effetto della misura sulla tassazione
2003
9 403 458
1 692 622
2004
25 747 203
4 119 552
2005
13 585 244
2 173 639
2006
118 790 256
19 006 441
V. OSSERVAZIONI DELLE PARTI INTERESSATE
(79)
La Camera di commercio americana in Ungheria (AmCham) ritiene che la misura configuri un consolidamento parziale in relazione ai proventi da interessi. Si tratterebbe del sistema normale di tassazione in Ungheria. Un eventuale vantaggio transfrontaliero non deriverebbe dalla legislazione fiscale ungherese, bensì dalle differenze tra le legislazioni degli Stati membri. Escludere dal campo di applicazione della misura gli interessi transfrontalieri ricevuti o versati da una società ungherese sarebbe contrario alle libertà fondamentali di cui al trattato.
(80)
Per quanto concerne la concessione di un aiuto sulla base delle finanze pubbliche AmCham rimarca che, in situazioni transfrontaliere con interessi in entrata la deduzione dell’interesse è effettuata dalla società affiliata sita nell’altro paese.
(81)
Quanto al vantaggio, AmCham ribadisce che in questo caso non ci si discosta dal normale regime fiscale. Se in uno scenario multinazionale un vantaggio esiste, ciò dipende dall’aliquota dell’imposta sulle società nel paese della società che riceve il prestito laddove, nel quadro dell’indagine in merito a un aiuto di Stato, il vantaggio va determinato esclusivamente a livello nazionale.
(82)
Quanto alla selettività AmCham afferma che, se la Commissione stabilisce che una regola fiscale è selettiva sulla base indicata nella decisione di avvio, nel campo di applicazione delle regole sugli aiuti di Stato rientrerebbero anche i tempi di ammortamento fiscale, le disposizioni relative alle spese di personale e le regole in materia di sottocapitalizzazione. L’esclusione delle piccole imprese è giustificata dalla natura e dal regime generale della legislazione fiscale ungherese [poiché alle PMI si applicano norme fiscali specifiche equivalenti (32)], e la misura avrebbe un impatto limitato su di esse. Inoltre, un’estensione della misura alle società che forniscono servizi finanziari le avvantaggerebbe in modo sproporzionato.
(83)
De jure e de facto le società comparabili sono gruppi poiché la misura è un metodo per consolidare in parte la tassazione delle transazioni infragruppo.
(84)
Non è giusto sostenere che la misura è selettiva poiché non si applica a singole società. In linea di principio ogni impresa può ristrutturarsi e trasformarsi in un gruppo. Non vi sono però incentivi che incoraggino le imprese singole a ristrutturarsi in tal modo poiché l’interesse infrasocietà non è soggetto a tassazione. Un vantaggio potenziale basato su uno scenario multinazionale non è imputabile alla misura, bensì alle differenze tra le legislazioni fiscali degli Stati membri. Vedere nella disposizione in materia di non partecipazione una fattispecie di selettività solleverebbe allora dubbi su diverse altre misure fiscali aventi un elemento di scelta.
(85)
Secondo AmCham l’allegato IV, punto 3, dell’atto di adesione riguarda soltanto gli aiuti preadesione «al momento dell’adesione» che altrimenti sarebbero disciplinati dall’articolo 1, lettera b), punto i), del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio (33). All’atto di determinare un aiuto esistente si deve anche tener conto delle altre disposizioni di cui all’articolo 1, lettera b). Secondo AmCham, se la misura fosse un aiuto di Stato, si tratterebbe di un aiuto esistente ai sensi dell’articolo 1, lettera b), punto iii) e dell’articolo 1, lettera b), punto v), del regolamento (CE) n. 659/1999. Se la Commissione dovesse giungere alla conclusione erronea che la misura costituisca un nuovo aiuto illecito e incompatibile, si dovrebbe convincerla a non adottare una decisione di recupero. Tenendo conto del legittimo affidamento, la Commissione dovrebbe anche accettare un lasso di tempo fino alla cui scadenza la misura continuerebbe ad applicarsi immutata.
