ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
DÉCISION DE LA COMMISSION
du 17 juillet 2013
concernant l’aide d’État SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) mise à exécution par l’Espagne Régime fiscal applicable à certains accords de location-financement, également appelé «régime espagnol de leasing fiscal»
[notifiée sous le numéro C(2013) 4426]
(Le texte en langue espagnole est le seul faisant foi.)
(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)
(2014/200/UE)
LA COMMISSION EUROPÉENNE,
vu le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, et notamment son article 108, paragraphe 2, premier alinéa,
vu l’accord sur l’Espace économique européen, et notamment son article 62, paragraphe 1, point a),
après avoir invité les parties intéressées à présenter leurs observations conformément aux dispositions précitées (1) et vu ces observations,
considérant ce qui suit:
1. PROCÉDURE
(1)
Selon plusieurs plaintes enregistrées par la Commission depuis mai 2006, le régime espagnol applicable aux compagnies maritimes depuis 2002 (régime espagnol de leasing fiscal) permettait aux entreprises de transport maritime d’acquérir des navires en Espagne en bénéficiant de prix réduits de 20 % à 30 %. En particulier, deux fédérations nationales de chantiers navals et un chantier naval individuel se sont plaints à la Commission que ce régime provoquait la perte de contrats de construction navale pour leurs membres au profit des chantiers navals espagnols. Le 13 juillet 2010, les associations de construction navale de sept pays européens ont signé une pétition contre ce qui est appelé le régime espagnol de leasing fiscal (ci-après le «RELF»). Une compagnie maritime au moins a soutenu ces plaintes. En août 2010, un député européen a posé une question à ce sujet (2).
(2)
Par lettres du 15 septembre 2006, du 30 janvier 2007, du 6 novembre 2007 et du 3 mars 2008, la Commission a adressé à l’Espagne des demandes de renseignements. L’Espagne a répondu par lettres du 16 octobre 2006, des 23 et 27 février 2007, du 11 janvier 2008 et du 27 mars 2008. Lors d’une réunion organisée le 29 avril 2008, la Commission a demandé des renseignements à l’Espagne, qui les a fournies par lettre du 17 juin 2008. Par lettre du 23 septembre 2008, la Commission a demandé des renseignements complémentaires, lesquels ont été transmis par l’Espagne par lettre du 24 octobre 2008.
(3)
Après avoir reçu de nouveaux renseignements des plaignants, la Commission a transmis de nouvelles demandes de renseignements par lettres du 11 janvier et du 25 mai 2010. L’Espagne a répondu par lettres du 10 mars et du 26 juillet 2010. Une réunion avec les autorités espagnoles a eu lieu le 24 janvier 2011.
(4)
Par lettre du 29 juin 2011, la Commission a informé l’Espagne de sa décision d’ouvrir la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne («TFUE») concernant l’aide précitée.
(5)
Par lettre du 2 août 2011, l’Espagne a présenté ses observations sur la décision d’ouverture de la procédure.
(6)
La décision de la Commission d’ouvrir la procédure formelle d’examen (ci-après la «décision C(2011) 4494 final») a été publiée au Journal officiel de l’Union européenne (3). La Commission a invité les parties intéressées à présenter leurs observations au sujet des mesures.
(7)
La Commission a reçu des observations de plusieurs parties intéressées. Elle les a transmises à l’Espagne par lettres du 23 février, du 7 mars, du 11 juillet et du 29 octobre 2012, ainsi que des 12 et 25 février et du 22 avril 2013, en lui donnant la possibilité de présenter ses observations, lesquelles ont été reçues par lettres du 30 avril, du 24 mai, des 9 et 23 juillet et du 14 novembre 2012 ainsi que du 25 février, du 12 mars et du 21 mai 2013. L’Espagne a également présenté des observations supplémentaires par lettres des 3 et 9 octobre 2012. À la demande des parties intéressées, la Commission a rencontré l’association des chantiers navals de petite et de moyenne taille en reconversion («PYMAR») (4) le 13 novembre 2012 et le 4 février 2013, et les autorités espagnoles le 6 mars 2013.
2. DESCRIPTION DU RÉGIME ESPAGNOL DE LEASING FISCAL
(8)
Le régime espagnol de leasing fiscal est utilisé pour des transactions consistant dans la construction de navires par les chantiers navals (vendeurs) et leur acquisition par des compagnies maritimes (acquéreurs), ainsi que dans le financement de ces transactions par le biais d’une structure juridique et financière ad hoc.
(9)
Le RELF se fonde sur:
-
une structure juridique et financière ad hoc montée par une banque et agissant en tant qu’intermédiaire entre la compagnie maritime et le chantier naval, qui sont respectivement l’acquéreur et le vendeur du navire,
-
un réseau complexe de contrats conclus entre les différentes parties à l’opération, et
-
l’application de plusieurs mesures fiscales espagnoles.
(10)
À la demande de la Commission, les autorités espagnoles ont confirmé que le RELF a été utilisé pour 273 opérations de construction et d’acquisition de navires entre le 1er janvier 2002 et le 30 juin 2010, pour un montant total de 8 727 997 332 EUR. Le régime a continué à s’appliquer jusqu’au 29 juin 2011, date à laquelle la procédure formelle d’examen a été ouverte. Les acquéreurs sont des compagnies maritimes de pays de toute l’Europe et de pays non européens. À une exception près (un contrat de 6 148 969 EUR), toutes les transactions ont concerné des chantiers navals espagnols.
2.1. LE RELF - STRUCTURE JURIDIQUE ET FINANCIÈRE
(11)
Comme indiqué plus haut, une opération au titre du RELF permet à une compagnie maritime d’acquérir un navire nouvellement construit avec un rabais de 20 % à 30 % par rapport au prix que perçoit le chantier naval. Pour obtenir ce prix réduit (déduction faite du rabais), une compagnie maritime doit accepter de ne pas acheter le navire directement au chantier naval, mais à un groupement d’intérêt économique (GIE) constitué conformément au droit espagnol et créé par une banque.
(12)
La structure du RELF est un montage fiscal, généralement mis au point par une banque pour générer des avantages fiscaux en faveur d’investisseurs regroupés au sein d’un GIE fiscalement transparent et pour transférer une partie de ces avantages fiscaux à la compagnie maritime sous la forme d’un rabais sur le prix du navire, les investisseurs du GIE conservant les autres avantages au titre de retour sur investissement. À côté du GIE, d’autres intermédiaires interviennent dans une opération relevant du RELF, notamment une banque et une société de location-vente (voir le graphique ci-dessous).
(13)
Concrètement, le GIE achète à bail le navire d’une société de location-vente à partir de la date de début de sa construction. Lorsque la construction est terminée, le GIE loue le navire à la compagnie maritime sous couvert d’un contrat d’affrètement coque nue, et cette dernière commence l’exploitation du navire. Le GIE s’engage à acheter le navire à la fin du contrat de location-vente, et la compagnie maritime s’engage à acheter le navire à la fin du contrat d’affrètement coque nue, sous couvert de contrats réciproques avec options de vente et d’achat (5). La date prévue dans le contrat de location-vente pour exercer l’option est antérieure de quelques semaines à celle fixée dans le contrat d’affrètement coque nue pour exercer l’option. Les deux options sont exercées dès lors que le GIE passe sous le régime de la taxation au tonnage (pour une description plus complète, voir la section 2.2.4, mesure 4, «Le régime de la taxation au tonnage»). Les parties signent un accord-cadre pour s’assurer qu’elles sont d’accord avec l’organisation et le fonctionnement de la structure du RELF.
(14)
Les transactions qui ont lieu entre les différentes parties à l’opération au titre du RELF sont décrites plus en détail dans la décision C(2011) 4494 final (section 2.2) (6), sur la base des exemples présentés par l’Espagne (7).
2.2. LE RELF - STRUCTURE FISCALE
(15)
L’objectif du RELF décrit à la section 2.1 est, premièrement, de faire bénéficier de certaines mesures fiscales le GIE et les investisseurs qui y participent, lesquels transfèrent ensuite une partie de ces avantages à la compagnie maritime qui achète un navire neuf.
(16)
Le GIE recueille les avantages fiscaux en deux temps, grâce à deux régimes fiscaux différents. Dans un premier temps, un amortissement anticipé et accéléré du navire en leasing est appliqué au titre du régime «normal» de l’impôt sur les sociétés, ce qui se traduit par des pertes importantes pour le GIE. Conformément au principe de transparence fiscale des GIE, ces pertes fiscales peuvent être déduites des recettes propres des investisseurs au prorata de leur participation dans le GIE.
(17)
Dans des conditions normales, l’économie fiscale que permet cet amortissement anticipé et accéléré du coût du navire doit être compensée ensuite par l’augmentation des impôts à acquitter, soit lorsque le navire est entièrement amorti et qu’aucun amortissement ne peut plus être déduit, soit lorsque le navire est vendu et que la vente génère une plus-value (8). En vertu de la transparence fiscale du GIE, l’augmentation des bénéfices des investisseurs au cours des années suivantes s’ajouterait normalement à leurs revenus propres et serait taxée.
(18)
Toutefois, dans une transaction au titre du RELF, les GIE ne gardent pas les navires lorsque ceux-ci sont totalement amortis. Dans un second temps, l’économie fiscale résultant du transfert des pertes initiales aux investisseurs est conservée grâce au fait que le GIE passe sous le régime de la taxation au tonnage et à l’exonération totale des bénéfices du capital résultant de la vente du navire - peu de temps après le transfert au nouveau régime - à la compagnie maritime (9). Pour plus d’informations sur ces deux phases, voir la décision C(2011) 4494 final (section 2.3.1).
(19)
Selon les informations dont dispose la Commission (10), l’effet conjoint des mesures fiscales utilisées dans le RELF permet au GIE et à ses investisseurs d’obtenir un avantage fiscal d’environ 30 % du prix brut initial du navire. Cet avantage fiscal - initialement obtenu par le GIE et ses investisseurs - reste en partie (de l’ordre de 10 % à 15 %) aux mains des investisseurs et la partie restante (85 % à 90 %) est transférée à la compagnie maritime, qui devient finalement propriétaire du navire en bénéficiant d’un rabais de 20 % à 30 % sur le prix brut initial de celui-ci.
(20)
Comme indiqué plus haut, les opérations au titre du RELF combinent plusieurs mesures fiscales distinctes - qui ont, néanmoins, un lien entre elles - en vue de générer un avantage fiscal. La section suivante décrit brièvement ces mesures. Pour une description plus complète, voir la décision C(2011) 4494 final (section 2.4).
2.2.1. Mesure 1 - Amortissement accéléré (11) des actifs achetés à bail
(article 115, paragraphe 6, du TRLIS)
(21)
En Espagne, le traitement fiscal d’une opération de location-vente est différent de son traitement comptable. Le chapitre XIII du décret royal législatif no 4 du 5 mars 2004 portant approbation de la refonte de la loi relative à l’impôt sur les sociétés (TRLIS) (12) et l’article 49 du décret royal législatif no 1777 du 30 juillet 2004 portant approbation du règlement de l’impôt sur les sociétés (RIS) (13) s’appliquent aux contrats de location-vente d’une durée minimale de deux ans dans le cas de biens meubles et de dix ans dans le cas de biens immeubles ou d’établissements industriels.
(22)
À des fins purement fiscales, la partie des paiements permettant au bailleur de récupérer le coût de l’actif (14) est considérée comme une dépense fiscalement déductible dans certaines limites, à savoir que le montant déduit ne peut excéder le montant résultant de la multiplication du coût de l’actif par le double ou le triple du coefficient officiel d’amortissement linéaire maximal pour le type d’actif concerné.
(23)
Dans le cas des navires, l’amortissement linéaire normal s’étend, sur le plan fiscal, sur dix ans (10 % par an). Le pourcentage maximal d’amortissement accéléré pour les actifs achetés à bail varie entre 20 % et 30 % par an (de 40 à 60 mois). Conformément à la législation espagnole, les compagnies maritimes peuvent amortir leurs navires selon la méthode d’amortissement décroissant (15) ou la méthode de la somme des chiffres des années (SCA) (16).
2.2.2. Mesure 2 - Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail
(article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS)
(24)
Conformément à l’article 115, paragraphe 6, du TRLIS, l’amortissement accéléré de l’actif acheté à bail commence à la date où l’actif est en état de fonctionner, c’est-à-dire pas avant que l’actif acheté à bail ne soit remis au preneur et que celui-ci commence à l’utiliser. Néanmoins, conformément à l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS (17), le ministère de l’économie et des finances peut, sur demande formelle du preneur, fixer une date antérieure pour le début de l’amortissement. En principe, cette disposition s’applique, sous certaines conditions, à tous les actifs qui font l’objet d’un contrat location-vente et qui peuvent bénéficier de l’amortissement accéléré.
(25)
En fait, l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS impose deux conditions générales. Premièrement, la nouvelle date de début de l’amortissement doit être fixée «en tenant compte des particularités de la durée du contrat ou de la construction du bien ainsi que des spécificités de son utilisation économique». Conformément à l’article 49 du RIS, les autorités fiscales n’autorisent l’amortissement anticipé à compter du début de la période de construction que lorsque cette période est supérieure à 12 mois et que le contrat de location-vente prévoit des paiements anticipés de la location-vente. Deuxièmement, «pour autant que cette détermination n’affecte pas le calcul de la base imposable découlant de l’utilisation effective du bien ni les revenus découlant de sa transmission, qui doivent être déterminés conformément aux règles du régime général d’imposition ou du régime spécial prévu au chapitre VIII du titre VII du TRLIS».
(26)
Conformément à l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS (18), les actifs qui peuvent bénéficier du régime d’amortissement anticipé prévu à l’article 115, paragraphe 1, du TRLIS sont vendus à bail à des GIE enregistrés en Espagne, lesquels les sous-louent à des tiers. Par ailleurs, l’article 49 du RIS établit la procédure à suivre pour présenter une demande d’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail.
2.2.3. Mesure 3 - Les groupements d’intérêt économique (GIE)
(27)
Comme indiqué plus haut, les GIE espagnols ont une personnalité juridique distincte de celle de leurs membres. De ce fait, les GIE peuvent introduire une demande d’application de la mesure d’amortissement anticipé et bénéficier en même temps du régime alternatif de la taxation au tonnage prévu par les articles 124 à 128 du TRLIS (voir la section 2.2.4), dès lors qu’ils remplissent les conditions d’éligibilité imposées à cet effet par le droit espagnol, même si aucun de leurs membres n’est une compagnie maritime.
(28)
Toutefois, sur le plan fiscal, les GIE sont transparents en ce qui concerne leurs actionnaires résidant en Espagne. En d’autres termes, sur le plan fiscal, les bénéfices (ou les pertes) enregistrés par les GIE sont directement attribués à leurs membres résidant en Espagne au prorata de leur participation. Étant donné que leurs membres considèrent que les GIE qui participent à des opérations au titre du RELF constituent un vecteur d’investissement plutôt qu’une structure permettant d’exercer conjointement une activité, la présente décision les qualifie d’investisseurs.
(29)
La transparence fiscale des GIE permet de répercuter les pertes considérables du groupement dues à un amortissement anticipé et accéléré directement sur les investisseurs, lesquels peuvent compenser ces pertes par leurs bénéfices propres et réduire le montant de l’impôt.
2.2.4. Mesure 4 - Le régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS)
(30)
La législation espagnole relative au régime de la taxation au tonnage est en vigueur depuis 2002. Elle prévoit une méthode alternative de calcul des bénéfices imposables des compagnies maritimes pour leurs activités de transport éligibles, sur la base du tonnage exploité et non de la différence entre les revenus et les dépenses.
(31)
La Commission a autorisé (19) le régime espagnol de la taxation au tonnage au titre d’aide d’État compatible avec le marché intérieur en vertu des orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime (20) (ci-après les «orientations maritimes»). Les dispositions régissant le régime de la taxation au tonnage sont énoncées aux articles 124 à 128 du chapitre XVII du TRLIS.
(32)
L’Espagne a également arrêté des modalités d’application contenues dans les articles 50 à 52 du titre VI du RIS. La Commission souligne qu’à la différence des règles énoncées aux articles 124 à 128 du TRLIS, qui ont été notifiées à la Commission et approuvées par celle-ci, ces modalités d’application - et en particulier l’exception visée à l’article 50, paragraphe 3, du RIS (voir la section 2.2.5) - n’ont, quant à elles, pas été notifiées à la Commission ni autorisées par celle-ci.
(33)
Tout comme dans d’autres États membres, la possibilité de bénéficier du régime espagnol de la taxation au tonnage est facultative et nécessite une autorisation préalable des autorités fiscales, qui est valable dix ans. Les revenus provenant d’activités non maritimes - ou non éligibles - sont soumis au régime normal d’imposition des revenus.
(34)
Conformément à la législation espagnole, les GIE qui participent au RELF peuvent s’inscrire dans l’un des registres de compagnies maritimes (21) parce que, selon les autorités espagnoles, leurs activités couvrent l’exploitation de navires leur appartenant en propre et de navires affrétés. Par conséquent, la notion d’exploitation d’un navire inclurait la mise à disposition d’un navire à un tiers soumis au régime d’affrètement coque nue.
(35)
La base d’imposition des activités maritimes éligibles est calculée en fonction du tonnage brut:
Tonnes de jauge nette
Montant journalier par 100 tonnes (EUR)
De 0 à 1 000
0,90
De 1 001 à 10 000
0,70
De 10 001 à 25 000
0,40
Plus de 25 001
0,20
(36)
Une fois calculée l’assiette alternative de la taxation au tonnage brut exploité par la compagnie maritime, le taux normal de l’impôt sur les sociétés est appliqué à cette assiette.
(37)
Conformément à l’article 125, paragraphe 2, premier tiret, du TRLIS, la base imposable de la taxation au tonnage est réputée inclure tous les revenus provenant des activités maritimes de haute mer (éligibles), en particulier les plus-values obtenues lorsque les navires - achetés à l’état neuf par une entreprise bénéficiant du régime de la taxation au tonnage - sont ensuite vendus alors que l’entreprise reste assujettie à ce régime. Inversement, conformément aux règles générales de l’impôt sur les sociétés, étant donné que la base imposable est définie comme la différence entre les revenus et les dépenses, lorsqu’une entreprise achète et vend ensuite les navires en réalisant une plus-value, ces plus-values exceptionnelles constituent des revenus imposables qui, dès lors, augmentent la base imposable sur laquelle sera calculé l’impôt des sociétés.
Traitement fiscal des plus-values exceptionnelles dans le cadre du transfert des navires au régime de la taxation au tonnage
(38)
Lorsqu’un navire - qui n’est plus neuf - et la taxation de ses revenus sont transférés du régime normal de l’impôt sur les sociétés au régime de la taxation au tonnage, des règles spéciales s’appliquent. Dans le cas des navires qui appartiennent déjà à une entreprise lorsqu’elle passe au régime de la taxation au tonnage ou des navires d’occasion (ci-après les «navires usagés») achetés lorsque l’entreprise bénéficie déjà de ce régime, une procédure spéciale prévue par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS (22) s’applique, en vertu de laquelle la taxation de certains montants se fait conformément au régime normal de l’impôt sur les sociétés uniquement lorsque le navire est ensuite vendu:
-
au cours du premier exercice durant lequel le régime de la taxation au tonnage s’applique ou durant lequel les navires usagés ont été achetés, doivent être constituées des réserves non distribuables égales à la différence entre la valeur normale du marché et la valeur nette comptable de chacun des navires concernés par cette règle, ou cette différence doit être déclarée séparément dans le rapport annuel pour chaque navire et pour chaque exercice durant lequel la propriété des navires est conservée,
-
le montant de cette réserve positive, augmenté de la différence positive, à la date du transfert de propriété, entre l’amortissement fiscal et l’amortissement comptable du navire vendu, est ajouté à l’assiette de la taxation au tonnage visée à l’article 125, paragraphe 1, du TRLIS, après la vente du navire.
(39)
Ainsi, en appliquant normalement le régime espagnol de la taxation au tonnage approuvé par la Commission, les plus-values éventuelles sont imposées en passant sous le régime de la taxation au tonnage et il est supposé que la taxation des plus-values, quoique retardée, a lieu lorsque le navire est vendu ou démoli. Comme expliqué à la section 2.2.5, dans le cadre du RELF, cette taxation n’est pas reportée, mais est totalement évitée, parce que les navires sont considérés comme neufs et non comme usagés. Par conséquent, la procédure spéciale ne s’applique pas.
2.2.5. Mesure 5 - L’article 50, paragraphe 3, du RIS
(40)
Dans le cas des transactions autorisées au titre du RELF, la Commission observe que les GIE peuvent renoncer au régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés pour opter pour le régime de la taxation au tonnage sans être tenus de liquider la dette fiscale implicite découlant de l’amortissement anticipé et accéléré ni au moment du passage au régime de la taxation au tonnage, ni ultérieurement, lors de la vente ou de la démolition du navire.
