KOMMISSIONENS AFGØRELSE
af 17. juli 2013
om Spaniens støtteordning SA.21233 c/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) - Skatteordning for finansielle leasingaftaler, også kendt som den spanske leasingbeskatningsordning
(meddelt under nummer C(2013) 4426)
(Kun den spanske udgave er autentisk)
(EØS-relevant tekst)
(2014/200/EU)
EUROPA-KOMMISSIONEN HAR -
under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med ovennævnte bestemmelser (1) og under hensyntagen til deres bemærkninger,
og ud fra følgende betragtninger:
1. SAGSFORLØB
(1)
Ifølge flere klager, som Kommissionen har modtaget siden maj 2006, har den spanske ordning for rederier siden 2002 (den spanske leasingbeskatningsordning) givet rederier mulighed for at købe skibe i Spanien med en rabat på 20-30 %. Navnlig klagede to nationale sammenslutninger af skibsværfter og et individuelt skibsværft over, at denne ordning resulterede i, at deres medlemmer mistede skibsbygningskontrakter til spanske værfter. Den 13. juli 2010 underskrev sammenslutninger inden for skibsbygningsindustrien fra syv europæiske lande sammen et andragende mod den såkaldte spanske leasingbeskatningsordning (i det følgende benævnt »SLB«). Mindst ét rederi støttede disse klager. I august 2010 stillede et medlem af Europa-Parlamentet et spørgsmål om samme emne (2).
(2)
Ved breve af 15. september 2006, 30. januar 2007, 6. november 2007 og 3. marts 2008 anmodede Kommissionen Spanien om oplysninger. Spanien svarede ved breve af 16. oktober 2006, 23. og 27. februar 2007 samt 11. januar og 27. marts 2008. På et møde den 29. april 2008 bad Kommissionen om yderligere oplysninger, som Spanien sendte ved brev af 17. juni 2008. Kommissionen anmodede om yderligere supplerende oplysninger ved breve af 23. september 2008, som Spanien sendte ved brev af 24. oktober 2008.
(3)
Efter nye oplysninger fra klagerne bad Kommissionen igen om supplerende oplysninger ved breve af 11. januar og 25. maj 2010. Spanien svarede ved breve af 10. marts og 26. juli 2010. Et møde med de spanske myndigheder fandt sted den 24. januar 2011.
(4)
Ved brev af 29. juni 2011 meddelte Kommissionen Spanien, at den havde besluttet at indlede proceduren i artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde med hensyn til støtten.
(5)
Ved brev af 2. august 2011 fremsatte Spanien bemærkninger til beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure.
(6)
Kommissionens afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure (i det følgende benævnt »afgørelse K(2011) 4494 endelig«) blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (3). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte bemærkninger til foranstaltningerne.
(7)
Kommissionen modtog bemærkninger fra flere interesserede parter. Ved breve af 23. februar, 7. marts, 11. juli og 29. oktober 2012 samt 12. og 25. februar og 22. april 2013 fremsendte den dem til Spanien, som fik lejlighed til at svare. Spaniens bemærkninger hertil kom ved breve af 30. april, 24. maj, 9. og 23. juli og 14. november 2012 samt 25. februar, 12. marts og 21. maj 2013. Spanien fremsendte supplerende bemærkninger af breve af 3. og 9. oktober 2012. På deres anmodning afholdt Kommissionen møder med Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) den 13. november 2012 og 4. februar 2013 og med de spanske myndigheder den 6. marts 2013.
2. BESKRIVELSE AF DEN SPANSKE LEASINGBESKATNINGSORDNING
(8)
Den spanske leasingbeskatningsordning (i det følgende benævnt »SLB«) benyttes ved transaktioner, som indebærer, at skibsværfter (sælgerne) bygger, og rederier (køberne) køber søgående skibe, og at disse transaktioner finansieres ved hjælp af en retlig og finansiel ad hoc-struktur.
(9)
SLB-ordningen er baseret på:
-
en retlig og finansiel ad-hoc-struktur, der er oprettet af en bank, og som befinder sig mellem rederiet og værftet, dvs. køber og sælger
-
et komplekst net af kontrakter mellem de forskellige parter
-
anvendelse af en række spanske skatteforanstaltninger.
(10)
På Kommissionens forespørgsel har de spanske myndigheder bekræftet, at SLB blev benyttet i 273 transaktioner vedrørende bygning og erhvervelse af skibe mellem den 1. januar 2002 og 30. juni 2010 til en samlet værdi af 8 727 997 332 EUR. Ordningen var fortsat gældende indtil den 29. juni 2011, da den formelle undersøgelsesprocedure blev indledt. Køberne er rederier fra hele Europa og resten af verden. Alle transaktioner undtagen én (en kontrakt til 6 148 969 EUR) involverede spanske skibsværfter.
2.1. SLB - DEN RETLIGE OG FINANSIELLE STRUKTUR
(11)
Som anført giver en SLB-transaktion et rederi mulighed for at få et nyt skib bygget med en rabat på 20-30 % af den pris, som skibsværftet forlanger. For at kunne opnå den lavere pris skal et rederi (efter at have fratrukket rabatten) indvillige i ikke at købe skibet direkte af værftet, men af en spansk økonomisk interessegruppe (i det følgende benævnt »ØIG«), der er oprettet af en bank.
(12)
SLB-strukturen er en skatteplanlægningsordning, som normalt oprettes af en bank med henblik på at skabe skattefordele for investorer i en skattemæssigt transparent ØIG og overføre en del af disse skattefordele til skibsværftet i form af en rabat på skibets pris. Resten af fordelene beholder investorerne i en ØIG som forrentning af deres investering. Ud over en ØIG involverer en SLB-transaktion også andre mellemled såsom en bank og et leasingselskab (se nedenstående diagram).
(13)
I praksis leaser ØIG skibet af et leasingselskab fra den dato, hvor bygningen af skibet begynder. Når skibet er færdigbygget, chartrer ØIG det til skibsværftet uden besætning, og rederiet begynder at drive skibet. Under alle omstændigheder påtager ØIG sig at købe skibet ved udløbet af leasingkontrakten, og rederiet påtager sig at købe skibet ved udløbet af bareboatcharter-kontrakten gennem gensidige købs- og salgsoptionskontrakter (5). Datoen for udnyttelse af optionen i henhold til leasingkontrakten er fastsat til nogle få uger før datoen for udnyttelse af optionen for bareboatchartret. Begge optioner udnyttes, når ØIG kommer under tonnageskatteordningen (for en mere detaljeret beskrivelse se afsnit 2.2.4 Foranstaltning 4: Tonnageskatteordningen). En rammeaftale underskrives af de involverede parter for at sikre, at de alle er enige i SLB-strukturens oprettelse og funktionsmåde.
(14)
De transaktioner, der finder sted mellem de forskellige deltagere i SLB-operationen, er blevet beskrevet mere detaljeret i afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.2) (6) på grundlag af Spaniens eksempler (7).
2.2. SLB - SKATTEMÆSSIGE ASPEKTER
(15)
Formålet med SLB-ordningen, der er beskrevet i afsnit 2.1 ovenfor, er at udnytte fordelene ved visse skatteforanstaltninger for ØIG, som derefter giver en del af disse fordele videre til det rederi, som køber et nyt skib.
(16)
ØIG får skattefordelene i to tempi i henhold til to forskellige sæt skatteregler. I første omgang anvendes en indledende og fremskyndet afskrivning af det leasede skib inden for det »normale« selskabsskattesystem. Dette påfører ØIG store skattemæssige tab. På grund af ØIG's skattemæssige transparens kan disse skattemæssige tab trækkes fra investorernes egne indkomster i forhold til deres andele i ØIG.
(17)
Under alle omstændigheder bør de skattebesparelser, der opnås gennem denne indledende og fremskyndede afskrivning af omkostningerne på skibet, senere opvejes af øgede skattebetalinger, enten når skibet er helt afskrevet, og der ikke kan fratrækkes flere afskrivningsomkostninger, eller når skibet er solgt, og salget har resulteret i en kapitalgevinst (8). På grund af ØIG's skattemæssige gennemsigtighed, vil dens øgede fortjeneste i de senere år normalt blive lagt til investorernes egne indkomster og blive skattepligtig.
(18)
I en SLB-operation beholder ØIG imidlertid ikke skibene, efter at der er opnået fuld afskrivning. I den anden fase bevares skattebesparelserne som følge af de indledende tab, der overføres til investorerne, fordi ØIG skifter over til tonnageskatteordningen (TS) for indkomstbeskatning, så rederiet får den fulde fritagelse af de kapitalgevinster, der følger af salget af skibet, som finder sted kort efter skiftet til den nye ordning (9). Yderligere oplysninger om disse to trin kan ses i afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.3.1).
(19)
Ifølge oplysninger, som Kommissionen råder over (10), giver den kombinerede virkning af de skatteforanstaltninger, der anvendes i SLB, ØIG og dens investorer mulighed for at opnå en skattegevinst på ca. 30 % af skibets oprindelige bruttopris. En del af denne skattegevinst, som ØIG/dens investorer oprindeligt fik, beholder investorerne (10-15 %), og en del af den gives videre til rederiet (85-90 %), som i sidste ende bliver ejer af skibet med en reduktion på 20-30 % af skibets oprindelige bruttopris.
(20)
Som allerede anført kombinerer SLB-operationer forskellige individuelle, om end indbyrdes forbundne, skatteforanstaltninger med henblik på at generere en skattemæssig fordel. Nedenstående afsnit beskriver kort disse foranstaltninger. Se afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.4) for en mere detaljeret beskrivelse.
2.2.1. Foranstaltning 1 - Fremskyndet afskrivning (11) af leasede aktiver
(artikel 115, stk. 6, i TRLIS)
(21)
I Spanien adskiller den skattemæssige behandling af en leasingtransaktion sig fra den regnskabsmæssige behandling heraf. Kapitel XIII i kongeligt dekret 4/2004 af 5. marts 2004 om godkendelse af den konsoliderede udgave af selskabsskatteloven (TRLIS) (12) og artikel 49 i kongeligt dekret 1777/2004 af 30. juli 2004 om godkendelse af forordningen om selskabsskat (RIS) (13) gælder for leasingkontrakter med en minimumsløbetid på to år, hvis de vedrører løsøre, og 10 år, hvis de vedrører fast ejendom eller industrivirksomheder.
(22)
Alene til skatteformål betragtes den del af betalingerne, der giver udlejer mulighed for at dække omkostningerne ved aktivet (14), som fradragsberettigede udgifter inden for bestemte grænser. Således må det fratrukne beløb ikke overstige det beløb, som fremkommer ved at multiplicere aktivets omkostninger med to eller tre gange den officielle koefficient for den maksimale lineære afskrivning for typen af aktiv.
(23)
I tilfælde af skibe er den normale lineære afskrivning af skattemæssige hensyn fordelt over 10 år (10 % om året). Den maksimale fremskyndede afskrivningssats for leasede aktiver ligger mellem 20 % og 30 % om året (40-60 måneder). I henhold til spansk lov kan ejere af skibe også afskrive efter saldoafskrivningsmetoden (15) eller den faldende brøks metode (16).
2.2.2. Foranstaltning 2: Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver
(artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
(24)
I henhold til artikel 115, stk. 6, i TRLIS begynder den fremskyndede afskrivning af det leasede aktiv på den dato, hvor aktivet bliver operationelt, dvs. ikke før aktivet er leveret, og lejeren begynder at bruge det. I medfør af artikel 115, stk. 11, i TRLIS (17) kan økonomi- og finansministeriet dog efter formel anmodning fra lejer fastsætte en tidligere startdato for afskrivningen. I princippet gælder denne bestemmelse på visse betingelser for alle leasede aktiver, der er omfattet af en leasingkontrakt og er berettigede til fremskyndet afskrivning.
(25)
I henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS stilles der nemlig to generelle betingelser. For det første skal den nye startdato fastsættes under hensyntagen til »de særlige træk ved kontrakt- eller byggeperioden for aktivet og den særlige karakter af den økonomiske udnyttelse heraf«. Ifølge artikel 49 i RIS tillader skattemyndighederne kun indledende afskrivning fra begyndelsen af byggeperioden, når denne byggeperiode er på over 12 måneder, og leasingkontrakten giver mulighed for fremrykkede leasingydelser. For det andet bør »fastsættelsen af denne dato ikke påvirke beregningen af beskatningsgrundlaget som følge af den konkrete brug af aktivet eller betalinger ved overførsel af ejerskab, som skal fastsættes i overensstemmelse med enten den almindelige beskatningsordning eller den særlige ordning i henhold til kapitel VIII i afsnit VII i TRLIS«.
(26)
Ifølge artikel 48, stk. 4, i TRLIS (18) vil aktiverne, der er omfattet af den indledende afskrivningsordning, jf. artikel 115, stk. 1, i TRLIS, blive leaset til den spansk indregistrerede ØIG, som herefter vil fremleje dem til tredjeparter. Endvidere fastsættes den procedure, som skal følges ved indgivelse af ansøgning om indledende afskrivning af leasede aktiver i artikel 49 i RIS.
2.2.3. Foranstaltning 3: Økonomiske interessegrupper (ØIG)
(27)
Som allerede nævnt har spanske ØIG'er en status som juridisk person, der adskiller sig fra deres medlemmers. Som følge heraf kan en ØIG indgive ansøgning om både den indledende afskrivningsforanstaltning og den alternative tonnageskatteordning, jf. artikel 124-128 i TRLIS (se afsnit 2.2.4.), såfremt den opfylder berettigelseskravene i henhold til spansk lov, også selv om ingen af dens medlemmer er et rederi.
(28)
Ud fra et skattemæssigt perspektiv er ØIG'er imidlertid gennemsigtige for så vidt angår deres spanske selskabsdeltagere, der er hjemmehørende i Spanien. Med andre ord bliver ØIG's fortjeneste (eller tab) skattemæssigt direkte tilskrevet deres spanske hjemmehørende medlemmer efter pro rata-princippet. Da ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, betragtes som et investeringsselskab af deres medlemmer snarere end en måde, hvorpå man kan gennemføre en aktivitet i fællesskab betegnes de i denne afgørelse som investorer.
(29)
ØIG's skattemæssige transparens betyder, at de betydelige tab, som ØIG pådrager sig gennem indledende og fremskyndet afskrivning, kan overføres direkte til investorerne, som kan modregne tabene i deres egne overskud og således nedbringe den skyldige skat.
2.2.4. Foranstaltning 4: Tonnageskatteordningen (artikel 124-128 i TRLIS)
(30)
Den spanske tonnageskattelovgivning har været gældende siden 2002. Den fastsætter en alternativ beregning af rederiers skattemæssige overskud i forhold til deres skattepligtige transportaktiviteter baseret på den udnyttede tonnage i stedet for forskellen mellem indtægter og udgifter.
(31)
Kommissionen godkendte (19) den spanske TS-ordning som forenelig statsstøtte på grundlag af EU-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren (20) (i det følgende benævnt »retningslinjer for søtransportsektoren«). Bestemmelserne for TS-ordningen er indeholdt i kapitel XVII, artikel 124-128 i TRLIS.
(32)
Spanien vedtog også gennemførelsesforanstaltninger, som er indeholdt i afsnit VI, artikel 50-52 i RIS. Kommissionen bemærker, at i modsætning til bestemmelserne i artikel 124-128 i TRLIS, som blev indberettet til og godkendt af Kommissionen, blev disse gennemførelsesforanstaltninger - og især undtagelsen, jf. artikel 50, stk. 2, i RIS (se afsnit 2.2.5) - ikke indberettet eller godkendt af Kommissionen.
(33)
Som i andre medlemsstater er det valgfrit at tilslutte sig den spanske TS-ordning, og det kræver en forudgående tilladelse fra skattemyndighederne, som er gyldig i 10 år. Indtægter fra andet end skibsfart eller fra ikkestøtteberettigede aktiviteter er omfattet af normale indkomstskatteregler.
(34)
I henhold til spansk lovgivning kan ØIG'er, der er involveret i SLB, blive indskrevet i et af rederiregistrene (21), fordi deres aktiviteter ifølge de spanske myndigheder omfatter drift af egne og chartrede skibe. Begrebet drift af et skib vil derfor omfatte tilrådighedsstillelse af et skib for tredjemand i henhold til et bareboatcharter.
(35)
Beskatningsgrundlaget for støtteberettiget rederivirksomhed beregnes efter bruttotonnage:
Nettoregistertonnage
Daglig mængde pr. 100 tons (EUR)
Fra 0 til 1 000
0,90
Fra 1 001 til 10 000
0,70
Fra 10 001 til 25 000
0,40
Over 25 001
0,20
(36)
Når det alternative skattegrundlag er beregnet efter den bruttotonnage, rederiet driver, anvendes den normale selskabsskattesats på dette grundlag.
(37)
I medfør af første led i artikel 125, stk. 2, i TRLIS omfatter TS-beskatningsgrundlaget alle indtægter fra (støtteberettiget) rederivirksomhed på åbent hav, herunder især kapitalgevinster, der realiseres, når skibene - som er købt fra ny af et foretagende, der er omfattet af TS-ordningen - efterfølgende sælges, mens foretagendet forbliver under TS-ordningen. Da beskatningsgrundlaget bestemmes som forskellen mellem indtægt og udgift, når skibe købes af et foretagende og herefter sælges med en kapitalgevinst, udgør disse ekstraordinære kapitalgevinster i henhold til normale indkomstskatteregler omvendt en skattepligtig indkomst, der således vil øge beskatningsgrundlaget for selskabsskatten.
Skattemæssig behandling af ekstraordinære kapitalgevinster i forbindelse med overførsel af et skib til TS-ordningen
(38)
Der gælder særlige regler, hvis et skib - som ikke længere er nyt - og beskatningen af indtægterne heraf overføres fra det normale indkomstskattesystem til TS-ordningen. I tilfælde af skibe, som allerede ejes af et foretagende, når det bliver tilsluttet TS-ordningen, eller brugte skibe (i det følgende benævnt »brugte« skibe), der købes, mens et foretagende allerede er omfattet af TS-ordningen, gælder der en særlig procedure, jf. artikel 125, stk. 2, i TRLIS (22). I henhold til denne procedure finder beskatningen af visse beløb kun sted ifølge normale selskabsskatteordninger, når skibet efterfølgende sælges:
-
I det første regnskabsår, hvor TS-ordningen er gældende, eller hvor de brugte skibe er indkøbt, skal bundne reserver svarende til forskellen mellem den normale markedsværdi og nettoregnskabsværdien af hvert af de berørte skibe efter denne regel henlægges, eller denne forskel skal angives særskilt i årsberetningen for hvert skib for hvert regnskabsår, ejerskabet til dem opretholdes.
-
Beløbet for den nævnte positive reserve sammen med den positive forskel på datoen for overdragelse af ejendomsretten mellem skatteafskrivningen og den regnskabsmæssige afskrivning for det solgte skib bliver lagt til TS-beskatningsgrundlaget, jf. artikel 125, stk. 1, i TRLIS, når salget af skibet er afsluttet.
(39)
Ved normal anvendelse af den spanske TS-ordning som godkendt af Kommissionen bliver potentielle kapitalgevinster således beskattet, når skibet kommer med i TS-ordningen, og det antages, at beskatningen af kapitalgevinster, selv om den forsinkes, finder sted senere ved salg eller ophugning af skibet. Som forklaret i afsnit 2.2.5 under SLB-ordningen bliver denne beskatning ikke udskudt, men helt undgået, fordi de berørte skibe anses for at være nye, ikke brugte. Dermed finder den særlige procedure ikke anvendelse.
2.2.5. Foranstaltning 5: Artikel 50, stk. 3, i RIS
(40)
I tilfælde af de godkendte SLB-transaktioner bemærker Kommissionen, at ØIG'er kan forlade det normale selskabsindkomstskattesystem for at blive omfattet af TS-ordningen uden at opfylde den skjulte skattepligt som følge af den indledende og fremskyndede afskrivning hverken ved tilslutning til TS-ordningen eller efterfølgende, når skibet sælges eller ophugges.
(41)
For uanset bestemmelsen i artikel 125, stk. 2, i TRLIS fastsættes det i artikel 50, stk. 3, i RIS (23), at når et skib købes gennem en call-option som led i en leasingkontrakt, der tidligere er godkendt af skattemyndighederne, anses de pågældende skibe for at være nye (24) - ikke brugte - uden hensyntagen til, om de allerede er blevet drevet eller afskrevet - pr. den dato, leasingoptionen benyttes, dvs. efter at ØIG er gået over til TS-ordningen. Ifølge de oplysninger, Kommissionen råder over, blev denne undtagelse kun anvendt på specifikke leasingkontrakter, som skattemyndighederne havde godkendt i forbindelse med ansøgninger om indledende afskrivning i henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS (se afsnit 2.2.2 ovenfor, Foranstaltning 2: Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver), dvs. i forhold til leasede nybyggede søgående skibe købt gennem SLB-transaktioner og - med én undtagelse - fra spanske skibsværfter.
(42)
I sådanne tilfælde anses skibet for at være købt som nyt af ØIG på datoen for benyttelse af leasingoptionen, dvs. efter at ØIG var blevet omfattet af TS-ordningen. Den første konsekvens af undtagelsen i henhold til artikel 50, stk. 3, i TRLIS er, at anvendelsen af bestemmelserne i artikel 125, stk. 2, i TRLIS undgås. ØIG behøver ikke at henlægge en bundet reserve og heller ikke den positive forskel mellem den pris, som rederiet betaler, og regnskabsværdien af skibet i ØIG's bøger (25), og der betales heller ikke skat af den positive forskel mellem skibets regnskabsmæssige og skattemæssige værdi (26). Den anden konsekvens er, at indtægten fra salget til rederiet (den betydelige pris for benyttelse af bareboatcharter-optionen) anses for at stamme fra et skib, der købes og sælges af et foretagende, som er omfattet af TS-ordningen, og vil blive inkluderet i TS-beskatningsgrundlaget i medfør af første led i artikel 125, stk. 2, i TRLIS.
3. BEGRUNDELSER FOR INDLEDNING AF DEN FORMELLE UNDERSØGELSESPROCEDURE
(43)
Som det første skridt besluttede Kommissionen, at den spanske leasingbeskatningsordning, selv om der blev anvendt forskellige skattemæssige foranstaltninger, skulle analyseres som én ordning (samlet tilgang), fordi de forskellige foranstaltninger kun kunne anvendes samlet - retligt eller faktisk - og konkluderede, at der var tale om statsstøtte.
(44)
Som det andet skridt blev de enkelte foranstaltninger vurderet hver for sig (individuel tilgang), og Kommissionen konkluderede på det trin følgende:
-
Den fremskyndede afskrivning af de leasede aktiver (foranstaltninger nr. 1) kunne være statsstøtte, men ville under alle omstændigheder være eksisterende støtte, fordi den blev gennemført før tiltrædelsen. Som følge heraf blev den formelle undersøgelsesprocedure ikke indledt med hensyn til den foranstaltning.
-
Den indledende afskrivning af leasede aktiver (foranstaltning nr. 2) kunne udgøre statsstøtte, da den giver en selektiv fordel på baggrund af de vage betingelser, der er fastsat i den spanske lovgivning, og de skønsmæssige beføjelser, som den spanske skatteforvaltning udøver med hensyn til fortolkningen af disse betingelser. Denne foranstaltning, der trådte i kraft i 2002 (27), blev betragtet som ulovlig og muligvis uforenelig statsstøtte.
-
ØIG-status (foranstaltning nr. 3) blev ikke identificeret som potentiel statsstøtte. Den formelle undersøgelsesprocedure blev ikke indledt med hensyn til den foranstaltning.
-
TS-ordningen (foranstaltning nr. 4) blev tilladt af Kommissionen som forenelig statsstøtte i 2002. Foreneligheden af TS-ordningen som godkendt blev der ikke sat spørgsmålstegn ved i afgørelse K(2011) 4494 endelig. I kraft af tilladelsen fra Kommissionen burde denne foranstaltning under alle omstændigheder blive betragtet som eksisterende støtte.
Kommissionen satte dog spørgsmålstegn ved to aspekter i forbindelse ved TS-ordningen:
-
Kommissionen satte spørgsmålstegn ved den mulighed, som visse foretagender som f.eks. ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, har for at drage fordel af TS-ordningen, hvis deres aktiviteter er begrænset til at udleje eller lease skibe uden besætning. Kommissionen fandt, at disse foretagender ikke opererede i sektoren for søtransport af varer eller passagerer som defineret i Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 (28) og i Rådets forordning (EØF) nr. 3577/92 (29), men snarere i sektoren for finansiel investering og udlejning eller leasing af goder. Kommissionen bemærkede, at deres mulighed for at blive omfattet af den spanske TS-ordning aldrig blev indberettet til eller godkendt af Kommissionen.
-
Skattefritagelsen for kapitalgevinster (foranstaltning nr. 5), der følger af gennemførelsesforanstaltningerne til TS-ordningen (artikel 50, stk. 3, i RIS) og blev fremlagt af de spanske myndigheder som en del af den godkendte TS-ordning, blev betragtet som en supplerende foranstaltning, der faldt uden for anvendelsesområdet for den godkendelse, som Kommissionen havde givet i 2002. Denne foranstaltning blev også betragtet som ulovlig og muligvis uforenelig støtte.
(45)
De potentielle modtagere af støtten blev identificeret som:
-
ØIG'er som de primære modtagere af skattefordelene
-
medlemmer/investorer i ØIG'er, som udnytter skattefordelene baseret på ØIG'ernes transparens
-
rederier, der får en del af skattefordelene i form af en rabat på skibsprisen
-
muligvis skibsværfterne, de involverede banker, leasingselskaberne og andre mellemled.
(46)
Kommissionen fandt, at støtten ikke så ud til at være forenelig med det indre marked.
4. BEMÆRKNINGER FRA SPANIEN OG FRA INTERESSEREDE PARTER
(47)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fra 41 tredjeparter, bl.a. offentlige myndigheder, erhvervsorganisationer og individuelle virksomheder, som enten opererer med SLB-transaktioner eller er konkurrenter til de involverede såsom udenlandske skibsværfter eller skibsbygningssammenslutninger.
(48)
Bemærkningerne omhandler følgende aspekter af den vurdering, som Kommissionen foretog i afgørelse K(2011) 4494 endelig:
-
proceduremæssige aspekter
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den generelle tilgang: vurdering af SLB som en ordning i forhold til en vurdering af de enkelte foranstaltninger, der udgør en del af SLB
-
hvorvidt de enkelte foranstaltninger er statsstøtte (tilstedeværelse af en fordel, statslige ressourcer, spørgsmålet om, hvorvidt foranstaltningerne kan tilregnes staten, påvirkningen af konkurrence og handel), og om nogle af dem udgør eksisterende støtte
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identificering af støttemodtagere
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forenelighed af mulig statsstøtte
-
hindringer for inddrivelse af støtten (ligebehandling, berettigede forventninger, retssikkerhed).
4.1. SAGSFORLØB
(49)
Spanien mener, at Kommissionen iværksatte den formelle undersøgelsesprocedure uden på behørig vis at tjekke sine vigtigste konklusioner med de spanske myndigheder. Som følge heraf er den spanske stats ret til at blive hørt og kontradiktionsprincippet, der er væsentlig for enhver forvaltningsprocedure, blevet krænket.
(50)
Ifølge en række tredjeparter burde Kommissionen have benyttet proceduren for eksisterende støtte, for hvis de udgør støtte, ville de to involverede skatteforanstaltninger (afskrivningsreglerne for leasede aktiver og TS-ordningen) være eksisterende støtte.
4.2. VURDERING AF SLB SOM EN ORDNING/VURDERING AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
4.2.1. Klagere
(51)
Holland Shipbuilding finder, at SLB bør betragtes som én ordning, fordi det er en organiseret ordning, der bevidst udnytter forskellige skatteforanstaltninger til at skabe en økonomisk fordel, som er langt større end den samlede fordel, man kunne opnå ved at anvende de forskellige foranstaltninger hver for sig, og fordi foranstaltningerne er indbyrdes forbundne. Brugen af TS-ordningen giver ØIG'er mulighed for at gøre den midlertidige skattefordel, som genereres af den indledende og fremskyndede afskrivning, permanent. De vage betingelser for anvendelsen af indledende afskrivning og de spanske myndigheders fortolkning heraf giver skatteforvaltningen skønsbeføjelser. Dette bekræftes af, at godkendelsen i praksis kun gives, hvis skiftet foretages fra det normale selskabsskattesystem til TS-ordningen.
(52)
Danish Maritime og […] (30) (31) anser også SLB som helhed for at være en statsstøtteordning, der - uanset hvem modtagerne er - klart giver visse foretagender en økonomisk fordel.
4.2.2. Spanien og deltagerne i leasingbeskatningstransaktioner
(53)
Spanien og de foretagender, Kommissionen har identificeret som potentielle støttemodtagere (rederier, banker, investorer i ØIG'er, skibsværfter, som er involveret i SLB-operationer), anfægter imidlertid denne samlede tilgang.
(54)
De mener, at SLB ikke som sådan er fastlagt i den spanske skattelovgivning, at SLB-operationer er private aftaler (leasing, bareboatcharter, ØIG), der er indgået af private parter, som frit kan vælge den billigste måde til at finansiere et aktiv og benytte de kontraktlige og skattemæssige ordninger, som er tilgængelige for dem. De fastholder også, at Spanien ikke bør gøres ansvarlig for de fordele, skatteyderne får i deres forsøg på at mindske deres skattebyrde. Endvidere kræver skattelovgivningen ikke, at alle de foranstaltninger, som Kommissionen nævner i afgørelse K(2011) 4494 endelig, benyttes.
(55)
Den spanske banksammenslutning, (Asociación Española de Banca - AEB) finder, at det er første gang, at Kommissionen har identificeret statsstøtte i en kombination af lovlige transaktioner mellem private enheder frem for i en lovbestemmelse.
(56)
AEB mener, at der snarere end én ordning er tale om to forskellige ordninger (afskrivningsordningen og TS), som klart kan adskilles og behandles separat, uanset om de bruges separat eller sammen.
(57)
Desuden er AEB af den opfattelse, at Kommissionen har undladt at identificere et generelt referencesystem, før den identificerede en selektiv fordel. Ifølge AEB er der mange måder at finansiere erhvervelsen af et aktiv på ved hjælp af forskellige kombinationer af lovlige instrumenter og skatteforanstaltninger, og Kommissionen bør sammenligne alle disse alternative situationer. Det ville derfor være unaturligt at konkludere, at SLB giver visse virksomheder en selektiv fordel, især hvis Kommissionen bruger den - skattemæssigt set - dyreste måde at finansiere en investering på og derved ser bort fra alle de incitamenter, som investorerne har til rådighed.
(58)
Derfor giver SLB ikke en selektiv fordel. Dette støttes navnlig af, at Kommissionen identificerer flere potentielle modtagere, som ikke svarer til økonomiske sektorer. Under henvisning til Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (32) (i det følgende benævnt »Kommissionens meddelelse om virksomhedsbeskatning«) og Kommissionens beslutning om den nederlandske Groupsrentebox-ordning (33) finder AEB, at det ikke kan konkluderes, at foranstaltningen er selektiv, fordi den er mere fordelagtig for medlemmer af ØIG'er, som investerer i søgående skibe end i andre aktiver.
(59)
Da SLB kun består af private parter, som anvender generelle skatteforanstaltninger i forbindelse med private aftaler, er der ingen statsmidler involveret.
(60)
Ifølge AEB er der ingen påvirkning af konkurrence og handel mellem medlemsstaterne, fordi de vigtigste modtagere, som Kommissionen har identificeret, er rederier, og fordi foranstaltningen er tilgængelig for alle rederier fra Europa og andre steder i verden.
(61)
I deres bemærkninger beskriver disse tredjeparter SLB som en række foranstaltninger uden indbyrdes sammenhæng (individuel tilgang) og fremsætter ingen yderligere bemærkninger til SLB som helhed.
4.3. BEMÆRKNINGER TIL VURDERINGEN AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
4.3.1. Fremskyndet afskrivning (artikel 115, stk. 6, i TRLIS (34) ) - Foranstaltning 1
(62)
Ifølge Spanien og nogle tredjeparter finder denne foranstaltning generelt anvendelse på alle typer af aktiver og alle sektorer. Den forskellige skatte- og regnskabsmæssige behandling af leasingafgifter medfører ikke en faktisk selektivitet, hvilket bekræftes af, at mange forskellige sektorer benytter denne foranstaltning. Endvidere giver det spanske selskabsskattesystem mulighed for alternative fremskyndede afskrivningsordninger. AEB anfører, at lineær afskrivning ikke kan betragtes som (eneste) reference for at fastslå, at der foreligger en fordel, fordi andre afskrivningsmetoder generelt er tilladt. Artikel 11 i TRLIS og artikel 1-5 i RIS giver mulighed for at anvende degressive metoder såsom saldoafskrivningsmetoden (35) eller »sum-of-the-years-digit«-metoden (SYD) (36) samt muligheden for at afskrive et aktiv efter en specifik plan, som er aftalt med skattemyndighederne (37). AEB anfører som eksempel, at saldoafskrivningsmetoden ville gælde med en sats, der er 2,5 gange højere end den gældende lineære afskrivningssats, dvs. 25 %.
4.3.2. Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, i TRLIS, artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49, i RIS) - foranstaltning 2
(63)
Det hævdes, at indledende afskrivning blot er en metode til fremskyndet afskrivning, hvorefter fremskyndet afskrivning på visse betingelser kan begynde før den dato, hvor aktivet leveres til og drives af den endelige bruger. Hvis det ikke var muligt at fratrække beløb, som blev betalt under opførelsen af aktivet, ville dette nemlig indebære forudgående beskatning. Indledende afskrivning genopretter kun neutraliteten og overensstemmelsen mellem kapitalstrømmen og skattebehandlingen.
(64)
AEB påpeger at muligheden for at foregribe begyndelsen af afskrivningsperioden er en generel foranstaltning, som der også åbnes mulighed for i artikel 11, stk. 1, litra d), i TRLIS og i artikel 5 i RIS, hvor de generelle afskrivningsregler er defineret. Disse bestemmelser giver skattemyndighederne mulighed for at godkende en bestemt afskrivningsplan, som forelægges og begrundes af den skattepligtige person, bl.a. for aktiver under opførelse.
(65)
Det eneste formål med en forudgående tilladelse til indledende afskrivning og den procedure, som følges af skattemyndighederne, er at kontrollere, at operationen er reel, og at de objektive kriterier i lovgivningen er opfyldt. Især skal det på forhånd sikres, at der foreligger en leasingaftale, hvis startdato ligger før ibrugtagning eller levering af aktivet, at det efter anmodning anføres, at betalinger for inddrivelse af aktivets omkostninger er fradragsberettigede, at kontrakten gælder køb af et aktiv, som kræver en lang kontrakt-/opførelsesperiode i overensstemmelse med driftsbetingelserne for aktivet, at kontrakten om opførelse af aktivet er underskrevet, og at de specifikke kontraktlige betingelser for brugen af aktivet er oplyst.
(66)
Ud over de generelle betingelser i artikel 49 i RIS er der fastsat en supplerende betingelse i artikel 48, stk. 4, i TRLIS, når ansøgeren er en ØIG. Godkendelsen afhænger ikke af, at der anvendes andre foranstaltninger eller bliver fremsendt supplerende dokumenter. Endelig illustreres et eventuelt skøn i proceduren af den kendsgerning, at ingen ansøgning indgivet til skatteforvaltningen nogensinde er blevet afvist. I den forbindelse finder AEB, at Kommissionen nøjere bør undersøge begrundelserne for, at finansieringstransaktionerne ikke gennemføres. Hvis nogle rederier - sådan som Kommissionen hævder på grundlag af uformelle oplysninger - ikke kunne finde en bank til at organisere transaktionen, skyldes det mere, at parterne ikke kunne blive enige om visse dele af transaktionerne såsom prisen. AEB afviser udtrykkeligt, at nogen af dens medlemmer deltog i et møde eller en uformel kontakt med de spanske myndigheder. Faktisk er situationen ikke den samme som beskrevet i Kommissionens beslutning om det franske GIE Fiscaux (38), hvor betingelsen om, at transaktionen skulle repræsentere en betydelig økonomisk og social interesse, blev fundet upræcis og overladt til skattemyndighedernes skøn. Tværtimod afviser AEB, at nogen af betingelserne artikel 49 i RIS er upræcis og åben for fortolkning.
(67)
Som følge heraf finder indledende afskrivning - på samme måde som fremskyndet afskrivning - generelt anvendelse på alle typer af aktiver og alle sektorer. Det er en generel foranstaltning.
(68)
Da det er en metode til anvendelse af fremskyndet støtte, bør det - hvis det anses for at være støtte - betragtes som eksisterende støtte.
4.3.3. Økonomiske interessegruppers skattemæssige transparens (artikel 48 i TRLIS) - Foranstaltning 3
(69)
Ifølge AEB er ØIG'ers skattemæssige transparens i overensstemmelse med logikken i det spanske skattesystem. Denne transparens giver flere investorer mulighed for at foretage en fælles investering, som ingen af dem ville foretage selv, og alligevel - på grund af denne transparens og i forhold til deres andel af investeringen - være omfattet af en skattemæssig behandling, som om de havde investeret alene. Dermed er der ingen fordel knyttet til anvendelsen af ØIG-status. Endvidere medfører denne status ingen branchemæssige begrænsninger. Enhver spansk skatteyder kan være medlem af en ØIG. Den er derfor ikke selektiv.
4.3.4. TS-ordningen (artikel 124-128 i TRLIS) - Foranstaltning 4
(70)
Da Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494 endelig anførte, at den havde godkendt den spanske TS-ordning i 2002 som støtte, der er forenelig med retningslinjerne for søtransportsektoren (39), koncentrerer de spanske myndigheder og tredjeparter deres bemærkninger om anvendelsesområdet for 2002-godkendelsen og om de specifikke spørgsmål om, hvorvidt finansielle ØIG'er (40), der er involveret i SLB-transaktioner, bør drage fordel af TS-ordningen.
(71)
Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt finansielle ØIG'er (40), der er involveret i SLB-transaktioner - og som ikke driver skibe, men investerer i dem og chartrer dem ud som led i finansielle investeringer - bør være omfattet af TS-ordningen, fastholder Spanien, at selskaberne driver skibe ved at chartre dem ud og derfor er blevet opført i spanske rederiregistre (som rederier) siden ikrafttrædelsen af artikel 1 i kongeligt dekret 1027/1989 (41) af 28. juli 1989, der er gentaget i artikel 9 i lov 27/1992 af 24. november 1992. Da Kommissionen har godkendt anvendelsen af TS-ordningen på alle selskaber i de spanske rederiregistre (42), omfatter denne tilladelse selskaber, som ejer skibe og lejer eller leaser dem ud til tredjeparter. Hvis den foranstaltning betragtes som statsstøtte, bør den derfor betragtes som eksisterende støtte.
4.3.5. Artikel 50, stk. 3, i RIS - Foranstaltning 5
(72)
Spanien, PYMAR og nogle banker hævder, at artikel 50, stk. 3, i RIS kun indeholder gennemførelsesforanstaltninger, der skal give retssikkerhed. De fastholder, at væsentlige elementer i en skatteforanstaltning ifølge principperne i det spanske retssystem altid skal være undergivet loven, og at denne bestemmelse - som er indeholdt i et kongeligt dekret - ikke indfører noget nyt, men kun præciserer anvendelsesområdet for artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Den afviger ikke fra loven og skaber heller ikke yderligere fordele. Den manglende beskatning af kapitalgevinster var allerede en del af den ordning, som Kommissionen godkendte, og den bør derfor - hvis den udgør statsstøtte - betragtes som eksisterende støtte.
(73)
Endvidere anfører Spanien og de påståede modtagere, at det er logisk at betragte skibet som »nyt«, eftersom ingen brugte det før lejeren, og udnyttelsen af optionen aftales ved indgåelse af leasingkontrakten (43). AEB erklærer, at et aktiv normalt anses for at være nyt, når det købes via optionen i en leasingkontrakt.
4.4. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE OVERFØRSEL AF STATSMIDLER OG TILREGNELSE AF FORANSTALTNINGERNE TIL STATEN
(74)
Ifølge klagerne indebærer et skattefradrag en overførsel af statsmidler i form af et tab af skatteindtægter. SLB/skatteforanstaltningerne kan tilregnes staten, fordi alle foranstaltningerne er hjemlet i spansk lov. Endvidere bygger SLB på en godkendelse, som gives af skattemyndighederne. Selv om disse godkendelser vedrører individuelle foranstaltninger, er det klart, at godkendelserne i praksis gives til de samlede SLB-transaktioner. Dette bekræftes af, at anmodningen om indledende afskrivning til skatteforvaltningen indeholder en detaljeret beskrivelse af opførelsen og fordelingen af skattefordelen mellem ØIG eller investorerne og rederiet samt en meddelelse fra skibsværftet om de forventede sociale og økonomiske fordele af aftalen. Der er ingen grund til, at disse dokumenter systematisk ville blive stillet til rådighed, hvis de ikke netop var en forudsætning for godkendelse.
(75)
Rederierne hævder derimod, at den rabat, skibsværftet eller ØIG gav på den oprindelige pris, ikke kan tilregnes staten, fordi den er resultatet af et privat kontraktligt forhold mellem ØIG og rederiet, der medvirker i transaktionen.