(86)
Mol Plc funge da società madre del gruppo Mol in Ungheria. Essa ha applicato la misura sin dalla sua introduzione in relazione a transazioni di finanziamento infragruppo con 30 membri del gruppo. La società applica la misura per lo più nelle relazioni domestiche (per un valore di più di 10 miliardi di HUF) e in misura significativamente più ridotta con i membri esteri del gruppo (per un importo inferiore a 1 miliardo di HUF). Ciò dimostra che, contrariamente a quanto affermato dalla Commissione, la misura non si applica esclusivamente per ricavare dalle transazioni internazionali un vantaggio fiscale infragruppo.
(87)
Mol Plc ritiene che la misura realizzi in parte l’obiettivo di un consolidamento fiscale o di una tassazione dei gruppi, che peraltro mancano in Ungheria. Se un consolidamento fiscale o una tassazione dei gruppi sono accettati in diversi Stati membri, Mol ritiene si possa legittimamente presumere che la misura in oggetto non sia neanche essa un aiuto, in particolare poiché la sua applicazione non porta a un minor debito di imposta a livello di gruppo.
(88)
La Commissione avrebbe torto ad affermare che la misura conferisce un vantaggio selettivo. Si tratterebbe di una misura generale con eccezioni limitate, applicabile a qualsiasi soggetto di imposta indipendentemente dal settore di attività. Il fatto che la misura sia applicabile al finanziamento infragruppo presuppone naturalmente l’esistenza di tali transazioni con società affiliate, analogamente ad esempio alla situazione in cui la deduzione dell’ammortamento dalla base imponibile richiede la proprietà di opportuni mezzi.
(89)
Mol Plc sostiene inoltre che, per la società che concede il prestito in Ungheria è irrilevante il fatto che il finanziamento sia destinato a consociate estere o ungheresi.
(90)
Per quanto è a conoscenza di Mol Plc la Commissione avrebbe già esaminato la misura nel dicembre del2004. Sarebbe iniquo e contrario all’esercizio del diritto in buona fede attendersi che l’Ungheria e i contribuenti ungheresi considerino la misura alla stregua di un aiuto di Stato in contrasto con la precedente posizione della Commissione sulla misura. Un recupero sarebbe immotivato e sarebbe particolarmente ingiusto per i gruppi. Di conseguenza, esso si tradurrebbe in un debito fiscale addizionale per certi membri del gruppo, mentre vi sarebbero delle società che riceverebbero un certo grado di rimborso fiscale, ma sono società che hanno già cessato di esistere o si trovano già fuori del gruppo. Mol ritiene che una simile correzione si tradurrebbe nella realtà in vantaggi e svantaggi fiscali iniqui.
(91)
Il governo dei Paesi Bassi nota che la Commissione dovrebbe essere coerente nell’applicazione dei quattro criteri relativi agli aiuti di Stato quando opera una scelta tra l’approccio individuale e l’approccio per gruppo.
(92)
Per quanto concerne l’approccio individuale, i Paesi Bassi riconoscono che vi è un vantaggio, derivante dalle finanze pubbliche, per la società che riceve l’interesse infragruppo. Tuttavia, la misura non sarebbe selettiva poiché le società comparabili de jure e de facto sono quelle che ricevono interessi infragruppo equilibrati in Ungheria.
(93)
Per quanto concerne l’approccio a livello di gruppo, la situazione transfrontaliera favorevole con interessi in entrata non coinvolgerebbe le finanze pubbliche ungheresi né sarebbe il risultato del regime ungherese. Non si tratterebbe nemmeno di un beneficio selettivo poiché il quadro di riferimento riguarda le società che rientrano nella giurisdizione fiscale ungherese.
(94)
Secondo le autorità dei Paesi Bassi l’opzione di non partecipazione non ha nessuna ripercussione sulle categorie di società che la Commissione ritiene beneficerebbero potenzialmente del regime ungherese.
(95)
Concludendo, i Paesi Bassi ribadiscono che l’esistenza in parallelo di sistemi fiscali non armonizzati è fonte essa stessa di disparità. Ciò è illustrato dal fatto che i vantaggi derivanti da situazioni transfrontaliere con interessi in entrata continuerebbero a sussistere anche se la misura ungherese venisse abolita (in relazione a paesi che hanno un’aliquota effettiva della tassa sulle società superiore a quella ungherese pari al 16 %).
