РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 12 януари 2011 година
относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2010) 9566)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/282/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.
(14)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.
(15)
На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.
(16)
На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.
(17)
С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.
(18)
С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.
(19)
С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.
(20)
С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.
(21)
С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.
(22)
На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА
(23)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(24)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.
(25)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.
(26)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS - „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(27)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).
(28)
Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.
(29)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(30)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация;
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).
(31)
В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение:
-
В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS.
-
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15).
-
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
-
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
-
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(32)
За целите на това решение:
-
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
-
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
-
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
-
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
-
Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза.
-
Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(33)
В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(34)
По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(35)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.
(36)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(37)
В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.
(38)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ
(39)
В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.
(40)
Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(41)
Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.
V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(42)
Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.
(43)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(44)
Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни
(45)
Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3-6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(46)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ
(47)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство
(48)
Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(49)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(50)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.
(51)
На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(52)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).
(53)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(54)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(55)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.
A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(56)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.
(57)
На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(58)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(59)
На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.
(60)
На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.
(61)
Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.
(62)
В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза
(63)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.
(64)
На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(65)
На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(66)
Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(67)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.
(68)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2. Съвместимост
(69)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.
(70)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(71)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3. Законни очаквания и правна сигурност
(72)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(73)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(74)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.
(75)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(76)
Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(77)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:
Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство
(78)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(79)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.
(80)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(81)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(82)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(83)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(84)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(85)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(86)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС
(87)
Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(88)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(89)
Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.
Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси
(90)
Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(91)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.
(92)
Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(93)
Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(94)
Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(95)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(96)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(97)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(98)
В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(99)
В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).
(100)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).
(101)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(102)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48-69).
(103)
Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.
(104)
Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.
(105)
В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.
(106)
Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.
(107)
Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.
(108)
Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.
A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС
A.1.1. Референтна система
(109)
В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.
(110)
Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.
(111)
Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(112)
В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.
(113)
В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.
(114)
Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията:
-
Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ.
Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи - които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система - но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност.
-
Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.
(115)
Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу:
-
Съединените американски щати:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти.
iii.
Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64).
iv.
Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
v.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ.
-
Мексико:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения.
ii.
Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико.
-
Бразилия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69).
iii.
Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада.
iv.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия.
-
Аржентина:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина.
-
Еквадор:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор.
-
Перу:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79).
iii.
Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80).
iv.
Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу.
-
Колумбия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.
(116)
Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.
(117)
Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(118)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(119)
По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.
(120)
Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391-394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.
A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система
(121)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(122)
Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:
(123)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(124)
При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.
(125)
Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153-163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3. Наличие на предимство
(126)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(127)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(128)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(129)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.
(130)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.
(131)
Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(132)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(133)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.
(134)
На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(135)
На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(136)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграничение, въведено от оспорваната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(137)
Освен това, Комисията смята, че забележките, направени от една от 30-те заинтересовани страни (99), означават, че дори логиката на представената от Испания обосновка противоречи на логиката на испанската данъчна система. Всъщност според тези забележки в случай на трансгранично обединение на търговската дейност местонахождението на получената репутация по всяка вероятност ще бъде в чужбина, по-точно в чуждестранното постоянно установяване, получено от прекратяването на целевото дружество. Затова отново според тези забележки дори в случай на трансгранично обединяване, Испания не би позволила репутацията да бъде амортизирана в Испания, тъй като местонахождението ѝ няма да е в Испания. Освен това Комисията отбелязва допълнителни различния в условията, приложими за всеки от тези два сценария. Съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. Въпреки това, при сценарий на трансгранично обединение този срок не съществува при изчисляването на репутацията. Освен това при сценарий на трансгранично обединение данъкоплатецът трябва да докаже това, за да се избегнат обединения, целящи единствено получаването на данъчни облекчения (100), докато при оспорваната мярка само се предоставя данъчно облекчение. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че те са надлежно обусловени от логиката на испанската данъчна система.
(138)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че оспорваната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане (101). В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (102), който е бил в сила към момента на въвеждане на оспорваната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (103), изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“, също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (104) е непропорционално да се налага различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (105), „[…] макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране“.
(139)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове оспорваната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма голямо сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
(140)
Предвид горните съображения, Комисията трябва да заключи, че избирателният аспект на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява трансакцията, при която се използва данъчното предимство, като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2. Допълнителни аргументи: анализ на оспорваната мярка от гледна точка на референтната система, основана на предложеното от испанските органи
(141)
Макар Комисията да смята, както е посочено в горните параграфи, че посочените от испанските органи доводи се основават на неправилен анализ на фактическото законодателство в държавите извън ЕС, както и в предишното решение, Комисията анализира оспорваната мярка и от гледна точка на хипотетична референтна система, основана на предложеното от испанските органи.
(142)
Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване на значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (106). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че (107): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“ Следователно предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(143)
Въпреки това Комисията изтъква, че дори при тази алтернативна референтна система, която може да се определи като данъчно третиране на репутацията и финансовата репутация, произтичаща от икономически интерес на дружество, установено в държава, различна от Испания, оспорваната мярка все пак представлява дерогация, която не съответства на логиката на испанската данъчна система. Фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, които нямат голямо сходство с други трансакции, при които се изисква поне мажоритарен контрол. Следователно съгласно хипотетичната алтернативна референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че оспорваната мярка представлява дерогация, дори съгласно тази алтернативна референтна система и че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
Б. Наличие на държавни ресурси
(144)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от най-малко 20 години след придобиването.
(145)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (108) и известието на Комисията (109) оспорваната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(146)
По тези причини Комисията смята, че оспорваната мярка включва използването на държавни ресурси.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между държавите-членки
(147)
Съгласно съдебната практика на Съда (110),„… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ…. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда (111), за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини.
(148)
На първо място, чрез оспорваната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (112) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(149)
На второ място, оспорваната мярка може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че оспорваната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в тръжни процедури. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от оспорваната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(150)
И накрая, Комисията желае да заяви, че избирателното предимство е предоставено на дружества, които са данъкоплатци в Испания, а не на дейностите на испански данъкоплатци извън ЕС. Данъчната основа, която е намалена, е тази, която произтича от облагаемата икономическа дейност в Испания. Следователно предимството е предоставено пряко на дейността на бенефициера, която се извършва в Испания, а не в постоянното установяване извън ЕС. По тази причина с оглед на този факт, Комисията смята, че в настоящия случай не може да се твърди, че предимството не може да наруши конкуренцията или търговията между държавите-членки, защото оспорваната мярка се прилага за държави извън ЕС. Въпреки че предимството е предоставено в съответствие с обективните условия, свързани с трансакции с държави извън ЕС, това не променя факта, че ефектът от мярката води до намаляване на данъчната основа, произтичаща от икономическата дейност, извършвана на вътрешния пазар.
(151)
По тази причина Комисията стига до заключението, че оспорваната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на Комисията на получените мнения
(152)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно някои доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или имплицитно в параграфите относно оценката на схемата (прграф 96 и следващи).
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда по дело C-501/00
(153)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че оспорваната мярка не е избирателна (113), Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че оспорваната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че оспорваната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (контролни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП (114). По тази причина Комисията счита, че нейното доказателство, че оспорваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(154)
Въпреки това, дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на оспорваната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от оспорваната мярка също така в съответствие с решение на Съда по дело C-501/00 Испания срещу Комисията (115). В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка (116) от страна на испанските органи, поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на оспорваната мярка“ (117). По отношение на настоящия случай Комисията счита също така и че оспорваната мярка има за цел да насърчава износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(155)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда „за да се обосноват оспорваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. …Фактът, че оспорваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции, не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС“ (118). В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че оспорваната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горното Комисията потвърждава своя анализ, че оспорваната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(156)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в параграф 109. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 на Комисията (119), на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичният характер на преследваната цел чрез позоваване (120) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“ (121). В разглеждания случай с оспорваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в испанската мярка, посочена в Решение на Комисията № 480/2007, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни трансакции.
(157)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (122) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Европейския съюз следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Европейския съюз и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното (123): „при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999] ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС
(158)
Както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват правото на ЕС (124), включително и разпоредбите на ДФЕС по отношение на държавните помощи. Член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС само ограничава обхвата на член 63 от ДФЕС и не засяга по никакъв начин прилагането на правилата на Договора за държавните помощи, включително тези, с които се предоставят контролни правомощия на Комисията в тази област.
(159)
Освен това член 65 от ДФЕС, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 63 от ДФЕС, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 65, параграф 1 от ДФЕС предвижда, че „разпоредбите на член 63 не засягат правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(160)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени ДФЕС, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с правото на ЕС, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни (125), или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система (126). Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора (127).
(161)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни закони, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в една държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези закони не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС (128).
(162)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 65, параграф 3 от ДФЕС изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания (129).
(163)
С оглед на горното, и по-специално предвид факта, че не съществуват изрични правни пречки в някои от държавите извън ЕС, за които се прилага оспорваната мярка, Комисията смята, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени във всички други държави-членки, както и в някои държави извън ЕС, в които не са установени изрични правни пречки, по изложените по-горе причини са обективно сходни и не са налице никакви императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на оспорваната мярка
(164)
Поради факта, че схемата се прилага както в рамките на ЕС (вж. предишното решение), така и в редица ситуации извън ЕС, където не са установени изрични правни пречки, Комисията смята, че оспорваната мярка в своята цялост, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, изпълнява всички условия, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС и следователно трябва да се разглежда като държавна помощ.
(165)
В съответствие с практиката на Съда (130), Комисията желае да потвърди, че целта на настоящото решение е не да определи условията, които биха позволили на съответната държава-членка да избегне определянето на оспорваната мярка като държавна помощ. Този въпрос трябва да е бил обсъден от испанските органи и Комисията като част от уведомяването за въпросната схема, преди прилагане в действие на схемата.
Е. Съвместимост
(166)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито една от дерогациите, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС.
(167)
В хода на процедурата испанските органи и 30-те заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че дерогациите, предвидени в член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, се прилагат във въпросния случай (131). Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 107, параграф 2 или член 107, параграф 3 от ДФЕС не се прилагат в разглеждания случай.
(168)
Дерогациите, предвидени в член 107, параграф 2 от ДФЕС, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(169)
Същото важи и за дерогацията, предвидена в член 107, параграф 3, буква а), по силата на която се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони (132).
(170)
По същия начин, оспорваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква г).
(171)
Накрая, оспорваната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 107, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че оспорваната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с вътрешния пазар.
(172)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от 30-те заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г. (133), във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(173)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или трансакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(174)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои трансакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други трансакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните трансакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните трансакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(175)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни трансакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални трансакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на трансакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(176)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от трансакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на трансакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени трансакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни трансакции, с изключение на трансакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(177)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест се основава на три въпроса:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към добре определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда, енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е подходяща за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. Тази оценка изисква да се провери дали:
i)
държавната помощ е подходящ инструмент на политиката;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. дали е възможно същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане;
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(178)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е добре определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(179)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на добре определената цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и 30-те заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(180)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение 30-те заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в параграф 126 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на трансакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(181)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и 30-те заинтересовани страни не доказаха съществуването на добре определена цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Съюза за насърчаване на трансграничните трансакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от оспорваната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните трансакции, като премахне пречките при такива трансакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(182)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС данъчните предимства, предоставени съгласно оспорваната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащат от тях и следователно трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба (134). В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(183)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че цялата схема за помощ, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Ж. Възстановяване
(184)
Оспорваната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС. Следователно мярката представлява неправомерна държавна помощ.
(185)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с вътрешния пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (135). Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от 30-те заинтересовани страни, не обосновават общо отклонение от този основен принцип.
(186)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда и на Комисията е установила, наред с друго, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на ЕС, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал законни очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на ЕС (136).
(187)
В своето решение по дело Форум 187 (137) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите законни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета…“.
(188)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на законни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че принципът на защита на законните очаквания предполага, че Комисията не може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(189)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове (138). Оспорваната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така оспорваната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на трансакции, свързани с чужди държави.
(190)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно законните очаквания на бенефициерите Комисията е на мнение, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз.
(191)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с възможността оспорваната мярка да представлява държавна помощ. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“ (139). На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“ (140).
(192)
С тези изявления до Европейския парламент Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на оспорваната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (141) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на законно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (142) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чийто смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „не-помощ“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от трансакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че правото на ЕС не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции (143), всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането (144) на държавна помощ по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена трансакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(193)
Съответно Комисията достига до заключението, че някои бенефициери на оспорваната мярка може да са имали законни очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на данъчната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (145) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 от ДФЕС, които биха се възползвали от оспорваната мярка.
(194)
Освен тези съображения, които са идентични с тези, изразени в предишното решение, Комисията е на мнение, че трябва да бъдат отчетени редица допълнителни фактори.
(195)
В съответствие с параграф 117 от предишното решение, въпреки че Комисията смята, че испанските органи и 30-те заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо трансакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо трансакциите между дружества, установени в Европейския съюз, Комисията заяви, че не може „a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с трансакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.“ Комисията завърши анализа си, като заяви в параграф 119 от предишното решение, което е достъпно на уебсайта на Комисията от началото на януари 2010 г., че „в тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.“
(196)
В параграфи 115 и 119 от предишното решение посочи, че може да има разграничение между трансакциите по придобиване, осъществено в ЕС, и тези, осъществени извън ЕС. По-специално Комисията отбеляза, че „извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността“. Критериите „правни пречки“ и „мажоритарно дялово участие“ са особено важни при тези специфични обстоятелства.
(197)
С оглед на тези специфични и характерни особености на настоящия случай Комисията е на мнение, че изявлението в параграф 117 от предишното решение може да е породило законни очаквания по отношение на прилагането на оспорваната схема за помощ за трансакции на испански дружества в тези трети държави, където има изрични „правни пречки“ за трансграничните обединения на търговската дейност и където съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“, независимо от датата, на която трансакцията е била осъществена преди приемане на решението.
(198)
Въз основа на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, и без да се засяга класифицирането на оспорваната схема като държавна помощ и нейното прилагане към отделни трансакции по причините, посочени в параграф 107, Комисията отбелязва, че сред анализираните държави законодателството, действащо в две от тях, т.е. Индия и Китай, поставя изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(199)
С оглед на констатациите, посочени в параграфи 19 и 120, Комисията заключава, че за трансакции, отнасящи се за тези две държави, бенефициерите на оспорваната мярка, които са придобили мажоритарно дялово участие, може да са имали законни очаквания, че помощта няма да бъде възстановена.
(200)
Същото третиране ще се прилага за бенефициерите, които са извършили трансакции в други трети държави, които са придобили мажоритарно дялово участие и които могат да представят достатъчно доказателства за наличието на изрични правни пречки по смисъла на настоящото решение в законодателството на тази трета държава. За държавите, посочени в докладите, Комисията ще вземе предвид, че въз основа на информацията, предоставена от испанските органи, не бе възможно да се установят такива пречки, но тя би разгледала всяко допълнително доказателство.
(201)
За бенефициери, имащи законни очаквания или въз основа на изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент, или въз основа на предишното решение, Комисията също смята, че всички тези бенефициери трябва да запазят ползите от оспорваната мярка до края на амортизационния период, установен с мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и законно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на оспорваната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда и практиката на Комисията (146), при отсъствието на по-важен обществен интерес (147), Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от оспорваната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(202)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които имат законни очаквания, които вече са придобили, в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или на датата на публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение). Ето защо Комисията счита, че дружествата, които са изпълнявали всички други съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., или съответно към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от законни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г. или съответно една година след публикуването на настоящото решение.
(203)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество няма законни очаквания, всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) не е било поето неотменимо задължение, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение).
(204)
Комисията също така счита, че оспорваната мярка не представлява помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (148) и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното намаление.
(205)
С оглед на горепосочените съображения и както е посочено в предишното решение, в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(206)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в предходните параграфи.
(207)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (149), изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (150).
(208)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на трансакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение), както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите трансакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда в решението Unicredito (151), тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(209)
Комисията трябва да счете, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, също доколкото той се прилага по отношение на придобивания извън ЕС. Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(210)
При все това, като се има предвид наличието на законни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията приема, че прилагането може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, и по изключение отменя възстановяването на всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване по член 108, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права, второ, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. Освен това, Комисията трябва да отмени възстановяването и приема, че изпълнението може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, също и за всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към трансакции за мажоритарни дялови участия, извършени преди публикуването на настоящото решение, които са свързани с трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е надлежно обосновано в съответствие с принципите, посочени в настоящото решение,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени в испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, е несъвместима с вътрешния пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
4. Освен това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
5. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение, поето преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, за притежаване на тези права пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, която към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2-5.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихвите от датата, на която данъчната основа на бенефициерите е била намалена, до датата на възстановяването.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, посочени в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя следната информация:
а)
списъка на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (главница и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 12 януари 2011 година.
KOMMISSIONENS AFGØRELSE
af 12. januar 2011
om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), som Spanien har gennemført
(meddelt under nummer K(2010) 9566)
(Kun den spanske udgave er autentisk)
(EØS-relevant tekst)
(2011/282/EU)
EUROPA-KOMMISSIONEN HAR -
under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
efter i overensstemmelse med ovennævnte bestemmelser (1) at have opfordret alle interesserede til at fremsætte deres bemærkninger, under hensyntagen til de indkomne bemærkninger og
ud fra følgende betragtninger:
I. SAGSFORLØB
(1)
Ved skriftlige forespørgsler (nr. E-4431/05, E-4772/05 og E-5800/06) til Kommissionen gjorde flere medlemmer af Europa-Parlamentet opmærksom på, at Spanien havde indført en særlig ordning, der angiveligt udgjorde et uretfærdigt skatteincitament for spanske virksomheder, som erhvervede betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder i henhold til artikel 12, stk. 5, i den spanske lov om selskabsbeskatning (»Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades« (2) - kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning - i det følgende benævnt »TRLIS«).
(2)
Ved skriftlig forespørgsel nr. P-5509/06 indgav medlem af Europa-Parlamentet, David Martin (PSE), en klage til Kommissionen som følge af et fjendtligt overtagelsestilbud - via køb af aktier i den britiske energiproduktions- og forsyningsvirksomhed Scottish Power Ltd. - hidrørende fra den spanske energiproducent Iberdrola, som ifølge det nævnte parlamentsmedlem uretmæssigt havde nydt godt af statsstøtte i form af en skattefordel, der blev indrømmet i forbindelse med købet. Parlamentsmedlemmet anmodede Kommissionen om at undersøge alle konkurrenceproblemer i forbindelse med købet, som blev anmeldt den 12. januar 2007 med henblik på Kommissionens vurdering heraf, jf. artikel 4 i Rådets forordning (EF) nr. 139/2004 (3) af 20. januar 2004 om kontrol med fusioner og virksomhedsovertagelser (i det følgende »fusionsforordningen«). Kommissionen fastslog i sin afgørelse af 26. marts 2007 (sag nr. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4), at den ikke ville modsætte sig den anmeldte transaktion og erklærede den for at være forenelig med det indre marked, jf. artikel 6, stk. 1, litra b), i fusionsforordningen.
(3)
Ved breve af 15. januar og 26. marts 2007 anmodede Kommissionen de spanske myndigheder om oplysninger til evaluering af anvendelsesområdet for og konsekvenserne af anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS for så vidt angår statsstøttekriterierne og foreneligheden med det indre marked.
(4)
De spanske myndigheder besvarede de stillede spørgsmål ved breve af 16. februar og 4. juni 2007.
(5)
Kommissionen modtog ved fax af 28. august 2007 en anmeldelse fra en privat erhvervsdrivende, som hævdede, at den ordning, der var indført ved artikel 12, stk. 5, i TRLIS, udgjorde statsstøtte og var uforenelig med det indre marked. Anmelderen ønskede at være anonym.
(6)
Ved beslutning af 10. oktober 2007 (i det følgende »beslutningen om at indlede proceduren«) indledte Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure, jf. artikel 108, stk. 2, i traktaten om den Europæiske Unions funktionsmåde (i det følgende »TEUF«), tidligere artikel 88, stk. 2, i EF-traktaten, for så vidt angår den skattemæssige afskrivning af finansiel goodwill, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, da den forekom at opfylde alle betingelserne for at blive betragtet som statsstøtte, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF. Kommissionen meddelte Spanien, at den havde besluttet at indlede den procedure, der er fastsat i artikel 108, stk. 2, i TEUF. Beslutningen om at indlede proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (5), og de berørte parter blev opfordret til at fremsætte deres bemærkninger.
(7)
Ved brev af 5. december 2007 modtog Kommissionen Spaniens bemærkninger til beslutningen om at indlede proceduren.
(8)
Mellem den 18. januar og den 16. juni 2008 modtog Kommissionen bemærkninger fra 32 interesserede parter om beslutningen om at indlede proceduren. De interesserede parter, der ikke ønskede at være anonyme, er opført i bilag I til nærværende afgørelse.
(9)
Ved brev af 9. april, 15. maj og 22. maj 2008 og 27. marts 2009 tilsendte Kommissionen de spanske myndigheder de nævnte bemærkninger med henblik på, at de kunne besvare dem. Ved brev af 30. juni 2008 og 22. april 2009 fremsatte de spanske myndigheder deres kommentarer til bemærkningerne fra de interesserede parter.
(10)
Den 18. februar 2008, den 12. maj og den 8. juni 2009 blev der holdt tekniske møder mellem de spanske myndigheder og repræsentanterne for Kommissionen for bl.a. at afklare visse aspekter i forbindelse med anvendelsen af den omhandlede ordning og fortolkningen af den spanske lovgivning, der var relevant i sagen.