4.5. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE KONKURRENCEFORDREJNING OG INDVIRKNING PÅ SAMHANDELEN
(76)
[…] finder, at størrelsen af de pågældende fordele (14 mio. EUR i eksemplet, der er anført i afgørelse K(2011) 4494 endelig), uden tvivl påvirker modtagernes markedsposition og derfor skaber væsentlige fordrejninger på markeder, som er præget af en høj grad af konkurrence. Ordningen giver spanske skibsværfter en stor fordel, idet de kan promovere deres skibe til en pris, der er lavere end andre europæiske skibsværfters, fordi den omfatter fordele under SLB. […] henviser til statistikker fra det spanske erhvervsministerium, som viser, at spanske skibsværfter over tid har betjent flere og flere skibsredere fra udlandet.
(77)
Med hensyn til rederierne finder […], at de kan spare millioner af euro på en væsentlig del af deres faste omkostninger ved at købe skibe fra spanske skibsværfter til en langt lavere pris. Da denne fordel fordeles over hele den periode, hvor omkostningerne til skibet dækkes ind, giver den dem en konkurrencefordel i forhold til andre rederier og fordrejer derfor konkurrencen i mange år.
(78)
Som allerede anført hævder rederne, at alle rederier har adgang til de betingelser, spanske skibsværfter tilbyder, og derfor kan nyde godt af de prisrabatter, spanske skibsværfter måtte tilbyde. De anfører også, at de har betalt en fair markedspris og ikke har nydt godt af nogen økonomisk fordel. Derfor er det ikke sandsynligt, at køb af skibe fra spanske skibsværfter vil reducere deres driftsomkostninger væsentligt eller styrke deres position varigt, sådan som Kommissionen anfører i afgørelse K(2011) 4494 endelig.
4.6. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE IDENTIFICERING AF STØTTEMODTAGERNE
(79)
Ifølge AEB kan ØIG'er ikke være støttemodtagere. På grund af deres skattemæssige transparens er det investorer, der skal betale skat som følge af ØIG'ens kommercielle virksomhed. Dermed kan ØIG'er ikke have nogen økonomisk fordel som følge af en skattelettelse. Endvidere kan enhver spansk skatteyder blive investor - medlem - af en ØIG.
(80)
På den anden side mener en række rederier, at ØIG'er er de eneste mulige støttemodtagere. Redere kan ikke modtage støtte, fordi de ikke er spanske skatteydere. Endvidere anfører de, at Kommissionen fejlagtigt - og uden at give en forklaring - antog, at skattefordelene ville blive overført fra ØIG'en til rederiet i form af en rabat. Faktisk fastsættes prisen efter en kommerciel beslutning, der træffes af den private ejer af et aktiv.
(81)
Rederne hævder, at rederier fra hele verden normalt køber skibe fra skibsværfter i forskellige lande, herunder, hvis de ønsker det, spanske værfter. Alle rederier kan derfor få alle de rabatter, spanske skibsværfter kan tilbyde.
(82)
Flere redere anfører, at de, såfremt SLB udgør statsstøtte, ikke er modtagere af denne støtte. Det gives der to begrundelse for. For det første viser den måde, hvorpå SLB-strukturen fungerer, at der sker en koordinering mellem ØIG og skibsværftet, som udgør ét interessecenter og fastsætter salgsprisen. For det andet giver virksomheder, der driver slæbebåde og bjergningsfartøjer, eksempler på tilbud, som de har modtaget fra skibsværfter uden for Spanien, om at bygge lignende slæbebåde. De tilbud er i samme prisklasse eller endda billigere end dem fra de spanske skibsværfter, som i sidste ende blev valgt. De anfører, at de derfor har betalt en fair markedspris og ikke har haft nogen økonomisk fordel, jf. artikel 107, stk. 1, TEUF. Såfremt SLB skulle give en økonomisk fordel, skulle modtagerne være de skibsværfter, som medvirker i SLB-transaktioner og ikke rederierne.
(83)
Holland Shipbuilding mener, at støttemodtagerne er ØIG'er og deres investorer samt rederierne, men også de spanske skibsværfter, fordi der er en væsentlig forskel mellem den pris, rederen betaler, og den pris, værftet modtager, som ligger over markedsprisen. Ifølge en national skibsbygningssammenslutning var ordningen udformet til gavn for skibsværfterne. Det ville være ukorrekt at konkludere, at SLB er til gavn for rederierne. Reduktionen i konstruktionspris indebærer ikke nødvendigvis en fordel for køberen af skibet. Endvidere kan spanske skibsværfter kun tilbyde købere, som benytter SLB, denne fordel. SLB udgør ulovlig støtte til værftsindustrien, som er skadelig for nationale skibsbyggere, der er i direkte konkurrence med de spanske.
(84)
PYMAR mener, at Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494 endelig ikke i tilstrækkelig grad begrundede, hvorfor den identificerer skibsværfter som potentielle støttemodtagere. PYMAR understreger også, at Kommissionen i sager om lignende skatteordninger, GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes eller Le Levant (44), ikke identificerede producenten af aktivet som modtager af statsstøtte.
4.7. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE KLASSIFICERING SOM EKSISTERENDE ELLER ULOVLIG STØTTE
(85)
Som nævnt i ovennævnte afsnit 4.3 ovenfor mener Spanien og visse tredjeparter, at der kun er tale om to foranstaltninger. For det første bestemmelserne i artikel 115 i TRLIS vedrørende fradrag for omkostningerne til et aktiv, der er erhvervet via en finansiel leasingkontrakt. Spanien vedtog disse bestemmelser før sin tiltrædelse af EU. Så hvis denne foranstaltning udgør støtte, er der derfor tale om eksisterende støtte som anført af Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494, og artikel 115, stk. 11, i TRLIS, der tillader forvaltningen at fastsætte udgangspunktet for fradraget, er kun et middel til gennemførelse af artikel 115. For det andet blev TS-ordningen, jf. artikel 124-128 i TRLIS, godkendt af Kommissionen i 2002 og er derfor også eksisterende støtte. Gennemførelsesbestemmelserne - især artikel 50, stk. 3, i RIS - ændrer ikke de regler, der er fastsat i loven, og er derfor omfattet af Kommissionens godkendelse.
4.8. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE STØTTENS FORENELIGHED
(86)
De spanske myndigheder og de påståede modtagere hævder, at støtten er forenelig på grundlag af TS-ordningen, som blev godkendt i 2002, fordi den dækker »spanske skibsfartsvirksomheder (45), hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe«. Da artikel 50, stk. 3, i RIS kun gennemfører TS-ordningen, er den også omfattet af 2002-beslutningen.
(87)
Tredjeparterne anfører også, at enhver støtte ville være forenelig med retningslinjerne for søtransportsektoren, som også omfatter drift af ejede og chartrede skibe, og denne støtte ville fortsat ligge inden for det støtteloft, der fastsættes i disse retningslinjer.
(88)
Den spanske sammenslutning af skibsarkitekter og skibsingeniører, Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España, mener, at en støttes forenelighed bør analyseres i en global konkurrencesammenhæng frem for med fokus på det indre marked, eftersom skibsværfter i tredjelande får støtte, der ikke er underlagt konkurrenceregler, sådan som det er tilfældet i EU.
(89)
I modsætning hertil mener […], at ordningen slet ikke kan betragtes som forenelig støtte, selv ikke - som anført i afgørelse K(2011) 4494 endelig - i henhold til retningslinjerne for søtransportsektoren. Den finder nemlig for det første, at Spanien ikke vil kunne bevise, at alle byggede skibe var omfattet af disse retningslinjer, og for det andet, at støtten kun kan nedsætte det skyldige skattebeløb til nul for den begunstigede i det land, som indfører ordningen. Derfor ville ikkespanske redere ikke blive omfattet af ordningen, og den skat, spanske skibsredere betaler, vil sandsynligvis være begrænset, eftersom de er omfattet af TS-ordningen og en reduktion i sociale bidrag.
4.9. BEMÆRKNINGER I FORBINDELSE MED TILBAGEBETALING
(90)
Både de spanske myndigheder og de potentielle modtagere fastholder, at tilbagebetaling bør være udelukket, fordi det ville være i modstrid med grundlæggende EU-retlige (46) principper såsom ligebehandling, beskyttelse af berettigede forventninger eller retssikkerhed.
4.9.1. Ligebehandling
(91)
PYMAR anfører, at lignende skatteforanstaltninger blev undersøgt i to andre sager (Brittany Ferries (47) og GIE Fiscaux), hvor støtten ikke blev krævet tilbagebetalt. Hvis Kommissionen konkluderede, at støtten eksisterede, burde denne støtte betragtes som forenelig op til den grænse, der er fastsat i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren, og med hensyn til det beløb, som overstiger grænsen, burde Kommissionen af hensyn til beskyttelsen af retssikkerheden - som i det franske tilfælde - afholde sig fra at kræve tilbagesøgning. […] anfører, at eftersom der ikke blev tilbagesøgt støtte fra de franske erhvervsdrivende, ville en tilbagesøgning af støtte fra spanske operatører i et meget lignende tilfælde stille sidstnævnte ringere i konkurrencemæssig henseende og overtræde ligebehandlingsprincippet.
(92)
Spanien og PYMAR påberåber sig en række afgørelser, hvor Kommissionen allerede har besluttet at afstå fra tilbagesøgning på grund af offentlige erklæringer fra Kommissionen eller et af dens medlemmer. Der henvises til afgørelserne om belgiske koordinationscentre, luxembourgske 1929-holdingselskaber og andre koordinationscentre og multinationale selskabers koncerninterne aktiviteter (48), spansk goodwill (49), en italiensk sag om støtte til større kriseramte virksomheder (50) og to fiskerisager (51) (Shetlandsøerne og Orkneyøerne).
4.9.2. Berettigede forventninger/retssikkerhed
(93)
Ifølge Spanien (52) og visse tredjeparter, som er involveret i SLB-transaktioner, fik følgende elementer parterne i disse transaktioner til at mene, at de skatteforanstaltninger, der indgår i dem, ikke udgjorde statsstøtte:
1)
Kommissionens erklæring i beslutning vedrørende Brittany Ferries i 2001 (53) om, at en ordning i lighed med SLB - den franske GIE Fiscaux - var en generel foranstaltning
2)
offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger (indledende afskrivning og TS-ordning) i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001 (54)
3)
et brev fra Kommissionen fra 2001 med anmodning om oplysninger fra Spanien i forbindelse med en undersøgelse af flere påståede støtteforanstaltninger, bl.a. en skatteleasingordning til fordel for skibsbygning
4)
Kommissionens beslutning (55) fra 2004 om afvisning af tildelingen af støtte til nederlandske skibsværfter som kompensation for støtte, der angiveligt blev tilbudt spanske skibsværfter, som konkurrerede om de samme skibsbygningskontrakter
5)
beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux (56)
6)
et brev fra 2009 fra kommissær Kroes (57) - som på det tidspunkt havde ansvaret for konkurrence - til den norske handels- og erhvervsminister som svar på en klage over, at den spanske skatteleasingordning ville favorisere spanske skibsværfter
7)
den tid, der gik mellem offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i 2001, begyndelsen af ordningen i 2002 eller de første klager, som Kommissionen modtog i 2006, og indledningen af sagen i juni 2011. En så lang periode bekræftede angiveligt opfattelsen af, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag til for gå videre
8)
en erhvervsdrivende, der udviser fornøden omhu, kunne ikke have forudset, at der muligvis var tale om statsstøtte i kombinationen af forskellige ordninger, som enten var et veletableret træk ved national beskatning (fremskyndet afskrivning af leasede aktiver, ØIG-status) eller tidligere var blevet godkendt af Kommissionen (TS-ordningen)
9)
erklæringer om manglende støtte i foranstaltninger vedrørende afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om erhvervsbeskatning (58).
4.9.2.1. Kommissionens beslutning fra 2001 i sagen om Brittany Ferries (BAI)
(94)
I betragtning 193 i denne beslutning erklærede Kommissionen, at: »… hvad angår firmagrupperne og de skattefordele, som de medfører, at dette er en generel foranstaltning, eftersom firmagrupper er en almindelig ordning i Frankrig, som kan anvendes inden for alle erhvervssektorer og er baseret på almindelig ret.«
(95)
Beslutningen blev offentliggjort i EU-Tidende den 15. januar 2002. I 2006 fandt Kommissionen i beslutningen om franske GIE Fiscaux, at »Selvom den foreliggende ordning i denne sag var den, der var gældende før 1998, må det imidlertid konstateres, at det forhold ikke fremgik klart af præmisserne for beslutningen, og at dette forhold dermed kan have bidraget til at vildlede dem, der er omfattet af den her foreliggende ordning.«
(96)
Spanien (59) og nogle tredjeparter anførte, at denne erklæring enten havde skabt en situation med usikkerhed om lovligheden af SLB - som ligner meget i henseende til konstruktion og virkninger - eller havde givet anledning til berettigede forventninger om, at SLB ikke udgjorde statsstøtte.
4.9.2.2. Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende
(97)
Ifølge PYMAR blev Kommissionen opmærksom på eksistensen af SLB-ordningen, da de foranstaltninger, der indgår heri (skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver og TS-ordningen) blev offentliggjort som en del af det samme lovudkast i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001. Herefter begyndte skibsværfterne at inkludere fordelene ved disse foranstaltninger i deres bud på nye skibsbygningsprojekter uden at afvente foranstaltningernes ikrafttræden med henblik på at komme videre i forhandlingerne om og gennemførelsen af de første SLB-strukturer.
4.9.2.3. Anmodningen fra 2001 om oplysninger om den spanske skatteleasingordning
(98)
PYMAR henviser til et brev, som Kommissionen sendte den 21. december 2001 som svar på en klage over flere statslige foranstaltninger, der angiveligt reducerede omkostningerne ved skibe købt hos spanske skibsværfter. I brevet anmodede Kommissionen bl.a. om oplysninger om en leasingbeskatningsordning.
»Kommissionen er blevet opmærksom på, at der ser ud til at findes en række foranstaltninger, som reducerer omkostningerne ved at købe skibe hos spanske skibsværfter. Især har Kommissionen fået oplysninger om, at følgende foranstaltninger er tilgængelige:
…
3.
En leasingbeskatningsordning, hvorved skibe bygget i Spanien kan bruges til at nedbringe skatterne gennem brug af SPV'er (special purpose vehicles). Gevinsten fra denne kombination ser ud til at blive overført til skibsrederen i form af en lavere pris eller reducerede leasingomkostninger. Spanien bedes venligst sende alle relevante oplysninger, der giver mulighed for at vurdere dette spørgsmål.«
(99)
Ifølge PYMAR viser dette brev, at Kommissionen lå inde med oplysninger og var opmærksom på, at der eksisterede en leasingbeskatningsordning, og at den undersøgte sagen allerede i 2001 uden at gribe ind, hvilket skabte en berettiget forventning om, at den spanske foranstaltning ikke var støtte.
4.9.2.4. Afgørelse af 2004 vedrørende den nederlandske anmeldelse
(100)
Den 9. september 2002 anmeldte de nederlandske myndigheder en »matchende støtte«, som de havde til hensigt at tildele nederlandske skibsværfter med henblik på matchende støtte, som Spanien angiveligt havde tilbudt (60). Efter en formel undersøgelse (61) konkluderede Kommissionen i sin endelige beslutning (62), at da »de spanske myndigheder klart har afvist, at støtten nogen sinde har været ydet«, havde den ikke »tilstrækkeligt bevis for den påståede spanske støtte« (63) og erklærede den anmeldte støtte for uforenelig med det indre marked.
(101)
Fordi SLB var gældende i 2002, før Nederlandene anmeldte støtten, ville Kommissionens beslutning fra 2004 ifølge PYMAR have skabt berettiget forventning om, at SLB-ordningen ikke var støtte.
4.9.2.5. Beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux
(102)
Ifølge PYMAR ligner den franske GIE Fiscaux-ordning meget SLB-ordningen. Som følge heraf gav beslutningen fra 2006 i den franske sag anledning til berettigede forventninger hos de erhvervsdrivende om, at: 1) SLB-ordningen ville blive betragtet som forenelig med det indre marked i henhold til kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren og 2) tilbagesøgning af den statsstøtte, der overstiger loftet i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren, ikke ville være påkrævet i betragtning af de proceduremæssige ligheder i de to sager.
(103)
Endvidere gør PYMAR en række kommissionsafgørelser og -beslutninger gældende, hvor en foranstaltnings lighed med en foranstaltning, som Kommissionen tidligere havde godkendt, var en faktor, som begrundede de erhvervsdrivendes berettigede forventninger. Især minder PYMAR om, at der ikke blev krævet tilbagebetaling i sager (64) som Foreign Income (Irland), internationale finansieringsaktiviteter (Nederlandene), koordinationscentre og finansieringsselskaber (Luxembourg), koordinationscentre i Vizcaya (Spanien), kontrol- og koordinationscentre (Tyskland), finanscentraler og hovedkontorer og logistikcentre (Frankrig), særlig skatteordning gældende for US Foreign Sales Corporations (Belgien) og skattebegunstigede selskaber i Gibraltar (UK), fordi disse ordninger var meget lig de belgiske ordninger for koordinationscentre, som Kommissionen tidligere havde godkendt.
4.9.2.6. Brev fra kommissær Kroes fra 2009
(104)
Som svar på et brev fra de norske myndigheder, der klagede over påstået forskelsbehandling af norske skibsværfter i forbindelse med den spanske leasingbeskatningsordning, svarede kommissær Kroes, at GD for Konkurrence: »allerede [havde] undersøgt sagen«, og at Spanien på generaldirektoratets anmodning havde udsendt en offentlig erklæring i form af et svar fra skattemyndighederne på et spørgsmål fra en skatteyder (65) - en skatteafgørelse - med bekræftelse af, at foranstaltningen ikke var begrænset til spanske skibsværfter og også kunne bruges ved erhvervelse af skibe produceret i andre medlemsstater. Konklusionen på brevet var, at det på baggrund af den præcisering ikke blev anset for nødvendigt at foretage sig yderligere.
(105)
Ifølge PYMAR delte et norsk rederi den 2. april 2009 indholdet af kommissær Kroes' brev med et spansk skibsværft, som det var involveret i SLB-transaktioner med. PYMAR fremsendte også et brev af 13. september 2012 fra Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), som vidner om, at det tilbage i 2009 kendte til indholdet af kommissær Kroes' brev og havde delt det med enheder, som deltog i SLB-transaktioner og med PYMAR under deres regelmæssige møder.
4.9.2.7. Perioden mellem klagen og indledningen af proceduren
(106)
Ifølge PYMAR gik der ni år fra det tidspunkt, hvor Kommissionen blev opmærksom på ordningen i december 2001/begyndelsen af ordningen i 2002 (fem år fra Kommissionen modtog de første klager i 2006), og indledningen af sagen i juni 2011. Den tid, der gik, uden at Kommissionen foretog sig noget, understøttede opfattelsen af, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at gå videre.
4.9.2.8. En erhvervsdrivende, der udviser nødvendig omhu, kunne ikke have forudset, at kombinationen af flere foranstaltninger muligvis udgjorde statsstøtte
(107)
Ifølge PYMAR og andre tredjeparter er det første gang, Kommissionen har fundet, at den samlede anvendelse af flere foranstaltninger udgør statsstøtte - noget, som normalt forsigtige erhvervsdrivende ikke kunne have forudset.
4.9.2.9. Erklæringerne om afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om beskatning af virksomheder
(108)
PYMAR hævder, at rent skattetekniske foranstaltninger såsom afskrivningsregler ifølge artikel 13 i Kommissionens meddelelse om beskatning af virksomhederne ikke udgør statsstøtte. På det grundlag havde erhvervsdrivende med rette fundet, at den indledende fremskrivningsforanstaltning ikke udgjorde statsstøtte.
4.9.3. Følger af tilbagesøgning
(109)
Fra det øjeblik Kommissionen blev klar over, at SLB fandtes, har dens handlinger og også den tid, der gik, skabt berettigede forventninger om, at der ikke var tale om støtte, og at den støtte, der blev bevilget til transaktioner, som var blevet gennemført tidligere, derfor ikke ville blive tilbagesøgt. Derfor bør Kommissionen afstå fra at kræve støtten til alle transaktionerne tilbagebetalt.
(110)
På samme måde bekræfter brevet fra kommissær Kroes fra 2009, at ordningen var blevet analyseret af Kommissionen. Alle parter, der var involveret i skatteleasingtransaktioner (rederier, ØIG'er, banker og mellemled osv.), kunne have berettigede forventninger om, at Kommissionen ville have opdaget et eventuelt støtteelement i ordningen, og at der, da der ikke var planlagt yderligere undersøgelser, ikke var involveret nogen støtte.
(111)
PYMAR henviser også til afgørelser og beslutninger, hvori Kommissionen anerkendte, at foranstaltninger truffet af EU-institutioner (Domstolen, Kommissionen osv.) kunne skabe berettigede forventninger om, at tidligere tildelt støtte ikke ville blive tilbagesøgt, hvilket ville forhindre Kommissionen i at kræve tilbagebetaling, også når støtten var bevilget før den foranstaltning, som gav anledning til berettigede forventninger. De henviser til beslutninger og afgørelser i den spanske sag om goodwill, sagen om de belgiske koordinationscentre, en østrigsk sag om energiafgiftsgodtgørelse og en italiensk sag om støtte til større kriseramte virksomheder (67).
4.9.4. Kontraktbestemmelser
(112)
De spanske myndigheder og PYMAR anfører, at en eventuel støtte, som Kommissionen måtte identificere til fordel for rederier eller ØIG'er og investorer, under alle omstændigheder ville berøre skibsværfterne, som ville modtage krav om tilbagebetaling til ØIG'er eller deres investorer eller investeringsselskaber i medfør af det kontraktlige forhold mellem de forskellige deltagere i SLB-transaktionerne. Ifølge PYMAR skal skibsværfterne nemlig i henhold til visse kontraktbestemmelser kompensere især investorer og rederier i tilfælde af ændringer i lovgivningen - herunder skattelovgivningen - som måtte berøre transaktionen.
5. VURDERING
5.1. SAGSFORLØB
(113)
Kommissionen finder, at den fulgte procedure hverken har krænket Spaniens ret til kontradiktion eller en tredjeparts ret til at blive hørt. Tværtimod er beslutningen om at indlede en formel undersøgelse det indledende formelle skridt, Kommissionen skal tage ifølge Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93 (68) (i det følgende benævnt »forordning (EF) nr. 659/1999«), hvis den efter en foreløbig undersøgelse er i tvivl om, hvorvidt en statsstøtteforanstaltning er forenelig med det indre marked (artikel 13 og artikel 14, stk. 4, i forordning (EF) nr. 659/1999). Formålet med beslutningen om at indlede undersøgelsesproceduren er netop at sammenfatte de relevante faktiske og retlige spørgsmål, foretage en foreløbig vurdering af støttekarakteren af foranstaltningen, anføre, om der er tvivl om, hvorvidt den er forenelig med det indre marked, og opfordre den pågældende medlemsstat og andre interesserede parter til at fremsætte bemærkninger (artikel 6 i forordning (EF) nr. 659/1999).
(114)
Endvidere indledte Kommissionen ikke den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS), eftersom den har anført, at foranstaltningen - såfremt den udgjorde statsstøtte - under alle omstændigheder kunne betragtes som eksisterende støtte. Den rejste ikke tvivl om TS-ordningen, i det mindste i det omfang den var blevet anmeldt og godkendt af Kommissionen (artikel 124-128 i TRLIS), fordi denne foranstaltning også blev betragtet som eksisterende støtte. Disse to foranstaltninger er kun nævnt og beskrevet i afgørelse K(2011) 4494 endelig, fordi de er vigtige elementer i SLB og er knyttet til de foranstaltninger, som er genstand for den formelle undersøgelse (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS samt artikel 60, stk. 3, i RIS og anvendelsen af TS-ordningen på andre aktiviteter end transport).
(115)
Kommissionen mener, at artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS samt artikel 50, stk. 3, i RIS og anvendelsen af TS-ordningen på andre aktiviteter end transport kan adskilles fra de øvrige foranstaltninger, der er nævnt i den foregående betragtning (dvs. artikel 115, stk. 6, i TRLIS og artikel 124-128 i TRLIS), og ikke udgør eksisterende støtte i medfør af artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999, eftersom disse foranstaltninger blev indført i 2002 og 2003 efter Spaniens tiltrædelse af EU og gennemført uden forudgående tilladelse fra Kommissionen. Derfor har Kommissionen med rette fulgt den procedure, som gælder for ulovlig støtte (artikel 1, litra f), artikel 13 og artikel 4, stk. 4, i forordning (EF) nr. 659/1999).
5.2. VURDERING AF SLB SOM EN ORDNING/VURDERING AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
(116)
Det forhold, at SLB-ordningen består af forskellige foranstaltninger, som ikke alle er fastsat i den spanske skattelovgivning, er ikke tilstrækkeligt til at forhindre Kommissionen i at beskrive og vurdere den som en ordning. Som forklaret i afgørelse K(2011) 4494 endelig finder Kommissionen, at de forskellige skatteforanstaltninger, der er anvendt i SLB-transaktionerne, retligt eller faktisk var knyttet sammen. Retligt svarer den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 11, i TRLIS) til en indledende anvendelse af fremskyndet afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS). På samme måde fastsætter artikel 50, stk. 3, i RIS en undtagelse fra en særlig procedure, der finder anvendelse i forbindelse med TS-ordningen. Faktisk vedrører artikel 50, stk. 3, i RIS kun fartøjer, der er omfattet af TS-ordningen, og leasingkontrakter godkendt af skatteforvaltningen. Faktisk blev leasingkontrakter kun betragtet som godkendt af skatteforvaltningen i forbindelse med tilladelser, der er givet til indledende afskrivning af leasede aktiver. Retligt kan indledende afskrivning overvejes til en bred vifte af aktiver, som muligvis erhverves via en leasingkontrakt. Imidlertid er betingelserne for indledende afskrivning genstand for fortolkning og blev faktisk kun overvejet opfyldt for - og tilladelser blev kun givet - til skibe, der kunne omfattes af TS-ordningen.
(117)
Endvidere bemærker Kommissionen, at to af de tre vigtigste foranstaltninger, som indgik i SLB (skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning og regler for berettigelse til støtte fra TS-ordningen), trådte i kraft den samme dag (den 1. januar 2002) i henhold til samme lov.
(118)
I forbindelse med diskussionen om berettigede forventninger og ligebehandling bemærker Kommissionen også, at de samme tredjeparter, som anfægter Kommissionens samlede tilgang, præsenterer SLB-ordningen som meget lig den franske GIE Fiscaux-ordning. Den kendsgerning, at alle træk ved den franske foranstaltning var inkluderet i én lovbestemmelse, indebar nødvendigvis en samlet vurdering. I den henseende vil den kendsgerning, at de forskellige elementer af SLB er spredt ud mellem forskellige lovbestemmelser, som rent faktisk er knyttet sammen, ikke - som sådan - kræve en anden tilgang.
(119)
Af disse årsager finder Kommissionen, at det er nødvendigt at beskrive den spanske leasingbeskatning som et system af forbundne skatteforanstaltninger og vurdere deres virkninger i deres gensidige sammenhæng under hensyntagen til de faktiske forbindelser, der indføres - eller godkendes - af staten.
(120)
Under alle omstændigheder henholder Kommissionen sig ikke udelukkende til en samlet tilgang. Sideløbende med en samlet tilgang analyserede Kommissionen også de individuelle foranstaltninger, som udgør SLB. Kommissionen finder, at de to tilgange supplerer hinanden og fører til sammenhængende konklusioner. En individuel vurdering er nødvendig for at fastslå, hvilken del af de økonomiske fordele, der skabes af SLB-ordningen, som er resultatet af generelle foranstaltninger, og hvilken del der skyldes selektive foranstaltninger. En individuel vurdering giver også Kommissionen mulighed for om nødvendigt at fastslå, hvilken del af støtten der er forenelig med det indre marked, og hvilken del der skal tilbagesøges.
(121)
Denne tostrengede tilgang, som allerede blev fulgt i afgørelse K(2011) 4494 endelig, gør Kommissionen i stand til at definere et referencesystem for hver af de individuelle foranstaltninger og for SLB-ordningen som helhed med henblik på at afdække selektive fordele, der udgør statsstøtte. For hver SLB-transaktion er den kontrafaktiske analyse til vurdering af, om der forekommer støtte, selve transaktionen med de samme kontraktlige bestemmelser, men gennemført uden de foranstaltninger, der er identificeret som statsstøtte. I den forbindelse vil en alternativ transaktion med konkrete forskellige ordninger - kontraktlige og finansielle - ikke udgøre en korrekt kontrafaktisk analyse.
(122)
Erhvervsdrivende kan frit strukturere deres transaktioner til finansiering af aktiver, som de ønsker, og til det formål benytte de generelle skatteforanstaltninger, som de finder mest egnede. Da disse transaktioner imidlertid medfører anvendelse af selektive skatteforanstaltninger, som er genstand for statsstøttekontrol, er de virksomheder, der er involveret i disse transaktioner, potentielle modtagere af statsstøtte. På den anden side er det forhold, at flere sektorer eller kategorier af virksomheder identificeres som potentielle modtagere, ikke et tegn på, at SLB-ordningen er en generel foranstaltning (69). På den anden side kan den kendsgerning, at ordningen bruges til at finansiere køb, bareboat-befragtning og videresalg af søgående skibe, ses som et klart tegn på, at foranstaltningen ud fra en sektorbestemt synsvinkel er et klart tegn på, at foranstaltningen er selektiv.
5.3. FOREKOMST AF STØTTE I DEN I ARTIKEL 107, STK. 1, I TEUF NÆVNTE BETYDNING
(123)
Ifølge artikel 107, stk. 1, i TEUF er »statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne«.
(124)
Statsstøttereglerne gælder kun for støtte ydet til virksomheder involveret i økonomiske virksomheder. Endvidere er kriterierne i artikel 107, stk. 1, i TEUF kumulative. Derfor udgør de pågældende foranstaltninger statsstøtte i den i traktaten nævnte betydning, hvis alle ovennævnte betingelser er opfyldt. Grundlæggende skal den økonomiske støtte:
-
ydes ved hjælp af statsmidler
-
begunstige visse virksomheder eller visse produktioner
-
fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene og
-
samhandelen mellem medlemsstaterne.
(125)
Kommissionen har foretaget sin vurdering på to forskellige niveauer:
-
i forbindelse med de enkelte foranstaltninger, som indgår, hvor Kommissionen overvejer, om hver enkelt foranstaltning udgør statsstøtte uanset dens anvendelse i SLB
-
i forbindelse med SLB-ordningen som helhed: som allerede anført bygger SLB på en kombination af disse foranstaltninger, som retligt eller faktisk er indbyrdes forbundet.
5.3.1. Virksomheder i den i artikel 107 i TEUF nævnte betydning
(126)
Kommissionen mener, at alle parter, der er involveret i SLB-transaktioner, er virksomheder i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning - og dette bestrides ikke af Spanien (70) eller nogen anden tredjepart - eftersom deres aktiviteter består i at tilbyde varer og tjenesteydelser på et marked (71). Mere præcist tilbyder skibsværfter nybyggede skibe eller konstruktions-, reparations- og renoveringstjenesteydelser. Leasingselskaber tilbyder finansieringsfaciliteter. ØIG'er udchartrer og sælger skibe. Investorer tilbyder varer og tjenesteydelser på en lang række markeder, undtagen hvis det er enkeltpersoner, som ikke udøver nogen økonomisk virksomhed, og i så fald er de ikke dækket af denne afgørelse. Rederier tilbyder søtransportydelser. Deltagende banker tilbyder formidlings- og finansieringstjenester, og andre formidlere leverer formidlings- eller konsulentydelser.
5.3.2. Forekomst af en selektiv fordel
(127)
Følgende gælder efter fast retspraksis: »Traktatens artikel 107, stk. 1, kræver herved en stillingtagen til, om en statslig foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til det formål, der forfølges med den pågældende foranstaltning, befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation. I bekræftende fald opfylder den pågældende foranstaltning den betingelse om selektivitet« (72).
5.3.2.1. Fremskyndet afskrivning (artikel 115, stk. 6, i TRLIS) - Foranstaltning 1
(128)
I afgørelse K(2011) 4494 endelig udtalte Kommissionen, at hvis foranstaltningen udgjorde støtte, ville der være tale om eksisterende støtte, og den foretog ikke nogen vurdering. Som følge af den formelle undersøgelse er Kommissionen nu kommet til den konklusion, at foranstaltningen isoleret set ikke udgør statsstøtte, fordi den ikke begunstiger bestemte virksomheder eller produktioner. Kommissionen bemærker, at foranstaltningen finder anvendelse på alle selskaber, der skal betale indkomstskat i Spanien uden nogen begrænsning med hensyn til branche, forretningssted, størrelse, retlig status eller aktivernes placering. Det gælder også uden undtagelse for alle varer, som er genstand for afskrivning.
(129)
Desuden udgør begrænsningen til leasede aktiver ikke et selektivitetselement, da købet af aktiver kan finansieres gennem finansielle leasingkontrakter, der normalt er tilgængelige for virksomheder i alle brancher og størrelser. Der er ingen tegn på, at modtagerne af foranstaltningen faktisk er koncentreret i bestemte sektorer eller produktionstyper. De statistikker, Spanien har fremlagt vedrørende spanske skatteyderes brug af artikel 115 i TRLIS (se nedenstående grafer), bekræfter, at finansiel leasing benyttes af selskaber med en bred vifte af skattepligtige indtægter (45 % af de erklærede brugere af artikel 115 tjener under 1 mio. EUR og 70 % under 3 mio. EUR) (se diagrammet til venstre). Skattefordelens absolutte beløb som følge af fradraget af en ekstra udgift (73) i medfør af artikel 115 i TRLIS varierer også efter skatteyderens indtægt (se diagrammet til venstre).
Kilde: Økonomi- og finansministeriet.
(130)
De spanske myndigheder har også bekræftet, at leasingkontrakter og artikel 115 i TRLIS kan benyttes i forbindelse med aktiver, som er bygget (eller har deres oprindelse) i andre medlemsstater. Endelig bemærker Kommissionen, at betingelserne for at anvende artikel 115, stk. 6, i TRLIS er klare, objektive og neutrale, og at ingen forudgående tilladelse er nødvendig, for at den kan finde anvendelse. Som følge heraf har skatteforvaltningen ikke beføjelse til efter eget skøn at godkende eller afvise anvendelsen af foranstaltningen (74).
(131)
Kommissionen konkluderer derfor, at den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS) som sådan ikke giver ØIG'er en selektiv fordel i forbindelse med SLB-transaktioner.
5.3.2.2. Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS) - foranstaltning 2
(132)
Ifølge afskrivningsreglerne i spansk skattelovgivning (artikel 11 i TRLIS) skal omkostningerne ved et aktiv normalt fordeles over hele aktivets økonomiske levetid - dvs. fra det tidspunkt, hvor det bliver benyttet til en økonomisk aktivitet. I henhold til artikel 115, stk. 6, i TRLIS skal der ved fremskyndet afskrivning af leasede aktiver tages hensyn til den dato, hvor aktivet blev operationelt. Eftersom det giver mulighed for, at den fremskyndede afskrivning kan begynde, før aktivet bliver taget i brug, giver artikel 115, stk. 11, i TRLIS en økonomisk fordel.
(133)
Denne mulighed er en undtagelse fra den generelle regel, jf. artikel 115, stk. 6, og er genstand for de spanske myndigheders skønsmæssige godkendelse. Denne foranstaltning er derfor ved første øjekast selektiv. I modsætning til, hvad Spanien og nogle tredjeparter påstår, er kriterierne for at give tilladelse ikke klare og objektive, og selv om de var klare og objektive, ville det ikke være tilstrækkeligt til at udelukke deres selektive karakter (75). Kommissionen bemærker, at kriterierne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS er vage og skal fortolkes af skatteforvaltningen, som ikke har offentliggjort forvaltningsafgørelser eller -forklaringer i den henseende. Den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning på grundlag af vage kriterier indfører selektivitet i SLB-ordningen, selv om de skønsmæssige beføjelser ikke udøves vilkårligt (76). Kommissionen bemærker endvidere, at Spanien ikke har givet en overbevisende forklaring på, hvorfor alle betingelserne i artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS er nødvendige for at undgå misbrug. F.eks. skal de særlige kendetegn ved den økonomiske udnyttelse af aktivet (77) påvises, og det samme gælder den manglende påvirkning af det skattepligtige beløb som følge af brugen af aktivet eller overdragelsen af ejerskabet (78). Der blev ikke fremlagt nogen begrundelse for disse begrænsninger, hvilket indfører yderligere elementer af selektivitet. Spanien påviste heller ikke, hvorfor en forudgående godkendelse er nødvendig. Det forekommer f.eks. lige så vigtigt at sikre en leasingtransaktions realitet, når der gives tilladelse til det normale fradrag for et aktivs leasing-/afskrivningsomkostninger eller ved anvendelse af fremskyndet afskrivning, som det er ved den indledende anvendelse af denne afskrivning. De første foranstaltninger er dog ikke betinget af forudgående godkendelse, og - som det er tilfældet med disse foranstaltninger - ville en efterfølgende kontrol af de klare og objektive kriterier, som gælder for den indledende afskrivning af leasede aktiver, tilsyneladende være tilstrækkelig.
(134)
Det fremgår af afgørelse K(2011) 4494 endelig, at de spanske myndigheder ifølge Kommissionen på et møde havde bekræftet, at betingelserne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS på grundlag af de udstedte godkendelser kun var opfyldt i tilfælde af køb af skibe, som var overgået fra den normale selskabsbeskatningsordning til TS-ordningen (79), og den efterfølgende overdragelse af ejendomsretten til skibet til rederiet gennem benyttelse af en option i forbindelse med et bareboatcharter. Spanien nægtede (80) at have fremsat en sådan erklæring, men anerkendte, at der var vanskeligheder med fortolkningen (81). Kommissionen bemærker, at der ikke blev fremlagt dokumentation for, at der var givet godkendelser til at anvende indledende afskrivning under andre omstændigheder (82).
(135)
På grundlag af de spanske myndigheders eksempler ser det ud, som om de anmodninger om indledende afskrivning, som ØIG'er har indgivet til skatteforvaltningen, i detaljer beskriver hele SLB-ordningens opbygning og indeholder alle de relevante kontrakter (især skibsbygningskontrakt, leasingkontrakt, bareboatcharter, optionskontrakter, gældsovertagelses- og eftergivelsesaftale). Ifølge Spanien er disse elementer nødvendige for at kontrollere overensstemmelsen med betingelserne i artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS.
(136)
Kommissionen bemærker dog, at den procedure, der er fastsat i gennemførelsesbestemmelserne (83), giver skatteforvaltningen store skønsbeføjelser til at fortolke de retlige krav og til eventuelt at pålægge yderligere betingelser. Især må forvaltningen kræve alle supplerende oplysninger, som de måtte finde relevante for vurderingen (84). Vedrørende nogle af de fremlagte eksempler bemærker Kommissionen desuden i den forbindelse, at ansøgningerne fra ansøgerne også indeholdt supplerende bilag, som ikke er nødvendige for at godtgøre opfyldelse af betingelserne, jf. artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS: 1) en detaljeret beregning af de samlede skattefordele og fordelingen heraf mellem rederiet på den ene side og ØIG eller investorerne på den anden side og 2) en erklæring fra skibsværftet med oplysninger om de forventede økonomiske og sociale fordele ved skibsbygningskontrakten. Ifølge nogle klagere forlanger skatteforvaltningen disse dokumenter i forbindelse med godkendelsesprocessen. Ifølge Spanien fremlagde ansøgerne (ØIG'er) disse dokumenter på eget initiativ. Dokumenterne viser især, at der bliver taget hensyn til betydningen af en skibsbygningskontrakt for den spanske økonomi og til den samlede skattefordel, som en SLB-transaktion giver.
(137)
Kommissionen konkluderer, at den obligatoriske forudgående godkendelsesprocedure, den nødvendige fortolkning af vage betingelser i artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS og skatteforvaltningens mulighed for at anmode om supplerende dokumenter eller oplysninger er et klart bevis for, at skatteforvaltningen har vide skønsbeføjelser i udøvelsen af sin opgave med at godkende SLB-transaktioner.
(138)
Som nævnt i Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (i det følgende benævnt »meddelelsen om skattemæssige støtteforanstaltninger«) (85) anerkender Domstolen, at skønsmæssig behandling af erhvervsdrivende faktisk kan give en almindelig foranstaltnings individuelle anvendelse karakter af en selektiv foranstaltning, navnlig når skønsbeføjelsen udøves ud over, hvad der falder inden for almindelig forvaltning af skatteprovenu efter objektive kriterier (86) (87).
(139)
Kommissionen finder derfor, at den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktivet gennem anvendelse af artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS giver ØIG'er, som er involveret i SLB-transaktioner, og deres investorer en selektiv fordel.
5.3.2.3. Økonomiske interessegruppers skattemæssige transparens (artikel 48 i TRLIS) - Foranstaltning 3
(140)
Kommissionen mener, at ØIG'ers status som skattemæssigt gennemsigtige enheder, der er fastsat i artikel 48 og 49 i TRLIS, blot giver forskellige erhvervsdrivende mulighed for at slutte sig sammen og finansiere enhver investering eller gennemføre enhver økonomisk aktivitet. Som følge heraf giver den pågældende foranstaltning ikke ØIG'er eller deres medlemmer en selektiv fordel.