VI. REAZIONE DELL’UNGHERIA ALLE OSSERVAZIONI DELLE PARTI INTERESSATE
(96)
Le autorità ungheresi constatano che le osservazioni e le argomentazioni avanzate dalle parti interessate sono pienamente in linea con quelle esposte dall’Ungheria. Esse fanno inoltre propria l’argomentazione che, in assenza di armonizzazione a livello UE della legislazione sulle imposte dirette, la misura vada esaminata alla luce degli articoli 96 e 97 del trattato CE.
(97)
L’Ungheria ribadisce il proprio pieno accordo con l’analisi fatta dalle parti interessate quanto al fatto che la misura non soddisfa i criteri relativi agli aiuti di Stato.
(98)
Le autorità ungheresi rammentano che, in alternativa, la misura può essere considerata quale aiuto esistente e, qualora la Commissione decidesse che la misura costituisce un aiuto di Stato illegittimo, non si dovrebbe procedere a un recupero poiché i beneficiari agivano in buona fede.
VII. VALUTAZIONE
VII.1. Esistenza di un aiuto ai sensi dell’articolo 87, paragrafo 1, del trattato CE
(99)
Per determinare se la misura in oggetto configura un aiuto ai sensi dell’articolo 87, paragrafo 1, del trattato CE la Commissione deve accertare se detta misura favorisca certe imprese o la produzione di certi beni concedendo un vantaggio di natura economica, se tale vantaggio comporta una distorsione, reale o potenziale, della concorrenza, se il vantaggio è concesso sulla base delle finanze pubbliche e se può ripercuotersi sugli scambi tra gli Stati membri.
(100)
Per essere considerata un aiuto di Stato una misura deve essere specifica o selettiva, vale a dire avvantaggiare soltanto certe imprese o la produzione di certi beni.
(101)
Conformemente alla giurisprudenza applicabile, per determinare se una misura è selettiva è opportuno esaminare se, nel contesto di un particolare sistema giuridico, la misura presenta un vantaggio per certe imprese rispetto ad altre che, de jure e de facto, si trovino in una situazione comparabile (34). Può darsi che un regime fiscale non configuri un aiuto di Stato anche se non corrisponde sotto tutti gli aspetti al regime generale di tassazione delle società dello Stato membro. La Corte ha anche sostenuto in diverse occasioni che l’articolo 87, paragrafo 1, del trattato CE non distingue tra le cause e gli obiettivi degli aiuti di Stato, ma li definisce in relazione ai loro effetti (35). In particolare, le misure fiscali che non costituiscono un adattamento del regime generale rispetto alle caratteristiche particolari di certe imprese, ma sono state concepite quale strumento per migliorarne la competitività, rientrano nel campo di applicazione dell’articolo 87, paragrafo 1, del trattato CE (36).
(102)
Il concetto di aiuto di Stato non si applica tuttavia alle misure di sostegno statale che differenziano tra imprese in cui tale differenziazione deriva dalla natura o dalla struttura del sistema di cui fanno parte; ad esempio nella comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese («la comunicazione fiscale») (37) alcune condizioni possono essere giustificate da differenze oggettive tra soggetti di imposta.
(103)
In via preliminare si dovrebbe chiarire a quale livello (livello di gruppo o livello di impresa) vada fatta la valutazione del sistema di riferimento. Nella decisione di avvio (38) la Commissione segnalava la sua posizione preliminare quanto al fatto che, a livello della singola società facente parte di un gruppo, il regime conferisce un vantaggio a quelle imprese che ricevono da società affiliate un interesse attivo netto poiché possono dedurre il 50 % dell’importo dalla loro base imponibile. Di converso, a livello del gruppo considerato nel suo insieme, la Commissione ha notato che il regime conferisce un vantaggio nel caso di situazioni transfrontaliere con interessi in entrata, allorché la società che riceve l’interesse netto è sita in Ungheria mentre la società che versa l’interesse netto è all’estero. Allorché, in un simile caso, la società che riceve l’interesse può dedurre dalla base imponibile il 50 % dell’interesse netto in entrata (vale a dire che il profitto da interessi è effettivamente tassato applicando un’aliquota pari alla metà di quella che si applica alla tassa sulle società che è segnatamente del 16 %), la società che paga l’interesse netto è soggetta alle regole fiscali del suo paese di residenza e può, in linea di principio, dedurre il 100 % dell’interesse netto pagato.