(41)
En fait, par dérogation à la règle établie par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, l’article 50, paragraphe 3, du RIS (23) dispose que; lorsque les navires sont achetés par le biais d’une option d’achat dans le cadre d’un contrat de location-vente préalablement approuvé par les autorités fiscales, ils sont considérés comme des navires neufs (24) et non usagés, sans tenir compte du fait qu’ils ont déjà été exploités ou amortis, à compter de la date où l’option de la location-vente est exercée, c’est-à-dire dès lors que le GIE est passé sous le régime de la taxation au tonnage. Sur la base des informations dont dispose la Commission, cette dérogation n’a été appliquée qu’aux contrats de location-vente spécifiques approuvés par les autorités fiscales dans le cadre de demandes d’application de l’amortissement anticipé en vertu de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS (voir la section 2.2.2, mesure 2, «Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail»), c’est-à-dire pour des navires aptes à la navigation maritime, récemment construits et vendus à bail, achetés par le biais d’opérations relevant du RELF et, à une seule exception près, sortis de chantiers navals espagnols.
(42)
Dans ces cas, on considère que le navire a été acheté à l’état neuf par le GIE à la date à laquelle il a exercé l’option de la location-vente, c’est-à-dire après que le GIE est passé sous le régime de la taxation au tonnage. La dérogation prévue à l’article 50, paragraphe 3, du RIS a pour conséquence première d’éviter l’application des dispositions de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. Le GIE ne doit pas constituer de réserve non distribuable, et ni la différence positive entre le prix payé par la compagnie maritime et la valeur comptable du navire dans les livres du GIE (25) ni la différence positive entre la valeur comptable et la valeur fiscale du navire (26) ne sont imposées. La seconde conséquence est que les revenus provenant de la vente à la compagnie maritime (le prix élevé d’exercice de l’option d’affrètement coque nue) sont réputés provenir de l’achat et de la vente d’un navire par une entreprise assujettie au régime de la taxation au tonnage et que ces revenus seront inclus dans l’assiette de la taxe au tonnage, conformément à l’article 125, paragraphe 2, premier tiret, du TRLIS.
3. MOTIFS POUR ENGAGER LA PROCÉDURE FORMELLE D’EXAMEN
(43)
Dans un premier temps, la Commission a considéré que le régime espagnol de leasing fiscal, en dépit du fait qu’il combinait l’application de plusieurs mesures fiscales, devait être analysé comme un système unique (approche globale) étant donné que les différentes mesures ne pouvaient être utilisées que conjointement - en droit ou en fait - et a conclu qu’il constituait une aide d’État.
(44)
Dans un second temps, la Commission a analysé séparément les différentes mesures (approche individuelle) et a tiré les conclusions suivantes de cette analyse:
-
l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (mesure 1) pourrait être constitutif d’une aide d’État, mais, en tout état de cause, il constituerait une aide existante, étant donné qu’il était déjà appliqué avant l’adhésion. En conséquence, la procédure formelle d’examen n’a pas été engagée pour cette mesure,
-
l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail (mesure 2) pourrait être constitutif d’une aide d’État, étant donné qu’il offre un avantage sélectif compte tenu des conditions vagues prévues dans la législation espagnole et du pouvoir discrétionnaire conféré à l’administration fiscale espagnole dans l’interprétation de ces conditions. Cette mesure, entrée en vigueur en 2002 (27), a été considérée comme une aide d’État illégale et probablement incompatible avec le marché intérieur,
-
la structure du GIE (mesure 3) n’a pas été considérée comme une aide d’État possible et aucune procédure formelle d’examen n’a été ouverte contre elle,
-
le régime de la taxation au tonnage (mesure 4) a été autorisé par la Commission en tant qu’aide d’État compatible en 2002. La compatibilité du régime approuvé de la taxation au tonnage n’a pas été mise en cause dans la décision C(2011) 4494 final. En vertu de l’autorisation octroyée par la Commission, cette mesure devrait, en tout état de cause, être considérée comme une aide existante.
La Commission a néanmoins mis en cause deux aspects se rapportant au régime de la taxation au tonnage:
-
la Commission a mis en cause la possibilité offerte à certaines entreprises, comme les GIE participant à des opérations au titre du RELF, de bénéficier du régime de la taxation au tonnage, dès lors que leurs activités se bornent à vendre à bail des navires ou à les louer en régime d’affrètement coque nue. La Commission a estimé que ces entreprises n’opéraient pas dans le secteur du transport maritime de marchandises ou de passagers, tel que défini dans les règlements du Conseil (CEE) no 4055/86 (28) et (CEE) no 3577/92 (29), mais bien dans le secteur des investissements financiers et de la location ou de la location-vente de biens. S’agissant de leur éligibilité au régime espagnol de la taxation au tonnage, la Commission a fait remarquer qu’elle n’en avait jamais été informée et qu’elle ne l’avait jamais autorisée,
-
l’exonération fiscale des plus-values (mesure 5) découlant des modalités d’application du régime de la taxation au tonnage (article 50, paragraphe 3, du RIS) et présentée par les autorités espagnoles comme un volet du régime autorisé de la taxation au tonnage a été considérée comme une mesure additionnelle qui n’était pas couverte par le champ d’application de l’autorisation octroyée par la Commission en 2002. Cette mesure a également été considérée comme une aide illégale et potentiellement incompatible avec le marché intérieur.
(45)
Il a été établi que les bénéficiaires potentiels de l’aide étaient:
-
les GIE en tant que bénéficiaires principaux des avantages fiscaux,
-
les membres/investisseurs des GIE qui bénéficient des avantages fiscaux en vertu de la transparence de ces groupements,
-
les compagnies maritimes qui bénéficient d’une partie des avantages fiscaux sous la forme de rabais sur le prix du navire,
-
potentiellement, les chantiers navals, les banques concernées, les sociétés de location-vente et d’autres intermédiaires.
(46)
La Commission a considéré que l’aide ne paraissait pas compatible avec le marché intérieur.
4. OBSERVATIONS FORMULÉES PAR L’ESPAGNE ET PAR LES PARTIES INTERESSÉES
(47)
La Commission a reçu des observations des autorités espagnoles et de 41 tiers, dont des autorités publiques, des associations sectorielles et des entreprises qui soit avaient participé à des opérations relevant du RELF, soit étaient des concurrentes des participants, comme des chantiers navals et des associations de constructeurs navals étrangers.
(48)
Les observations portent sur les aspects suivants de l’évaluation effectuée par la Commission dans la décision C(2011) 4494 final:
-
aspects procéduraux,
-
approche globale: examen du RELF en tant que régime par rapport à l’examen des différentes mesures faisant partie du RELF,
-
la question de savoir si les différentes mesures équivalent à une aide d’État (existence d’un avantage, ressources d’État, imputabilité à l’État, effet sur la concurrence et le commerce) et si certaines d’entre elles constituent une aide existante,
-
identification des bénéficiaires de l’aide,
-
compatibilité de la possible aide d’État,
-
obstacles à la récupération de l’aide (égalité de traitement, confiance légitime, sécurité juridique).
4.1. PROCÉDURE
(49)
L’Espagne est d’avis que la Commission a ouvert la procédure formelle d’examen sans dûment vérifier ses principales conclusions auprès des autorités espagnoles. De ce fait, les droits de la défense de l’État espagnol et le principe du contradictoire, qui est fondamental dans toute procédure administrative, ont été violés.
(50)
Selon plusieurs tiers, la Commission aurait dû recourir à la procédure applicable aux aides existantes au motif que, si elles constituent des aides, les deux mesures fiscales en cause (règles d’amortissement d’actifs achetés à bail et régime de la taxation au tonnage) seraient des aides existantes.
4.2. EXAMEN DU RELF EN TANT QUE RÉGIME/EXAMEN DES MESURES INDIVIDUELLES
4.2.1. Plaignants
(51)
Holland Shipbuilding est d’avis que le RELF doit être considéré comme un système unique, parce qu’il s’agit d’un régime organisé proposant délibérément plusieurs mesures fiscales destinées à produire un avantage économique très supérieur à l’avantage total que l’on pourrait obtenir en appliquant isolément les différentes mesures et parce que lesdites mesures sont interdépendantes. En effet, le recours au régime de la taxation au tonnage permet aux GIE de rendre permanent l’avantage fiscal temporaire découlant de l’amortissement anticipé et accéléré. Les conditions floues imposées à l’application de l’amortissement anticipé et son interprétation par les autorités espagnoles confèrent un large pouvoir discrétionnaire à l’administration fiscale, comme en témoigne le fait que, dans la pratique, l’autorisation n’est octroyée que si l’on passe du régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés au régime de la taxation au tonnage.
(52)
Danish Maritime et […] (30) (31) considèrent également que le RELF, dans son ensemble, constitue un régime d’aides d’État qui - quels qu’en soient les bénéficiaires - confère un avantage économique à certaines entreprises.
4.2.2. L’Espagne et les parties aux opérations de leasing fiscal
(53)
En revanche, l’Espagne et les entreprises identifiées par la Commission comme des bénéficiaires potentiels des aides (compagnies maritimes, banques, investisseurs dans les GIE, chantiers navals participant aux opérations au titre du RELF) contestent cette approche globale.
(54)
Elles considèrent que le RELF n’apparaît pas en tant que tel dans la législation fiscale espagnole, que les opérations du RELF sont des accords privés (location-vente, affrètement coque nue, GIE) conclus par des particuliers qui sont libres de choisir la façon la plus rentable de financer un actif et d’utiliser les dispositions contractuelles et fiscales à leur disposition, et que l’Espagne ne doit pas être tenue pour responsable des avantages obtenus par des contribuables qui tentent de réduire leur charge fiscale. En outre, la législation fiscale n’impose pas d’utiliser toutes les mesures que la Commission cite dans la décision C(2011) 4494 final.
(55)
L’Asociación Española de Banca (AEB ou association espagnole des banques) estime que c’est la première fois que la Commission considère qu’une aide d’État réside non dans une disposition légale, mais dans une combinaison de transactions légales entre entités privées.
(56)
Davantage qu’un système, l’AEB considère qu’il existe deux régimes distincts, celui de l’amortissement et celui de la taxation au tonnage, qui peuvent être clairement séparés et être traités individuellement, qu’ils soient utilisés ensemble ou séparément.
(57)
De plus, l’AEB est d’avis que la Commission n’a pas mis au jour un régime général de référence avant d’identifier un avantage sélectif. Selon l’AEB, il existe de multiples façons de financer l’acquisition d’un actif qui recourent à différentes combinaisons d’instruments légaux et de mesures fiscales et la Commission devrait comparer toutes ces autres situations. Il serait donc artificiel de conclure que le RELF confère un avantage sélectif à certaines sociétés, en particulier si la Commission prend comme point de référence la mesure la plus coûteuse - sur le plan fiscal - pour financer un investissement, méconnaissant ainsi toutes les mesures d’incitation dont disposent les investisseurs.
(58)
En conséquence, le RELF ne confère pas un avantage sélectif, comme le confirme tout particulièrement le fait que la Commission mentionne plusieurs bénéficiaires potentiels qui ne correspondent pas à des secteurs économiques. L’AEB renvoie à la communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (32) (ci-après la «communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises») et à la décision de la Commission concernant le régime du «groepsrentebox» (33) des Pays-Bas. L’AEB estime que l’on ne saurait conclure que la mesure est sélective parce qu’elle profite davantage aux investisseurs des GIE qui investissent dans des navires de mer qu’à ceux qui investissent dans d’autres actifs.
(59)
Étant donné que le RELF consiste uniquement dans le recours à des mesures fiscales générales par des particuliers dans le cadre d’accords privés, ce régime ne fait intervenir aucune ressource d’État.
(60)
Selon l’AEB, il n’y a pas d’effet sur la concurrence et les échanges entre États membres, étant donné que les principaux bénéficiaires identifiés par la Commission sont des compagnies maritimes et que la mesure est ouverte à toutes les compagnies maritimes européennes et non européennes.
(61)
Dans les observations de ces tiers, le RELF est décrit comme un ensemble de mesures non liées entre elles (approche individuelle), et aucune autre observation ne concerne le RELF dans son ensemble.
4.3. OBSERVATIONS RELATIVES À L’EXAMEN DES MESURES INDIVIDUELLES
4.3.1. Amortissement accéléré [article 115, paragraphe 6, du TRLIS (34) ] - Mesure 1
(62)
Selon l’Espagne et certains tiers, cette mesure peut s’appliquer de façon générale à tout type d’actifs et à tous les secteurs. La différence de traitement fiscal et comptable des mensualités de la location-vente n’implique, en effet, aucune sélectivité, comme le montre l’hétérogénéité des secteurs qui appliquent cette mesure. De même, le régime espagnol de l’impôt sur les sociétés autorise différentes méthodes d’amortissement accéléré. L’AEB indique que l’amortissement linéaire ne saurait être considéré comme la référence (unique) pour conclure à l’existence d’un avantage, étant donné qu’en règle générale, d’autres méthodes d’amortissement sont autorisées. L’article 11 du TRLIS et les articles 1 à 5 du RIS prévoient la possibilité d’appliquer des méthodes décroissantes, comme celle de l’amortissement décroissant (35) ou de la somme des chiffres des années (SCA) (36), ou encore la possibilité d’amortir un actif selon un plan déterminé convenu avec l’administration fiscale (37). À titre d’exemple, l’AEB indique que la méthode d’amortissement décroissant serait applicable à un taux 2,5 fois supérieur à celui de l’amortissement linéaire applicable, c’est-à-dire 25 %.
4.3.2. Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS) - Mesure 2
(63)
Il est allégué que l’amortissement anticipé n’est qu’une modalité de l’amortissement accéléré qui prévoit que l’amortissement peut commencer, sous certaines conditions, avant la date à laquelle l’actif est livré à l’utilisateur final et est exploité par celui-ci. S’il n’était pas possible de déduire les montants versés pendant la construction du navire, cela impliquerait effectivement un versement anticipé de l’impôt. L’amortissement anticipé rétablit uniquement la neutralité et la correspondance entre le flux financier et le traitement fiscal.
(64)
L’AEB insiste sur le fait que la possibilité d’anticiper le début de la période d’amortissement est une mesure générale prévue également à l’article 11, paragraphe 1, point d), du TRLIS et à l’article 5 du RIS, deux dispositions qui définissent les règles générales applicables à l’amortissement. Ces dispositions permettent, notamment, à l’administration fiscale d’approuver un plan particulier d’amortissement présenté et motivé par l’assujetti, y compris pour des actifs en cours de construction.
(65)
L’autorisation préalable de l’amortissement anticipé et la procédure suivie par l’administration fiscale ont pour unique but de vérifier si l’opération a effectivement lieu et si les critères objectifs fixés par la loi sont remplis. En particulier, il y a lieu de vérifier anticipativement s’il existe un contrat de location-vente dont la date de début est antérieure à la commande ou à la livraison de l’actif; si, lors de l’introduction de la demande, il est précisé que les paiements destinés à récupérer le coût de l’actif sont déductibles; si ce contrat est lié à l’acquisition d’un actif nécessitant un contrat de longue durée et un long délai de construction conformément aux conditions d’exploitations de l’actif; si le contrat de construction de l’actif a été signé et si les formules contractuelles spécifiques qui seront utilisées pour l’exploitation de l’actif sont mentionnées.
(66)
En dehors des conditions générales énoncées à l’article 49 du RIS, l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS impose une condition supplémentaire lorsque le demandeur est un GIE. L’autorisation ne dépend pas de l’application d’autres mesures ou de la présentation d’autres documents. Enfin, le fait que l’administration fiscale n’ait jamais rejeté une demande illustre l’absence de pouvoir discrétionnaire dans la procédure. À cet égard, l’AEB considère que la Commission doit examiner avec davantage de sérieux les motifs pour lesquels aucune opération de financement n’est effectuée. Si, comme l’affirme la Commission sur la base d’informations officieuses, certaines compagnies maritimes ne sont pas en mesure de trouver une banque pour monter l’opération, c’est surtout parce que les parties n’ont pas pu trouver un accord sur certains éléments de l’opération, comme le prix. L’AEB nie formellement que l’un de ses membres ait participé à une réunion ou à un quelconque contact informel avec les autorités espagnoles. En fait, la situation n’est pas celle décrite par la Commission dans la décision concernant les GIE fiscaux français (38), dans laquelle elle a conclu que la condition en vertu de laquelle l’opération devait présenter un intérêt économique et social significatif était vague et était laissée à l’appréciation des autorités fiscales. Au contraire, l’AEB nie que les conditions visées à l’article 49 du RIS soient vagues et sujettes à interprétation.
(67)
Dès lors, l’amortissement anticipé - tout comme l’amortissement accéléré - s’applique de façon générale à tous les types d’actifs et à tous les secteurs. Il s’agit d’une mesure d’application générale.
(68)
Étant donné qu’il s’agit d’une modalité d’application de l’amortissement accéléré, si l’amortissement anticipé est considéré comme une aide, il doit être considéré comme une aide existante.
4.3.3. La transparence fiscale des groupements d’intérêt économique (article 48 du TRLIS) - Mesure 3
(69)
L’AEB fait valoir que la transparence des GIE s’inscrit dans la logique du système fiscal espagnol. Cette transparence permet aux différents investisseurs d’effectuer un investissement conjoint qu’aucun d’entre eux ne ferait seul et, néanmoins, en vertu de cette transparence et au prorata de leur participation à l’investissement, le traitement fiscal qui s’applique est celui qui aurait été appliqué s’ils avaient effectué l’investissement seul. L’application du statut de GIE ne représente donc pas un avantage. De plus, cette condition n’impose pas de limite sectorielle. Tout contribuable espagnol peut être membre d’un GIE. Cette condition n’est donc pas sélective.
4.3.4. Le régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS) - Mesure 4
(70)
Étant donné que, dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission a indiqué avoir autorisé le régime espagnol de la taxation au tonnage en 2002 en tant qu’aide compatible avec les orientations maritimes (39), les autorités espagnoles et les tiers concentrent leurs observations sur le champ d’application de l’autorisation de 2002 et sur les questions spécifiques en rapport avec la question de savoir si les GIE financiers (40) participant à des opérations au titre du RELF devraient bénéficier du régime de la taxation au tonnage.
(71)
Quant à savoir si les GIE financiers (40) participant à des opérations au titre du RELF - qui n’exploitent pas de navires, mais investissent dans ceux-ci et les affrètent dans le cadre d’investissements financiers - devraient bénéficier du régime de la taxation au tonnage, l’Espagne soutient qu’elle considère que les entreprises exploitent des navires en les affrétant et, partant, sont inscrites dans les registres navals espagnols (en tant que compagnies maritimes) depuis l’entrée en vigueur de l’article 1er du décret royal no 1027 (41) du 28 juillet 1989, repris à l’article 9 de la loi no 27 du 24 novembre 1992. La Commission ayant autorisé l’application du régime de la taxation au tonnage à l’ensemble des entreprises inscrites dans les registres navals espagnols (42), cette autorisation inclut les entreprises qui possèdent des navires, les louent ou les vendent à bail à des tiers. Dès lors, si cette mesure est considérée comme constitutive d’une aide d’État, elle devrait être considérée comme une aide existante.
4.3.5. Article 50, paragraphe 3, du RIS - Mesure 5
(72)
L’Espagne, la PYMAR et quelques banques allèguent que l’article 50, paragraphe 3, du RIS contient uniquement des modalités d’application destinées à offrir une sécurité juridique. Elles soutiennent que, conformément aux principes qui sous-tendent l’ordre juridique espagnol, les éléments fondamentaux d’une mesure fiscale doivent toujours être régis par le droit et que cette disposition - contenue dans un décret royal - n’introduit aucune nouveauté, mais précise uniquement le champ d’application de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. Ladite disposition ne permet pas de déroger à la loi et ne crée aucun avantage supplémentaire. En fait, la non-imposition des plus-values faisait déjà partie du régime autorisé par la Commission et, partant, si elle constitue une aide, elle doit être considérée comme une aide existante.
(73)
De même, l’Espagne et les bénéficiaires présumés soutiennent qu’il est logique de considérer que le navire est «neuf», puisque personne ne l’a utilisé avant le preneur et que l’exercice de l’option a lieu à la signature du contrat de location-vente (43). L’AEB fait valoir que, normalement, on considère qu’un actif est neuf, lorsqu’il est acquis en exerçant l’option prévue dans un contrat de location-vente.
4.4. OBSERVATIONS RELATIVES AU TRANSFERT DE RESSOURCES D’ÉTAT ET À L’IMPUTABILITÉ DES MESURES À CE DERNIER
(74)
Selon les plaignants, une déduction fiscale implique un transfert de ressources de l’État sous la forme de pertes de recettes fiscales. Le RELF ou les mesures fiscales sont imputables à l’État, étant donné que toutes les mesures relèvent de la législation espagnole. En outre, le RELF repose sur une autorisation délivrée par les autorités fiscales. Bien que ces autorisations concernent des mesures individuelles, il est évident, dans la pratique, qu’elles sont accordées à toutes les transactions au titre du RELF, comme le démontre le fait que la demande d’amortissement anticipé présentée à l’administration fiscale décrit en détail la construction et la distribution de l’avantage fiscal entre le GIE ou les investisseurs et la compagnie maritime, et inclut une notification du chantier naval fixant les avantages sociaux et économiques qui devraient découler de l’accord. Il n’y a pas de raison que ces documents soient présentés de façon systématique s’il ne s’agissait pas, en fait, d’une condition préalable à l’autorisation.