5.3.2.4. Tonnageskatteordningen (artikel 124-128 i TRLIS) - Foranstaltning 4
(141)
Som forklaret i afsnit 2.2.4 ovenfor udgør TS-ordningen en eksisterende statsstøtteordning, der blev godkendt ved Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002. Den omfatter bestemmelserne i artikel 125, stk. 2, i TRLIS vedrørende behandling af skjult skattepligt og kapitalgevinster i forbindelse med en overførsel af anvendte eller brugte aktiver, som tidligere var omfattet af det generelle skattesystem, til TS-ordningen
(142)
Under normale omstændigheder - dvs. når et selskab bliver i det almindelige selskabsskattesystem i stedet for at skifte til TS-ordningen - opvejes skattefordelen som følge af indledende eller fremskyndet afskrivning af aktiver i de første år (stigende skjult skattepligt) nemlig i vid udstrækning i de efterfølgende år (faldende skattepligt) eller ved salg eller afvikling af aktivet (beskatning af kapitalgevinst), jf. betragtning (17) ovenfor. I hele perioden resulterer denne proces i, at betalingen af visse skattebeløb udskydes. Da skattebetalingen under TS-ordningen ikke afhænger af forskellen mellem indtægter og udgifter, indebærer et skifte til TS-ordningen midt i perioden, at skjult skattepligt ikke opfyldes.
(143)
Sammenlignet med, hvad der ville ske inden for rammerne af det almindelige skattesystem, giver udskydningen af opfyldelsen af den skjulte skat i henhold til TS-ordningen, som er tilladt ifølge artikel 125, stk. 2, i TRLIS, en ekstra selektiv økonomisk fordel for de selskaber, der skifter til TS-ordningen, i forhold til dem, som bliver i det almindelige skattesystem.
(144)
Som forklaret nedenfor i afsnit 5.4 udvides TS-ordningen som godkendt af Kommissionen ikke til skattebehandling af indtægter fra bareboat-chartering, der således ikke udgør eksisterende, men ny støtte.
5.3.2.5. Artikel 50, stk. 3, i RIS - Foranstaltning 5
(145)
Sammenlignet med, hvad der blev godkendt som led i den anmeldte TS-ordning, fastsættes der en yderligere fordel i artikel 50, stk. 3, i RIS. Ved at fastlægge en undtagelse fra den normale anvendelse af artikel 125, stk. 2, i TRLIS anses visse søgående fartøjer, der normalt ville blive betragtet som anvendte eller brugte, for at være nye ved overgang til TS-ordningen. Derfor bliver opfyldelsen af den skjulte skattepligt - der normalt udskydes indtil salg eller afvikling af aktivet i medfør af artikel 125, stk. 2, TRLIS - definitivt annulleret. Denne annullering udgør en økonomisk fordel.
(146)
Den økonomiske fordel i henhold til artikel 50, stk. 3, i RIS er selektiv, fordi den ikke er tilgængelig for alle aktiver. Den er end ikke tilgængelig for alle skibe, der er omfattet af TS-ordningen og artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Faktisk er denne fordel kun tilgængelig på betingelse af, at skibet købes gennem en finansiel leasingkontrakt, som tidligere er godkendt af skattemyndighederne. Som allerede nævnt har de spanske myndigheder bekræftet, at skatteforvaltningen kun anser denne betingelse for faktisk at være opfyldt, hvis en finansiel leasingkontrakt var blevet godkendt i forbindelse med en anvendelse til indledende afskrivning i henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS. Hverken Spanien eller en tredjepart har henvist til andre omstændigheder, hvor en leasingkontrakt tidligere kunne være blevet godkendt af skatteforvaltningen. Som nævnt i afsnit 5.3.2.2 ovenfor blev disse godkendelser givet af skattemyndighederne under udøvelse af betydelige skønsbeføjelser og kun i forbindelse med nybyggede søgående skibe.
(147)
I modsætning til argumentet fra Spanien og visse tredjeparter er artikel 50, stk. 3, i RIS ikke kun en præcisering af den anmeldte særlige procedure elle af begrebet »anvendt skib«. Ved at betragte et leaset skib som stadig nyt på den dato, hvor lejeren udnytter call-optionen, forudsat at leasingkontrakten tidligere blev godkendt af skatteforvaltningen, afviger man fra den særlige procedure (88), der er fastsat i artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Denne selektivitet indfører en yderligere fordel ved at forhindre beskatningen af den efterfølgende kapitalgevinst.
(148)
Kommissionen finder, at tildelingen af denne supplerende selektive fordel - hvad enten det sker ved henvisning til den almindelige skatteordning eller ved henvisning til den normale anvendelse af den alternative TS-ordning og artikel 125, stk. 2, i TRLIS som godkendt af Kommissionen - ikke kan begrundes i det spanske skattesystems karakter og generelle ordning.
(149)
Kommissionen har ganske vist godkendt artikel 125, stk. 2, i TRLIS som en særlig procedure, der skulle forebygge misbrug af artikel 125, stk. 1, dvs. forhindre erhvervsdrivende i at overføre brugte og overafskrevne skibe til TS-ordningen med det ene formål at sælge dem med en betydelig kapitalgevinst, som ville blive fritaget under TS-ordningen. Kommissionen bemærker i den forbindelse, at SLB-transaktionerne omfatter ØIG'er, der leaser - og herefter i kort tid ejer - et enkelt skib, som de ikke driver selv, og skifter til TS-ordningen i den meget begrænsede periode, som er nødvendig for at udnytte optionen i leasingkontrakten og overføre ejerskabet til deres eneste skib til rederiet. Disse transaktioner ser ikke ud til at være i overensstemmelse med målene med TS-ordningen som anført i retningslinjerne for søtransportsektoren.
(150)
Som følge heraf er Kommissionen ikke enig i, at det er logisk at betragte et skib som »nyt« på den dato, hvor optionen udnyttes, fordi ingen har brugt det før lejeren, eller fordi udnyttelsen af optionen allerede var aftalt ved indgåelse af leasingkontrakten.
(151)
Med hensyn til første del af dette argument bemærker Kommissionen, at ring-fencing-bestemmelserne også gælder for skibe, som en erhvervsdrivende overfører fra det normale skattesystem til TS-ordningen, dvs. uden nogen ændringer i ejerskabet, og uden at nogen tredjepart benytter det.
(152)
Med hensyn til anden del har den kendsgerning, at optionen allerede er aftalt, intet at gøre med afgørelsen af, om skibet er nyt. Kommissionen modtog ingen forklaring på, hvorfor et sådant skib skulle betragtes som nyt - uanset hvem ejeren er - på den dag, hvor optionen udnyttes. Den modtog heller ingen forklaring på, hvorfor denne hypotese kun ville være rimelig, hvis leasingkontrakten tidligere var blevet godkendt af skatteforvaltningen.
(153)
I den forbindelse bemærker Kommissionen, at kapitalgevinsten ikke ville være fritaget for skat, hvis artikel 50, stk. 3, i RIS kun præciserede, at leasede skibe betragtes som nye den dag, hvor leasingkontrakten underskrives uden hensyntagen til den dato, hvor optionen udnyttes. I så fald skulle ØIG betragtes som ejer af skibet forud for overførslen af det til TS-ordningen, skibet ville blive betragtet som anvendt eller brugt, når det bliver omfattet af TS-ordningen, og artikel 125, stk. 2, i TRLIS ville gælde, hvilket fører til udskudt opfyldelse af den skjulte skattepligt eller beskatning af kapitalgevinsten, når skibet sælges eller ophugges.
(154)
Kommissionen finder derfor, at artikel 50, stk. 3, i RIS giver en selektiv fordel til virksomheder, der køber skibe gennem finansielle leasingkontrakter, som tidligere er godkendt af skattemyndighederne og, især, ØIG'er eller deres investorer, der er involveret i SLB-transaktioner.
5.3.2.6. Selektiv fordel som følge af SLB som helhed Modtagere af fordelen
(155)
Størrelsen af den økonomiske fordel, der følger af SLB som helhed, svarer til den fordel, som ØIG ikke ville have fået ved den samme finansieringstransaktion ved udelukkende at anvende almindelige foranstaltninger. I praksis svarer denne fordel til summen af de fordele, som ØIG har høstet ved at anvende ovennævnte selektive foranstaltninger, dvs.:
-
sparede renter af de skattebeløb, der er udskudt i kraft af den indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
-
beløbet for unddragen skat eller sparede renter af den skat, der er udskudt i henhold til TS-ordningen (artikel 128 i TRLIS), eftersom ØIG ikke var berettiget til TS-ordningen
-
beløbet for unddragen skat af kapitalgevinsten af salget af skibet i henhold til artikel 50, stk. 3, i RIS.
(156)
Når man ser på SLB som helhed, er fordelen selektiv, fordi den var underlagt de skønsmæssige beføjelser, som skatteforvaltningen havde fået tillagt ved den obligatoriske forudgående godkendelsesprocedure og gennem den upræcise ordlyd af betingelserne for indledende afskrivning. Eftersom andre foranstaltninger, der kun gælder for søtransportvirksomhed under retningslinjerne for søtransportsektoren - især artikel 50, stk. 3, i TRLIS - er afhængige af den forudgående godkendelse, er hele SLB-ordningen selektiv. Som følge heraf vil skatteforvaltningen kun godkende SLB-transaktioner til finansiering af søgående skibe (sektormæssig selektivitet). Som bekræftet af de statistikker, som Spanien har fremlagt, vedrører alle de 273 SLB-transaktioner, der blev organiseret i 2010, søgående skibe.
(157)
I den henseende ændrer det forhold, at alle rederier, bl.a. selskaber med hjemsted i andre medlemsstater, potentielt har adgang til SLB-finansieringstransaktioner, ikke konklusionen om, at ordningen begunstiger visse aktiviteter, nemlig køb af søgående skibe via leasingkontrakter, især med henblik på bareboat-chartering heraf og efterfølgende videresalg.
(158)
Europæiske skibsværfter klagede ved flere lejligheder over, at de ikke havde adgang til spanske bankers finansiering til SLB.
(159)
I sin afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure bemærkede Kommissionen, at alle skibe undtagen ét, der blev godkendt til SLB, blev bygget på spanske skibsværfter. Kommissionen gav udtryk for tvivl (89) om, hvorvidt et sådant resultat med rimelighed kunne forklares i forbindelse med transaktioner som følge af erhvervsdrivendes frie valg på et frit og konkurrencepræget marked.
(160)
I mangel af dokumentation for, at ansøgningerne vedrørende køb af ikkespanske skibe blev afvist, kan Kommissionen dog ikke fastslå, at SLB de facto var begrænset til køb af spanske skibe. Kommissionen bemærker endvidere, at de spanske skattemyndigheder ved en bindende meddelelse af 1. december 2008 som svar på et spørgsmål fra en potentiel investor udtrykkeligt bekræftede, at SLB gælder for skibe bygget i andre EU-medlemsstater (90). Under disse omstændigheder konkluderer Kommissionen, at SLB ikke medfører yderligere elementer af selektivitet til gavn for spanske skibsværfter og ingen forskelsbehandling på grundlag af skibsværftets hjemsted.
(161)
Kommissionen mener, at fordelen tilfalder ØIG og, i kraft af transparens, dens investorer. ØIG er nemlig den juridiske enhed, der anvender alle skatteforanstaltningerne og eventuelt indgiver anmodninger om tilladelser til skatteforvaltningen. F.eks. er det ubestridt, at anmodninger om anvendelse af indledende afskrivning eller TS blev indgivet på vegne af ØIG. Ud fra et skattemæssigt perspektiv er ØIG en skattetransparent enhed, og dens skattepligtige indtægter eller fradragsberettigede udgifter bliver automatisk overført til investorerne.
(162)
I en SLB-transaktion overføres en betydelig del af skattefordelen for ØIG økonomisk set til rederiet i form af et nedslag i prisen. Bilagene til visse sager, hvor ØIG'er anmoder om forudgående godkendelse af indledende afskrivning (se betragtning (168) nedenfor), bekræfter, at de erhvervsdrivende, der er involveret i SLB-transaktioner, mener, at skattefordelene som følge af transaktionen deles mellem ØIG'er eller deres investorer og rederierne. Spørgsmålet om, hvorvidt denne fordel skal tilregnes staten, vil dog blive taget op i næste afsnit.
(163)
Mens andre deltagere i SLB-transaktioner såsom skibsværfter, leasingselskaber og andre formidlere nyder godt af en indirekte virkning af den pågældende fordel, finder Kommissionen ikke, at den fordel, som ØIG og dens investorer oprindeligt fik, overføres til dem.
5.3.3. Overførsel af statsmidler og tilregnelse til staten
Statsmidler
(164)
De selektive fordele for ØIG'er og deres medlemmer, der blev identificeret i foranstaltning 2, 4 og 5 ovenfor (se afsnit 5.3.2.2, 5.3.2.4 og 5.3.2.5), er resultatet af anvendelsen af skatteretlige bestemmelser.
(165)
For hver af SLB-transaktionerne fører brugen af statsmidler til rentetab på skatteudskydelsen som følge af den indledende afskrivning af leasede aktiver, skattetab på grund af manglende opfyldelse af den skjulte skattepligt, når ØIG skifter fra det normale selskabsskattesystem til TS-ordningen, og skattetab på grund af manglende beskatning af den kapitalgevinst, som opstår, når ejerskabet til skibet overføres til rederiet. SLB-systemet som helhed indebærer et definitivt tab af skatteindtægter svarende til forbruget af statsmidler i form af skatteudgifter og rentetab.
(166)
I forbindelse med SLB-transaktioner overfører staten indledningsvis sine midler til ØIG ved at finansiere de selektive fordele. I kraft af den skattemæssige gennemsigtighed overfører ØIG herefter statsmidlerne til sine investorer.
Tilregnelse
(167)
De omhandlede foranstaltninger udspringer af anvendelsen af den spanske skattelov og af skattegodkendelser givet af den spanske skatteforvaltning til anvendelse af både indledende afskrivning og TS-ordningen. Disse godkendelser blev givet til anvendelse af individuelle foranstaltninger såsom indledende (fremskyndet) afskrivning af skibet leaset af hver ØIG eller ØIG'ens skifte til TS. Ifølge eksempler fra de spanske myndigheder var godkendelsen endvidere nødvendig for, at finansieringstransaktionen kunne gennemføres.
(168)
I henhold til klagerne ville skatteforvaltningen gennemgå og blande sig i fordelingen af skattegevinsten mellem rederiet på den ene side og ØIG og dens investorer på den anden. På grundlag af eksemplerne fra de spanske myndigheder ser det faktisk ud, som om anmodninger indsendt til skatteforvaltningen om godkendelse af indledende afskrivning normalt omfatter en beregning af den samlede skattefordel ved SLB-strukturen og fordelingen af denne skattefordel mellem rederiet og investorerne i ØIG eller under alle omstændigheder indeholder de nødvendige oplysninger til at foretage denne beregning.
(169)
Imidlertid er alle de økonomiske følger af at give ØIG'er skattefordelen et resultat af en kombination af retlige transaktioner mellem private enheder. De gældende regler tvinger ikke ØIG'er til at overføre en del af skattefordelen til rederier og langt mindre til skibsværfter eller formidlere. Ganske vist har skatteforvaltningen en udstrakt skønsbeføjelse, og i den forbindelse vurderer den de økonomiske indvirkninger af den samlede transaktion, men det er ikke nok til at fastslå, at det er de spanske myndigheder, som træffer beslutning om overførsel af en del af fordelen til rederierne eller om størrelsen af overførslen. Denne situation er forskellig fra den, der blev undersøgt i afgørelserne om Air Caraïbes eller om franske GIE Fiscaux, hvor investorerne var retligt forpligtede til at overføre mindst 60 % eller to tredjedele af fordelen til brugene, og de franske myndigheder kontrollerede, at hver transaktion opfyldte dette krav.
(170)
Dermed blev de selektive fordele givet gennem statsmidler. De kan klart tilregnes den spanske stat, da de er til gavn for ØIG'er og deres investorer. Dette er dog ikke tilfældet med de fordele, rederierne har, og så meget desto mere de indirekte fordele, der tilflyder skibsværfter og formidlere.
5.3.4. Fordrejning af konkurrencen og indvirkning på samhandelen
(171)
Endelig truer denne fordel med at fordreje konkurrencen og påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. Når støtte, som ydes af en medlemsstat, styrker en virksomheds position i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med i samhandelen inden for Fællesskabet, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten (91). Det er tilstrækkeligt, at støttemodtageren konkurrerer med andre virksomheder på markeder, der er åbne for konkurrence (92) og samhandel mellem medlemsstaterne.
(172)
I den foreliggende sag er investorerne, dvs. medlemmerne af ØIG'er, aktive i forskellige erhvervssektorer, især i sektorer, der er åbne for samhandelen inden for EU. Via de transaktioner, der er omfattet af SLB, er de endvidere aktive gennem ØIG'er på markederne for bareboat-chartering og køb og salg af søgående skibe, som er åbne for samhandel inden for EU. De fordele, der følger af SLB, styrker deres position på deres respektive markeder og fordrejer dermed eller truer med at fordreje konkurrencen.
(173)
Den økonomiske fordel for ØIG'er og deres investorer, som er omfattet af de undersøgte foranstaltninger, vil derfor kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne og fordreje konkurrencen på det indre marked.
5.4. EKSISTERENDE ELLER ULOVLIG STØTTE
(174)
Artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999 (93) fastsætter forskellige situationer, hvor støtte betragtes som eksisterende støtte. Ifølge bemærkninger, der er modtaget i den foreliggende sag, vil eksisterende støtte være i) støtte, der eksisterede inden traktatens ikrafttræden i Spanien, eller ii) støtte, der tidligere var blevet godkendt af Kommissionen.
Tonnageskatten udgør eksisterende støtte, men dens anvendelse heraf på indtægter fra bareboat-chartering udgør ny støtte
(175)
Blandt foranstaltninger, der kan betragtes som statsstøtte (94), mener Kommissionen, at kun lovbestemmelserne om TS-ordningen (artikel 124-128, i TRLIS, foranstaltning 4) udgør en eksisterende statsstøtteordning, fordi den blev godkendt af Kommissionen i 2002.
(176)
Kommissionen finder dog ikke, at ØIG'er, der er involveret i skatteleasingtransaktioner, opfylder alle betingelserne for at være berettigede til den spanske TS-ordning.
(177)
Kommissionen godkendte den spanske TS som forenelig støtte på grundlag af retningslinjerne for søtransportsektoren, der kun gælder for virksomheder, som driver reel søtransportvirksomhed (95) enten med deres egne skibe eller med chartrede skibe. Undtagelsesvis kan TS gælde for aktiviteter, der i henhold til retningslinjerne betragtes som støtteerhverv for søtransport eller kan sidestilles med søtransport. F.eks. kan skibsadministrations-, opmudrings- eller bugseringsvirksomhed betragtes som støtte (96). I modsætning hertil kan bare det at eje et skib, købe det gennem finansiel leasing eller leje eller udchartre det til tredjeparter uden at påtage sig det fulde ansvar for skibets drift, ikke betragtes som kvalificerende virksomhed. Naturligvis bør den, der nyder godt af TS-ordningen, være den, der udfører den kvalificerende transportvirksomhed med det kvalificerende skib.
(178)
Ganske vist kan Kommissionen undtagelsesvist tidligere have godkendt bareboat-chartering som en del af visse anmeldte TS-ordninger, men kun midlertidigt og under særlige omstændigheder i forbindelse med overkapacitet (97). Under de omstændigheder forbliver de berørte virksomheders kerneaktivitet søtransport, og indtægterne fra bareboat-chartering-aktiviteterne kan betragtes som et støtteerhverv til kerneaktiviteten. Denne tolerance er helt på linje med målene med retningslinjerne for søtransportsektoren: »bevare og forbedre den maritime knowhow og beskytte og fremme beskæftigelsen blandt europæiske søfolk« og »medvirke til at underbygge det maritime kompleks i medlemsstaterne og fastholde flådens generelle konkurrenceevne på verdensmarkederne« (98).
(179)
I overensstemmelse med retningslinjerne for søtransportsektoren anføres det eksplicit i Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002 om godkendelse af den spanske TS-ordning, at kun søtransportvirksomhed berettiger til TS (99). Det fastsættes således i afsnit 2.4. »Modtagere«, at: »Modtagere af tonnageskatteordningen kan være spanske skibsfartsvirksomheder, hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe« (vores understregning), og i afsnit 2.5 »Kvalificerende aktiviteter/skibe« fastsættes det, at: »Tonnageskatteordningen dækker kun indkomst fra søgående skibe, som drives i forbindelse med søtransportvirksomhed. Kvalificerende virksomhed er kun rettet imod søtransport« (vores understregning).
(180)
Det følger af ordlyden af Kommissionens beslutning fra 2002, som blev vedtaget på grundlag af retningslinjerne for søtransport, at virksomheder identificeret som spanske rederier kan blive omfattet af TS-ordningen, forudsat at de udøver deres kvalificerende søtransportvirksomhed - og inden for grænserne heraf.
(181)
Kommissionen finder ikke, at den virksomhed, som ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udøver, kan betragtes som transportvirksomhed. Når ØIG skifter til TS-ordningen, leaser den et enkelt skib fra et leasingselskab og chartrer det ud til et rederi som tredjepart på bareboat-basis. Hvis rederiet som tredjepart driver skibet for at levere søtransportydelser, kan det være berettiget til TS. Dog stiller ØIG kun et skib til rådighed for det pågældende rederi, som driver det. ØIG er derfor en formidler, som leverer udlejnings- eller leasingydelser, ikke transportydelser.
(182)
ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udchartrer normalt det eneste skib, de ejer eller leaser, og som derfor udgør hele deres flåde. Under disse omstændigheder løber ØIG ingen risiko og har heller intet ansvar for besætningsadministration eller for den tekniske eller kommercielle administration af skibet. Den er en ren formidler, og indtægterne fra udchartring på bareboat-basis kan ikke anses for et støtteerhverv til søtransportvirksomhed.
(183)
Endvidere bliver ØIG'er i TS-ordningen i en kort periode, dvs. de to uger, som er nødvendige for at udnytte optionen i leasingkontrakten, og for at rederiet kan udnytte optionen i forbindelse med charterkontrakten. At tillade denne type virksomhed i henhold til TS-ordningen ser ikke ud til på varig vis at øge tonnagen under EØS-landenes flag - eller kontrol. Af samme årsager synes ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, ikke at bidrage til målet om at »bevare … den maritime knowhow og beskytte … beskæftigelsen blandt europæiske søfolk« eller at »medvirke til at underbygge det maritime kompleks«.
(184)
Alt i alt indebærer godkendelsen, sådan som det fremgår af 2002-beslutningen, ikke, at aktiviteter, der udøves af virksomheder såsom de ØIG'er, der er involveret i SLB, kan betragtes som søtransportvirksomhed.
(185)
Hvis virksomheder som ØIG'er, der er involveret i SLB (100)-transaktioner, medtages, finder Kommissionen derfor, at det fører til tildeling af ny støtte enten gennem beregning af den skattepligtige indtægt i forhold til tonnagen eller muligheden for at udsætte opfyldelsen af en skjult skattepligt, indtil skibet enten sælges eller ophugges, jf. artikel 125, stk. 2, i TRLIS.
De øvrige foranstaltninger udgør støtte
(186)
Indledende afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS, foranstaltning 2) udgør ikke eksisterende støtte, fordi den blev indført i 2002, dvs. efter Spaniens tiltrædelse af EU i 1986, og aldrig blev anmeldt til eller godkendt af Kommissionen. Desuden kan virkningen af denne foranstaltning klart adskilles fra virkningen af den fremskyndede afskrivning. Denne foranstaltning udgør ulovlig støtte.
(187)
Tilsvarende trådte artikel 50, stk. 3, i RIS, som gav mulighed for fritagelse af kapitalgevinster på skibe erhvervet i forbindelse med tidligere godkendte leasingkontrakter (foranstaltning 5), i kraft i 2002 uden forudgående anmeldelse til eller godkendelse af Kommissionen.
(188)
Kommissionen finder ikke, at den godkendelse, der blev givet i 2002, dækker gennemførelsesforanstaltningerne og navnlig artikel 50, stk. 3, i RIS, fordi der hermed indføres en undtagelse fra de afgrænsningsregler, som gælder for brugte skibe i medfør af artikel 125, stk. 2, i TRLIS, hvilket betyder en supplerende fordel. Denne undtagelse skulle have været anmeldt sammen med de af Kommissionen godkendte lovbestemmelser, men det blev den ikke.
(189)
Anvendelsen af artikel 125, stk. 2, i TRLIS synes ikke at kræve nogen yderligere definition eller præcisering. Den ville normalt udløse beskatning af den kapitalgevinst, som en udlejer har på overførsel af et skib til lejer (rederi). Hvis Spanien fandt, at en præcisering var nødvendig, skulle dette have været gjort ved anmeldelsen.
(190)
Som følge heraf udgør gennemførelsesforanstaltningerne og især artikel 50, stk. 3, i RIS ulovlig støtte.
5.5. FORENELIGHED MED DET INDRE MARKED
(191)
Kommissionen konkluderer, at følgende foranstaltninger udgør statsstøtte, hver især og i forbindelse med SLB:
-
Indledende afskrivning af aktiver erhvervet gennem en finansiel leasingkontrakt (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
-
TS-ordningen for så vidt angår støtteberettigelse af bareboat-chartering-aktiviteter
-
Artikel 50, stk. 3, i RIS.
(192)
I princippet er statsstøtte som defineret i artikel 107, stk. 1, i TEUF forbudt. I henhold til artikel 107, stk. 2 er visse typer af støtte dog forenelige, og i henhold til artikel 107, stk. 3 kan Kommissionen erklære visse typer af støtte eller støtte til bestemte modtagere for forenelige. Alt efter kategorien af modtagere kan særlige bestemmelser såsom retningslinjerne for søtransport (101) eller rammebestemmelserne for skibsbygning (102) finde anvendelse.
(193)
Hverken de spanske myndigheder eller de tredjeparter, der er identificeret som modtagere i denne afgørelse, har påberåbt sig anvendelsen af andre bestemmelser i artikel 107, stk. 2, og 3, i TEUF eller anvendelsen af andre statsstøttebestemmelser, der er vedtaget på grundlag af artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF.
5.5.1. Anvendelse af retningslinjerne for søtransport
Indtægter fra udchartring på bareboat-basis til TT: støtteberettigelse til TT
(194)
Som anført i betragtning (71) ovenfor finder de spanske myndigheder og visse tredjeparter, at udchartring er dækket af 2002-beslutningen om godkendelse af den spanske TS-ordning, fordi den henviser til drift af ejede og chartrede skibe.
(195)
Kommissionen er ikke enig i denne fortolkning af 2002-beslutningen. Både retningslinjerne for søtransport og 2002-beslutningen gør det klart, at TS kun bør gælde for søtransportvirksomhed (103). Som regel kan indtægter fra andre aktiviteter end transport - også når de udføres af et søtransportselskab - ikke beskattes efter TS-ordningen (104) undtagen ved en udtrykkelig undtagelse og på visse betingelser (støtteaktiviteter, opmudring/sandsugning, bugsering).
(196)
I den forbindelse dækker »drift af ejede og chartrede skibe«, der nævnes som en støtteberettiget aktivitet i 2002-beslutningen, kun »drift« af skibe, som enten ejes eller chartres på bareboat-basis og drives - i tilfælde af både ejede og chartrede skibe - af et søtransportselskab.
(197)
Som allerede anført i afsnit 5.3.2.4 driver de finansielle ØIG'er, der er involveret i SLB-finansieringstransaktioner, ikke selv skibe og yder ingen søtransporttjenester. De er finansielle formidlere, der er involveret i den kollektive finansiering af et aktiv. De blander sig ikke i besætningsadministrationen eller i den strategiske, tekniske eller kommercielle administration af det skib, de chartrer ud, og de bærer ikke nogen risiko eller noget ansvar for leveringen af søtransportydelser.
(198)
Kommissionen bemærker endvidere, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udchartrer deres eneste skib med både en købs- (eller call-) option, som rederiet fra starten påtager sig at udnytte, og en salgs- (eller put-) option, som ØIG kan udnytte. Dette svarer til en forsinket - og alligevel endelig - overførsel af ejerskabet til hele ØIG's flåde. Som følge heraf er ØIG ikke i den samme situation som rederier, der lider under midlertidig overkapacitet og i ønsket om en vis fleksibilitet udchartrer en del af deres flåde til tredjepartsoperatører i en begrænset periode (se betragtning (178) ovenfor).
(199)
Af alle disse årsager mener Kommissionen, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, hverken er berettigede til den spanske tonnageskatteordning som godkendt af Kommissionen eller er dækket af bestemmelserne i retningslinjerne for søtransport.
(200)
Kommissionen mener dog, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, og deres investorer på baggrund af leasingtransaktionernes generelle karakter fungerer som formidlere, der kanaliserer en fordel med et almennyttigt formål videre til andre modtagere (rederier).
Støtteberettigelse for ØIG'er og/eller deres investorer som formidlere
(201)
I overensstemmelse med den tilgang, der er valgt i beslutningen af 20. december 2006 vedrørende franske GIE Fiscaux (105), er Kommissionen af den opfattelse, at den støtte, som gik til ØIG eller dens investorer - da den udgør et rimeligt vederlag for deres formidling i forbindelse med overførslen til rederierne af en fordel med et almennyttigt formål - vil være forenelig i samme forhold. Ganske vist er der i denne sag ingen retlig forpligtelse for ØIG'erne til at overføre en del af den modtagne støtte til rederierne. Men i udøvelsen af sit skøn ved vurdering af foranstaltningens forenelighed i henhold til artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF finder Kommissionen det passende at tage hensyn til foranstaltningens gunstige virkninger for søfartssektoren og tilsvarende anvende bestemmelserne i retningslinjerne for søtransport - som normalt gælder for støtteforanstaltninger - på den fordel, der er overført til rederiet. Såfremt anvendelsen af retningslinjerne for søtransport på et rederi, der er involveret i en bestemt SLB-transaktion, fører til en forholdsmæssigt forenelig fordel eller en samlet fordel på x %, er den samme procentdel af støtten, som gik til ØIG eller dens investorer, derfor forenelig.
Fordel for rederierne som slutbrugere
(202)
Eftersom fordelen er til gavn for rederierne, er artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF sammen med retningslinjerne for søtransport (106) de eneste relevante rammebestemmelser for vurdering af, om den er forenelig.
(203)
Kommissionen finder, at rederierne ikke nyder godt af statsstøtte i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning. For at identificere størrelsen af forenelig støtte til ØIG'er - som formidlere, der har kanaliseret en fordel, som forfølger et mål af fælles interesse, videre til rederier - finder Kommissionen ikke desto mindre, at retningslinjerne for søtransport skal finde tilsvarende anvendelse på den fordel, som ØIG'en har overført til rederiet med henblik på at fastslå: 1) størrelsen af den støtte, ØIG oprindelig modtog og overførte til rederiet, og som ville have været forenelig, hvis det overførte beløb udgjorde statsstøtte til rederiet, 2) andelen af den forenelige støtte i den samlede fordel, der blev overført til rederiet, og 3) størrelsen af den støtte, der bør betragtes som forenelig som ØIG'ernes vederlag for deres formidling.
(204)
Retningslinjerne for søtransport beskriver forskellige kategorier af statsstøtte og betingelserne for, at Kommissionen kan godkende støtte. Navnlig gøres det i retningslinjerne klart, at de kun gælder for søtransportaktiviteter og et begrænset antal tilknyttede eller sidestillede aktiviteter.
(205)
Når et rederi som slutbruger leverer søtransportydelser (eller sidestillede aktiviteter) og opfylder alle betingelserne i retningslinjerne, vil en fordel modtaget af rederiet, der udgør støtte, være forenelig med det indre marked.
(206)
I henhold til retningslinjerne for søtransport kan støtte gives i form af forskellige kategorier af foranstaltninger. En af de vigtigste betingelser, der er anført i artikel 10 i 1997-retningslinjerne og artikel 11 i retningslinjerne for søtransport fra 2004, er et samlet loft over støtten, dvs. et maksimalt statsstøttebeløb, som en virksomhed kan få bevilget, og som kan anses for foreneligt med det indre marked (107).
(207)
I henhold til retningslinjerne fra 1997 svarer støtteloftet til »en fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter til nul«. I henhold til retningslinjerne fra 2004 svarer støtteloftet til en fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter gennem anvendelse af en TS-ordning. Imidlertid fastsættes det også i 2004-retningslinjerne, at »det samlede støttebeløb … ikke må overstige det samlede beløb for skatter og socialsikringsbidrag, der opkræves fra skibsfartsaktiviteter og fra søfolk.«
(208)
Med hensyn til anvendelsen af støtteloftet på bestemte begunstigede rederier finder Kommissionen, at det bør overvejes på EØS-niveau. Det betyder, at løftet skal tage behørigt hensyn til den selskabsskat og de socialsikringsbidrag, der betales af modtagere i andre EØS-medlemsstater. Denne tilgang er i overensstemmelse med retspraksis fra Fagor Brandt-sagen (108), der bekræftede, at der ved vurderingen af en statslig støtteforanstaltning skulle tages behørigt hensyn til den kumulative virkning af mulig støtte tildelt i forskellige medlemsstater.
(209)
Da den foreliggende sag vedrører støtte, som er tildelt ØIG'er i forbindelse med - et rederis - køb af et langfristet aktiv, er Kommissionen enig med de spanske myndigheder i, at den fordel, rederiet har fået, bør fordeles over aktivets normale afskrivningsperiode (10 år skatteteknisk set) og sammenholdes med det samlede beløb i skatter og socialsikringsbidrag, der er betalt i den samme periode.
(210)
I overensstemmelse med loftet skal alle fordele, der er bevilget ud over det samlede beløb i indkomstskatter og socialsikringsbidrag for søfolk og selskabsbeskatning af skibsfartsaktiviteter, betragtes som uforenelige med traktaten.
5.6. TILBAGESØGNING
(211)
Ifølge artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999 skal Kommissionen i negative beslutninger om ulovlig støtte bestemme, at den pågældende medlemsstat skal træffe alle nødvendige foranstaltninger til at kræve støtten tilbagebetalt fra støttemodtageren. Gennem tilbagebetaling af støtten genoprettes så vidt muligt den konkurrenceposition, der forelå, før den blev bevilget.
(212)
Det fastsættes dog også i forordningens artikel 14, at Kommissionen ikke kræver tilbagebetaling af støtten, hvis det vil være i modstrid med et generelt princip i fællesskabslovgivningen. I dette afsnit undersøges, om de generelle principper for ligebehandling, beskyttelse af berettigede forventninger eller retssikkerhed forhindrer Kommissionen i at kræve tilbagebetaling af hele eller dele af den tidligere bevilgede støtte.
5.6.1. Ligebehandling
(213)
Princippet om ligebehandling og forbud mod forskelsbehandling indebærer, at ensartede situationer ikke må behandles forskelligt og forskellige situationer ikke behandles ens, medmindre en sådan behandling er objektivt begrundet (109).
(214)
Den franske GIE Fiscaux-ordning er faktisk sammenlignelig med SLB i en række henseender. Den kræver formidling ved en skattetransparent ØIG eller investorer mellem den, der bygger et langfristet aktiv, og køberen, som ØIG leaser eller chartrer aktivet til. ØIG afskriver aktivet efter en fremskyndet og indledende metode, og kapitalgevinsten af salget af aktivet fritages for selskabsskat. ØIG eller dens investorer returnerer en betydelig del af fortjenesten som følge af skatteforanstaltningerne til køberen af aktivet (f.eks. et rederi) i form af en nedsættelse af leje eller købsoptionspris. Den franske ordning omfattede dog en eksplicit fritagelse af kapitalgevinster, mens denne fritagelse i SLB er resultatet af en kombineret anvendelse af TS-ordningen og artikel 50, stk. 3, i RIS på ØIG.
(215)
Kommissionen bemærker også, at de franske og spanske sagers retlige kontekst og forløb er forskellige, og at Kommissionen afholdt sig fra at kræve tilbagebetaling for en del af den vurderede periode i sin endelige beslutning fra 2006 om GIE Fiscaux på grund af denne sags særlige forløb. Især havde Frankrig ikke formelt anmeldt ordningen til Kommissionen, men havde orienteret den før ordningens gennemførelse. Kommissionen bemærker også, at den ved indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure for GIE Fiscaux aldrig før havde afgjort en lignende sag. Da den indledte den formelle undersøgelse vedrørende SLB, havde Kommissionen derimod allerede fastslået, at en lignende ordning - netop den franske GIE Fiscaux - var en statsstøtteordning. Da den retlige og faktuelle kontekst for GIE Fiscaux adskiller sig fra SLB's, mener Kommissionen, at forskellig behandling kunne være begrundet. Som Kommissionen vil forklare i afsnit 5.6.3 nedenfor, fik årsager vedrørende retssikkerhedsprincippet imidlertid Kommissionen til at afholde sig fra at kræve tilbagebetaling i denne sag indtil den dato, hvor afgørelsen om franske GIE Fiscaux blev offentliggjort.
(216)
Kommissionen mener videre, at anvendelsen af princippet om berettigede forventninger på lignende foranstaltninger i ovennævnte betragtning (92) ovenfor var begrundet i de særlige omstændigheder i hver sag. Med hensyn til den spanske goodwill-sag var ordningen i et svar til et medlem af Europa-Parlamentet klart beskrevet som en generel foranstaltning. Med hensyn til koordinationscentrene og de multinationale selskabers koncerninterne aktiviteter (110) fandt Kommissionen, at der forelå berettigede forventninger på grundlag ikke blot af den forudgående godkendelse af de belgiske koordinationscentre som en generel foranstaltning i 1984 og 1987, men også af det svar, som Kommissionen gav på en forespørgsel fra Parlamentet (111). Det blev anført heri, at en lang række skatteforanstaltninger - »bestemmelser for multinationale koncerners hovedkontorer i Europa med henblik på at undgå dobbeltbeskatning« - »ikke faldt ind under statsstøttereglerne«. Desuden var alle ordningerne blevet gennemført efter afgivelsen af svaret på forespørgslen fra Parlamentet. I sagen om skattebegunstigede selskaber i Gibraltar byggede de berettigede forventninger på, at foranstaltningen var kopieret efter en anden foranstaltning i den samme medlemsstat - ordningen for skattefritagne selskaber - der udgjorde eksisterende støtte. På samme måde var Orkney- og Shetlandsforanstaltningerne kopieret efter hinanden.
(217)
Vedrørende SLB mener Kommissionen derfor, at det generelle ligebehandlingsprincip er opfyldt under hensyntagen til ordningens særlige omstændigheder, såfremt principperne for beskyttelse af berettigede forventninger og retssikkerhed (se afsnit 5.6.2 og 5.6.3 nedenfor) er opfyldt.
5.6.2. Berettigede forventninger
(218)
Berettigede forventninger vil følge af en foranstaltning fra Kommissionens side, som gav præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer (112) af en sådan karakter, at den giver anledning til begrundet håb (113) hos myndighederne eller de begunstigede under en ordning, som var ulovlig (114). Ifølge retspraksis kan ingen berettigede forventninger i princippet anerkendes, hvis der ikke foreligger en korrekt anmeldelse (115) (116), medmindre der er tale om ekstraordinære omstændigheder (117).
5.6.2.1. Kommissionens beslutning fra 2001 vedrørende Brittany Ferries (BAI)
(219)
Kommissionen bemærker, at Spanien undlod at anmelde SLB til Kommissionen, og at bemærkningen i dens afgørelse fra 2001 vedrørte en anden ordning - den tidligere ordning end den, der blev vurderet i beslutningen om GIE Fiscaux - og indeholdt en eksplicit henvisning til en anden medlemsstats retssystem. Som følge heraf mener Kommissionen ikke, at denne bemærkning udgør ekstraordinære omstændigheder og er tilstrækkelig til at begrunde anerkendelsen af berettigede forventninger til fordel for Spanien og tredjepartsoperatører involveret i SLB-transaktioner. Denne konklusion er i overensstemmelse med tilgangen i Kommissionens beslutning fra 2006 om GIE Fiscaux, hvor Kommissionen ikke afdækkede noget, der viste, at der forelå berettigede forventninger (118).
5.6.2.2. Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende
(220)
Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i en medlemsstats parlaments statstidende opfylder ikke kravet om formel anmeldelse og standstill i henhold til denne bestemmelse i traktaten. Kommissionen bemærker, at den indledende afskrivningsforanstaltning blev gennemført 21 måneder efter offentliggørelsen af forordning (EF) nr. 659/1999 uden forudgående anmeldelse og samtidig med TS-ordningen, som blev anmeldt korrekt til - og godkendt af - Kommissionen ifølge bestemmelserne i traktaten og førnævnte forordning.
5.6.2.3. Anmodningen fra 2001 om oplysninger om en skatteleasingordning
(221)
Kommissionen finder ikke, at dette brev har kunnet skabe noget berettiget håb om SLB eller de individuelle foranstaltninger vedrørende SLB-transaktioner.
(222)
I overensstemmelse med artikel 10, stk. 1 og 2, i forordning (EF) nr. 659/1999 analyserede Kommissionen de oplysninger, som den havde om påstået ulovlig støtte, og den 21. december 2001 anmodede den om oplysninger fra medlemsstaten. I første omgang bemærker Kommissionen, at en anmodning om oplysninger ikke er et offentligt dokument. For det andet viser denne anmodning, i modsætning til hvad PYMAR hævder, at Kommissionen ikke havde de nødvendige oplysninger til at identificere og vurdere den påståede ulovlige støtte. Selv om den var blevet offentliggjort, kunne den ikke som sådan have skabt nogen berettiget forventning om, at ordningen ikke udgjorde støtte. For det tredje og vigtigst af alt benægtede de spanske myndigheder ved breve af 28. januar 2002 og 28. maj 2002, at der var nogen skatteforanstaltning tilgængelig til støtte for køb af skibe i forbindelse med kontrakter underskrevet efter den 31. december 2000.