(104)
La Commissione constata che la misura in oggetto si riferisce a un’operazione specifica (finanziamento di società collegate) e non a un’operazione di consolidamento a livello del gruppo. L’eventuale livello di riduzione fiscale è applicato individualmente alle società sulla base della bilancia dei loro interessi attivi e passivi. Anche se ci si può legittimamente attendere che le decisioni di finanziamento vengano adottate nell’interesse dell’intero gruppo, l’analisi a livello del gruppo non ha fondamento nella legislazione fiscale ungherese poiché questa non comprende nessun sistema di consolidamento fiscale per i gruppi. L’imposta ungherese sulle società è prelevata sui singoli e non sui gruppi.
(105)
Per tale motivo la Commissione ritiene che la valutazione del sistema di riferimento vada fatta a livello delle singole società.
(106)
La Commissione ritiene che, per la tassazione di determinati tipi di redditi, sia opportuno determinare se un regime copre ampie categorie di transazioni in modo non discriminatorio. Eventuali discriminazioni che non fossero giustificabili in base a differenze oggettive tra soggetti di imposta possono portare a una distorsione della concorrenza.
(107)
Detto questo, si deve determinare se le transazioni di prestito tra società collegate possano aver oggettivamente titolo ad un’aliquota fiscale ridotta. Le autorità ungheresi, come anche la Camera di commercio americana, sostengono che una società che fornisce prestiti infragruppo non si trova in una situazione comparabile con quella di una società che fornisce prestiti a parti indipendenti. Quest’ultima attività può essere soltanto espletata da un’istituzione finanziaria autorizzata come specificato nella legge ungherese sulle istituzioni di credito in linea con la direttiva sulle attività degli enti creditizi (39). Le società che, quale attività principale, finanziano terzi non vanno quindi comparate con le società che forniscono un finanziamento infragruppo per distribuire in modo ottimale la liquidità all’interno di un gruppo.
(108)
Secondo le autorità ungheresi la misura avrebbe l’effetto di ridurre la differenza tra finanziamento azionario e finanziamento mediante prestiti infragruppo.
(109)
La Commissione ritiene che, indipendentemente dal sussistere di una discriminazione nei confronti di settori specifici, la misura in oggetto avrebbe l’effetto di ridurre tale arbitraggio (in una situazione nazionale) poiché la tassazione degli interessi infragruppo si avvicinerebbe alla tassazione dei dividendi infragruppo, rafforzando in tal modo la neutralità tecnica del sistema fiscale.
(110)
Inoltre, poiché le società singole che non sono istituzioni di credito o finanziarie in linea di principio non sono impegnate nell’attività regolare di erogazione di prestiti a terzi, esse non sono discriminate rispetto alle società collegate per quanto concerne le transazioni di prestito laddove queste consistono nella concessione di prestiti a società affiliate.
(111)
Per quanto concerne gli effetti, il vantaggio conferito a una società che fornisce un prestito a una società collegata non può essere ritenuto discriminatorio poiché un prestito concesso a una società collegata non può essere comparato con un prestito dato a una società non collegata. Per quanto concerne le attività di finanziamento mediante la cessione di crediti, le società collegate non sono, de jure e de facto, in una situazione comparabile con quella delle società non collegate. Il motivo è che le società collegate non sono impegnate in una transazione puramente commerciale a differenza delle società non collegate allorché tentano di ottenere un prestito o un finanziamento azionario all’interno del gruppo. La società madre e la sussidiaria condividono lo stesso interesse, cosa che non può dirsi per una transazione commerciale con un erogatore terzo di finanziamenti poiché in tal caso ciascuna parte tenta di massimizzare i propri profitti a spese dell’altra.
(112)
La Commissione constata tuttavia che la misura non è applicabile a qualsiasi società assoggettata alla tassa sulle società e che riceve/paga interessi nel contesto di relazioni infragruppo. Sebbene la misura non includa nessuna limitazione per quanto concerne il paese in cui la transazione si svolge, la Commissione ritiene che la misura contenga elementi discriminatori a tre livelli diversi.
1. Esclusione del settore finanziario
(113)
L’Ungheria afferma che non era sua intenzione promuovere il finanziamento infragruppo poiché queste società operavano con notevoli profitti. Inoltre, queste società godrebbero di uno status fiscale specifico come anche di regole finanziarie e contabili specifiche.