(75)
Les compagnies maritimes allèguent, quant à elles, que le rabais octroyé par le chantier naval ou le GIE sur le prix initial n’est pas imputable à l’État, puisqu’il résulte de relations contractuelles privées entre le GIE et la compagnie maritime qui prennent part à l’opération.
4.5. OBSERVATIONS RELATIVES À LA DISTORSION DE LA CONCURRENCE ET À L’ALTÉRATION DES ÉCHANGES
(76)
[…] estime que le montant des avantages (14 millions d’EUR dans l’exemple cité dans la décision C(2011) 4494 final) affecte indubitablement la position des bénéficiaires sur le marché et, partant, produit d’importantes distorsions sur certains marchés où la concurrence est forte. Le régime confère un avantage considérable aux chantiers navals espagnols, qui peuvent promouvoir leurs navires à un prix - inférieur à celui d’autres chantiers navals européens - qui tient compte des avantages du RELF. […] cite des statistiques du ministère espagnol de l’industrie qui montrent qu’avec le temps, les chantiers navals espagnols ont fourni des navires à un nombre sans cesse croissant d’armateurs étrangers.
(77)
S’agissant des compagnies maritimes, […] considère qu’acheter des navires à des chantiers navals espagnols à un prix très inférieur leur permet d’économiser des millions d’euros sur une partie considérable de leurs frais fixes. Cet avantage s’étendant sur toute la période d’amortissement du coût des navires, il leur offre un avantage concurrentiel par rapport à d’autres opérateurs maritimes et, en fin de compte, fausse la concurrence pendant de nombreuses années.
(78)
Comme indiqué plus haut, les compagnies maritimes font valoir que toutes les compagnies maritimes peuvent bénéficier des conditions offertes par les chantiers navals espagnols et, partant, des rabais sur les prix, le cas échéant, que peuvent offrir ces chantiers navals. Ces compagnies maritimes affirment, par ailleurs, qu’elles ont payé un juste prix du marché et n’ont bénéficié d’aucun avantage économique. Par conséquent, il est improbable que l’acquisition de navires auprès des chantiers navals espagnols réduise de façon significative leurs coûts d’exploitation ou renforce leur position de manière durable, comme l’affirme la Commission dans la décision C(2011) 4494 final.
4.6. OBSERVATIONS RELATIVES À L’IDENTIFICATION DES BÉNÉFICIAIRES DE L’AIDE
(79)
Selon l’AEB, les GIE ne peuvent pas bénéficier d’aides. En effet, en raison de leur transparence fiscale, ce sont les investisseurs qui doivent acquitter les impôts résultant des activités commerciales des GIE. Ces derniers ne peuvent donc bénéficier d’aucun avantage économique résultant d’une réduction d’impôts. Par ailleurs, tous les contribuables espagnols peuvent être des investisseurs - devenir membres - d’un GIE.
(80)
En revanche, plusieurs compagnies maritimes estiment que les GIE sont les seuls bénéficiaires possibles de l’aide. Les compagnies maritimes ne peuvent pas bénéficier de l’aide, puisqu’elles ne sont pas des contribuables espagnols. Elles allèguent également que la Commission a supposé à tort - sans fournir aucune explication - que les avantages fiscaux seraient transférés du GIE à la compagnie maritime par le biais d’un rabais sur le prix. En fait, le prix est fixé par une décision commerciale prise par le propriétaire privé d’un actif.
(81)
Les compagnies maritimes allèguent que, si elles le veulent, les compagnies maritimes du monde entier achètent généralement des navires à des chantiers navals de différents pays, y compris l’Espagne. Par conséquent, toutes les compagnies maritimes peuvent bénéficier des éventuels rabais qu’offrent les chantiers navals espagnols.
(82)
Plusieurs compagnies maritimes précisent que, si le RELF constitue une aide d’État, elles n’en sont pas bénéficiaires et avancent deux motifs à cela: premièrement, la forme sous laquelle fonctionne la structure du RELF montre qu’il existe une coordination entre le GIE et le chantier naval, qui constitue un centre d’intérêt unique et fixe le prix de vente et, deuxièmement, les compagnies qui exploitent des remorqueurs et de bateaux de sauvetage présentent des exemples d’offres reçues de chantiers navals non espagnols pour la construction de remorqueurs similaires. Ces offres s’inscrivent dans la même fourchette de prix, voire à un niveau de prix inférieur à ceux des chantiers navals espagnols finalement retenus. Elles allèguent avoir donc payé le juste prix du marché et n’avoir bénéficié d’aucun avantage économique au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. Si le RELF offrait un avantage économique, les bénéficiaires en seraient les chantiers navals participant à des opérations au titre de ce régime, et non les compagnies maritimes.
(83)
Holland Shipbuilding estime que les bénéficiaires de l’aide sont les GIE et leurs investisseurs, ainsi que les compagnies maritimes, mais aussi les chantiers navals espagnols, étant donné qu’il existe une différence considérable entre le prix que paie la compagnie maritime et le prix que reçoit le chantier naval, qui se situe au-dessus du prix du marché. Selon une association nationale de constructeurs navals, le régime a été conçu en faveur des chantiers navals. Il serait erroné de penser que le RELF est favorable aux compagnies maritimes. La réduction du prix de la construction n’entraîne pas nécessairement un avantage pour l’acheteur du navire. En outre, les chantiers navals espagnols ne peuvent offrir cet avantage qu’aux acquéreurs qui utilisent le RELF. Ce régime constitue une aide illégale à la construction navale portant préjudice aux constructeurs navals nationaux qui sont les concurrents directs des chantiers navals espagnols.
(84)
La PYMAR considère que la Commission n’a pas correctement motivé sa décision C(2011) 4494 final en n’expliquant pas pourquoi elle considère les chantiers navals comme des bénéficiaires potentiels de l’aide d’État. Il convient également de signaler que, dans les décisions dans les affaires GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes ou Le Levant (44), qui concernaient des régimes fiscaux similaires, la Commission n’a pas considéré le producteur de l’actif comme un bénéficiaire de l’aide d’État.
4.7. OBSERVATIONS RELATIVES AU CARACTÈRE D’AIDE EXISTANTE OU D’AIDE ILLÉGALE
(85)
Comme indiqué à la section 4.3, l’Espagne et quelques tiers considèrent qu’il n’existe que deux mesures: premièrement, les dispositions de l’article 115 du TRLIS relatives à la déduction du coût d’un actif acheté par le biais d’un contrat de location-vente. L’Espagne a adopté ces dispositions avant son adhésion à l’Union européenne. Dès lors, si cette mesure constitue une aide, il s’agit d’une aide existante comme l’indique la décision C(2011) 4494 final de la Commission, et l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS, qui autorise l’administration à fixer le début de l’amortissement, n’est qu’une modalité d’application de l’article 115. Deuxièmement, le régime de la taxation au tonnage instauré par les articles 124 à 128 du TRLIS, qui a été approuvé par la Commission en 2002 et est, dès lors, également une aide existante. Les modalités d’application - notamment, l’article 50, paragraphe 3, du RIS - ne modifient pas les dispositions prévues dans la législation et sont dès lors couvertes par l’autorisation de la Commission.
4.8. OBSERVATIONS RELATIVES À LA COMPATIBILITÉ DE L’AIDE
(86)
Les autorités espagnoles et les bénéficiaires présumés indiquent que l’aide est compatible en vertu du régime de la taxation au tonnage approuvé en 2002, parce qu’elle inclut «les compagnies maritimes inscrites dans l’un des registres de compagnies maritimes visés dans la législation espagnole (45), dont l’activité couvre l’exploitation de navires détenus en propre ou acheté à bail». L’article 50, paragraphe 3, du RIS s’appliquant uniquement au régime de la taxation au tonnage, celui-ci est également couvert par la décision de 2002.
(87)
Les tiers affirment également que l’aide serait compatible avec les orientations maritimes, qui envisagent elles aussi l’exploitation de navires détenus en propre ou achetés à bail, et que cette aide respecterait les limites imposées par ces orientations.
(88)
L’Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (association des ingénieurs navals et océaniques d’Espagne) considère que la compatibilité de toute aide doit être analysée à la lumière de la concurrence mondiale, plutôt qu’être axée sur le marché intérieur, étant donné que les chantiers navals de pays non membres de l’Union européenne reçoivent des aides qui ne sont pas soumises aux règles de la concurrence, comme c’est le cas dans l’Union européenne.
(89)
En revanche, […] considère qu’en vertu des orientations maritimes, le régime ne peut absolument pas être considéré comme une aide compatible - comme le soutient la décision C(2011) 4494 final. En effet, […] est d’avis, premièrement, que l’Espagne ne pourra pas démontrer que tous les navires construits étaient éligibles au bénéfice de ces orientations et, deuxièmement, que l’aide ne peut réduire à zéro le montant de l’impôt que doit payer le bénéficiaire dans le pays qui adopte le régime. En conséquence, les compagnies maritimes non espagnoles ne bénéficieront pas du régime et il est probable que les compagnies maritimes espagnoles ont acquitté un impôt limité, puisqu’elles bénéficient du régime de la taxation au tonnage et d’une réduction des charges sociales.
4.9. OBSERVATIONS RELATIVES À LA RÉCUPÉRATION
(90)
Tant les autorités espagnoles que les bénéficiaires potentiels soutiennent qu’il convient d’écarter la récupération de l’aide, au motif qu’elle violerait des principes fondamentaux du droit de l’Union européenne (46), comme l’égalité de traitement, la protection de la confiance légitime et la sécurité juridique.
4.9.1. Égalité de traitement
(91)
La PYMAR allègue que, dans deux autres affaires [Brittany Ferries (47) et GIE fiscaux], la Commission a mené une enquête sur des mesures fiscales similaires et n’a pas ordonné la récupération de l’aide. Si la Commission devait conclure à l’existence d’une aide, celle-ci devrait être considérée comme compatible jusqu’au plafond défini à la section 11 des orientations maritimes et, s’agissant du montant excédant ce plafond, la protection de la sécurité juridique devrait éviter, comme dans l’affaire française, que la Commission exige la récupération de l’aide. […] indique que, puisque l’aide n’a pas été récupérée auprès des opérateurs français, la récupération de l’aide auprès des opérateurs espagnols dans une affaire très similaire mettrait ces derniers dans une situation concurrentielle défavorable et enfreindrait le principe de l’égalité de traitement.
(92)
L’Espagne et la PYMAR invoquent diverses décisions dans lesquelles la Commission a renoncé à la récupération à la suite de déclarations publiques de la Commission ou de l’un de ses membres. Elles citent les décisions relatives aux centres de coordination belges, aux sociétés holding 1929 du Luxembourg et à d’autres centres de coordination et activités intragroupe de entreprises multinationales (48), au régime espagnol applicable à la survaleur financière (49), à une affaire d’aide italienne en faveur de grandes entreprises en difficulté (50), ainsi qu’à deux affaires relatives au secteur de la pêche (51) (îles Shetland et Orcades).
4.9.2. Confiance légitime/sécurité juridique
(93)
Selon l’Espagne (52) et plusieurs tiers ayant pris part à des opérations relevant du RELF, les éléments suivants ont fait croire aux parties à ces opérations que les mesures fiscales utilisées n’étaient pas constitutives d’une aide d’État:
1)
la déclaration faite par la Commission dans la décision relative à Brittany Ferries (53) de 2001, en ce sens qu’un régime similaire au RELF - les GIE fiscaux français - constituait une mesure générale;
2)
la publication du projet de mesures (amortissement anticipé et régime de la taxation au tonnage) au Boletín Oficial de las Cortes Generales du 10 octobre 2001 (54);
3)
une lettre de la Commission de 2001 dans laquelle elle demandait des renseignements à l’Espagne dans le cadre d’un examen de plusieurs mesures d’aide présumées, notamment un régime de leasing fiscal, en faveur de la construction navale;
4)
une décision de la Commission de 2004 (55) dans laquelle elle refusait l’octroi d’aides à des chantiers navals néerlandais pour compenser les aides prétendument accordées aux chantiers navals espagnols qui se faisaient concurrence pour les mêmes contrats de construction navale;
5)
la décision de 2006 dans l’affaire des GIE fiscaux français (56);
6)
une lettre de la commissaire Kroes (57) - chargée à l’époque de la concurrence - à la ministre norvégienne du commerce et de l’industrie en réponse à une plainte alléguant que le leasing fiscal espagnol favorisait les chantiers navals espagnols;
7)
le temps écoulé entre la publication du projet de mesures en 2001, l’entrée en vigueur du régime en 2002 ou les premières plaintes reçues par la Commission en 2006 et l’ouverture de la procédure en juin 2011. Une période aussi longue tendrait prétendument à confirmer la conviction qu’il n’existait pas d’éléments suffisants pour engager une procédure;
8)
un opérateur économique diligent n’aurait pas pu prévoir l’existence possible d’une aide d’État dans la combinaison de différents régimes qui soit relevaient d’une longue tradition fiscale nationale (l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail, le statut de GIE), soit avaient été préalablement approuvés par la Commission (régime de la taxation au tonnage);
9)
les déclarations concernant l’absence d’aide dans les mesures relatives aux méthodes d’amortissement contenues dans la communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises (58).
4.9.2.1. La décision de la Commission de 2001 dans l’affaire Brittany Ferries (BAI)
(94)
Au considérant 193 de cette décision, la Commission indiquait qu’«[…] en ce qui concerne les groupements d’intérêt économique et les avantages fiscaux qui peuvent découler de leur application, la Commission considère [que les aides] constituent une mesure générale, étant donné qu’ils sont d’application générale en France, peuvent être constitués dans tous les secteurs de l’activité économique et relèvent du droit commun».
(95)
La décision a été publiée au Journal officiel du 15 janvier 2002. Dans la décision de 2006 relative aux GIE fiscaux français, la Commission a estimé que, «[s’]il est vrai que le régime en cause dans cette affaire était celui en vigueur avant 1998, il doit toutefois être constaté que ce fait ne ressortait pas clairement des motifs de cette décision et que cette circonstance a pu, ce faisant, contribuer à induire en erreur les bénéficiaires du régime ici en cause».
(96)
L’Espagne (59) et certains tiers allèguent que cette déclaration avait créé une situation d’insécurité juridique par rapport à la légalité du RELF - qui est très similaire par sa structure et ses effets - ou avait fait naître une confiance légitime dans le fait que le RELF n’était pas non plus constitutif d’une aide d’État.
4.9.2.2. La publication du projet de mesures au Boletín Oficial de las Cortes Generales
(97)
Selon la PYMAR, la Commission a été informée de l’existence du RELF, lorsque les mesures qui le composent (application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail et régime de la taxation au tonnage) ont été publiées dans le cadre du même projet de loi au Boletín Oficial de las Cortes Generales du 10 octobre 2001. De ce fait, les chantiers navals ont commencé à intégrer les avantages de ces mesures dans leurs offres pour de nouveaux projets de construction navale, sans attendre que les mesures entrent en vigueur, afin de faire avancer la négociation et la mise en place des premières structures relevant du RELF.
4.9.2.3. La demande de renseignements de 2001 concernant le régime espagnol de leasing fiscal
(98)
La PYMAR fait référence à une lettre envoyée par les services de la Commission le 21 décembre 2001 à la suite d’une plainte concernant plusieurs mesures nationales qui réduisaient, prétendument, le coût des navires achetés à des chantiers navals espagnols. Dans cette lettre, la Commission demandait notamment des renseignements sur un régime de leasing fiscal:
«Selon les données dont dispose la Commission, il existerait plusieurs mesures qui réduisent le coût d’acquisition de navires aux chantiers navals espagnols. En particulier, la Commission a reçu des renseignements sur les mesures suivantes:
[…]
3.
Un régime fiscal (leasing fiscal) en vertu duquel les navires construits en Espagne peuvent servir à réduire les impôts en recourant à un fonds spécialisé (Special Purpose Vehicles ou SPV). L’avantage de cette combinaison semble être répercuté sur l’acheteur grâce à la réduction du prix ou des coûts de la location-vente. Nous vous prions de nous fournir tous les renseignements utiles pour nous permettre d’examiner cette question.»
(99)
Selon la PYMAR, cette lettre montre que la Commission disposait de renseignements et avait connaissance de l’existence du régime de leasing fiscal et qu’elle avait déjà mené une enquête sur cette question en 2001 sans arrêter aucune mesure, ce qui a suscité une confiance légitime dans le fait que la mesure espagnole ne constituait pas une aide.
4.9.2.4. La décision de 2004 relative à la notification des Pays-Bas
(100)
Le 9 septembre 2002, les autorités des Pays-Bas ont notifié une «aide d’alignement» qu’elles envisageaient d’octroyer aux chantiers navals des Pays-Bas pour compenser l’aide prétendument accordée par l’Espagne (60). À l’issue de l’examen formel (61), la Commission a conclu dans sa décision finale (62) que «les autorités espagnoles ont clairement réfuté l’existence de l’aide en question» et qu’elle ne disposait pas d’«une preuve suffisante de l’existence d’une aide espagnole illicite» (63) et elle a donc déclaré l’aide notifiée incompatible avec le marché intérieur.
(101)
De l’avis de la PYMAR, le RELF étant entré en vigueur en 2002, avant que les Pays-Bas notifient l’aide, la décision de la Commission de 2004 aurait suscité une confiance légitime dans le fait que le RELF ne constituait pas une aide.
4.9.2.5. La décision de 2006 dans l’affaire des GIE fiscaux français
(102)
Selon la PYMAR, le régime des GIE fiscaux français est extrêmement similaire au RELF. De ce fait, la décision de 2006 concernant l’affaire française a suscité parmi les opérateurs une confiance légitime quant au fait que: 1) le RELF serait considéré comme compatible avec le marché intérieur dans les limites fixées à la section 11 des orientations maritimes et 2) la récupération de l’aide d’État excédant le plafond visé à la section 11 des orientations ne serait pas exigée en raison des similitudes entre les deux affaires.
(103)
Par ailleurs, la PYMAR invoque plusieurs décisions de la Commission dans lesquelles la similitude entre une mesure et une mesure approuvée antérieurement par la Commission a été un facteur justifiant la confiance légitime des opérateurs. La PYMAR rappelle notamment que la récupération de l’aide n’a pas été exigée dans des affaires (64), telles que celles des bénéfices réalisés à l’étranger (Irlande), des activités de financement internationales (Pays-Bas), des centres de coordination et des sociétés financières (Luxembourg), des centres de coordination de Biscaye (Espagne), des centres de contrôle et de coordination (Allemagne), des centres de trésorerie, des quartiers généraux et des centres logistiques (France), du régime de ruling fiscal applicable aux entreprises américaines de vente (Belgique) et des sociétés de Gibraltar bénéficiant de taux d’imposition réduits (Royaume-Uni), au motif que ces régimes étaient très similaires à ceux des centres de coordination belges que la Commission avait approuvés dans le passé.
4.9.2.6. La lettre de 2009 envoyée par la commissaire Kroes
(104)
En réponse à une lettre des autorités norvégiennes par laquelle celles-ci dénonçaient une discrimination présumée à l’égard des chantiers navals norvégiens en rapport avec le régime espagnol de leasing fiscal, la commissaire Kroes a indiqué que la DG Concurrence «avait déjà mené une enquête sur la question» et qu’à sa demande, l’Espagne avait fait une déclaration publique sous forme de réponse de l’administration à une question émanant d’un contribuable (65) - une réponse contraignante - dans laquelle elle affirmait que la mesure n’était pas réservée aux chantiers navals espagnols et qu’elle pouvait également être utilisée pour l’acquisition de navires produits dans d’autres États membres. La lettre concluait en indiquant que, compte tenu de cet éclaircissement, l’adoption d’autres mesures n’était pas jugée nécessaire.
(105)
Selon la PYMAR, le 2 avril 2009, une compagnie maritime norvégienne a communiqué le contenu de la lettre de la commissaire Kroes à un chantier naval espagnol avec lequel elle participait à des opérations relevant du RELF. La PYMAR a également présenté une lettre du 13 septembre 2012 émanant de la Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), qui indiquait qu’en 2009 déjà, elle avait eu connaissance de la teneur de la lettre de la commissaire Kroes et qu’elle l’avait communiquée à des entités participant à des opérations relevant du RELF et à la PYMAR au cours de l’une de ses réunions périodiques.
4.9.2.7. Temps écoulé entre la plainte et l’ouverture de la procédure
(106)
Selon la PYMAR, neuf années se sont écoulées entre le moment où la Commission a eu connaissance du régime en décembre 2001 ou la date de l’entrée en vigueur de ce régime en 2002 (cinq ans à compter des premières plaintes reçues par la Commission en 2006) et l’ouverture de la procédure en juin 2011. Ce délai écoulé sans aucune action de la part de la Commission a confirmé la conviction que cette dernière ne disposait pas d’éléments suffisants pour ouvrir une procédure.