5.6.2.4. Beslutningen fra 2004 vedrørende den nederlandske anmeldelse (119)
(223)
Kommissionen mener ikke, at 2004-beslutningen kunne have skabt begrundet håb med hensyn til SLB eller de individuelle foranstaltninger, der indgår i SLB-transaktioner, af følgende årsager:
(224)
For det første var emnet for Kommissionens undersøgelse i denne sag ikke en spansk foranstaltning, men en ordning anmeldt af den nederlandske regering, der havde til formål at kompensere de nederlandske skibsværfter eller tillade dem at matche tilbud, der var fremsat i 2000 (120) af spanske skibsværfter, der angiveligt fik statsstøtte fra Spanien med hensyn til seks specifikke skibsbygningskontrakter. Som følge heraf var formålet med Kommissionens beslutning i 2004 at foretage en vurdering af den støtte, Nederlandene havde anmeldt, og ikke en støtte, som Spanien angiveligt havde tildelt.
(225)
For det andet var den spanske foranstaltning, som Nederlandene ønskede at matche, hverken SLB eller nogen af komponenterne heri. Som nævnt i beslutningen fra 2003 om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i den pågældende sag gjorde de nederlandske myndigheder klart støtte gældende i form af rentetilskud til kreditter, der angiveligt blev ydet til rederierne i henhold til det spanske kongelige dekret 442/94 (121). Desuden bemærker Kommissionen, at både indledende afskrivning af leasede aktiver og den spanske TS-ordning først trådte i kraft den 1. januar 2002. Et udkast til disse foranstaltninger blev først offentliggjort i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001. Derfor kunne de ikke være blevet brugt til at finansiere skibsbygningskontrakter i 2000.
(226)
For det tredje kunne bemærkningerne i 2004-beslutningen ikke skabe nogen berettigede forventninger, selv om de erhvervsdrivende havde forestillet sig, at den spanske foranstaltning, som skulle matches, var SLB - hvilket ikke var tilfældet. Kommissionen erklærede nemlig, at den ikke havde »tilstrækkeligt bevis for den påståede spanske støtte«, fordi Spanien havde anført, at støtten i henhold til kongeligt dekret 442/94 ikke længere ville være tilgængelig efter den 31. december 2000. Efter den dato ville støtten ikke længere være godkendt i henhold til skibsbygningsforordningen (122). Emnet for Kommissionens undersøgelse var imidlertid den nederlandske matchende støtte, ikke den påståede spanske støtte, og den vigtigste tvivl, som Kommissionen rejste i beslutningen om at indlede undersøgelsesproceduren, vedrørte muligheden i rammebestemmelserne for statsstøtte til skibsbygning (123) for matchende støtte - når det var blevet bevist - som var blevet tildelt af en anden medlemsstat og ikke af et tredjeland.
(227)
Det manglende bevis for den påståede støtte kom som et sekundært argument i den tvivl, Kommissionen gav udtryk for. Efter at have bedt Spanien om afklaring på grundlag af oplysningerne fra Nederlandene kunne Kommissionen kun registrere Spaniens benægtelse af, at der var ydet støtte (124) (i medfør af det spanske kongelige dekret 442/94), og konkludere, at Nederlandene havde undladt at fremlægge tilstrækkeligt bevis for, at den spanske støtte var blevet matchet. Det manglende bevis for statsstøtte er ikke det samme som bevis for, at der ikke forelå statsstøtte i (nogen) spansk foranstaltning. Tværtimod havde Kommissionen allerede i beslutningen om at indlede proceduren præciseret, at den »ikke havde kunnet fastslå, at Spanien ulovligt havde ydet påstået støtte, men Kommissionen fortsætter med at holde skibsbygningsmarkedet og potentielle statsstøttekrænkelser under opsyn (125).« Hvis de i god tro havde ment, at den spanske støtte, som Nederlandene havde til hensigt at matche, var SLB, skulle de faktiske eller potentielle modtagere af SLB have været alarmeret over, at Spanien havde benægtet dens eksistens i stedet for at påstå, at den var forenelig.
5.6.2.5. Beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux
(228)
Kommissionen finder, at hverken dens beslutning om at indlede den formelle procedure i den franske sag om GIE Fiscaux i 2004 eller dens endelige beslutning i 2006 om, at ordningen var delvis uforenelig støtte, på nogen måde kan have skabt berettigede forventninger, sådan som PYMAR hævder.
(229)
Støtteforanstaltninger skal nemlig anmeldes til Kommissionen. Er der ikke sket anmeldelse, kan kun særlige omstændigheder gøre, at medlemsstaten og de erhvervsdrivende med rette kan forvente, at en foranstaltning ikke udgør støtte. Hvis anmeldelses- og godkendelsesproceduren ikke blev respekteret, kan det dog ikke med rette forventes, at en foranstaltning, der kan betragtes som statsstøtte, er forenelig med det indre marked.
(230)
Tværtimod gav Kommissionen i beslutningen om franske GIE Fiscaux af 20. december 2006 klart udtryk for, at den franske skatteleasingordning udgjorde statsstøtte. Den kendsgerning, at SLB var en skatteleasingordning, der ligner den franske ordning, burde have fået Spanien og modtagerne til at tænke på sandsynligheden for, at SLB kunne være statsstøtte. Derfor ville enhver berettiget forventning, som måtte foreligge før offentliggørelsen af beslutningen om den franske ordning den 30. april 2007 i Den Europæiske Unions Tidende, have ophørt med at være berettiget fra den dato.
(231)
På samme måde er alene den kendsgerning, at den uforenelige støtte ikke blev tilbagebetalt i den franske sag, utilstrækkelig til at skabe berettigede forventninger om, at uforenelig støtte, som muligvis blev identificeret i den spanske sag, ikke ville blive tilbagebetalt. For hvis der var nogen grunde til, at Kommissionen ikke skulle kræve, at medlemsstaten tilbagesøgte støtten, ville disse skulle findes i sagens specifikke omstændigheder.
5.6.2.6. Brev fra kommissær Kroes fra 2009
(232)
Kommissionen mener ikke, at brevet fra kommissær Kroes kunne have skabt begrundet håb med hensyn til SLB eller de individuelle foranstaltninger, der indgår i SLB-transaktioner, af følgende årsager:
(233)
For det første er dette brev ikke en formel retsakt, der repræsenterer Kommissionens, dvs. kommissærkollegiets holdning, sådan som en formel kommissionsafgørelse eller svaret på en forespørgsel fra Parlamentet ville være. I sit én side lange brev besvarede kommissær Kroes i forbindelse med en bilateral udveksling et én side langt brev fra den norske minister for industri og handel, Sylvia Brustad. Indholdet af dette brev blev ikke offentliggjort af Kommissionen.
(234)
Kommissionen bemærker, at brevet fra en norsk reder - jf. betragtning (105) ovenfor - er stilet til et enkelt spansk skibsværft, som rederiet driver forretning med, og at forklaringen fra 2012 kommer fra Gerencia del Sector Naval, der er et statsligt organ. Kommissionen bemærker også, at hverken de spanske myndigheder - som vidste, at undersøgelsen var i gang - eller de erhvervsdrivende, der overvejede SLB-transaktioner, bad Kommissionen om at præcisere holdningen i kommissær Kroes' brev.
(235)
For det andet og vigtigst af alt gav dette brev - selv om det blev offentliggjort i 2009 - ingen specifikke, ubetingede og sammenfaldende forsikringer om, at SLB var ulovlig. Svaret fra kommissær Kroes fokuserer nemlig på påstået forskelsbehandling mellem skibsværfter med hjemsted i forskellige EØS-lande. Brevets konklusion om, at der »på det tidspunkt« ikke var planer om yderligere foranstaltninger, hang klart sammen med offentliggørelsen for nylig af en erklæring om, at SLB kunne benyttes til erhvervelse af skibe fremstillet i andre europæiske lande, hvilket var et direkte svar på Sylvia Brustads bekymring. Under alle omstændigheder blev der i brevet end ikke nævnt og langt mindre taget stilling til tilstedeværelsen af statsstøtte i forbindelse med ØIG eller dens investorer. Med hensyn til rederier, skibsværfter og formidlere finder Kommissionen ikke, at de er modtagere af støtten, hvilket vil sige, at spørgsmålet om berettigede forventninger ikke opstår.
(236)
Kommissionen mener derfor ikke, at brevet under nogen omstændigheder gav præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer, der kan skabe berettigede forventninger om, at ordningen ikke indeholdt statsstøtte til gavn for ØIG eller dens investorer.
(237)
Da Kommissionen ikke fandt, at brevet kunne skabe berettigede forventninger, er spørgsmålet om, hvorvidt sådanne berettigede forventninger ville dække perioden før brevet, ikke på nogen måde relevant.
5.6.2.7. En erhvervsdrivende, der udviser fornøden omhu, kunne ikke have forudset, at den samlede anvendelse af flere foranstaltninger muligvis udgjorde statsstøtte
(238)
Da de enkelte foranstaltninger udgør statsstøtte (med undtagelse af den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver), er det irrelevant, at erhvervsdrivende ikke kunne forudse, at kombinationen heraf også kunne betragtes som statsstøtte, og det begrunder ikke de berettigede forventninger eller et brud på eventuelt andre grundlæggende EU-retlige principper.
(239)
Derimod har flere tredjeparter blandt de erhvervsdrivende, som var involveret i SLB-transaktioner, hævdet, at 2006-beslutningen i den franske GIE Fiscaux-sag havde givet dem berettigede forventninger, fordi foranstaltningen var meget lig SLB. Den kendsgerning, at alle træk ved den franske foranstaltning var samlet i én lovbestemmelse, indebærer nødvendigvis en samlet vurdering. I den forbindelse bør det forhold, at de forskellige elementer i SLB blev medtaget i forskellige foranstaltninger - og de facto knyttet sammen og brugt sammen - for at skabe de samme virkninger, ikke sikre en anden tilgang og udelukker ikke en samlet vurdering.
(240)
Under alle omstændigheder mener Kommissionen, at både den indledende afskrivning af leasede aktiver og skattefritagelsen - jf. artikel 50, stk. 3, i RIS - for kapitalgevinster, som høstes under TS, udgør statsstøtte i hvert enkelt tilfælde. Når der ikke foreligger en anmeldelse af disse bestemmelser, kunne erhvervsdrivende ikke have berettigede forventninger om, at de handlede lovligt under særlige omstændigheder, som ikke er blevet påvist.
5.6.2.8. Erklæringerne om afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om direkte beskatning af virksomheder (126)
(241)
Kommissionen bemærker, at meddelelsens ordlyd ikke gav erhvervsdrivende nogen grund til at nære berettigede forventninger om, at SLB var lovlig. For det første omhandler de påberåbte bestemmelser kun afskrivningsmetoder, således at eventuelt berettigede forventninger kun kunne dække den indledende afskrivning af leasede aktiver.
(242)
For det andet kan meddelelsen ikke fortolkes på en sådan måde, at en foranstaltning vedrørende afskrivning falder uden for statsstøttereglernes anvendelsesområde. Det fastsættes nemlig i meddelelsens betragtning 13, at regler for afskrivning og regler for overførsel af tab ikke udgør statsstøtte, under forudsætning af at foranstaltningerne anvendes på samme måde over for samtlige virksomheder og produktioner. SLB finder ikke anvendelse på alle virksomheder og alle produktioner.
(243)
Endvidere præciseres det i betragtning 22 i samme meddelelse, at skatteforvaltningens skønsbeføjelser og den manøvremargen, der kan være forbundet hermed, dog giver anledning til en formodning om, at der er statsstøtte involveret. Som forklaret i afsnit 2.2.2 ovenfor er anvendelsen af indledende afskrivning omfattet af betingelser - som kræver fortolkning - og skatteforvaltningens forudgående godkendelse. Før forvaltningen giver sin godkendelse, kan den forlange supplerende dokumenter fra ansøgeren eller oplysninger fra andre forvaltninger. Det forhold, at der forelå supplerende dokumenter i alle de ansøgningsdossierer, der var tilgængelige for Kommissionen, tyder på, at forvaltningen - eksplicit eller implicit - havde anmodet herom, eller at ansøgerne vidste, at de var nødvendige for at opnå en godkendelse. Som følge heraf havde forvaltningen vide skønsbeføjelser i anvendelsen af denne foranstaltning.
(244)
I betragtning af ordningens særlige kendetegn kunne meddelelsens ordlyd derfor ikke give anledning til usikkerhed og endnu mindre til berettigede forventninger for så vidt angår den indledende afskrivnings karakter af støtte.
5.6.2.9. Spørgsmålet om, hvorvidt indtægter fra bareboat-chartering kan omfattes af tonnageskatteordningen
(245)
Den godkendelse, som blev givet ved Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002, omhandler »spanske skibsfartsvirksomheder, hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe«. Kommissionen finder dog, at denne sætning ikke kan skabe berettigede forventninger om, at enheder, hvis aktiviteter udelukkende består i at udchartre ét skib på bareboat-basis, ville være berettiget til TS-ordningen. Som forklaret i betragtning (179) og (180) ovenfor er 2002-beslutningen klar med hensyn til, at TS-ordningen udelukkende gælder for kvalificerende skibe og kvalificerende søtransportaktiviteter.
5.6.3. Retssikkerhed
(246)
Retssikkerhed er et grundlæggende EU-retligt krav, der har til formål at sikre forudsigelighed i forbindelse med de situationer og retsforhold, der henhører under fællesskabsretten. Ifølge retspraksis hindrer retssikkerhedskravet, at Kommissionen kan udsætte udøvelsen af sine beføjelser i det uendelige, og det indebærer ikke, at den pågældende institution griber ind (127). Indtil nu har der været krav om to kumulative elementer for at bryde dette princip:
-
tilstedeværelsen af en række elementer, som skaber en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til foranstaltningens lovlighed
-
en langvarig passivitet fra Kommissionens side til trods for dens kendskab til støtten.
(247)
Beslutningen om franske GIE Fiscaux og dommen i Salzgitter-sagen (128) er de eneste to tilfælde, hvor henholdsvis Kommissionen og Retten fandt, at tilsidesættelsen af retssikkerhedsprincippet kan være til hinder for tilbagesøgning, selv om der ikke foreligger berettigede forventninger. Dog blev Salzgitter-dommen tilsidesat af Domstolen netop vedrørende anvendelsen af retssikkerhedsprincippet i sagen (129).
5.6.3.1. Elementer, der har skabt en tilstand af retsusikkerhed vedrørende foranstaltningens lovlighed
(248)
SLB og franske GIE Fiscaux har en række centrale kendetegn til fælles, og virkningerne ligner hinanden meget (se afsnit 5.6.1 Ligebehandling). Begge bruges i finansieringen af langfristede investeringsaktiver. De involverer skattetransparente ØIG'er, der afskriver aktiverne og overfører ejerskabet hertil til deres slutbruger gennem en slags leasingkontrakt. I begge tilfælde er afskrivningen indledende eller fremskyndet og ØIG's kapitalgevinster er fritaget for skat. I begge tilfælde deles den økonomiske fordel som følge af den indledende eller fremskyndede afskrivning og af fritagelsen af kapitalgevinster mellem investorerne i ØIG'er og slutbrugeren af aktivet (gennem en prisreduktion), skønt der er store forskelle med hensyn til statens intervention i den forbindelse.
(249)
De vigtigste foranstaltninger, der indgår i SLB-ordningen, blev gennemført mellem 2002 (130) og 2003, dvs. før Kommissionen besluttede, at den franske ordning udgjorde statsstøtte.
(250)
På grund af ligheden mellem SLB og GIE Fiscaux er det derfor muligt - som de spanske myndigheder og visse tredjeparter hævder - at de forhold, der påberåbes til fordel for beskyttelsen af retssikkerheden for den franske ordning, også har skabt en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til lovligheden af SLB.
(251)
Vedrørende dette punkt konkluderer Kommissionen, at denne usikre situation faktisk kunne være blevet skabt af Kommissionens redegørelse i dens beslutning fra 2001 om Brittany Ferries (131) om, at visse skattefordele var en generel foranstaltning. Som forklaret i betragtning 192 i GIE Fiscaux-beslutningen blev det ikke i denne redegørelse specificeret, at den omhandlede den ordning, der gik forud for GIE Fiscaux-ordningen, hvilket kan have vildledt modtagerne af denne ordning og af en lignende ordning såsom SLB.
(252)
Med hensyn til de øvrige elementer, som Spanien og tredjeparterne gør gældende, har Kommissionen analyseret, om de påberåbte elementer til støtte for, at der foreligger berettigede forventninger (se afsnit 5.6.1) kunne have skabt en tilstand af retsusikkerhed.
(253)
For det første har medlemsstaterne i henhold til traktaten pligt til at meddele Kommissionen deres planer om at yde ny støtte. Offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende kan ikke betragtes som en anmeldelse til Kommissionen, og Kommissionens manglende reaktion kan ikke have bidraget til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
(254)
For det andet viser anmodningen om oplysninger om en leasingbeskatningsforanstaltning i 2001, at Kommissionen reagerede på en klagers påstande om støtte. Denne anmodning blev stilet til Spanien, og i sine svar benægtede Spanien på det kraftigste, at der fandtes sådanne foranstaltninger. Anmodningen blev ikke offentliggjort af Kommissionen, men hvis fremtidige modtagere af SLB tilfældigt skulle høre om denne anmodning om oplysninger på det tidspunkt, hvor de havde til hensigt at deltage i ordningen, skulle de være blevet opmærksomme på, at der var indgivet en klage til Kommissionen, som mente, at foranstaltningerne under denne ordning kunne udgøre statsstøtte. En anmodning om oplysninger ville også vise, at Kommissionen ikke havde tilstrækkeligt kendskab til foranstaltningen til at vurdere den og ville ikke føre til den konklusion, at Kommissionen godkendte foranstaltningen. Da denne anmodning blev sendt før ikrafttrædelsen af de foranstaltninger, som udgør SLB, kunne Spanien endvidere have anmeldt alle elementer i ordningen for at opnå retlig sikkerhed. Alternativt burde modtagerne have spurgt Spanien - eller Kommissionen - om Spaniens anmeldelse af ordningen eller Kommissionens godkendelse heraf. Som følge heraf kunne hverken Spanien eller de erhvervsdrivende påstå, at denne anmodning eller - i lyset af det afgivne svar - Kommissionens manglende opfølgende foranstaltninger har bidraget til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
(255)
For det tredje fremhæver Kommissionen vedrørende 2004-beslutningen om den nederlandske kompensationsforanstaltning, at kompensation til en anden foranstaltning end SLB ikke kan have skabt en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til SLB. Det forhold, at en præcis beskrivelse af den påståede spanske støtte i offentlige dokumenter kun blev givet i den nederlandske udgave af beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, er ikke tilstrækkeligt til at konkludere, at læsere kunne antage, at den vedrørte SLB. En oversættelse af den nederlandske beslutning eller en forespørgsel til Kommissionen kunne faktisk nemt have opklaret, at den påstående spanske støtte omhandlede rentetilskud på grundlag af kongeligt dekret 442/1994. Endvidere nævnte Kommissionen blot, at Spanien havde benægtet, at den påståede spanske støtte fandtes, og at Nederlandene ikke havde fremlagt tilstrækkeligt bevis. Som nævnt i den pågældende beslutning kan Kommissionen kun stole på medlemsstaten og kan ikke gøres ansvarlig for den eventuelle usikkerhed, som en manglende opfølgning fra dens side kan have forårsaget. Kommissionen finder derfor, at beslutningen fra 2004 ikke kan have bidraget til en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til SLB's lovlighed.
(256)
For det fjerde mener Kommissionen, at den tilstand af retsusikkerhed, der blev skabt om lovligheden af SLB som følge af redegørelsen i Kommissionens beslutning fra 2001 vedrørende Brittany Ferries, ophørte på datoen for offentliggørelsen af Kommissionens beslutning vedrørende franske GIE Fiscaux. Den beslutning gjorde det klart, at Kommissionen betragtede den franske leasingbeskatningsordning som statsstøtte og skulle have gjort Spanien og de begunstigede under SLB opmærksomme på, at ordningen kunne udgøre statsstøtte. Som følge heraf kan det simpelthen ikke have skabt - eller bidraget til at skabe - en tilstand af retsusikkerhed i den forbindelse.
(257)
For det femte og af de årsager, der er anført i afsnit 5.6.2.6 ovenfor finder Kommissionen, at det brev, som kommissær Kroes sendte i 2009, ikke skabte eller bidrog til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
5.6.3.2. Perioden mellem klagen og indledningen af proceduren
(258)
Kommissionen mener, at den tid, der er gået med undersøgelsen af SLB før indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure, bør regnes fra 2006, da Kommissionen modtog klagerne fra europæiske skibsværfter. Af ovennævnte årsager støtter hverken offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i den spanske statstidende eller de påstande, som Kommissionen modtog i 2001, og som Spanien udtrykkeligt afviste i 2002, det synspunkt, at Kommissionen udsatte udøvelsen af sine undersøgelsesbeføjelser unødigt. Heller ikke den endelige afgørelse fra 2004 i sag C-66/2003, som vedrørte matchningen af en anden påstået statsstøtteforanstaltning, støtter denne opfattelse.
(259)
Den tid, der gik mellem den første klage i 2006 og indledningen af den formelle procedure i 2011, forekommer ikke for lang i betragtning af antallet af involverede skatteforanstaltninger, skatteleasingtransaktionernes kompleksitet og den manglende transparens i disse leasingtransaktioner. Endvidere sendte Kommissionen otte formelle anmodninger om oplysninger mellem september 2006 og maj 2010 (132) og var regelmæssigt i kontakt med de spanske myndigheder.
(260)
Desuden modtog Kommissionen først i oktober 2010 en ny klage, som indeholdt et vigtigt element for vurderingen af ordningen, nemlig en omfattende undersøgelse foretaget af skatteeksperter, som beskrev ordningens funktionsmåde og virkninger. Som følge heraf forekommer den tid, som gik med undersøgelse af SLB, ikke tilstrækkelig til at gøre retssikkerhed gældende.
(261)
På baggrund af de foreliggende foranstaltningers kompleksitet kan Kommissionen ikke udelukke, at der med 2001-beslutningen vedrørende Brittany Ferries kan være skabt retsusikkerhed som påstået af Spanien og modtagerne med hensyn til klassificeringen af SLB som støtte. Men dette kan kun have været tilfældet indtil offentliggørelsen af Kommissionens beslutning vedrørende franske GIE Fiscaux i EU-Tidende den 30. april 2007, hvor Kommissionen fastslog, at ordningen udgjorde statsstøtte.
(262)
Kommissionen konkluderer derfor, at den ikke bør kræve tilbagesøgning af støtten i forbindelse med SLB-transaktioner, som støtten blev ydet til mellem ikrafttrædelsen af SLB i 2002 og den 30. april 2007.
5.6.4. Fastsættelse af de beløb, der skal tilbagesøges
(263)
Kommissionen har vurderet forskellige skatteforanstaltninger, som udgør statsstøtteordninger. Det er ikke formålet med denne afgørelse af fastslå det præcise støttebeløb, som hver modtager har fået i hver af SLB-transaktionerne. Dog finder Kommissionen, at medlemsstaten bør benytte følgende metode med henblik på i hvert enkelt tilfælde at fastslå, hvem støttemodtagerne er, og størrelsen af det uforenelige støttebeløb, der skal tilbagesøges fra dem. Denne metode kan yderligere forbedres i samarbejde med de spanske myndigheder, især for at fastslå, hvad den skattefordel, investorerne har haft, faktisk beløber sig til i lyset af den enkeltes skattemæssige forhold.
(264)
Trin 1: Beregning af den samlede skattefordel ved transaktionen: Det er nettonutidsværdien (NNV) af de skattefordele, som ØIG eller dens investorer faktisk har opnået (dvs. før fradrag af den del af fordelene, som blev overført til rederiet gennem en prisreduktion). NNV skal beregnes på startdatoen for afskrivningen - indledende afskrivning som godkendt af skattemyndighederne - og kalkulationsrenten, som benyttes til den beregning, bør være baseret på markedsforholdene. Kommissionen foreslår, at Spanien som standard kan bruge de beregninger, som ØIG'erne indsender til skatteforvaltningen, når de ansøger om indledende afskrivning (se betragtning (168) ovenfor). I princippet betragtes skattefordelen som bevilget på den dato, hvor skatten forfalder for ØIG eller dens investorer.
(265)
Trin 2: Beregning af skattefordelen som følge af de generelle skatteforanstaltninger, der anvendes på transaktionen: Det er NNV - beregnet på samme måde som for trin 1 - af beløbet for de skattefordele, som ØIG eller dens investorer ville have opnået i en referencesituation, hvor kun den fremskyndede afskrivningsforanstaltning blev brugt fra det øjeblik, skibet blev sat i drift og transaktionen beskattet ifølge normale selskabsskatteregler. I dette scenario ville kapitalgevinsten på salget af skibet til rederiet på datoen for rederiets udnyttelse af optionen være blevet pålagt den selskabsskat, som normalt finder anvendelse på selskabers overskud. I princippet anses skattefordelen for at være opnået på den dato, hvor ØIG eller dens investorer bliver skattepligtige.
(266)
Trin 3: Beregning af skattefordelen svarende til statsstøtte: Da Kommissionen anser fremskyndet afskrivning for at være en generel foranstaltning, udgør størrelsen af fordelen, som svarer til denne foranstaltning (dvs. den udskudte betaling af visse skattebeløb), ikke statsstøtte. Forskellen mellem de beløb, som opnås under trin 1 og trin 2, bør svare til den støtte, som ØIG og dens investorer har fået som modtagere af de pågældende skatteforanstaltninger, dvs. NNV af den samlede fordel afledt af brugen af den indledende afskrivning, TS-ordningen (som ØIG'er ikke var berettigede til) og skattefritagelsen for kapitalgevinster opnået i kraft af artikel 50, stk. 3, i RIS. I princippet anses skattefordelen for at være opnået på den dato, hvor ØIG eller dens investorer bliver skattepligtige.
(267)
Trin 4: Beregning af størrelsen af den forenelige støtte: for det første er den støtte, som ØIG eller dens investorer har modtaget som beregnet under trin 3 forenelig, da den svarer til den fordel, der overføres til rederiet, og som ville have været forenelig, hvis den var blevet betragtet som statsstøtte til rederiet. Procentdelen af støtte, der er overført til rederiet, skal bestemmes på grundlag af en beregning svarende til dem, som ØIG'er indsender i deres ansøgning til skatteforvaltningen (se betragtning (136) ovenfor), og med plads til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling. Som forklaret i betragtning (202)-(210) ovenfor kan en del af den fordel, som overføres til rederiet, betragtes som forenelig, såfremt rederiet, det berørte skib og dets transportvirksomhed er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport. Det forenelige beløb skal fastslås i overensstemmelse med kapitel 11 i retningslinjerne og under behørig hensyntagen til al den støtte, det pågældende rederi allerede har fået bevilget i EØS. Især skal de bevilgede støttebeløb i Spanien lægges til dem, der er ydet i rederiets hjemland (hvis det er medlem af EØS). Det støttebeløb, der overstiger loftet eller ikke bevisligt er foreneligt i henhold til kapitel 11 i retningslinjerne for søtransport, skal anses for uforeneligt.
(268)
Da loftet i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransport beregnes årligt, og den fordel, rederiet får, vedrører et langfristet aktiv, er Kommissionen enig i, at fordelen for rederiet som følge af SLB-transaktionen i forbindelse med anvendelsen af loftet kan fordeles over det pågældende skibs normale afskrivningsperiode (10 år).
(269)
Da det for det andet svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer i forbindelse med overførsel af en forenelig fordel til rederier, vil dette vederlag også blive betragtet som forenelig eller uforenelig støtte i samme forhold som den fordel, der kanaliseres til rederiet (se betragtning (201) ovenfor).
5.6.5. Kontraktbestemmelser
(270)
Som nævnt ovenfor har PYMAR informeret Kommissionen om visse bestemmelser i visse kontrakter mellem investorer, rederier og skibsværfter. I henhold til disse bestemmelser ville skibsværfterne skulle kompensere de øvrige parter, såfremt de forventede skattefordele ikke kan opnås.
(271)
I sin endelige negative afgørelse med delvis tilbagesøgning i den franske GIE Fiscaux-sag (133), som har betydelige lighedspunkter med den foreliggende sag, bemærkede Kommissionen, at: »det forhold, at de skattemæssige og juridiske risici, som medlemmerne af firmagrupperne løber - i visse tilfælde i henhold til kontrakten - kan være blevet overført til brugerne af aktiverne, kan ikke siges at stride mod princippet om, at Kommissionens mål, når den i givet fald kræver tilbagebetaling af en ulovlig støtte, er, at de forskellige støttemodtagere skal miste den fordel, de har haft på deres respektive marked i forhold til deres konkurrenter, og at situationen, som den var før udbetalingen af den nævnte støtte, genoprettes«. Kommissionen konkluderede følgende: »Det er ikke afgørende for opfyldelsen af dette mål … hvilke kontraktlige betingelser støttemodtagerne har aftalt«.
(272)
Ifølge fast retspraksis har forpligtelsen for staten til at ophæve en støtte, som af Kommissionen er fundet uforenelig med det indre marked, til formål at genoprette den oprindelige situation (134). Ifølge en anden betragtningsmåde er hovedformålet, som forfølges med tilbagesøgningen af ulovligt ydet statsstøtte, at fjerne den konkurrencefordrejning, der er forårsaget af den konkurrencefordel, som er opnået ved den ulovlige støtte (135). Ved at tilbagebetale støtten mister støttemodtageren den fordel, der var opnået på markedet i forhold til konkurrenterne, og situationen fra tiden før ydelsen af støtte er genoprettet (136).
(273)
Med henblik på at nå dette resultat skal Kommissionen have beføjelse til at kræve, at tilbagebetaling finder sted fra de faktiske modtagere, således at den kan opfylde funktionen med at genoprette konkurrencesituationen på de(t) marked(er), hvor fordrejningen er forekommet. Med det formål skal Kommissionen klart kunne identificere de virksomheder, der har pligt til at tilbagebetale den ulovlige støtte, som den erklærer for uforenelig. Dette formål ville imidlertid blive permanent forpurret, hvis private parter gennem kontraktlige bestemmelser kunne ændre virkningerne af de tilbagesøgningsafgørelser, som Kommissionen vedtog. Hvis denne mulighed var tilgængelig, kunne den benyttes af erhvervsdrivende med betydelig forhandlingskraft til at beskytte sig selv mod tilbagesøgningsafgørelser og derved fratage statsstøttekontrollen dens praktiske konsekvenser.
(274)
Til sammenligning erklærede Domstolen i sin seneste dom i Residex-sagen (137), at det henset til samtlige sagens særlige omstændigheder tilkommer den forelæggende ret at identificere modtageren eller i givet fald modtagerne af en garanti, der udgør statsstøtte, og at forlange tilbagebetaling af det pågældende samlede støttebeløb. Uanset hvem støttemodtageren er, og i betragtning af at formålet med de foranstaltninger, som de nationale domstole er forpligtet til at træffe ved overtrædelse af artikel 108, stk. 3, i TEUF, hovedsageligt er at genoprette den oprindelige konkurrencemæssige situation inden udbetalingen af den pågældende støtte, skal de sidstnævnte sikre, at de foranstaltninger, der træffes med hensyn til gyldigheden af disse retsakter, gør det muligt at nå et sådant formål. Dette viser, at nationale domstole - når det er nødvendigt at afhjælpe den fordrejning, som støtten har skabt - kan gribe ind og erklære, at kontrakter er ugyldige, også til skade for parter, som ikke har modtaget støtten - i dette tilfælde udlånerne, hvis krav blev støttet af en statsgaranti. Det samme ræsonnement gælder så meget desto mere for Kommissionen, når den påbyder, at støtten skal tilbagesøges fra modtagerne. I den forbindelse skal det understreges, at Kommissionen opfordres til at træffe en endelig afgørelse om støtteforanstaltningen i stedet for - som de nationale retter skal - at sikre borgernes rettigheder i tilfælde af tilsidesættelse af forpligtelsen ifølge artikel 108, stk. 3, i TEUF til at give Kommissionen forudgående underretning om statsstøtte.
(275)
Heraf følger, at kontraktlige bestemmelser, der beskytter støttemodtagere mod tilbagesøgning af ulovlig og uforenelig støtte ved at overføre de retlige og økonomiske risici ved en sådan tilbagesøgning til andre personer, strider imod selve kernen i det system til kontrol af statsstøtte, der er fastlagt i traktaten. Et sådant system er nødvendigt for udførelsen af de opgaver, som er blevet overdraget til Fællesskabet og navnlig for det indre markeds funktion og udgør derfor en række grundlæggende retsprincipper (138). Derfor kan private parter ikke afvige herfra ved kontraktlige bestemmelser.
(276)
Dette gælder så meget desto mere i den situation, der undersøges i SLB-ordningen, hvor nogle af skibsværfterne er statskontrollerede. I det omfang offentlige skibsværfter har fastsat de kontraktlige bestemmelser, som beskytter modtagerne mod tilbagebetaling af støtten, hindrer deres adfærd tilbagesøgningen af ulovlig og uforenelig statsstøtte i at opfylde sin funktion. Når statskontrollerede aktører prøver at beskytte deres kontraktpartnere mod tilbagesøgning, kan de ved deres adfærd lægge betydeligt pres på deres private konkurrenter, som kan blive tilskyndet til at acceptere lignede bestemmelser i deres kontrakter, hvilket dermed fører til en generel beskyttelse af modtagere mod tilbagesøgning.
6. KONKLUSION
Kommissionen konkluderer som følger:
-
I medfør af retningslinjerne for søtransport og beslutningen af 27. februar 2002 om godkendelse af den spanske TS-ordning udgør aktiviteter, som udelukkende består i leasing, udchartring eller udlejning af skibe ikke transportvirksomhed. Derfor er de aktiviteter i princippet ikke berettigede til den spanske TS-ordning som godkendt af Kommissionen.
-
Artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), anvendelsen af TS-ordningen på ikkestøtteberettigede ØIG'er samt artikel 50, stk. 3, i RIS udgør statsstøtte i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning.
-
Disse foranstaltninger er ikke eksisterende støtte i den i artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999 nævnte betydning, da de hverken var anmeldt til eller godkendt af Kommissionen.
-
Spanien har ulovligt gennemført den pågældende støtte i modstrid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde.
-
Det følger heraf, at den såkaldte spanske leasingbeskatningsordning, som indebærer samtidig anvendelse af artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), anvendelsen af TS-ordningen på ikkestøtteberettigede ØIG'er samt anvendelsen af artikel 50, stk. 3, i RIS er ulovlig.
-
Støtte til ØIG eller dens investorer kan betragtes som forenelig med det indre marked, eftersom den svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer og kanaliseres til rederier, som er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport ifølge betingelserne i disse retningslinjer. Dette forudsætter især, at det samlede beløb, som overføres til rederierne, ikke overstiger loftet i retningslinjernes kapitel 11.
-
Den del af støtten, som overstiger det forenelige støttebeløb bør tilbagesøges fra modtagerne, dvs. ØIG'er og deres investorer, uden at de pågældende modtagere har mulighed for at overføre tilbagebetalingsbyrden til andre personer.
-
Kommissionen bør ikke kræve tilbagesøgning af støtte som følge af SLB-transaktioner, som støtten blev ydet til, mellem ikrafttrædelsen af SLB i 2002 og den 30. april 2007, dvs. datoen for offentliggørelse af beslutningen vedrørende sag C46/2004, France GIE Fiscaux (se betragtning (261) ovenfor).
-
Efter den dato vil krav om tilbagebetaling ikke stride mod de generelle principper om beskyttelse af berettigede forventninger og retssikkerhed, der er fastsat i EU-lovgivningen
- VEDTAGET FØLGENDE AFGØRELSE:
Artikel 1
Foranstaltningerne, der følger af artikel 115, stk. 11, i TRLIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), af anvendelsen af tonnageskatteordningen på ikkestøtteberettigede virksomheder, skibe eller aktiviteter og af artikel 50, stk. 3, i RIS, udgør statsstøtte til ØIG'er og deres investorer, som Spanien ulovligt har tildelt siden den 1. januar 2002 i strid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde.
Artikel 2
Statsstøtteforanstaltningerne, jf. artikel 1, er uforenelige med det indre marked, medmindre den pågældende støtte svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer og kanaliseres til rederier, som er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport ifølge betingelserne heri.
Artikel 3
Spanien bringer den i artikel 1 anførte støtteordning til ophør i det omfang, den er uforenelig med det fælles marked.
Artikel 4
1. Spanien tilbagesøger den uforenelige støtte, der er blevet tildelt under den i artikel 1 omtalte ordning, fra de ØIG-investorer, der har draget fordel af den, uden at de pågældende modtagere har mulighed for at overføre inddrivelsesbyrden til andre personer. Der skal dog ikke finde tilbagesøgning sted for støtte, der er tildelt som led i finansieringstransaktioner, som de kompetente nationale myndigheder har tildelt til foranstaltninger ved en juridisk bindende retsakt vedtaget før den 30. april 2007.
2. De beløb, der skal tilbagebetales, pålægges renter fra det tidspunkt, hvor de var til rådighed for støttemodtageren, og indtil de er blevet tilbagebetalt.
3. Beløbet beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (139) og Kommissionens forordning (EF) nr. 271/2008 om ændring af forordning (EF) nr. 794/2004 (140)
4. Spanien indstiller med virkning fra vedtagelsen af denne afgørelse enhver resterende udbetaling af støtte i medfør af den i artikel 1 omhandlede ordning.
Artikel 5
1. Tilbagesøgningen af støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, iværksættes omgående og effektivt.
2. Spanien sikrer, at denne afgørelse efterkommes senest fire måneder efter meddelelsesdatoen.
Artikel 6
1. Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse sender Spanien følgende oplysninger:
a)
en liste over modtagere af støtte under den i artikel 1 omhandlede ordning, samt oplysninger om, hvor stort et beløb hver af disse i alt har modtaget under ordningen
b)
oplysninger om, hvor stort et samlet beløb (hovedstol og renter) der skal tilbagesøges hos de enkelte støttemodtagere
c)
en detaljeret beskrivelse af, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet og planlagt for at efterkomme afgørelsen
d)
dokumentation for, at støttemodtagerne har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
2. Spanien holder Kommissionen underrettet om gennemførelsen af de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne afgørelse, indtil den støtte, der er udbetalt under den i artikel 1 omhandlede ordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender straks oplysning om, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet eller er planlagt for at efterkomme afgørelsen, når Kommissionen anmoder herom. Spanien giver desuden detaljerede oplysninger om, hvor store støttebeløb og renter støttemodtagerne allerede har tilbagebetalt.
Artikel 7
Denne afgørelse er rettet til Kongeriget Spanien.
Udfærdiget i Bruxelles, den 17. juli 2013.
BESCHLUSS DER KOMMISSION
vom 17. Juli 2013
über die staatliche Beihilfe SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird
(Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2013) 4426)
(Nur der spanische Text ist verbindlich)
(Text von Bedeutung für den EWR)
(2014/200/EU)
DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION -
gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1,
gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
nachdem allen Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gemäß den genannten Bestimmungen gegeben wurde (1) und unter Berücksichtigung dieser Stellungnahmen,
in Erwägung nachstehender Gründe:
1. VERFAHREN
(1)
Nach mehreren von der Kommission seit Mai 2006 registrierten Beschwerden ermöglicht es die seit 2002 für Reedereien geltende spanische Regelung (spanisches True-Lease-Modell, spanisch „Sistema español de arrendamiento fiscal“ oder „SEAF“) Seeverkehrsunternehmen, Schiffe in Spanien mit einem Preisnachlass von zwischen 20 % und 30 % zu erwerben. Insbesondere beschwerten sich zwei nationale Verbände von Schiffswerften und eine einzelne Schiffswerft bei der Kommission, dass diese Regelung zu einem Verlust von Schiffbauaufträgen ihrer Mitglieder zugunsten spanischer Werften geführt habe. Am 13. Juli 2010 unterzeichneten die Schiffsbauverbände von sieben europäischen Ländern einen Antrag gegen das so genannte spanische True-Lease-System. Mindestens eine Schifffahrtsgesellschaft unterstützte diese Beschwerden. Im August 2010 reichte ein Abgeordneter des Europäischen Parlaments eine Anfrage zu diesem Thema ein (2).
(2)
Mit Schreiben vom 15. September 2006, 30. Januar 2007, 6. November 2007 und 3. März 2008 übermittelte die Kommission Auskunftsersuchen an Spanien. Spanien antwortete mit Schreiben vom 16. Oktober 2006, 23. und 27. Februar 2007, 11. Januar 2008 sowie 27. März 2008. In einer Sitzung am 29. Juli 2008 forderte die Kommission Spanien zur Vorlage von Informationen auf, die mit Schreiben vom 17. Juni 2008 übermittelt wurden. Mit Schreiben vom 23. September 2008 ersuchte die Kommission Spanien um weitere Auskünfte, die Spanien mit Schreiben vom 24. Oktober 2008 übermittelte.
(3)
Nach dem Eingang neuer Informationen der Beschwerdeführer richtete die Kommission mit Schreiben vom 11. Januar und 25. Mai 2010 weitere Auskunftsersuchen an Spanien. Spanien antwortete mit Schreiben vom 10. März und 26. Juli 2010. Am 24. Januar 2011 fand eine Sitzung mit den spanischen Behörden statt.
(4)
Mit Schreiben vom 29. Juni 2011 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, wegen der genannten Beihilferegelung das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union zu eröffnen.
(5)
Mit Schreiben vom 2. August 2011 übermittelte Spanien seine Stellungnahme zum Beschluss über die Einleitung des Prüfverfahrens.
(6)
Der Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens (nachfolgend „Beschluss C(2011) 4494 final“) wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (3). Die Kommission forderte die Beteiligten auf, zu den Maßnahmen Stellung zu nehmen.