(114)
L’Ungheria come anche la Camera di commercio americana ritengono che l’estensione della misura agli istituti finanziari, alle compagnie assicurative, alle imprese di investimento e alle società specializzate nel capitale di rischio avrebbe costituito de facto una fattispecie di selettività poiché, considerato lo status particolare degli erogatori di servizi finanziari, questi avrebbero tratto profitti sproporzionalmente elevati dall’applicazione della misura.
(115)
In generale, come nel caso di qualsiasi misura fiscale, non è possibile escludere che in certi settori le società di un gruppo ricavino un beneficio maggiore dalla misura a causa della più elevata intensità di transazioni finanziarie in tali settori. Ciò potrebbe valere per le società del settore finanziario la cui principale attività consiste nella concessione di prestiti e che, di conseguenza, potrebbero facilmente aumentare l’attività di prestito nei confronti di società collegate. Questa situazione però non giustifica di per sé l’esclusione del settore finanziario. L’Ungheria potrebbe raggiungere il suo obiettivo di evitare qualsiasi abuso del regime da parte di settori specifici o di determinate imprese introducendo una disposizione atta a limitare l’importo che può essere tassato/dedotto applicando un’aliquota ridotta. Inoltre, la comunicazione fiscale della Commissione indica che «il fatto che talune imprese o taluni settori beneficino più di altri di alcune di queste misure fiscali non implica necessariamente che dette misure rientrino nel campo di applicazione delle regole di concorrenza in materia di aiuti di Stato.»
2. Esclusione delle piccole imprese
(116)
Le autorità ungheresi sostengono che 1) le piccole imprese tipicamente non forniscono un finanziamento infragruppo; 2) l’estensione ad esse della misura richiederebbe elevati costi amministrativi sproporzionati ai vantaggi potenziali che potrebbero effettivamente raggiungere; 3) la legge ungherese relativa alla tassa sulle società prevede diversi benefici fiscali, soprattutto all’indirizzo delle piccole imprese.
(117)
La Commissione constata che l’Ungheria non ha fornito dati a riprova del fatto che le piccole imprese ungheresi non fornirebbero o non riceverebbero finanziamenti infragruppo. Non è quindi escluso che un numero significativo di piccole imprese siano organizzate in forma di gruppo e ricevano/versino interessi nel contesto delle loro relazioni infragruppo.
(118)
Inoltre, il fatto che le piccole imprese beneficino di misure fiscali specificamente concepite al loro intento non ha rilevanza per quanto concerne la valutazione della selettività della misura.
3. Natura opzionale della misura
(119)
La natura opzionale della misura consente ai soggetti di imposta di decidere su base annuale se applicare la misura o rinunciare. Le autorità ungheresi fanno presente che questa caratteristica, come anche altre disposizioni della legislazione fiscale, è in funzione del ciclo annuale della tassazione sulle società.
(120)
La Commissione ritiene tuttavia che tale carattere opzionale abbia l’effetto di introdurre un trattamento differenziato tra società appartenenti a un gruppo poiché la misura non si applica a tutte le società del gruppo (che effettuano transazioni di prestito infragruppo), bensì soltanto a quelle che hanno deciso di avvalersi della misura nell’esercizio finanziario in questione.
(121)
Al punto 23 della sua comunicazione fiscale la Commissione indica che: «il carattere differenziato di determinate misure non significa necessariamente che debbano considerarsi aiuti di Stato. Questo principio vale per le misure fiscali la cui razionalità economica le rende necessarie per il funzionamento e l’efficacia del sistema di imposizione fiscale. Spetta tuttavia allo Stato membro fornire tale giustificazione.»
(122)
Secondo le autorità ungheresi la misura sarebbe stata introdotta per mitigare certi effetti sfavorevoli attribuiti all’assenza di una tassazione dei gruppi in Ungheria. La misura si scosterebbe dal metodo «classico» di determinazione dell’imponibile su base individuale (vale a dire, non consolidata) in misura molto minore di quanto lo faccia la tassazione dei gruppi frequentemente applicata in altri Stati membri. Di conseguenza, la misura intenderebbe porre in atto (in modo specifico) un regime di tassazione dei redditi moderno e di uso comune.
(123)
La Commissione osserva tuttavia che l’assenza di regimi di consolidamento fiscale per i gruppi in Ungheria non giustifica la concessione selettiva di un aiuto di Stato a un numero limitato di società. Questo principio è stato statuito nella sentenza della Corte di giustizia relativa alla causa 173/73 (40).