(11)
Den 7. april 2008 blev der afholdt et møde mellem repræsentanter for Kommissionen og Banco de Santander SA. Den 16. april 2008 blev der afholdt et møde mellem repræsentanterne for Kommissionen og J & A Garrigues SL, et advokatfirma, som repræsenterer forskellige interesserede parter. Den 2. juli 2008 blev der afholdt et møde mellem repræsentanter for Kommissionen og Altadis S.A. Den 12. februar 2009 blev der afholdt et møde mellem repræsentanter for Kommissionen og Telefónica S.A.
(12)
Den 14. juli 2008 fremlagde de spanske myndigheder supplerende oplysninger om den anfægtede foranstaltning, navnlig oplysninger om beskatningen for 2006 omfattende en generel beskrivelse af de skatteydere, der var omfattet af den anfægtede foranstaltning.
(13)
Ved e-mail af 16. juni 2009 fremlagde de spanske myndigheder yderligere oplysninger og gjorde gældende, at de spanske virksomheder stadig står over for forskellige hindringer ved gennemførelse af grænseoverskridende fusioner i EU.
(14)
Den 28. oktober 2009 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse (6) med krav om tilbagesøgning af den støtte, der var ydet de begunstigede på grundlag af den anfægtede lovgivning ved køb inden for EU (i det følgende benævnt »den tidligere afgørelse«). Som angivet i betragtning 119 i den nævnte afgørelse fastholdt Kommissionen den procedure, der var indledt ved beslutningen om at indlede proceduren for så vidt angår erhvervelser uden for EU, under hensyntagen til, at de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremlægge nye oplysninger om hindringerne for grænseoverskridende fusioner uden for EU.
(15)
Den 12., 16. og 20. november 2009 fremlagde de spanske myndigheder sammenfattende oplysninger om spanske virksomheders direkte investeringer uden for EU.
(16)
Den 16. december 2009 tilsendte Kommissionens tjenestegrene de spanske myndigheder en anmodning om oplysninger om transaktionerne i lande uden for EU, som den fandt nødvendige for at evaluere statsstøtten under ordningen som foreslået af de spanske myndigheder.
(17)
Ved brev af 3. januar 2010 fremlagde de spanske myndigheder detaljerede oplysninger om 15 lande uden for EU, hvor hovedparten (ca. 70 %) af de direkte spanske investeringer i udlandet var placeret. Rent konkret fremlagde de spanske myndigheder to rapporter udarbejdet af advokatfirmaet Garrigues og af KPMG, som indeholder en analyse af de påståede beskatningsmæssige og juridiske hindringer i disse tredjelande.
(18)
Ved brev af 27. januar 2010 modtog Kommissionen bemærkninger fra Banesto, som udgør en del af Grupo Santander.
(19)
Ved e-mail af 3. marts 2010 besvarede de spanske myndigheder et teknisk spørgsmål, som de var blevet stillet den 26. februar 2010.
(20)
Ved brev af 9. juli 2010 modtog Kommissionen bemærkninger fra Banco Santander.
(21)
Ved brev af 25. november 2010 modtog Kommissionen bemærkninger fra Telefónica.
(22)
Den 27. november 2009 og den 16. og 29. juni 2010 blev der afholdt tekniske møder mellem Kommissionens tjenestegrene og de spanske myndigheder.
II. DETALJERET BESKRIVELSE AF DEN ANFÆGTEDE FORANSTALTNING
(23)
Den pågældende foranstaltning vedrører skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af betydelige kapitalandele i en udenlandsk målvirksomhed.
(24)
Foranstaltningen er omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS (den betegnes i det følgende »den anfægtede foranstaltning«). Rent konkret blev der ved artikel 2, stk. 5, i lov (»Ley«) nr. 24/2001 af 27. december 2001 foretaget en ændring af den spanske selskabslov (»Ley del Impuesto sobre Sociedades«) nr. 43/1995 af 27. december 1995, hvorved artikel 12, stk. 5, blev tilføjet. Kongeligt lovdekret (»Real Decreto Legislativo«) nr. 4/2004 af 5. marts 2005 er en konsolideret udgave af den spanske selskabslov.
(25)
Kommissionen er klar over, at den spanske lovgivning har udviklet sig, siden der blev truffet beslutning om at indlede proceduren (7). Den mener imidlertid ikke, at de seneste ændringer kan få indflydelse på den tvivl, der gives udtryk for i beslutningen om at indlede proceduren. Af hensyn til sammenhængen henviser Kommissionen i nærværende afgørelse til nummereringen i den spanske lovgivning, således som den er anvendt i beslutningen om at indlede undersøgelsen, selv om der i mellemtiden kan være foretaget ændringer. Er der tale om nye lovbestemmelser, angives dette udtrykkeligt.
(26)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS - om værdikorrektioner og forringelse af aktivers værdi (»Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales«) - trådte i kraft 1. januar 2002. Denne artikel fastsætter, at en virksomhed, som er skattepligtig i Spanien, ved erhvervelse af en kapitalandel på mindst 5 % i en udenlandsk virksomhed er berettiget til årlige skattefradrag for finansiel goodwill i en 20-årig periode efter erhvervelsen.
(27)
Det fremgår, at goodwillen repræsenterer værdien af virksomhedens gode rygte, det gode forhold til kunderne, medarbejdernes kvalifikationer og andre tilsvarende faktorer, der giver forhåbning om, at de fremtidige indtægter vil kunne overstige de nuværende. I henhold til de spanske regnskabsprincipper (8) betegnes den del af købsprisen for en virksomhed, der overstiger markedsværdien for virksomhedens aktiver, som goodwill og bør opføres som et særskilt immaterielt aktiv, når den erhvervende virksomhed overtager kontrollen med målvirksomheden (9).
(28)
Ses der bort fra den anfægtede foranstaltning, kan goodwill i henhold til de spanske beskatningsprincipper kun afskrives, hvis der er tale om virksomhedssammenslutninger, der er resultatet af erhvervelse af aktiver i eller tilførsel af bidrag fra uafhængige virksomheder, eller efter en virksomhedsfusion eller virksomhedsopsplitning.
(29)
»Finansiel goodwill« svarer efter de spanske skatteregler til den goodwill, der ville have været opført, hvis den virksomhed, der ejer kapitalandelen, og målvirksomheden var fusioneret. Med finansiel goodwill som omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS indføres der således i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele et begreb, der normalt anvendes ved overdragelse af aktiver eller ved virksomhedssammenslutninger. Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bestemmes den finansielle goodwill ved at trække markedsværdien for målvirksomhedens materielle og immaterielle aktiver fra den pris, der er betalt for erhvervelse af kapitalandelen.
(30)
Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS skal nedenstående krav være opfyldt, for at den finansielle goodwill kan afskrives, jf. artikel 21 i TRLIS:
a)
den direkte eller indirekte kapitalandel i den udenlandske virksomhed skal i en uafbrudt periode på mindst et år være på mindst 5 % (10)
b)
den udenlandske virksomhed skal være underlagt en beskatning svarende til den, der er gældende i Spanien. Denne betingelse anses for at være opfyldt, hvis målvirksomheden er hjemmehørende i et land, med hvilket Spanien har undertegnet en aftale om at forebygge dobbeltbeskatning og skatteunddragelse (11) med en klausul om udveksling af information
c)
den udenlandske virksomheds indtægter skal hovedsageligt hidrøre fra erhvervsaktiviteter i udlandet, eller være indtægter, der kan sidestilles hermed. Denne betingelse er opfyldt, når mindst 85 % af målvirksomhedens indtægter:
i)
ikke indgår i beskatningsgrundlaget i henhold til den spanske ordning vedrørende international gennemsigtighed i forbindelse med beskatning og beskattes som indtægter, der hidrører fra Spanien (12). Disse krav anses for at være opfyldt af indtægter hidrørende fra følgende aktiviteter:
-
engroshandel, når varerne stilles til rådighed for køberne i det land eller på det område, hvor målvirksomheden er hjemmehørende, eller ethvert andet land eller område end Spanien
-
tjenester ydet til personer, der ikke er skattepligtige i Spanien
-
finansielle tjenester ydet til personer, der ikke er skattepligtige i Spanien
-
forsikringstjenesteydelser vedrørende risici uden for Spanien
ii)
når der er tale om dividender, som opfylder betingelserne med hensyn til arten af indtægterne fra den kapitalandel, der er omhandlet i artikel 21, stk. 1, litra a), og den spanske virksomheds direkte og indirekte kapitalandel (artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS) (13).
(31)
Ud over den anfægtede foranstaltning skal der også kort redegøres for følgende bestemmelser i TRLIS, som der henvises til i nærværende afgørelse:
-
I artikel 11 i TRLIS (14) i afsnittet om værdikorrektioner og afskrivninger (»Correcciones de valor: amortizaciones«), der indgår i kapitel IV i TRLIS, som definerer beskatningsgrundlaget, fastsættes der i stk. 4 en afskrivningsperiode på minimum 20 år for goodwill hidrørende fra en erhvervelse, når følgende betingelser er opfyldt: i) den pågældende goodwill er resultatet af erhvervelse mod vederlag, ii) sælgeren har ingen forbindelse til den erhvervende virksomhed. Med ændringerne af denne bestemmelse, som blev gennemført ved lov nr. 16/2007 af 4. juli 2007 - efter at der var truffet beslutning om at indlede proceduren - fastsattes det desuden, at hvis betingelse nr. ii) ikke opfyldes, vil den købspris, der anvendes til beregning af goodwill, være den, som en virksomhed fra samme gruppe ville have betalt for en kapitalandel til en ikke-tilknyttet sælger, og det kræves endvidere, iii) at der oprettes en udelelig reserve af en størrelse, som mindst svarer til det beløb, der er fratrukket i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
-
Artikel 12, stk. 3, i TRLIS, som indgår i kapitel IV, åbner mulighed for delvise fradrag ved værdiforringelse af kapitalandele i nationale og udenlandske virksomheder, som ikke handles på sekundære markeder, på op til forskellen mellem den teoretiske bogføringsværdi ved skatteårets begyndelse og afslutning. Den anfægtede foranstaltning kan anvendes sammen med denne artikel i TRLIS (15).
-
Artikel 89, stk. 3, i TRLIS under artikel 89, om andele i kapitalen for den overdragende og den erhvervende virksomhed (Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente), indgår i kapitel VII, afsnit VIII, som omhandler den særlige ordning for fusioner, opsplitninger, tilførsel af aktiver og ombytning af værdier og flytning af sædet for et EU-selskab eller et EU-kooperativ fra en medlemsstat til en anden i EU (»Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea«). Artikel 89, stk. 3, i TRLIS omhandler afskrivning af goodwill, der er resultatet af en virksomhedsomstrukturering. Efter denne bestemmelse skal følgende betingelser opfyldes for at kunne anvende artikel 11, stk. 4, i TRLIS på goodwill, der er resultatet af en virksomhedssammenslutning: i) der skal være en kapitalandel på mindst 5 % i målvirksomheden før virksomhedssammenslutningen, ii) det skal bevises, at den pågældende goodwill er blevet pålagt skat, der er betalt af sælgeren, som iii) ikke har nogen forbindelse til køberen. Hvis betingelse nr. iii) ikke er opfyldt, skal det fradragede beløb svare til en definitiv værdiforringelse af de immaterielle aktiver.
-
Artikel 21 i TRLIS, som omhandler fritagelse med henblik på at undgå international dobbeltbeskatning af udenlandske dividender og indtægter ved overførsel af sikkerhed for egenkapital i virksomheder, som ikke er hjemmehørende på spansk område med titlen (»Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español«), indgår i afsnit IV i TRLIS. Denne artikel 21 fastsætter de betingelser, der er gældende for fritagelse af dividende eller andele i udbytte fra virksomheder, der ikke er hjemmehørende på spansk område, og som tilfalder en virksomhed, der i beskatningsmæssig forstand er hjemmehørende i Spanien.
-
Artikel 22 i TRLIS, som omhandler fritagelse af visse indtægter hidrørende fra permanent virksomhed i udlandet (»Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente«), indgår i kapitel IV i TRLIS. Denne artikel 22 fastsætter betingelserne for, at indtægter hidrørende fra permanent virksomhed uden for spansk område kan fritages for beskatning.
(32)
I denne afgørelse forstås ved:
- »overdragelse af aktiver«: en foranstaltning, hvorved en virksomhed overdrager alle eller en eller flere aktiviteter til en anden virksomhed, uden at dette indebærer, at den overdragende virksomhed ophører med at eksistere
- »virksomhedssammenslutning«: en foranstaltning, hvorved en eller flere virksomheder ved nedlæggelse - uden likvidation - overfører alle aktiver og forpligtelser til en anden allerede eksisterende virksomhed eller en virksomhed, som de opretter, mod udstedelse til aktionærerne af værdipapirer, som repræsenterer denne anden virksomheds kapital
- »erhvervelse af en kapitalandel«: en foranstaltning, hvorved en virksomhed erhverver andele i en anden virksomheds kapital uden at opnå majoritet eller kontrol med stemmerettighederne i målvirksomheden
- »målvirksomhed«: en virksomhed, der ikke er hjemmehørende i Spanien, og hvis indtægter opfylder de betingelser, der er omhandlet i betragtning 30, litra c), og som en virksomhed hjemmehørende i Spanien erhverver en andel i
- »erhvervelser inden for EU«: erhvervelse af kapitalandele, som opfylder alle de relevante betingelser i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, i en målvirksomhed, der er oprettet i overensstemmelse med lovgivningen i en medlemsstat, og som har hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed inden for EU
- »erhvervelser uden for EU«: erhvervelse af kapitalandele - som opfylder alle de relevante betingelser i artikel 12, stk. 5, i TRLIS - i en målvirksomhed, der ikke er oprettet i overensstemmelse med lovgivningen i en medlemsstat, og som ikke har hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed inden for EU.
III. BEGRUNDELSE FOR AT INDLEDE PROCEDUREN
(33)
Ved beslutningen om at indlede proceduren iværksatte Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure, der er fastsat i artikel 108, stk. 2, i TEUF (tidligere artikel 88, stk. 2, i EF-traktaten), over for den anfægtede foranstaltning, fordi den syntes at opfylde alle betingelserne for at kunne betragtes som statsstøtte, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF. Kommissionen nærede også tvivl om, hvorvidt den pågældende foranstaltning kunne anses for at være forenelig med det indre marked, da ingen af de undtagelser, der er fastsat i artikel 107, stk. 2 og 3, syntes at kunne finde anvendelse.
(34)
Kommissionen mente bl.a., at den omhandlede foranstaltning lå uden for den normale rækkevidde af det spanske selskabsbeskatningssystem, som er det beskatningssystem, der refereres til. Kommissionen gjorde også gældende, at skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill, der var resultatet af erhvervelsen af en kapitalandel på 5 % i en udenlandsk målvirksomhed, syntes at udgøre et usædvanligt incitament.
(35)
Kommissionen anførte, at den skattemæssige afskrivning kun fandt anvendelse på en bestemt gruppe virksomheder, nemlig dem, der erhverver visse kapitalandele på mindst 5 % af selskabskapitalen i en målvirksomhed, og kun i forhold til udenlandske målvirksomheder, hvis betingelserne i artikel 21, stk. 1, i TRLIS er opfyldt. Kommissionen understregede også at, i henhold til EU-Domstolens retspraksis er en skattenedsættelse, som kun begunstiger eksport af nationale produkter, at betragte som statsstøtte (16). Den omhandlede foranstaltning forekom således at være selektiv.
(36)
Kommissionen vurderede på den baggrund også, at den selektive fordel ikke syntes at kunne begrundes med henvisning til skattesystemets særlige karakter. Den mente navnlig, at den differentiering, der var resultatet af den anfægtede foranstaltning, som adskilte sig fra de almindelige spanske regnskabs- og beskatningsregler, ikke kunne retfærdiggøres med henvisning til tekniske aspekter ved beskatningssystemet. Der kan således kun fradrages goodwill, hvis der er tale om en sammenslutning af virksomheder eller overdragelse af aktiver, med undtagelse af, hvad der er fastsat i den anfægtede foranstaltning. Kommissionen fandt det heller ikke rimeligt, at den anfægtede foranstaltning skulle have til formål at nå de neutralitetsmål, der var opstillet for det spanske system, fordi den kun fandt anvendelse på erhvervelse af betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder.
(37)
Kommissionen vurderede endvidere, at den anfægtede foranstaltning forudsatte anvendelse af statsmidler, eftersom den indebar, at den spanske stat gav afkald på skatteindtægter. Den anfægtede foranstaltning kunne endelig fordreje konkurrencen på markedet for køb af europæiske virksomheder ved at give en selektiv økonomisk fordel til spanske virksomheder, der erhverver betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder. Kommissionen fandt heller ikke belæg for, at den anfægtede foranstaltning kunne anses for at være forenelig med det indre marked.
(38)
Kommissionen konkluderede derfor, at den anfægtede foranstaltning kunne udgøre statsstøtte, der var uforenelig med det indre marked. Tilbagebetalingen bør på den baggrund ske i henhold til artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93. Kommissionen opfordrede på den baggrund de spanske myndigheder og de interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger, hvad angår mulig berettiget forventning eller ethvert andet generelt princip i EU-retten, som gør det muligt for Kommissionen undtagelsesvis at give afkald på tilbagebetaling i henhold til artikel 14, stk. 1, andet punktum, i den nævnte rådsforordning.
IV. DEN FØRSTE DELVIST NEGATIVE AFGØRELSE
(39)
I den foregående afgørelse konkluderede Kommissionen, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør en støtteordning i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF, når den anvendes på erhvervelser inden for EU.
(40)
Kommissionen fandt også, at eftersom den anfægtede foranstaltning var iværksat i modstrid med artikel 108, stk. 3, i TEUF, udgjorde den også en ulovlig støtteordning, fordi den anvendtes på erhvervelser inden for EU.
(41)
Kommissionen afsluttede ikke den procedure, der var indledt ved beslutningen af 10. oktober 2007 for så vidt angår erhvervelser uden for EU, idet den afventede nye oplysninger om hindringer for grænseoverskridende fusioner uden for EU, som de spanske myndigheder havde givet tilsagn om at lægge frem.
V. BEMÆRKNINGER FRA DE SPANSKE MYNDIGHEDER OG DE INTERESSEREDE PARTER
(42)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder (17) og 32 interesserede parter (18), hvoraf otte var sammenslutninger.
(43)
Det kan på den baggrund konkluderes, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ifølge de spanske myndigheder er en generel foranstaltning og ikke en undtagelse i det spanske skattesystem, eftersom denne bestemmelse gør det muligt at afskrive et immaterielt aktiv og finder anvendelse på enhver skatteyder, der erhverver en betydelig kapitalandel i en udenlandsk virksomhed. De spanske myndigheder konkluderer, at de anfægtede foranstaltninger på baggrund af Kommissionens praksis og gældende retspraksis på området ikke kan betragtes som statsstøtte i henhold til artikel 107 i TEUF. De spanske myndigheder mener desuden, at en anderledes konklusion ville være i strid med retssikkerhedsprincippet. De spanske myndigheder anfægter også Kommissionens kompetence til at modsætte sig denne generelle foranstaltning ved at fastslå, at Kommissionen ikke kan harmonisere beskatning med udgangspunkt i reglerne om statsstøtte.
(44)
De spanske myndigheders synspunkter støttes generelt af tredive interesserede parter (i det følgende benævnt »de tredive interesserede parter«), mens andre interesserede parter (i det følgende benævnt »de to interesserede parter«) mener, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ulovlig statsstøtte, som er uforenelig med det indre marked. I de følgende afsnit redegøres der derfor under ét for de tredive interesserede parters og de spanske myndigheders argumenter, mens de to interesserede parters argumenter fremlægges separat.
A. Bemærkninger fra de spanske myndigheder og de 30 interesserede parter
(45)
De spanske myndigheder mener som udgangspunkt, at direkte skatter henhører under medlemsstaternes kompetence. Kommissionen bør derfor på dette område henholde sig til subsidiaritetsprincippet som omhandlet i artikel 5 i EF-traktaten (der nu er erstattet af artikel 5 i TEUF). De spanske myndigheder gør på den anden side opmærksom på, at artikel 3 i EF-traktaten (erstattet af artikel 3 og 6 i TEUF) og artikel 58, stk. 1, litra a), i EF-traktaten (erstattet af artikel 65 i TEUF) giver medlemsstaterne mulighed for at indføre forskellige skatteordninger afhængigt af, hvor investeringen foretages, eller de skattepligtige er hjemmehørende, uden at dette betragtes som en begrænsning af den frie bevægelighed for kapital.
(46)
De 30 interesserede parter fremfører desuden, at en negativ afgørelse fra Kommissionens side ville krænke princippet om national autonomi på beskatningsområdet, som er fastsat i TEUF, samt artikel 56 (erstattet af artikel 63 i TEUF), der forbyder restriktioner for kapitalbevægelser.
A.1. Den anfægtede foranstaltning udgør ikke statsstøtte
(47)
De spanske myndigheder og de 30 interesserede parter mener ikke, at den anfægtede foranstaltning udgør statsstøtte, jf. artikel 107, stk. 1, TEUF, da den: i) ikke giver nogen økonomisk fordel, ii) ikke begunstiger bestemte virksomheder og iii) ikke fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencen mellem medlemsstaterne. I overensstemmelse med den iboende logik i det spanske skattesystem mener de, at den anfægtede foranstaltning bør betragtes som en generel foranstaltning, der anvendes uden forskel på enhver virksomhed og aktivitet.
A.1.1. Den anfægtede foranstaltning giver ingen økonomisk fordel
(48)
I modsætning til den holdning, som Kommissionen giver udtryk for i sin beslutning om at indlede proceduren, udgør artikel 12, stk. 5, i TRLIS efter de spanske myndigheders opfattelse ikke en undtagelse fra den spanske lovgivning om selskabsbeskatning, eftersom i) det ikke er relevant at henvise til den spanske regnskabsordning for at begrunde, at der foreligger en undtagelse i beskatningssystemet, og ii) hvis det var relevant, har karakteriseringen af finansiel goodwill som et aktiv, hvis værdi kan afskrives over en vis periode, længe været et integrerende element i de spanske regler for virksomheders regnskabsføring og beskatning.