4.9.2.8. Un opérateur économique diligent n’aurait pas pu prévoir l’existence possible d’une aide d’État dans la combinaison de différentes mesures
(107)
De l’avis de la PYMAR et d’autres tiers, c’est la première fois que la Commission considère que l’application conjointe de différentes mesures constitue une aide d’État, ce que des opérateurs normalement prudents ne pourraient pas prévoir.
4.9.2.9. Les déclarations relatives aux méthodes d’amortissement dans la communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises
(108)
La PYMAR allègue que, conformément au paragraphe 13 de la communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises, les mesures de pure technique fiscale, comme les règles d’amortissement, ne constituent pas des aides d’État. En conséquence, les opérateurs avaient à bon droit estimé que les mesures d’amortissement anticipé ne constituaient pas des aides d’État.
4.9.3. Conséquences de la récupération
(109)
Dès lors que la Commission a eu connaissance de l’existence du RELF, ses actions ainsi que le temps écoulé ont fait naître une confiance légitime dans le fait que ce régime ne constituait pas une aide et, partant, que les aides accordées à des opérations antérieures n’allaient pas être récupérées. La Commission devrait donc s’abstenir d’exiger la récupération des aides correspondant à toutes les opérations effectuées.
(110)
De même, la lettre envoyée par la commissaire Kroes en 2009 confirme que le régime a été analysé par la Commission. Toutes les parties aux opérations de leasing fiscal (compagnies maritimes, GIE, banques, intermédiaires, etc.) pouvaient légitimement croire que la Commission aurait découvert l’existence d’une aide dans ce régime et que, puisqu’aucune nouvelle enquête n’était prévue, il n’existait pas d’aide.
(111)
La PYMAR fait également référence à des décisions dans lesquelles la Commission reconnaît que les actions des instances de l’Union européenne (Cour de justice, Commission, etc.) pouvaient susciter une confiance légitime dans le fait que les aides octroyées dans le passé n’allaient pas être récupérées, ce qui empêcherait la Commission d’ordonner cette récupération, même si l’aide avait été accordée avant l’action ayant abouti à la confiance légitime. La PYMAR renvoie aux décisions dans l’affaire du régime espagnol d’amortissement fiscal de la survaleur financière, dans l’affaire des centres de coordination belges, dans l’affaire concernant la réduction de l’impôt sur l’énergie en Autriche et dans l’affaire italienne relative à des aides en faveur de grandes entreprises en difficulté (67).
4.9.4. Clauses contractuelles
(112)
D’après les allégations des autorités espagnoles et de la PYMAR, les aides que la Commission identifierait comme étant favorables aux compagnies maritimes ou aux GIE et aux investisseurs affecteraient en tout état de cause les chantiers navals, qui recevraient des demandes de remboursement aux GIE ou à leurs investisseurs ou aux entreprises investisseuses en vertu des relations contractuelles entre les différentes parties aux opérations relevant du RELF. En effet, selon la PYMAR, certaines clauses contractuelles exigent des chantiers navals qu’ils indemnisent les investisseurs et les compagnies maritimes, en particulier en cas de changement de la législation - y compris fiscale - qui s’applique à l’opération.
5. ÉVALUATION
5.1. PROCÉDURE
(113)
La Commission considère que la procédure suivie n’a pas violé les droits de la défense de l’Espagne ni le droit d’être entendu de tout tiers. En revanche, la décision d’ouvrir une procédure formelle est la première mesure que doit prendre la Commission en vertu du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du traité CE (68) (ci-après le «règlement (CE) no 659/1999») lorsque, à l’issue d’un examen préliminaire, elle nourrit des doutes sur la compatibilité avec le marché intérieur d’une mesure d’aide d’État [article 13 et article 4, paragraphe 4, du règlement (CE) no 659/1999]. La décision d’ouvrir la procédure a précisément pour but de récapituler les éléments pertinents de fait et de droit, de procéder à une évaluation préliminaire de la mesure pour déterminer si elle présente le caractère d’une aide, d’exposer les doutes concernant sa compatibilité avec le marché intérieur et d’inviter l’État membre concerné et les autres parties intéressées à présenter leurs observations [article 6 du règlement (CE) no 659/1999].
(114)
Par ailleurs, la Commission n’a pas ouvert la procédure formelle d’examen en ce qui concerne l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 6, du TRLIS), étant donné qu’elle a déclaré que, si cette mesure devait constituer une aide, elle pourrait en tout état de cause être considérée comme une aide existante. La Commission n’a pas émis de doutes au sujet du régime de la taxation au tonnage, à tout le moins dans la mesure où il avait été notifié et autorisé par la Commission (articles 124 à 128 du TRLIS), au motif que cette mesure était également considérée comme une aide existante. Ces deux mesures sont mentionnées et décrites dans la décision C(2011) 4494 final, uniquement parce qu’elles constituent des éléments importants du RELF et qu’elles sont liées aux mesures visées par l’examen formel (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS, article 49 et article 50, paragraphe 3, du RIS et application du régime de la taxation au tonnage à des activités autres que le transport).
(115)
De l’avis de la Commission, l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS, l’article 49 et l’article 50, paragraphe 3, du RIS, et l’application du régime de la taxation au tonnage à des activités autres que le transport peuvent être distingués des autres mesures visées au considérant précédent (à savoir l’article 115, paragraphe 6, et les articles 124 à 128 du TRLIS) et ne constituent pas une aide existante en application de l’article 1er, point b), du règlement (CE) no 659/1999, puisque ces mesures ont été introduites en 2002 et 2003, c’est-à-dire après l’adhésion de l’Espagne à l’Union européenne, et ont été mises à exécution sans l’autorisation préalable de la Commission. Dès lors, s’agissant de ces mesures, la Commission était fondée à suivre la procédure applicable aux aides illégales [article 1er, point f), article 13 et article 14, paragraphe 4, du règlement (CE) no 659/1999].
5.2. EXAMEN DU RELF EN TANT QUE RÉGIME/EXAMEN DES DIFFÉRENTES MESURES
(116)
Le fait que le RELF soit composé de plusieurs mesures qui ne figurent pas toutes dans la législation fiscale espagnole ne suffit pas à empêcher que la Commission le décrive comme un système et le considère comme tel. En effet, comme expliqué dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission considère que les différentes mesures fiscales utilisées dans les opérations relevant du RELF sont liées entre elles en droit ou en fait. En droit, l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé des actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 11, du TRLIS) équivaut à une application anticipée de l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 6, du TRLIS). De même, l’article 50, paragraphe 3, du RIS instaure une dérogation à une procédure spéciale applicable dans le cadre du régime de la taxation au tonnage. En droit, l’article 50, paragraphe 3, du RIS fait uniquement référence aux navires admis à bénéficier du régime de la taxation au tonnage et aux contrats de location-vente autorisés par l’administration fiscale. En fait, les contrats de location-vente n’étaient considérés comme autorisés par l’administration fiscale que dans le cadre des autorisations octroyées pour l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail. En droit, l’amortissement anticipé peut être envisagé pour un large éventail d’actifs pouvant être acquis par le biais d’un contrat de leasing financier. Cependant, les conditions applicables à l’amortissement anticipé étaient sujettes à interprétation et n’étaient effectivement considérées comme remplies que pour les navires éligibles au régime de la taxation au tonnage, qui étaient les seuls pour lesquels des autorisations étaient octroyées.
(117)
En outre, la Commission précise que deux des trois mesures principales qui composent le RELF (l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé et les règles relatives à l’éligibilité au régime de la taxation au tonnage) sont entrées en vigueur à la même date (1er janvier 2002) en application du même acte législatif.
(118)
La Commission souligne également qu’en invoquant la confiance légitime et l’égalité de traitement, les tiers qui contestent l’approche générale de la Commission présentent le RELF comme un régime très similaire à celui des GIE fiscaux français. La circonstance que toutes les caractéristiques de la mesure française sont contenues dans une seule disposition légale impliquait nécessairement une évaluation globale. À cet égard, le fait que les différents éléments composant le RELF soient répartis entre différentes dispositions légales, qui, dans les faits, sont liées entre elles, n’implique pas, en soi, qu’il faille suivre une autre approche.
(119)
Pour ces raisons, la Commission juge nécessaire de décrire le leasing fiscal espagnol comme un système de mesures fiscales liées entre elles et d’en évaluer les effets dans leur contexte réciproque, compte tenu, notamment, des relations de fait introduites par l’État ou avec l’approbation de ce dernier.
(120)
En tout état de cause, la Commission ne se fonde pas exclusivement sur une approche générale. À côté de celle-ci, elle a également analysé les différentes mesures qui composent le RELF. En effet, la Commission estime que les deux approches sont complémentaires et mènent à des conclusions cohérentes. L’appréciation individuelle est nécessaire notamment pour déterminer quelle partie des avantages économiques tirés du RELF résulte de mesures générales ou de mesures sélectives. L’évaluation individuelle permet également à la Commission de déterminer, le cas échéant, quelle partie de l’aide est compatible avec le marché intérieur et quelle partie doit être récupérée.
(121)
Cette double approche, qui a déjà été suivie dans la décision C(2011) 4494 final, permet à la Commission de définir un système de référence pour chacune des mesures individuelles et pour le RELF dans son ensemble, afin de cerner les avantages sélectifs qui constituent l’aide d’État. Lors de chaque opération relevant du RELF, l’analyse contrefactuelle permettant d’évaluer l’existence d’une aide est l’opération proprement dite, assortie des mêmes dispositions contractuelles, mais réalisée sans les mesures considérées comme étant constitutives d’une aide d’État. À cet égard, une opération alternative assortie de modalités factuelles distinctes - contractuelles et financières - ne constituerait pas une analyse contrefactuelle adéquate.
(122)
Les opérateurs économiques sont libres de monter leurs opérations de financement d’actifs à leur gré et d’utiliser pour ce faire les mesures fiscales générales qu’ils jugent les plus adéquates. Néanmoins, dans la mesure où ces opérations impliquent l’application de mesures fiscales sélectives, soumises au contrôle des aides d’État, les entreprises participant à ces opérations sont des bénéficiaires potentiels des aides d’État. D’une part, le fait que plusieurs secteurs d’activité ou catégories d’entreprises soient identifiés comme des bénéficiaires potentiels ne permet pas de considérer que le RELF constitue une mesure générale (69). D’autre part, le fait que le RELF soit utilisé pour financer l’acquisition, l’affrètement coque nue et la revente de navires de mer peut être considéré comme un indice manifeste que la mesure est sélective sur le plan sectoriel.
5.3. EXISTENCE D’UNE AIDE AU SENS DE L’ARTICLE 107, PARAGRAPHE 1, DU TFUE
(123)
L’article 107, paragraphe 1, du TFUE dispose que «[s]auf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions».
(124)
Les règles relatives aux aides d’État s’appliquent uniquement aux aides octroyées à des entreprises ayant une activité économique. En dehors de cela, les conditions énoncées à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE sont cumulatives. La mesure analysée constitue donc une aide d’État au sens du traité si toutes les conditions susmentionnées sont remplies. Concrètement, l’aide financière doit:
-
être accordée par l’État ou au moyen de ressources d’État,
-
favoriser certaines entreprises ou la production de certains biens,
-
fausser ou menacer de fausser la concurrence, et
-
affecter les échanges entre les États membres.
(125)
La Commission a procédé à une évaluation à deux niveaux:
-
au niveau des mesures individuelles, où la Commission examine si chaque mesure constitue une aide d’État indépendamment de son utilisation dans le cadre du RELF,
-
au niveau du RELF dans son ensemble: comme indiqué plus haut, le RELF repose sur une combinaison de ces mesures, qui sont liées entre elles en fait ou en droit.
5.3.1. Entreprises au sens de l’article 107 du TFUE
(126)
La Commission considère que toutes les parties aux opérations relevant du RELF sont des entreprises au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE - un fait que ni l’Espagne (70) ni aucun tiers ne contestent - étant donné que leurs activités consistent à proposer des biens et des services sur un marché (71). Plus précisément, les chantiers navals proposent des navires neuf ou des services de construction, de réparation et de rénovation; les sociétés de location-vente offrent des facilités de financement; les GIE affrètent et vendent des navires; les investisseurs, dans la mesure où ils offrent des biens et des services sur un large éventail de marchés, hormis lorsqu’ils sont des personnes physiques n’exerçant aucune activité économique, auquel cas ils ne sont pas repris dans la présente décision; les compagnies maritimes offrent des services de transport maritime; les banques organisatrices offrent des services d’intermédiation et de financement et d’autres intermédiaires fournissent des services d’intermédiation ou de conseil.
5.3.2. Existence d’un avantage sélectif
(127)
Conformément à une jurisprudence constante, «l’article 107, paragraphe 1, du traité impose de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser “certaines entreprises ou certaines productions” par rapport à d’autres, lesquelles se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable. Dans l’affirmative, la mesure concernée remplit la condition de sélectivité» (72).
5.3.2.1. Amortissement accéléré (article 115, paragraphe 6, du TRLIS) - Mesure 1
(128)
Dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission a indiqué que, si elle constituait une aide, cette mesure serait une aide existante et n’a pas procédé à son évaluation. À la suite de l’examen formel, la Commission est aujourd’hui parvenue à la conclusion que cette mesure, prise isolément, ne constitue pas une aide d’État parce qu’elle ne favorise ni certaines entreprises ni certaines productions. La Commission souligne que la mesure est applicable à toutes les entreprises assujetties à l’impôt sur les revenus en Espagne, sans restriction quant au secteur d’activité, au lieu d’établissement, à la taille, à la forme juridique ou à la localisation des actifs. Elle s’applique également sans exception à tous les biens susceptibles de faire l’objet d’un amortissement.
(129)
Par ailleurs, la limitation aux actifs achetés à bail ne constitue pas un élément de sélectivité, puisque l’acquisition de tout actif peut être financée par des contrats de location-vente auxquels ont accès, de manière générale, les entreprises de tous les secteurs et de toutes les tailles. Rien ne montre que les bénéficiaires de la mesure soient, de fait, concentrés dans certains secteurs ou productions. Les statistiques présentées par l’Espagne en ce qui concerne le recours à l’article 115 du TRLIS par les contribuables espagnols (voir les graphiques ci-dessous) confirment que la location-vente est utilisée par les entreprises ayant des revenus imposables très diversifiés (45 % des utilisateurs déclarés de l’article 115 gagnent moins de 1 million d’EUR et 70 % moins de 3 millions d’EUR) (voir le graphique de gauche). Le montant absolu de l’avantage fiscal susceptible d’être tiré de l’amortissement d’une dépense supplémentaire (73) en vertu de l’article 115 du TRLIS varie également en fonction des revenus de l’assujetti (voir le graphique de droite).
Source: ministère de l’économie et des finances.
(130)
Les autorités espagnoles ont également confirmé que les contrats de location-vente et l’article 115 du TRLIS peuvent être utilisés pour des actifs construits dans d’autres États membres (ou originaires de ceux-ci). Enfin, la Commission relève que les conditions d’application de l’article 115, paragraphe 6, du TRLIS sont claires, objectives et neutres et que leur application ne nécessite pas une autorisation préalable. L’administration fiscale n’est donc pas habilitée à autoriser ou à refuser l’application de cette mesure (74) dans le cadre d’un pouvoir discrétionnaire.
(131)
La Commission conclut dès lors que, en soi, l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 6, du TRLIS) n’accorde pas un avantage sélectif aux GIE dans le cadre des opérations relevant du RELF.
5.3.2.2. Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS) - Mesure 2
(132)
Dans la législation fiscale espagnole, les règles relatives à l’amortissement (article 11 du TRLIS) disposent, de manière générale, que le coût d’un actif doit être distribué tout au long de sa vie économique, c’est-à-dire depuis le moment où il est utilisé pour une activité économique. Conformément à l’article 115, paragraphe 6, du TRLIS, l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail doit tenir compte de la date à laquelle l’actif entre en service. Étant donné qu’il permet que l’amortissement accéléré commence avant le début de l’exploitation de l’actif, l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS concède un avantage économique.
(133)
Cette possibilité constitue une exception à la règle générale établie par le paragraphe 6 dudit article et est sujette à l’autorisation discrétionnaire des autorités espagnoles; à première vue, cette mesure est donc sélective. Contrairement à ce qu’allèguent l’Espagne et certains tiers, les critères d’octroi de l’autorisation ne sont ni clairs ni objectifs et, même s’ils l’étaient, cela ne suffirait pas à exclure leur caractère sélectif (75). La Commission observe que les critères énoncés à l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS sont vagues et requièrent une interprétation de l’administration fiscale, laquelle n’a publié ni norme administrative ni explication à cet égard. L’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé sur la base de critères vagues introduit une sélectivité dans le RELF, même si les pouvoirs discrétionnaires ne sont pas exercés de façon arbitraire (76). En outre, la Commission souligne que l’Espagne n’a pas avancé d’arguments convaincants pour expliquer pourquoi toutes les conditions imposées par l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et par l’article 49 du RIS sont nécessaires pour éviter des abus. Ainsi, les particularités de l’utilisation économique de l’actif doivent être démontrées (77), tout comme l’absence d’effets sur le montant imposable découlant de l’utilisation de l’actif ou le transfert de la propriété (78). Ces restrictions, qui introduisent de nouveaux éléments de sélectivité, n’ont nullement été justifiées. L’Espagne n’a pas davantage démontré pourquoi une autorisation préalable est nécessaire. Garantir la réalité d’une opération de location-vente, par exemple, paraît aussi important pour permettre la déduction normale des coûts de la location-vente/l’amortissement d’un actif ou pour appliquer l’amortissement accéléré que pour l’anticipation dudit amortissement. Cependant, les premières mesures ne sont pas soumises à une autorisation préalable et, tout comme pour ces mesures, une vérification a posteriori des critères clairs et objectifs applicables à l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail paraît suffire.
(134)
Dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission a indiqué que les autorités espagnoles avaient confirmé lors d’une réunion que, sur le fondement des autorisations octroyées, les conditions de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS n’étaient considérées comme remplies que dans le cas d’acquisitions de navires passés du régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés au régime de la taxation au tonnage (79) et du transfert ultérieur de la propriété du navire à la compagnie maritime en exerçant une option dans le cadre d’un affrètement coque nue. L’Espagne a nié (80) avoir fait cette déclaration, mais a reconnu l’existence de difficultés d’interprétation (81). La Commission fait valoir qu’aucune preuve n’a été produite pour démontrer que des autorisations ont été octroyées pour appliquer l’amortissement anticipé dans d’autres circonstances (82).
(135)
Il ressort des exemples fournis par les autorités espagnoles que les demandes d’amortissement anticipé présentées par les GIE à l’administration fiscale décrivent dans les détails toute l’organisation du RELF et contiennent tous les contrats pertinents (en particulier le contrat de construction navale, de location-vente, d’affrètement coque nue, les contrats d’option, le contrat de rachat et l’acquittement de dette). Selon l’Espagne, ces éléments sont nécessaires pour contrôler le respect des conditions imposées par l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et par l’article 49 du RIS.
(136)
La Commission observe, toutefois, que la procédure établie par les modalités d’application (83) confère un pouvoir discrétionnaire important à l’administration fiscale à l’effet d’interpréter les exigences légales et, le cas échéant, d’imposer des conditions supplémentaires. En particulier, l’administration est habilitée à demander des renseignements supplémentaires qui peuvent être jugés pertinents aux fins de l’examen (84). La Commission souligne également à cet égard que, dans certains des exemples fournis, les demandes présentées contenaient également des annexes supplémentaires qui ne sont pas indispensables pour démontrer le respect des conditions imposées par l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et par l’article 49 du RIS: 1) un calcul détaillé des avantages fiscaux totaux et du mode de répartition entre la compagnie maritime, d’une part, et le GIE ou ses investisseurs, d’autre part; et 2) une déclaration du chantier naval dans laquelle sont détaillés les avantages économiques et sociaux prévus du contrat de construction navale. Selon certains plaignants, l’administration fiscale exige ces documents dans le cadre de la procédure d’autorisation. Selon l’Espagne, les demandeurs (GIE) présentaient ces éléments de leur propre initiative. Ces documents indiquent, notamment, que l’importance d’un contrat de construction naval pour l’économie espagnole est prise en compte, tout comme l’avantage fiscal général résultant de l’opération au titre du RELF.
(137)
La Commission conclut que la procédure obligatoire d’autorisation préalable, la nécessité d’interpréter les conditions floues de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS, de l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et de l’article 49 du RIS et le fait que l’administration fiscale puisse demander tout document ou renseignement supplémentaire prouvent à l’évidence que l’administration fiscale jouit d’un large pouvoir discrétionnaire dans l’exercice de ses fonctions à l’effet d’autoriser les opérations relevant du RELF.