(124)
L’Ungheria fa inoltre riferimento all’attuale trattamento fiscale diverso in relazione al finanziamento azionario e al finanziamento mediante la cessione di crediti ed osserva che in entrambi i casi il reddito è assoggettato alla stessa aliquota fiscale ma il soggetto passivo è diverso (per i dividendi è la sussidiaria e per gli interessi è la società madre).
(125)
La Commissione ritiene che il regime in questione abbia per effetto l’esclusione di diversi settori dal beneficio di una tassazione ridotta e non corrisponda a una semplice misura tecnica volta a spostare parte dell’onere fiscale dalla società che percepisce l’interesse netto alla società che versa l’interesse netto.
(126)
Per quanto concerne l’esclusione del settore finanziario le autorità ungheresi fanno anche riferimento al punto 27 della comunicazione fiscale: «Disposizioni specifiche non comportanti elementi discrezionali, che permettano ad esempio la determinazione dell’imposta su base forfettaria (ad esempio, nei settori dell’agricoltura o della pesca) possono essere giustificate dalla natura e dalla struttura del sistema quando tengono conto, in particolare, di esigenze contabili specifiche o dell’incidenza del fattore fondiario nei beni patrimoniali specifici di determinati settori; disposizioni di questo tipo non costituiscono dunque aiuti di Stato […]».
(127)
La Commissione constata tuttavia che le disposizioni menzionate al punto 27 della comunicazione fiscale non hanno l’obiettivo di aumentare o ridurre l’onere fiscale che grava su settori specifici, bensì piuttosto di tener conto di aspetti specifici di tali settori come, ad esempio, disposizioni contabili che giustifichino l’attivazione di regole semplificate per la definizione della base imponibile.
(128)
La differenziazione tra il settore finanziario e le piccole imprese, da un lato, e i rimanenti settori dall’altro nonché la natura opzionale del regime non sono giustificate dalla natura e struttura del sistema fiscale ungherese.
(129)
In tale contesto la Commissione si trova costretta a concludere che la misura in oggetto è selettiva.
(130)
Le autorità ungheresi sostengono che la misura può conferire un vantaggio a una singola impresa, ma configura uno svantaggio per l’altra parte della transazione di prestito, ragion per cui sarebbe simmetrica in termini puramente domestici.
(131)
La Commissione ritiene però che un vantaggio a livello di una sola impresa non possa essere compensato dallo svantaggio registrato a livello di un’altra impresa nemmeno nel caso in cui questa faccia parte dello stesso gruppo. La determinazione se un vantaggio vi sia deve essere fatta a livello di singola società e non del gruppo. Inoltre, si fa presente che le società appartenenti a un gruppo possono agevolmente riorganizzare le loro attività di finanziamento e influenzare l’esito dell’applicazione della misura.
(132)
La Commissione ritiene inoltre che la simmetria della misura e il suo impatto neutro a livello del gruppo non siano sufficienti ad escludere la possibilità di un vantaggio a livello delle singole imprese. Analogamente, una tassazione più bassa degli interessi per un’unica società del gruppo non può essere giustificata da un’aliquota fiscale più elevata - dovuta a una minore deducibilità degli interessi - in un’altra società (41).
(133)
In esito alla giurisprudenza menzionata sopra, il fatto che alcune società del gruppo subiscono uno svantaggio non mette in questione l’esistenza di un vantaggio a livello di un’altra società.
(134)
Nella fattispecie la Commissione è del parere che il vantaggio concesso dallo Stato tramite un’imposizione più bassa (riduzione del 50 % dell’imponibile) vada considerato alla stregua di una perdita di gettito fiscale che equivale al consumo di risorse statali sotto forma di spesa fiscale.
(135)
Poiché i beneficiari della misura sono imprese attive in diversi settori economici su mercati aperti alla concorrenza essa ha la potenzialità di distorcere la concorrenza tra Stati membri e di ripercuotersi sugli scambi intracomunitari.
(136)
Gli interventi volti a sgravare un’impresa dai costi cui avrebbe dovuto normalmente far fronte nell’ambito della propria gestione corrente o delle proprie normali attività falsano, in linea di principio, le condizioni di concorrenza (42). Vi è inoltre una sentenza secondo la quale la concessione di un aiuto a un’impresa che opera nel mercato comunitario minaccia di falsare la concorrenza e di incidere sugli scambi fra Stati membri (43).