(7)
Bei der Kommission gingen Stellungnahmen von verschiedenen Beteiligten ein. Mit Schreiben vom 23. Februar, 7. März, 11. Juli und 29. Oktober 2012 sowie 12. und 25. Februar und 22. April 2013 übermittelte sie diese an Spanien und räumte Spanien die Gelegenheit zur Stellungnahme ein, die mit Schreiben vom 30. April, 24. Mai, 9. und 23. Juli sowie 14. November 2012 und vom 25. Februar, 12. März und 21. Mai 2013 übermittelt wurde. Außerdem legte Spanien zusätzliche Stellungnahmen mit seinen Schreiben vom 3. und 9. Oktober 2012 vor. Auf Antrag der Beteiligten fanden am 13. November 2012 und am 4. Februar 2013 Sitzungen der Kommission mit dem Verband „Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión“ („PYMAR“) (4) sowie am 6. März 2013 mit den spanischen Behörden statt.
2. BESCHREIBUNG DES SPANISCHEN TRUE-LEASE-MODELLS
(8)
Das spanische True-Lease-Modell findet im Rahmen von Transaktionen Anwendung, die den Bau von Seeschiffen durch Werften (Verkäufer) und ihren Erwerb durch Reederein (Käufer) sowie die Finanzierung dieser Transaktionen im Wege einer ad-hoc gegründeten rechtlichen und finanziellen Einheit betreffen.
(9)
Das SEAF beruht auf
-
einer ad-hoc von einer Bank gegründeten rechtlichen und finanziellen Einheit, die zwischen Reederei (Käufer des Schiffs) und Werft (Verkäufer) geschaltet wird,
-
einer komplexen Struktur vertraglicher Vereinbarungen zwischen den Beteiligten der Transaktion und
-
der Inanspruchnahme mehrerer spanischer Steuermaßnahmen.
(10)
Auf Ersuchen der Kommission haben die spanischen Behörden bestätigt, dass das SEAF zwischen 1. Januar 2002 und 30. Juni 2010 bei 273 Transaktionen betreffend den Bau und Erwerb von Schiffen über einen Wert von insgesamt 8 727 997 332 EUR Anwendung fand. Die Regelung wurde bis zum 29. Juni 2011 angewendet, dem Datum, an dem das förmliche Prüfverfahren eingeleitet wurde. Bei den Käufern handelt es sich um Reedereien aus ganz Europa und Drittländern. Mit einer einzigen Ausnahme (ein Vertrag über 6 148 969 EUR) waren an allen Geschäften spanische Werften beteiligt.
2.1. SEAF - RECHTLICHE UND FINANZIELLE STRUKTUR
(11)
Wie bereits dargelegt, ermöglicht eine Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF einer Reederei den Erwerb eines neuen Schiffes mit einem Abschlag von 20 % bis 30 % gegenüber dem von der Werft in Rechnung gestellten Preis. Um in den Genuss des Preisnachlasses (Preis nach Abzug des Abschlags) zu kommen, muss eine Reederei einwilligen, das Schiff nicht direkt von der Werft, sondern über eine von einer Bank nach spanischem Recht gegründete wirtschaftliche Interessenvereinigung zu erwerben.
(12)
Die Struktur des SEAF besteht aus einem Geflecht von Maßnahmen zur Steuerplanung, das im Allgemeinen von einer Bank zur Schaffung von Steuervorteilen für die Investoren einer steuerlich transparenten wirtschaftlichen Interessenvereinigung und zur Weitergabe eines Teils dieser Steuervorteile an die Reederei in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis organisiert wird, wobei die Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigung die übrigen Gewinne als Vergütung für ihre Investition erhalten. Zusammen mit der wirtschaftlichen Interessenvereinigung sind an einer Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF weitere Vermittler beteiligt, insbesondere eine Bank und eine Finanzierungsleasinggesellschaft (siehe nachstehende Grafik).
(13)
In der Praxis least die wirtschaftliche Interessenvereinigung das Schiff ab dem Datum des Baubeginns von einem Leasingunternehmen. Bei Fertigstellung verchartert die wirtschaftliche Interessenvereinigung das Schiff an die Reederei im Rahmen einer Bareboat-Charter (d. h. ohne Besatzung) und Letztere beginnt, das Schiff zu betreiben. Mittels gegenseitiger Verträge mit Kauf- und Verkaufsoption verpflichtet sich auf jeden Fall die wirtschaftliche Interessenvereinigung, das Schiff nach Ablauf des Leasingvertrags zu erwerben, und die Reederei verpflichtet sich, das Schiff am Ende der Bareboat-Charter zu kaufen (5). Das im Leasingvertrag angegebene Datum für die Ausübung der Optionen wird einige Wochen vor dem Datum für die Ausübung der im Vertrag über die Bareboat-Charter enthaltenen Option festgesetzt. Beide Optionen werden nach einem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem ausgeübt (eine detailliertere Beschreibung findet sich in Abschnitt 2.2.4 Maßnahme 4: Tonnagesteuersystem). Die Parteien unterzeichnen einen Rahmenvertrag, mit dem gewährleistet wird, dass alle Beteiligten mit der Organisation und Funktionsweise der Struktur des SEAF einverstanden sind.
(14)
Die zwischen den verschiedenen Beteiligten an der SEAF-Transaktion stattfindenden Vorgänge werden im Beschluss C(2011) 4494 final (Abschnitt 2.2) (6) unter Zugrundelegung der von Spanien vorgelegten Beispiele (7) näher erläutert.
2.2. SEAF - STEUERLICHE STRUKTUR
(15)
Zweck der in Abschnitt 2.1 beschriebenen Organisation des SEAF ist es in erster Linie, durch bestimmte Steuermaßnahmen Vorteile zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und der an ihr beteiligten Investoren zu erzielen, die anschließend einen Teil dieser Vorteile an die Reederei weitergeben, die ein neues Schiff erwirbt.
(16)
Die Steuervorteile der wirtschaftlichen Interessenvereinigung werden in zwei Phasen im Rahmen zweier unterschiedlicher Steuerregelungen erzielt. In der ersten Phase wird eine vorzeitige und beschleunigte Abschreibung des geleasten Schiffes im Rahmen des „normalen“ Körperschaftssteuersystems angewandt, was für die wirtschaftliche Interessenvereinigung zu großen Verlusten führt. Aufgrund der steuerlichen Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigung können diese steuerlichen Verluste von den Einnahmen der Investoren im Verhältnis zu ihrer Beteiligung an der wirtschaftlichen Interessenvereinigung in Abzug gebracht werden.
(17)
Unter normalen Umständen sind die auf diese vorzeitige und beschleunigte Abschreibung der Kosten des Schiffes zurückgehenden Steuerersparnisse später durch höhere Steuerverbindlichkeiten auszugleichen, und zwar entweder wenn das Schiff vollständig abgeschrieben ist und keine weiteren Abschreibungskosten abgezogen werden können oder wenn das Schiff verkauft wird und mit dem Verkauf ein Veräußerungsgewinn erzielt wird (8). Aufgrund der steuerlichen Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigung würden die höheren Gewinne normalerweise in späteren Jahren zu den Einnahmen der Investoren addiert und besteuert.
(18)
Bei einer Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF hingegen verbleiben die Schiffe nach ihrer vollständigen Abschreibung nicht bei der wirtschaftlichen Interessenvereinigung. In der zweiten Phase werden die auf die Übertragung der anfänglichen Verluste an die Investoren zurückgehenden Steuerersparnisse aufgrund des Wechsels der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zu einer Besteuerung nach dem Tonnagesteuersystem und der vollständigen Befreiung der Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf des Schiffes an die Reederei - kurz nach dem Wechsel zum neuen Besteuerungssystem - gesichert (9). Weitere Informationen über diese beiden Phasen finden sich im Beschluss C(2011) 4494 final (Abschnitt 2.3.1).
(19)
Nach den der Kommission vorliegenden Informationen (10) ist es aufgrund der kombinierten Wirkung der beim SEAF in Anspruch genommenen steuerlichen Maßnahmen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und ihren Investoren möglich, einen steuerlichen Vorteil von etwa 30 % des anfänglichen Bruttopreises des Schiffes zu erzielen. Dieser steuerliche Vorteil - der anfänglich der wirtschaftlichen Interessenvereinigung bzw. ihren Investoren zugutekommt - verbleibt teilweise (10 %-15 %) bei den Investoren; der übrige Teil (85 %-90 %) wird an die Reederei weitergegeben, die schließlich mit einem Abschlag von zwischen 20 % und 30 % gegenüber dem ursprünglichen Bruttopreis des Schiffes Eigentümerin des Schiffes wird.
(20)
Wie bereits erläutert, werden bei den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verschiedene steuerliche Einzelmaßnahmen - die jedoch miteinander verknüpft sind - kombinieret, um einen steuerlichen Vorteil zu erlangen. Im folgenden Abschnitt werden diese Maßnahmen kurz beschrieben. Eine detailliertere Beschreibung findet sich im Beschluss C(2011) 4494 final (Abschnitt 2.4).
2.2.1. Maßnahme 1 - Beschleunigte Abschreibung (11) von Leasinggegenständen
(Artikel 115 Absatz 6 TRLIS)
(21)
In Spanien unterscheidet sich die steuerliche Behandlung eines Leasinggeschäftes von seiner buchungstechnischen Behandlung. Kapitel XIII der Königlichen Gesetzesverordnung 4/2004 vom 5. März, mit der die konsolidierte Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes angenommen wurde (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) (TRLIS) (12), und Kapitel 40 des Königlichen Erlasses 1777/2004 vom 30. Juli, mit dem die Durchführungsverordnung zum Körperschaftssteuergesetz angenommen wurde (Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) (RIS) angenommen wurde (13), werden auf Leasingverträge mit einer Mindestlaufzeit von zwei Jahren bei beweglichen Gegenständen sowie von zehn Jahren, sofern es sich um Immobilien oder gewerbliche Betriebe handelt, angewandt.
(22)
Ausschließlich für steuerliche Zwecke wird der Teil der Zahlungen, der dem Leasinggeber die Deckung der Kosten des Vermögenswertes ermöglicht (14), als innerhalb bestimmter Grenzen steuerlich abzugsfähige Ausgabe betrachtet: Der abgezogene Betrag darf nicht höher sein als der Betrag, der sich aus der Multiplikation der Kosten des Vermögenswertes mit dem Doppelten oder Dreifachen des offiziellen Koeffizienten für die maximale lineare Abschreibung für die Art des betreffenden Vermögenswerts ergibt.
(23)
Bei Schiffen erstreckt sich die normale lineare Abschreibung für steuerliche Zwecke auf zehn Jahre (10 % jährlich). Der maximale Prozentsatz der beschleunigten Abschreibung für Leasinggegenstände liegt zwischen 20 % und 30 % jährlich (zwischen 40 und 60 Monaten). Gemäß den spanischen Rechtsvorschriften können Reedereien bei der Abschreibung zwischen der degressiven Abschreibungsmethode (15) oder der arithmetisch degressiven Abschreibungsmethode (16) wählen.
2.2.2. Maßnahme 2: Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen
(Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS)
(24)
Nach Artikel 115 Absatz 6 TRLIS beginnt die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen an dem Datum, an dem der Gegenstand betriebsbereit ist, d. h. erst wenn der Leasinggegenstand an den Leasingnehmer übergeben wird und dieser mit seiner Nutzung beginnt. Nach Artikel 115 Absatz 11 TRLIS (17) kann das Ministerium für Wirtschaft und Finanzen jedoch auf offiziellen Antrag des Leasingnehmers ein früheres Datum für den Beginn der Abschreibung festlegen. Grundsätzlich wird diese Bestimmung unter bestimmten Voraussetzungen auf alle Vermögenswerte angewandt, die Gegenstand eines Leasingvertrages sind und für die die beschleunigte Abschreibung in Anspruch genommen werden kann.
(25)
In Artikel 115 Absatz 11 TRLIS sind zwei allgemeine Voraussetzungen vorgesehen. Erstens muss das neue Datum für den Beginn unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Vertragslaufzeit oder der Bauzeit des Gegenstands sowie der Besonderheiten seiner wirtschaftlichen Nutzung festgelegt werden. Nach Artikel 49 RIS genehmigen die Steuerbehörden die vorzeitige Abschreibung ab Baubeginn nur, wenn dieser Zeitraum mehr als zwölf Monate beträgt und im Leasingvertrag Leasingvorauszahlungen vorgesehen sind. Zweitens darf durch diese Festlegung nicht die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage, die sich aus der tatsächlichen Nutzung des Gegenstands ergibt, und der auf seine Übertragung zurückgehenden Einnahmen beeinflusst werden; diese sind nach den Vorschriften des normalen Steuersystems oder der in Kapitel VIII Titel VII TRLIS vorgesehenen Sonderregelung zu bestimmen.
(26)
In Einklang mit Artikel 48 Absatz 4 TRLIS (18) werden die unter die Regelung zur vorzeitigen Abschreibung gemäß Artikel 115 Absatz 1 TRLIS fallenden Vermögenswerte an in Spanien registrierte wirtschaftliche Interessenvereinigungen verleast, die diese wiederum an Dritte weiter verleasen. Andererseits wird in Artikel 49 RIS das Verfahren festgelegt, das für die Vorlage eines Antrags auf vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen zu befolgen ist.
2.2.3. Maßnahme 3: wirtschaftliche Interessenvereinigungen
(27)
Wie bereits erwähnt, haben die spanischen wirtschaftlichen Interessenvereinigungen eine andere Rechtspersönlichkeit als ihre Mitglieder. Aufgrund dessen können wirtschaftliche Interessenvereinigungen einen Antrag auf Anwendung sowohl der vorzeitigen Abschreibung als auch des alternativen Tonnagesteuersystems gemäß Artikel 124 bis 128 TRLIS (siehe Abschnitt 2.2.4) stellen, wenn sie die nach dem spanischen Recht erforderlichen Voraussetzungen erfüllen, selbst wenn keines ihrer Mitglieder eine Reederei ist.
(28)
Aus steuerlicher Sicht sind die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen im Hinblick auf ihre in Spanien ansässigen Investoren dennoch transparent. Somit werden für steuerliche Zwecke die von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen erzielten Gewinne (oder Verluste) direkt ihren in Spanien ansässigen Mitgliedern anteilig zugerechnet. Da die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, die sich an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligen, für ihre Mitglieder ein Anlageinstrument und weniger eine Form zur gemeinsamen Durchführung einer Tätigkeit darstellen, werden diese im vorliegenden Beschluss als Investoren bezeichnet.
(29)
Die Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen ermöglicht es, die erheblichen Verluste der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen mittels einer vorzeitigen und beschleunigten Abschreibung direkt an die Investoren abzuwälzen, die diese Verluste mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen und die zu zahlenden Steuern verringern können.
2.2.4. Maßnahme 4: Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS)
(30)
Die spanischen Rechtsvorschriften zum Tonnagesteuersystem gelten seit 2002. Sie sehen eine alternative Berechnung der zu versteuernden Gewinne der Reedereien aus berücksichtigungsfähigen Beförderungsdienstleistungen vor, die auf der eingesetzten Tonnage und nicht auf der Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben beruht.
(31)
Die Kommission genehmigte (19) das spanische Tonnagesteuersystem als mit den Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr (20) (nachfolgend „Leitlinien für den Seeverkehr“) vereinbare staatliche Beihilfe. Die Bestimmungen zur Regelung des Tonnagesteuersystems finden sich in den Artikeln 124 bis 128, Kapitel XVII TRLIS.
(32)
Spanien nahm zudem Durchführungsbestimmungen an, die in den Artikeln 50 bis 52, Titel VI RIS geregelt sind. Die Kommission weist darauf hin, dass im Gegensatz zu den in den Artikeln 124 bis 128 TRLIS festgelegten Vorschriften, die bei der Kommission angemeldet und von dieser genehmigt wurden, die Durchführungsmaßnahmen - und insbesondere die in Artikel 50 Absatz 3 RIS vorgesehene Ausnahmeregelung (siehe Abschnitt 2.2.5) - weder bei der Kommission angemeldet noch von dieser genehmigt wurden.
(33)
Wie in anderen Mitgliedstaaten ist die Möglichkeit, das spanische Tonnagesteuersystem in Anspruch zu nehmen, optional und bedarf einer vorherigen Genehmigung der Steuerbehörden mit einer Gültigkeit von zehn Jahren. Die aus Tätigkeiten außerhalb der Schifffahrt - oder nicht berücksichtigungsfähigen Tätigkeiten - erzielten Einnahmen unterliegen den normalen Regelungen zur Einkommensteuer.
(34)
Nach den spanischen Rechtsvorschriften können sich die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessengemeinschaften in eines der Register für Seeverkehrsunternehmen eintragen lassen (21), da nach Auffassung der spanischen Behörden der Betrieb von eigenen und gecharterten Schiffen zu ihren Tätigkeiten zählt. Folglich umfasst das Konzept des Betriebs eines Schiffes auch die Bereitstellung eines Schiffes für einen Dritten im Rahmen der Bareboat-Charter (d. h. ohne Besatzung).
(35)
Die Steuerbemessungsgrundlage für berücksichtigungsfähige Tätigkeiten des Seeverkehrs wird anhand der Bruttotonnage ermittelt:
Nettoregistertonnen
Tagessatz je 100 Tonnen (EUR)
Von 0 bis 1 000
0,90
Von 1 001 bis 10 000
0,70
Von 10 001 bis 25 000
0,40
Über 25 001
0,20
(36)
Nach Ermittlung der alternativen Steuerbemessungsgrundlage auf Grundlage der von den Reedereien eingesetzten Bruttotonnage wird der normale Körperschaftssteuersatz auf diese Bemessungsgrundlage angewendet.
(37)
Nach Artikel 125 Absatz 2 erster Gedankenstrich TRLIS gilt, dass die Steuerbemessungsgrundlage nach dem Tonnagesteuersystem sämtliche aus Schifffahrtstätigkeiten auf Hoher See erzielten (berücksichtigungsfähigen) Einnahmen umfasst, insbesondere Veräußerungsgewinne, die erzielt werden, wenn Schiffe - die von einem Unternehmen neu erworben werden, das das Tonnagesteuersystem in Anspruch nimmt - anschließend verkauft werden, während das Unternehmen weiterhin das Tonnagesteuersystem in Anspruch nimmt. Umgekehrt gilt nach den allgemeinen Vorschriften über die Körperschaftssteuer Folgendes: Da die Bemessungsgrundlage als Differenz zwischen den Einnahmen und Ausgaben ermittelt wird, gelten in dem Fall, dass ein Unternehmen Schiffe erwirbt und anschließend mit Gewinn verkauft, diese außerordentlichen Gewinne als steuerpflichtige Einnahmen, durch die sich somit die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Körperschaftssteuer erhöht.
Steuerliche Behandlung der außerordentlichen Erträge im Rahmen der Überführung von Schiffen in das Tonnagesteuersystem
(38)
Wenn ein Schiff - das nicht mehr neu ist - und die Besteuerung der entsprechenden Einnahmen vom normalen Körperschaftssteuersystem in das Tonnagesteuersystem überführt werden, gelten besondere Vorschriften. Bei der Überführung in das Tonnagesteuersystem von Schiffen, die sich bereits im Eigentum eines Unternehmens befinden, oder bei gebrauchten Schiffen (nachfolgend „gebrauchte“ Schiffe), die zu einem Zeitpunkt erworben werden, zu dem das Unternehmen dieses System bereits in Anspruch nimmt, wird ein Sonderverfahren nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS (22) angewendet, nach dem bestimmte Beträge nur nach der normalen Regelung für die Körperschaftssteuer besteuert werden, wenn das Schiff anschließend verkauft wird:
-
Im ersten Geschäftsjahr, in dem das Tonnagesteuersystem angewendet wird oder in dem die gebrauchten Schiffe erworben werden, müssen nicht ausschüttungsfähige Rücklagen in Höhe der Differenz zwischen dem normalen Marktwert und dem Nettobuchwert für jedes der von dieser Vorschrift betroffenen Schiffe gebildet werden, oder diese Differenz muss im Jahresbericht für jedes Schiff für jedes Geschäftsjahr, in dem sich die Schiffe im Eigentum befinden, gesondert ausgewiesen werden.
-
Der Betrag dieser positiven Rücklage und die positive Differenz am Datum der Eigentumsübertragung zwischen der steuerlichen Abschreibung und der betriebswirtschaftlichen Abschreibung des verkauften Schiffes werden nach dem Verkauf des Schiffes zur Steuerbemessungsgrundlage nach dem Tonnagesteuersystem entsprechend Artikel 125 Absatz 2 TRLIS addiert.
(39)
Somit werden bei normaler Anwendung des von der Kommission genehmigten spanischen Tonnagesteuersystems die möglichen Gewinne beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem besteuert und es wird angenommen, dass die Gewinne, wenn auch zu einem späteren Zeitpunkt, beim Verkauf oder der Abwrackung des Schiffes besteuert werden. Wie in Abschnitt 2.2.5 erläutert, wird beim SEAF diese Besteuerung nicht verschoben, sondern vollständig umgangen, da die Schiffe als neu und nicht als gebraucht gelten. Folglich findet das Sonderverfahren keine Anwendung.
2.2.5. Maßnahme 5: Artikel 50 Absatz 3 RIS
(40)
Bei genehmigten Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF stellt die Kommission fest, dass die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem wechseln können, ohne die aus der vorzeitigen und beschleunigten Abschreibung resultierende verdeckte Steuerschuld zum Zeitpunkt des Wechsels zum Tonnagesteuersystem oder später zum Zeitpunkt des Verkaufs oder der Abwrackung des Schiffes zahlen zu müssen.
(41)
Tatsächlich ist als Ausnahme von der in Artikel 125 Absatz 2 TRLIS festgelegten Vorschrift in Artikel 50 Absatz 3 RIS (23) vorgesehen, dass beim Erwerb von Schiffen im Zuge einer Kaufoption im Rahmen eines zuvor von den Steuerbehörden genehmigten Leasingvertrages diese ab dem Datum, an dem die Leasingoption ausgeübt wird, d. h. nach dem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem, als neue (24) und nicht gebrauchte Schiffe gelten, ohne dass berücksichtigt wird, ob diese bereits genutzt wurden oder abgeschrieben sind. Nach den der Kommission vorliegenden Informationen wird diese Ausnahme nur bei konkreten Leasingverträgen angewendet wird, die von den Steuerbehörden im Rahmen von Anträgen auf Anwendung der vorzeitigen Abschreibung gemäß Artikel 115 Absatz 11 TRLIS genehmigt wurden (siehe Abschnitt 2.2.2, Maßnahme 2: Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen), d. h. in Bezug auf neu gebaute und geleaste Seeschiffe, die im Zuge von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erworben wurden und mit einer einzigen Ausnahme alle von spanischen Werften stammten.
(42)
In diesen Fällen wird angenommen, dass das Schiff von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung im Neuzustand an dem Datum erworben wurde, an dem die Leasingoption ausgeübt wurde, d. h. nach dem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem. Als erste Folge der in Artikel 50 Absatz 3 RIS vorgesehenen Ausnahme wird die Anwendung der Bestimmungen des Artikels 125 Absatz 2 TRLIS umgangen. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung muss keine nicht ausschüttungsfähige Rücklage bilden und es wird weder die positive Differenz zwischen dem von der Reederei gezahlten Preis und dem Buchwert des Schiffes in den Büchern der wirtschaftlichen Interessenvereinigung (25) noch die positive Differenz zwischen dem Buchwert und dem steuerlichen Wert des Schiffes (26) besteuert. Als zweite Folge lässt sich feststellen, dass angenommen wird, dass die Einnahmen aus dem Verkauf an die Reederei (der erhebliche Ausübungspreis der Option auf die Bareboat-Charter) auf den Kauf und Verkauf eines Schiffes durch ein Unternehmen, das das Tonnagesteuersystem in Anspruch nimmt, zurückgehen und gemäß Artikel 125 Absatz 2 zweiter Gedankenstrich TRLIS in die Steuerbemessungsgrundlage nach dem Tonnagesteuersystem aufgenommen werden.
3. GRÜNDE FÜR DIE ERÖFFUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS
(43)
In einem ersten Schritt befand die Kommission, dass das spanische True-Lease-Modell trotz der Anwendung verschiedener steuerlicher Maßnahmen als ein einziges System (globaler Ansatz) zu analysieren ist, da die verschiedenen Maßnahmen - rechtlich oder faktisch - nur gemeinsam in Anspruch genommen werden konnten, und gelangte zu dem Ergebnis, dass es sich um eine staatliche Beihilfe handelte.
(44)
In einem zweiten Schritt prüfte die Kommission die verschiedenen Maßnahmen gesondert (individueller Ansatz) und kam dabei zu folgenden Schlussfolgerungen:
-
Die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme Nr. 1) stellt möglicherweise eine staatliche Beihilfe dar, in jedem Fall ist sie jedoch eine bestehende Beihilfe, da sie bereits vor dem Beitritt eingeführt worden war. Deshalb ist diese Maßnahme nicht Gegenstand des förmlichen Prüfverfahrens.
-
Die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme Nr. 2) stellt möglicherweise eine staatliche Beihilfe dar, da sie angesichts der unklaren Bedingungen in den spanischen Rechtsvorschriften und des Ermessensspielraums der spanischen Steuerverwaltung bei der Auslegung dieser Bedingungen einen selektiven Vorteil verschafft. Diese Maßnahme, die 2002 in Kraft trat (27), wurde als rechtwidrige und möglicherweise unvereinbare staatliche Beihilfe eingestuft.
-
Der Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung (Maßnahme Nr. 3) wurde nicht als mögliche staatliche Beihilfe befunden und es wurde kein förmliches Prüfverfahren in Bezug auf diese Maßnahme eröffnet.
-
Das Tonnagesteuersystem (Maßnahme Nr. 4) wurde von der Kommission im Jahr 2002 als vereinbare staatliche Beihilfe genehmigt. Die Vereinbarkeit des genehmigten Tonnagesteuersystems wurde in dem Beschluss C(2011) 4494 final nicht in Frage gestellt. Aufgrund der von der Kommission erteilten Genehmigung ist diese Maßnahme in jedem Fall als bestehende Beihilfe zu betrachten.
Dennoch äußerte die Kommission Zweifel in Bezug auf zwei Aspekte in Zusammenhang mit dem Tonnagesteuersystem:
-
Die Kommission stellt die bestimmten Unternehmen eingeräumte Möglichkeit zur Inanspruchnahme der Tonnagesteuerregelung in Frage, wenn sich deren Tätigkeiten auf die Vermietung oder das Verleasen von Schiffen im Rahmen einer Bareboat-Charter beschränken, wie den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen. Nach Auffassung der Kommission sind diese Unternehmen nicht im Sektor der Beförderung von Personen oder Gütern auf dem Seeweg nach der Definition in der Verordnung (EWG) Nr. 4055/86 des Rates (28) und der Verordnung (EWG) Nr. 3577/92 des Rates (29), sondern im Bereich Finanzinvestitionen und Vermietung oder Verpachtung von Gütern tätig. Was ihre Berücksichtigungsfähigkeit im Rahmen des spanischen Tonnagesteuersystems betrifft, so stellte die Kommission fest, dass diese zu keinem Zeitpunkt angemeldet und von ihr nicht genehmigt worden ist.
-
Die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne (Maßnahme Nr. 5), die sich aus den Durchführungsmaßnahmen des Tonnagesteuersystems (Artikel 50 Absatz 3 RIS) ergibt und von den spanischen Behörden als Teil des genehmigten Tonnagesteuersystems dargestellt wurde, wird als zusätzliche Maßnahme betrachtet, die nicht im Geltungsbereich der von der Kommission im Jahr 2002 erteilten Genehmigung enthalten war. Auch diese Maßnahme wurde als rechtswidrige und möglicherweise unvereinbare Beihilfe erachtet.
(45)
Folgende potenzielle Begünstigten der Beihilfe wurden ermittelt:
-
die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen als Hauptempfänger der Steuervorteile;
-
die Mitglieder/Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, denen die Steuervorteile aufgrund der steuerlichen Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen zugutekommen;
-
die Reedereien, denen ein Teil der Steuervorteile in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis zugutekommt;
-
möglicherweise die Werften, die beteiligten Banken, die Leasinggesellschaften und andere Mittler.
(46)
Nach Auffassung der Kommission schien die Beihilfe nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar zu sein.
4. STELLUNGNAHMEN SPANIENS UND DER BETEILIGTEN
(47)
Es gingen Stellungnahmen von den spanischen Behörden sowie von 41 Beteiligten ein, darunter öffentliche Behörden, Branchenverbände und Unternehmen, die entweder an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt oder Wettbewerber von Beteiligten waren, wie Werften und Schiffsbauverbände.
(48)
Die Stellungnahmen befassten sich mit den folgenden Aspekten der von der Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final vorgenommenen Würdigung:
-
Verfahrensaspekte;
-
globaler Ansatz: Bewertung des SEAF als System im Gegensatz zu einer Prüfung der einzelnen Maßnahmen, die Teil des SEAF bilden;
-
Prüfung, ob die verschiedenen Maßnahmen einer staatlichen Beihilfe gleichkommen (Vorliegen eines Vorteils, staatliche Mittel, Zurechenbarkeit an den Staat, Auswirkungen auf den Wettbewerb und den Handel) und ob es sich bei manchen von ihnen um eine bereits bestehende Beihilfe handelt;
-
Bestimmung der Begünstigten der Beihilfe;
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Vereinbarkeit der möglichen staatlichen Beihilfe;
-
Hindernisse für die Rückforderung der Beihilfe (Gleichbehandlung, Vertrauensschutz und Rechtssicherheit).
4.1. VERFAHREN
(49)
Nach der Auffassung Spaniens leitete die Kommission das förmliche Prüfverfahren ein, ohne ihre wichtigsten Schlussfolgerungen mit den spanischen Behörden gebührend abzustimmen. Aufgrund dessen seien die Verteidigungsrechte des spanischen Staates und der Grundsatz des kontradiktorischen Verfahrens, der für jedes Verwaltungsverfahren von wesentlicher Bedeutung sei, verletzt worden.
(50)
Nach einer Reihe von Stellungnahmen Beteiligter hätte die Kommission das für bestehende Beihilfen geltende Verfahren anwenden müssen, denn, sofern es sich um Beihilfen handelte, seien die beiden betreffenden Maßnahmen (Abschreibungsvorschriften für Leasinggegenstände und Tonnagesteuersystem) bestehende Beihilfen.
4.2. PRÜFUNG DES SEAF ALS SYSTEM/PRÜFUNG DER EINZELNEN MASSNAHMEN
4.2.1. Beschwerdeführer
(51)
Holland Shipbuilding ist der Auffassung, dass das SEAF als ein Gesamtsystem zu betrachten sei, da es sich um ein organisiertes System handele, bei dem absichtlich die verschiedenen steuerlichen Maßnahmen genutzt würden, um einen deutlich größeren wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen, als er bei der getrennten Anwendung der verschiedenen Maßnahmen erreicht werden könnte, und da die Maßnahmen voneinander abhängig seien. Tatsächlich ermögliche die Inanspruchnahme des Tonnagesteuersystems den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, den durch die vorzeitige und beschleunigte Abschreibung erzielten zeitweiligen Vorteil dauerhaft zu sichern. Aufgrund der für die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung geltenden unklaren Bedingungen und ihrer Auslegung durch die spanischen Behörden werde der Steuerverwaltung ein Ermessenspielraum eingeräumt, was dadurch bestätigt werde, dass in der Praxis die Genehmigung nur bei einem Wechsel vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem erteilt werde.
(52)
Auch Danish Maritime und […] (30) (31) sind der Ansicht, dass das SEAF insgesamt eine staatliche Beihilferegelung darstelle, durch die - unabhängig davon, wer die Begünstigten sind - bestimmten Unternehmen ein wirtschaftlicher Vorteil erwachse.
4.2.2. Spanien und die Beteiligten an Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells
(53)
Spanien und die von der Kommission als potenzielle Begünstigten der Beihilfen ermittelten Unternehmen (Reedereien, Banken, Investoren von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, an Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligte Werften) ziehen diesen globalen Ansatz hingegen in Zweifel.
(54)
Sie vertreten die Ansicht, dass das SEAF als solches nicht in den spanischen Steuervorschriften verankert sei und es sich bei Transaktionen im Rahmen des SEAF um private Vereinbarungen (Finanzierungsleasing, Bareboat-Charter, wirtschaftliche Interessenvereinigung) handele, die von privaten Parteien abgeschlossen würden, denen es frei stehe, die wirtschaftlichste Form der Finanzierung eines Vermögenswerts zu wählen und die zur Verfügung stehenden vertraglichen und steuerlichen Regelungen zu nutzen, des Weiteren bringen sie vor, dass Spanien nicht für die von Steuerpflichtigen, die ihre Steuerlast reduzieren wollten, erzielten Vorteile zur Verantwortung gezogen werden dürfe. Außerdem sei in den Steuervorschriften nicht die Nutzung aller von der Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final erwähnten Maßnahmen vorgeschrieben.
(55)
Nach Auffassung des spanischen Bankenverbands (Asociación Española de Banca - AEB) ist es das erste Mal, dass die Kommission das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe feststelle, die nicht in einer Rechtsvorschrift, sondern in einer Kombination aus Rechtsgeschäften zwischen privaten Parteien bestehe.
(56)
Der spanische Bankenverband bringt vor, es handele sich nicht um ein System, sondern um zwei unterschiedliche Regelungen (die Abschreibungsregelung und das Tonnagesteuersystem), die klar unterschieden und gesondert behandelt werden könnten, unabhängig davon, ob sie gesondert und gemeinsam in Anspruch genommen würden.
(57)
Darüber hinaus vertritt der spanische Bankenverband die Auffassung, dass es die Kommission versäumt habe, ein allgemeines Vergleichssystem zu bestimmen, bevor sie einen selektiven Vorteil festgestellt habe. Dem spanischen Bankenverband zufolge bestehen zahlreiche Formen zur Finanzierung des Erwerbs eines Vermögenswerts, bei denen unterschiedliche Kombinationen aus Rechtsinstrumenten und steuerlichen Maßnahmen genutzt würden; seiner Ansicht nach muss die Kommission einen Vergleich mit all diesen weiteren Fällen ziehen. Folglich sei die Schlussfolgerung, das SEAF verleihe bestimmten Unternehmen einen selektiven Vorteil, künstlich, insbesondere wenn die Kommission die aus steuerlicher Sicht kostspieligste Form zur Finanzierung einer Investition als Referenz heranziehe und somit sämtliche Investoren zur Verfügung stehenden Fördermaßnahmen ignoriere.
(58)
Folglich erwachse aus dem SEAF kein selektiver Vorteil, wie insbesondere durch die Tatsache bestätigt werde, dass die Kommission mehrere potenzielle Begünstigte ermittelt habe, die keinen Wirtschaftssektoren zuzurechnen seien. Der spanische Bankenverband verweist auf die Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (32) (nachfolgend „Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung“) sowie die Entscheidung der Kommission über die Groepsrentebox-Regelung (33) der Niederlande; seiner Ansicht nach kann nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die Maßnahme selektiv sei, weil die Investoren von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, die in Seeschiffe investierten, stärker begünstigt würden als diejenigen, die in andere Vermögenswerte investierten.
(59)
Da das SEAF ausschließlich die Nutzung allgemeiner steuerlicher Maßnahmen durch private Parteien im Rahmen von privaten Vereinbarungen umfasse, würden bei diesem System keine staatlichen Mittel bereitgestellt.
(60)
Nach dem spanischen Bankenverband liegen keine Auswirkungen auf den Wettbewerb und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten vor, da die von der Kommission ermittelten wichtigsten Begünstigten Reedereien seien und die Maßnahme allen Reedereien in Europa und anderen Teilen der Welt zur Verfügung stehe.
(61)
In den Stellungnahmen dieser Beteiligten wird das sogenannte SEAF als eine Reihe von voneinander unabhängigen Maßnahmen beschrieben (individueller Ansatz) und es werden keine weiteren Stellungnahmen zum SEAF als System abgegeben.
4.3. STELLUNGNAHMEN ZUR PRÜFUNG DER EINZELNEN MASSNAHMEN
4.3.1. Beschleunigte Abschreibung (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS (34) ) - Maßnahme 1
(62)
Nach den Ausführungen Spaniens und mancher Beteiligter kann diese Maßnahme allgemein auf alle Arten von Vermögenswerten und alle Sektoren angewandt werden. Die unterschiedliche steuerliche und buchhalterische Behandlung der Leasinggebühren sei nicht mit einer faktischen Selektivität verbunden, wie die Heterogenität der Sektoren, die diese Maßnahmen anwenden, aufzeige. Darüber hinaus sehe das spanische Körperschaftssteuersystem unterschiedliche Formen einer beschleunigten Abschreibung vor. Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass die lineare Abschreibung nicht als (einzige) Referenz für die Bestimmung des Vorliegens eines Vorteils herangezogen werden könne, da generell auch andere Abschreibungsmethoden zulässig seien. In Artikel 11 TRLIS und in den Artikeln 1 bis 5 RIS seien die Möglichkeit zur Anwendung degressiver Abschreibungsmethoden, wie die degressive Abschreibung (35) oder die arithmetisch-degressive Abschreibungsmethode (36), sowie die Möglichkeit zur Abschreibung eines Vermögenswerts nach einem zuvor mit der Steuerverwaltung vereinbarten Plan (37) vorgesehen. Als Beispiel erwähnt der spanische Bankenverband, dass die degressive Abschreibungsmethode auf einen 2,5 Mal höheren Satz als der anwendbare Satz der linearen Abschreibung anzuwenden wäre, d. h. 25 %.
4.3.2. Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS) - Maßnahme 2
(63)
Es wird behauptet, die vorzeitige Abschreibung sei lediglich eine Form der beschleunigten Abschreibung, bei der die Abschreibung unter bestimmten Umständen vor dem Datum beginnen könne, an dem der Vermögenswert dem Endnutzer bereitgestellt und von diesem genutzt werde. Wenn es nicht möglich wäre, die während des Baus des Vermögenswerts gezahlten Beträge in Abzug zu bringen, bedeutete dies tatsächlich eine Vorwegnahme der Besteuerung. Mit der vorzeitigen Abschreibung würden lediglich die Neutralität und die Entsprechung zwischen Finanzfluss und steuerlicher Behandlung wiederhergestellt.
(64)
Der spanische Bankenverband besteht darauf, dass die Möglichkeit zur Vorziehung des Beginns des Abschreibungszeitraums eine allgemeine Maßnahme sei, die ebenfalls in Artikel 11 Absatz 1 Buchstabe d TRLIS und in Artikel 5 RIS, d. h. Bestimmungen, mit denen die allgemein gültigen Vorschriften für die Abschreibung festgelegt werden, vorgesehen sei. Nach diesen Bestimmungen sei es insbesondere zulässig, dass die Steuerverwaltung einen speziellen vom Steuerpflichtigen vorgelegten und begründeten Abschreibungsplan, auch für sich in Bau befindliche Vermögenswerte, genehmige.
(65)
Einziger Zweck der vorherigen Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung und des von der Steuerverwaltung angewandten Verfahrens sei die Überprüfung, ob das Geschäft faktisch stattfinde und die in den Rechtsvorschriften festgelegten objektiven Kriterien erfüllt würden. Insbesondere müsse vorab überprüft werden, ob ein Leasingvertrag vorliege, dessen Anfangsdatum vor der Beauftragung oder der Lieferung des Vermögenswerts liege, ob zum Zeitpunkt der Einreichung des Antrags angegeben werde, dass die Zahlungen zur Deckung der Kosten des Vermögenswerts abzugsfähig seien, ob der betreffende Vertrag mit dem Erwerb eines Vermögenswerts verbunden sei, für den ein langer Vertrags- und Bauzeitraum entsprechend den Nutzungsbedingungen des Vermögenswerts erforderlich sei, ob ein Vertrag über den Bau des Vermögenswerts unterzeichnet worden sei und Angaben zu den speziellen Vertragsklauseln zur Nutzung des Vermögenswerts enthalten seien.
(66)
Neben den allgemeinen in Artikel 49 RIS festgelegten Bedingungen enthalte Artikel 48 Absatz 4 TRLIS eine zusätzliche Bedingung, die zu erfüllen sei, wenn es sich beim Antragsteller um eine wirtschaftliche Interessenvereinigung handele. Die Genehmigung hänge nicht von der Anwendung anderer Maßnahmen oder der Vorlage weiterer Dokumente ab. Schließlich zeige die Tatsache, dass die Steuerverwaltung in keinem Fall einen eingereichten Antrag abgelehnt habe, dass kein Ermessensspielraum bei diesem Verfahren bestehe. In diesem Zusammenhang vertritt der spanische Bankenverband die Ansicht, dass die Kommission die Gründe, aus denen Finanzierungsgeschäfte nicht durchgeführt würden, genauer untersuchen müsse. Wenn, wie die Kommission auf Grundlage von informellen Informationen bestätige, einige Reedereien nicht in der Lage seien, eine Bank für die Durchführung des Geschäfts zu finden, sei dies vielmehr darauf zurückzuführen, dass die Parteien keine Einigung über bestimmte Elemente der Geschäfte wie den Preis erzielen könnten. Der spanische Bankenverband bestreitet ausdrücklich, dass einige seiner Mitglieder an einer Sitzung mit den spanischen Behörden teilgenommen oder sich an einem informellen Vertrag beteiligt hätten. Tatsächlich entspreche die Situation nicht der Beschreibung in der Entscheidung der Kommission über die französischen GIE zu Steuerzwecken (38), in der die Schlussfolgerung gezogen worden sei, dass die Bedingung, nach der das Geschäft von erheblichem wirtschaftlichem und sozialem Interesse sein müsse, ungenau sei und im Ermessen der Steuerbehörden liege. Vielmehr bestreitet der spanische Bankenverband, dass die Bedingungen nach Artikel 49 RIS ungenau seien und einer Auslegung bedürften.