(138)
Comme le précise la Commission dans sa communication sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (ci-après la «communication sur les aides fiscales») (85), la Cour de justice reconnaît que le traitement des acteurs économiques sur une base discrétionnaire peut en effet conférer à l’application individuelle d’une mesure générale la qualité de mesure sélective, notamment lorsque le pouvoir discrétionnaire s’exerce en dehors de la simple gestion des recettes fiscales selon des critères objectifs (86) (87).
(139)
La Commission est, dès lors, d’avis que l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail en application de l’article 115, paragraphe 1, et de l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et de l’article 49 du RIS confère un avantage sélectif aux GIE participant à des opérations relevant du RELF et à leurs investisseurs.
5.3.2.3. La transparence fiscale des groupements d’intérêt économique (article 48 du TRLIS) - Mesure 3
(140)
La Commission considère que la transparence fiscale des GIE visée aux articles 48 et 49 du TRLIS permet simplement à différents opérateurs de s’unir pour financer un investissement ou mener à bien une activité économique quelconque. De ce fait, cette mesure ne confère pas un avantage sélectif aux GIE ou à leurs membres.
5.3.2.4. Le régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS) - Mesure 4
(141)
Comme expliqué à la section 2.2.4, le régime de la taxation au tonnage constitue un régime d’aide d’État, approuvé par la Commission dans la décision C(2002) 582 final du 27 février 2002. Il comprend les règles de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, relatives au traitement des obligations fiscales implicites et les plus-values dans le cadre d’un transfert vers le régime de la taxation au tonnage d’actifs usagés ou d’occasion auparavant soumis au régime fiscal général.
(142)
En effet, comme expliqué au considérant 17, dans des conditions normales (c’est-à-dire quand l’entreprise demeure couverte par le régime général de l’impôt sur les sociétés au lieu de passer au régime de la taxation au tonnage), l’avantage fiscal résultant de l’amortissement anticipé ou accéléré d’actifs au cours des premières années (augmentation des obligations fiscales implicites) est compensé dans une large mesure au cours des années suivantes (diminution des obligations fiscales implicites) ou au moment de la vente ou de la démolition de l’actif (imposition de la plus-value). Tout au long de cette période, le processus a pour résultat le report du paiement de certains montants d’impôts. Étant donné que les impôts dus au titre du régime de la taxation au tonnage dépendent de la différence entre les revenus et les dépenses, le passage au régime de la taxation au tonnage au milieu de la période implique que les obligations fiscales implicites ne seront pas liquidées.
(143)
Par comparaison avec ce qui se passerait dans le cadre du régime fiscal général, dans le cadre du régime de la taxation au tonnage, le report de la liquidation des obligations fiscales implicites, autorisé par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, confère un avantage économique sélectif supplémentaire aux sociétés qui passent au régime de la taxation au tonnage par rapport à celles qui continuent de dépendre du régime fiscal général.
(144)
Comme expliqué à la section 5.4, le régime de la taxation au tonnage approuvé par la Commission ne couvre pas le traitement fiscal des revenus issus de l’affrètement coque nue, qui ne constitue dès lors pas une aide existante, mais bien une aide nouvelle.
5.3.2.5. Article 50, paragraphe 3, du RIS - Mesure 5
(145)
Par rapport à ce qui a été autorisé dans le cadre du régime notifié de la taxation au tonnage, l’article 50, paragraphe 3, du RIS confère un autre avantage, à savoir le fait qu’en instaurant une dérogation à l’application ordinaire de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, certains navires de mer qui seraient normalement considérés comme usagés ou d’occasion, sont considérés comme neufs au moment de leur transfert au régime de la taxation au tonnage. Dès lors, le paiement des obligations fiscales implicites - qui est normalement reporté jusqu’à la vente ou la démolition de l’actif en vertu de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS - est définitivement annulé. Cette annulation constitue un avantage économique.
(146)
L’avantage économique qu’autorise l’article 50, paragraphe 3, du RIS, est de nature sélective, puisqu’il n’est pas ouvert à tous les actifs. Il n’est même pas disponible pour tous les navires soumis au régime de la taxation au tonnage et à l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. En fait, cet avantage ne peut être obtenu que si le navire est acheté par le biais d’un contrat de location-vente autorisé au préalable par l’administration fiscale. Comme indiqué plus haut, les autorités espagnoles ont confirmé que l’administration fiscale ne considérait cette condition comme effectivement satisfaite que si un contrat de location-vente avait été autorisé dans le cadre d’une demande d’amortissement anticipé en application de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS. Ni l’Espagne ni les tiers n’ont cité d’autres circonstances permettant à l’administration fiscale d’autoriser un contrat de location-vente au préalable. Comme indiqué à la section 5.3.2.2, ces autorisations ont été accordées dans le contexte du pouvoir d’appréciation considérable qu’exerçait l’administration fiscale et, de fait, uniquement pour des navires de mer neufs.
(147)
Contrairement à l’allégation de l’Espagne et de certains tiers, l’article 50, paragraphe 3, du RIS introduit non seulement une explication de la procédure spéciale notifiée et du concept de «navire usagé», puisqu’en considérant qu’un navire vendu à bail est toujours neuf à la date où le preneur exerce l’option d’achat, à condition que le contrat de location-vente ait été approuvé au préalable par l’administration fiscale, il instaure une dérogation à la procédure spéciale (88) visée à l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. Cette disposition introduit, en effet, de façon sélective un avantage supplémentaire en évitant l’imposition de la plus-value ultérieure.
(148)
La Commission est d’avis que l’octroi de cet avantage sélectif supplémentaire - que ce soit par rapport au régime fiscal général, ou même par rapport à l’application ordinaire du régime alternatif de la taxation au tonnage et de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS autorisé par la Commission - ne saurait être justifié par la nature et le régime général du système fiscal espagnol.
(149)
En effet, la Commission a autorisé l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS en tant que procédure spéciale qui était censée éviter que l’on abuse de l’article 125, paragraphe 1, en d’autres termes, pour éviter que les opérateurs ne fassent passer des navires usagés et totalement amortis sous le régime de la taxation au tonnage dans le seul but de les vendre avec une plus-value considérable, qui serait exonérée en vertu de ce régime. La Commission précise à cet égard que participent aux opérations relevant du RELF des GIE qui achètent à bail - et ensuite possèdent brièvement - un seul navire qu’ils n’exploitent pas eux-mêmes et qu’ils font passer au régime de la taxation au tonnage durant la période très courte nécessaire pour exercer l’option du contrat de location-vente et transférer la propriété de leur unique navire à la compagnie maritime. Ces opérations ne semblent pas correspondre aux objectifs du régime de la taxation au tonnage envisagés dans les orientations maritimes.
(150)
Par conséquent, la Commission n’est pas d’accord avec l’argument selon lequel il est logique de considérer qu’un navire est «neuf» à la date où l’option est exercée, parce que personne ne l’a utilisé avant le preneur ou parce que l’exercice de l’option avait déjà été convenu au moment de la signature du contrat de location-vente.
(151)
S’agissant de la première partie de cet argument, la Commission observe que la règle de limitation s’applique également aux navires transférés par un seul opérateur du régime fiscal ordinaire au régime de la taxation au tonnage, c’est-à-dire sans changement de propriété et sans utilisation par des tiers.
(152)
Quant à la seconde partie de l’argument, le fait que l’option ait été convenue au préalable n’est absolument pas pertinent à l’effet de déterminer si le navire est neuf. La Commission n’a reçu aucune explication de la raison pour laquelle ce navire doit être considéré comme neuf - quel qu’en soit le propriétaire - à la date où l’option est exercée. Elle n’a pas davantage reçu d’explication convaincante de la raison pour laquelle cette hypothèse n’est raisonnable que si le contrat de location-vente est approuvé au préalable par l’administration fiscale.
(153)
La Commission fait valoir, à cet égard, que la plus-value ne serait pas exonérée si l’article 50, paragraphe 3, du RIS précisait uniquement que les navires achetés à bail sont réputés neufs à la date de la signature du contrat de location-vente, sans prendre en considération la date à laquelle l’option est exercée. Dans ce cas, il conviendrait de considérer le GIE comme propriétaire du navire avant son transfert au régime de la taxation au tonnage; le navire serait réputé usagé ou d’occasion en passant au régime de la taxation autonome et l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS s’appliquerait, ce qui donnerait lieu au paiement reporté des obligations fiscales implicites ou à l’imposition de la plus-value au moment de la vente ou de la démolition du navire.
(154)
Dès lors, la Commission est d’avis que l’article 50, paragraphe 3, du TRLIS confère un avantage sélectif aux entreprises qui achètent des navires par le biais de contrats de location-vente autorisés au préalable par l’administration fiscale et, notamment, aux GIE ou à leurs investisseurs qui participent à des opérations relevant du RELF.
5.3.2.6. Avantage sélectif résultant du RELF dans son ensemble - Bénéficiaires de l’avantage
(155)
Le montant de l’avantage économique résultant du RELF dans son ensemble correspond à l’avantage que le GIE n’aurait pas obtenu de la même opération financière s’il avait uniquement appliqué des mesures générales. Dans la pratique, cet avantage correspond à la somme des avantages obtenus par le GIE en appliquant les mesures sélectives susvisées, à savoir:
-
les intérêts épargnés sur les montants des paiements d’impôts reportés grâce à l’amortissement anticipé (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS),
-
le montant des impôts évités ou des intérêts épargnés sur les impôts reportés en vertu du régime de la taxation au tonnage (article 128 du TRLIS), étant donné que le GIE ne pouvait pas bénéficier du régime de la taxation au tonnage,
-
le montant des impôts évités sur la plus-value réalisée au moment de la vente du navire en vertu de l’article 50, paragraphe 3, du RIS.
(156)
Considérant le RELF dans son ensemble, l’avantage est sélectif parce qu’il est soumis au pouvoir discrétionnaire conféré à l’administration fiscale par la procédure obligatoire d’autorisation et par l’imprécision du libellé des conditions applicables à cet amortissement. Étant donné que d’autres mesures applicables uniquement aux activités de transport maritime éligibles en vertu des orientations maritimes - en particulier l’article 50, paragraphe 3, du TRLIS - dépendent de cette autorisation préalable, l’ensemble du RELF est sélectif. Par conséquent, l’administration fiscale n’autorise que les opérations au titre du RELF destinées à financer des navires de mer (sélectivité sectorielle). Comme le confirment les statistiques fournies par l’Espagne, l’ensemble des 273 opérations relevant du RELF montées jusqu’en juin 2010 concernent des navires de mer.
(157)
À cet égard, le fait que toutes les compagnies maritimes, y compris celles établies dans d’autres États membres, puissent avoir accès aux opérations de financement au titre du RELF ne s’oppose pas à la conclusion que ce régime favorise certaines activités, à savoir l’acquisition de navires de mer par l’intermédiaire de contrats de location-vente, en particulier en vue de leur affrètement coque nue et de leur revente ultérieure.
(158)
Des chantiers navals européens ont dénoncé à plusieurs reprises le fait qu’ils ne pouvaient pas accéder au financement des banques espagnoles dans le cadre du RELF.
(159)
Dans sa décision d’ouvrir la procédure formelle d’examen, la Commission a relevé que tous les navires admis dans le RELF, à une exception près, ont été construits dans des chantiers navals espagnols. La Commission a exprimé ses doutes (89) quant au fait que ce résultat puisse avoir une explication raisonnable dans le cadre d’opérations résultant exclusivement du libre choix des opérateurs économiques sur un marché libre et concurrentiel.
(160)
Cependant, à défaut d’élément prouvant le refus des demandes concernant l’acquisition de navires non espagnols, la Commission ne saurait conclure que le RELF était, en fait, limité à l’acquisition de navires espagnols. En outre, la Commission observe que l’administration fiscale espagnole, par une notification contraignante en réponse à une question formulée par un investisseur potentiel, en date du 1er décembre 2008, a expressément confirmé que le RELF s’applique aux navires construits dans d’autres États membres de l’Union européenne (90). Dans ces conditions, la Commission conclut que le RELF ne contient aucun élément supplémentaire de sélectivité en faveur des chantiers navals espagnols et n’implique aucune discrimination fondée sur le lieu d’établissement du chantier naval.
(161)
La Commission considère que l’avantage profite au GIE et, par transparence, à ses investisseurs. En effet, le GIE est la personne morale qui applique toutes les mesures fiscales et, le cas échéant, introduit les demandes d’autorisation auprès des autorités fiscales. Or, il n’a pas été mis en doute que les demandes d’application de l’amortissement anticipé ou de la taxation au tonnage ont été présentées au nom du GIE. Sur le plan fiscal, le GIE est une entité fiscalement transparente et ses revenus imposables ou ses frais déductibles sont automatiquement transférés aux investisseurs.
(162)
Dans une opération relevant du RELF, on observe que, sur le plan économique, une partie substantielle de l’avantage fiscal obtenu par le GIE est transférée à la compagnie maritime par le biais d’une ristourne sur le prix. Les annexes jointes à certains dossiers des GIE dans le cadre de demandes d’autorisation préalable de l’amortissement anticipé (voir le considérant 168) confirment que les opérateurs qui participent à des opérations au titre du RELF considèrent que les avantages fiscaux résultant de l’opération sont répartis entre les GIE ou leurs investisseurs et les compagnies maritimes. L’aspect lié à l’imputabilité de cet avantage à l’État est néanmoins examiné à la section suivante.
(163)
S’il est vrai que d’autres participants aux transactions relevant du RELF, comme les chantiers navals, des sociétés de location-vente et d’autres intermédiaires, bénéficient indirectement de cet avantage, la Commission est d’avis que l’avantage obtenu initialement par le GIE et ses investisseurs n’est pas transféré à ceux-ci.
5.3.3. Transfert de ressources d’État et imputabilité à l’État
Ressources d’État
(164)
Les avantages sélectifs en faveur des GIE et de leurs membres que l’on observe dans les mesures 2, 4 et 5 (voir les sections 5.3.2.2, 5.3.2.4 et 5.3.2.5) résultent de l’application de certaines dispositions de la législation fiscale.
(165)
Dans chacune des opérations au titre du RELF, l’utilisation de ressources publiques suppose que l’État cesse de percevoir des intérêts en conséquence de l’amortissement anticipé des actifs achetés à bail, que l’État cesse de percevoir des impôts puisque les obligations fiscales implicites ne sont pas liquidées lorsque le GIE passe du régime général de l’impôt sur les sociétés à la taxation au tonnage et que l’État cesse de percevoir des impôts puisque la plus-value obtenue lors du transfert de propriété du navire à la compagnie maritime n’est pas taxée. Considéré globalement, le RELF implique la perte définitive de recettes fiscales équivalentes à la consommation de ressources d’État sous la forme de dépenses fiscales et d’intérêts non perçus.
(166)
Dans le cadre des opérations au titre du RELF, l’État transfère initialement ses ressources au GIE en finançant les avantages sélectifs. Ensuite, par le biais de la transparence fiscale, le GIE transfère les ressources de l’État à ses investisseurs.
Imputabilité
(167)
Les mesures en cause en l’espèce découlent de l’application du droit fiscal espagnol et des autorisations fiscales accordées par l’administration fiscale espagnole pour l’application de l’amortissement anticipé et du régime de la taxation au tonnage. Ces autorisations ont été accordées pour l’application de mesures individuelles, comme l’amortissement (accéléré) anticipé du navire acheté à bail par chaque GIE ou le passage du GIE sous le régime de la taxation au tonnage. En outre, sur la base des exemples fournis par les autorités espagnoles, la procédure d’autorisation était indispensable pour que l’opération de financement puisse avoir lieu.
(168)
Selon les plaignants, l’administration fiscale examinerait et interviendrait dans la répartition de l’avantage fiscal entre la compagnie maritime, d’une part, et le GIE et ses investisseurs, d’autre part. Sur la base des exemples fournis par les autorités espagnoles, on constate effectivement que les demandes adressées à l’administration fiscale pour obtenir une autorisation d’amortissement anticipé contiennent généralement un calcul de l’avantage fiscal total généré par la structure du RELF et de la manière dont cet avantage est réparti entre la compagnie maritime et les investisseurs du GIE ou, à tout le moins, incluent les éléments nécessaires pour procéder à ce calcul.
(169)
Néanmoins, toutes les conséquences économiques découlant de l’octroi de l’avantage fiscal aux GIE résultent d’une combinaison d’opérations juridiques entre des entités privées. En effet, les règles en vigueur n’obligent pas les GIE à transférer une partie de l’avantage fiscal aux compagnies maritimes et encore moins aux chantiers navals ou aux intermédiaires. Certes, l’administration fiscale dispose d’un large pouvoir discrétionnaire et, dans ce contexte, elle évalue l’impact économique de toute la transaction, mais cela ne suffit pas à établir que ce sont les autorités espagnoles qui décident du transfert d’une partie de l’avantage aux compagnies maritimes ou du montant de ce transfert. Cette situation doit être distinguée de celle analysée dans les décisions relatives à Air Caraïbes ou aux GIE fiscaux français, où les investisseurs étaient légalement tenus de transférer respectivement au moins 60 % ou les deux tiers de l’avantage aux usagers et où les autorités françaises vérifiaient le respect de cette exigence pour chaque transaction.
(170)
Par conséquent, les avantages sélectifs ont été conférés par des ressources d’État. Ils sont clairement imputables à l’État espagnol dans la mesure où ils profitent aux GIE et à leurs investisseurs. Cependant, tel n’est pas le cas des avantages que tirent les compagnies maritimes et, a fortiori, des avantages indirects dont bénéficient les chantiers navals et les intermédiaires.
5.3.4. Distorsion de la concurrence et altération des échanges
(171)
Enfin, cet avantage menace de fausser la concurrence et d’affecter le commerce entre les États membres. Lorsqu’une aide accordée par un État membre renforce la position d’une entreprise par rapport à d’autres entreprises concurrentes dans les échanges au sein de l’Union européenne, ces dernières doivent être considérées comme affectées par l’aide (91). Il suffit que le bénéficiaire de l’aide soit en concurrence avec d’autres entreprises sur des marchés ouverts à la concurrence (92) et aux échanges entre les États membres.
(172)
En l’espèce, les investisseurs, c’est-à-dire les membres des GIE, opèrent dans tous les secteurs de l’économie, notamment dans des secteurs ouverts au commerce intra-UE. En outre, par le biais des opérations bénéficiant du RELF, ils opèrent au travers du GIE sur les marchés de l’affrètement coque nue et de l’achat et de la vente de navires de mer, qui sont ouverts au commerce intra-UE. Les avantages qui découlent du RELF renforcent leur position sur leurs marchés respectifs, ce qui fausse ou menace de fausser la concurrence.
(173)
Dès lors, l’avantage économique dont jouissent les GIE et leurs investisseurs qui bénéficient des mesures en cause peut affecter le commerce entre les États membres et fausser la concurrence sur le marché intérieur.
5.4. AIDE EXISTANTE OU AIDE ILLÉGALE
(174)
L’article 1er, point b), du règlement (CE) no 659/1999 (93) définit plusieurs situations dans lesquelles l’aide est réputée existante. Selon les observations reçues en l’espèce, l’aide existante serait: i) une aide qui existait déjà avant l’entrée en vigueur du traité en Espagne; ou ii) une aide déjà approuvée par la Commission.
La taxe au tonnage constitue une aide existante, mais son application aux revenus tirés de l’affrètement coque nue constitue une aide nouvelle
(175)
Parmi les mesures qualifiées d’aide d’État (94), la Commission considère que seules les dispositions légales du régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS, mesure 4) constituent un régime d’aides d’État existant, puisqu’il a été approuvé par la Commission en 2002.
(176)
Cependant, la Commission est d’avis que les GIE qui participent à des opérations de location-vente ne remplissent pas toutes les conditions pour bénéficier du régime espagnol de la taxation au tonnage.
(177)
En effet, la Commission a autorisé le régime espagnol de la taxation au tonnage en tant qu’aide compatible sur la base des orientations maritimes, qui ne s’appliquent qu’aux entreprises réalisant de véritables activités de transport maritime (95) avec les navires détenus en propre ou avec des navires affrétés. À titre exceptionnel, la taxation au tonnage peut être appliquée à des activités que les orientations qualifient de connexes ou assimilées au transport maritime. Ainsi, sous certaines conditions, la gestion maritime, le dragage ou le remorquage peuvent bénéficier de l’aide (96). En revanche, la simple propriété d’un navire, son acquisition par le biais d’une location-vente ou sa location ou son affrètement à des tiers, sans assumer la pleine responsabilité de son fonctionnement, ne saurait être considérée comme une activité éligible. Bien évidemment, le bénéficiaire du régime de la taxation au tonnage devrait être celui qui réalise l’activité de transport éligible avec le navire éligible.
(178)
Il est vrai que la Commission a, à titre exceptionnel, autorisé des activités d’affrètement coque nue de navires vides dans le cadre de certains régimes notifiés de taxation au tonnage, mais uniquement de façon temporaire et dans des circonstances précises liées à un excès de capacité (97). Dans ces conditions, l’activité principale de ces entreprises demeure le transport maritime, et les revenus tirés des activités d’affrètement coque nue peuvent être considérés comme subordonnés à cette activité principale. Cette tolérance répond pleinement aux objectifs des orientations maritimes, à savoir «conserver et améliorer le savoir-faire maritime ainsi que protéger et promouvoir l’emploi pour les marins européens» et «contribuer à la consolidation des industries maritimes connexes établies dans les États membres tout en maintenant une flotte globalement compétitive sur les marchés mondiaux» (98).