(137)
Di conseguenza, senza che sia necessario effettuare un’analisi economica della situazione reale sui mercati interessati (44) e considerato il fatto che il regime fiscale introdotto dall’Ungheria rafforza la posizione degli operatori economici che ne beneficiano rispetto ad altri operatori attivi negli scambi intracomunitari, la Commissione ritiene che il regime incida sugli scambi tra Stati membri e comporti una distorsione della concorrenza tra questi operatori.
(138)
Alla luce di quanto sopra la Commissione ritiene che la deduzione fiscale sugli interessi infragruppo di cui alla legge LXXXI del 1996 relativa alla tassa sulle società e alla tassa sui dividendi configuri un aiuto ai sensi dell’articolo 87, paragrafo 1, del trattato.
VII.2. Classificazione del regime quale aiuto illegittimo o aiuto esistente
(139)
L’allegato IV, punto 3 dell’atto di adesione stabilisce che i seguenti regimi di aiuti e gli aiuti individuali istituiti in Ungheria prima della data di adesione e ancora applicabili successivamente a detta data sono da considerare, dopo l’adesione, come aiuti esistenti ai sensi dell’articolo 88, paragrafo 1, del trattato CE:
a)
misure di aiuto istituite prima del 10 dicembre 1994;
b)
misure di aiuto elencate nell’appendice dell’allegato IV;
c)
misure di aiuto che anteriormente alla data di adesione sono state valutate dall’autorità di controllo degli aiuti di Stato dell’Ungheria e giudicate compatibili con l’acquis e nei cui confronti la Commissione non ha sollevato obiezioni per seri dubbi sulla compatibilità della misura con il mercato comune.
(140)
L’allegato IV, punto 3, stabilisce inoltre che tutte le misure ancora applicabili dopo la data dell’adesione che costituiscono un aiuto di Stato e che non soddisfano le condizioni sopra elencate sono considerate, dalla data di adesione, nuovi aiuti ai fini dell’applicazione dell’articolo 88, paragrafo 3, del trattato CE.
(141)
La misura in oggetto non è stata posta in atto prima del 10 dicembre 1994, non è stata elencata nell’appendice dell’allegato IV, punto 3, dell’atto di adesione né era coperta dal meccanismo provvisorio al momento dell’adesione.
(142)
Le autorità ungheresi, come anche la Camera di commercio americana, ritengono che questo allegato contenga disposizioni soltanto in relazione agli aiuti posti in atto e riesaminati prima della data di adesione di cui all’articolo 1, lettera b), punto i), del regolamento procedurale (45). Di conseguenza, per l’identificazione degli aiuti esistenti si deve tener conto delle regole di cui all’articolo 1, lettera b), punti da ii) a v), del regolamento.
(143)
La Commissione concorda con questa interpretazione dell’allegato IV dell’atto di adesione. Tale interpretazione è corroborata dalla formulazione dell’articolo 1, lettera b), punto i), del regolamento procedurale. Di conseguenza, essa ritiene che il carattere di aiuto esistente vada determinato ai sensi dell’articolo 1, lettera b), punti da ii) a v), del regolamento procedurale.
(144)
Per quanto concerne l’applicazione dell’articolo 1, lettera b), punti ii) e iii), la Commissione non è d’accordo con l’Ungheria sul fatto che la misura in oggetto sia stata autorizzata dalla Commissione poiché essa non era stata notificata ai sensi dell’articolo 88, paragrafo 3, del trattato CE e dell’articolo 2 del regolamento procedurale.
(145)
La Commissione ritiene che neanche l’articolo 1, lettera b), punto iv), sia applicabile poiché l’aiuto concesso in virtù del regime non è coperto dal termine di prescrizione di dieci anni.
(146)
Per quanto concerne l’articolo 1, lettera b), punto v), tale disposizione non si applica in quanto tale al presente caso poiché non è possibile concludere che, nel momento in cui il regime relativo agli interessi infragruppo è entrato in vigore, esso non costituisse un aiuto e si sia trasformato in un aiuto a causa dell’evoluzione del mercato.