(67)
Deshalb werde die vorzeitige Abschreibung - ebenso wie die beschleunigte Abschreibung - generell auf alle Arten von Vermögenswerten und alle Sektoren angewandt. Es handele sich um eine allgemeine Maßnahme.
(68)
Da es sich um eine Anwendungsmodalität der beschleunigten Abschreibung handele, müsse diese, sofern sie als Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten.
4.3.3. Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (Artikel 48 TRLIS) - Maßnahme 3
(69)
Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass die Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen der Logik des spanischen Steuersystems entspreche. Aufgrund dieser Transparenz könnten verschiedene Investoren eine gemeinsame Investition tätigen, die keiner von ihnen alleine durchführen würde, und trotzdem finde - aufgrund dieser Transparenz und entsprechend dem jeweiligen Anteil an der Investition - die steuerliche Behandlung Anwendung, die angewendet würde, wenn die Investition von einem Investor alleine getätigt würde. Somit sei mit der Anwendung des Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung kein Vorteil verbunden. Überdies unterliege dieser Status keinen sektoralen Beschränkungen. Jeder spanische Steuerpflichtige könne Mitglied einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung sein. Somit liege keine Selektivität vor.
4.3.4. Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS) - Maßnahme 4
(70)
Da die Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final erwähnte, dass sie das spanische Tonnagesteuersystem im Jahr 2002 als mit den Leitlinien für den Seeverkehr (39) vereinbare Beihilfe genehmigt hatte, konzentrieren sich die spanischen Behörden und Beteiligten in ihren Stellungnahmen auf die Anwendung der Genehmigung aus dem Jahr 2002 und auf die spezifischen Aspekte der Frage, ob die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (40), die an Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligt sind, das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen dürfen.
(71)
Was die Frage anbelangt, ob die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (40) - die keine Schiffe betreiben, sondern in diese investieren und als Teil ihrer Finanzinvestitionen verchartern - das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen dürfen, stellt Spanien fest, dass es der Ansicht sei, dass die Unternehmen die Schiffe im Zuge ihrer Vercharterung betreiben und folglich in den spanischen Schiffsregistern (wie Reedereien) seit Inkrafttreten des Artikels 1 des Königlichen Erlasses 1027/1989 (41) vom 28. Juli 1989, bestätigt in Artikel 9 des Gesetzes 27/1992 vom 24. November 1992, eingetragen seien. Da die Kommission die Anwendung des Tonnagesteuersystems für alle in den spanischen Schiffsregistern eingetragenen Gesellschaften genehmigt habe (42), gelte diese Genehmigung auch für die Unternehmen, die Schiffe besitzen und diese an Dritte vermieten oder verleasen. Deshalb müsse diese Maßnahme, sofern sie als staatliche Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten.
4.3.5. Artikel 50 Absatz 3 RIS - Maßnahme 5
(72)
Spanien, PYMAR und einige Banken behaupten, dass Artikel 50 Absatz 3 RIS ausschließlich Durchführungsmaßnahmen enthalte, mit denen für Rechtssicherheit gesorgt werden solle. Sie machen geltend, dass nach den Grundsätzen des spanischen Rechtssystems die wesentlichen Bestandteile einer steuerlichen Maßnahme immer in Gesetzen verankert sein müssten, und dass mit dieser Bestimmung - die in einem Königlichen Erlass enthalten sei - kein neues Element eingeführt worden sei, sondern mit dieser lediglich der Anwendungsbereich des Artikels 125 Absatz 2 TRLIS geklärt werde. Sie weiche weder vom Gesetz ab noch schaffe sie zusätzliche Vorteile. Tatsächlich sei die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne bereits Bestandteil der von der Kommission genehmigten Regelung gewesen und daher müsse diese, sofern sie als Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten.
(73)
Des Weiteren bringen Spanien und die mutmaßlichen Begünstigten vor, es sei folgerichtig anzunehmen, dass das Schiff „neu“ sei, da es vor dem Leasingnehmer noch von niemandem genutzt worden sei und die Ausübung der Option zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Leasingvertrages vereinbart werde (43). Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass normalerweise ein Vermögenswert als neu gelte, wenn er im Zuge der Option eines Finanzierungsleasingsvertrags erworben werde.
4.4. STELLUNGNAHMEN ZUR ÜBERTRAGUNG STAATLICHER MITTEL UND ZUR ZURECHENBARKEIT DER MASSNAHMEN AN DEN STAAT
(74)
Den Beschwerdeführern zufolge impliziert ein steuerlicher Abzug eine Übertragung staatlicher Mittel in Form eines Ausfalls an Steuereinnahmen. Das SEAF/die steuerlichen Maßnahmen seien dem Staat zuzurechnen, da sämtliche Maßnahmen in den spanischen Rechtsvorschriften vorgesehen seien. Außerdem beruhe das SEAF auf einer von den Steuerbehörden erteilten Genehmigung. Obwohl sich diese Genehmigungen auf einzelne Maßnahmen bezögen, sei es in der Praxis offensichtlich, dass die Genehmigungen insgesamt für die Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erteilt würden, wie durch die Tatsache belegt werde, dass in dem bei der Steuerverwaltung eingereichten Antrag auf vorzeitige Abschreibung detailliert die Struktur und die Verteilung des steuerlichen Gewinns zwischen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren und der Reederei beschrieben werden und dieser eine Mitteilung der Werft umfasse, in der die mit der Vereinbarung beabsichtigten wirtschaftlichen und sozialen Vorteile dargelegt würden. Es bestünde kein Grund für die systematische Einreichung dieser Dokumente, wenn es sich dabei nicht um eine Voraussetzung für die Genehmigung handeln würde.
(75)
Die Reedereien hingegen machen geltend, dass der von der Werft oder der wirtschaftlichen Interessenvereinigung eingeräumte Nachlass auf den Anfangspreis nicht dem Staat zuzurechnen sei, da dieser auf die privaten vertraglichen Beziehungen zwischen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und der Reederei, die an dem Geschäft beteiligt seien, zurückgehe.
4.5. STELLUNGNAHMEN ZUR VERFÄLSCHUNG DES WETTBEWERBS UND ZU DEN AUSWIRKUNGEN AUF DEN HANDEL
(76)
[…] vertritt die Auffassung, dass der Umfang der Vorteile (14 Mio. EUR in dem in dem Beschluss C(2011) 4494 final angeführten Beispiel) zweifelsohne Auswirkungen auf die Marktstellung der Begünstigten habe und somit zu erheblichen Verfälschungen auf einigen Märkten, die von einer hohen Wettbewerbsintensität gekennzeichnet seien, führe. Durch die Regelung erwachse den spanischen Werften ein großer Vorteil, da diese ihre Schiffe zu einem günstigeren Preis als die übrigen europäischen Werften - der die Vorteile des SEAF beinhalte - bewerben könnten. […] führt statistische Daten des spanischen Ministeriums für Industrie an, die belegten, dass die spanischen Werften im Laufe der Zeit eine ständig wachsende Zahl von ausländischen Reedern beliefert hätten.
(77)
Was die Reedereien anbelange, so vertritt […] die Auffassung, dass diese durch den Kauf von Schiffen von spanischen Werften zu einem deutlich günstigeren Preis Einsparungen in Höhe von mehreren Millionen Euro bei einem erheblichen Teil ihrer Fixkosten erzielen könnten. Da sich dieser Vorteil auf den gesamten Zeitraum der Deckung der Kosten der Schiffe beziehe, erwachse ihnen ein Wettbewerbsvorteil gegenüber anderen Reedereien und somit werde der Wettbewerb über Jahre verfälscht.
(78)
Wie bereits dargelegt, machen die Reedereien geltend, dass alle Reeder Zugang zu den von den spanischen Werften angebotenen Konditionen hätten und somit gegebenenfalls von den von diesen Werften möglicherweise angebotenen Preisnachlässen profitieren könnten. Des Weiteren führen die Reedereien aus, dass sie einen angemessenen Marktwert bezahlten und keinen wirtschaftlichen Vorteil erhalten hätten. Folglich sei es nicht wahrscheinlich, dass durch den Erwerb von Schiffen von spanischen Werften ihre Betriebskosten erheblich verringert oder ihre Marktstellung dauerhaft gestärkt worden sei, wie die Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final dargelegt habe.
4.6. STELLUNGNAHMEN ZUR BESTIMMUNG DER BEGÜNSTIGTEN DER BEIHILFE
(79)
Dem spanischen Bankenverband zufolge können die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen keine Begünstigten der Beihilfen sein. Aufgrund ihrer Steuertransparenz seien es tatsächlich die Investoren, die die aus den Geschäftstätigkeiten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen resultierenden Steuern zu zahlen hätten. Deshalb könne den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen kein wirtschaftlicher Vorteil aus einer Verringerung der Steuerlast erwachsen. Davon abgesehen könnten alle spanischen Steuerpflichtigen Investoren - Mitglieder - einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung werden.
(80)
Manche Reedereien hingegen vertreten die Ansicht, dass die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen die einzigen möglichen Begünstigten der Beihilfe seien. Die Reedereien könnten keine Begünstigten der Beihilfe sein, da sie keine spanischen Steuerpflichtigen seien. Sie machen zudem geltend, dass die Kommission fälschlicherweise angenommen habe - ohne eine Erklärung vorzulegen - dass die steuerlichen Vorteile durch einen Nachlass auf den Preis von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung auf die Reederei übertragen würden. Tatsächlich beruhe der Preis auf einer geschäftlichen Entscheidung des privaten Eigentümers eines Vermögenswerts.
(81)
Die Reedereien behaupten, dass Reeder aus aller Welt üblicherweise Schiffe von Werften in unterschiedlichen Ländern erwürben, auch von spanischen Werften, sofern sie dies wünschten. Folglich könnten alle Reedereien von den möglichen Nachlässen auf den Preis, den die spanischen Werften anböten, profitieren.
(82)
Manche Reeder bringen vor, dass in dem Fall, dass das SEAF eine staatliche Beihilfe darstelle, sie nicht die Begünstigten seien. Sie nennen dafür zwei Gründe: Erstens zeige die Form der Struktur des SEAF, dass eine Koordinierung zwischen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und der Werft bestehe, die einen einzigen Mittelpunkt bilde und den Verkaufspreis festlege, und zweitens legten Unternehmen, die Schlepper und Rettungsschiffe betrieben, Beispiele für Angebote vor, die sie von Werften außerhalb Spaniens für den Bau vergleichbarer Schlepper erhalten hätten. Diese Angebote bewegten sich im gleichen Preisrahmen bzw. seien die angebotenen Preise sogar günstiger als die von den schließlich gewählten spanischen Werften angebotenen Preise. Sie machen geltend, dass sie folglich einen fairen Marktpreis bezahlt hätten und ihnen kein wirtschaftlicher Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 des AEUV erwachsen sei. Sofern durch das SEAF ein wirtschaftlicher Vorteil entstehe, seien die an den Transaktionen im Rahmen dieser Regelung beteiligten Werften und nicht die Reedereien die Begünstigten.
(83)
Holland Shipbuilding vertritt die Ansicht, die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihre Investoren sowie die Reedereien, aber auch die spanischen Werften seien die Begünstigten der Beihilfe, da eine erhebliche Differenz zwischen dem von der Reederei gezahlten Preis und dem über dem Marktpreis liegenden Preis, den die Werft erhalte, bestehe. Einem nationalen Schiffbauverband zufolge war die Regelung konzipiert worden, um die Werften zu begünstigen. Es sei falsch anzunehmen, dass das SEAF die Reedereien begünstige. Eine Verringerung des Baupreises beinhalte nicht unbedingt einen Vorteil für den Käufer des Schiffes. Darüber hinaus könnten die spanischen Werften diesen Vorteil nur den Käufern anbieten, die das SEAF in Anspruch nähmen. Das SEAF stelle eine rechtswidrige Beihilfe für den Schiffsbau dar, durch die die Werften geschädigt würden, die in direktem Wettbewerb mit den spanischen Werften stünden.
(84)
Nach Auffassung von PYMAR hat die Kommission in ihrem Beschluss C(2011) 4494 final nicht korrekt begründet, aus welchen Gründen sie die Werften als mögliche Begünstigte der staatlichen Beihilfe ermittelt habe. Des Weiteres weist PYMAR darauf hin, dass in den Entscheidungen in den Sachen GIE zu Steuerzwecken, Brittany Ferries, Air Caraïbes oder Le Levant (44), die sich mit vergleichbaren Steuerregelungen befasst hätten, die Kommission den Hersteller des Vermögenswerts nicht als Begünstigten der staatlichen Beihilfe bestimmt habe.
4.7. STELLUNGNAHMEN, OB ES SICH UM EINE BESTEHENDE ODER RECHTSWIDRIGE BEIHILFE HANDELT
(85)
Wie in Abschnitt 4.3 erwähnt, behaupten Spanien und einige Beteiligte, dass nur zwei Maßnahmen bestünden: erstens die Bestimmungen des Artikels 115 TRLIS über den Abzug der Kosten eines im Rahmen eines Finanzierungsleasingvertrags erworbenen Vermögenswerts. Spanien habe diese Bestimmungen vor seinem Beitritt zur EU angenommen. Folglich handele es sich, sofern diese Maßnahme eine Beihilfe sei, um eine bestehende Beihilfe entsprechend der Darlegung im Beschluss C(2011) 4494 final der Kommission und Artikel 115 Absatz 11 TRLIS, nach dem es der Verwaltung gestattet ist, den Beginn des Abschreibungszeitraums festzulegen, sei lediglich eine Durchführungsmodalität von Artikel 115. Zweitens sei das in den Artikeln 124 bis 128 TRLIS vorgesehene Tonnagesteuersystem, das von der Kommission im Jahr 2002 genehmigt worden sei, somit auch eine bestehende Beihilfe. Durch die Durchführungsvorschriften - insbesondere Artikel 50 Absatz 3 RIS - würden die in den Rechtsvorschriften enthaltenen Bestimmungen nicht geändert und fielen diese somit unter die Genehmigung der Kommission.
4.8. STELLUNGNAHMEN ZUR VEREINBARKEIT DER BEIHILFE
(86)
Die spanischen Behörden und die mutmaßlichen Begünstigten weisen darauf hin, dass die Beihilfe nach dem im Jahr 2002 genehmigten Tonnagesteuersystem vereinbar sei, da dieses von den in einem in den spanischen Rechtsvorschriften (45) genannten Register der Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Reedereien in Anspruch genommen werden könne, deren Tätigkeit das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfasse. Da Artikel 50 Absatz 3 RIS nur für das Tonnagesteuersystem gelte, falle dieser auch in den Anwendungsbereich der Entscheidung aus dem Jahr 2002.
(87)
Auch die Beteiligten legen dar, dass die Beihilfe mit den Leitlinien für den Seeverkehr vereinbar sei, die ebenfalls das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfassten, sowie dass sich diese Beihilfe innerhalb der in den Leitlinien vorgegebenen Obergrenzen bewege.
(88)
Der Verband Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (spanischer Verband der Schiffsbauingenieure und Schiffstechniker) vertritt die Auffassung, dass die Vereinbarkeit einer Beihilfe im Rahmen der weltweiten Wettbewerbsfähigkeit zu analysieren sei und sich nicht auf den Binnenmarkt konzentrieren dürfe, da die Werften in Drittländern Beihilfen erhielten, die nicht unter die Wettbewerbsregeln wie in der EU fielen.
(89)
[…] hingegen ist der Ansicht, dass die Regelung in keiner Weise als vereinbare Beihilfe betrachtet werden könne, nicht einmal - wie in dem Beschluss C(2011) 4494 final festgestellt - nach den Leitlinien für den Seeverkehr. Es wird zum einen die Auffassung vertreten, dass Spanien nicht nachweisen könne, dass für alle gebauten Schiffe die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Leitlinien erfüllt worden seien, und zum anderen wird vorgebracht, dass durch die Beihilfe der von dem Begünstigten zu zahlende Steuerbetrag nur in dem Land, das die Regelung annehme, auf Null verringert werde könne. Folglich könnten die nicht-spanischen Reedereien nicht von der Regelung profitieren und es sei anzunehmen, dass die spanischen Reedereien einen geringen Steuerbetrag entrichtet hätten, da sie das Tonnagesteuersystem und eine Verringerung der Sozialabgaben in Anspruch nehmen könnten.
4.9. STELLUNGNAHMEN ZUR RÜCKFORDERUNG
(90)
Sowohl die spanischen Behörden als auch die potenziellen Begünstigten machen geltend, dass von einer Rückforderung abzusehen sei, da dadurch die wesentlichen Grundsätze des Unionsrechts (46), wie Gleichbehandlung, Vertrauensschutz und Rechtssicherheit verletzt würden.
4.9.1. Gleichbehandlung
(91)
PYMAR behauptet, dass in zwei weiteren Fällen (Brittany Ferries (47) und GIE zu Steuerzwecken) vergleichbare steuerliche Maßnahmen untersucht worden seien und keine Rückforderung angeordnet worden sei. Sofern die Kommission zu dem Schluss gelange, dass eine Beihilfe vorliege, sei diese bis zu der in Kapitel 11 der Leitlinien für den Seeverkehr festgelegten Obergrenze als vereinbar zu betrachten; für den über dieser Obergrenze liegenden Betrag müsse im Sinne der Rechtssicherheit wie im französischen Fall vermieden werden, dass die Kommission eine Rückforderung verlange. […] legt dar, dass aufgrund der Tatsache, dass die Beihilfe von den französischen Wirtschaftsbeteiligten nicht zurückgefordert worden sei, eine Rückforderung der Beihilfe von den spanischen Wirtschaftsbeteiligten in einem ähnlich gelagerten Fall zu einem Wettbewerbsnachteil dieser führen und der Grundsatz der Gleichbehandlung verletzt würde.
(92)
Spanien und PYMAR berufen sich auf verschiedene Entscheidungen, in denen die Kommission aufgrund öffentlicher Erklärungen der Kommission oder eines ihrer Mitglieder auf eine Rückforderung verzichtet habe. Es wird auf die Entscheidungen über die Gewährung einer Beihilfe zugunsten bestimmter in Belgien niedergelassener Koordinierungszentren, die Regelung für Holdinggesellschaften nach dem Luxemburger Gesetz von 1929 sowie andere Zentren für die Koordinierung und konzerninterne Tätigkeiten von multinationalen Gesellschaften (48), den spanischen Firmen- oder Geschäftswert (49), eine italienische Beihilferegelung für Großunternehmen in Schwierigkeiten (50) sowie zwei Fälle im Fischereisektor (51) (Shetland- und Orkneyinseln) verwiesen.
4.9.2. Vertrauensschutz/Rechtssicherheit
(93)
Nach den Darlegungen Spaniens (52) und mancher Beteiligter an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF war auf die folgenden Elemente zurückzuführen, dass die an diesen Transaktionen Beteiligten angenommen hätten, dass es sich bei den in Anspruch genommenen steuerlichen Maßnahmen nicht um eine staatliche Beihilfe gehandelt habe:
1.
die von der Kommission in der Entscheidung über Brittany Ferries (53) im Jahr 2001 abgegebene Erklärung, nach der eine mit dem SEAF vergleichbare Regelung - die französischen GIE zu Steuerzwecken - eine allgemeine Maßnahme darstelle;
2.
die Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen (vorzeitige Abschreibung und Tonnagesteuersystem) im spanischen Staatsanzeiger vom 10. Oktober 2001 (54);
3.
ein Schreiben der Kommission aus dem Jahr 2001, in dem von Spanien im Rahmen einer Untersuchung Auskünfte über verschiedene mutmaßliche Beihilfemaßnahmen, einschließlich eines True-Lease-Modells, zugunsten des Schiffsbaus angefordert worden seien;
4.
eine Entscheidung der Kommission aus dem Jahr 2004 (55), in der die Gewährung von Beihilfen für niederländische Werften zum Ausgleich für Beihilfen, die mutmaßlich spanischen Werften angeboten worden seien, die im Wettbewerb um die gleichen Schiffsbauverträge gestanden hätten, abgelehnt worden sei;
5.
die Entscheidung im Jahr 2006 in dem die französischen GIE zu Steuerzwecken (56) betreffenden Fall;
6.
ein Schreiben der Kommissarin Kroes (57) - die zu diesem Zeitpunkt für den Wettbewerb zuständig war - an das norwegische Handels- und Industrieministerium in Erwiderung auf eine Beschwerde, nach der durch das spanische True-Lease-Modell die spanischen Werften begünstigt würden;
7.
der Zeitraum zwischen der Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Jahr 2001, der Einführung der Regelung im Jahr 2002 oder den ersten bei der Kommission im Jahr 2006 eingegangenen Beschwerden sowie der Einleitung des Prüfverfahrens im Juni 2011: Durch einen derart langen Zeitraum werde die Annahme bestätigt, dass keine ausreichenden Elemente für die Einleitung eines Verfahrens vorlägen;
8.
ein Wirtschaftsbeteiligter habe im Rahmen seiner Sorgfaltspflicht nicht annehmen können, dass in der Kombination verschiedener Maßnahmen, die entweder eine lange nationale Steuertradition (beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen, Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung) aufwiesen oder zuvor von der Kommission genehmigt worden seien (Tonnagesteuersystem), eine staatliche Beihilfe vorliege;
9.
die in der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung (58) enthaltenen Erklärungen, nach denen Maßnahmen im Bereich von Abschreibungsmethoden keine Beihilfe darstellten.
4.9.2.1. Die Entscheidung der Kommission im Jahr 2001 in der Sache Brittany Ferries (BAI)
(94)
In Erwägungsgrund 193 dieser Entscheidung legte die Kommission dar, dass „(…) was die Bildung wirtschaftlicher Interessenvereinigungen und die Steuervorteile betrifft, die man damit erzielen kann, die Kommission der Auffassung ist, dass es sich dabei um eine in Frankreich allgemein übliche Praxis handelt, da diese Vereinigungen in allen Wirtschaftsbereichen gebildet werden können und unter das Privatrecht fallen.“
(95)
Die Entscheidung wurde am 15. Januar 2002 im Amtsblatt veröffentlicht. In der Entscheidung aus dem Jahr 2006 über französische GIE zu Steuerzwecken legt die Kommission Folgendes dar: „Die damals erörterte Beihilferegelung war zwar vor 1998 in Kraft, aber dieser Umstand wurde in der Begründung der Entscheidung nicht deutlich hervorgehoben, was möglicherweise dazu beitrug, dass die Begünstigten der hier geprüften Beihilferegelung einen falschen Schluss zogen.“
(96)
Spanien (59) und einige Beteiligte machen geltend, dass diese Erklärung entweder zu einer rechtlichen Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF - das in seiner Struktur und Wirkung sehr ähnlich sei - bzw. zu dem berechtigten Vertrauen, dass auch das SEAF keine staatliche Beihilfe darstelle, geführt habe.
4.9.2.2. Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des spanischen Parlaments (Boletín Oficial de las Cortes Generales)
(97)
Laut PYMAR erhielt die Kommission Kenntnis vom Bestehen des SEAF, als die Maßnahmen, aus denen sich das System zusammensetze (Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen sowie Tonnagesteuersystem), als Teil des Gesetzentwurfes im Amtsblatt des spanischen Parlaments vom 10. Oktober 2001 veröffentlicht worden seien. Folglich hätten die Werften begonnen, die Vorteile dieser Maßnahmen bei ihren Angeboten für neue Schiffsbauprojekte zu berücksichtigen, bevor die Maßnahmen in Kraft getreten seien, um bei den Verhandlungen und der Umsetzung der ersten Strukturen des SEAF Fortschritte zu erzielen.
4.9.2.3. Auskunftsersuchen im Jahr 2001 über das spanische True-Lease-Modell
(98)
PYMAR verweist auf ein von den Dienststellen der Kommission am 21. Dezember 2001 aufgrund einer Beschwerde über mehrere staatliche Maßnahmen, durch die angeblich die Kosten der von spanischen Werften erworbenen Schiffe verringert würden, übermitteltes Schreiben. In diesem Schreiben habe die Kommission insbesondere Auskünfte über ein True-Lease-Modell angefordert:
„Nach den Daten, die der Kommission vorliegen, bestehen verschiedene Maßnahmen, durch die die Erwerbskosten für Schiffe von spanischen Werften verringert werden. Insbesondere hat die Kommission Informationen über die folgenden Maßnahmen erhalten:
(…)
3.
eine Steuerregelung (True-Lease-Modell), nach der für in Spanien gebaute Schiffe über Zweckgesellschaften eine Steuererleichterung in Anspruch genommen werden könne. Der Vorteil aus dieser Kombination werde offensichtlich über einen Preisnachlass oder eine Verringerung der Leasingkosten an den Käufer weitergegeben. Wir bitten um die Vorlage aller Informationen, anhand derer dieser Punkt überprüft werden kann.“
(99)
Laut PYMAR ist diesem Schreiben zu entnehmen, dass die Kommission über Informationen verfügte und sie Kenntnis vom Bestehen des True-Lease-Modells gehabt habe sowie dass sie diese Frage bereits im Jahr 2001 überprüft habe, ohne eine Maßnahme zu ergreifen, wodurch das berechtigte Vertrauen geweckt worden sei, dass die spanische Maßnahme keine Beihilfe darstellte.
4.9.2.4. Entscheidung im Jahr 2004 über die Anmeldung der Niederlande
(100)
Am 9. September 2002 meldeten die Behörden der Niederlande eine „Beihilferegelung über Ausgleichsleistungen“ an, da sie beabsichtigten, den Werften der Niederlande als Ausgleich für eine angeblich von Spanien gewährte Beihilfe zu gewähren (60). Am Ende des förmlichen Verfahrens (61) gelangte die Kommission in ihrer abschießenden Entscheidung (62) zu dem Schluss, dass „die spanischen Behörden eindeutig verneint haben, dass die Beihilfe jemals zur Verfügung gestellt würde“ sowie „keine ausreichenden Beweismittel für das Vorliegen einer unrechtmäßigen, auszugleichenden Beihilfe Spaniens erbracht wurden“ (63), und erklärte die angemeldete Beihilfe für mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
(101)
PYMAR vertritt die Auffassung, dass aufgrund des Inkrafttretens des SEAF im Jahr 2002, bevor die Niederlande die Beihilfe angemeldet hätten, durch die Entscheidung der Kommission im Jahr 2002 das berechtigte Vertrauen geweckt worden sei, dass das SEAF keine Beihilfe darstelle.
4.9.2.5. Entscheidung im Jahr 2006 in dem die französischen GIE zu Steuerzwecken betreffenden Fall
(102)
Laut PYMAR ist die Regelung für französische GIE zu Steuerzwecken mit dem SEAF weitgehend vergleichbar. Deshalb habe die Entscheidung aus dem Jahr 2006 in dem französischen Fall unter den Wirtschaftsbeteiligten das berechtigte Vertrauen geweckt, dass 1. das SEAF für innerhalb der Obergrenze gemäß Kapitel 11 der Leitlinien für den Seeverkehr mit dem Binnenmarkt vereinbar befunden werde, sowie 2. aufgrund der Ähnlichkeit der Verfahren in beiden Fällen keine Rückforderung der über die Obergrenze gemäß Kapitel 11 der Leitlinien hinausgehenden Beihilfe gefordert werde.
(103)
Andererseits beruft sich PYMAR auf verschiedene Entscheidungen der Kommission, in denen die Ähnlichkeit zwischen einer Maßnahme und einer zuvor von der Kommission genehmigten Maßnahme einen Faktor für die Begründung des berechtigten Vertrauens der Wirtschaftsbeteiligten dargestellt habe. Insbesondere weist PYMAR darauf hin, dass beispielsweise in den folgenden Fällen (64) keine Rückforderung angeordnet worden sei: Auslandseinkünfte (Irland), internationale Finanzierungstätigkeiten (Niederlande), Koordinationszentren und Finanzierungsgesellschaften (Luxemburg), Koordinierungszentren von Vizcaya (Spanien), Kontroll- und Koordinierungsstellen (Deutschland), Finanzverwaltungszentralen und Verwaltungszentralen von Logistikunternehmen und -zentren (Frankreich), Steuerregelung zugunsten US-amerikanischer Verkaufsgesellschaften (Belgien) und Unternehmen in Gibraltar mit Anspruch auf ermäßigte Steuersätze (Vereinigtes Königreich), denn diese Regelungen seien mit den Regelungen für belgische Koordinierungszentren, die die Kommission zuvor genehmigt habe, weitgehend vergleichbar.
4.9.2.6. Von der Kommissarin Kroes im Jahr 2009 übermitteltes Schreiben
(104)
Als Antwort auf ein Schreiben der norwegischen Behörden, in dem sich diese über eine angebliche Diskriminierung der norwegischen Werften in Zusammenhang mit dem spanischen True-Lease-System beschwert habe, habe Kommissarin Kroes darauf hingewiesen, dass die GD Wettbewerb die Frage untersucht habe und Spanien auf deren Antrag eine öffentliche Erklärung in Form einer Antwort der Verwaltung auf eine Frage eines Steuerpflichtigen (65) - eine verbindliche Antwort - veröffentlicht habe, in der bestätigt worden sei, dass die Maßnahme nicht den spanischen Werften vorbehalten sei und gleichermaßen für den Erwerb von Schiffen in Anspruch genommen werden könne, die in anderen Mitgliedstaaten gebaut würden. In dem Schreiben sei der Schluss gezogen worden, dass es angesichts dieser Erklärung nicht für erforderlich befunden werde, weitere Maßnahmen zu ergreifen.
(105)
Laut PYMAR teilte eine norwegische Reederei am 2. April 2009 den Inhalt des Schreibens der Kommissarin Kroes einer spanischen Werft mit, mit der sie an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt gewesen sei. Zudem legte PYMAR ein Schreiben vom 13. September 2012 der Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) vor, in dem diese darauf hingewiesen habe, dass sie bereits 2009 Kenntnis vom Inhalt des Schreibens der Kommissarin Kroes gehabt habe und dieser den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Unternehmen sowie PYMAR in einer ihrer regelmäßigen Sitzungen mitgeteilt worden sei.
4.9.2.7. Zeitraum zwischen der Beschwerde und der Einleitung des Prüfverfahrens
(106)
Laut PYMAR sind zwischen dem Zeitpunkt, zu dem die Kommission Kenntnis von der Regelung im Dezember 2001 erlangt habe bzw. dem Inkrafttreten der Regelung im Jahr 2002 und der Einleitung des Prüfverfahrens im Juni 2011 neun Jahre vergangen (fünf Jahre seit dem Eingang der ersten Beschwerden bei der Kommission im Jahr 2006). In diesem Zeitraum, in dem die Kommission keine Maßnahmen ergriffen habe, sei die Auffassung bestärkt worden, dass keine ausreichenden Elemente für die Einleitung eines Prüfverfahrens vorlägen.
4.9.2.8. Ein umsichtiger Wirtschaftsbeteiligter konnte nicht vorhersehen, dass in der Kombination verschiedener Maßnahmen eine staatliche Beihilfe vorliegt
(107)
Nach Auffassung von PYMAR und anderen Beteiligten ist es das erste Mal, dass die Kommission befinde, die gemeinsame Anwendung verschiedener Maßnahmen stelle eine staatliche Beihilfe dar, ein Umstand, den normalerweise umsichtige Wirtschaftsbeteiligte nicht vorhersehen gekonnt hätten.
4.9.2.9. Die Erklärungen über die Abschreibungsmethoden in der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung
(108)
PYMAR behauptet, dass nach Artikel 13 der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung rein technische Maßnahmen, wie Abschreibungsvorschriften, keine staatliche Beihilfe darstellten. Folglich hätten die Wirtschaftsbeteiligten berechtigterweise angenommen, dass die Maßnahmen zur vorzeitigen Abschreibung keine staatliche Beihilfe darstellten.
4.9.3. Folgen der Rückforderung
(109)
Ab dem Zeitpunkt, zu dem die Kommission Kenntnis vom Bestehen des SEAF erlangt habe, hätten ihre Handlungen sowie die verstrichene Zeit dazu geführt, dass das berechtigte Vertrauen entstanden sei, es läge keine Beihilfe vor und die im Rahmen von früheren Transaktionen gewährten Beihilfen würden daher nicht zurückgefordert. Deshalb müsse die Kommission von einer Rückforderung der Beihilfen für alle Transaktionen absehen.
(110)
Entsprechend werde durch das von der Kommissarin Kroes im Jahr 2009 übermittelte Schreiben bestätigt, dass die Regelung von der Kommission analysiert worden sei. Sämtliche an den Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells beteiligten Vertragsparteien (Reedereien, wirtschaftliche Interessenvereinigungen, Banken, Mittler usw.) hätten das berechtigte Vertrauen haben können, dass es die Kommission erkannt hätte, wenn die Regelung eine Beihilfe dargestellt hätte, und dass angesichts der Tatsache, dass keine neuen Untersuchungen vorgesehen gewesen seien, keine Beihilfe vorgelegen habe.
(111)
PYMAR verweist zudem auf Entscheidungen, in denen die Kommission einräume, dass durch Maßnahmen der EU-Organe (Gerichtshof, Kommission usw.) das berechtigte Vertrauen entstehen könne, dass in der Vergangenheit gewährte Beihilfen nicht zurückgefordert würden, wodurch die Kommission an einer Rückforderung gehindert werde, selbst wenn die Beihilfe vor der Maßnahme gewährt worden sei, aufgrund derer das berechtigte Vertrauen entstanden sei. Es wird auf die Entscheidungen zu der spanischen Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, zu den belgischen Koordinierungszentren, zu der von Österreich gewährten Ermäßigung der Energiesteuer und den von Italien gewährten Beihilfen für Großunternehmen in Schwierigkeiten (67) verwiesen.
4.9.4. Vertragsklauseln
(112)
Die spanischen Behörden und PYMAR erwähnen, dass die Beihilfen, die die Kommission zugunsten der Reedereien bzw. der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihrer Investoren ermittelt habe, in jedem Fall Folgen für die Werften nach sich ziehen würden, da diese aufgrund der Vertragsbeziehungen zwischen den verschiedenen Beteiligten an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF Forderungen auf Entschädigung der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren bzw. Investmentgesellschaften erhalten würden. Laut PYMAR müssen die Werften gemäß bestimmten Vertragsbestimmungen die Investoren und Reedereien entschädigen, insbesondere bei einer Änderung der für die Transaktion geltenden Rechtsvorschriften - auch der Steuervorschriften.
5. WÜRDIGUNG
5.1. VERFAHREN
(113)
Nach Auffassung der Kommission wurden durch das Verfahren weder die Verteidigungsrechte Spanien noch das Recht auf rechtliches Gehör von Dritten verletzt. Vielmehr ist der Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens der erste Schritt, den die Kommission nach der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 mit den Durchführungsbestimmungen für Artikel 93 des EG-Vertrags (68) (nachfolgend „Verordnung (EG) Nr. 659/1999“) einzuleiten hat, wenn nach einer vorläufigen Untersuchung Zweifel an der Vereinbarkeit einer staatlichen Beihilfemaßnahme mit dem Binnenmarkt bestehen (Artikel 13 und Artikel 4 Absatz 4 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999). Zweck des Beschlusses über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ist es gerade, die wesentlichen Sach- und Rechtsfragen zusammenzufassen, eine vorläufige Würdigung des Beihilfecharakters der Maßnahme vorzunehmen, die Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt darzulegen sowie den betroffenen Mitgliedstaat und andere Beteiligte um die Vorlage ihrer Stellungnahmen zu ersuchen (Artikel 6 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999).
(114)
Andererseits hat die Kommission das förmliche Prüfverfahren nicht in Bezug auf die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen eingeleitet (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS), da sie bereits bestätigte, dass es sich, sofern die Maßnahme eine Beihilfe darstelle, in jedem Fall um eine bestehende Beihilfe handele. Es wurden keine Bedenken hinsichtlich des Tonnagesteuersystems geäußert, zumindest insoweit, als dass die Maßnahme angemeldet und von der Kommission genehmigt worden war (Artikel 124 bis 128 des TRLIS), da auch diese Maßnahme als bestehende Maßnahme betrachtet wird. Diese beiden Maßnahmen werden im Beschluss C(2011) 4494 final nur erwähnt und beschrieben, da es sich um wesentliche Elemente des SEAF handelt und sie mit den Maßnahmen, die Gegenstand des förmlichen Prüfverfahrens bilden, in Zusammenhang stehen (Artikel 115 Absatz 1 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 und Artikel 50 Absatz 3 RIS und die Anwendung des Tonnagesteuersystems auf andere Tätigkeiten als Beförderungsleistungen).
(115)
Nach Auffassung der Kommission können Artikel 115 Absatz 11, Artikel 48 Absatz 4 TRLIS, Artikel 49 und Artikel 50 Absatz 3 RIS sowie die Anwendung des Tonnagesteuersystems auf andere Tätigkeiten als Beförderungsleistungen von den übrigen im vorstehenden Erwägungsgrund erwähnten Maßnahmen getrennt werden (d. h. Artikel 115 Absatz 6 TRLIS sowie Artikel 124 bis 128 RIS) und stellen diese keine bestehende Beihilfe nach Artikel 1 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 dar, da diese Maßnahmen in den Jahren 2002 und 2003 nach dem Beitritt Spaniens zur EU eingeführt und ohne vorherige Genehmigung der Kommission angewandt wurden. Folglich hat die Kommission in Bezug auf diese Maßnahmen zu Recht das für rechtswidrige Beihilfen geltende Verfahren angewandt (Artikel 1 Buchstabe f, Artikel 13 und Artikel 4 Absatz 4 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999).
5.2. PRÜFUNG DES SEAF ALS SYSTEM/PRÜFUNG DER UNTERSCHIEDLICHEN MASSNAHMEN
(116)
Die Tatsache, dass sich das SEAF aus verschiedenen Maßnahmen zusammensetzt, die nicht alle in den spanischen Steuervorschriften vorgesehen sind, ist nicht ausreichend, um zu verhindern, dass die Kommission es als System beschreibt und als solches betrachtet. Wie in dem Beschluss C(2011) 4494 final dargelegt, befindet die Kommission, dass die unterschiedlichen im Rahmen von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verwendeten steuerlichen Maßnahmen rechtlich und faktisch miteinander verbunden sind. Rechtlich entspricht der Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 11 TRLIS) einer vorzeitigen Anwendung der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS). Ebenso ist in Artikel 50 Absatz 3 RIS eine Ausnahme von einem im Rahmen des Tonnagesteuersystems anwendbaren Sonderverfahren festgelegt. Rechtlich bezieht sich Artikel 50 Absatz 3 RIS ausschließlich auf für das Tonnagesteuersystem berücksichtigungsfähige Schiffe und die von der Steuerverwaltung genehmigten Leasingverträge. Faktisch gelten die Leasingverträge von der Steuerverwaltung nur im Zusammenhang mit den für die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen erteilten Genehmigungen als genehmigt. Rechtlich ist die vorzeitige Abschreibung für eine Vielzahl von Vermögenswerten denkbar, die im Rahmen eines Finanzierungsleasingsvertrags erworben werden können. Dennoch unterlagen die Bedingungen für die vorzeitige Abschreibung der Auslegung und wurden faktisch nur für im Rahmen des Tonnagesteuersystems berücksichtigungsfähige Schiffe, für die als Einzige diese Genehmigungen erteilt wurden, als erfüllt betrachtet.
(117)
Des Weiteren weist die Kommission darauf hin, dass die drei wichtigsten Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt (Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung sowie Vorschriften für die Berücksichtigungsfähigkeit im Rahmen des Tonnagesteuersystems) am gleichen Tag (1. Januar 2002) im Zuge des gleichen Gesetzes in Kraft traten.
(118)
Die Kommission stellt zudem fest, dass durch die Berufung auf das berechtigte Vertrauen und die Gleichbehandlung die gleichen Beteiligten, die den globalen Ansatz der Kommission in Frage stellen, das SEAF als eine mit den französischen GIE zu Steuerzwecken weitgehend vergleichbare Regelung darstellen. Die Tatsache, dass sämtliche Merkmale der französischen Maßnahme in einer einzigen Rechtsvorschrift enthalten sind, hat zwangsläufig eine globale Würdigung zur Folge. In diesem Zusammenhang impliziert der Umstand, dass die verschiedenen Elemente des SEAF in verschiedenen Rechtsvorschriften geregelt sind, die faktisch miteinander verbunden sind, nicht zwangsläufig, dass ein anderer Ansatz zu wählen ist.
(119)
Aus diesen Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass das spanische True-Lease-System als ein System aus miteinander verknüpften steuerlichen Maßnahmen zu beschreiben und seine Wirkung in ihrem wechselseitigen Kontext zu würdigen ist, wobei insbesondere die faktischen Beziehungen, die vom Staat oder mit dessen Genehmigung eingeführt wurden, zu berücksichtigen sind.
(120)
In jedem Fall stützt sich die Kommission nicht ausschließlich auf einen globalen Ansatz. Neben dem globalen Ansatz analysierte die Kommission die verschiedenen Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt, auch individuell. Tatsächlich ist die Kommission der Ansicht, dass sich diese beiden Ansätze ergänzen und zu kohärenten Schlussfolgerungen führen. Die individuelle Würdigung ist insbesondere erforderlich, um zu ermitteln, welcher Teil der durch das SEAF geschaffenen wirtschaftlichen Vorteile auf die allgemeinen Maßnahmen bzw. die selektiven Maßnahmen zurückzuführen ist. Die individuelle Würdigung ermöglicht es der Kommission zudem, gegebenenfalls zu bestimmen, welcher Teil der Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar und welcher Teil zurückzufordern ist.