(179)
Conformément aux orientations maritimes, la décision C(2002) 582 final de la Commission du 27 février 2002 autorisant le régime espagnol de la taxation au tonnage indique explicitement que seules les activités de transport maritime peuvent relever de ce régime (99). En effet, la section 2.4, «Bénéficiaires», prévoit que: «Peuvent bénéficier de ce régime fiscal spécial les compagnies maritimes inscrites dans l’un des registres de compagnies maritimes visés dans la législation espagnole, dont l’activité inclut l’exploitation de navires détenus en propre ou achetés à bail» (soulignement ajouté) et la section 2.5, «Activités/navires éligibles»,prévoit que: «Le régime fiscal de la taxation au tonnage s’applique uniquement aux navires utilisés dans des activités de transport maritime. Les activités éligibles incluent uniquement les activités de transport maritime» (soulignement ajouté).
(180)
Il ressort du libellé de la décision de la Commission de 2002, adoptée conformément aux orientations maritimes, que les entreprises identifiées comme compagnies maritimes en vertu du droit espagnol peuvent bénéficier du régime de la taxation au tonnage, pour autant qu’elles effectuent des activités de transport maritime éligibles et dans les limites desdites activités.
(181)
La Commission estime que l’activité réalisée par les GIE qui prennent part à des opérations au titre du RELF ne peut pas être considérée comme une activité de transport. En effet, lorsqu’il passe au régime de la taxation au tonnage, le GIE achète à bail un seul navire auprès d’un bailleur et le loue sous le régime d’affrètement coque nue à une compagnie maritime tierce. Si elle exploite le navire pour fournir des services de transport maritime, cette compagnie maritime tierce peut bénéficier du régime de la taxation au tonnage. En échange, le GIE se limite à mettre un navire à la disposition d’une compagnie maritime tierce qui l’exploite. Par conséquent, le GIE est un intermédiaire qui fournit des services de location ou de vente à bail, et non des services de transport.
(182)
Les GIE qui participent à des opérations au titre du RELF affrètent généralement le seul navire détenu en propre ou acheté à bail, qui représente donc la totalité de leur flotte. Dans ces conditions, le GIE n’assume ni risque ni responsabilité par rapport à la gestion technique, à l’équipage ou à la gestion commerciale du navire. Il est simplement un intermédiaire et les revenus tirés de l’affrètement coque nue du navire vide ne sauraient être considérés comme subordonnés à une activité de transport maritime.
(183)
En outre, les GIE restent sous le régime de la taxation au tonnage pendant peu de temps, à savoir les deux semaines nécessaires pour exercer l’option du contrat de location-vente et pour que la compagnie maritime exerce l’option associée au contrat d’affrètement. Autoriser ce type d’activités dans le cadre du régime de la taxation au tonnage ne semble pas augmenter durablement le tonnage exploité sous pavillon de l’EEE ou contrôlé par des pays membres de l’EEE. Pour les mêmes raisons, les GIE qui participent à des transactions au titre du RELF ne semblent pas contribuer à l’objectif de «conserver […] le savoir-faire maritime ainsi que protéger […] l’emploi pour les marins européens» ou à la «consolidation du secteur maritime».
(184)
En conclusion, considérer que l’activité d’entreprises comme les GIE participant à des opérations au titre du RELF constitue une activité de transport maritime ne relève pas de l’autorisation découlant de la décision de 2002.
(185)
Dès lors, la Commission est d’avis qu’accueillir au bénéfice de ce régime des entreprises telles que les GIE participant à des opérations au titre du RELF (100) équivaut à l’octroi d’une aide nouvelle, soit par le biais du calcul du revenu imposable en fonction du tonnage exploité, soit par le biais de la possibilité de reporter le paiement des obligations fiscales implicites, en application de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, jusqu’à la vente ou à la démolition du navire.
Les autres mesures constituent une aide nouvelle
(186)
L’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS, mesure 2) ne constitue pas une aide existante, puisqu’il a été introduit en 2002, c’est-à-dire après l’adhésion de l’Espagne en 1986 et n’a jamais été ni notifié à la Commission ni approuvé par celle-ci. Par ailleurs, l’effet de cette mesure peut être clairement distingué de l’effet de l’amortissement accéléré. Cette mesure constitue une aide illégale.
(187)
En effet, l’article 50, paragraphe 3, du RIS, qui permettait l’exonération des plus-values sur les navires acquis dans le cadre de contrats de location-vente préalablement autorisés (mesure 5), est entré en vigueur en 2002 sans notification préalable à la Commission et sans l’approbation de celle-ci.
(188)
En fait, la Commission considère que l’autorisation donnée en 2002 n’inclut pas les modalités d’application et, en particulier, l’article 50, paragraphe 3, du RIS, puisque celui-ci introduit une dérogation aux règles de limitation applicables aux navires usagés en vertu de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, ce qui équivaut à un avantage supplémentaire. Cette exception aurait dû être notifiée en même temps que les dispositions légales approuvées par la Commission, mais elle ne l’a pas été.
(189)
L’application de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS ne semble pas nécessiter de définitions ou d’explications complémentaires. Normalement, elle obligerait à taxer la plus-value obtenue par un bailleur lors du transfert d’un navire au preneur (compagnie maritime). Si l’Espagne considérait qu’un éclaircissement était nécessaire, celui-ci aurait dû passer par une notification.
(190)
En conséquence, les modalités d’application et, en particulier, l’article 50, paragraphe 3, du RIS, constituent également une aide illégale.
5.5. COMPATIBILITÉ AVEC LE MARCHÉ INTÉRIEUR
(191)
La Commission conclut que les mesures suivantes constituent une aide d’État, soit isolément, soit dans le cadre du RELF:
-
l’amortissement anticipé d’actifs acquis par le biais d’un contrat de location-vente (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS),
-
la taxation au tonnage en ce qui concerne l’éligibilité des activités d’affrètement coque nue,
-
l’article 50, paragraphe 3, du RIS.
(192)
En principe, les aides d’État, telles qu’elles sont définies à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, sont interdites. Cependant, l’article 107, paragraphe 2, établit la compatibilité de certains types d’aide, et le paragraphe 3 dispose que la Commission peut déclarer compatibles certains types d’aide ou l’aide accordée certains bénéficiaires. Selon le type de bénéficiaire, des règles spécifiques peuvent être appliquées, comme les orientations maritimes (101) ou l’encadrement des aides d’État à la construction navale (102).
(193)
L’Espagne et les tiers identifiés comme bénéficiaires dans la présente décision n’ont invoqué ni l’application d’une autre disposition de l’article 107, paragraphes 2 et 3, du TFUE, ni l’application d’aucun autre encadrement relatif aux aides d’État adopté en vertu de l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE.
5.5.1. Application des orientations maritimes
Éligibilité des revenus tirés de l’affrètement coque nue aux fins de la taxation au tonnage
(194)
Comme indiqué au considérant 71, les autorités espagnoles et certains tiers considèrent que l’affrètement est couvert par la décision de 2002 autorisant le régime espagnol de la taxation au tonnage, puisqu’elle fait référence à l’exploitation de navires détenus en propre ou achetés à bail.
(195)
La Commission ne partage pas cette interprétation de la décision de 2002. Tant les orientations maritimes que la décision de 2002 indiquent clairement que la taxation au tonnage ne s’applique qu’aux activités de transport maritime (103). En règle générale, les revenus provenant d’activités autres que le transport - même lorsqu’elles sont exercées par une entreprise de transport maritime - ne peuvent pas être taxées selon le régime de la taxation au tonnage (104), à moins qu’il ne s’agisse d’une exception explicite et sous certaines conditions (activités connexes, dragage, remorquage).
(196)
Dans ce contexte, l’«exploitation de navires détenus en propre ou achetés à bail» mentionnée comme activité éligible dans la décision de 2002 englobe uniquement l’«exploitation» de navires détenus en propre ou achetés à bail sous le régime de l’affrètement coque nue et exploités - aussi bien les navires détenus en propre que ceux achetés à bail - par une entreprise de transport maritime.
(197)
Comme indiqué à la section 5.3.2.4, les GIE financiers participant à des opérations de financement au titre du RELF n’exploitent pas eux-mêmes les navires et ne fournissent pas un service de transport maritime. Ce sont des intermédiaires financiers qui prennent part au financement collectif d’un actif. Ils n’interviennent pas dans la gestion stratégique, technique, de l’équipage, ni même commerciale du navire qu’ils affrètent et n’assument ni risque ni responsabilité pour la prestation de services de transport maritime.
(198)
Par ailleurs, la Commission fait valoir que les GIE participant à des opérations au titre du RELF affrètent leur unique navire avec une option d’achat («call») que la compagnie maritime s’engage dès le départ à exercer et avec une option de vente («put») que le GIE peut exercer. Ceci équivaut à un transfert reporté - quoique définitif - de la propriété de la totalité de la flotte du GIE. Par conséquent, le GIE ne se trouve pas dans la même situation que les armateurs souffrant d’un excès temporaire de capacité et qui, en quête d’une certaine flexibilité, affrètent une partie de leur flotte à des opérateurs tiers pendant une période limitée (voir le considérant 178).
(199)
Pour toutes ces raisons, la Commission considère que les GIE participant à des opérations au titre du RELF ne sont pas éligibles au régime espagnol de la taxation au tonnage autorisé par la Commission et ne peuvent se prévaloir des dispositions des orientations maritimes.
(200)
La Commission considère toutefois que, compte tenu du caractère général des opérations de location-vente, les GIE participant à des opérations au titre du RELF et leurs investisseurs font office d’intermédiaires qui répercutent vers d’autres bénéficiaires (les compagnies maritimes) un avantage poursuivant un objectif d’intérêt commun.
Éligibilité du GIE ou de ses investisseurs en tant qu’intermédiaires
(201)
Conformément à l’approche suivie dans la décision du 20 décembre 2006 relative aux GIE fiscaux français (105), la Commission estime que, dans la mesure où elle représente une juste rémunération de son intervention dans le transfert vers les compagnies maritimes d’un avantage poursuivant un objectif d’intérêt commun, l’aide conservée par le GIE ou ses investisseurs devrait être considérée comme compatible dans la même proportion. Il est vrai que, dans ce cas, les GIE ne sont pas légalement tenus de transférer aux compagnies maritimes une partie de l’aide reçue. Cependant, dans l’exercice de son pouvoir d’appréciation de l’évaluation de la compatibilité de la mesure en vertu de l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE, la Commission considère qu’il y a lieu de tenir compte des effets favorables de la mesure sur le secteur maritime et d’appliquer, mutatis mutandis, les dispositions des orientations maritimes - qui s’appliquent normalement aux mesures d’aide - à l’avantage transféré à la compagnie maritime. Dès lors, si l’application des orientations maritimes à une compagnie maritime intervenant dans une opération donnée au titre du RELF donne lieu à un niveau d’avantage compatible ou à un avantage total de x %, le même pourcentage de l’aide retenue par le GIE ou ses investisseurs est compatible.
Avantage pour les compagnies maritimes (utilisateurs finals)
(202)
Dans la mesure où l’avantage bénéficie aux compagnies maritimes, l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE et les orientations maritimes (106) sont les seuls cadres applicables pour en évaluer la compatibilité avec le marché intérieur.
(203)
La Commission considère que les compagnies maritimes ne bénéficient pas d’une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. Cependant, aux fins de déterminer le montant de l’aide compatible au niveau des GIE - en tant qu’intermédiaires qui répercutent sur les compagnies maritimes un avantage poursuivant un objectif d’intérêt commun - la Commission estime que les orientations maritimes doivent s’appliquer, mutatis mutandis, à l’avantage répercuté par le GIE sur la compagnie maritime afin de déterminer: 1) le montant de l’aide reçue initialement par le GIE et transférée à la compagnie maritime qui aurait été compatible si le montant transféré avait constitué une aide d’État en faveur de la compagnie maritime; 2) la proportion de cet avantage compatible dans l’avantage total transféré à la compagnie maritime; et 3) le montant de l’aide qui doit être considéré comme compatible au titre de rémunération de l’intervention des GIE.
(204)
Les orientations maritimes décrivent plusieurs catégories d’aides d’État et les conditions dans lesquelles elles peuvent être autorisées par la Commission. En particulier, les orientations précisent clairement qu’elles s’appliquent exclusivement aux activités de transport maritime ainsi qu’à un nombre restreint d’activités connexes ou assimilées.
(205)
Lorsqu’une compagnie maritime (utilisateur final) fournit des services de transport maritime (ou des activités assimilées) et remplit toutes les conditions visées dans les orientations, tout avantage qu’elle recevrait et qui constituerait une aide d’État serait compatible avec le marché intérieur.
(206)
Conformément aux orientations maritimes, l’aide peut être accordée par le biais de différentes catégories de mesures. L’une des conditions importantes imposées par la section 10 des orientations maritimes de 1997 et par la section 11 des orientations maritimes de 2004 est un plafond d’aide, à savoir le montant maximal d’aide d’État qui peut être accordé à une entreprise et qui peut être considéré comme compatible avec le marché intérieur (107).
(207)
Conformément aux orientations maritimes de 1997, la limite des aides est «l’annulation des charges fiscales et sociales applicables aux marins, et l’annulation de la taxe sur le chiffre d’affaires des compagnies maritimes». Selon les orientations de 2004, le niveau d’aide maximal est l’annulation des charges fiscales et sociales applicables aux marins et une réduction d’impôts par le biais d’un régime de taxe au tonnage. Néanmoins, les orientations de 2004 précisent également que «le montant total de l’aide accordée […] ne doit pas dépasser le montant total des taxes et cotisations sociales prélevées sur les activités de transport maritime et les marins».
(208)
Quant à l’application du niveau d’aide maximal à certaines compagnies maritimes bénéficiaires, la Commission considère que cet aspect doit être examiné au niveau de l’EEE, ce qui signifie que le plafond doit tenir compte de l’impôt sur les sociétés et des cotisations sociales versées par les bénéficiaires dans d’autres États membres de l’EEE. Cette approche est conforme à la jurisprudence dans l’affaire FagorBrandt (108), qui a confirmé que l’examen d’une mesure d’aide d’État doit tenir compte de l’effet cumulé des aides éventuelles accordées dans différents États membres.
(209)
Étant donné que la présente espèce concerne des aides accordées aux GIE en vue de l’acquisition - par une compagnie maritime - d’un actif à long terme, la Commission convient avec les autorités espagnoles que l’avantage reçu par la compagnie maritime doit être réparti sur l’ensemble de la durée normale d’amortissement de l’actif (dix ans sur le plan fiscal) et être comparé au montant total d’impôts et de charges sociales acquitté au cours de cette période.
(210)
Conformément à la limite maximale, tous les avantages qui dépassent le montant maximal des charges fiscales et sociales des marins et de l’impôt sur les sociétés des compagnies maritimes doivent également être considérés comme incompatibles avec le traité.
5.6. RÉCUPÉRATION
(211)
L’article 14 du règlement (CE) no 659/1999 prévoit que, lorsque des décisions négatives sont prises dans des cas d’aide illégale, la Commission doit décider que l’État membre considéré prend toutes les mesures nécessaires pour récupérer l’aide auprès de son bénéficiaire. La récupération de l’aide rétablit, dans la mesure du possible, la situation concurrentielle qui existait avant son octroi.
(212)
Néanmoins, l’article 14 du règlement susvisé dispose également que la Commission n’exige pas la récupération de l’aide si, ce faisant, elle allait à l’encontre d’un principe général du droit de l’Union européenne. La présente section examine la question de savoir si les principes généraux de l’égalité de traitement, de la protection de la confiance légitime ou de la sécurité juridique empêchent la Commission d’ordonner la récupération de la totalité ou d’une partie de l’aide déjà octroyée.
5.6.1. Égalité de traitement
(213)
Le principe d’égalité de traitement et de non-discrimination exige que des situations comparables ne soient pas traitées de manière différente et que des situations différentes ne soient pas traitées de manière égale, à moins qu’un tel traitement ne soit objectivement justifié (109).
(214)
Le régime des GIE fiscaux français peut, sans nul doute, être comparé à plusieurs égards au RELF. Il nécessite l’intervention d’un GIE ou d’investisseurs bénéficiant de la transparence fiscale entre le constructeur d’un actif à long terme et l’acheteur auquel le GIE vend à bail l’actif ou pour lequel il l’affrète. Le GIE amortit l’actif de manière accélérée et anticipée, et la plus-value résultant de la vente de l’actif est exonérée de l’impôt sur les sociétés. Le GIE ou ses investisseurs reversent une part considérable des avantages tirés des mesures fiscales à l’acheteur de l’actif (par exemple, une compagnie maritime) en lui accordant une réduction du montant du loyer ou du prix de l’option d’achat. Néanmoins, dans le régime français, les plus-values faisaient expressément l’objet d’une exonération, tandis que, dans le RELF, cette exonération résulte de l’application conjointe au GIE du régime de la taxation au tonnage et de l’article 50, paragraphe 3, du RIS.
(215)
La Commission souligne également que le cadre légal et les antécédents procéduraux des affaires française et espagnole sont différents et que la Commission a renoncé à ordonner la récupération pour une partie de la période évaluée dans sa décision finale de 2006 concernant les GIE fiscaux pour des raisons liées aux circonstances particulières de cette affaire. En effet, la France n’avait pas notifié formellement le régime à la Commission, mais elle l’avait informée avant de l’appliquer. De même, la Commission fait remarquer que, lorsqu’elle a ouvert la procédure formelle d’examen des GIE fiscaux, elle ne s’était jamais encore prononcée sur une affaire similaire. En revanche, lorsqu’elle a ouvert la procédure formelle d’examen du RELF, la Commission avait déjà conclu qu’un régime similaire - précisément celui des GIE fiscaux français - constituait une aide d’État. La Commission estime qu’un traitement différent pourrait se justifier dans la mesure où le contexte juridique et factuel des GIE fiscaux diffère du contexte juridique et factuel du RELF. Cependant, comme la Commission l’expliquera dans la section 5.6.3, des motifs liés au principe de sécurité juridique ont incité la Commission à s’abstenir d’exiger la récupération en l’espèce jusqu’à la date de publication de la décision relative aux GIE fiscaux français.
(216)
En outre, de l’avis de la Commission, dans les affaires citées au considérant 92, l’application du principe de confiance légitime à des mesures similaires se justifiait compte tenu des circonstances particulières de chaque affaire. Dans le cas du régime fiscal espagnol applicable à la survaleur financière, la réponse à une question posée par un membre du Parlement avait clairement qualifié le régime de mesure générale. Dans le cas des centres de coordination et des activités intragroupe d’entreprises multinationales (110), la Commission a estimé qu’il existait une confiance légitime non seulement en raison de l’autorisation préalable accordée aux centres belges de coordination en tant que mesure générale en 1984 et 1987, mais aussi en raison de la réponse donnée par la Commission à une question parlementaire (111), dans laquelle elle déclarait que de nombreuses mesures fiscales - «réglementations fiscales relatives à l’imposition des quartiers généraux des groupes multinationaux établis en Europe, en vue d’éviter leur double imposition» - ne relèvent pas du champ d’application des règles relatives aux aides d’État. En outre, tous ces régimes avaient été mis en œuvre après la réponse à la question parlementaire. Dans l’affaire des sociétés de Gibraltar bénéficiaires de taux d’imposition réduits, l’existence d’une confiance légitime reposait sur le fait que la mesure s’inspirait d’une autre mesure du même État membre - le régime des sociétés exonérées - qui constituait une aide existante. De façon similaire, les mesures des îles Orcades et Shetland avaient chacune été conçues sur le modèle de l’autre.
(217)
Dès lors, la Commission considère que, s’agissant du RELF, le principe général d’égalité de traitement est respecté si, compte tenu des circonstances spécifiques de ce régime, les principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique sont respectés (voir les sections 5.6.2 et 5.6.3).
5.6.2. Confiance légitime
(218)
La confiance légitime serait le fruit d’une action de la Commission qui aurait fourni des assurances précises, inconditionnelles et concordantes (112) faisant naître dans le chef des autorités ou des bénéficiaires du régime des espérances - justifiées (113) - que celui-ci serait légal (114). Selon la jurisprudence, en principe, la confiance légitime ne peut être reconnue en l’absence d’une notification adéquate (115) (116), à moins que ne soient observées des circonstances exceptionnelles (117).