(49)
På grund af den manglende harmonisering af regnskabsstandarderne kan der for det første ikke henvises til regnskabsresultatet for at fastslå, om den anfægtede foranstaltning er af en usædvanlig karakter. I Spanien beregnes beskatningsgrundlaget således ud fra regnskabsresultatet, som justeres i henhold til skattereglerne. I den foreliggende sag kan der derfor efter Spaniens opfattelse ikke henvises til regnskabsbetragtninger i forbindelse med en beskatningsforanstaltning.
(50)
For det andet er det ikke en korrekt vurdering, at afskrivningen af goodwill ikke indgår i den spanske regnskabsordnings logik, da både goodwill (19) og finansiel goodwill (20) kan afskrives over en periode på højst 20 år. Disse empiriske regler afspejler værditabet for de pågældende aktiver, hvad enten de er materielle eller ej. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør derfor ikke en undtagelse, da den ikke adskiller sig fra de regler for afskrivning af goodwill, der er fastsat i de spanske regnskabs- og beskatningssystemer.
(51)
De spanske myndigheder gør for det tredje opmærksom på, at den anfægtede foranstaltning ikke giver nogen egentlig økonomisk fordel, da det beløb, der er fradraget ved salg af den erhvervede kapitalandel, inddrives gennem beskatningen af kapitalgevinster, således at skatteyderen befinder sig i den samme situation som hvis artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke var blevet anvendt.
(52)
Det hævdes for det fjerde, at Kommissionen fejlagtigt henviser til artikel 11, stk. 4, og artikel 89, stk. 3, i TRLIS for at godtgøre, at der foreligger en fordel. I beslutningen om at indlede proceduren fremfører Kommissionen, at det for at komme ind under artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er nødvendigt, at der foreligger en sammenslutning af virksomheder, eller at kontrollen med målvirksomheden overtages. Denne erklæring er udtryk for en manglende forståelse af det spanske skattesystem, eftersom disse to artikler ikke forhindrer, at en gruppe af virksomheder, der sammen overtager kontrollen med en målvirksomhed, fradrager den del af goodwillen, der er resultatet af transaktionen. For at anvende disse to artikler kræves der derfor ikke individuel kontrol med målvirksomheden for at kunne nyde godt af den anfægtede foranstaltning. Det ville i denne kontekst ikke være korrekt at konkludere, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS sikrer en mere gunstig behandling end artikel 11, stk. 4, eller 89, stk. 3, i TRLIS, hvad angår de begunstigedes kontrolstilling (21). Med hensyn til kravet om en kapitalandel på 5 %, skal det endelig understreges, at det ikke kun er i overensstemmelse med de betingelser, der er fastsat i artikel 89, stk. 3, i TRLIS, men også med Kommissionens retningslinjer og praksis.
(53)
De spanske myndigheder mener også, at Kommissionen henviser fejlagtigt til artikel 12, stk. 3, i TRLIS med henblik på at fastslå en fordel, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS angiveligt skulle indebære: artikel 12, stk. 3, anvendes på situationer med værdiforringelse i tilfælde af objektivt tab, der registreres af målvirksomheden, mens artikel 12, stk. 5, i TRLIS supplerer denne bestemmelse og afspejler værditab, der skyldes værdiforringelse af finansiel goodwill.
(54)
For det femte anføres det i Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (22) (i det følgende benævnt »Kommissionens meddelelse«) udtrykkeligt, at afskrivningsregler ikke udgør statsstøtte. Eftersom den nuværende koefficient for afskrivning af finansiel goodwill over en periode på minimum 20 år er den samme som afskrivningskoefficienten for goodwill, udgør reglen ikke nogen undtagelse fra den almindelige beskatningsordning.
(55)
De tredive interesserede parter mener endelig også, at hvis den anfægtede foranstaltning udgjorde en fordel, ville de begunstigede i sidste instans være aktionærerne i målvirksomheden, eftersom de ville modtage den pris, der betales af køberen, som nyder godt af den anfægtede foranstaltning.
A.1.2. Den anfægtede foranstaltning begunstiger ikke bestemte virksomheder eller produktioner
(56)
Ifølge Spanien er artikel 12, stk. 5, i TRLIS for det første en generel foranstaltning, fordi den finder anvendelse på enhver spansk virksomhed uafhængigt af dens aktiviteter, sektoren, dens størrelse, selskabsformen eller ethvert andet forhold. Den eneste betingelse ved den omhandlede foranstaltning for, at skatteyderen kan nyde godt af den er, at vedkommende er skattepligtig i Spanien. Det forhold, at ikke alle skatteydere nyder godt af den anfægtede foranstaltning, gør den ikke selektiv. I henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, i TEUF, kan artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke være selektiv - hverken faktisk eller retligt. Ved brev af 14. juli 2008 (23) fremsendte de spanske myndigheder en række oplysninger vedrørende spanske selvangivelser fra 2006, som viser, at alle typer virksomheder (små og mellemstore virksomheder og store virksomheder) og virksomheder, der er aktive i forskellige erhvervssektorer, havde nydt godt af den anfægtede foranstaltning. De spanske myndigheder understreger også, at Retten i en nyligt afsagt dom (24) erklærede, at et begrænset antal begunstigede ikke i sig selv er nok til at fastslå, at reglen er selektiv, fordi de kan repræsentere samtlige virksomheder, som befinder sig i en situation, der faktisk og retligt er tilsvarende. De spanske myndigheder understreger navnlig, at den anfægtede foranstaltning har træk til fælles med en nylig sag (25), hvor Kommissionen vurderede, at der var tale om en generel foranstaltning, hvorfor de anmoder om en tilsvarende behandling.
(57)
Ifølge de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har Kommissionen i sin beslutning om at indlede proceduren for det andet sammenblandet selektivitetsprincippet og de objektive foranstaltninger ved den anfægtede foranstaltning, som kun vedrører visse transaktioner (vedrørende kapitalandele i udenlandske målvirksomheder). Kommissionen gør således gældende, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er selektiv, fordi den ikke fastlægger de samme regler for tilsvarende investeringer i spanske virksomheder. Kommissionen ser imidlertid bort fra, at selektivitetskriteriet ikke bestemmes af, hvorvidt den anfægtede foranstaltning anvendes på en gruppe af virksomheder eller en multinational virksomhed, som har en kapitalandel i en målvirksomhed. Det forhold, at en foranstaltning kun begunstiger virksomheder, der opfylder det objektive kriterium, som indgår i den anfægtede foranstaltning, indebærer ikke i sig selv, at foranstaltningen er selektiv. Selektivitetskriteriet indebærer et behov for at fastsætte subjektive restriktioner for den part, der er begunstiget af den anfægtede foranstaltning. Det selektivitetskriterium, der er fastsat til denne procedure, er i modstrid med Kommissionens tidligere praksis og desuden for vagt og bredt. Anvendelsen af dette begreb ville føre til den fejlagtige konklusion, at de fleste af de udgifter, der kan fradrages, er omfattet af artikel 107, stk. 1, i TEUF.
(58)
De spanske myndigheder tilføjer, at det forhold, at man begrænser afskrivningen af den finansielle goodwill til, hvad der er resultatet af erhvervelsen af en betydelig kapitalandel i en målvirksomhed, ikke er nok til at fratage den anfægtede foranstaltning sin generelle karakter, eftersom den anvendes uden forskel på enhver virksomhed, der betaler skat i Spanien, uden nogen anden betingelse. I henhold til Domstolens retspraksis (26) kan en foranstaltning, der uden forskel er til fordel for alle virksomheder på det nationale område, ikke udgøre statsstøtte.
(59)
Hvad angår tærsklen på 5 %, kræves der for det tredje hermed ikke investering af et bestemt minimumsbeløb, og den anfægtede foranstaltning er derfor ikke udelukkende til fordel for store virksomheder. Hvad angår det forhold, at det for at anvende den anfægtede foranstaltning ikke kræves, at sælgeren betaler skat af den opnåede gevinst, mener de spanske myndigheder ikke, at det er relevant, fordi de ikke har beføjelse til at føre kontrol med indtægter for sælgere, der er bosiddende i udlandet, og ikke er skattepligtige i Spanien. Det, at man af skattetekniske grunde begrænser rækkevidden af en foranstaltning til erhvervelse af aktier i målvirksomheder, er endelig i overensstemmelse med den situation, der er resultatet af anvendelsen af forskellige EU-direktiver.
(60)
For det fjerde kan indførelsen af den anfægtede foranstaltning under alle omstændigheder retfærdiggøres ved neutralitetsprincippet, som er integreret i hele den spanske skattelovgivning. Dette princip indebærer, at beskatningen af en investering skal være neutral og uafhængig af de anvendte instrumenter, hvad enten der er tale om overførsel af aktiver, sammenslutning af virksomheder eller erhvervelse af kapitalandele. Den skattemæssige afskrivning af en investering skal derfor være identisk, uanset hvilket instrument der anvendes til at gennemføre den pågældende erhvervelse. Det endelige formål med den anfægtede foranstaltning er, set i dette bredere perspektiv, at garantere fri bevægelighed for kapital og at undgå, at der i forbindelse med beskatning sker forskelsbehandling, alt efter om der er tale om transaktioner i forhold til målvirksomheder eller rent nationale transaktioner. Eftersom erhvervelser af betydelige kapitalandele i nationale enheder kan føre til sammenslutning af de erhvervende virksomheder og de erhvervede virksomheder uden juridiske- eller beskatningsmæssige hindringer, kan der foretages afskrivning af goodwill, der skal beskattes som følge af sammenslutningen (27). Der kan imidlertid ikke skabes goodwill, eftersom harmoniseringen ikke er gennemført på EU-plan, eller fordi der ikke er gennemført harmonisering uden for EU.
(61)
De spanske myndigheder og nogle af de 30 interesserede parter fremlagde desuden en meget detaljeret beskrivelse af de juridiske hindringer, som fandtes i lovgivningen i 15 tredjelande. De tekniske oplysninger i redegørelserne fra de spanske myndigheder og de 30 interesserede parter er opsummeret i bilag II og III i nærværende afgørelse (i det følgende benævnt »rapporterne«). Disse redegørelser skal vurderes mere generelt på baggrund af følgende erklæring fra de spanske myndigheder (28): »[…] den spanske skattelovgivning omfatter derfor forskellige beskatningsordninger, f.eks. vedrørende erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder i modsætning til erhvervelse af kapitalandele i spanske virksomheder (ingen mulighed for at gennemføre fusionstransaktioner, risikotagning m.m.) med henblik på at sikre skattemæssig neutralitet som tilstræbt i den interne spanske lovgivning og i EU-lovgivningen samt for at sikre, at det spanske skattesystem er kohærent og effektivt«. Ifølge de nævnte myndigheder og de 30 interesserede parter bevirker de hindringer, der er beskrevet i rapporterne, at det ikke er muligt at sammenslutte virksomheder fra forskellige medlemsstater. Den anfægtede foranstaltning tager derfor sigte på at afbøde de negative konsekvenser af disse hindringer, hvis eksistens ikke kan tilskrives Spanien. For at anvende neutralitetsprincippet er det derfor nødvendigt at begrænse rækkevidden af den anfægtede foranstaltning til grænseoverskridende erhvervelser. Ifølge de spanske myndigheder behandler det spanske skattesystem således skatteyderne forskelligt alt efter, hvilken situation de befinder sig i (29), hvilket garanterer det spanske skattesystems neutralitet som fastsat i den spanske skattelovgivning og i TEUF.
(62)
Det kan konkluderes, at den anfægtede foranstaltning har til formål at fjerne beskatningsmæssige forhindringer, som affødes af det spanske skattesystem i forbindelse med investeringsbeslutninger, idet beskatningen ved erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder er højere end ved erhvervelse af kapitalandele i nationale virksomheder. Den anfægtede foranstaltning sikrer samme beskatning af begge typer erhvervelser (direkte erhvervelser af aktiver og indirekte erhvervelser ved køb af kapitalandele): den gør det herved muligt at bestemme goodwill i forbindelse med begge typer erhvervelser (umiddelbar goodwill og finansiel goodwill) for at fremme integrationen af de forskellige markeder, indtil de faktiske og retlige hindringer for grænseoverskridende sammenslutninger er fjernet. Herved sikrer de spanske myndigheder, at skatteyderne kan vælge at investere lokalt eller grænseoverskridende uden at være berørt af de nævnte hindringer. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS fastsætter således lige konkurrencevilkår ved at fjerne hindringernes negative konsekvenser.
A.1.3 Den anfægtede foranstaltning fordrejer ikke konkurrencen og påvirker ikke samhandelen i EU
(63)
De spanske myndigheder hævder, at Kommissionen ikke har bevist - således som det kræves i lovgivningen - at artikel 12, stk. 5, i TRLIS begrænser konkurrencen, eftersom i) det påståede »marked for erhvervelse af virksomhedsandele« ikke udgør et referencemarked for så vidt angår konkurrenceret, og ii) selv om det skulle have været tilfældet, berører afskrivning af finansiel goodwill ikke i sig selv de spanske virksomheders konkurrenceevne.
(64)
Kommissionen har for det første vurderet, at den anfægtede foranstaltning udgør en fordel, der er konkurrencestridig, ud fra det forhold, at artikel 12, stk. 5, gør det muligt for de spanske skatteydere at opnå skattelempelse ved erhvervelse af en betydelig kapitalandel i en målvirksomhed. Kommissionen har imidlertid ikke gennemført sammenlignende undersøgelser af de reelle økonomiske vilkår for de spanske og de internationale virksomheder.
(65)
For det andet, eftersom den anfægtede foranstaltning er åben for enhver spansk virksomhed uden begrænsninger, kan den ikke fordreje konkurrencen. Enhver virksomhed, der befinder sig i den samme situation som en virksomhed, der nyder godt af den anfægtede foranstaltning, kan således komme ind under foranstaltningen og herved begrænse sin skattebyrde, hvilket fjerner enhver konkurrencefordel, der eventuelt kunne være forbundet hermed. Lavere beskatning i en medlemsstat, som kan forbedre de lokale virksomheders konkurrencesituation, bør endvidere ikke betragtes som statsstøtte, hvis den har en generel karakter.
(66)
Kommissionen har endelig i lyset af fusionsforordningen set nærmere på mange spanske grænseoverskridende transaktioner (30), som kunne have været omfattet af den anfægtede foranstaltning. I ingen af de nævnte sager fandt Kommissionen imidlertid, at der var problemer med hensyn til mulig konkurrenceforvridning.
(67)
Kommissionens påstande har ikke hold i virkeligheden og tager ikke højde for investeringsvilkårene for de spanske virksomheder. Den anfægtede foranstaltning hverken fordrejer konkurrencen eller har nogen negativ indflydelse på handelsvilkårene i EU, som er i modstrid med den fælles interesse.
(68)
På et ikke-harmoniseret marked har identiske transaktioner på grund af skattesystemernes individuelle beføjelser forskellige beskatningsmæssige konsekvenser alt efter, hvor virksomhederne hører hjemme. Denne situation fordrejer konkurrencen, også selv om de pågældende nationale foranstaltninger er generelle. Sagt på en anden måde er denne fordrejning ikke resultatet af statsstøtten, men af manglende harmonisering. Ud fra Kommissionens ræsonnement burde dette føre til, at der indledes formelle undersøgelser vedrørende hundredvis af nationale foranstaltninger, hvilket ville føre til meget skadelig juridisk usikkerhed for udenlandske investeringer.
A.2. Forenelighed
(69)
Også selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS efter Kommissionens opfattelse udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF, er den førstnævnte artikel imidlertid forenelig med traktatens artikel 107, stk. 3, eftersom det er i EU's interesse at fremme internationale virksomheders integration.
(70)
Som det fremgår af handlingsplanen på statsstøtteområdet (31) kan en foranstaltning anses for at være forenelig med det indre marked, hvis den afhjælper et markedssvigt, opfylder klart definerede mål af fælles interesse og ikke fordrejer konkurrencen og handelen inden for EU på en måde, der strider imod den fælles interesse. I nærværende sag består markedssvigtet i, at det er vanskeligt (eller næsten umuligt) at gennemføre grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. Effekten af artikel 12, stk. 5, i TRLIS er at fremme skabelse af paneuropæiske virksomheder, idet den ligestiller nationale erhvervelser og grænseoverskridende erhvervelser.
(71)
Efter de spanske myndigheders opfattelse er artikel 12, stk. 5, i TRLIS derfor forenelig med det indre marked, eftersom den når det mål at fjerne hindringer for grænseoverskridende investeringer på en forholdsmæssig måde - i mangel af EU-harmonisering af beskatningen. Den anfægtede foranstaltning har således til formål at afbøde de negative konsekvenser af hindringerne for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger og ligestille beskatningen af grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger og af lokale virksomhedssammenslutninger, hvilket garanterer, at de afgørelser, der træffes angående sådanne transaktioner, ikke baseres på beskatningsmæssige hensyn, men derimod udelukkende på økonomiske hensyn.
A.3. Berettigede forventninger og retssikkerhed
(72)
I tilfælde af, at Kommissionen erklærer, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør statsstøtte, der er uforenelig med det indre marked, bør Kommissionen endelig anerkende, at der forekommer særlige vilkår, som berettiger til, at statsstøtte som den omhandlede, der er udbetalt i overensstemmelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, ikke tilbagebetales. Støttemodtagerne bør have ret til at gennemføre den ekstraordinære afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelser, der er foretaget før datoen for offentliggørelsen af den endelige afgørelse.
(73)
I beslutningen om at indlede proceduren synes Kommissionen for det første at anerkende, at der kan være tale om berettigede forventninger. Ifølge Rettens retspraksis (32) er denne erklæring derfor et tydeligt udtryk for, at der foreligger berettigede forventninger. Eftersom beslutningen om at indlede proceduren ikke foregriber udfaldet af den formelle undersøgelse, bør de berettigede forventninger anerkendes i forbindelse med alle de transaktioner, der har fundet sted inden datoen for offentliggørelsen af den endelige afgørelse.
(74)
I sine svar på skriftlige forespørgsler (33) fra medlemmer af Europa-Parlamentet har Kommissionen for det andet erklæret, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke udgør statsstøtte. Denne erklæring udgør en klar stillingtagen fra Kommissionen, som hermed giver udtryk for, at de spanske myndigheder og de begunstigede tydeligvis har næret berettigede forventninger.
(75)
I overensstemmelse med den konklusion, Kommissionen er nået frem til i lignende sager (34), har Kommissionen for det tredje fremlagt en række indirekte beviser for, at artikel 12, stk. 5, ikke udgør statsstøtte. På baggrund af disse beslutninger ville en forudseende virksomhed ikke have kunnet forudsige, at Kommissionen ville kunne erklære sig uenig heri.
(76)
Den anfægtede foranstaltning bør endelig fortsat anvendes på alle transaktioner, der ligger forud for datoen for offentliggørelsen af en negativ afgørelse, indtil afskrivningen af den finansielle goodwill er afsluttet. Den anfægtede foranstaltning giver således ret til at fradrage et vist beløb, som fastsættes ved erhvervelsen, og hvis fradrag fordeles på de efterfølgende tyve år. På grund af Kommissionens holdning i lignende sager (35) er der belæg for at vurdere, at de berettigede forventninger bør være gældende indtil datoen for offentliggørelse af den endelige afgørelse.
B. De to interesserede parters argumenter
(77)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør efter parternes opfattelse statsstøtte. De mener ikke, at der i den foreliggende sag foreligger berettigede forventninger, hvorfor de anmoder Kommissionen om at kræve tilbagebetaling af al ulovligt udbetalt støtte. Deres argumenter opresumeres i det følgende.
B.1. Den anfægtede foranstaltning udgør statsstøtte
B.1.1 Den anfægtede foranstaltning giver en økonomisk fordel
(78)
Artikel 12, stk. 5, er ifølge parterne ekstraordinær, fordi det spanske skattesystem - med undtagelse af denne bestemmelse - ikke tillader afskrivning af finansiel goodwill, men derimod kun et fradrag, hvis der kan påvises en værdiforringelse. Indtil indførelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS åbnede den spanske lovgivning om selskabsbeskatning ikke mulighed for afskrivning af kapitalandele - uafhængigt af, om der reelt var sket en værdiforringelse. De understreger, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS formodentlig er enestående i EU, da der ikke er andre medlemsstater, som har en tilsvarende ordning for grænseoverskridende transaktioner, hvor der ikke er tale om kontrolgivende erhvervelse af aktier.
(79)
Efter de spanske skatteregler kan goodwill kun afskrives, hvis der er tale om sammenslutning af virksomheder. Den eneste undtagelse er den anfægtede foranstaltning, som muliggør afskrivning i et ekstraordinært tilfælde: hvis der erhverves en minoritetsandel i en målvirksomhed. Dette adskiller sig fra de almindelige beskatningsregler, fordi afskrivning er mulig - ikke blot uden at der foreligger en sammenslutning af virksomheder, men også i tilfælde, hvor køberen ikke engang erhverver kontrol over den udenlandske målvirksomhed. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS giver således visse spanske virksomheder en fordel i forhold til i) andre spanske virksomheder, som kun opererer på nationalt plan og ii) andre EU-operatører, som konkurrerer internationalt med de spanske erhvervsdrivende, der nyder godt af den anfægtede foranstaltning.