(121)
Dieses zweigleisige Konzept, das bereits im Beschluss C(2011) 4494 final angewendet wurde, ermöglicht der Kommission die Festlegung eines Vergleichssystems für jede der Einzelmaßnahmen sowie das SEAF insgesamt, um die selektiven Vorteile zu ermitteln, bei denen es sich um eine staatliche Beihilfe handelt. Bei jeder Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF erfolgt die kontrafaktische Analyse, anhand derer das Vorliegen einer Beihilfe gewürdigt wird, unter Zugrundelegung der eigentlichen Transaktion mit den gleichen Vertragsbedingungen, aber ohne Berücksichtigung der als staatliche Beihilfe betrachteten Maßnahmen. In diesem Zusammenhang wäre eine andere Transaktion mit anderen Bestimmungen - vertraglicher und finanzieller Art - keine Grundlage für eine angemessene kontrafaktische Analyse.
(122)
Den Wirtschaftsbeteiligten steht es frei, ihre Transaktionen zur Finanzierung von Vermögenswerten nach ihrem Willen zu strukturieren und zu diesem Zweck die allgemeinen steuerlichen Maßnahmen einzusetzen, die sie für geeignet befinden. Dennoch sind die an diesen Transaktionen beteiligten Unternehmen in dem Umfang, in dem diese Transaktionen die Anwendung selektiver steuerlicher Maßnahmen, die der Kontrolle staatlicher Beihilfen unterliegen, implizieren, potenzielle Begünstigte staatlicher Beihilfen. Einerseits gilt der Umstand, dass verschiedene Sektoren oder Kategorien von Unternehmen als potenzielle Begünstigte ermittelt wurden, nicht als Hinweis, dass das SEAF eine allgemeine Maßnahme ist (69). Andererseits kann der Umstand, dass das SEAF für die Finanzierung des Erwerbs, die Bareboat-Charter und den Wiederverkauf von Seeschiffen genutzt wird, als eindeutiger Hinweis gesehen werden, dass diese Maßnahme aus sektoraler Sicht selektiv ist.
5.3. VORLIEGEN EINER BEIHILFE GEMÄSS ARTIKEL 107 ABSATZ 1 AEUV
(123)
In Artikel 107 Absatz 1 AEUV heißt es: „Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“
(124)
Die für staatliche Beihilfen geltenden Vorschriften werden ausschließlich auf Beihilfen angewandt, die Unternehmen gewährt werden, die wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben. Zudem sind die in Artikel 107 Absatz 1 AEUV festgelegten Kriterien kumulativ. Deshalb stellt die Maßnahme, die Gegenstand der Prüfung bildet, eine staatliche Beihilfe im Sinne des Vertrags dar, sofern alle vorstehend genannten Bedingungen erfüllt sind. Konkret muss die finanzielle Beihilfe
-
staatlich oder aus staatlichen Mitteln gewährt werden;
-
bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigen;
-
den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und
-
den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen.
(125)
Die Kommission hat ihre Würdigung auf zwei Ebenen vorgenommen:
-
auf Ebene der einzelnen Maßnahmen, wobei die Kommission prüft, ob die einzelnen Maßnahmen unabhängig von ihrer Nutzung im Rahmen des SEAF eine staatliche Beihilfe darstellen;
-
auf Ebene des SEAF insgesamt: Wie bereits dargelegt, beruht das SEAF auf einer Kombination aus diesen rechtlich oder faktisch miteinander verknüpften Maßnahmen.
5.3.1. Unternehmen im Sinne von Artikel 107 AEUV
(126)
Die Kommission ist der Ansicht, dass alle an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Parteien Unternehmen im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV sind - was weder Spanien (70) noch die Beteiligten bestreiten - da ihre Tätigkeiten im Angebot von Waren und Dienstleistungen auf einem Markt bestehen (71). Konkret bieten die Werften neue Schiffe oder Bau-, Reparatur- und Erneuerungsdienstleistungen für Schiffe an; die Leasinggesellschaften sind im Bereich der Beschaffung von Finanzmitteln tätig, die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen verchartern und verkaufen Schiffe; die Investoren bieten Waren und Dienstleistungen auf einer Vielzahl von Märkten an, sofern sie nicht natürliche Personen sind, die keine Wirtschaftstätigkeit ausüben, wobei sie in diesem Fall nicht unter den vorliegenden Beschluss fallen; die Reedereien erbringen Dienstleistungen des Seeverkehrs; die organisierenden Banken bieten Vermittlungs- und Finanzierungsdienstleistungen an und die übrigen Vermittler erbringen Vermittlungs- oder Beratungsdienstleistungen.
5.3.2. Vorliegen eines selektiven Vorteils
(127)
Nach ständiger Rechtsprechung verlangt Artikel 107 Absatz 1 des Vertrags die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv (72).
5.3.2.1. Beschleunigte Abschreibung (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS) - Maßnahme 1
(128)
In dem Beschluss C(2011) 4494 final wies die Kommission darauf hin, dass, sofern es sich um eine Beihilfe handele, diese Maßnahme eine bestehende Beihilfe sei, und nahm keine Würdigung vor. Als Ergebnis des förmlichen Prüfverfahrens ist die Kommission jetzt zu dem Schluss gelangt, dass diese Maßnahme - gesondert betrachtet - keine staatliche Beihilfe darstellt, da durch sie weder bestimmte Unternehmen noch bestimmte Produktionszweige begünstigt werden. Die Kommission stellt fest, dass die Maßnahme auf alle Unternehmen anwendbar ist, die in Spanien der Einkommensteuer unterliegen, ohne Beschränkung in Bezug auf den Sektor der Tätigkeit, den Niederlassungsort, die Größe, Rechtsform oder den Standort der Vermögenswerte. Zudem gilt sie ohne Ausnahme für alle Vermögenswerte, die abgeschrieben werden können.
(129)
Auch die Beschränkung auf Leasinggegenstände stellt kein Element der Selektivität dar, da der Erwerb jedes Vermögenswerts über Leasingverträge finanziert werden kann, zu denen im Allgemeinen Unternehmen aus allen Sektoren und jeder Größe Zugang haben. Es liegt kein Hinweis vor, dass sich die Begünstigten der Maßnahmen tatsächlich auf bestimmte Sektoren oder Produktionszweige konzentrieren. Die von Spanien vorgelegten statistischen Daten zur Inanspruchnahme des Artikels 115 TRLIS durch die spanischen Steuerpflichtigen (siehe nachfolgende Grafiken) untermauern, dass Leasing von Unternehmen mit unterschiedlichen steuerpflichtigen Einkünften genutzt wird (45 % der gemeldeten Personen, die die Bestimmungen nach Artikel 115 in Anspruch nehmen, haben Einkünfte unter einer Million EUR und 70 % von ihnen unter drei Millionen EUR) (siehe Grafik auf der linken Seite). Auch der absolute Betrag des steuerlichen Vorteils, der aus der Abschreibung einer zusätzlichen Aufwendung (73) nach Artikel 115 TRLIS erzielt werden konnte, war je nach Einkommen des Steuerpflichtigen unterschiedlich (siehe Grafik auf der rechten Seite).
Quelle: Ministerium für Wirtschaft und Finanzen.
(130)
Die spanischen Behörden bestätigten ebenfalls, dass Leasingverträge und Artikel 115 TRLIS auch für Vermögenswerte in Anspruch genommen werden können, die in anderen Mitgliedstaaten hergestellt wurden (oder von dort stammen). Schließlich stellt die Kommission fest, dass die Voraussetzungen für eine Anwendung des Artikels 115 Absatz 5 TRLIS eindeutig, objektiv und neutral sind und für die Anwendung keine vorherige Genehmigung erforderlich ist. Deshalb verfügt die Steuerverwaltung über keine Befugnisse, um in ihrem Ermessen die Anwendung dieser Maßnahme zu genehmigen oder abzulehnen (74).
(131)
Somit gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass durch die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS) an sich den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bei Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF kein selektiver Vorteil erwächst.
5.3.2.2. Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS) - Maßnahme 2
(132)
In den Abschreibungsvorschriften der spanischen Steuergesetzgebung (Artikel 11 TRLIS) ist generell festgelegt, dass die Kosten eines Vermögenswerts über den Zeitraum seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer zu verteilen sind, d. h. ab dem Zeitpunkt, ab dem er für eine wirtschaftliche Tätigkeit genutzt wird. Gemäß Artikel 115 Absatz 6 TRLIS ist bei der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen das Datum, ab dem der Vermögenswert genutzt wird, zu berücksichtigen. Da in Artikel 115 Absatz 11 TRLIS die Möglichkeit eingeräumt wird, dass die beschleunigte Abschreibung vor dem Beginn der Nutzung des Vermögenswerts einsetzt, entsteht ein wirtschaftlicher Vorteil.
(133)
Diese Möglichkeit stellt eine Ausnahme von der in Absatz 6 des gleichen Artikels festgesetzten allgemeinen Vorschrift dar und unterliegt einer Ermessensentscheidung der spanischen Behörden, weshalb diese Maßnahme auf den ersten Blick selektiv ist. Im Gegensatz zu den Ausführungen Spaniens und mancher Beteiligter sind die Kriterien für die Erteilung der Genehmigung weder eindeutig noch objektiv, und selbst wenn sie dies wären, wäre dies nicht ausreichend, um ihren selektiven Charakter auszuschließen (75). Die Kommission stellt fest, dass die in Artikel 115 Absatz 11 TRLIS festgelegten Kriterien unklar sind und einer Auslegung durch die Steuerverwaltung bedürfen, die diesbezüglich keine Verwaltungsvorschriften oder Erläuterungen veröffentlicht hat. Der Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung auf Grundlage unklarer Kriterien führt zur Selektivität des SEAF, auch in dem Fall, dass der Ermessensspielraum nicht willkürlich ausgeübt wird (76). Darüber hinaus weist die Kommission darauf hin, dass Spanien nicht in überzeugender Weise dargelegt hat, aus welchen Gründen sämtliche in Artikel 48 Absatz 4 TRLIS und in Artikel 49 RIS festgesetzten Bedingungen erforderlich sind, um Missbrauch zu verhindern. Beispielsweise müssen besondere Merkmale der wirtschaftlichen Nutzung des Vermögenswerts (77) sowie das Fehlen von Auswirkungen auf den steuerpflichtigen Betrag, der aus der Nutzung des Vermögenswerts oder der Eigentumsübertragung abgeleitet wird (78), nachgewiesen werden. Es wurde keine Begründung für diese Beschränkungen vorgelegt, die neue Elemente der Selektivität darstellen. Des Weiteren belegte Spanien nicht, weshalb eine vorherige Genehmigung erforderlich ist. Die Sicherstellung, dass eine Leasingtransaktion wirklich durchgeführt wird, scheint beispielsweise für eine Genehmigung des normalen Abzugs der Leasingkosten/der Abschreibung eines Vermögenswerts oder die Anwendung der beschleunigten Abschreibung genauso wichtig zu sein wie für die vorzeitige Anwendung dieser Abschreibung. Dennoch unterliegen die erst genannten Maßnahmen keiner vorherigen Genehmigung und wie bei diesen Maßnahmen scheint eine nachträgliche Überprüfung der für die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen geltenden eindeutigen und objektiven Kriterien ausreichend zu sein.
(134)
Im Beschluss C(2011) 4494 final weist die Kommission darauf hin, dass die spanischen Behörden in einer Sitzung bestätigt hätten, dass auf Grundlage der erteilten Genehmigungen die Bedingungen nach Artikel 115 Absatz 11 TRLIS nur beim Kauf von Schiffen, bei denen ein Wechsel vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem (79) stattfand, und bei einer späteren Eigentumsübertragung des Schiffes an die Reederei im Zuge der Ausübung einer Option auf Bareboat-Charter als erfüllt galten. Spanien bestritt (80), diese Erklärung abgegeben zu haben, räumte aber Schwierigkeiten bei der Auslegung ein (81). Die Kommission stellt fest, dass kein Nachweis vorgelegt wurde, mit dem belegt würde, dass Genehmigungen zur Anwendung der vorzeitigen Abschreibung unter anderen Umständen erteilt worden waren (82).
(135)
Aus den zwei von den spanischen Behörden vorgelegten Beispielen lässt sich entnehmen, dass in den von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bei der Steuerverwaltung eingereichten Anträgen auf vorzeitige Abschreibung die gesamte Organisation des SEAF detailliert beschrieben wird und alle einschlägigen Verträge beigefügt sind (insbesondere der Schiffsbauvertrag, der Leasingvertrag, der Vertrag über die Bareboat-Charter, die Optionsverträge und der Vertrag über die Übernahme und den Erlass der Schulden). Nach Angaben Spaniens sind diese Elemente erforderlich, um die Einhaltung der in Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie in Artikel 49 RIS festgesetzten Bedingungen zu kontrollieren.
(136)
Dennoch stellt die Kommission fest, dass das in den Durchführungsbestimmungen (83) festgelegte Verfahren der Steuerverwaltung einen erheblichen Spielraum bei der Auslegung der rechtlichen Anforderungen und gegebenenfalls zur Auferlegung zusätzlicher Bedingungen einräumt. Insbesondere ist die Verwaltung befugt, zusätzliche Informationen zu verlangen, die sie für die Prüfung für sachdienlich erachtet (84). Die Kommission weist in diesem Zusammenhang auch darauf hin, dass bei einigen der vorgelegten Beispiele die eingereichten Anträge zusätzliche Anhänge umfassten, die nicht für den Nachweis der Erfüllung der in Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie in Artikel 49 RIS festgesetzten Bedingungen erforderlich waren: 1. eine detaillierte Berechnung der steuerlichen Vorteile insgesamt und der Art, in der diese zwischen der Reederei einerseits und der wirtschaftlichen Interessenvereinigung bzw. ihren Investoren andererseits aufgeteilt werden, sowie 2. eine Erklärung der Werft, in der die beabsichtigten wirtschaftlichen und sozialen Vorteile des Schiffsbauvertrags detailliert dargelegt werden. Nach Angaben einiger Beschwerdeführer verlangt die Steuerverwaltung diese Unterlagen im Rahmen des Genehmigungsverfahrens. Nach Angaben Spaniens reichten die Antragsteller (wirtschaftliche Interessenvereinigungen) diese Unterlagen auf eigene Initiative ein. Diesen Unterlagen ist insbesondere zu entnehmen, dass der Bedeutung eines Schiffsbauvertrags für die spanische Wirtschaft sowie dem allgemeinen steuerlichen Vorteil durch die Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF Rechnung getragen wird.
(137)
Die Kommission gelangt zu dem Schluss, dass das vorgeschriebene Verfahren der vorherigen Genehmigung, die erforderliche Auslegung der unklaren Bedingungen nach Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS, und die Möglichkeit der Steuerverwaltung, jedwede Unterlagen oder zusätzliche Informationen zu verlangen, eindeutige Anhaltspunkte dafür sind, dass die Steuerverwaltung über einen großen Ermessensspielraum bei der Ausübung ihrer Funktionen im Zuge der Genehmigung von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verfügt.
(138)
Wie in der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (nachfolgend „Mitteilung über steuerliche Beihilfen“) (85) dargelegt, hat der Gerichtshof entschieden, dass die Behandlung der Wirtschaftsbeteiligten „nach freiem Ermessen“ tatsächlich zur Folge haben kann, dass die Einzelanwendung einer allgemeinen Maßnahme als selektive Maßnahme eingestuft wird, insbesondere wenn die Ermessensausübung nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach objektiven Kriterien erfolgt (86) (87).
(139)
Deshalb ist die Kommission der Ansicht, dass durch den Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen gemäß Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihren Investoren ein selektiver Vorteil erwächst.
5.3.2.3. Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (Artikel 48 TRLIS) - Maßnahme 3
(140)
Nach Auffassung der Kommission ermöglicht es die in den Artikeln 48 und 49 TRLIS vorgesehene Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen lediglich verschiedenen Wirtschaftsbeteiligten, sich für die Finanzierung einer Investition zusammenzuschließen oder eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Somit wird durch diese Maßnahme den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihren Mitgliedern kein selektiver Vorteil gewährt.
5.3.2.4. Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS) - Maßnahme 4
(141)
Wie in Abschnitt 2.2.4 dargelegt, ist das Tonnagesteuersystem eine staatliche Beihilferegelung, die von der Kommission mit der Entscheidung K(2002) 582 endg. vom 27. Februar 2002 genehmigt wurde. Darunter fallen die Vorschriften in Artikel 125 Absatz 2 TRLIS über die Behandlung verdeckter Steuerverbindlichkeiten und von Gewinnen im Rahmen einer Überführung zum Tonnagesteuersystem von gebrauchten Vermögenswerten, die zuvor der allgemeinen Steuerregelung unterlagen.
(142)
Wie in Erwägungsgrund 17 dargelegt, wird unter normalen Umständen - d. h. wenn das Unternehmen weiterhin dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem unterliegen und nicht zum Tonnagesteuersystem wechseln würde - der aus der vorzeitigen oder beschleunigten Abschreibung der Vermögenswerte in den ersten Jahren entstehende steuerliche Vorteil (Erhöhung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten) größtenteils in den späteren Jahren (Verringerung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten) oder zum Zeitpunkt des Verkaufs oder der Abwrackung des Vermögenswerts (Besteuerung von Gewinnen) ausgeglichen. Über den gesamten Zeitraum führt der Prozess zu einem Zahlungsaufschub für bestimmte Steuerbeträge. Da die im Rahmen des Tonnagesteuersystems zu zahlenden Steuern nicht auf der Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben beruhen, hat der Wechsel zum Tonnagesteuersystem in der Mitte des Zeitraums zur Folge, dass die verdeckten Steuerverbindlichkeiten nicht beglichen werden.
(143)
Im Vergleich zur Situation im Rahmen des allgemeinen Steuersystems wird durch den nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS zulässigen Aufschub der Begleichung von verdeckten Steuerverbindlichkeiten beim Tonnagesteuersystem den Gesellschaften, die zum Tonnagesteuersystem wechseln, ein zusätzlicher selektiver wirtschaftlicher Vorteil gegenüber den Unternehmen gewährt, die weiterhin dem allgemeinen Steuersystem unterliegen.
(144)
Wie in Abschnitt 5.4 dargelegt, bezieht sich das von der Kommission genehmigte Tonnagesteuersystem nicht auf die steuerliche Behandlung von Einnahmen aus einer Bareboat-Charter, bei der es sich deshalb nicht um eine bestehende Beihilfe, sondern eine neue Beihilfe handelt.
5.3.2.5. Artikel 50 Absatz 3 RIS - Maßnahme 5
(145)
Im Vergleich zu dem im Rahmen des angemeldeten Tonnagesteuersystems genehmigten Inhalt wird nach den Bestimmungen in Artikel 50 Absatz 3 RIS ein weiterer Vorteil gewährt: Durch die Ausnahme von der normalen Anwendung von Artikel 125 Absatz 2 TRLIS gelten bestimmte Seeschiffe, die normalerweise als gebraucht oder aus zweiter Hand angesehen würden, zum Zeitpunkt des Wechsels zum Tonnagesteuersystem als neue Schiffe. Folglich entfällt die Begleichung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten - die normalerweise nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS bis zum Verkauf oder zur Abwrackung aufgeschoben wird - endgültig. Diese Streichung stellt einen wirtschaftlichen Vorteil dar.
(146)
Der durch Artikel 50 Absatz 3 RIS gewährte wirtschaftliche Vorteil hat selektiven Charakter, da er nicht für alle Vermögenswerte in Anspruch genommen werden kann. Er steht nicht einmal für alle Schiffe zur Verfügung, die dem Tonnagesteuersystem und Artikel 125 Absatz 2 TRLIS unterliegen. Dieser Vorteil kann vielmehr nur erlangt werden, wenn das Schiff über einen Leasingvertrag erworben wird, der zuvor von der Steuerverwaltung genehmigt wurde. Wie bereits erwähnt, bestätigten die spanischen Behörden, dass die Steuerverwaltung diese Bedingung faktisch nur als erfüllt betrachtete, wenn im Zuge eines Antrags auf vorzeitige Abschreibung gemäß Artikel 115 Absatz 11 TRLIS ein Leasingvertrag genehmigt worden war. Weder Spanien noch die Beteiligten haben andere Bedingungen erwähnt, nach denen es möglich wäre, dass die Steuerverwaltung vorab einen Leasingvertrag genehmigt. Wie in Abschnitt 5.3.2.2. dargelegt, wurden die Genehmigungen im Rahmen des erheblichen Ermessensspielraums der Steuerverwaltung und faktisch ausschließlich in Zusammenhang mit neu erbauten Seeschiffen erteilt.
(147)
Entgegen dem Vorbringen Spaniens und mancher Beteiligter enthält Artikel 50 Absatz 3 RIS nicht nur eine Klarstellung zu dem angemeldeten Sonderverfahren und zum Konzept eines „gebrauchten Schiffes“, vielmehr kommt durch die Annahme, dass ein geleastes Schiff zum Zeitpunkt, zu dem der Leasingnehmer eine Kaufoption ausübt, weiterhin als neu anzusehen ist, sofern der Leasingvertrag zuvor von der Steuerverwaltung genehmigt wurde, eine Ausnahmeregelung von dem Sonderverfahren (88) gemäß Artikel 125 Absatz 2 TRLIS zur Anwendung. Mit dieser Bestimmung wird selektiv ein zusätzlicher Vorteil eingeführt, indem die Besteuerung des späteren Veräußerungsgewinns vermieden wird.
(148)
Nach Ansicht der Kommission kann die Gewährung dieses zusätzlichen selektiven Vorteils - ob in Bezug auf das allgemeine Steuersystem oder sogar in Bezug auf die normale Anwendung des von der Kommission genehmigten alternativen Tonnagesteuersystems und von Artikel 125 Absatz 2 TRLIS - nicht durch das Wesen und den allgemeinen Aufbau des spanischen Steuersystems gerechtfertigt werden.
(149)
Tatsächlich genehmigte die Kommission Artikel 125 Absatz 2 TRLIS als Sonderverfahren, mit dem angeblich ein Missbrauch von Artikel 125 Absatz 1 verhindert werden sollte, d. h. um zu vermeiden, dass Wirtschaftsbeteiligte gebrauchte und vollständig abgeschriebene Schiffe in das Tonnagesteuersystem überführen, und zwar ausschließlich zum Zweck ihres Verkaufs mit einem erheblichen Gewinn, der nach diesem System von der Steuer befreit ist. Die Kommission weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF wirtschaftliche Interessenvereinigungen beteiligt sind, die ein einziges Schiff, das sie nicht selbst betreiben, verleasen - und später für kurze Zeit besitzen - und dieses während des für die Ausübung der Option des Leasingvertrags und die Übertragung des Eigentums an ihrem einzigen Schiff an die Reederei erforderlichen sehr begrenzten Zeitraums in das Tonnagesteuersystem überführen. Diese Transaktionen scheinen nicht mit den in den Leitlinien für den Seeverkehr vorgesehenen Zielen des Tonnagesteuersystems in Einklang zu stehen.
(150)
Folglich teilt die Kommission nicht die Auffassung, dass es folgerichtig sei anzunehmen, dass ein Schiff zum Zeitpunkt der Ausübung der Option „neu“ sei, weil es vor dem Leasingnehmer zuvor von niemandem genutzt worden sei oder weil die Ausübung der Option bereits zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Leasingvertrages vereinbart worden sei.
(151)
Hinsichtlich des ersten Teils dieses Arguments stellt die Kommission fest, dass die Vorschrift zur Bekämpfung des Missbrauchs gleichermaßen auf Schiffe angewandt wird, die von einem einzelnen Wirtschaftsbeteiligten vom normalen Steuersystem zum Tonnagesteuersystem überführt werden, d. h. ohne einen Eigentumswechsel und ohne eine Nutzung durch Dritte.
(152)
Was den zweiten Teil anbelangt, so hat die Tatsache, dass die Option bereits vereinbart worden ist, absolut keinen Einfluss bei der Bestimmung, ob das Schiff neu ist. Der Kommission wurde keine Erklärung vorgelegt, aus welchen Gründen ein Schiff am Tag der Ausübung der Option - unabhängig vom Eigentümer - als neu zu betrachten sei. Auch wurde keine stichhaltige Erklärung vorgelegt, weshalb diese Annahme nur angemessen sei, wenn der Leasingvertrag zuvor von der Steuerverwaltung genehmigt worden war.
(153)
Die Kommission weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass der Veräußerungsgewinn nicht steuerbefreit wäre, wenn in Artikel 50 Absatz 3 RIS nur klargestellt würde, dass die geleasten Schiffe zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Leasingvertrags als neu zu betrachten sind, ohne dass das Datum der Optionsausübung berücksichtigt wird. In diesem Fall wäre die wirtschaftliche Interessenvereinigung als Eigentümerin des Schiffes vor dem Wechsel zum Tonnagesteuersystem zu betrachten, das Schiff würde beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem als gebraucht oder aus zweiter Hand gelten und es würde Artikel 125 Absatz 2 TRLIS angewendet, wodurch die Begleichung der verdeckten Steuerverbindlichkeiten oder die Besteuerung des Gewinns auf den Zeitpunkt des Verkaufs oder der Abwrackung des Schiffes aufgeschoben würde.
(154)
Deshalb vertritt die Kommission die Ansicht, dass durch Artikel 125 Absatz 3 TRLIS den Unternehmen, die Schiffe über zuvor von der Steuerverwaltung genehmigte Leasingverträge erwerben, und insbesondere den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihren Investoren ein selektiver Vorteil erwächst.
5.3.2.6. Aus dem SEAF insgesamt entstehender selektiver Vorteil: Begünstigte der Beihilfe
(155)
Der Umfang des aus dem SEAF insgesamt entstehenden wirtschaftlichen Vorteils entspricht dem Vorteil, den die wirtschaftliche Interessenvereinigung mit dem gleichen Finanzierungsgeschäft nicht erzielt hätte, wenn nur die allgemeinen Maßnahmen angewendet worden wären. In der Praxis entspricht dieser Vorteil der Summe der von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung durch die Anwendung der vorstehend erwähnten selektiven Maßnahmen erzielten Vorteile, d. h.:
-
die ersparten Zinsen auf die Beträge der Steuern, die aufgrund der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 der Durchführungsverordnung) aufgeschoben werden;
-
der Betrag der umgangenen Steuern oder der ersparten Zinsen auf die nach dem Tonnagesteuersystem aufgeschobenen Steuern (Artikel 128 TRLIS), da die wirtschaftliche Interessenvereinigung nicht zum Tonnagesteuersystem wechseln könnte;
-
der Betrag der umgangenen Steuern auf den Gewinn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Schiffes gemäß Artikel 50 Absatz 3 RIS.
(156)
Bei einer Betrachtung des SEAF insgesamt ist der Vorteil selektiv, da er aufgrund des obligatorischen Genehmigungsverfahrens und der unklaren Formulierung der für diese Abschreibung geltenden Bedingungen von der Ermessensausübung der Steuerverwaltung abhängt. Da andere ausschließlich für den Seeverkehr anwendbare Maßnahmen, die nach den Leitlinien für den Seeverkehr berücksichtigungsfähig sind - insbesondere Artikel 50 Absatz 4 TRLIS - von dieser vorherigen Genehmigung abhängen, ist das gesamte SEAF selektiv. Folglich genehmigt die Steuerverwaltung nur Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF, die für die Finanzierung von Seeschiffen bestimmt sind (sektorale Selektivität). Wie durch die von Spanien vorgelegten statistischen Daten bestätigt wird, betrafen sämtliche der bis Juni 2010 durchgeführten 273 Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF Seeschiffe.
(157)
In diesem Zusammenhang steht die Tatsache, dass alle Reedereien, einschließlich in anderen Mitgliedstaaten niedergelassener Unternehmen, Zugang zu den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF haben können, nicht der Schlussfolgerung im Wege, dass diese Regelung bestimmte Tätigkeiten begünstigt, nämlich den Erwerb von Seeschiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf.
(158)
Europäische Werften beschwerten sich in mehreren Fällen, dass sie keinen Zugang zu einer Finanzierung der spanischen Banken für das SEAF gehabt hätten.
(159)
In ihrem Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens stellte die Kommission fest, dass mit einer Ausnahme alle zum SEAF zugelassenen Schiffe von spanischen Werften gebaut wurden. Die Kommission äußerte ihre Bedenken (89), dass sich dieses Ergebnis durch Transaktionen, die ausschließlich auf die freie Wahl der Wirtschaftsbeteiligten auf einem freien und wettbewerbsorientierten Markt zurückgehen, nicht vernünftig erklären lässt.
(160)
Angesichts fehlender Nachweise, dass Anträge für den Erwerb von nicht-spanischen Schiffen abgelehnt wurden, kann die Kommission jedoch nicht davon ausgehen, dass das SEAF faktisch auf den Erwerb spanischer Schiffe beschränkt war. Darüber hinaus stellt die Kommission fest, dass die spanische Steuerverwaltung mit einer verbindlichen Mitteilung vom 1. Dezember 2008, die als Antwort auf eine von einem möglichen Investor gestellte Frage diente, ausdrücklich bestätigte, dass das SEAF auf Schiffe, die in anderen EU-Mitgliedstaaten gebaut würden, angewendet würde (90). Angesichts dieser Umstände gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass das SEAF kein ergänzendes Element der Selektivität zugunsten der spanischen Werften umfasste und keine Diskriminierung aufgrund des Niederlassungsorts der Werft stattfand.
(161)
Nach Auffassung der Kommission sind die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und folglich ihre Investoren durch den Vorteil begünstigt worden. Tatsächlich ist es die wirtschaftliche Interessenvereinigung, die sämtliche steuerlichen Maßnahmen anwendet und gegebenenfalls die Anträge auf Genehmigung bei den Steuerbehörden einreicht. Beispielsweise wurde nicht in Zweifel gezogen, dass die Anträge auf Anwendung der vorzeitigen Abschreibung oder des Tonnagesteuersystems im Namen der wirtschaftlichen Interessenvereinigung eingereicht werden. Aus steuerlicher Sicht ist die wirtschaftliche Interessenvereinigung eine steuerlich transparente Einheit und ihre steuerpflichtigen Einnahmen bzw. abzugsfähigen Ausgaben werden automatisch auf die Investoren übertragen.
(162)
Bei einer Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF ist festzustellen, dass in wirtschaftlicher Hinsicht ein wesentlicher Teil des von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung erzielten steuerlichen Vorteils mittels eines Preisnachlasses an die Reederei übertragen wird. Durch die in einigen Fällen den Anträgen von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen auf vorherige Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung beigefügten Anhänge (siehe Erwägungsgrund 168) wird bestätigt, dass die an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Wirtschaftsbeteiligten annahmen, dass die durch die Transaktion erzielten steuerlichen Vorteile zwischen den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bzw. ihren Investoren und den Reedereien aufgeteilt würden. Der Aspekt der Zurechenbarkeit dieses Vorteils an den Staat wird jedoch im folgenden Abschnitt behandelt.
(163)
Auch wenn andere Beteiligte an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF, wie Werften, Leasingunternehmen und sonstige Mittler, indirekt durch diesen Vorteil begünstigt werden, vertritt die Kommission die Auffassung, dass der ursprünglich von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und ihren Investoren erzielte Vorteil nicht auf sie übertragen wird.
5.3.3. Übertragung von staatlichen Mitteln und Zurechenbarkeit an den Staat
Staatliche Mittel
(164)
Die selektiven Vorteile für wirtschaftliche Interessenvereinigungen und ihre Mitglieder, die bei den Maßnahmen 2, 4 und 5 festgestellt wurden (siehe Abschnitte 5.3.2.2, 5.3.2.4 und 5.3.2.5), gehen auf die Anwendung der Bestimmungen der Steuervorschriften zurück.
(165)
Bei jeder der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF bedeutet der Einsatz staatlicher Mittel einen Zinsverzicht aufgrund der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen, einen Steuerverzicht, da die verdeckten Steuerverbindlichkeiten nicht beglichen werden, wenn die wirtschaftliche Interessenvereinigung vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem wechselt, sowie einen Steuerverzicht, da der erzielte Veräußerungsgewinn bei der Übertragung des Eigentums an dem Schiff an die Reederei nicht besteuert wird. Das System SEAF insgesamt impliziert den definitiven Verlust von Steuereinnahmen, die dem Einsatz der staatlichen Mittel in Form von Steuerausgaben und nicht eingenommenen Zinsen entsprechen.
(166)
Im Zusammenhang mit den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF überträgt der Staat zunächst im Wege der Finanzierung der selektiven Vorteile seine Mittel an die wirtschaftliche Interessenvereinigung. Mittels der steuerlichen Transparenz überträgt die wirtschaftliche Interessenvereinigung anschließend die staatlichen Mittel an ihre Investoren.
Zurechenbarkeit
(167)
Die fraglichen Maßnahmen gehen auf die Anwendung des spanischen Steuerrechts und die von der spanischen Steuerverwaltung gewährten steuerlichen Genehmigungen für die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung und des Tonnagesteuersystems zurück. Diese Genehmigungen wurden für die Anwendung von Einzelmaßnahmen erteilt, wie die (beschleunigte) vorzeitige Abschreibung des geleasten Schiffes durch jede wirtschaftliche Interessenvereinigung oder den Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem. Andererseits war unter Zugrundelegung der von den spanischen Behörden vorgelegten Beispiele der Genehmigungsprozess unverzichtbar für die Durchführung des Finanzierungsgeschäftes.
(168)
Nach Angaben der Beschwerdeführer prüfte die Steuerverwaltung die Aufteilung des steuerlichen Vorteils zwischen der Reederei einerseits und der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und ihren Investoren andererseits und wirkte an dieser mit. Gestützt auf die von den spanischen Behörden vorgelegten Beispiele wird festgestellt, dass die bei der Steuerverwaltung eingereichten Anträge auf Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung tatsächlich in der Regel eine Berechnung des Gesamtbetrags des insgesamt durch die Struktur des SEAF erzielten steuerlichen Vorteils und Angaben über die Aufteilung dieses Vorteils zwischen der Reederei und den Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigung bzw. in jedem Fall die für die Durchführung dieser Berechnung erforderlichen Elemente enthielten.
(169)
Dennoch resultieren alle wirtschaftlichen Folgen, die auf die Gewährung des steuerlichen Vorteils zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen zurückgehen, aus einer Kombination von Rechtsgeschäften zwischen privaten Parteien. Tatsächlich verpflichten die geltenden Vorschriften die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht dazu, einen Teil des steuerlichen Vorteils an die Reedereien und noch weniger an die Werften oder Mittler zu übertragen. Es ist zutreffend, dass die Steuerverwaltung über einen weitreichenden Ermessensspielraum verfügt und in diesem Zusammenhang die wirtschaftlichen Auswirkungen jeder Transaktion prüft, dies ist aber nicht ausreichend für die Feststellung, dass die spanischen Behörden über die Weitergabe eines Teils des Vorteils an die Seeverkehrsunternehmen oder über dessen Höhe entscheiden. Diese Situation unterscheidet sich von den in den Beschlüssen über Air Caraïbes oder die französischen GIE zu Steuerzwecken geprüften Fällen, in denen die Investoren rechtlich verpflichtet waren, jeweils mindestens 60 % bzw. zwei Drittel des Vorteils an die Nutzer zu übertragen, und die französischen Behörden überprüften, dass bei jeder Transaktion diese Anforderung eingehalten wurde.
(170)
Folglich wurden die selektiven Vorteile durch staatliche Mittel gewährt. Soweit die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihre Investoren begünstigt wurden, sind sie eindeutig dem spanischen Staat zurechenbar. Dies ist jedoch nicht bei den Vorteilen, die den Reedereien zugutekamen, und erst recht nicht bei den indirekten Vorteilen zugunsten der Werften und Mittler der Fall.
5.3.4. Verfälschung des Wettbewerbs und Auswirkungen auf den Handel
(171)
Schließlich droht diese Maßnahme den Wettbewerb zu verfälschen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Verstärkt eine von einem Mitgliedstaat gewährte Finanzhilfe die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern im innergemeinschaftlichen Handel, muss dieser als von der Beihilfe beeinflusst erachtet werden (91). Es reicht aus, dass der Beihilfeempfänger im Wettbewerb mit anderen Unternehmen auf einem für den Wettbewerb (92) und den Handel zwischen Mitgliedstaaten geöffneten Markt steht.
(172)
Im vorliegenden Fall sind die Investoren, d. h. die Mitglieder der wirtschaftlichen Interessenvereinigung, in allen Wirtschaftszweigen tätig, insbesondere in für den innergemeinschaftlichen Handel offenen Sektoren. Außerdem sind sie im Zuge der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF über die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Seeschiffen tätig, die für den innergemeinschaftlichen Handel geöffnet sind. Die auf das SEAF zurückgehenden Vorteile verstärken ihre Position in den jeweiligen Märkten, wodurch der Wettbewerb verfälscht wird oder droht verfälscht zu werden.
(173)
Deshalb kann der wirtschaftliche Vorteil, der den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihren Investoren, denen die Maßnahmen, die Gegenstand der Prüfung bilden, zugutekommen, erwächst, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und den Wettbewerb im Binnenmarkt verfälschen.
5.4. BESTEHENDE BEIHILFE ODER RECHTSWIDRIGE BEIHILFE
(174)
In Artikel 1 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 (93) sind verschiedene Situationen festgelegt, in denen eine Beihilfe als bestehende Beihilfe betrachtet wird. Nach den in der vorliegenden Sache eingegangenen Stellungnahmen wäre eine bestehende Beihilfe i) eine Beihilfe, die vor dem Inkrafttreten des Vertrags in Spanien bestanden hat, oder ii) eine zuvor von der Kommission genehmigte Beihilfe.
Das Tonnagesteuersystem ist eine bestehende Beihilfe, aber seine Anwendung auf durch Bareboat-Charter erzielte Einnahmen stellt eine neue Beihilfe dar.
(175)
Bei den als staatliche Beihilfe eingestuften Maßnahmen (94) vertritt die Kommission die Ansicht, dass ausschließlich die Rechtsvorschriften zum Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS, Maßnahme 4) eine bestehende staatliche Beihilferegelung darstellen, da diese von der Kommission im Jahr 2002 genehmigt wurde.
(176)
Dennoch geht die Kommission davon aus, dass die an Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht alle Voraussetzungen für einen Wechsel zum spanischen Tonnagesteuersystem erfüllen.
(177)
Tatsächlich genehmigte die Kommission das spanische Tonnagesteuersystem als vereinbare Beihilfe auf Grundlage der Leitlinien für den Seeverkehr, die ausschließlich auf Unternehmen angewandt wird, die tatsächlich im Seeverkehr (95) mit eigenen oder mit gecharterten Schiffen tätig sind. Ausnahmsweise kann das Tonnagesteuersystem auf Tätigkeiten angewendet werden, die nach den Leitlinien als mit dem Seeverkehr verwandt oder gleichgestellt betrachtet werden. Beispielsweise können unter bestimmten Bedingungen das Schiffsmanagementgewerbe, Schlepp- und Baggertätigkeiten in den Genuss der Beihilfe gelangen (96). Nur das Eigentum an einem Schiff, sein Erwerb im Rahmen von Leasing oder seine Vermietung oder Vercharterung an Dritte, ohne die vollständige Verantwortung für seinen Betrieb zu übernehmen, kann hingegen nicht als eine berücksichtigungsfähige Tätigkeit angesehen werden. Es steht außer Frage, dass der Begünstigte des Tonnagesteuersystems derjenige sein muss, der die berücksichtigungsfähigen Beförderungsleistungen mit einem in Frage kommenden Schiff erbringt.
(178)
Es ist zutreffend, dass die Kommission in Ausnahmefällen Tätigkeiten im Bereich Bareboat-Charter als Teil bestimmter angemeldeter Tonnagesteuerregelungen genehmigt hat, allerdings nur vorübergehend und unter besonderen Umständen in Zusammenhang mit Überkapazitäten (97). In diesen Fällen besteht die Haupttätigkeit dieser Unternehmen weiterhin in Seeverkehrsleistungen und die Einnahmen aus den Tätigkeiten im Bereich Bareboat-Charter können als Nebenleistung zu dieser Haupttätigkeit betrachtet werden. Diese Toleranz steht voll und ganz mit den Zielen der Leitlinien für den Seeverkehr in Einklang: „das maritime Know-how zu erhalten und zu verbessern sowie die Beschäftigung europäischer Seeleute zu schützen und zu fördern“ und „einen Beitrag zur Konsolidierung des in den Mitgliedstaaten bestehenden maritimen Sektors zu leisten und dabei weiterhin für eine insgesamt wettbewerbsfähige Flotte auf den Weltmärkten zu sorgen“ (98).
(179)
Entsprechend den Leitlinien zum Seeverkehr wird in der Entscheidung K(2002) 582 endg. der Kommission vom 27. Februar 2002, mit der das spanische Tonnagesteuersystem genehmigt wurde, explizit darauf hingewiesen, dass diese Regelung nur für Tätigkeiten des Seeverkehrs in Betracht kommt (99). Tatsächlich heißt es in Abschnitt 2.4, Begünstigte wie folgt: „Diese besondere Steuerregelung können die in einem in den spanischen Rechtsvorschriften genannten Register der Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Reedereien in Anspruch nehmen, deren Tätigkeit das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfasst“ (Hervorhebung des Verf.) und in Abschnitt 2.6 ist Folgendes festgelegt: „In Betracht kommende Tätigkeiten/Schiffe: Die Tonnagesteuerregelung ist ausschließlich für Schiffe anwendbar, die für Tätigkeiten des Seeverkehrs eingesetzt werden. Die in Betracht kommenden Tätigkeiten umfassen ausschließlich Seeverkehrsleistungen“ (Hervorhebung des Verf.).