5.6.2.1. La décision de la Commission de 2001 dans l’affaire Brittany Ferries (BAI)
(219)
La Commission observe que l’Espagne ne lui a pas notifié le RELF et que la déclaration qui figure dans sa décision de 2011 fait référence à un autre régime - le système antérieur à celui évalué dans la décision sur les GIE fiscaux - et mentionnait expressément l’ordre juridique d’un autre État membre. Dès lors, la Commission considère que cette déclaration ne constitue pas une circonstance exceptionnelle et ne suffit pas à justifier la reconnaissance de la confiance légitime dans le chef de l’Espagne et des opérateurs participant aux opérations au titre du RELF. Cette conclusion est conforme à l’approche adoptée par la Commission dans sa décision de 2006 sur les GIE fiscaux, dans laquelle elle n’avait pas trouvé d’éléments établissant l’existence d’une confiance légitime (118).
5.6.2.2. La publication du projet de mesures au Boletín Oficial de las Cortes Generales
(220)
La publication du projet dans le journal officiel du parlement d’un État membre ne satisfait pas à l’obligation de notification formelle et d’effet suspensif qu’impose le traité. La Commission souligne que la mesure d’amortissement anticipé a été appliquée 21 mois après la publication du règlement (CE) no 659/1999 sans notification préalable, en même temps que le régime de la taxation au tonnage, qui a été dûment notifié à la Commission - et autorisé par celle-ci - conformément aux dispositions du traité et du règlement susmentionné.
5.6.2.3. La demande de renseignements de 2001 concernant un régime de leasing fiscal
(221)
La Commission considère que cette lettre n’a pas pu faire naître des espérances justifiées vis-à-vis du RELF ou des diverses mesures intervenant dans les opérations au titre de ce régime.
(222)
Conformément à l’article 10, paragraphes 1 et 2, du règlement (CE) no 659/1999, la Commission a analysé les informations en sa possession sur l’aide illégale présumée et a demandé des renseignements à l’État membre le 21 décembre 2001. Premièrement, la Commission tient à souligner qu’une demande de renseignements n’est pas un document public. Deuxièmement, contrairement à ce qu’allègue la PYMAR, cette demande montre que la Commission ne disposait pas des informations nécessaires pour identifier et évaluer l’aide illégale présumée. Ainsi, même s’il avait été rendu public, ce document n’aurait pas pu faire naître une confiance légitime dans le fait que le régime ne constituait pas une aide. Troisièmement et surtout, les autorités espagnoles ont catégoriquement nié, par des lettres du 28 janvier et du 28 mai 2008, qu’il existait une quelconque mesure fiscale destinée à soutenir l’acquisition de navires et applicable aux contrats conclus après le 31 décembre 2000.
5.6.2.4. La décision de 2004 relative à la notification des Pays-Bas (119)
(223)
La Commission considère que cette décision ne saurait avoir fait naître des espérances justifiées par rapport au RELF ou aux diverses mesures intervenant dans les opérations réalisées au titre de ce régime pour les raisons exposées ci-après.
(224)
Premièrement, l’objet de l’examen de la Commission dans cette affaire n’était pas une mesure espagnole, mais un régime notifié par le gouvernement des Pays-Bas et destiné à indemniser les chantiers navals néerlandais ou à leur permettre de s’aligner sur les offres faites en 2000 (120) par des chantiers navals espagnols qui bénéficiaient prétendument d’aides d’État accordées par l’Espagne dans le cadre de six contrats spécifiques de construction navale. Par conséquent, la décision de la Commission de 2004 avait pour but d’évaluer l’aide notifiée par les Pays-Bas, et non une aide prétendument accordée par l’Espagne.
(225)
Deuxièmement, la mesure espagnole que les Pays-Bas tentaient de compenser n’était pas le RELF ni aucun de ses composants. Comme indiqué dans la décision de 2003 d’ouvrir la procédure dans cette affaire, les autorités néerlandaises ont clairement invoqué une aide accordée sous la forme de bonifications d’intérêts sur des crédits prétendument octroyés à des compagnies maritimes en application du décret royal espagnol no 442/94 (121). Par ailleurs, la Commission précise que tant l’amortissement anticipé d’actifs achétés à bail que le régime espagnol de la taxation au tonnage ne sont entrés en vigueur que le 1er janvier 2002. Un projet de ces mesures n’a été publié au Boletín Oficial de las Cortes Generales que le 10 octobre 2001. Dès lors, ces mesures n’ont pas pu être utilisées pour financer des contrats de construction navale en 2000.
(226)
Troisièmement, même si les opérateurs s’étaient imaginé que la mesure espagnole que l’on cherchait à compenser était le RELF, ce qui n’est pas le cas, les déclarations contenues dans la décision de 2004 n’étaient pas susceptibles de faire naître une confiance légitime. En effet, la Commission a déclaré qu’elle ne disposait pas de «preuves suffisantes de l’existence de l’aide espagnole présumée», étant donné que l’Espagne avait déclaré que l’aide accordée au titre du décret royal no 442/94 cesserait à compter du 31 décembre 2000, date à partir de laquelle cette aide ne serait plus autorisée par le règlement concernant les aides à la construction navale (122). Or l’objet de l’examen de la Commission était l’aide des Pays-Bas, et non l’aide espagnole présumée, et le principal doute que soulevait la Commission dans la décision d’ouverture de la procédure concernait la possibilité, envisagée dans l’encadrement des aides d’État à la construction navale (123), de compenser des aides - dès lors que celles-ci étaient démontrées - accordées par un autre État membre et non par un État ne faisant pas partie de l’Union européenne.
(227)
L’absence de preuves de l’aide présumée était un argument secondaire parmi les doutes exprimés par la Commission. Après avoir demandé des renseignements à l’Espagne sur le fondement des informations fournies par les Pays-Bas, la Commission n’a pu que prendre note de la réponse négative de l’Espagne concernant l’octroi des aides (124) (en vertu du décret royal no 442/94) et a conclu que les Pays-Bas n’avaient pas présenté de preuves suffisantes de l’aide espagnole à compenser. L’absence de preuves d’une aide d’État n’équivaut pas à une preuve de l’absence d’une aide d’État dans une (quelconque) mesure espagnole. Au contraire, la Commission avait déjà précisé dans la décision d’ouverture de la procédure qu’elle «n’avait pas pu prouver que l’Espagne avait accordé illégalement l’aide présumée, mais que la Commission suit de très près le marché de la construction navale et les infractions éventuelles aux règles relatives aux aides d’État» (125). Si les bénéficiaires réels ou potentiels du RELF avaient jugé de bonne foi que l’aide espagnole que les Pays-Bas voulaient compenser était le RELF, ils auraient dû être alertés par le fait que l’Espagne avait nié l’existence de l’aide au lieu de défendre sa compatibilité.
5.6.2.5. La décision de 2006 dans l’affaire des GIE fiscaux français
(228)
Selon la Commission, ni sa décision d’ouverture de la procédure dans l’affaire des GIE fiscaux français de 2004 ni sa décision finale de 2006, dans laquelle elle concluait que ce régime constituait en partie une aide incompatible, ne sont susceptibles d’avoir fait naître une confiance légitime, comme l’allègue la PYMAR.
(229)
Les mesures d’aide doivent, en effet, être notifiées à la Commission. À défaut de notification, seules des circonstances exceptionnelles peuvent faire naître des espérances légitimes dans le chef des États membres et des opérateurs quant au fait qu’une mesure n’est pas constitutive d’une aide. Cependant, si la procédure de notification et d’approbation n’est pas respectée, il n’y a pas lieu de nourrir une espérance légitime qu’une mesure équivalant à une aide d’État soit compatible avec le marché intérieur.
(230)
Au contraire, dans la décision concernant les GIE fiscaux français du 20 décembre 2006, la Commission a clairement fait connaître sa position, selon laquelle le régime de leasing fiscal français octroyait une aide d’État. Le fait que le RELF soit un régime de leasing fiscal similaire au régime français aurait dû alerter l’Espagne et les bénéficiaires sur le fait que le système espagnol était susceptible de constituer une aide d’État. Par conséquent, toute confiance légitime existant avant la publication de la décision relative au régime français au Journal officiel de l’Union européenne du 30 avril 2007 aurait cessé d’être légitime à cette date.
(231)
De même, le simple fait que l’aide incompatible n’ait pas été récupérée dans l’affaire française ne suffit pas à faire naître une confiance légitime dans le fait que l’éventuelle aide incompatible qui aurait pu être constatée dans l’affaire espagnole n’aurait pas été récupérée. En effet, s’il existait des raisons empêchant la Commission de demander à l’État membre la récupération de l’aide, celles-ci doivent se trouver dans les circonstances spécifiques de l’affaire.
5.6.2.6. La lettre de 2009 envoyée par la commissaire Kroes
(232)
Selon la Commission, la lettre envoyée par la commissaire Kroes ne peut avoir fait naître des espérances justifiées par rapport au RELF ou aux diverses mesures intervenant dans les opérations au titre de ce système pour les motifs exposés ci-après.
(233)
Premièrement, la lettre n’est pas un acte formel représentant la position de la Commission - c’est-à-dire le collège des commissaires -, comme le serait une décision formelle de la Commission ou la réponse à une question parlementaire. Dans sa lettre d’une page, la commissaire Kroes répond, dans le cadre d’une correspondance bilatérale, à une lettre d’une page envoyée par Mme Brustad, ministre norvégienne du commerce et de l’industrie. La Commission n’a pas publié le contenu de cette lettre.
(234)
La Commission observe que la lettre de l’armateur norvégien - mentionnée au considérant 105 - est adressée à un seul chantier naval espagnol avec lequel cet armateur est en affaires et que ce témoignage, qui remonte à 2012, provient de la Gerencia del Sector Naval, un organisme gouvernemental. La Commission précise également que ni les autorités espagnoles - qui savaient que l’examen était en cours - ni les opérateurs qui étudiaient les opérations au titre du RELF n’ont demandé à la Commission d’expliquer la position exprimée dans la lettre de la commissaire Kroes.
(235)
Deuxièmement et surtout, même lorsque cette lettre a été rendue publique en 2009, elle n’offrait pas d’assurances spécifiques, inconditionnelles et concordantes que le RELF était légal. En effet, la réponse de la commissaire Kroes porte sur les discriminations présumées entre des chantiers navals établis dans différents pays de l’EEE. La conclusion de la lettre, selon laquelle «à l’heure actuelle» aucune nouvelle mesure n’était envisagée, se rapportait clairement à la publication récente d’une déclaration qui précisait que le RELF pouvait être utilisé pour l’acquisition de navires construits dans d’autres pays européens, répondant directement aux préoccupations exprimées par Mme Brustad. En tout état de cause, la lettre ne mentionnait même pas l’existence d’une aide d’État au niveau du GIE ou de ses investisseurs et prenait encore moins position sur la question. S’agissant des compagnies maritimes, des chantiers navals et des intermédiaires, la Commission considère qu’ils ne sont pas bénéficiaires de l’aide, de sorte que la question de la confiance légitime ne se pose pas.
(236)
En conséquence, de l’avis de la Commission, la lettre n’offrait nullement d’assurances spécifiques, inconditionnelles et concordantes susceptibles de faire naître une confiance légitime dans le fait que le régime ne contenait pas une aide d’État en faveur du GIE ou de ses investisseurs.
(237)
La Commission ayant constaté que cette lettre ne faisait pas naître une confiance légitime, la question de savoir si cette confiance légitime aurait couvert la période antérieure à la lettre est totalement dénuée de pertinence.
5.6.2.7. Un opérateur économique diligent n’aurait pas pu prévoir l’existence possible d’une aide d’État dans l’application conjointe de différentes mesures
(238)
Étant donné que, prises isolément, les mesures constituent une aide d’État (à l’exception de l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail), le fait que les opérateurs économiques n’aient pas pu prévoir que leur combinaison était susceptible d’être considérée comme une aide d’État n’est pas pertinent et ne justifie pas l’existence d’une confiance légitime ou la violation de tout autre principe fondamental du droit de l’Union européenne.
(239)
Au contraire, parmi les opérateurs ayant pris part à des opérations au titre du RELF, plusieurs tiers ont allégué que la décision de 2006 concernant les GIE fiscaux français avait suscité une confiance légitime, au motif que cette mesure est très similaire au RELF. Le fait que toutes les caractéristiques de la mesure française soient incluses dans une seule disposition légale requiert nécessairement une évaluation globale. À cet égard, l’inclusion des différents éléments du RELF dans différentes mesures - liées et utilisées conjointement dans la pratique - pour produire des effets similaires ne doit pas garantir une approche différente et n’exclut pas une évaluation globale.
(240)
En tout état de cause, selon la Commission, tant l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail, d’une part, que l’exonération fiscale - au titre de l’article 50, paragraphe 3, du RIS - des plus-values réalisées dans le cadre du régime de la taxation au tonnage, d’autre part, constituent une aide d’État. En l’absence de notification de ces dispositions, les opérateurs ne pourraient nourrir une confiance légitime quant à leur légalité que dans des circonstances exceptionnelles qui n’ont pas été démontrées.
5.6.2.8. Les déclarations relatives aux méthodes d’amortissement contenues dans la communication de la Commission sur la fiscalité directe des entreprises ( (126) )
(241)
La Commission relève que le libellé de la communication n’était pas de nature à faire naître dans le chef des opérateurs une confiance légitime quant à la légalité du RELF. Premièrement, les dispositions invoquées portent uniquement sur les méthodes d’amortissement, de sorte que la confiance légitime ne pouvait, le cas échéant, concerner que l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail.
(242)
Deuxièmement, la communication ne saurait être interprétée en ce sens que toute mesure liée à l’amortissement ne relève pas du champ d’application des règles relatives aux aides d’État. En effet, le treizième point de la communication dispose que les règles d’amortissement et les règles en matière de reports de pertes ne constituent pas des aides d’État sous réserve qu’elles s’appliquent indifféremment à toutes les entreprises et à toutes les productions. Le RELF ne s’applique ni à toutes les entreprises ni à toutes les productions.
(243)
Par ailleurs, le point 22 de ladite communication précise que l’opacité des décisions et la marge de manœuvre dont dispose l’administration fiscale alimentent la présomption de l’existence d’une aide d’État. Comme expliqué à la section 2.2.2, l’application de l’amortissement anticipé est soumise à des conditions - dont le libellé requiert une interprétation - et à l’autorisation préalable de l’administration fiscale. Avant d’accorder son autorisation, l’administration peut demander des documents supplémentaires au demandeur ou des informations à d’autres administrations. Le fait que, dans tous les dossiers de demandes reçus par la Commission, figurent des documents supplémentaires indique qu’ils ont été demandés - explicitement ou implicitement - par l’administration ou que les demandeurs savaient qu’ils étaient nécessaires pour obtenir l’autorisation. Par conséquent, l’administration disposait d’un large pouvoir discrétionnaire dans l’application de cette mesure.
(244)
Dès lors, et compte tenu des caractéristiques du régime, le texte de la communication ne pouvait créer d’incertitude et encore moins faire naître une confiance légitime quant au caractère d’aide de l’amortissement anticipé.
5.6.2.9. Éligibilité des revenus tirés de l’affrètement coque nue pour passer au régime de la taxation au tonnage
(245)
L’autorisation accordée par la décision C(2002) 582 final du 27 février 2002 fait référence aux «compagnies maritimes inscrites dans l’un des registres de compagnies maritimes visés dans la législation espagnole, dont l’activité inclut l’exploitation de navires détenus en propre ou en achetés à bail». La Commission considère toutefois que cette phrase ne saurait nourrir une confiance légitime dans le fait que les entités dont les activités consistent exclusivement dans l’affrètement d’un seul navire en régime d’affrètement coque nue puissent être couvertes par le régime de la taxation au tonnage. En effet, comme expliqué aux considérants 179 et 180, la décision de 2002 dit clairement que le régime de la taxation au tonnage doit s’appliquer exclusivement aux navires éligibles et pour des activités de transport maritime éligibles.
5.6.3. Sécurité juridique
(246)
La sécurité juridique est un principe fondamental du droit de l’Union européenne visant à assurer la prévisibilité des situations et des rapports juridiques qu’il régit. Conformément à la jurisprudence, le principe de la sécurité juridique s’oppose à ce que la Commission retarde indéfiniment l’exercice de ses pouvoirs et ne suppose pas une action de l’institution concernée (127). Cependant, jusqu’à présent, il fallait que deux conditions cumulatives soient réunies pour que ce principe soit enfreint:
-
l’existence d’un ensemble d’éléments créant une situation d’incertitude par rapport à la régularité de la mesure, et
-
une passivité prolongée de la Commission en dépit du fait qu’elle avait eu connaissance de l’aide.
(247)
La décision précitée concernant les GIE fiscaux français et l’arrêt dans l’affaire Salzgitter (128) sont les deux seuls cas où la Commission et le Tribunal de première instance, respectivement, ont considéré que la violation du principe de sécurité juridique peut empêcher la récupération de l’aide, même en l’absence de confiance légitime. L’arrêt Salzgitter a toutefois été annulé par la Cour de justice précisément en ce qui concerne l’application du principe de sécurité juridique à cette affaire (129).
5.6.3.1. Éléments ayant créé une situation d’incertitude quant à la légalité de la mesure
(248)
Le RELF et les GIE fiscaux français ont en commun une série de caractéristiques clés et produisent des effets similaires (voir la section 5.6.1, «Égalité de traitement»). Les deux systèmes servent à financer des investissements dans des actifs à long terme. Ils font tous deux intervenir des GIE fiscalement transparentes qui amortissent les actifs et transfèrent leur propriété à l’utilisateur final par le biais d’un contrat de location-vente. Dans les deux cas, l’amortissement est anticipé ou accéléré et les plus-values obtenues par le GIE sont exonérées d’impôts. Dans les deux cas également, l’avantage économique résultant de l’amortissement anticipé ou accéléré et de l’exonération des plus-values est réparti entre les investisseurs des GIE et l’utilisateur final de l’actif (par le biais d’une ristourne sur le prix), bien qu’il existe des différences importantes en ce qui concerne l’intervention de l’État.
(249)
Les principales mesures faisant partie du RELF ont été appliquées entre 2002 (130) et 2003, c’est-à-dire avant que la Commission ne décide que le système français était constitutif d’une aide d’État.
(250)
Étant donné la similitude entre le RELF et les GIE fiscaux, il est possible - comme l’allèguent les autorités espagnoles et certains tiers - que les faits invoqués au titre de la protection de la sécurité juridique du régime français aient pu créer une situation d’incertitude quant à la légalité du RELF.
(251)
La Commission conclut à cet effet que cette situation d’incertitude aurait pu naître de la déclaration de la Commission dans sa décision de 2001 concernant Brittany Ferries (131), dans laquelle elle indiquait que certains avantages fiscaux constituaient une mesure générale. Comme expliqué au considérant 192 de la décision relative aux GIE fiscaux, cette déclaration ne précisait pas qu’elle se référait au régime antérieur aux GIE français, ce qui aurait pu induire en erreur les bénéficiaires de ce régime et d’un régime similaire comme le RELF.
(252)
Quant aux autres éléments invoqués par l’Espagne et par des tiers, la Commission a examiné la question de savoir si les éléments invoqués pour justifier l’existence d’une confiance légitime (voir la section 5.6.1) auraient pu créer une situation d’incertitude.
(253)
Premièrement, le traité fait obligation aux États membres de notifier à la Commission leurs intentions d’octroyer des aides nouvelles. La publication du projet de mesures au Boletín Oficial de las Cortes Generales ne saurait être considérée comme une notification adressée à la Commission, et l’absence de réponse de la Commission ne saurait avoir contribué à créer une situation d’incertitude.
(254)
Deuxièmement, la demande de renseignements de 2001 concernant une mesure de leasing fiscal montre que la Commission a réagi aux allégations d’aide formulées par un plaignant. Cette demande était adressée à l’Espagne, laquelle a répondu en niant catégoriquement l’existence de ces mesures. La Commission n’a pas rendu cette demande publique, mais si, pour une raison quelconque, certains bénéficiaires futurs du RELF ont eu connaissance de cette demande de renseignements alors qu’ils avaient l’intention de prendre part à ce système, cela aurait dû les alerter sur le fait que la Commission avait reçu une plainte selon laquelle les mesures composant ce régime étaient susceptibles de constituer une aide d’État. Une demande de renseignements indiquerait également que la Commission ne disposait pas d’informations suffisantes sur la mesure pour l’évaluer et ne permettrait pas de conclure que la Commission approuvait la mesure. Par ailleurs, étant donné que cette demande a été transmise avant l’entrée en vigueur des mesures composant le RELF, l’Espagne aurait pu notifier tous les éléments du régime afin de disposer d’une sécurité juridique. Dans le cas contraire, les bénéficiaires auraient dû demander des informations à l’Espagne - ou à la Commission - au sujet de la notification du régime par l’Espagne ou de l’approbation de celui-ci par la Commission. Dès lors, ni l’Espagne ni les opérateurs ne pourraient alléguer que cette demande ou - compte tenu de la réponse reçue - l’absence de mesure de suivi par la Commission a contribué à créer une situation d’incertitude.