(80)
Ud fra et økonomisk synspunkt yder de spanske myndigheder ikke blot et rentefrit lån, som løber over tyve år (rentefri udsættelse af betalingen af skat), men de lader det rent faktisk også være op til den begunstigede at bestemme datoen for tilbagebetaling af lånet uden renter, hvis det overhovedet tilbagebetales. Hvis investoren ikke gennemfører en overdragelse af den betydelige kapitalandel, svarer det til, at de spanske myndigheder eftergiver gælden. I så tilfælde er foranstaltningens effekt en permanent skattefritagelse.
(81)
En af parterne har beregnet, at de spanske købere, f.eks. banksektoren, som følge af den anfægtede foranstaltning kan betale næsten 7 % mere, end de ville kunne uden foranstaltningen. Denne part erkender imidlertid også, at eftersom udbudsprisen er en kombination af flere forskellige elementer, er den anfægtede foranstaltning ikke den eneste faktor, om end nok en af dem, der har størst betydning for aggressiviteten hos de begunstigede potentielle spanske købere. Den pågældende part mener også, at den anfægtede foranstaltning giver de potentielle spanske købere en afgørende fordel i forbindelse med internationale offentlige udbud.
B.1.2. Den anfægtede foranstaltning begunstiger bestemte virksomheder eller produktioner
(82)
Der er en klar parallel mellem den foreliggende sag og de omstændigheder, der ligger til grund for Domstolens dom af 15. juli 2004 (36). På trods af de spanske myndigheders argumenter om, at den anfægtede foranstaltning i den nævnte sag ikke var selektiv, idet artikel 37 i TRLIS finder anvendelse på alle spanske virksomheder, som gennemfører internationale investeringer, konkluderede Domstolen, at foranstaltningen udgjorde statsstøtte, fordi den var begrænset til en bestemt kategori af virksomheder, nemlig dem, der foretog visse internationale investeringer. Dette ræsonnement kan også anvendes på artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Selektiviteten i forbindelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS skyldes således, at det kun er virksomheder, som køber kapitalandele i udenlandske virksomheder, der kan nyde godt af denne bestemmelse.
(83)
Det er desuden kun virksomheder af en vis størrelse og med en vis finansiel soliditet og multinationale aktiviteter, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan anvendes på. Selv om virksomhedens regnskaber viser de opgjorte aktiver, er det ikke særligt sandsynligt, at de også viser aktivernes reelle markedsværdi. I praksis er det derfor kun operatører, der har kontrolinteresser i målvirksomheder, som har tilstrækkelig adgang til en virksomheds dokumenter til at kunne bestemme den reelle markedsværdi for virksomhedens aktiver. Tærsklen på 5 % begunstiger derfor virksomheder med multinationale aktiviteter.
(84)
På den anden side er det kun en spansk operatør - som har forretningsaktiviteter i Spanien og er skattepligtig her - som kan udnytte nedskrivningen. Det er således kun virksomheder, der er hjemmehørende i Spanien og med et beskatningsgrundlag af et vist omfang, der i praksis kan nyde godt af den, eftersom den potentielle fordel hænger sammen med omfanget af de spanske aktiviteter og ikke med erhvervelsen. Selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS er formuleret med henblik på anvendelse på alle erhvervsdrivende, der er etableret i Spanien, er den årlige anvendelse af foranstaltningen i praksis begrænset til et lille, identificerbart antal virksomheder, der er beskatningspligtige i Spanien, og som gennemfører køb i udlandet i et givet regnskabsår, og som har et vist beskatningsgrundlag, der gør det muligt for dem at fradrage finansiel goodwill. Foranstaltningen resulterer derfor i praksis i en differentieret beskatning - selv for spanske operatører, som befinder sig i samme situation og gennemfører erhvervelser i udlandet.
(85)
De to parter fremfører, at de ikke har været i stand til at identificere et kriterium eller et objektivt eller horisontalt forhold, der berettiger til anvendelse af den anfægtede foranstaltning. Tværtimod vurderer de, at det grundlæggende formål med den anfægtede foranstaltning er at give bestemte spanske operatører en fordel. Hvis den anfægtede foranstaltning desuden er en integrerende del af det spanske skattesystem, bør udenlandske kapitalandele, der er erhvervet inden 1. januar 2002, også kunne være omfattet af foranstaltningen, men dette er ikke tilfældet, da den kun indrømmes i forbindelse med andele, der er erhvervet herefter.
(86)
Under hensyn til Kommissionens politik (37) bør den anfægtede foranstaltning derfor anses for at være selektiv.
B.1.3. Den anfægtede foranstaltning fordrejer konkurrencen og påvirker samhandelen i EU
(87)
Den anfægtede foranstaltning er tydeligvis diskriminerende, da den giver de spanske operatører en klar beskatningsmæssig og monetær fordel, som udenlandske operatører ikke kan nyde godt af. I tilfælde af auktion eller lignende konkurrenceprocedurer i forbindelse med erhvervelse af en virksomhed gør en sådan fordel en betydelig forskel.
(88)
Tilbuddene om erhvervelse plejer at omfatte betaling af en pris, der ligger over målvirksomhedens aktieværdi, hvilket næsten altid vil resultere i finansiel goodwill. Ved forskellige lejligheder har finanspressen informeret om spanske virksomheders store erhvervelser og de tilknyttede skattefordele, som indrømmes under den spanske skattelovgivning om afskrivning af finansiel goodwill. I forbindelse med én sådan erhvervelse foretaget af en investeringsbank blev det beregnet, at skattefordelen som følge af bestemmelserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS var på 1 700 mio. EUR, dvs. 6,5 % af tilbudsprisen. I et andet tilfælde blev det nævnt, at den spanske køber havde kunnet afgive et tilbud, der var 15 % højere end de udenlandske køberes.
(89)
Det lader også til, at den anfægtede foranstaltning begunstiger visse eksportaktiviteter for spanske virksomheder (hjælp til eksport med henblik på erhvervelse af udenlandske kapitalandele), hvilket er i strid med Kommissionens politik (38) på dette område.
B.1.4 Den anfægtede foranstaltning berører statsressourcer
(90)
Den anfægtede foranstaltning begunstiger enheder, som opfylder visse krav, og giver dem mulighed for at reducere deres beskatningsgrundlag og dermed det skattebeløb, som de skulle betale et givet regnskabsår, hvis denne bestemmelse ikke fandtes. Denne foranstaltning giver således virksomhederne en økonomisk fordel, som finansieres direkte over den pågældende medlemsstats budget.
VI. SPANIENS SVAR PÅ DE INTERESSEREDE PARTERS BEMÆRKNINGER
(91)
De spanske myndigheder gør opmærksom på, at der i langt de fleste af bemærkningerne fra de interesserede parter udtrykkes støtte til disse myndigheders synspunkt. Det er kun de to interesserede parter, der er enige om, at foranstaltningen udgør statsstøtte, mens alle de andre konkluderer, at artikel 12, stk. 5, ikke udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF. Hvis det ikke var sådan, ville antallet af erhvervsdrivende, der havde indsendt bemærkninger, have været mindre. De interesserede parters forskelligartede aktiviteter og forskellige størrelser er desuden udtryk for den anfægtede foranstaltnings generelle karakter.
(92)
De spanske myndigheder afviser, at den anfægtede foranstaltning skulle være ekstraordinær, og gør opmærksom på de fælles træk, der efter de spanske regnskabsstandarder (39) gør sig gældende ved afskrivning af goodwill og finansiel goodwill. Afskrivning af goodwill er desuden en generel regel i den spanske selskabsbeskatning og følger bestemmelserne i artikel 11, stk. 4, og artikel 89, stk. 3, i TRLIS. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er i overensstemmelse med denne logik. Det er ikke korrekt at fremstille artikel 12, stk. 3, i TRLIS som den generelle regel for afskrivning af finansiel goodwill, eftersom denne artikel omhandler fradrag af kapitalandele i enheder, der ikke er børsnoterede. Denne bestemmelse hænger sammen med den teoretiske værdiforringelse og ikke med finansiel goodwill. Stk. 3 og 5 i artikel 12 i TRLIS er to supplerende generelle bestemmelser: den første vedrører afskrivning på grundlag af negative resultater i målvirksomheden, mens den anden kun omhandler den del af fradraget, der hænger sammen med forringelse af finansiel goodwill. Det forhold, at ingen anden medlemsstat har en foranstaltning svarende til den anfægtede, har ingen betydning, eftersom skattesystemerne i EU ikke er harmoniserede.
(93)
Hvad angår den anfægtede foranstaltnings selektive karakter, er den parallel, der er etableret til Domstolens dom af 15. juli 2004 (40), ikke relevant, fordi Kommissionen i den pågældende sag klart havde defineret den begunstigedes profil, mens dette ikke har været muligt i den foreliggende sag. Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS kræves der ingen forbindelse mellem erhvervelsen af en kapitalandel og eksport af varer og tjenesteydelser. Den anfægtede foranstaltning medvirker derfor ikke til at øge eksporten af spanske varer og tjenesteydelser. Det forhold, at denne ikke-selektive foranstaltning ikke kan anvendes på nationale transaktioner, berører ikke dens generelle karakter. Endemålet med den omhandlede foranstaltning er det samme som med direktivet om grænseoverskridende beskatning, som skal sikre, at beslutninger om investeringer træffes ud fra økonomiske hensyn og ikke skattehensyn. Under hensyn til, at det er muligt at etablere virksomhedssammenslutninger gennem nationale erhvervelser og ikke gennem grænseoverskridende erhvervelser, er det at behandle nationale og grænseoverskridende transaktioner forskelligt derfor ikke kun berettiget rent juridisk for at sikre skattesystemets neutralitet, men også nødvendigt.
(94)
Hvad angår den påståede konkurrencefordrejning i forbindelse med den anfægtede foranstaltning, erindrer de spanske myndigheder om, at ethvert skattemæssigt fradrag, som begrænser driftsomkostningerne for en virksomhed, øger den begunstigedes konkurrenceevne. Dette er imidlertid ikke relevant, eftersom den anfægtede foranstaltning er en generel foranstaltning. De forskellige former for beskatning, der anvendes i medlemsstaterne, og som indvirker på de nationale virksomheders konkurrenceevne, er ikke omfattet af reglerne for statsstøtte. Det er desuden ikke dokumenteret, at den anfægtede foranstaltning påvirker handelen mellem medlemsstaterne. På den anden side resulterer afskrivningen af finansiel goodwill ikke nødvendigvis i at den pris, der tilbydes en konkurrent, stiger.
(95)
Hvad angår den anfægtede foranstaltnings forenelighed med det indre marked, mener de spanske myndigheder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er passende og forholdsmæssig med henblik på at afhjælpe markedssvigt, idet der herved etableres et neutralt skattesystem for nationale og grænseoverskridende aktiviteter, som fremmer udviklingen af paneuropæiske virksomheder.
VII. EVALUERING AF ORDNINGEN
(96)
Med henblik på at vurdere, om en foranstaltning udgør støtte, skal Kommissionen vurdere, hvorvidt den anfægtede foranstaltning opfylder betingelserne i artikel 107, stk. 1, i TEUF. Denne bestemmelse fastsætter følgende: »Bortset fra de i traktaterne hjemlede undtagelser er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne«. Kommissionen vil på baggrund af denne bestemmelse i det følgende undersøge, om den anfægtede foranstaltning udgør statsstøtte.
A. Selektivitet og fordele i forbindelse med foranstaltningen
(97)
For at kunne betragtes som statsstøtte skal foranstaltningen være specifik eller selektiv i og med, at den begunstiger bestemte virksomheder eller visse produktioner.
(98)
Kommissionen bekræfter i sin meddelelse (41), at det »mest relevante for anvendelsen af artikel 92, stk. 1, [nu artikel 107, stk. 1, i TEUF] på en skatteforanstaltning dog er, at der med foranstaltningen indføres en undtagelse i skattesystemet til fordel for visse af medlemsstatens virksomheder. Det bør derfor først fastlægges, hvorledes det gældende almindelige system er udformet. Dernæst skal det undersøges, hvorvidt undtagelsen fra eller differentieringen inden for dette system kan berettiges »ved dette systems karakter eller forvaltning«, det vil sige om den er direkte affødt af grundprincipperne eller hovedlinjerne i den pågældende medlemsstats skattesystem«.
(99)
Ifølge Domstolens retspraksis (42) gælder følgende: »For så vidt angår vurderingen af betingelsen om selektivitet følger det af fast retspraksis, at artikel 87, stk. 1, EF kræver en stillingtagen til, om en national foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet med den nævnte ordning befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation« (43).
(100)
Domstolen afgjorde ligeledes ved flere lejligheder, at artikel 107, stk. 1, i TEUF ikke skelner mellem årsagerne eller formålene med statsstøtte, men definerer dem i relation til deres virkninger (44). Rent konkret er skatteforanstaltninger - som ikke udgør en tilpasning af det generelle system til de særlige træk ved bestemte virksomheder, men som er fastlagt med henblik på at forbedre deres konkurrenceevne - omfattet af traktatens artikel 107, stk. 1, i TEUF (45).
(101)
Statsstøttebegrebet anvendes dog ikke på statsforanstaltninger, som indebærer forskelsbehandling af virksomheder, når denne forskel er et resultat af arten eller den globale opbygning af det system, de udgør en del af. Som det forklares i Kommissionens meddelelse (46)»kan visse forhold være begrundet i objektive forskelle mellem de skattepligtige«.
(102)
Som det forklares mere udførligt i det følgende afsnit, er den anfægtede foranstaltning efter Kommissionens opfattelse selektiv, eftersom den udelukkende begunstiger bestemte kategorier af virksomheder, som gennemfører visse investeringer i udlandet, og ordningens særlige karakter er ikke berettiget ud fra systemets art. Kommissionen vurderer, at den anfægtede foranstaltning bør evalueres under hensyn til de generelle bestemmelser i ordningen for selskabsbeskatning og, mere konkret, til reglerne for beskatning af finansiel goodwill (se betragtning 48-69).
(103)
Kommissionen har også undersøgt, om den faktiske formodning, som de spanske myndigheder baserer sig på, er velfunderet og set nærmere på, om der findes hindringer i tredjelandes lovgivninger. Det skal imidlertid påpeges, at denne øvelse ikke kan udgøre en anerkendelse af, at sådanne hindringer kan retfærdiggøre en anderledes beskatning i det foreliggende tilfælde. Formålet med nærværende afgørelse er desuden ikke at fastlægge betingelser, som gør det muligt for den pågældende medlemsstat at undgå, at den anfægtede foranstaltning kvalificeres som statsstøtte.
(104)
Også selv om man skulle vælge et alternativt referencesystem, som er inspireret af det, som de spanske myndigheder anvender, konkluderer Kommissionen, at den anfægtede foranstaltning stadig ville give en selektiv fordel - navnlig på grund af de forskellige faktiske og retlige betingelser, der kræves, for at man i forskellige situationer kan nyde godt af bestemmelserne om goodwill eller finansiel goodwill i forbindelse med udenlandske transaktioner. Endnu vigtigere er det, at den anfægtede foranstaltning gør det muligt for den finansielle goodwill at blive anerkendt separat og at den også kan afskrives, hvis den begunstigede erhverver en minoritetsandel på 5 %, hvilket ligger langt under, hvad der er nødvendigt for at anvende de generelle regler på afskrivning af goodwill (47). Den anfægtede foranstaltning udgør derfor en undtagelse fra referencesystemet, uanset hvordan den defineres.
(105)
Herudover har Kommissionen observeret andre forskelle, hvad angår betingelserne for anvendelse af den anfægtede foranstaltning og bestemmelserne i referenceordningen. Med den anfægtede foranstaltning tages der ved beregning af beskatningsgrundlaget således ikke hensyn til erhvervelser af andele, der er gennemført inden den 1. januar 2002. I en situation med virksomhedssammenslutning eksisterer denne frist til gengæld ikke ved beregning af goodwill, og den skattepligtige skal bevise, at sammenslutningen sker af gyldige økonomiske årsager - således at det undgås, at sammenslutningerne udelukkende har til formål at sikre skattefordele (48), hvorimod den anfægtede foranstaltning kun giver beskatningsmæssige fordele. De spanske myndigheder har ikke kunnet fremlægge overbevisende argumenter for at opretholde disse forskelle, og det kan derfor ikke vurderes, at foranstaltningen er berettiget og i overensstemmelse med den iboende logik i det spanske skattesystem.
(106)
Den anfægtede foranstaltning er derfor for upræcis og vilkårlig, i og med at dens anvendelse ikke er betinget af, at der foreligger specifikke, retligt afgrænsede situationer, som berettiger til en anderledes beskatning. Den begunstigende foranstaltning anvendes derfor på situationer, for hvilke man ikke i tilstrækkelig grad har påvist, at de har en anderledes karakter, som berettiger til en selektiv undtagelse fra de generelle regler for goodwill. Ifølge Kommissionen består den anfægtede foranstaltning derfor i skattefradrag for forskellige typer af omkostninger, som indrømmes vilkårligt over for en bred række af transaktioner, hvilket ikke kan begrundes ved objektive forskelle mellem skatteyderne.
(107)
I henhold til Domstolens retspraksis (49) vurderer Kommissionen på den anden side, at det for at konkludere, at der foreligger statsstøtte, ikke er nødvendigt at påvise, at al individuel støtte, der ydes under denne ordning, er statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF. Det er i den henseende tilstrækkeligt, at anvendelsen af den pågældende ordning fører til situationer, som udgør støtte, for at kunne konkludere, at ordningen omfatter støtteelementer som omhandlet i artikel 107, stk. 1, i TEUF. I forbindelse med nærværende afgørelse er det derfor ikke påkrævet at gennemgå lovgivningen i alle mulige tredjelande, for hvilke Kommissionens undersøgelsesprocedure endnu ikke er afsluttet. Som angivet i betragtning 115 ff. i den foregående afgørelse (50), har Kommissionen således ved en metode, der redegøres for nærmere i det følgende, undersøgt, om nogle af de individuelle anvendelser af den anfægtede støtteordning på transaktioner uden for EU udgør statsstøtte. Denne analyse var centreret om de tredjelande, som Spanien har tætte økonomiske forbindelser med, og de er således udvalgt under hensyntagen til deres betydning med hensyn til direkte investeringer i udlandet (»DIU«) mellem den 1. januar 2002 og den 1. juni 2009. Blandt disse tredjelande har Kommissionen koncentreret sin analyse om de lande, hvor der sandsynligvis har været den største individuelle anvendelse af den anfægtede foranstaltning: USA (DIU: 35 000 mio. EUR), Mexico (DIU: 18 000 mio. EUR), Argentina (DIU: 15 000 mio. EUR) og Brasilien (DIU: 13 000 mio. EUR). I henhold til de oplysninger, der er fremlagt af Spanien under proceduren, fremgår det, at ud af de 15 lande, som de nævnte myndigheder har fremlagt oplysninger om, er der ikke kun gennemført transaktioner i de nævnte fire tredjelande, men også i Colombia, Peru og Ecuador. Kommissionen har derfor også set nærmere på disse andre tredjelande.
(108)
Der redegøres i det følgende for Kommissionens tidligere resumerede ræsonnement.
A.1. Beskatning af finansiel goodwill i henhold til det spanske skattesystem ved erhvervelser uden for EU
A.1.1. Referencesystem
(109)
Kommissionen påpegede i beslutningen om at indlede proceduren og i den tidligere afgørelse, at den spanske ordning for selskabsbeskatning udgør et passende referencesystem, herunder navnlig de regler for beskatning af finansiel goodwill, som det spanske skattesystem fastsætter. Denne fremgangsmåde er i overensstemmelse med Kommissionens tidligere praksis og de europæiske domstoles retspraksis, ifølge hvilken referencesystemet er den normale ordning for selskabsbeskatning (51), og den fastholdes i nærværende afgørelse.
(110)
De spanske myndigheder påpeger, at hindringerne for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger generelt placerer skatteydere, som køber aktier i nationale virksomheder, i en situation, som er retligt og faktisk forskellig fra situationen for dem, der erhverver kapitalandele i udenlandske virksomheder, herunder navnlig i virksomheder i tredjelande. De spanske myndigheder har forklaret, at formålet med den anfægtede foranstaltning er at undgå, at erhvervelser, som efterfølges af en virksomhedssammenslutning mod vederlag, beskattes anderledes end erhvervelser af kapitalandele uden efterfølgende virksomhedssammenslutninger. På det grundlag skulle den omhandlede ordnings anvendelsesområde være begrænset til erhvervelse af betydelige kapitalandele i en virksomhed, der ikke er hjemmehørende i Spanien, eftersom visse hindringer ville gøre det vanskeligere at gennemføre en grænseoverskridende sammenslutning af virksomheder end en lokal sammenslutning (52). Som følge af disse hindringer ville de spanske skatteydere, der investerer i udlandet, retligt og faktisk befinde sig i en anden situation end dem, der investerer i Spanien. De spanske myndigheder oplyser i den forbindelse, at (53): »Det blotte forhold, at visse skatteforanstaltninger er differentierende, indebærer ikke nødvendigvis, at der er tale om statsstøtte. Det er også nødvendigt at analysere, om sådanne foranstaltninger er nødvendige eller funktionelle for så vidt angår skattesystemets effektivitet, således som det fremføres i Kommissionens meddelelse. Den spanske skattelovgivning omfatter derfor forskellige beskatningsordninger for situationer, der objektivt set er forskellige, som f.eks. vedrørende erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder i modsætning til erhvervelse af kapitalandele i spanske virksomheder (ingen mulighed for at gennemføre fusionstransaktioner, risikotagning m.m.) med henblik på at sikre skattemæssig neutralitet som tilstræbt i den interne spanske lovgivning og i EU-retten samt for at sikre, at det spanske skattesystem er kohærent og effektivt«.