(147)
La Commissione nota tuttavia che la misura in oggetto presenta alcune analogie con il regime dei centri di coordinamento belgi. In proposito vale la pena rammentare le precedenti decisioni della Commissione del 2 maggio 1984 (46) e del 9 marzo 1987 laddove la Commissione ha stabilito che il sistema belga non costituiva un aiuto ai sensi dell’articolo 87, paragrafo 1, del trattato CE.
(148)
Analogamente al regime dei centri di coordinamento belgi che si applicava esclusivamente alle società multinazionali, la Commissione ha accertato, sulla base dei dati forniti dalle autorità ungheresi, che i principali beneficiari del regime erano anch’essi società multinazionali. Inoltre, il regime ungherese presenta altre analogie con il regime belga in quanto entrambe le misure riguardano la tassazione di attività infragruppo.
(149)
Di conseguenza, la qualifica di aiuto per questo tipo di misura legata ad attività infragruppo non era immediatamente evidente nel periodo in cui essa è stata posta in atto.
(150)
L’Ungheria ribadisce che l’Ufficio ungherese per il monitoraggio degli aiuti di Stato (TVI) aveva esaminato la misura nell’estate del 2002, precedentemente alla sua adozione. Alla luce della giurisprudenza applicabile e della precedente decisione della Commissione relativa al regime belga, il TVI sarebbe giunto alla conclusione che la misura in oggetto non era un aiuto di Stato, ragion per cui non ha sottoposto il regime alla Commissione.
(151)
Nonostante il fatto che la misura costituisse in effetti un aiuto di Stato al momento in cui è stata attuata, la Commissione ritiene che, considerate le circostanze estremamente specifiche della fattispecie, in particolare il contesto preadesione e le precedenti decisioni della Commissione del 1984 e del 1987 relative al regime belga, l’Ufficio ungherese per il monitoraggio degli aiuti di Stato non aveva motivo per ritenere che la misura costituisse un aiuto ai sensi dell’articolo 87, paragrafo 1, del trattato, soprattutto poiché la misura era stata adottata prima che la Commissione riesaminasse la propria posizione in merito al regime belga (47). Si ritiene quindi che si sia realizzato un insieme di circostanze eccezionali le quali avrebbero indotto le autorità ungheresi a pensare che la misura non costituisse un aiuto di Stato in un contesto preadesione. Stando così le cose, al momento in cui è stata adottata la misura l’Ungheria aveva motivi validi per non sottoporla alla Commissione come stabilito in base alla procedura del meccanismo provvisorio di cui all’allegato IV dell’atto di adesione.
(152)
La Commissione constata inoltre che in seguito all’adesione dell’Ungheria all’UE non sono stati modificati in modo sostanziale né il campo di applicazione della misura né l’importanza del vantaggio conferito. È vero che, come menzionato al considerando 14 della presente decisione, sono state introdotte alcune modifiche. Si trattava però per l’essenziale di adattamenti tecnici relativi all’inclusione di certi tipi di società che non esistevano in Ungheria prima dell’adesione (società europee e società cooperative europee) ovvero all’esclusione di certi altri tipi di società che sono stati aboliti (società di capitale di rischio). La misura in oggetto non è stata quindi modificata in modo sostanziale in seguito all’adesione dell’Ungheria all’Unione europea e va quindi considerata un aiuto esistente.
VIII. CONCLUSIONI
(153)
Viste le peculiarità del caso in oggetto nonché il contesto preadesione descritto sopra, il regime relativo agli interessi infragruppo va considerato un regime di aiuto esistente per analogia con l’articolo 1, lettera b), punto v), del regolamento (CE) n. 659/1999.
(154)
Poiché la procedura relativa ai regimi di aiuto esistenti è stabilita negli articoli da 17 a 19 dello stesso regolamento, il presente procedimento avviato il 21 marzo 2007 risulta privo di oggetto.
(155)
Poiché le autorità ungheresi hanno già proceduto a abrogare il regime con valore a decorrere dal 1o gennaio 2010 la Commissione non vede la necessità di avviare la procedura di cooperazione di cui all’articolo 17 del regolamento procedurale,
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
La decisione della Commissione, del 21 marzo 2007, che avvia il procedimento di cui all’articolo 88, paragrafo 2, relativamente al regime attuato dall’Ungheria per la tassazione degli interessi infragruppo è senza oggetto poiché il regime in questione è da considerarsi un regime di aiuto esistente.
Articolo 2
La Repubblica di Ungheria è destinataria della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 28 ottobre 2009.