(255)
Troisièmement, s’agissant de la décision de 2004 relative à la mesure d’alignement des Pays-Bas, la Commission rappelle que l’alignement sur une mesure distincte du RELF ne saurait avoir créé une situation d’incertitude par rapport à ce dernier. Le fait que la description précise de l’aide espagnole présumée dans des documents publics ne figure que dans la version néerlandaise de la décision d’ouverture de la procédure formelle d’examen ne suffit pas à conclure que les lecteurs pouvaient supposer qu’il s’agissait du RELF. En effet, une traduction de la décision en néerlandais ou la consultation de la Commission aurait aisément pu clarifier que l’aide espagnole présumée concernait des bonifications d’intérêts au titre du décret royal no 442/1994. La Commission a simplement mentionné que l’Espagne avait nié l’existence de l’aide espagnole présumée et que les Pays-Bas n’avaient pas produit de preuves suffisantes. Comme indiqué dans cette décision, la Commission doit se fier à l’État membre et ne peut être tenue pour responsable de l’incertitude qu’aurait pu provoquer, le cas échéant, l’absence de suivi de sa part. La Commission estime dès lors que la décision de 2004 n’a pas pu contribuer à créer une incertitude quant à la légalité du RELF.
(256)
Quatrièmement, selon la Commission, l’incertitude quant à la légalité du RELF résultant de la déclaration contenue dans la décision de la Commission de 2001 concernant Brittany Ferries a pris fin à la date de publication de la décision relative aux GIE fiscaux français. En effet, cette décision indiquait clairement que la Commission considérait le régime français de leasing fiscal comme une aide d’État, ce qui aurait dû alerter l’Espagne et les bénéficiaires du RELF quant au fait que ce régime pouvait constituer une aide d’État. En conséquence, cela n’a pu créer - ou contribuer à créer - aucune incertitude en la matière.
(257)
Cinquièmement, pour les raisons exposées à la section 5.6.2.6, la Commission estime que la lettre envoyée en 2009 par la commissaire Kroes n’a ni créé ni contribué à créer une situation d’incertitude.
5.6.3.2. Temps écoulé entre la plainte et l’ouverture de la procédure
(258)
De l’avis de la Commission, le temps écoulé dans l’enquête sur le RELF avant d’ouvrir la procédure formelle d’examen doit être calculé à partir de 2006, lorsque la Commission a reçu des plaintes de chantiers navals européens. En effet, pour les raisons exposées plus haut, ni la publication du projet de mesures au Boletín Oficial del Estado espagnol ni les accusations reçues par la Commission en 2001 et expressément réfutées par l’Espagne en 2002 ne confirment l’idée que la Commission a indûment retardé l’exercice de ses pouvoirs d’examen. La décision finale de 2004 dans l’affaire C 66/03 relative à l’alignement d’une autre mesure présumée d’aide d’État ne va pas non plus dans ce sens.
(259)
Le temps écoulé entre le dépôt de la première plainte en 2006 et l’ouverture de la procédure formelle en 2011 ne semble pas excessif au vu du nombre de mesures fiscales en cause, de la complexité des opérations de leasing fiscal et de l’absence de transparence de ces opérations de location-vente. En outre, la Commission a envoyé huit demandes formelles de renseignements entre septembre 2006 et mai 2010 (132) et a eu des contacts réguliers avec les autorités espagnoles.
(260)
Par ailleurs, ce n’est qu’en octobre 2010 que la Commission a reçu une nouvelle plainte contenant un élément important pour l’évaluation du régime, à savoir une étude exhaustive réalisée par des experts fiscaux décrivant le fonctionnement et les effets dudit régime. Par conséquent, la durée de l’examen du RELF ne semble pas suffisante pour invoquer la sécurité juridique.
(261)
Compte tenu de la complexité des mesures en cause, la Commission ne saurait exclure qu’il ait pu y avoir une insécurité juridique, comme l’allèguent l’Espagne et les bénéficiaires, créée par la décision de 2001 concernant Brittany Ferries quant à la qualification d’aide du RELF, mais uniquement jusqu’à la publication au Journal officiel, le 30 avril 2007, de la décision de la Commission relative aux GIE fiscaux français, où la Commission a conclu que ce régime constituait une aide d’État.
(262)
De ce fait, la Commission conclut qu’il n’y a pas lieu d’ordonner la récupération de l’aide résultant des opérations au titre du RELF pour lesquelles l’aide a été accordée entre la date d’entrée en vigueur du RELF en 2002 et le 30 avril 2007.
5.6.4. Détermination des montants à récupérer
(263)
La Commission a évalué les différentes mesures fiscales qui constituent des régimes d’aide d’État. La présente décision n’a pas pour objet de déterminer les montants précis d’aide reçus par chaque bénéficiaire lors de chaque opération réalisée au titre du RELF. Néanmoins, la Commission estime que l’État membre doit appliquer la méthode suivante afin de déterminer, dans chaque cas, quels sont les bénéficiaires de l’aide et le montant de l’aide incompatible à récupérer auprès de ceux-ci. Cette méthode peut faire l’objet d’un ajustement important avec les autorités espagnoles, notamment en vue de déterminer le montant réel de l’avantage fiscal dont ont bénéficié les investisseurs, compte tenu de leur situation fiscale individuelle.
(264)
Première étape: calcul de l’avantage fiscal total généré par l’opération. Il s’agit de la valeur actuelle nette (VAN) des avantages fiscaux retirés par le GIE ou ses investisseurs (c’est-à-dire avant déduction de la partie de ces avantages transférée à la compagnie maritime par le biais d’une ristourne sur le prix). La VAN doit être calculée à la date du début de l’amortissement - amortissement anticipé autorisé par les autorités fiscales - et les pourcentages de ristourne utilisés pour ce calcul devront se baser sur la situation réelle du marché. La Commission suggère que, par défaut, l’Espagne puisse utiliser les calculs présentés par les GIE à l’administration fiscale lors de la demande de l’amortissement anticipé (voir le considérant 168). En principe, on considère que l’avantage fiscal est obtenu à la date à laquelle le GIE ou ses investisseurs doivent acquitter leurs impôts.
(265)
Deuxième étape: calcul de l’avantage fiscal généré par les mesures fiscales générales appliquées à l’opération. Il s’agit de la VAN - calculée de la même façon que dans la première étape - du montant des avantages fiscaux qu’auraient obtenus le GIE ou ses investisseurs dans une situation de référence dans laquelle seul l’amortissement accéléré aurait été utilisé à partir du moment où l’exploitation du navire a commencé et l’opération serait taxée selon le régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés. Dans cette hypothèse, la plus-value obtenue par la vente du navire à la compagnie maritime aurait été imposée à la date où celle-ci aurait exercé l’option d’achat, au taux de l’impôt sur les sociétés généralement applicable aux bénéfices des entreprises. En principe, on considère que l’avantage fiscal est obtenu à la date à laquelle le GIE ou ses investisseurs doivent acquitter leurs impôts.
(266)
Troisième étape: calcul de l’avantage fiscal équivalent à une aide d’État. Étant donné que la Commission considère que l’amortissement accéléré est une mesure générale, le montant de l’avantage correspondant à cette mesure (c’est-à-dire le report du paiement de certaines taxes) ne constitue pas une aide d’État. La différence entre les montants obtenus à l’issue de la première et de la deuxième étapes doit correspondre à l’aide reçue par le GIE et ses investisseurs en leur qualité de bénéficiaires des mesures fiscales en cause, à savoir la VAN de l’avantage total retiré du recours à l’amortissement anticipé, le régime de la taxation au tonnage (dont les GIE ne peuvent pas bénéficier) et l’exonération fiscale des plus-values obtenues par le biais de l’article 50, paragraphe 3, du RIS. En principe, on considère que l’avantage fiscal est obtenu à la date où le GIE ou ses investisseurs doivent acquitter leurs impôts.
(267)
Quatrième étape: calcul du montant de l’aide compatible. Premièrement, l’aide reçue par le GIE ou ses investisseurs résultant du calcul de la troisième étape est compatible, dans la mesure où l’aide correspond à l’avantage répercuté sur la compagnie maritime qui aurait été compatible si elle avait été considérée comme une aide d’État à la compagnie maritime. Le pourcentage de l’aide transférée à la compagnie maritime doit être déterminé en prenant pour base un calcul similaire à celui présenté par les GIE dans leur demande adressée à l’administration fiscale (voir le considérant 136) et en autorisant une rémunération d’intermédiation conforme au marché. Comme expliqué aux considérants 202 à 210, une partie de l’avantage transféré à la compagnie maritime peut être considérée comme compatible si cette compagnie, le navire en cause et les activités de transport sont éligibles en vertu des orientations maritimes. Le montant compatible doit être déterminé conformément à la section 11 des orientations, en tenant compte de toutes les aides déjà accordées à cette compagnie maritime dans l’EEE. En particulier, les montants des aides accordées en Espagne doivent être ajoutés à ceux des aides concédées dans le pays d’établissement de l’entreprise (si celui-ci est membre de l’EEE). Le montant de l’aide qui excède le plafond ou dont il n’a pas été établi qu’elle est compatible en application de la section 11 des orientations maritimes sera considéré comme incompatible.
(268)
Étant donné que le plafond visé à la section 11 des orientations maritimes est calculé chaque année et que l’avantage dont bénéficie la compagnie maritime concerne un actif à long terme, la Commission accepte que, pour appliquer ce plafond, l’avantage pour la compagnie maritime résultant de l’opération au titre du RELF soit réparti sur la durée normale d’amortissement (dix ans) du navire concerné.
(269)
Deuxièmement, dans la mesure où elle correspond à une rémunération conforme au marché pour les services d’intermédiation d’investisseurs financiers dans le cadre du transfert d’un avantage compatible aux compagnies maritimes, cette rémunération sera également jugée compatible ou incompatible dans la même mesure que l’avantage transféré à la compagnie maritime (voir le considérant 201).
5.6.5. Clauses contractuelles
(270)
Comme indiqué plus haut, la PYMAR a attiré l’attention de la Commission sur l’existence de certaines clauses dans des contrats conclus entre les investisseurs, les compagnies maritimes et les chantiers navals. En vertu de ces clauses, les chantiers navals seraient dans l’obligation d’indemniser les autres parties si elles ne peuvent pas obtenir les avantages fiscaux prévus.
(271)
Dans sa décision négative définitive concernant les GIE fiscaux français (133), qui ordonnait la récupération partielle de l’aide et présente des similitudes considérables avec la présente espèce, la Commission observait que «le fait que les risques fiscaux et juridiques encourus par les membres des GIE aient pu être, dans certains cas, contractuellement répercutés sur les utilisateurs des biens ne saurait contrevenir au principe selon lequel l’objectif poursuivi par la Commission lorsqu’elle exige, le cas échéant, la récupération d’une aide illégale est de faire perdre aux différents bénéficiaires l’avantage dont ils ont bénéficié sur leur marché respectif par rapport à leurs concurrents et de rétablir la situation antérieure au versement de ladite aide». La Commission concluait que «la réalisation de cet objectif […] ne saurait dépendre de stipulations contractuelles convenues par les bénéficiaires de l’aide».
(272)
En effet, selon une jurisprudence constante, l’obligation pour l’État de supprimer une aide considérée par la Commission comme incompatible avec le marché intérieur vise au rétablissement de la situation antérieure (134). Selon une autre formule, le principal objectif visé par le remboursement d’une aide d’État versée illégalement est d’éliminer la distorsion de concurrence causée par l’avantage concurrentiel procuré par l’aide illégale (135). Par cette restitution, le bénéficiaire perd en effet l’avantage dont il avait bénéficié sur le marché par rapport à ses concurrents, et la situation antérieure au versement de l’aide est rétablie (136).
(273)
Pour atteindre ce résultat, il convient que la Commission soit habilitée à ordonner la récupération auprès des bénéficiaires réels de l’aide, de sorte que cette récupération puisse remplir la fonction de rétablir la situation concurrentielle sur le(s) marché(s) où la distorsion s’est produite. À cet effet, la Commission doit pouvoir déterminer de façon définitive quelles sont les entreprises qui doivent restituer l’aide illégale déclarée incompatible. En revanche, cet objectif serait irrémédiablement compromis si les acteurs du secteur privé pouvaient, grâce à des clauses contractuelles, altérer les effets des décisions de récupération arrêtées par la Commission. Si elle était ouverte, cette possibilité pourrait être utilisée par des opérateurs économiques disposant d’une grande capacité de négociation pour se protéger des décisions de récupération, ôtant ses effets concrets au contrôle des aides d’État.
(274)
À titre de comparaison, dans son récent arrêt dans l’affaire Residex, la Cour (137) a déclaré qu’il appartient à la juridiction compétente d’identifier, compte tenu de l’ensemble des particularités de l’espèce, le bénéficiaire ou, le cas échéant, les bénéficiaires d’une garantie qui constitue une aide et de faire procéder à la récupération du montant global de l’aide en cause. En outre, quel que soit le bénéficiaire de l’aide et compte tenu du fait que les mesures que les juridictions nationales sont tenues de prendre en cas d’infraction à l’article 108, paragraphe 3, du TFUE ont essentiellement pour but de rétablir la situation concurrentielle antérieure au versement de l’aide en cause, ces juridictions doivent s’assurer que les mesures qu’elles prennent quant à la validité desdits actes permettent d’atteindre un tel objectif. Cela montre que, lorsqu’il convient de remédier à la distorsion de concurrence causée par l’aide, les juridictions nationales peuvent intervenir et déclarer la nullité des contrats, y compris au détriment de parties qui ne sont pas bénéficiaires de l’aide, dans ce cas les prêteurs dont les crédits ont bénéficié du soutien de la garantie d’État. Le même raisonnement s’applique d’autant plus à la Commission lorsqu’elle ordonne la récupération effective de l’aide auprès des bénéficiaires. À cet égard, il y a lieu de souligner que la Commission doit arrêter une décision finale sur la mesure d’aide et non assurer, comme doivent le faire les juridictions nationales, la sauvegarde des droits des personnes lorsqu’a été violée l’obligation de notification préalable des aides d’État à la Commission, en application de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE.
(275)
Il s’ensuit que les clauses contractuelles qui protègent les bénéficiaires des aides contre la récupération d’une aide illégale et incompatible, par le biais du transfert à d’autres personnes des risques juridiques et économiques de la récupération, sont contraires à l’essence même du système de contrôle des aides d’État instauré par le traité. Ce système est essentiel pour la réalisation des tâches confiées à l’Union et, en particulier, pour le fonctionnement du marché intérieur et constitue dès lors un ensemble de règles d’ordre public (138). Par conséquent, les acteurs du secteur privé ne sauraient énoncer d’exceptions à ces règles par le biais de clauses contractuelles.
(276)
C’est d’autant plus vrai dans la situation examinée concernant le RELF, dans laquelle plusieurs chantiers navals sont contrôlés par l’État. Dans la mesure où les chantiers navals publics ont stipulé des clauses contractuelles qui protègent les bénéficiaires contre la récupération de l’aide, leur comportement empêcherait que la récupération des aides d’État illégales et incompatibles remplisse sa fonction. En outre, en tentant de protéger leurs homologues contre la récupération de l’aide, le comportement des opérateurs contrôlés par l’État peut exercer une pression considérable sur leurs concurrents privés, qui peuvent être incités à accepter des clauses similaires dans leurs contrats, ce qui aboutit à une protection généralisée des bénéficiaires contre la récupération de l’aide.
6. CONCLUSION
La Commission conclut que:
-
conformément aux orientations maritimes et à la décision du 27 février 2002 autorisant le régime espagnol de la taxation au tonnage, les activités consistant exclusivement dans la location-vente, l’affrètement ou la location de navires ne constituent pas des services de transport. Par conséquent, ces activités ne sauraient, en principe, bénéficier du régime de la taxation au tonnage autorisé par la Commission,
-
l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et l’article 49 du RIS (amortissement anticipé d’actifs achetés à bail), l’application du régime de la taxation au tonnage à des GIE non éligibles ainsi que l’article 50, paragraphe 3, du RIS constituent une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE,
-
ces mesures ne constituent pas une aide existante au sens de l’article 1er, point b), du règlement (CE) no 659/1999, puisqu’elles n’ont pas été notifiées à la Commission ni autorisées par celle-ci,
-
l’Espagne a illégalement mis cette aide à exécution en violation des dispositions de l’article 108, paragraphe 3, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne,
-
il s’ensuit que le régime espagnol dit de leasing fiscal, qui fait intervenir conjointement l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS ainsi que l’article 49 du RIS (amortissement anticipé d’actifs achetés à bail), l’application du régime de la taxation au tonnage à des GIE non éligibles et le recours à l’article 50, paragraphe 3, du RIS, est illégal,
-
l’aide au GIE ou à ses investisseurs peut être considérée comme compatible avec le marché intérieur, dans la mesure où elle correspond à une rémunération de marché pour l’intervention d’investisseurs financiers et qu’elle est transférée à des entreprises de transport maritime qui peuvent bénéficier des orientations maritimes conformément aux conditions établies par celles-ci. Ceci implique, notamment, que le montant total transféré aux compagnies maritimes ne doit pas excéder le plafond visé à la section 11 des orientations,
-
la partie de l’aide qui excède le montant d’aide compatible doit être récupérée auprès des bénéficiaires, à savoir les GIE et leurs investisseurs, sans que ces bénéficiaires puissent transférer la charge de la récupération à d’autres personnes,
-
la Commission ne doit pas ordonner la récupération de l’aide résultant d’opérations au titre du RELF pour lesquelles une aide a été accordée entre l’entrée en vigueur de ce régime en 2002 et le 30 avril 2007, date de la publication de la décision dans l’affaire C-46/2004, France - GIE fiscaux (voir le considérant 261),
-
à compter de cette date, l’ordre de récupération ne viole pas les principes généraux de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique consacrés par le droit de l’Union européenne,
A ADOPTÉ LA PRÉSENTE DÉCISION:
Article premier
Les mesures résultant de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS (amortissement anticipé d’actifs achetés à bail), de l’application du régime de la taxation au tonnage à des entreprises, navires ou activités non éligibles, et de l’article 50, paragraphe 3, du RIS constituent une aide d’État aux GIE et à leurs investisseurs, mise illégalement à exécution par l’Espagne depuis le 1er janvier 2002 en violation de l’article 108, paragraphe 3, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.
Article 2
Les mesures d’aide d’État visées à l’article 1er sont incompatibles avec le marché intérieur, hormis dans la mesure où l’aide correspond à une rémunération conforme au marché pour l’intervention d’investisseurs financiers et qu’elle est transférée à des entreprises de transport maritime pouvant bénéficier des dispositions des orientations maritimes, conformément aux conditions établies par celles-ci.
Article 3
L’Espagne met un terme au régime d’aide visé à l’article 1er dans la mesure où il est incompatible avec le marché intérieur.
Article 4
1. L’Espagne doit récupérer l’aide incompatible accordée au titre du régime visé à l’article 1er auprès des investisseurs des GIE qui en ont bénéficié, sans que ces bénéficiaires puissent transférer la charge de la récupération à d’autres personnes. Néanmoins, il ne sera pas procédé à la récupération de l’aide octroyée dans le cadre d’opérations de financement pour lesquelles les autorités nationales compétentes se sont engagées à concéder le bénéfice des mesures par un acte juridiquement contraignant adopté avant le 30 avril 2007.
2. Les montants à récupérer sont majorés d’intérêts calculés à partir de la date à laquelle ils ont été mis à la disposition du bénéficiaire jusqu’à celle de leur récupération effective.
3. Les intérêts sont calculés sur une base composée conformément au chapitre V des règlements de la Commission (CE) no 794/2004 (139) et (CE) no 271/2008 (140) modifiant le règlement (CE) no 794/2004.
4. L’Espagne annule tous les paiements en cours de l’aide accordée en vertu du régime visé à l’article 1er, avec effet à la date d’adoption de la présente décision.
Article 5
1. La récupération de l’aide octroyée dans le cadre du régime visé à l’article 1er est immédiate et effective.
2. L’Espagne veille à ce que la présente décision soit mise en œuvre dans un délai de quatre mois suivant la date de sa notification.
Article 6
1. Dans les deux mois suivant la notification de la présente décision, l’Espagne communique les informations suivantes:
a)
la liste des bénéficiaires qui ont reçu une aide en vertu du régime visé à l’article 1er, ainsi que le montant total d’aide reçu par chaque bénéficiaire en vertu de ce régime;
b)
le montant total (principal et intérêts) qui doit être récupéré auprès de chaque bénéficiaire;
c)
une description détaillée des mesures déjà prises et prévues pour se conformer à la présente décision;
d)
les documents démontrant que les bénéficiaires ont été mis en demeure de rembourser l’aide.
2. L’Espagne tient la Commission informée de l’avancement des mesures nationales adoptées afin de mettre en œuvre la présente décision jusqu’à la récupération de l’aide octroyée en vertu du régime visé à l’article 1er. Elle transmet immédiatement, sur simple demande de la Commission, toute information sur les mesures déjà prises et sur celles prévues pour se conformer à la présente décision. L’Espagne lui fournit aussi des renseignements détaillés concernant les montants de l’aide et des intérêts déjà récupérés auprès des bénéficiaires.
Article 7
Le Royaume d’Espagne est destinataire de la présente décision.
Fait à Bruxelles, le 17 juillet 2013.