(111)
Ifølge de spanske myndigheder er det nødvendigt at beskatte grænseoverskridende erhvervelser af andele på en særlig måde for at sikre det spanske skattesystems neutralitet og undgå, at erhvervelser af spanske kapitalandele beskattes mere gunstigt. De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter mener derfor, at den korrekte referenceramme til evaluering af den anfægtede foranstaltning ville være den skattemæssige behandling af goodwill ved erhvervelser i udlandet.
(112)
Ved den foregående afgørelse afsluttede Kommissionen ikke proceduren for at gøre det muligt for de spanske myndigheder at fremlægge nye oplysninger angående eksistensen af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammen-slutninger i tredjelande.
(113)
Ud fra navnlig de oplysninger, der indgår i rapporterne, har Kommissionen i den forbindelse set nærmere på lovgivningen i forskellige tredjelande med det ene formål at efterprøve de spanske påstande om eksistensen af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende sammenslutning. Dette tiltag udgør imidlertid på ingen måde en anerkendelse af, at sådanne hindringer kan berettige til, at der anvendes et andet referencesystem i den foreliggende sag. Til det formål undersøgte Kommissionen, om et spansk moderselskab i juridisk forstand havde mulighed for at slutte sig sammen med et datterselskab, der var hjemmehørende i et tredjeland.
(114)
Denne undersøgelse, der var begrænset til at undersøge rigtigheden af de fremsatte påstande, er baseret på følgende præmisser:
-
Kommissionen har for det første undersøgt, om de spanske virksomheder, således som det er angivet i den foregående afgørelse (54), står over for en eksplicit juridisk hindring, der skyldes et tredjeland og ikke Spanien (55), og som forhindrer dem i at omdanne et udenlandsk datterselskab til en filial. Disse lovbestemmelser kan imidlertid kun udgøre en hindring, hvis den pågældende virksomhed havde kunnet udøve reel indflydelse på målvirksomheden, navnlig gennem besiddelse af aktiemajoriteten, i et sådant omfang, at den kunne gennemtvinge en fusion, hvis der ikke var hindringer herfor. Lovbestemmelser i et tredjeland, der forhindrer en spansk skatteyder i at opnå kontrol over en målvirksomhed i dette tredjeland, kan derfor ikke betragtes som en relevant eksplicit juridisk hindring, således som det fremføres af de spanske myndigheder. På grund af en sådan bestemmelse ville de spanske virksomheder/skatteydere aldrig kunne opfylde betingelsen om at udøve en reel indflydelse, idet de ville fortsætte med at være minoritetsaktionærer i målvirksomheden. De vil således aldrig have den nødvendige reelle evne til at gennemtvinge en virksomhedssammenslutning. Kommissionen ønsker også at afklare, om betingelsen vedrørende kontrol er evalueret, med hensyn til hvem der er begunstiget ved foranstaltningen (og ikke med hensyn til den gruppe, som de måtte tilhøre) i overensstemmelse med det spanske skattesystem. I overensstemmelse med dette ræsonnement vurderer Kommissionen, at et eksplicit forbud mod, at ikke-hjemmehørende virksomheder ejer specifikke aktiver (f.eks. fast ejendom på kysten) ikke kan udgøre en eksplicit hindring i den foreliggende sag.
Ifølge Kommissionen kan en rent administrativ forpligtelse eller administrativ formalitet (56), som tredjelande pålægger ikke-hjemmehørende virksomheder, ikke anses for at være en eksplicit juridisk hindring, fordi den blot medfører supplerende omkostninger, som kan trækkes fra inden for rammerne af det spanske skattesystem - uden at umuliggøre virksomhedssammenslutninger.
-
For det andet kan en påstand om, at der ikke foreligger eksempler på grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger mellem spanske virksomheder og bestemte tredjelande, ikke udgøre tilstrækkeligt bevis eller godtgøre, at der foreligger hindringer. Når virksomheder beslutter at gennemføre en virksomhedssammenslutning, tages der hensyn til mange forskellige forhold, og ikke kun til, om virksomhederne kan kombinere deres aktiviteter. Dette illustreres tydeligt af, at nogle af de tredive interesserede parter har en lang række spanske datterselskaber, der fuldt ud kontrolleres uden sammenkobling af de spanske forretninger på trods af, at de spanske myndigheder anerkender, at der ikke er hindringer for nationale virksomhedssammenslutninger. Kommissionen vurderer derfor, at blandt oplysningerne i rapporterne er det kun muligt at godtage udtrykkelige forbud mod grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, der er fastsat i tredjelandenes lovgivninger. Som det allerede er angivet i betragtning 93 i den foregående afgørelse, ville denne analyse i vid udstrækning blive arbitrær, hvis der blev taget hensyn til uberettigede oplysninger af generel art.
(115)
De konklusioner, der angives i det følgende, er draget ud fra de oplysninger, der er indsendt af de spanske myndigheder i rapporterne, og hvis rigtighed og fuldstændighed er blevet bekræftet af Kommissionen ved de tidligere nævnte metodologiske iagttagelser. Kommissionen mener på den baggrund, at man ikke - i modsætning til, hvad de spanske myndigheder hævder - kan konkludere, at alle lovgivninger i tredjelande udgør eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. Som det er fastslået i den foregående afgørelse angående transaktioner i EU (57), kan Kommissionen derfor ikke dele de synspunkter, der fremsættes af de spanske myndigheder, og hvis påstande understøttes af de tredive interesserede parter, hvad angår den almindelige udbredelse af disse påståede hindringer. I det mindste med hensyn til de nedenstående relevante tredjelande mener Kommissionen ikke, at der uden for EU kan påvises eksplicitte juridiske hindringer. Dette synspunkt begrundes således:
-
USA:
i)
Kommissionen bemærker for det første, at en forfatter i en rapport til de spanske myndigheder (58) i en vurdering af, om der tidligere er gennemført virksomhedssammenslutninger, fastslår: »vi er ikke stødt på nogen, men det er muligt, at det har fundet sted i Delaware«. I modsætning til de spanske myndigheders grundlæggende påstande konkluderer en af rapporterne (59) om dette land tilsyneladende, at der ikke findes noget generelt og eksplicit juridisk forbud mod grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger.
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten (60) og skatteretten (61) ingen eksplicitte forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder.
iii)
For det tredje anvendes der specifikke bestemmelser fra selskabsretten (62) på nationale virksomhedssammenslutninger. Så vidt Kommissionen er orienteret, findes der intet eksplicit forbud mod at anvende disse bestemmelser på grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, også selv om de gældende administrative formaliteter kan variere. Kommissionen understreger, at i det mindste staten Delaware udtrykkeligt muliggør grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger (63) under den forudsætning, at lovgivningen i det land, hvor den udenlandske virksomhed er hjemmehørende, muliggør den omvendte transaktion. Hvis en sådan transaktion derfor ikke er mulig mellem virksomheder, der er etableret i henholdsvis Delaware og Spanien, mener Kommissionen, at disse hindringer skyldes Spanien, og at de derfor ikke er relevante for den nuværende evaluering. Denne konklusion skal ses på baggrund af den anerkendte betydning, staten Delaware har for domicilering/oprettelse af virksomheder i USA (64).
iv)
For det fjerde anvendes der specifikke skatteregler på nationale virksomhedssammenslutninger for at undgå ugunstig beskatning ved gennemførelse af omstruktureringsforanstaltninger. Så vidt Kommissionen er orienteret, findes der intet eksplicit forbud mod at anvende disse bestemmelser på grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, heller ikke selv om de gældende administrative formaliteter kan variere.
v)
Kommissionen er endelig ikke stødt på retspraksis ved USA's kompetente domstole, som er i modstrid med dens konklusioner med hensyn til fravær af eksplicitte juridiske hindringer for virksomhedssammenslutninger med en virksomhed, der er hjemmehørende i USA.
-
Mexico
i)
Kommissionen bemærker for det første, at artikel 8, stk. 3, i beskatningsaftalen mellem Spanien og Mexico (65), der blev undertegnet den 6. oktober 1994 og stadigt er gældende, udtrykkeligt omhandler grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. I henhold til denne bestemmelse er de nævnte transaktioner omfattet af en skattefritagelse ved virksomhedsomstrukturering, der indebærer, at ikke-realiserede gevinster ikke beskattes. Efter Kommissionens opfattelse har denne internationale skatteaftale til formål at forhindre mulig udelukkelse (66) af grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger fra at kunne nyde godt af de specifikke skatteregler, der anvendes på nationale virksomhedssammenslutninger.
ii)
Ifølge den mexicanske lovgivning (selskabslovgivningen og skattelovgivningen) og den nævnte skatteaftale findes der for det andet intet udtrykkeligt juridisk forbud mod virksomhedssammenslutninger med spanske virksomheder.
iii)
Kommissionen er endelig ikke stødt på retspraksis ved Mexicos kompetente domstole, som er i modstrid med dens konklusioner med hensyn til fravær af eksplicitte juridiske hindringer for virksomhedssammenslutninger med en virksomhed, der er hjemmehørende i Mexico.
-
Brasilien
i)
Kommissionen bemærker for det første, at de spanske myndigheder konstaterede, at der forelå præcedens med en grænseoverskridende virksomhedssammenslutning (ikke en spansk virksomhed) (67).
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten og skatteretten (68) ingen eksplicitte juridiske forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder, også selv om de administrative formaliteter kan variere (69).
iii)
For det tredje anvendes der visse eksplicitte juridiske restriktioner på udøvelse af økonomiske aktiviteter i bestemte sektorer (70) over for virksomheder, der kontrolleres af udenlandske virksomheder. Som forklaret tidligere (se betragtning 114), kan lovgivning i et tredjeland, som forhindrer en spansk skatteborger i et overtage kontrollen med en målvirksomhed i dette tredjeland, imidlertid ikke betragtes som en relevant eksplicit juridisk hindring i den forstand, som de spanske myndigheder hævder: som følge af den nævnte bestemmelse kan de spanske virksomheder/skatteydere aldrig opfylde betingelsen om at øve effektiv indflydelse, fordi de fortsat vil være mindretalsaktionærer i målvirksomheden. Så vidt Kommissionen er orienteret, er det præcis den situation, der er tale om i forbindelse med den brasilianske lovgivning, som er nævnt i de to rapporter.
iv)
Kommissionen er endelig ikke stødt på nogen retspraksis, som modsiger dens konklusion, hvad angår fraværet af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger med en virksomhed hjemmehørende i Brasilien.
-
Argentina
i)
Kommissionen bemærker for det første, at artikel 5 i protokollen til beskatningsaftalen mellem Spanien og Argentina (71), der blev undertegnet den 26. august 1994 og stadig er i kraft, udtrykkeligt omhandler grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. Som følge af denne bestemmelse vil grænseoverskridende omstruktureringsforanstaltninger ikke give anledning til ugunstig beskatning.
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten (72) og skatteretten (73) ingen eksplicitte juridiske forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder.
iii)
Kommissionen er for det tredje ikke stødt på nogen retspraksis, som modsiger dens konklusion, hvad angår fraværet af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger med en virksomhed hjemmehørende i Argentina. Kommissionen er desuden ikke enig i de to rapporters fortolkning af de kendelser (74), der er afsagt af skattemyndighederne i visse grænseoverskridende transaktioner. Disse kendelser afklarer således kun betingelserne for anvendelse af den argentinske beskatningsordning for fritagelse ved virksomhedsomstrukturering og kommer ikke ind på eksistensen af et generelt og eksplicit forbud mod at anvende denne ordning på grænseoverskridende omstruktureringstransaktioner. Til gengæld er rapporternes fortolkning af disse specifikke kendelser i modstrid med den generelle bestemmelse i protokollen til den tidligere nævnte beskatningsaftale (75) mellem Spanien og Argentina.
-
Ecuador
i)
Kommissionen bemærker for det første, at der i henhold til de generelle regler i selskabsretten og skatteretten ikke findes et eksplicit juridisk forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder (76).
ii)
Kommissionen bemærker for det andet, at det i en rapport, der er fremlagt af de spanske myndigheder (77), anerkendes, at der kan gennemføres virksomhedssammenslutninger, hvis den spanske køber forinden har oprettet en filial i Ecuador.
-
Peru
i)
Kommissionen bemærker for det første, at der i henhold til de generelle regler i selskabsretten og skatteretten - så vidt Kommissionen er orienteret - ikke findes et eksplicit juridisk forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder (78).
ii)
Kommissionen bemærker for det andet, at artikel 2074 i Perus civillovbog (»Código Civil«) fastsætter de principper, der anvendes på virksomhedssammenslutninger, og at det ifølge selskabsloven (»Ley General de Sociedades«) er muligt at sammenslutte en filial af en udenlandsk virksomhed og en virksomhed, der er hjemmehørende i Peru (79).
iii)
For det tredje garanterer loven om indkomstbeskatning (»Ley del Impuesto a la Renta«) en neutral behandling af en sammenslutning af en filial af en udenlandsk virksomhed og en virksomhed, der er hjemmehørende i Peru (80).
iv)
Kommissionen vurderer derfor, at der i det mindste er muligt at gennemføre en grænseoverskridende virksomhedssammenslutning, hvis den spanske køber forinden har oprettet en filial i Peru.
-
Colombia
i)
Kommissionen bemærker for det første, at Superintendencia de Sociedades (81) udtrykkeligt bekræfter, at grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger er mulige i henhold til Colombias lovgivning (82).
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten og skatteretten (83) ingen eksplicitte juridiske forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder, også selv om de administrative formaliteter kan variere.
iii)
Kommissionen bemærker for det tredje, at det i en rapport, der er fremlagt af de spanske myndigheder (84), anerkendes, at der kan gennemføres virksomhedssammenslutninger, hvis den spanske køber forinden har oprettet en filial i Colombia.
(116)
De spanske myndigheder har fremlagt oplysninger om lovgivningen i otte andre tredjelande. Som beskrevet i betragtning 107 vurderer Kommissionen, at de tidligere konklusioner er tilstrækkelige til at bekræfte, at - hvis man antog, at der er betydelige juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - er referencesystemet under alle omstændigheder de regler for beskatning af finansiel goodwill, der indgår i det spanske system. Under anvendelse af den samme metode og de samme kriterier som dem, der er beskrevet i betragtning 114 ff., finder Kommissionen på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke, at der foreligger eksplicitte juridiske hindringer for generelle sammenslutninger i lovgivningen i henholdsvis Chile, Venezuela, Algeriet, Canada, Australien, Japan og Marokko.
(117)
På baggrund af de foreliggende konklusioner er Kommissionen derfor ikke enig med de spanske myndigheder i, at enhver, der kan være omfattet af den anfægtede foranstaltning ville stå over for uoverstigelige hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - også selv om det kun var i praksis.
(118)
På baggrund af ovenstående mener Kommissionen derfor ikke, at der er nogen grund til at afvige fra referencesystemet i beslutningen om at indlede proceduren og fra den foregående afgørelse: det korrekte grundlag for at foretage en evaluering af den anfægtede foranstaltning er den generelle spanske ordning for selskabsbeskatning, nærmere betegnet de regler for beskatning af finansiel goodwill, som er fastsat i de spanske beskatningsregler. Denne konklusion kan ikke berøres af det forhold, at Kommissionen har konstateret, at der i to tredjelande findes eksplicitte juridiske hindringer (Indien og Kina). Som nævnt tidligere i betragtning 107 mener Kommissionen således i overensstemmelse med Rettens retspraksis (85) ikke, at det for at nå frem til en konklusion om, at en ordning udgør statshjælp, er nødvendigt at godtgøre, at al individuel støtte, der er ydet inden for rammerne af denne ordning, udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. i TEUF.
(119)
Hvad konkret angår Kina, udelukker virksomhedsloven af 2005, som anvendes på fusioner, der kun omfatter virksomheder med begrænset ansvar eller aktieselskaber med begrænset ansvar, som er oprettet i Kina, og artikel 2 og 55 i bestemmelserne om udenlandske investorers erhvervelse af nationale virksomheder, der blev offentliggjort af det kinesiske handelsministerium den 22. juni 2009, udtrykkeligt ikke-nationale virksomheder fra anvendelsen af reglerne om virksomhedssammenslutninger, hvorfor en spansk virksomhed ikke ville kunne lægge sine aktiviteter sammen med aktiviteterne i et kontrolleret kinesisk datterselskab.
(120)
Hvad angår den gældende lovgivning i Indien, udelukker den indiske selskabslov af 1956 i artikel 391 og 394 udtrykkeligt ikke-nationale virksomheder fra anvendelsen af reglerne om virksomhedssammenslutninger, hvorfor en spansk virksomhed ikke ville kunne lægge sine forretningsaktiviteter sammen med aktiviteterne i et kontrolleret indisk datterselskab.
A.1.2. Undtagelser fra dette referencesystem
(121)
Inden for det spanske skattesystem beregnes skattegrundlaget ud fra regnskabsresultatet, hvorefter der foretages korrektioner under anvendelse af specifikke beskatningsregler. Kommissionen gør i sine indledende bemærkninger subsidiært opmærksom på, at den anfægtede foranstaltning udgør en undtagelse fra det spanske regnskabssystem. Finansiel goodwill kan kun opgøres abstrakt ved at konsolidere regnskaberne for målvirksomheden og den erhvervende virksomhed. I henhold til den spanske regnskabsordning er det imidlertid obligatorisk at foretage konsolidering af regnskaber, hvis man udøver kontrol (86), og det gælder både nationale virksomheder og udenlandske virksomheder med henblik på at redegøre for den overordnede situation for en gruppe af virksomheder med én ledelse. En sådan situation (87) anses f.eks. for at foreligge, når moderselskabet råder over aktiemajoriteten i datterselskabet. Den anfægtede foranstaltning kræver imidlertid ingen kontrol af denne art og finder anvendelse på kapitalandele på mindst 5 %. Kommissionen bemærker endelig også, at hovedparten af de spanske virksomheder fra 1. januar 2005 (88) i henhold til regnskabsreglerne ikke længere kan afskrive goodwill. De 30 interesserede parter henviser i denne forbindelse til bestemmelser (89), som ikke længere er gældende i henhold til den nuværende spanske regnskabsordning. I henhold til lov nr. 16/2007 af 4. juli 2007 om revision og tilpasning af handelslovgivningen om regnskaber til international lovgivning i henhold til EU's regler samt kongeligt dekret nr. 1514/2007 af 16. november 2007 om godkendelse af den generelle regnskabsplan er det ikke længere tilladt at foretage regnskabsmæssig afskrivning af goodwill eller finansiel goodwill. Disse ændringer af de spanske regnskabsregler er i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (90). På baggrund af disse forhold udgør den anfægtede foranstaltning derfor en undtagelse fra de almindeligt gældende spanske regnskabsregler.
(122)
Da den anfægtede foranstaltning er en beskatningsforanstaltning, bør forekomsten af undtagelsen imidlertid vurderes under sammenholdelse med referencebeskatningssystemet og ikke kun ud fra regnskabsmæssige overvejelser. Kommissionen påpeger i den forbindelse, at det efter de spanske beskatningsregler aldrig har været tilladt at afskrive finansiel goodwill, medmindre det sker i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS. En sådan afskrivning er ikke mulig i forbindelse med nationale afskrivninger. Dette fremgår af følgende forhold:
(123)
Efter de spanske beskatningsregler kan goodwill kun bogføres separat i forbindelse med en virksomhedssammenslutning (91), der gennemføres ved erhvervelse eller overførsel af uafhængige forretningsaktiviteter eller efter en lovmæssig virksomhedssammenslutning. I sådanne tilfælde udgøres goodwillen af den bogføringsmæssige forskel mellem erhvervelsesprisen og markedsprisen for de forretningsaktiviteter, der er erhvervet af den sammensluttede virksomhed, eller som denne driver. Når erhvervelsen af en virksomheds forretningsaktiviteter sker ved erhvervelse af dens aktier - som det er tilfældet i forbindelse med den anfægtede foranstaltning - kan der kun være tale om goodwill, hvis den erhvervende virksomhed efterfølgende bliver sluttet sammen med den købte virksomhed, som den således opnår kontrol med.
(124)
Med den anfægtede foranstaltning er det imidlertid hverken nødvendigt at have kontrol med eller sammenslutte to virksomheder. Det er tilstrækkeligt at erhverve en kapitalandel på mindst 5 % i en udenlandsk virksomhed. Ved at tillade, at den finansielle goodwill - som er den goodwill, der ville have været bogført, hvis virksomhederne var blevet sammensluttet - opstår særskilt, også uden at der foreligger en virksomhedssammenslutning, udgør den anfægtede foranstaltning en undtagelse fra referencesystemet. Det skal påpeges, at undtagelsen ikke skyldes varigheden af den periode, i hvilken den finansielle goodwill afskrives sammenlignet med den periode, der er gældende for traditionel goodwill (92), men derimod hænger sammen med, at nationale og grænseoverskridende transaktioner ikke behandles på den samme måde. Den anfægtede foranstaltning kan ikke anses for at udgøre en ny selvstændig generel regnskabsnorm, eftersom afskrivning af finansiel goodwill ved erhvervelse af nationale kapitalandele ikke er tilladt.
(125)
Kommissionen konkluderer derfor, at den anfægtede foranstaltning udgør en undtagelse fra referencesystemet. Som det fremgår af betragtning 153 til 163 vurderer Kommissionen, at hverken de spanske myndigheder eller de tredive interesserede parter har fremlagt argumenter, der er tilstrækkeligt sammenhængende til at ændre denne konklusion.
A.1.3. Spørgsmålet om fordele
(126)
Det er ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS muligt at fratrække beskatningsgrundlaget en del af den finansielle goodwill ved erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, hvilket er en undtagelse fra referencesystemet. I og med at de begunstigedes skattebyrde reduceres, opnår de dermed en økonomisk fordel i kraft af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Fordelen består i en reduktion af den skat, som virksomhederne skal betale. Denne reduktion er proportionel med forskellen mellem den pris, der er betalt ved erhvervelsen, og markedsværdien for de bogførte underliggende aktiver, erhvervelsen omfatter.
(127)
Den nøjagtige økonomiske fordel med hensyn til købsprisen svarer til nettonutidsværdien af den reduktion af beskatningsgrundlaget, der indrømmes ved den fradragsberettigede afskrivning i hele afskrivningsperioden efter erhvervelsen. Den afhænger derfor af, hvilken skat der pålægges virksomheden i den pågældende periode og af, hvilken reduktionssats der anvendes.
(128)
Hvis de erhvervede kapitalandele sælges, kompenseres en del af fordelen gennem beskatning af fortjenesten. Hvis de pågældende udenlandske kapitalandele videresælges, kan afskrivningen af goodwill således resultere i en øget kapitalgevinst, som skal beskattes ved salget. Hvis denne hypotetiske situation bliver til virkelighed, forsvinder fordelen ikke helt, da der ved efterfølgende beskatning ikke tages hensyn til likviditetsomkostningerne. Som de to parter rigtigt påpeger, svarer den økonomiske fordel mindst til en rentefri kredit, som åbner mulighed for op til tyve fradrag af en tyvendedel af den pågældende finansielle goodwill i hele den periode, hvor skatteyderen bogfører kapitalandelen.
(129)
Med et hypotetisk eksempel, der allerede er nævnt af Kommissionen i beslutningen om at indlede proceduren, ville en kapitalandel erhvervet i 2002 give en fordel svarende til 20,6 % af værdien af den finansielle goodwill, hvis der anvendes en diskontosats på 5 % (93), og der tages udgangspunkt i selskabsbeskatningsstrukturen frem til 2022 som fastsat i lov nr. 35/2006 (94). De interesserede parter har ikke bestredet disse tal. Ved salg af de erhvervede kapitalandele ville fordelen svare til den rente, skatteyderen ville være blevet pålagt for en kredit med de karakteristika, der er beskrevet i den foregående betragtning.
(130)
Kommissionen er endelig ikke enig med de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter i, at den endelige støttemodtager under den anfægtede foranstaltning kun skulle være sælgeren af den udenlandske kapitalandel, fordi han ville opnå en højere pris. Kommissionen godtager ikke dette argument efter at have evalueret effekten af den anfægtede foranstaltning i sin nuværende form. For det første findes der ikke en mekanisme, som garanterer, at fordelen helt eller delvist overgår til sælgeren. For det andet er købsprisen resultatet af en række forskellige elementer og ikke kun af den anfægtede foranstaltning. Selv om de ovennævnte betingelser var opfyldt, ville spanske skatteydere, der begunstiges ved den anfægtede foranstaltning, for det tredje alligevel anses for at nyde godt af foranstaltningen. Hvis sælgeren opnåede en økonomisk fordel, ville den anfægtede foranstaltning således stadig give køberen en større mulighed for at tilbyde en højere pris, hvilket er af allerstørste betydning i forbindelse med et køb præget af konkurrence.
(131)
Kommissionen må derfor konkludere, at den anfægtede foranstaltning under alle omstændigheder giver en fordel ved køb af udenlandske kapitalandele.
A.1.4. Foranstaltningens berettigelse i henhold til det spanske skattesystems regler
(132)
I overensstemmelse med Domstolens faste retspraksis (95) mener Kommissionen ikke, at foranstaltninger, hvormed der foretages en differentiering af virksomheder, udgør statsstøtte, når differentieringen er et resultat af arten eller den generelle opbygning af det beskatningssystem, de er omfattet af. Denne begrundelse, der tager sit udgangspunkt i skattesystemets art og generelle opbygning, afspejler sammenhængen mellem en specifik skatteforanstaltning og skattesystemets generelle logik.
(133)
Kommissionen mener i den forbindelse for det første, at de spanske myndigheder ikke har dokumenteret, at den anfægtede foranstaltning ville medføre, at man undgik dobbeltbeskatning. Ifølge ordningen skal det således ikke påvises, at køberen rent faktisk er blevet beskattet af gevinsten ved salget af kapitalandelen - også selv om dette er en betingelse for afskrivning af goodwill i forlængelse af en virksomhedssammenslutning (96). Det skal påpeges, at selv om de spanske myndigheder hævder ikke at have kompetence til at føre kontrol med udenlandske sælgere, som gennemfører transaktioner i udlandet, gør Kommissionen opmærksom på, at dette er en nødvendig betingelse for anvendelsen af andre spanske skattebestemmelser (97), men ikke for den anfægtede foranstaltning.
(134)
For det andet er den anfægtede foranstaltning heller ikke en mekanisme, der kan forhindre dobbeltbeskatning af fremtidigt udbytte, som ville blive beskattet i tilfælde af fremtidige fortjenester og ikke burde beskattes to gange ved overførsel til den virksomhed, der ejer en betydelig kapitalandel, for hvilken der blev betalt finansiel goodwill. Med den anfægtede foranstaltning etableres der således ikke en forbindelse mellem udbytte og fradrag, der foretages i kraft af den anfægtede foranstaltning. Tværtimod var udbytte hidrørende fra en betydelig kapitalandel allerede omfattet af både den fritagelse, som er fastsat ved artikel 21 i TRLIS, og den umiddelbare skatteneutralitet, der er fastsat ved artikel 32 i TRLIS for at undgå international dobbeltbeskatning. Afskrivningen af finansiel goodwill frembyder i den forbindelse en ekstra fordel ved erhvervelse af betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder.
(135)
De spanske myndigheder har for det tredje ikke dokumenteret, at den anfægtede foranstaltning var en udvidelse af reglerne om værdiforringelse, som forudsætter, at der er objektive beviser for tab, som er baseret på en detaljeret og objektiv beregning, som den anfægtede foranstaltning ikke kræver. Tværtimod åbner artikel 12, stk. 3, i TRLIS mulighed for delvise fradrag for værdiforringelse af kapitalandele i nationale og udenlandske virksomheder, som ikke er noteret på det sekundære marked på grund af forringelser, der har fundet sted i perioden fra regnskabsårets begyndelse til dets afslutning. Den anfægtede foranstaltning, som for de begunstigede er forenelig med artikel 12, stk. 3, i TRLIS (98), fastsætter andre fradrag, som går ud over forringelsen af den teoretiske regnskabsværdi.
(136)
Kommissionen påpeger for det fjerde, at finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af spanske kapitalandele ikke kan afskrives, mens udenlandske virksomheders finansielle goodwill kan afskrives på visse betingelser. Den differentierede beskatning af udenlandske virksomheders finansielle goodwill og spanske virksomheders finansielle goodwill er indført med den anfægtede foranstaltning, som hverken er nødvendig eller i passende overensstemmelse med beskatningssystemets logik. Kommissionen finder det således uhensigtsmæssigt, at der med den omhandlede ordning fastsættes en nominel og effektiv beskatning, der er væsentligt forskellig for virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig situation, udelukkende fordi nogle af dem foretager investeringer i udlandet.
(137)
Kommissionen bemærker på den anden side, at kommentarerne fra en af de tredive interesserede parter (99) indebærer, at også Spaniens begrundelse for berettigelsen ville være i modstrid med logikken i det spanske skattesystem. I en situation med grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger ville goodwillen i henhold til de nævnte kommentarer således med al sandsynlighed være placeret i udlandet, nærmere betegnet i den permanente virksomhed i udlandet, som er resultatet af opløsningen af målvirksomheden. I overensstemmelse med de nævnte kommentarer ville Spanien - selv i en situation med grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - ikke give tilladelse til afskrivning af goodwill i Spanien, eftersom den ikke var lokaliseret i dette land. Kommissionen konstaterer desuden, at der er supplerende forskelle med hensyn til de betingelser, der anvendes på hver af de to situationer. Med den anfægtede foranstaltning tages der ved beregning af beskatningsgrundlaget således ikke hensyn til erhvervelser af andele, der er gennemført inden den 1. januar 2002. I en situation med virksomhedssammenslutninger anvendes denne frist imidlertid ikke ved beregning af goodwill. På den anden side skal skatteyderen ved en virksomhedssammenslutning bevise, at hovedformålet med sammenslutningen er økonomisk - således at det undgås, at sammenslutningerne udelukkende har til formål at opnå skattefordele (100), hvor den anfægtede foranstaltning kun giver beskatningsmæssige fordele. De spanske myndigheder har ikke kunnet fremlægge overbevisende argumenter for at opretholde disse forskelle, og det kan derfor ikke vurderes, at foranstaltningen er berettiget behørigt ved den iboende logik i det spanske skattesystem.
(138)
De spanske myndigheder anfører endelig også, at den anfægtede foranstaltning er berettiget ud fra neutralitetsprincippet, som bør anvendes i forbindelse med selskabsbeskatning (101). I bemærkningerne til loven om selskabsbeskatning, som var gældende ved indførelsen af den anfægtede foranstaltning (102), blev der tydeligt henvist til dette princip. Kommissionen påpeger i den forbindelse, at »konkurrenceprincippet« (103), der er fremført af de spanske myndigheder, og som udtrykkeligt henviser til »en vækst i eksporten«, også ligger bag denne reform. Det skal i den forbindelse erindres, at det i henhold til tidligere afgørelser truffet af Kommissionen (104) er uhensigtsmæssigt at anvende forskellige beskatninger på virksomheder, der befinder sig i sammenlignelige situationer, blot fordi deres aktiviteter er eksportrelaterede eller tager sigte på investeringer i udlandet. Kommissionen minder desuden om, at Domstolen (105) har vurderet, at selv om principperne med hensyn til ligestilling over for beskatning og med hensyn til beskatningsevne tydeligvis indgår i det spanske skattesystem, indebærer de ikke, at skatteydere, der befinder sig i forskellige situationer, skal behandles identisk.
(139)
På baggrund af ovenstående mener Kommissionen ikke, at neutralitetsprincippet kan retfærdiggøre den anfægtede foranstaltning. Som det er fremført af de to interesserede parter, viser det forhold, at erhvervelsen af en minoritetsandel på 5 %, som har fundet sted efter en bestemt dato, kommer ind under den anfægtede foranstaltning, at den kan omfatte situationer, som ikke ligner hinanden ret meget. Det kan således siges, at i overensstemmelse med referencesystemet er situationer, som både faktisk og retligt er forskellige, omfattet af den samme behandling. Efter Kommissionens opfattelse kan man derfor ikke påberåbe sig neutralitetsprincippet for at retfærdiggøre den anfægtede foranstaltning.
(140)
Under hensyn til ovenstående bør Kommissionen konkludere, at den selektive fordel, der indrømmes med den omhandlede skatteordning, ikke kan berettiges ud fra skattesystemets karakter. Det bør derfor konkluderes, at der indgår forskelsbehandling i den anfægtede foranstaltning, som består i en begrænsning med hensyn til det land, hvor transaktionen, som er omhandlet af skattefordelen, finder sted, og dette er en forskelsbehandling, der ikke er berettiget ud fra logikken i det spanske skattesystem.
A.2. Supplerende begrundelse: Analyse af den anfægtede foranstaltning på baggrund af et referencesystem, der er inspireret af det, som de spanske myndigheder opererer med
(141)
Selv om Kommissionen - således som det er beskrevet i de foregående betragtninger - finder, at de spanske myndigheders argumenter er baseret på en ukorrekt analyse af lovgivningen i tredjelande, ligesom det var tilfældet i den foregående afgørelse, har Kommissionen også analyseret den anfægtede foranstaltning ud fra et hypotetisk referencesystem, der er inspireret af det, som de spanske myndigheder opererer med.
(142)
De spanske myndigheder har forklaret, at formålet med den anfægtede foranstaltning er at undgå, at erhvervelser, som efterfølges af en virksomhedssammenslutning mod vederlag, beskattes anderledes end erhvervelser af kapitalandele uden efterfølgende virksomhedssammenslutninger. På det grundlag skulle den omhandlede ordnings anvendelsesområde være begrænset til erhvervelse af betydelige kapitalandele i en virksomhed, der ikke er hjemmehørende i Spanien, eftersom visse hindringer ville gøre det vanskeligere at gennemføre en grænseoverskridende sammenslutning af virksomheder end en lokal sammenslutning (106). Som følge af disse hindringer ville de spanske skatteydere, der investerer i udlandet, retligt og faktisk befinde sig i en anden situation end dem, der investerer i Spanien. De spanske myndigheder oplyser således, at (107): »Det blotte forhold, at bestemte skatteforanstaltninger er differentierende, indebærer ikke nødvendigvis, at der er tale om statsstøtte. Det er også nødvendigt at analysere, om sådanne foranstaltninger er nødvendige eller funktionelle for så vidt angår skattesystemets effektivitet, således som det fremføres i Kommissionens meddelelse. Den spanske skattelovgivning omfatter derfor forskellige beskatningsordninger for situationer, der objektivt set er forskellige, som f.eks. vedrørende erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder i modsætning til erhvervelse af kapitalandele i spanske virksomheder (ingen mulighed for at gennemføre fusionstransaktioner, risikotagning m.m.) med henblik på at sikre skattemæssig neutralitet som tilstræbt i den interne spanske lovgivning og i EU-retten samt for at sikre, at det spanske skattesystem er kohærent og effektivt«. Ifølge de spanske myndigheder er det således nødvendigt at beskatte grænseoverskridende erhvervelser af andele på en særlig måde for at sikre det spanske skattesystems neutralitet og undgå, at erhvervelser af spanske kapitalandele beskattes mere gunstigt. De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter mener derfor, at den korrekte referenceramme til evaluering af den anfægtede foranstaltning ville være beskatning af goodwill ved erhvervelser i udlandet.
(143)
Kommissionen bemærker imidlertid, at også med dette alternative referencesystem, der kan defineres som beskatning af goodwill og af finansiel goodwill som et resultat af erhvervelse af en økonomisk interesse i en virksomhed i et andet land end Spanien, vil den anfægtede foranstaltning fortsat udgøre en undtagelse, som ikke er i overensstemmelse med det spanske skattesystems iboende logik. Det forhold, at erhvervelsen af en minoritetsandel på 5 %, der sker efter en bestemt dato, er omfattet af den anfægtede foranstaltning, viser, at denne omfatter situationer, som ikke har betydelig lighed med andre foranstaltninger, der mindst kræver en majoritetskontrol. Det skal derfor slås fast, at man med dette hypotetiske alternative referencesystem anvender den samme fremgangsmåde over for situationer, som både faktisk og retligt er forskellige. Kommissionen vurderer derfor, at den anfægtede foranstaltning udgør en undtagelse - også i henhold til dette alternative referencesystem - og at der ikke kan henvises til neutralitetsprincippet med henblik på at retfærdiggøre det.
B. Anvendelse af statsmidler
(144)
Foranstaltningen indebærer anvendelse af statsmidler, eftersom den forudsætter, at der gives afkald på skatteindtægter svarende til en skattenedsættelse - i en periode på mindst 20 år efter erhvervelsen - for virksomheder, der er skattepligtige i Spanien, og som erhverver betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder.
(145)
Afkaldet på skatteindtægter letter de byrder, som virksomhederne normalt har, og selv om der ikke er tale om støtte i snæver forstand, er de af samme art og har tilsvarende virkning. Hvor der er tale om foranstaltninger, der gør det muligt for bestemte virksomheder at nyde godt af en skattelettelse eller at udskyde betalingen af skat, som de normalt burde betale, udgør dette på tilsvarende måde statsstøtte. Ud fra et budgetmæssigt synspunkt og i overensstemmelse med Domstolens retspraksis (108) og Kommissionens meddelelse (109) indebærer den anfægtede foranstaltning et tab af skatteindtægter for staten som følge af reduktionen af skattegrundlaget, og det svarer til brug af statsmidler.
(146)
Kommissionen vurderer derfor, at den anfægtede foranstaltning indebærer anvendelse af statsmidler.
C. Fordrejning af konkurrencevilkårene og påvirkning af samhandelen mellem medlemsstaterne
(147)
Efter Domstolens retspraksis (110) gælder følgende: »[…] Med henblik på en national foranstaltnings kvalificering som ulovlig statsstøtte skal det ikke godtgøres, at støtten reelt påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne og faktisk fordrejer konkurrencen, men alene undersøges, om støtten kan påvirke denne samhandel og fordreje konkurrencen. Særlig når en støtte, der er ydet af en medlemsstat, styrker en virksomheds stilling i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med i samhandelen inden for EU, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten. […] Endvidere er det ikke nødvendigt, at den begunstigede virksomhed selv tager del i samhandelen mellem medlemsstaterne. Støtte ydet af en medlemsstat til en virksomhed kan hjælpe med at opretholde eller øge indenlandske aktiviteter med det resultat, at virksomheder, som er etableret i andre medlemsstater, har færre chancer for at komme ind på markedet i den pågældende medlemsstat«. Ifølge den faste retspraksis (111) er det for at konkludere, at en foranstaltning er konkurrencefordrejende, desuden tilstrækkeligt, at den begunstigede virksomhed konkurrerer med andre virksomheder på markeder, der er åbne over for konkurrence. Kommissionen vurderer, at de betingelser, der er omhandlet inden for retspraksis, er opfyldt af nedenstående årsager.
(148)
Den anfægtede foranstaltning giver for det første en fordel med hensyn til finansiering og styrker derfor stillingen for den økonomiske enhed, som støttemodtageren og målvirksomheden kan danne. På den baggrund og i overensstemmelse med Domstolens retspraksis (112) bør det, at man har kontrol med en målvirksomhed og effektivt udøver kontrol ved direkte eller indirekte at deltage i ledelsen af denne, anses for at udgøre deltagelse i den kontrollerede virksomheds økonomiske aktiviteter.
(149)
For det andet kan den anfægtede foranstaltning fordreje konkurrencen - mest udtalt mellem europæiske konkurrenter - ved at give skattelempelser til spanske virksomheder, der erhverver betydelige kapitalandele i målvirksomheder. Denne analyse bekræftes ved, at flere virksomheder har indgivet anmeldelse eller interveneret efter offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren for at give udtryk for, at den anfægtede foranstaltning indebar en betydelig fordel og fremmede spanske virksomheders koncentrationsindsats, navnlig i forbindelse med auktionsprocedurer. Disse interventioner bekræfter i det mindste, at en række ikke-spanske virksomheder vurderer, at deres markedsstilling er berørt af den anfægtede foranstaltning - uanset om deres detaljerede redegørelser var korrekte, hvad angår forekomsten af støtte.
(150)
Kommissionen ønsker endelig at understrege, at den selektive fordel indrømmes virksomheder, som er spanske skatteydere, og ikke i forbindelse med spanske skatteyderes aktiviteter uden for EU. Det reducerede beskatningsgrundlag er således resultatet af skattepligtig erhvervsaktivitet i Spanien. Fordelen indrømmes derfor direkte i forhold til de af den begunstigedes aktiviteter, der finder sted i Spanien, og ikke i forhold til permanent virksomhed uden for EU. Under hensyn hertil vurderer Kommissionen derfor i det foreliggende tilfælde, at det ikke kan påberåbes, at fordelen ikke kan fordreje konkurrencen eller handelen mellem medlemsstaterne, fordi den anfægtede foranstaltning anvendes på tredjelande. Det forhold, at fordelen indrømmes på objektive betingelser, der hænger sammen med transaktioner i forhold til lande uden for EU, er ikke til hinder for, at foranstaltningen medvirker til at reducere skattegrundlaget hidrørende fra en økonomisk aktivitet, der finder sted på det indre marked.
(151)
Kommissionen konkluderer derfor, at den anfægtede foranstaltning kan påvirke handelen mellem medlemsstater og fordreje konkurrencen, navnlig på det interne marked, ved at kunne forbedre driftsbetingelserne for begunstigede, som deltager direkte i økonomiske aktiviteter, som er underlagt beskatning i Spanien.
D. Kommissionens reaktion på de modtagne bemærkninger
(152)
Kommissionen finder, at det, inden den drager konklusioner om kvalificering af foranstaltningen, vil være hensigtsmæssigt at gennemføre en mere detaljeret analyse af visse argumenter, der er fremført af de spanske myndigheder og interesserede parter, og som endnu ikke er blevet behandlet direkte eller indirekte i de afsnit, hvori ordningen evalueres (betragtning (96) ff.).
D.1. Reaktion på oplysninger fra selvangivelser for 2006 og på bemærkninger vedrørende Domstolens dom nr. C-501/00
(153)
Hvad angår de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremlagt vedrørende selvangivelser for 2006 for at påvise, at den anfægtede foranstaltning (113) ikke er selektiv, påpeger Kommissionen, at oplysningerne generelt er for upræcise. De begunstigede er for det første inddelt i kategorier (aktivitet, omsætning), men det angives ikke, om de pågældende begunstigede udgør en lille eller en stor del af hver af de berørte kategorier. Selv om statistikker baseret på omsætningens størrelse for de begunstigede kunne være en interessant indikator med henblik på at påvise, at den anfægtede foranstaltning anvendes på alle virksomheder i Spanien, skal det for det andet påpeges, at den anfægtede foranstaltning vedrører erhvervelse af kapitalandele. Denne form for investering genererer ikke nødvendigvis en stor omsætning, hvilket f.eks. indebærer, at holdingselskaber kan figurere som SMV'er i de pågældende oplysninger. For at kunne sikre, at oplysningerne er relevante, vil det derfor være nødvendigt at tage hensyn til supplerende indikatorer som f.eks. samlede balancer og til, om de begunstigede kan konsolidere deres skattegrundlag i forhold til andre spanske skatteydere. Oplysningerne synes for det tredje heller ikke at være repræsentative, eftersom de ikke angiver omfanget af de begunstigedes erhvervede kapitalandele (majoritetsandele eller kun minoritetsandele). De modtagne oplysninger gør det endelig heller ikke muligt at fastslå, om de betingelser, der er fastsat i Kommissionens henstilling fra 2003 om SMV'er (114), er opfyldt. Kommissionen mener derfor ikke, at dens påvisning af, at den anfægtede foranstaltning er selektiv på grund af den pågældende lovgivnings særlige karakter, er tilbagevist med de ufuldstændige og lidet repræsentative oplysninger, der er fremlagt af de spanske myndigheder.
(154)
Selv om de argumenter, der er fremlagt af de spanske myndigheder, var blevet suppleret med yderligere dokumentation, ville dette imidlertid heller ikke have fjernet foranstaltningens selektive karakter, da kun bestemte virksomheder var omfattet af foranstaltningen, således som det også fremgår af Domstolens dom i sag nr. C-501/00, Spanien mod Kommissionen (115). For så vidt angår de spanske myndigheders kvalificering af foranstaltningen som en generel foranstaltning (116), fordi den kan anvendes på enhver virksomhed med hjemsted i Spanien, er det på sin plads at erindre om denne dom, der er afsagt af Domstolen. Den pågældende sag vedrørte også en undtagelse fra den spanske selskabsbeskatning, mere konkret en foranstaltning med betegnelsen »skattefradrag for eksportaktiviteter«. De spanske myndigheder gjorde over for Domstolen gældende, at ordningen omfattede enhver virksomhed, som var skattepligtig i Spanien. Domstolen fandt imidlertid, at skattefradraget kun kunne være til gavn for »en bestemt kategori af virksomheder, som udøver eksportaktiviteter, og som foretager visse investeringer omfattet af de anfægtede bestemmelser« (117). I den foreliggende sag vurderer Kommissionen også, at den anfægtede foranstaltning har til formål at fremme eksport af kapital fra Spanien med henblik på at styrke spanske virksomheders stilling i udlandet og således forbedre konkurrenceevnen for de begunstigede under ordningen.
(155)
Det skal i den forbindelse påpeges, at det ifølge Domstolen ikke er »[…] tilstrækkeligt som begrundelse for de anfægtede bestemmelser, set i relation til karakteren og opbygningen af det skattesystem, som de indgår i, at henvise til, at de tilsigter at fremme den internationale samhandel. En sådan hensigt er ganske vist et økonomisk formål, men det er ikke godtgjort, at det følger den overordnede logik i det spanske skattesystem. […]. Den omstændighed, at de anfægtede bestemmelser forfølger et handels- eller industripolitisk mål, såsom fremme af den internationale samhandel gennem støtte til investeringer i udlandet, er heller ikke tilstrækkeligt til, at disse uden videre falder uden for statsstøttebegrebet i artikel 4, litra c), KS« (118). I den foreliggende sag har de spanske myndigheder blot oplyst, at den anfægtede foranstaltning har til formål at fremme international handel og konsolidering af virksomheder, men uden at dokumentere, at foranstaltningen er berettiget med henvisning til systemets logik. Kommissionen bekræfter på baggrund af ovenstående sin tidligere konklusion, nemlig at den anfægtede foranstaltning er selektiv.
D.2. Reaktion på bemærkningerne om Kommissionens praksis
(156)
Hvad angår henvisningen til den påståede nye fortolkning af selektivitetsbegrebet i den foreliggende sag, skal det for det første påpeges, at den anvendte fremgangsmåde er i fuld overensstemmelse med Kommissionens beslutningspraksis og Domstolens retspraksis som beskrevet i betragtning (109). Fremgangsmåden i denne konkrete sag adskiller sig heller ikke fra Kommissionens beslutning N 480/2007 (119), som de spanske myndigheder henviser til. Der blev således i forbindelse med denne beslutning taget hensyn til det specifikke forfulgte mål ved henvisning (120) til Kommissionens meddelelse til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg, »Mod en mere effektiv anvendelse af skatteincitamenter til fordel for F&U« (121). I den foreliggende sag er der ikke et tilsvarende mål med den anfægtede foranstaltning. Til forskel fra den foreliggende sag, blev der med den spanske foranstaltning, der var omhandlet i Kommissionens beslutning N 480/07, desuden ikke skelnet mellem nationale og internationale operationer.
(157)
Hvad angår fritagelse for selskabsskat som følge af anvendelsen af direktiver (122) som f.eks. direktivet om moder- og datterselskaber eller direktivet om betaling af grænseoverskridende renter og afgifter, vurderer Kommissionen, at den situation, der er resultatet af anvendelsen af disse direktiver, er helt i overensstemmelse med den argumentation, der er redegjort for i nærværende afgørelse. Som følge af EU-harmoniseringen bør de grænseoverskridende operationer i EU og i de enkelte medlemsstater således anses for at være omfattet af sammenlignelige retlige og faktiske rammer. Kommissionen skal desuden understrege, at Retten har fastslået (123), at direkte beskatning på EU-rettens nuværende trin hører under medlemsstaternes kompetence, selv om disse efter fast retspraksis dog skal udøve denne under overholdelse af EU-retten (jf. bl.a. dom af 14. september 1999 i sag C-391/97, Geschwind, Sml. 1999 I, s. 5451, præmis 20) og afstå fra at træffe enhver form for foranstaltninger, som kan udgøre statsstøtte, der er uforenelig med det indre marked.
D.3. Reaktion på bemærkningerne om artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF
(158)
Som nævnt tidligere skal det ikke glemmes, at selv om den direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal denne kompetence imidlertid udøves i overensstemmelse med EU-retten (124), herunder bestemmelserne i TEUF om statsstøtte. Artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF begrænser kun anvendelsesområdet for artikel 63 i TEUF og berører på ingen måde anvendelsen af TEUF-bestemmelserne om statsstøtte, herunder dem, som giver Kommissionens kontrolbeføjelser på dette område.
(159)
Artikel 65 i TEUF, som de spanske myndigheder henviser til, bør desuden sammenholdes med artikel 63 i TEUF, som forbyder hindringer for kapitalbevægelserne mellem medlemsstaterne. Artikel 65, stk. 1, i TEUF fastsætter således: »bestemmelserne i artikel 63 griber ikke ind i medlemsstaternes ret til: a) at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, der sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret«.
(160)
Domstolen har allerede bekræftet medlemsstaternes mulighed for at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, der sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret - en mulighed, der er fastsat i artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF. Ifølge den retspraksis, der var gældende forud for ikrafttrædelsen af artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF kunne nationale skattebestemmelser om bestemte sondringer, navnlig afhængigt af skatteydernes hjemsted, være forenelige med EU-retten, hvis de anvendes på situationer, som ikke objektivt set er sammenlignelige (125) eller kan begrundes af tvingende almene hensyn, der navnlig er forbundet med skattesystemets kohærens (126). Hvorom alting er, kan rent økonomiske mål ikke udgøre tvingende almene hensyn, der kan berettige til at begrænse en grundlæggende frihed, der er fastsat i TEUF (127).
(161)
Også for så vidt angår perioden efter ikrafttrædelsen af artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF har Domstolen undersøgt den eventuelle forekomst af objektivt sammenlignelige situationer, der kan berettige til lovgivning, som begrænser frie kapitalbevægelser. Hvad angår bestemte skattelovgivninger, som fik skatteydere, der er bosat i en medlemsstat, til at afstå fra at investere kapital i en anden medlemsstat, og som ligeledes havde en restriktiv effekt for selskaber etableret i andre medlemsstater, eftersom lovgivningen for disse er en hindring for at tiltrække kapital i den nævnte medlemsstat, har Domstolen gentagne gange fastslået, at sådanne lovgivninger ikke kan berettiges med henvisning til en objektivt forskellig situation, som kan danne grundlag for en differentieret beskatning, jf. artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF (128).
(162)
Det skal under alle omstændigheder ikke glemmes, at artikel 65, stk. 3, i TEUF præciserer, at de nationale bestemmelser, der henvises til i artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF, hverken kan udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger (129).
(163)
På baggrund af det ovenstående og navnlig under hensyn til, at der ikke findes eksplicitte juridiske hindringer i nogen af de tredjelande, den anfægtede ordning anvendes på, vurderer Kommissionen i den foreliggende sag, at erhvervelser af nationale andele og erhvervelser af virksomheder, der er etableret i alle de øvrige medlemsstater samt i nogle af de tredjelande, hvor der ikke er konstateret eksplicitte juridiske hindringer, af de tidligere angivne årsager befinder sig i en sammenlignelig objektiv situation, og at der ikke er tvingende almene hensyn, der kan begrunde en anderledes behandling af skatteyderne under hensyn til, hvor deres kapital er investeret.
E. Konklusion om kvalificering af den anfægtede foranstaltning
(164)
Eftersom ordningen anvendes både i EU (se den foregående afgørelse) og på en række situationer uden for EU, hvor der ikke er konstateret eksplicitte juridiske hindringer, vurderer Kommissionen, at den anfægtede foranstaltning under ét, også for så vidt angår erhvervelser uden for EU, opfylder alle de betingelser, der er fastsat i artikel 107, stk. 1, i TEUF, og at den derfor bør betragtes som statsstøtte.
(165)
I overensstemmelse med Domstolens retspraksis (130) ønsker Kommissionen at påpege, at formålet med nærværende afgørelse ikke er at fastlægge betingelser, som kunne gøre det muligt for den pågældende medlemsstat at undgå, at den anfægtede foranstaltning kvalificeres som statsstøtte. Dette aspekt er snarere et emne for en dialog mellem de spanske myndigheder og Kommissionen, der som led i anmeldelsen af den pågældende ordning skulle have fundet sted, inden ordningen trådte i kraft.
F. Forenelighed
(166)
Som fastslået i beslutningen om at indlede proceduren mener Kommissionen ikke, at den pågældende støtteordning kan komme ind under de undtagelser, der er omhandlet i artikel 107, stk. 2 og 3, TEUF.
(167)
De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har i løbet af proceduren fremlagt deres argumenter for at godtgøre, at de undtagelser, der er omhandlet i artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF finder anvendelse på den foreliggende sag (131). De to parter fandt, at hverken bestemmelserne i artikel 107, stk. 2, eller i artikel 107, stk. 3, i TEUF fandt anvendelse på den foreliggende sag.
(168)
Undtagelsesbestemmelserne i artikel 107, stk. 2, i TEUF, der vedrører støtte af social karakter til enkelte forbrugere, støtte, som skal råde bod på skader, der er forårsaget af naturkatastrofer eller af andre usædvanlige begivenheder, og støtteforanstaltninger for økonomien i visse af Forbundsrepublikken Tysklands områder, finder ikke anvendelse i den foreliggende sag.
(169)
Den undtagelse, der er omhandlet i artikel 107, stk. 3, litra a), og som tillader støtte til fremme af den økonomiske udvikling i områder, hvor levestandarden er usædvanligt lav, eller hvor der hersker alvorlig underbeskæftigelse, finder heller ikke anvendelse, da foranstaltningen ikke er underlagt nogen forpligtelse til at gennemføre særlige aktiviteter i specifikke regioner (132).
(170)
På samme måde kan det heller ikke vurderes, at den anfægtede foranstaltning, der blev vedtaget i 2001, kan fremme virkeliggørelsen af vigtige projekter af fælleseuropæisk interesse eller afhjælpe en alvorlig forstyrrelse i Spaniens økonomi som fastsat i artikel 107, stk. 3, litra b). Den har heller ikke til formål at fremme kulturen og bevare kulturarven som fastsat i traktatens artikel 107, stk. 3, litra d).
(171)
Den anfægtede foranstaltning skal derfor vurderes ud fra artikel 107, stk. 3, litra c), som tillader støtte til fremme af udviklingen af visse erhvervsgrene eller økonomiske regioner, når den ikke ændrer samhandelsvilkårene på en måde, der strider mod den fælles interesse. Det skal i den forbindelse for det første påpeges, at den anfægtede foranstaltning ikke henhører under nogen af de rammer eller retningslinjer, der fastsætter betingelser for, at visse former for støtte kan anses for at være forenelige med det indre marked.
(172)
Hvad angår de spanske myndigheders og de tredive interesserede parters argumenter vedrørende handlingsplanen på statsstøtteområdet fra 2005 (133), ifølge hvilke de vurderede, at bestemte foranstaltninger kan være forenelige, hvis de navnlig afhjælper et markedssvigt, gør Kommissionen opmærksom på, at de påståede generelle vanskeligheder ved at gennemføre grænseoverskridende fusioner ikke kan anses for at være markedssvigt.
(173)
Det forhold, at en specifik virksomhed måske ikke kan gå i gang med et bestemt projekt eller en speciel transaktion uden støtte, betyder ikke nødvendigvis, at der er tale om et markedssvigt. Kun når der ved markedskræfterne alene ikke kan opnås et godt resultat, dvs. når man ikke opnår alle de potentielle gevinster ved transaktionen, kan det vurderes, at der foreligger markedssvigt.
(174)
Kommissionen bestrider ikke, at omkostningerne ved visse transaktioner kan være meget højere end ved andre. Eftersom disse omkostninger imidlertid er reelle omkostninger, der præcist afspejler de pågældende projekter, dvs. omkostninger, der er forbundet med deres forskellige geografiske placering eller de forskellige lovgivninger, de er omfattet af, er det hensigtsmæssigt, at virksomhederne fuldt ud tager hensyn til disse omkostninger, når der skal træffes beslutninger. Man ville opnå et dårligt resultat, hvis man ignorerede disse reelle omkostninger - navnlig hvis de blev kompenseret med statsstøtte. Den samme type forskelle i de reelle omkostninger finder man også ved sammenligning af forskellige transaktioner inden for et og samme land og ved sammenligning af grænseoverskridende transaktioner, og eksistensen af disse forskelle betyder ikke, at markedet er ineffektivt.
(175)
De eksempler, de spanske myndigheder har givet på påståede omkostningsforøgelser i forbindelse med internationale transaktioner sammenlignet med nationale transaktioner, vedrører alle de reelle omkostninger ved at gennemføre transaktioner, som operatørerne på markedet fuldt ud bør tage hensyn til for at opnå gode resultater.
(176)
For at kunne tale om markedssvigt bør der foreligge eksterne omstændigheder (positive afsmitningseffekter), som er et resultat af transaktioner eller betydningsfulde oplysninger, der er ufuldstændige eller asymmetriske, og som medførte, at der ikke blev gennemført transaktioner, som ellers ville have været vellykkede. Selv om dette teoretisk kan forekomme i forbindelse med bestemte transaktioner - både internationale og nationale (f.eks. i forbindelse med fælles F&U-programmer) - kan man ikke sige, at det gælder for alle internationale transaktioner og endnu mindre for den type transaktioner, der er tale om i den foreliggende sag. Kommissionen mener i den forbindelse ikke, at argumentet med hensyn til markedssvigt kan godtages.
(177)
Det skal på den anden side påpeges, at ved evaluering af, om en støtte kan anses for at være forenelig med det indre marked, vurderer Kommissionen, om foranstaltningen har en positiv indvirkning på virkeliggørelsen af et mål af fælles interesse, og om der er eventuelle negative bivirkninger som f.eks. fordrejning af samhandelen og af konkurrencen. Med udgangspunkt i denne praksis er der med handlingsplanen på statsstøtteområdet indført en evaluering i tre faser. I de to første vurderes de positive virkninger af statsstøtte, og i tredje fase vurderes de negative virkninger med efterfølgende afvejning af de positive og negative virkninger. Afvejningstesten er struktureret på følgende måde:
a)
det evalueres, om støtten anvendes til et specifikt mål af fælles interesse (f.eks. vækst, beskæftigelse, samhørighed, miljø eller energisikkerhed)
b)
det evalueres, om støtten er velegnet til at nå mål af fælles interesse, dvs. om den foreslåede støtteforanstaltning afhjælper markedssvigt eller bidrager til at nå andre mål. For at foretage denne evaluering skal det kontrolleres, om:
i)
statsstøtten er et velegnet politisk instrument
ii)
der foreligger en incitamenteffekt, eller mere konkret, om støtten bidrager til at ændre virksomhedernes måde at operere på
iii)
foranstaltningen står i rimeligt forhold til de samlede fordele, dvs. om man kunne opnå den samme ændring med mindre støtte
c)
det evalueres, om fordrejningen af konkurrencen og samhandelen er så begrænset, at det samlede resultat er positivt.
(178)
Det er for det første nødvendigt at evaluere, om målet med støtten reelt kan anses for at være et mål af fælles interesse. På trods af, at foranstaltningen angiveligt tager sigte på at fremme integrationen på det indre marked, er målet med støtten i den foreliggende sag ikke præciseret klart, da den går ud over markedsintegration ved navnlig at fremme spanske virksomheders ekspansion på det europæiske marked.
(179)
I den anden fase skal det evalueres, om støtten er velegnet til at nå det specifikke mål af fælles interesse. Mere konkret skal støtten ændre adfærden hos en støttemodtagende virksomhed, således at denne iværksætter aktiviteter, der bidrager til at nå det mål af fælles interesse, som den ikke ville nå uden støtten, eller kun nå i begrænset omfang eller på anden vis. De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har ikke fremlagt specifikke argumenter for, at denne incitamenteffekt med sandsynlighed foreligger.
(180)
Det tredje spørgsmål vedrører statsstøttens negative konsekvenser. Også selv om en støtte er velegnet til at opnå et mål af fælles interesse, kan støtte ydet til en konkret virksomhed eller økonomisk sektor skabe alvorlig fordrejning af konkurrencen og samhandelen mellem medlemsstaterne. De tredive interesserede parter mener i den forbindelse ikke, at støtteordningen har indflydelse på konkurrencesituationen for virksomheder, der er underlagt selskabsbeskatning i Spanien, eftersom den finansielle effekt af artikel 12, stk. 5, ville være ubetydelig. Som det imidlertid allerede er blevet anført i betragtning 126 ff., tyder meget på, at effekten af artikel 12, stk. 5, langt fra er uvæsentlig. Eftersom støtteordningen kun anvendes på udenlandske transaktioner, er fordrejningen af konkurrencen desuden tydeligvis koncentreret på de udenlandske markeder.
(181)
Sidste fase af analysen af foreneligheden består i evaluere, om støttens eventuelle positive effekt er større end den negative effekt. Som allerede nævnt har de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter i den foreliggende sag ikke dokumenteret, at der foreligger et specifikt mål, som skaber en klar positiv effekt. De vurderer i generelle vendinger, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er i overensstemmelse med EU-målet med hensyn til at fremme grænseoverskridende aktiviteter, men evaluerer ikke de mulige og reelle negative virkninger af den anfægtede foranstaltning. Hvorom alting er, også selv om man mener, at foranstaltningens positive effekt er at fremme grænseoverskridende aktiviteter takket være fjernelsen af hindringer for den nævnte type aktiviteter, er det ikke Kommissionens opfattelse, at foranstaltningens positive effekt er større end den negative, navnlig fordi foranstaltningens rækkevidde er upræcis og vilkårlig.
(182)
Navnlig hvad angår analysen i henhold til artikel 107, stk. 3, litra c), konkluderer Kommissionen, at de skattefordele, der er indrømmet under den anfægtede foranstaltning, ikke er knyttet sammen med investering, jobskabelse eller specifikke projekter. Fordelene fritager simpelthen virksomheder for byrder, som de ellers normalt skulle bære og bør derfor anses for at udgøre driftsstøtte. Principielt falder driftsstøtte ikke ind under anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF, fordi den fordrejer konkurrencebetingelserne i de sektorer, hvor den ydes, uden at den på grund af sin art kan medvirke til at nå nogen af de mål, der er opstillet med denne bestemmelse (134). I overensstemmelse med Kommissionens sædvanlige praksis kan denne støtte ikke anses for at være forenelig med det indre marked, da den ikke fremmer udvikling af bestemte aktiviteter eller bestemte økonomiske områder, ikke er tidsbegrænset, ikke reduceres gradvist og heller ikke står i et rimeligt forhold til, hvad der er nødvendigt for at afhjælpe et specifikt økonomisk handicap på de omhandlede områder. Resultatet af evalueringen bekræfter denne analyse.
(183)
Det skal på baggrund af ovenstående konkluderes, at hele den omhandlede støtteordning - også for så vidt angår erhvervelser uden for EU - er uforenelig med det indre marked.
G. Tilbagebetaling.
(184)
Den anfægtede foranstaltning er iværksat uden forinden at være anmeldt til Kommissionen, jf. artikel 108, stk. 3, i TEUF. Foranstaltningen udgør derfor ulovlig statsstøtte.
(185)
Når ulovligt ydet statsstøtte anses for at være uforenelig med det indre marked, har denne konklusion som konsekvens, at støtten skal tilbagebetales af de begunstigede, jf. artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93 (135). Ved tilbagebetalingen genoprettes i videst muligt omfang den konkurrencesituation, der var gældende, før støtten blev ydet. Hverken de spanske myndigheder eller de tredive interesserede parter har fremlagt argumenter, der berettiger til generel fravigelse af dette grundlæggende princip.
(186)
Ikke desto mindre hedder det i artikel 14, stk. 1, i forordning (EF) nr. 659/1999: »Kommissionen kræver ikke tilbagebetaling af støtten, hvis det vil være i modstrid med et generelt princip i EU-retten«. Det fremgår bl.a. af Domstolens retspraksis og Kommissionens egen beslutningspraksis, at et krav om tilbagebetaling af støtten ville krænke et generelt princip i EU-retten, når støttemodtageren som følge af Kommissionens reaktion har en berettiget forventning om, at foranstaltningen er i overensstemmelse med EU-reglerne (136).
(187)
I sin dom i sagen Forum 187 (137) fastslog Domstolen, at »retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning gælder for enhver retsundergiven med begrundede forventninger, som en fællesskabsinstitution har givet anledning til. I øvrigt kan ingen påberåbe sig tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, såfremt administrationen ikke har afgivet præcise løfter. Det gælder ligeledes, at når forudseende og påpasselige erhvervsdrivende kan påregne gennemførelsen af en fællesskabsforanstaltning, der kan påvirke deres interesser, kan de imidlertid ikke påberåbe sig et sådant princip, når foranstaltningen gennemføres«.
(188)
De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har for det første påberåbt sig berettigede forventninger affødt af visse af Kommissionens svar på skriftlige parlamentsforespørgsler og for det andet påberåbt sig støtteordningens påståede lighed med tidligere foranstaltninger, som Kommissionen har erklæret for at være forenelige. For det tredje mener de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter, at princippet med hensyn til berettigede forventninger indebærer, at Kommissionen ikke kan kræve tilbagebetaling af fradrag, der allerede er foretaget, eller kræve tilbagebetaling af alle de udestående fradrag, som er omfattet af den 20-årige periode, der er fastsat i TRLIS.
(189)
For så vidt angår ordningens påståede lighed med andre foranstaltninger, som ikke har været anset for at udgøre statsstøtte, vurderer Kommissionen, at støtteordningen adskiller sig væsentligt fra de foranstaltninger, Kommissionen vurderede i sin beslutning fra 1984 om »belgiske koordinationscentre« (138). Anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning er et andet, eftersom det ikke vedrører aktiviteter inden for gruppen, således som det er tilfældet i sagen vedrørende »belgiske koordinationscentre«. Den anfægtede foranstaltning har desuden en anden struktur, hvilket gør den selektiv, navnlig fordi den kun anvendes på aktiviteter, der vedrører udlandet.
(190)
Hvad angår indvirkningen af Kommissionens erklæringer på de begunstigedes berettigede forventninger, vurderer Kommissionen, at der bør skelnes mellem to perioder: a) perioden mellem foranstaltningens ikrafttræden den 1. januar 2002 og datoen for offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren i Den Europæiske Unions Tidende den 21. december 2007 og b) perioden efter offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren i Den Europæiske Unions Tidende.
(191)
Hvad angår den første periode, vedkender Kommissionen sig sine svar på parlamentsforespørgslerne fra Erik Meijer og Sharon Bowles om den eventuelle statsstøttekarakter ved den anfægtede foranstaltning. Mere konkret, som svar på et spørgsmål den 19. januar 2006 fra et medlem af Europa-Parlamentet, Erik Meijer, svarede en kommissær følgende på Kommissionens vegne: »Kommissionen kan ikke bekræfte, om de høje bud fra de spanske virksomheder skyldes, at den spanske skattelovgivning gør det muligt for virksomhederne at afskrive finansiel goodwill hurtigere end de franske og italienske virksomheder. Kommissionen kan imidlertid bekræfte, at denne form for national lovgivning ikke er omfattet af reglerne for statsstøtte, fordi der snarere er tale om generelle afskrivningsregler, der er gældende for alle virksomheder i Spanien« (139). Den 17. februar 2006 svarede en kommissær på vegne af Kommissionen følgende på en forespørgsel fra et medlem af Europa-Parlamentet, Sharon Bowles: »Ud fra de oplysninger, som Kommissionen på indeværende tidspunkt råder over, er de spanske skatteregler for afskrivning af goodwill tilsyneladende gældende for alle virksomheder i Spanien uafhængigt af deres størrelse, sektor, retlige status eller af, om de er privat eller offentlig ejendom, eftersom der er tale om generelle afskrivningsregler. De synes derfor ikke at være omfattet af reglerne om statsstøtte« (140).
(192)
Gennem disse erklæringer til Europa-Parlamentet har Kommissionen givet specifikke, ubetingede og samstemmende garantier af en art, som gav dem, der var begunstiget af den anfægtede foranstaltning, anledning til at nære berettigede forventninger om, at ordningen for afskrivning af goodwill var lovlig, idet den ikke var omfattet af statsstøttereglerne (141), og derfor også om, at ingen af de fordele, som den nævnte ordning indebar, kunne gøres til genstand for efterfølgende tilbagesøgning. Selv om disse erklæringer ikke var det samme som en formel kommissionsafgørelse om, at afskrivningsordningen ikke udgjorde statsstøtte, havde de samme effekt som en afgørelse for så vidt angår anledningen til at nære berettigede forventninger, navnlig under hensyn til, at man i den foreliggende sag havde respekteret de gældende procedurer, som sikrede efterlevelse af kollegialitetsprincippet. Eftersom statsstøttebegrebet er objektivt (142), og Kommissionen ikke har skønsbeføjelser for så vidt angår dets fortolkning - i modsætning til, hvordan det forholder sig med hensyn til evaluering af forenelighed - skal enhver præcis og ubetinget erklæring på vegne af Kommissionen om, at en national foranstaltning ikke bør anses for at være statsstøtte, naturligvis forstås således, at foranstaltningen fra starten ikke udgjorde støtte (dvs. også inden den pågældende erklæring). Enhver virksomhed - der tidligere havde næret usikkerhed om, hvorvidt den senere hen, i henhold til reglerne om statsstøtte, kunne blive gjort til genstand for et krav om tilbagebetaling af de økonomiske gevinster, den havde opnået under ordningen for afskrivningen af goodwill, som var resultatet af transaktioner, der var afsluttet inden Kommissionens erklæringer - kunne efter de nævnte erklæringer have konkluderet, at en sådan usikkerhed var ubegrundet, idet den ikke kunne forventes at udvise større forudseenhed end Kommissionen i denne forbindelse. Under disse specifikke omstændigheder - og under hensyn til, at EU-retten ikke kræver påvisning af årsagssammenhæng mellem garantier givet af en EU-institution og adfærden hos de borgere eller virksomheder, som sådanne garantier vedrører (143) - kunne enhver forudseende virksomhedsleder med rimelighed forvente, at Kommissionen ikke efterfølgende ville kræve tilbagebetaling (144) for så vidt angår foranstaltninger, som den selv tidligere i en erklæring til en anden EU-institution havde erklæret ikke udgjorde støtte, uafhængigt af tidspunktet for gennemførelsen af den transaktion, der var omfattet af støtteforanstaltningen.
(193)
Kommissionen konkluderer derfor, at nogle begunstigede under foranstaltningen kunne nære berettigede forventninger om, at støtten ikke skulle tilbagebetales og anmoder derfor ikke om tilbagebetaling af de skattegevinster, der måtte være opnået af de nævnte begunstigede - i forbindelse med nogen kapitalandel, som en spansk virksomhed direkte eller indirekte havde erhvervet i en udenlandsk virksomhed inden datoen for offentliggørelsen (145) i Den Europæiske Unions Tidende af Kommissionens beslutning om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, i TEUF.
(194)
Ud over disse overvejelser, som er identiske med dem, Kommissionen formulerede i sin foregående afgørelse, finder Kommissionen, at det er nødvendigt at tage hensyn til yderligere en række forhold.
(195)
I henhold til betragtning 117 i den foregående afgørelse og selv om Kommissionens fandt, at de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter ikke havde fremlagt tilstrækkelige oplysninger, som berettigede til forskellig beskatning af transaktioner vedrørende spanske andele og transaktioner mellem virksomheder etableret i EU, erklærede Kommissionen, at den ikke på forhånd totalt kunne afvise en sådan differentiering, hvad angår transaktioner, der vedrører tredjelande. Der kan således uden for EU forekomme juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, som stiller de grænseoverskridende operationer i en faktisk og retlig situation, der adskiller dem fra transaktioner inden for EU. Som følge heraf kunne erhvervelser uden for EU, der kunne have medført skattemæssig afskrivning af goodwill - hvilket er tilfældet, når man er i besiddelse af aktiemajoriteten - være udelukket for denne skattefordel, da der ikke kunne gennemføres virksomhedssammenslutninger. Den skattemæssige afskrivning af goodwill i forbindelse med sådanne transaktioner, som ikke er omfattet af de faktiske og retlige rammer i EU, kunne være nødvendig for at garantere skatteneutraliteten. Kommissionen afsluttede sin analyse med i betragtning 119 i den foregående analyse, som har været tilgængelig på Kommissionens hjemmeside lige siden starten af januar 2010, at fastslå følgende: »Kommissionen fastholder på den baggrund den procedure, der er indledt ved beslutningen af 10. oktober om at indlede proceduren, og som vedrører erhvervelser uden for Fællesskabet, under hensyntagen til, at de spanske myndigheder har forpligtet sig til at fremlægge nye oplysninger om hindringerne for grænseoverskridende fusioner uden for Fællesskabet. Den procedure, der blev indledt den 10. oktober 2007, er derfor stadig i gang for så vidt angår erhvervelse uden for Fællesskabet«.
(196)
Kommissionen angav i betragtning 115-119 i den foregående afgørelse, at der kunne være tale om differentiering mellem erhvervelsestransaktioner, der finder sted i EU, og dem, der finder sted uden for EU. Kommissionen anførte konkret, at der »kan forekomme juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, som stiller de grænseoverskridende operationer i en faktisk og retlig situation, der adskiller dem fra transaktioner inden for Fællesskabet«. Henvisningerne til kriterierne »juridiske hindringer« og »aktiemajoritet« er under disse specifikke omstændigheder særligt relevante.
(197)
På baggrund af disse specifikke og særlige forhold ved den foreliggende sag finder Kommissionen, at den erklæring, der findes i betragtning 117 i den foregående afgørelse, kunne have skabt berettigede forventninger med hensyn til den anfægtede ordnings anvendelse på spanske virksomheders transaktioner i de tredjelande, hvor der findes eksplicitte »juridiske hindringer« for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, og hvor den pågældende spanske virksomhed havde erhvervet en »aktiemajoritet« - uafhængigt af, hvornår transaktionen fandt sted inden vedtagelsen af nærværende afgørelse.
(198)
På grundlag af de oplysninger, der er fremlagt af de spanske myndigheder i rapporterne, og uden at det berører vurderingen af, hvorvidt den anfægtede ordning udgør statsstøtte, og af dens anvendelse på individuelle transaktioner af de årsager, der er angivet i betragtning 107, bemærker Kommissionen, at blandt de lande, der er undersøgt, er der to (Indien og Kina), hvor der er eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger.
(199)
På baggrund af konklusionerne i betragtning 119 og 120 konkluderer Kommissionen, at, for transaktioner vedrørende disse to lande, kunne de begunstigede ved foranstaltningen, som havde erhvervet en aktiemajoritet, nære berettigede forventninger om, at støtten ikke ville blive tilbagesøgt.
(200)
Det samme gælder støttemodtagere, der har gennemført en transaktion i andre tredjelande, og som har erhvervet en aktiemajoritet og på tilfredsstillende vis kan godtgøre, at der foreligger en eksplicit juridisk hindring - som omhandlet i nærværende afgørelse - i det pågældende tredjelands lovgivning. For de lande, der er nævnt i rapporterne, vil Kommissionen tage hensyn til, at det ud fra de oplysninger, der er fremlagt af de spanske myndigheder, ikke har været muligt at identificere disse hindringer, men den er rede til at gennemgå ny relevant dokumentation.
(201)
Hvad angår de begunstigede, der nærede berettigede forventninger på baggrund af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet eller i den foregående afgørelse, vurderer Kommissionen også, at disse begunstigede fortsat bør nyde godt af fordelene ved den anfægtede foranstaltning, indtil udløbet af afskrivningsperioden under denne. Kommissionen erkender, at transaktionerne blev planlagt og investeringerne gennemført med rimelig og legitim tillid til en vis grad af kontinuitet i de økonomiske vilkår, herunder den anfægtede foranstaltning. I overensstemmelse med Domstolens tidligere retspraksis og Kommissionens praksis (146) og i mangel af afgørende offentlig interesse (147) mener Kommissionen derfor, at det bør tillades, at de begunstigede fortsat nyder godt af fordelene under den anfægtede ordning i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(202)
På den anden side mener Kommissionen, at man bør påregne en rimelig overgangsperiode for de virksomheder, der nærede berettigede forventninger og allerede med et langsigtet perspektiv havde erhvervet rettigheder i udenlandske virksomheder og ikke havde haft disse rettigheder i en uafbrudt periode på mindst et år på datoen for offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren (berettiget forventning som følge af erklæringer fra Kommissionen til medlemmer af Europa-Parlamentet) eller på datoen for offentliggørelsen af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den foregående afgørelse). Kommissionen vurderer derfor, at de virksomheder, der opfyldte alle de øvrige relevante betingelser i artikel 12, stk. 5, i TRLIS inden den 21. december 2007, eller henholdsvis på datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende, bortset fra betingelsen om besiddelse af kapitalandelene i en uafbrudt periode på mindst et år, også nærede berettigede forventninger, hvis de senest den 21. december 2008 eller henholdsvis et år efter offentliggørelsen af nærværende afgørelse havde været i besiddelse af disse rettigheder i en uafbrudt periode på mindst et år.
(203)
I de tilfælde, hvor en erhvervende spansk virksomhed ikke nærede berettiget forventning, tilbagesøges al uforenelig støtte, medmindre en spansk erhvervende virksomhed for det første inden den 21. december 2007 (berettiget forventning som følge af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet) eller inden datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den tidligere afgørelse) havde indgået aftale om en uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse vedrørende disse rettigheder; medmindre kontrakten for det andet indeholdt en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion obligatorisk skulle godkendes af en regeludstedende myndighed og endelig medmindre kontrakten for det tredje var blevet anmeldt inden den 21. december 2007 (berettiget forventning som følge af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet) eller inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den foregående afgørelse).
(204)
Kommissionen mener ligeledes ikke, at den anfægtede foranstaltning udgør støtte, hvis den, da de begunstigede nød godt af fordelene herved, opfyldte alle de betingelser, som var fastsat i bestemmelser, der var vedtaget i overensstemmelse med artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 994/98 (148), og som var gældende, da de begunstigede nød godt af skattelempelsen.
(205)
På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger og som understreget i den foregående afgørelse svarer det nøjagtige støttebeløb - i et bestemt regnskabsår og for en bestemt begunstiget - til nettonutidsværdien af den skattelettelse, som er ydet via den afskrivning, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Den afhænger derfor af, hvilken skat der pålægges virksomheden i den pågældende periode og af, hvilken reduktionssats der anvendes.
(206)
For et bestemt regnskabsår og en bestemt støttemodtager svarer den nominelle værdi af støtten til den skattelettelse, der er ydet ved anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i forbindelse med rettigheder i udenlandske virksomheder, som ikke opfylder de betingelser, der er angivet i tidligere betragtninger.
(207)
Nutidsværdien beregnes ved at anvende rentesatsen på den nominelle værdi, jf. kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (149) og Kommissionens forordning (EF) nr. 271/2008 (150) om ændring af forordning (EF) nr. 794/2004.
(208)
Ved beregning af, hvordan de begunstigedes skattebyrde ville have været uden den ulovlige støtteordning, skal de spanske myndigheder tage udgangspunkt i de transaktioner, der blev gennemført i perioden forud for offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende af beslutningen om at indlede proceduren (berettiget forventning som følge af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet) eller inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den tidligere afgørelse) - således som det tidligere er anført. Det kan ikke påberåbes, at de begunstigede uden disse ulovlige fordele ville have struktureret deres aktiviteter anderledes med henblik på at begrænse deres skattebyrde. Som det tydeligt fremgår af Domstolens dom i sagen Unicredito (151), kan disse hypotetiske overvejelser ikke tages i betragtning ved beregning af støtten.
VIII. KONKLUSION
(209)
På baggrund af den nævnte retspraksis og sagens særlige omstændigheder udgør artikel 12, stk. 5, i TRLIS efter Kommissionens opfattelse en statsstøtteordning, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF for så vidt angår erhvervelser uden for EU. Da den anfægtede foranstaltning er iværksat i modstrid med artikel 108, stk. 3, i TEUF udgør den ifølge Kommissionen også en ulovlig støtteordning for så vidt angår erhvervelser inden for EU.
(210)
Da der var anledning til at nære berettiget forventning indtil offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren, accepterer Kommissionen imidlertid, at foranstaltningen kan fortsætte i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen, og afstår undtagelsesvist fra at kræve tilbagesøgning af beskatningsgevinster, der hidrører fra ordningens anvendelse på støtte ydet i forbindelse med kapitalandele i udenlandske virksomheder, der er kontrolleret direkte eller indirekte af spanske virksomheder i deres egenskab af købere inden offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende af Kommissionens beslutning om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, jf. artikel 108, stk. 2, medmindre for det første en spansk erhvervende virksomhed inden 21. december 2007 havde indgået en aftale om en uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse vedrørende disse rettigheder, og kontrakten for det andet indeholdt en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion obligatorisk skulle godkendes af en regeludstedende myndighed, samt for det tredje, at transaktionen var blevet anmeldt inden den 21. december 2007. Kommissionen bør desuden afstå fra tilbagesøgning og accepterer, at anvendelsen af ordningen fortsætter i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen - også for skattefordele, der er et resultat af anvendelsen af støtteordningen på aktiemajoritetstransaktioner, der er gennemført inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse, og som vedrører tredjelande, hvor forekomsten af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger er begrundet behørigt i overensstemmelse med principperne i nærværende afgørelse -
VEDTAGET DENNE AFGØRELSE:
Artikel 1
1. Den støtteordning, som Spanien har fastsat i henhold til artikel 12, stk. 5, i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts 2005, som konsoliderede de ændringer, der blev ved indført ved loven om selskabsbeskatning, og som er blevet anvendt ulovligt af Spanien i modstrid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, er uforenelig med det indre marked for så vidt angår den støtte, der er ydet til begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU.
2. De skattefradrag - som de begunstigede har kunnet anvende ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS i forbindelse med rettigheder ejet direkte eller indirekte i udenlandske virksomheder, som opfyldte de relevante betingelser i støtteordningen inden den 21. december 2007, bortset fra betingelsen om besiddelse af kapitalandelene i en uafbrudt periode på mindst et år - kan imidlertid fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen.
3. De skattefradrag - som de begunstigede har kunnet anvende ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er omfattet af en uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse, der er indgået inden den 21. december 2007, angående de nævnte rettigheder, hvor kontrakten indeholder en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion nødvendigvis skal godkendes af en regeludstedende myndighed - kan, hvis transaktionen er anmeldt inden den 21. december 2007, fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen, på den del af rettighederne, der indehaves efter ophævelse af den suspensive betingelse.
4. De skattefradrag - som de begunstigede anvender ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU på datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende i forbindelse med aktiemajoriteter, som indehaves direkte eller indirekte i udenlandske virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller andre lande, hvor der er påvist eller kan påvises eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - kan ligeledes fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen.
5. De skattefradrag - som de begunstigede har anvendt ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er omfattet af en uigenkaldelig forpligtelse, der er indgået inden offentliggørelsen i Den Europæiske Unions tidende af nærværende afgørelse, til at eje de nævnte rettigheder i udenlandske virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller andre lande, hvor der er påvist eller kan påvises eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, hvor kontrakten indeholder en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion nødvendigvis skal godkendes af en regeludstedende myndighed - kan, hvis transaktionen er anmeldt inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende, fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen, efter ophævelse af den suspensive betingelse.
Artikel 2
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, udgør ikke støtte, hvis den på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i den forordning, som er udstedt i medfør af artikel 2 i forordning (EF) nr. 994/98, og som er gældende på tidspunktet for støttens tildeling.
Artikel 3
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, og som på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er udstedt i medfør af artikel 1 i forordning (EF) nr. 994/98 eller i enhver anden godkendt støtteordning, er forenelig med det indre marked, så længe den ikke overstiger de maksimale støtteintensiteter, der gælder for den pågældende støttetype.
Artikel 4
1. Spanien tilbagesøger uforenelig støtte svarende til den skattelettelse, der er fastsat i den ordning, som er omhandlet i artikel 1, stk. 1, hos de begunstigede, hvis udenlandske virksomhedsrettigheder, der er erhvervet uden for EU, ikke opfylder de betingelser, der er fastsat i artikel 1, stk. 2 til 5.
2. De beløb, der skal tilbagesøges, pålægges renter fra det tidspunkt, hvor de blev udbetalt til støttemodtageren, og frem til tilbagebetalingen.
3. Renterne beregnes i henhold til kapitel V i forordning (EF) nr. 794/2004.
4. Spanien annullerer alle yderligere skattelettelser under den ordning, der er omhandlet i artikel 1, stk. 1, med virkning fra vedtagelsen af denne afgørelse, med undtagelse af skattelettelser i tilknytning til udenlandske virksomhedsrettigheder, som opfylder de betingelser, der er fastsat i artikel 1, stk. 2.
Artikel 5
1. Tilbagebetaling af støtte ydet under den ordning, der er omhandlet i artikel 1, iværksættes omgående og effektivt.
2. Spanien sikrer, at nærværende afgørelse efterkommes senest fire måneder efter meddelelsestidspunktet.
Artikel 6
1. Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse indsender Spanien følgende oplysninger:
a)
listen over de støttemodtagere, der måtte have modtaget støtte i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, og det samlede støttebeløb, som hver enkelt af dem har modtaget i henhold til ordningen
b)
det samlede beløb (hovedstol og renter), som hver enkelt støttemodtager skal tilbagebetale
c)
en detaljeret beskrivelse af de foranstaltninger, der allerede er iværksat og planlagt med henblik på efterlevelse af denne beslutning
d)
dokumentation for, at de begunstigede har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
2. Spanien holder Kommissionen underrettet om udviklingen i de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne beslutning, indtil den støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender på Kommissionens anmodning straks oplysninger om de foranstaltninger, der allerede er truffet eller er planlagt for at efterkomme afgørelsen. Spanien giver også udførlige oplysninger om de støttebeløb med renter, der allerede er tilbagebetalt af støttemodtagerne.
Artikel 7
Denne beslutning er rettet til Kongeriget Spanien.
Udfærdiget i Bruxelles, den 12. januar 2011.