(180)
Dem Wortlaut der Entscheidung der Kommission aus dem Jahr 2002, die gemäß den Leitlinien für den Seeverkehr angenommen wurde, ist zu entnehmen, dass Unternehmen, die nach spanischem Recht als Reedereien gelten, die Tonnagesteuerregelung in Anspruch nehmen können, sofern sie ihre Tätigkeiten des Seeverkehrs qualifiziert und innerhalb dieser Grenzen ausüben.
(181)
Nach Auffassung der Kommission kann die von den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen ausgeübte Tätigkeit nicht als Tätigkeit des Seeverkehrs betrachtet werden. Tatsächlich least die wirtschaftliche Interessenvereinigung beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem ein einziges Schiff von einem Leasingunternehmen und verleast es im Rahmen von Bareboat-Charter an eine dritte Reederei. Wenn die dritte Reederei das Schiff für die Erbringung von Seeverkehrsleistungen betreibt, kann sie das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung hingegen stellt nur einer dritten Reederei ein Schiff zur Verfügung, das diese betreibt. Folglich ist die wirtschaftliche Interessenvereinigung ein Mittler, der Dienstleistungen der Vermietung oder Verleasung und keine Verkehrsdienstleistungen erbringt.
(182)
Die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen verchartern in der Regel das einzige Schiff, das sie besitzen oder geleast haben und somit ihre gesamte Flotte darstellt. Unter diesen Umständen übernimmt die wirtschaftliche Interessenvereinigung weder Risiken noch die Verantwortung für das technische Management, die Besatzung oder gar die kaufmännische Geschäftsführung des Schiffs. Es handelt sich um einen reinen Mittler und die durch die Bareboat-Charter erzielten Einnahmen können nicht als Nebenleistung einer Tätigkeit des Seeverkehrs betrachtet werden.
(183)
Darüber hinaus verbleiben die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nur für einen kurzen Zeitraum im Tonnagesteuersystem, d. h. zwei Wochen, die für die Ausübung der Option des Leasingvertrages sowie die Ausübung der mit dem Chartervertrag verbundenen Option durch die Reederei erforderlich sind. Die Bewilligung dieser Art von Tätigkeiten im Rahmen des Tonnagesteuersystems dürfte nicht dazu beitragen, die Tonnage unter der Flagge oder Kontrolle von EWR-Ländern dauerhaft zu erhöhen. Aus diesen Gründen scheinen auch die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht zum Ziel, „das maritime Know-how zu erhalten (…) sowie die Beschäftigung europäischer Seeleute zu schützen (…) oder „einen Beitrag zur Konsolidierung des in den Mitgliedstaaten bestehenden maritimen Sektors zu leisten“, beizutragen.“
(184)
Abschließend lässt sich feststellen, dass die Schlussfolgerung, die Tätigkeit von Unternehmen wie die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen stelle eine Tätigkeit des Seeverkehrs dar, nicht durch die auf die Entscheidung aus dem Jahr 2002 zurückgehende Genehmigung gedeckt ist.
(185)
Somit ist die Kommission der Ansicht, dass die Aufnahme von Unternehmen wie die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (100) in das Tonnagesteuersystem zur Gewährung einer neuen Beihilfe führt, sei es über die Bestimmung der steuerpflichtigen Einnahmen anhand der eingesetzten Tonnage oder über die Möglichkeit eines Zahlungsaufschubs für verdeckte Steuerverbindlichkeiten nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS bis zum Verkauf oder zur Abwrackung des Schiffes.
Die übrigen Maßnahmen gelten als neue Maßnahme.
(186)
Die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS, Maßnahme 2) ist keine bestehende Maßnahme, da sie im Jahr 2002 eingeführt wurde, d. h. nach dem Beitritt Spaniens zur Europäischen Union im Jahr 1986, und zu keinem Zeitpunkt bei der Kommission angemeldet oder von dieser genehmigt wurde. Andererseits kann die Wirkung dieser Maßnahme eindeutig von den Folgen der beschleunigten Abschreibung getrennt werden. Diese Maßnahme stellt eine rechtswidrige Beihilfe dar.
(187)
Tatsächlich trat Artikel 50 Absatz 3 RIS, der eine Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinns von im Rahmen von zuvor genehmigten Leasingverträgen erworbenen Schiffen zulässt (Maßnahme 5), im Jahr 2002 ohne eine Anmeldung bei der Kommission oder eine Genehmigung seitens dieser in Kraft.
(188)
Nach Auffassung der Kommission fallen die Durchführungsmaßnahmen und insbesondere Artikel 50 Absatz 3 RIS nicht unter die im Jahr 2002 erteilte Genehmigung, da mit diesen eine Ausnahmeregelung von den für gebrauchte Schiffe nach Artikel 125 Absatz 2 TRLIS geltenden Vorschriften zur Bekämpfung des Missbrauchs eingeführt wird, die einem zusätzlichen Vorteil entspricht. Diese Ausnahmeregelung hätte zusammen mit den von der Kommission genehmigten Rechtsvorschriften angemeldet werden müssen, was aber nicht der Fall war.
(189)
Für die Anwendung von Artikel 125 Absatz 2 TRLIS scheinen keine Definitionen oder ergänzenden Erläuterungen erforderlich zu sein. Normalerweise müsste demnach der Veräußerungsgewinn, den ein Leasinggeber bei der Übertragung des Schiffes an den Leasingnehmer (Reederei) erzielt, besteuert werden. Wenn nach Auffassung Spaniens eine Erläuterung erforderlich gewesen ist, hätte diese angemeldet werden müssen.
(190)
Folglich stellen die Durchführungsmaßnahmen und insbesondere Artikel 50 Absatz 3 RIS ebenfalls eine rechtswidrige Beihilfe dar.
5.5. VEREINBARKEIT MIT DEM BINNENMARKT
(191)
Die Kommission gelangt zu dem Schluss, dass die folgenden Maßnahmen eine staatliche Beihilfe darstellen, entweder bei gesonderter Betrachtung oder im Rahmen des SEAF:
-
die vorzeitige Abschreibung der über einen Leasingvertrag erworbenen Vermögenswerte (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS);
-
das Tonnagesteuersystem, soweit es sich auf die Berücksichtigungsfähigkeit von Tätigkeiten im Rahmen der Bareboat-Charter bezieht;
-
Artikel 50 Absatz 3 RIS.
(192)
Grundsätzlich sind staatliche Beihilfen nach der Definition in Artikel 107 Absatz 1 AEUV untersagt. Dennoch ist in Artikel 107 Absatz 2 geregelt, dass bestimmte Arten von Beihilfen vereinbar sind, und in Artikel 3 ist festgelegt, dass die Kommission bestimmte Arten von Beihilfen oder Beihilfen für bestimmte Begünstigte für vereinbar erklären kann. Je nach Art des Begünstigten können besondere Vorschriften Anwendung finden, wie die Leitlinien für den Seeverkehr (101) oder die Rahmenbestimmungen über staatliche Beihilfen für den Schiffbau (102).
(193)
Weder Spanien noch die in diesem Beschluss als Begünstigte ermittelten Beteiligten haben sich auf die Anwendung einer anderen Bestimmung des Artikels 107 Absätze 2 und 3 AEUV oder die Anwendung eines anderen auf Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV angenommenen Rahmens für staatliche Beihilfen berufen.
5.5.1. Anwendung der Leitlinien für den Seeverkehr
Berücksichtigungsfähigkeit der Einnahmen aus Bareboat-Charter bei einem Wechsel zum Tonnagesteuersystem
(194)
Wie in Erwägungsgrund 71 erwähnt, sind die spanischen Behörden und einige Beteiligte der Ansicht, die Charter würde unter die Entscheidung aus dem Jahr 2002 fallen, mit der das spanische Tonnagesteuersystem genehmigt wurde, da sie sich auf den Betrieb eigener oder geleaster Schiffe beziehe.
(195)
Die Kommission teilt diese Auslegung der Entscheidung aus dem Jahr 2002 nicht. Sowohl den Leitlinien für den Seeverkehr als auch der Entscheidung aus dem Jahr 2002 ist eindeutig zu entnehmen, dass das Tonnagesteuersystem ausschließlich auf Tätigkeiten des Seeverkehrs anzuwenden ist (103). Im Allgemeinen können Einnahmen, die aus anderen Tätigkeiten als der Beförderung stammen - auch wenn sie von einer Reederei durchgeführt werden - nicht nach dem Tonnagesteuersystem (104) besteuert werden, sofern es sich nicht um eine unter bestimmten Bedingungen gewährte explizite Ausnahme handelt (verbundene Tätigkeiten, Schlepp- und Baggertätigkeiten).
(196)
In diesem Zusammenhang umfasst der „Betrieb von eigenen oder geleasten Schiffen“, der in der Entscheidung aus dem Jahr 2002 als berücksichtigungsfähige Tätigkeit erwähnt wird, ausschließlich den „Betrieb“ von eigenen oder im Rahmen von Bareboat-Charter geleasten Schiffen, die - sowohl im Fall von eigenen als auch im Fall von geleasten Schiffen - durch eine Reederei betrieben werden.
(197)
Wie bereits in Abschnitt 5.3.2.4 dargelegt, betreiben die an Finanzierungsgeschäften im Rahmen des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen weder die Schiffe selbst noch erbringen sie Seeverkehrsleistungen. Sie sind Finanzintermediäre, die sich an der gemeinsamen Finanzierung eines Vermögenswerts beteiligen. Sie sind nicht am strategischen oder technischen Management, am Besatzungsmanagement oder gar an der kaufmännischen Geschäftsführung des von ihnen gecharterten Schiffs beteiligt und übernehmen weder ein Risiko noch Verantwortung für die Erbringung der Seeverkehrsleistungen.
(198)
Außerdem weist die Kommission darauf hin, dass die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nur ein einziges Schiff mit einer Kaufoption („Call“), deren Ausübung die Reederei von Anfang an zusichert, und einer Kaufoption („Put“), die die wirtschaftliche Interessenvereinigung ausüben kann, chartern. Dies entspricht einer zurückgestellten - wenn auch definitiven - Übertragung des Eigentums der gesamten Flotte der wirtschaftlichen Interessenvereinigung. Folglich befindet sich die wirtschaftliche Interessenvereinigung nicht in der gleichen Situation, wie die Reeder, die unter vorübergehenden Überkapazitäten zu leiden haben, und um etwas Flexibilität zu gewinnen, einen Teil ihrer Flotte während eines begrenzten Zeitraums an dritte Betreiber verchartern (siehe Erwägungsgrund 178).
(199)
Aus diesen Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen weder in den Anwendungsbereich des von der Kommission genehmigten spanischen Tonnagesteuersystems noch unter die Bestimmungen der Leitlinien für den Seeverkehr fallen.
(200)
Dennoch vertritt die Kommission die Ansicht, dass aufgrund des allgemeinen Charakters der Leasinggeschäfte die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihre Investoren als Vermittler agieren, die anderen Begünstigten (Reedereien) einen im gemeinsamen Interesse liegenden Vorteil zuführen.
Berücksichtigungsfähigkeit von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren als Vermittler
(201)
In Einklang mit dem Ansatz in der Entscheidung vom 20. Dezember 2006 zu den französischen GIE zu Steuerzwecken (105) nimmt die Kommission an, dass die von der wirtschaftlichen Interessengemeinschaft oder ihren Investoren einbehaltene Beihilfe in dem Umfang als vereinbar zu betrachten ist, in dem sie als faire Vergütung für die Vermittlung bei der Weitergabe eines Vorteils von gemeinsamem Interesse an die Reedereien anzusehen ist. Es ist zutreffend, dass in diesem Fall die GIE nicht die rechtliche Pflicht zur Weitergabe eines Teils der erhaltenen Beihilfe an die Reedereien haben. In Ausübung ihres Ermessensspielraums bei der Würdigung der Vereinbarkeit der Maßnahme gemäß Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV erachtet es die Kommission jedoch für angemessen, die für den Seeverkehrssektor günstigen Auswirkungen der Maßnahme zu berücksichtigen und entsprechend die Bestimmungen der Leitlinien für den Seeverkehr - die normalerweise für Beihilfemaßnahmen gelten - auf den an die Reederei weitergegebenen Vorteil anzuwenden. Wenn die Anwendung der Leitlinien für den Seeverkehr auf eine Reederei, die an einer bestimmten Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt ist, somit zu einem bestimmten Anteil eines vereinbaren Vorteils oder einem Gesamtvorteil von x % führt, ist der entsprechende Anteil der von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren einbehaltenen Beihilfe vereinbar.
Vorteil für die Reedereien (Endnutzer)
(202)
In dem Umfang, in dem den Reedereien der Vorteil zugutekommt, bilden Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c und die Leitlinien für den Seeverkehr (106) den einzigen für die Würdigung der Vereinbarkeit heranzuziehenden Rahmen.
(203)
Nach Auffassung der Kommission erhielten die Reedereien keine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV. Um jedoch den Betrag der vereinbaren Beihilfe auf Ebene der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen - als Mittler, die den Reedereien einen im gemeinsamen Interesse liegenden Vorteil zuführen - zu bestimmen, ist die Kommission der Ansicht, dass die Leitlinien für den Seeverkehr entsprechend auf den von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen auf die Reedereien weitergegebenen Vorteil anzuwenden ist, um Folgendes zu ermitteln: 1. den Betrag der ursprünglich von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung erhaltenen und an die Reederei weitergegebenen Beihilfe, die vereinbar wäre, wenn der weitergegebene Betrag eine staatliche Beihilfe zugunsten der Reederei darstellen würde; 2. den Anteil dieses vereinbaren Vorteils an dem gesamten an die Reederei weitergegebenen Vorteil sowie 3. den Betrag der Beihilfe, der als Vergütung der wirtschaftlichen Interessenvereinigung für ihre Vermittlung für vereinbar zu befinden ist.
(204)
In den Leitlinien für den Seeverkehr werden verschiedene Kategorien von staatlichen Beihilfen beschrieben sowie die Bedingungen dargelegt, unter denen sie von der Kommission genehmigt werden können. Insbesondere wird in den Leitlinien klargestellt, dass sie nur auf Tätigkeiten des Seeverkehrs sowie eine kleine Zahl von verwandten oder gleichgestellten Tätigkeiten anzuwenden sind.
(205)
Wenn ein Seeverkehrsunternehmen (Endnutzer) Seeverkehrsleistungen (oder verwandte Leistungen) erbringt und alle in den Leitlinien vorgesehenen Bedingungen erfüllt, ist ein Vorteil, den dieses Unternehmen erhält und der eine staatliche Beihilfe darstellt, als mit dem Binnenmarkt vereinbar zu betrachten.
(206)
Gemäß den Leitlinien für den Seeverkehr kann die Beihilfe über verschiedene Kategorien von Maßnahmen gewährt werden. Eine der wichtigsten Bedingungen, die in Artikel 10 der Leitlinien für den Seeverkehr aus Jahr 1997 und Artikel 11 der Leitlinien für den Seeverkehr aus dem Jahr 2004 festgelegt sind, ist der Beihilfehöchstsatz, d. h. der maximale Betrag der staatlichen Beihilfe, die einem Unternehmen gewährt und als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden kann (107).
(207)
Nach den Leitlinien aus dem Jahr 1997 entspricht die Obergrenze einer genehmigungsfähigen Beihilfe „dem völligen Verzicht auf Lohnsteuern und Sozialabgaben für Seeleute und einer Senkung der Körperschaftsteuer für Seeverkehrsunternehmen“. Gemäß den Leitlinien aus dem Jahr 2004 entspricht die Obergrenze einer genehmigungsfähigen Beihilfe dem völligen Verzicht auf Lohnsteuern und Sozialabgaben für Seeleute und einer Senkung der Steuern im Wege der Anwendung der Tonnagesteuerregelung. Dennoch wird in den Leitlinien aus dem Jahr 2004 ebenfalls erwähnt, dass „der Gesamtbetrag (…) der gewährten Beihilfe nicht den Gesamtbetrag der Steuern und Sozialversicherungsbeiträge überschreiten sollte, die von Reedern und Seeleuten erhoben werden“.
(208)
Was die Anwendung der Obergrenze für Beihilfen für bestimmte begünstigte Reedereien anbelangt, so ist die Kommission der Ansicht, dass dieser Aspekt auf Ebene des EWR zu betrachten ist, was bedeutet, dass bei der Obergrenze die Körperschaftssteuer und die Sozialabgaben zu berücksichtigen sind, die die Begünstigten in anderen EWR-Staaten zu zahlen haben. Dieser Ansatz entspricht der Rechtsprechung in der Rechtssache FagorBrandt (108), in der bestätigt wurde, dass bei der Prüfung einer staatlichen Beihilfemaßnahme die Gesamtauswirkungen der möglicherweise in verschiedenen Mitgliedstaaten gewährten Beihilfen zu berücksichtigen sind.
(209)
Da sich der vorliegende Fall auf Beihilfen bezieht, die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen für den Kauf eines langfristigen Vermögenswertes - durch eine Reederei - gewährt wurden, teilt die Kommission die Auffassung der spanischen Behörden, dass der von der Reederei erhaltene Vorteil über den normalen Abschreibungszeitraum des Vermögenswerts zu verteilen (zehn Jahre aus steuerlicher Sicht) und mit dem Gesamtbetrag der während dieses Zeitraums gezahlten Steuern und Sozialabgaben zu vergleichen ist.
(210)
Gemäß der Obergrenze für Beihilfen sind alle über dem Höchstbetrag der steuerlichen Abgaben und Sozialabgaben für Seeleute und der Körperschaftsteuer für Schifffahrtstätigkeiten gewährten Vorteile als mit dem Vertrag unvereinbar zu betrachten.
5.6. RÜCKFORDERUNG
(211)
In Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 ist geregelt, dass die Kommission in Negativentscheidungen hinsichtlich rechtswidriger Beihilfen entscheidet, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern. Durch die Rückforderung der Beihilfe wird im möglichen Umfang die vor der Gewährung der Beihilfe bestehende Wettbewerbsposition wiederhergestellt.
(212)
In Artikel 14 dieser Verordnung ist jedoch vorgesehen, dass die Kommission die Rückforderung der Beihilfe nicht verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts verstoßen würde. In diesem Abschnitt wird geprüft, ob die Kommission aufgrund der allgemeinen Grundsätze der Gleichbehandlung, des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit von einer Rückforderung der bereits gewährten Beihilfen ganz oder teilweise abzusehen hat.
5.6.1. Gleichbehandlung
(213)
Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung und Nichtdiskriminierung dürfen vergleichbare Situationen nicht unterschiedlich und unterschiedliche Situationen nicht gleich behandelt werden, sofern diese Behandlung nicht objektiv gerechtfertigt ist (109).
(214)
Die Regelung der französischen GIE zu Steuerzwecken kann zweifelsohne in verschiedenen Aspekten mit dem SEAF verglichen werden. Es ist die Vermittlung einer steuerlich transparenten wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder von Investoren zwischen dem Hersteller eines langfristigen Vermögenswerts und dem Käufer erforderlich, an den die wirtschaftliche Interessenvereinigung diesen verleast oder der diesen chartert. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung nimmt die beschleunigte und vorzeitige Abschreibung für den Vermögenswert in Anspruch und der aus dem Verkauf des Vermögenswerts resultierende Gewinn wird von der Körperschaftsteuer befreit. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren geben einen erheblichen Teil der durch die steuerlichen Maßnahmen erzielten Vorteile an den Käufer des Vermögenswerts (z. B. eine Reederei) im Wege einer Verringerung des Vermietungspreises oder des Preises der Kaufoption weiter. Dennoch beinhaltete die französische Regelung eine explizite Befreiung der Veräußerungsgewinne, während beim SEAF diese Befreiung auf die gemeinsame Anwendung des Tonnagesteuersystems und von Artikel 50 Absatz 3 RIS zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zurückgeht.
(215)
Die Kommission weist darüber hinaus darauf hin, dass der rechtliche Rahmen und der Verlauf des Verfahrens sich im französischen und im spanischen Fall unterscheiden und die Kommission auf eine Rückforderung für einen Teil des in ihrer abschließenden Entscheidung im Jahr 2006 über die GIE zu Steuerzwecken berücksichtigten Zeitraums aus mit dem konkreten Verfahrensverlauf in dem betreffenden Fall zusammenhängenden Gründen verzichtete. Insbesondere hatte es Frankreich versäumt, die Regelung bei der Kommission offiziell anzumelden, sie hatte die Kommission jedoch vor ihrer Anwendung informiert. Die Kommission weist zudem darauf hin, dass sie zum Zeitpunkt der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens über die GIE zu Steuerzwecken noch niemals zuvor über einen ähnlichen Fall befunden hatte. Bei der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens über das SEAF hingegen hatte die Kommission bereits entschieden, dass eine vergleichbare Regelung - nämlich gerade die französischen GIE zu Steuerzwecken - eine staatliche Beihilfe darstellt. Soweit sich der rechtliche und faktische Kontext der GIE zu Steuerzwecken vom rechtlichen und faktischen Kontext des SEAF unterscheidet, kann nach Auffassung der Kommission eine andere Behandlung gerechtfertigt sein. Wie die Kommission in Abschnitt 5.6.3 darlegt, waren für die Kommission jedoch mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit zusammenhänge Gründe dafür maßgeblich, dass sie eine Rückforderung in dieser Sache erst ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken anordnet.
(216)
Des Weiteren ist die Kommission der Ansicht, dass in den in Erwägungsgrund 92 erwähnten Sachen die Anwendung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes bei vergleichbaren Maßnahmen durch die konkreten Umstände in jedem Fall gerechtfertigt war. Im Fall des spanischen Firmen- oder Geschäftswerts wurde in der Antwort auf eine parlamentarische Anfrage die Regelung eindeutig als allgemeine Maßnahme eingestuft. Im Fall der Zentren für die Koordinierung und konzerninterne Tätigkeiten von multinationalen Gesellschaften (110) vertrat die Kommission die Auffassung, dass nicht nur aufgrund der vorherigen Genehmigung der belgischen Koordinierungszentren als allgemeine Maßnahme in den Jahren 1984 und 1987, sondern auch aufgrund der Antwort der Kommission auf eine parlamentarische Anfrage (111) Vertrauensschutz bestand; in dieser hatte sie erklärt, dass ein breites Spektrum an steuerlichen Maßnahmen - „Regelungen für die Besteuerung der Entscheidungszentren der in Europa niedergelassenen multinationalen Konzerne, um eine Doppelbesteuerung dieser Zentren, insbesondere durch eine pauschale Festlegung der steuerpflichtigen Gewinne, zu vermeiden“ - „nicht unter die Beihilfevorschriften fielen“. Außerdem wurden sämtliche dieser Regelungen nach der Beantwortung der parlamentarischen Anfrage angewandt. In der Sache betreffend die Gesellschaften von Gibraltar, die in den Genuss ermäßigter Steuersätze gekommen waren, war das Vorliegen von Vertrauensschutz damit begründet, dass der Maßnahme das Modell einer anderen Maßnahme im gleichen Mitgliedstaat zugrunde lag - die Regelung für steuerbefreite Unternehmen - die eine bestehende Beihilfe darstellte. In ähnlicher Weise orientierte sich der Aufbau der Maßnahmen der Shetland- und Orkneyinseln an dem jeweils anderen Modell.
(217)
Deshalb ist die Kommission hinsichtlich des SEAF der Auffassung, dass der Grundsatz der Gleichbehandlung erfüllt wird, wenn unter Berücksichtigung der spezifischen Umstände der Regelung die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit erfüllt werden (siehe Abschnitte 5.6.2 und 5.6.3).
5.6.2. Vertrauensschutz
(218)
Vertrauensschutz wäre auf eine Maßnahme der Kommission zurückzuführen, mit der konkrete, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen (112) gemacht worden wären, die zu der - berechtigten (113) - Erwartung der Behörden oder Begünstigten der Regelung geführt hätten, dass diese rechtmäßig ist (114). Der Rechtsprechung zufolge kann in Ermangelung einer angemessenen Mitteilung (115) (116), grundsätzlich kein Vertrauensschutz eingeräumt werden, es sei denn unter besonderen Umständen (117).
5.6.2.1. Die Entscheidung der Kommission im Jahr 2001 in der Sache Brittany Ferries (BAI)
(219)
Die Kommission stellt fest, dass Spanien das SEAF nicht angemeldet hatte sowie dass sich die Erklärung in ihrem Beschluss im Jahr 2011 auf eine andere Regelung bezieht - das Vorgängersystem des in der Entscheidung über GIE zu Steuerzwecken gewürdigten Systems - und ausdrücklich auf die Rechtsordnung eines anderen Mitgliedstaats Bezug genommen wurde. Deshalb stellt diese Erklärung der Kommission zufolge keinen außergewöhnlichen Umstand dar und ist nicht ausreichend, um die Anerkennung eines Vertrauensschutzes zugunsten von Spanien und der an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Wirtschaftsbeteiligten zu begründen. Diese Schlussfolgerung stimmt mit dem Ansatz in der Entscheidung der Kommission zu den französischen GIE zu Steuerzwecken überein, in der die Kommission keine Elemente ermittelt hatte, die das Vorliegen eines Vertrauensschutzes belegt hätten (118).
5.6.2.2. Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des spanischen Parlaments (Boletín Oficial de las Cortes Generales)
(220)
Mit der Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des Parlaments eines Mitgliedstaats wird die Pflicht zur offiziellen Anmeldung und das mit dieser Bestimmung des Vertrags auferlegte Durchführungsverbot nicht erfüllt. Die Kommission stellt fest, dass die Maßnahme der vorzeitigen Abschreibung 21 Monate nach der Veröffentlichung der Verordnung (EG) Nr. 695/1999 ohne vorherige Anmeldung gleichzeitig mit der Tonnagesteuerregelung eingeführt wurde, die bei der Kommission korrekt nach den Bestimmungen des Vertrags und der genannten Verordnung angemeldet - und von dieser genehmigt worden war.
5.6.2.3. Auskunftsersuchen im Jahr 2001 über das spanische True-Lease-Modell
(221)
Der Kommission zufolge kann dieses Schreiben nicht zu begründeten Erwartungen hinsichtlich des SEAF oder der verschiedenen Maßnahmen, die Teil der Transaktionen dieses Systems sind, geführt haben.
(222)
In Einklang mit Artikel 10 Absätze 1 und 2 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 analysierte die Kommission die ihr vorliegenden Informationen über die mutmaßlich rechtswidrige Beihilfe und ersuchte den Mitgliedstaat am 21. Dezember 2001 um Auskunft. Erstens möchte die Kommission darauf hinweisen, dass ein Auskunftsersuchen kein öffentliches Dokument ist. Zweitens ist diesem Auskunftsersuchen entgegen den Ausführungen von PYMAR zu entnehmen, dass die Kommission nicht über die erforderlichen Informationen für die Feststellung und Würdigung der mutmaßlichen rechtswidrigen Beihilfe verfügte. Somit ließe sich daraus kein Vertrauensschutz ableiten, dass die Regelung keine Beihilfe darstelle, selbst wenn das Auskunftsersuchen veröffentlicht worden wäre. Drittens, und was noch wichtiger ist, bestritten die spanischen Behörden in ihren Schreiben vom 28. Januar und 28. Mai 2008 kategorisch, dass eine steuerliche Maßnahme zur Unterstützung des Kaufs von Schiffen für nach dem 31. Dezember 2000 unterzeichnete Verträge bestehe.
5.6.2.4. Entscheidung im Jahr 2004 über die Anmeldung der Niederlande (119)
(223)
Der Kommission zufolge kann diese Entscheidung aus den folgenden Gründen nicht zu begründeten Erwartungen hinsichtlich des SEAF oder der verschiedenen Maßnahmen, die Teil der Transaktionen dieses Systems sind, geführt haben:
(224)
Erstens war der Gegenstand der Untersuchung der Kommission in dieser Sache nicht eine spanische Maßnahme, sondern eine von der Regierung der Niederlande angemeldete Regelung, die darauf abzielte, den Werften der Niederlande einen Ausgleich oder eine Angleichung an die von spanischen Werten im Jahr 2000 (120) unterbreiteten Angebote zu ermöglichen, die angeblich bei sechs speziellen Schiffsbauverträgen durch von Spanien gewährte staatliche Beihilfen begünstigt worden waren. Folglich bestand der Zweck der Entscheidung der Kommission im Jahr 2004 in der Würdigung der von den Niederlanden angemeldeten Beihilfe und nicht der mutmaßlich von Spanien gewährten Beihilfe.
(225)
Zweitens handelte es sich bei der spanischen Maßnahme, für die die Niederlande einen Ausgleich beabsichtigten, nicht um das SEAF oder eine seiner Komponenten. Wie in der Entscheidung zur Einleitung des Prüfverfahrens in dieser Sache im Jahr 2003 erwähnt, beriefen sich die Behörden der Niederlande eindeutig auf die Beihilfe in Form von Zinszuschüssen für Kredite, die angeblich Reedereien gemäß dem spanischen Königlichen Erlass 442/94 gewährt worden seien (121). Andererseits weist die Kommission darauf hin, dass sowohl die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen als auch das spanische Tonnagesteuersystem erst am 1. Januar 2002 in Kraft traten. Ein Entwurf dieser Maßnahmen wurde erst am 10. Oktober 2001 im Amtsblatt des spanischen Parlaments veröffentlicht. Somit konnten diese Maßnahmen nicht für die Finanzierung von Schiffsbauverträgen im Jahr 2000 genutzt werden.
(226)
Drittens ist anzumerken, dass selbst wenn die Wirtschaftsbeteiligten angenommen hätten, bei der spanischen Maßnahme, zu der ein Ausgleich geschaffen werden sollte, handele es sich um das SEAF, was nicht der Fall war, die Erklärungen in der Entscheidung im Jahr 2004 keinen Vertrauensschutz begründen konnten. Tatsächlich legte die Kommission dar, dass sie nicht über ausreichende „Nachweise für die Gewährung der Beihilfen Spaniens“ verfügte, da Spanien angegeben habe, dass die Beihilfe nach dem Königlichen Erlass 442/94 zum 31. Dezember 2000 eingestellt würde und nach diesem Datum diese Beihilfe gemäß der Schiffbauverordnung (122) nicht mehr genehmigt würde. Allerdings war der Gegenstand der Untersuchung der Kommission die Beihilfe der Niederlande und nicht die mutmaßliche spanische Maßnahme und die wichtigste Frage, die die Kommission in der Entscheidung über die Einleitung des Prüfverfahrens dargelegt hatte, bezog sich auf die in den Rahmenbestimmungen über staatliche Beihilfen für den Schiffbau (123) vorgesehene Möglichkeit, von einem anderen Mitgliedstaat und nicht von einem Drittstaat gewährte Beihilfen - nach deren Nachweis - auszugleichen.
(227)
Das Fehlen von Nachweisen der mutmaßlichen Beihilfe war im Rahmen der von der Kommission zum Ausdruck gebrachten Zweifel ein sekundäres Argument. Nachdem Spanien um Auskünfte über die Grundlage der von den Niederlanden vorgelegten Informationen gebeten worden war, konnte die Kommission lediglich die Aussage Spaniens zur Kenntnis nehmen, dass keine Beihilfen gewährt worden seien (124) (nach dem Königlichen Erlass 442/94), und gelangte zu der Schlussfolgerung, dass die Niederlande keine ausreichenden Nachweise für die spanische Beihilfe, für die ein Ausgleich geschaffen werden sollte, vorgelegt hatten. Das Fehlen von Nachweisen für eine staatliche Beihilfe kommt nicht dem Nachweis gleich, dass die staatliche Beihilfe im Rahmen einer spanischen Maßnahme nicht besteht. Vielmehr hat die Kommission bereits in der Entscheidung über die Einleitung des Prüfverfahrens ausgeführt, es habe nicht nachgewiesen werden können, dass Spanien rechtswidrig die mutmaßliche Beihilfe gewährt habe, die Kommission aber weiter den Schiffbaumarkt und mögliche Verletzungen der Vorschriften über staatliche Beihilfen genau beobachte (125). Sofern sie in gutem Glauben davon ausgegangen wären, dass die spanische Beihilfe, für die die Niederlande einen Ausgleich zu schaffen beabsichtigten, das SEAF gewesen sei, hätten die tatsächlichen oder potenziellen Begünstigten des Modells alarmiert sein müssen, dass Spanien dessen Bestehen betritt statt für seine Vereinbarkeit zu plädieren.
5.6.2.5. Entscheidung im Jahr 2006 in dem die französischen GIE zu Steuerzwecken betreffenden Fall
(228)
Nach Auffassung der Kommission konnten weder die Entscheidung über die Einleitung des Prüfverfahrens in der Sache der französischen GIE zu Steuerzwecken im Jahr 2004 noch ihre abschließende Entscheidung im Jahr 2006, in der sie zu dem Schluss gelangt war, dass diese Regelung teilweise eine unvereinbare Beihilfe war, einen Vertrauensschutz begründet haben, wie PYMAR anführt.
(229)
Tatsächlich müssen Beihilfemaßnahmen bei der Kommission angemeldet werden. In Ermangelung einer Anmeldung können die Mitgliedstaaten und die Wirtschaftsbeteiligten nur unter außergewöhnlichen Umständen berechtigterweise erwarten, dass eine Maßnahme keine Beihilfe darstellt. Wenn jedoch das Verfahren der Anmeldung und Genehmigung nicht eingehalten wird, kann nicht berechtigterweise erwartet werden, dass eine Maßnahme, die einer staatlichen Beihilfe entspricht, mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
(230)
Vielmehr legte die Kommission in der Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken vom 20. Dezember 2006 eindeutig ihre Position dar, nach der durch die französische Steuerregelung für Leasinggeschäfte eine staatliche Beihilfe gewährt wurde. Die Tatsache, dass das SEAF eine mit der französischen Regelung vergleichbare Regelung für Leasinggeschäfte zu Steuerzwecken darstellt, hätte Spanien und die Begünstigten alarmieren müssen, dass das spanische System eine staatliche Beihilfe darstellen könnte. Folglich haben alle vor der Veröffentlichung der Entscheidung über die französische Regelung im Amtsblatt der Europäischen Union vom 30. April 2007 bestehenden berechtigten Erwartungen ab diesem Datum ihre Berechtigung verloren.
(231)
In ähnlicher Weise ist allein die Tatsache, dass die unvereinbare Beihilfe im französischen Fall nicht zurückgefordert wurde, nicht ausreichend, um berechtigte Erwartungen entstehen zu lassen, die möglicherweise unvereinbare Beihilfe, die im spanischen Fall festgestellt werden könnte, würde nicht zurückgefordert. Sofern Gründe vorgelegen hätten, die die Kommission daran hinderten, vom Mitgliedstaat die Rückforderung der Beihilfe zu verlangen, wären diese in den besonderen Umständen des Falls zu finden.
5.6.2.6. Von der Kommissarin Kroes im Jahr 2009 übermitteltes Schreiben
(232)
Der Kommission zufolge kann dieses von der Kommissarin Kroes übermittelte Schreiben aus den folgenden Gründen nicht zu begründeten Erwartungen hinsichtlich des SEAF oder der verschiedenen Maßnahmen, die Teil der Transaktionen dieses Systems sind, geführt haben:
(233)
Erstens handelte es sich bei dem Schreiben nicht um eine offizielle Handlung, die dem Standpunkt der Kommission entspricht - d. h. den Kommissionsmitgliedern - wie es bei einer offiziellen Entscheidung der Kommission oder der Antwort auf eine parlamentarische Anfrage der Fall ist. In ihrem nur einseitigen Schreiben beantworte Kommissarin Kroes im Kontext einer bilateralen Korrespondenz ein ebenfalls nur einseitiges Schreiben, das von Frau Brustad, Ministerin für Handel und Industrie von Norwegen, übermittelt worden war. Die Kommission veröffentlichte den Inhalt dieses Schreibens nicht.
(234)
Die Kommission stellt fest, dass das Schreiben des norwegischen Reeders - der in Erwägungsgrund 105 erwähnt wird - an eine einzige spanische Werft gerichtet war, mit der dieser Reeder Geschäftsbeziehungen unterhielt, und die auf das Jahr 2012 zurückgehende Aussage der Gerencia del Sector Naval, einer staatlichen Stelle, stammt. Die Kommission weist ebenfalls darauf hin, dass weder die spanischen Behörden - denen bekannt war, dass die Untersuchung eingeleitet worden war - noch die Wirtschaftsbeteiligten, die sich mit Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF befassten, die Kommission darum gebeten hatten, den in dem Schreiben der Kommissarin Kroes dargelegten Standpunkt zu erläutern.
(235)
Zweitens, und was wichtiger ist, enthielt dieses Schreiben, selbst wenn es im Jahr 2009 veröffentlicht worden ist, keine präzisen, nicht an Bedingungen geknüpften und übereinstimmenden Zusicherungen hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des SEAF. Tatsächlich konzentriert sich die Antwort der Kommissarin Kroes auf die mutmaßliche Diskriminierung zwischen Werften, die in verschiedenen EWR-Ländern niedergelassen sind. Die in dem Schreiben gezogene Schlussfolgerung, dass „zum jetzigen Zeitpunkt“ keine neuen Maßnahmen in Erwägung gezogen würden, bezog sich eindeutig auf die kurz zuvor erfolgte Veröffentlichung einer Erklärung, in der dargelegt wurde, dass das SEAF für den Erwerb von Schiffen, die in anderen europäischen Ländern gebaut werden, genutzt werden könne, wodurch die von Frau Brustad geäußerten Bedenken direkt aufgegriffen wurden. In jedem Fall wurde in dem Schreiben das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe auf Ebene der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren nicht einmal erwähnt, geschweige denn ein Standpunkt dargelegt. Was die Reedereien, Werften und Mittler anbelangt, so sind diese der Kommission zufolge keine Begünstigten der Beihilfe, so dass sich die Frage des Vertrauensschutzes nicht stellt.
(236)
Deshalb ist die Kommission der Ansicht, dass das Schreiben keinerlei präzise, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen beinhaltete, durch die ein berechtigtes Vertrauen begründet werden konnte, dass die Regelung keine staatliche Beihilfe zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren umfasse.
(237)
Da die Kommission nicht feststellte, dass dieses Schreiben einen Vertrauensschutz begründet, hat die Frage, ob sich dieser Vertrauensschutz auf den Zeitraum vor der Übermittlung des Schreibens bezieht, keinerlei Bedeutung.
5.6.2.7. Ein umsichtiger Wirtschaftsbeteiligter konnte nicht vorhersehen, dass in der Kombination verschiedener Maßnahmen eine staatliche Beihilfe vorliegt.
(238)
Da die Maßnahmen im Einzelnen eine staatliche Beihilfe darstellen (mit Ausnahme der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen), ist die Tatsache, dass die Wirtschaftsbeteiligten nicht vorhersehen konnten, dass ihre Kombination als staatliche Beihilfe betrachtet werden könnte, unerheblich und begründet nicht das Vorliegen eines Vertrauensschutzes oder die Verletzung eines anderen wesentlichen Grundsatzes des Unionsrechts.
(239)
Dagegen bringen mehrere Beteiligte, darunter Wirtschaftsbeteiligte, die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt waren, vor, dass die Entscheidung im Jahr 2006 in der Sache der französischen GIE zu Steuerzwecken bei ihnen zu berechtigten Erwartungen geführt hätten, da diese Maßnahme mit dem SEAF weitgehend vergleichbar sei. Die Tatsache, dass sämtliche Merkmale der französischen Maßnahme in einer einzigen Rechtsvorschrift enthalten sind, macht zwangsläufig eine globale Würdigung erforderlich. In diesem Zusammenhang darf durch die Tatsache, dass die unterschiedlichen Elemente des SEAF in verschiedenen Maßnahmen enthalten waren - die miteinander verknüpft waren und gemeinsam angewendet wurden - um eine vergleichbare Wirkung zu erzielen, nicht ein anderes Herangehen sichergestellt und eine globale Würdigung ausgeschlossen werden.
(240)
Die Kommission ist jedenfalls der Ansicht, dass sowohl die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen als auch die Steuerbefreiung - gemäß Artikel 50 Absatz 3 RIS - der erzielten Veräußerungsgewinne im Rahmen der Tonnagesteuerregelung in jedem Fall eine staatliche Beihilfe darstellen. Da diese Bestimmungen nicht angemeldet worden waren, hätten die Wirtschaftsbeteiligten lediglich ein berechtigtes Vertrauen in ihre Rechtmäßigkeit bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände haben können, diese wurden aber nicht nachgewiesen.
5.6.2.8. Die Erklärungen über Abschreibungsmethoden in der Mitteilung der Kommission über die direkte Unternehmensbesteuerung (126)
(241)
Die Kommission weist darauf hin, dass der Wortlaut der Mitteilung keinerlei Anlass für die Wirtschaftsbeteiligten bot, um das berechtigte Vertrauen entstehen zu lassen, dass das SEAF rechtmäßig sei. Erstens beziehen sich die angeführten Bestimmungen ausschließlich auf Abschreibungsmethoden, so dass sich der Vertrauensschutz gegebenenfalls nur auf die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen beziehen kann.
(242)
Zweitens kann die Mitteilung nicht in einer Weise ausgelegt werden, dass jede mit der Abschreibung in Zusammenhang stehende Maßnahme nicht in den Anwendungsbereich der Vorschriften über staatliche Beihilfen fällt. Tatsächlich ist in Punkt 13 der Mitteilung dargelegt, dass Vorschriften über Abschreibung und Verlustvortrag keine Beihilfe darstellen, sofern sie unterschiedslos auf alle Unternehmen und alle Produktionszweige angewandt werden. Das SEAF wird weder auf alle Unternehmen noch auf alle Produktionszweige angewandt.
(243)
Andererseits wird in Punkt 22 dieser Mitteilung erläutert, dass der Umfang des Ermessenspielraums der Steuerverwaltung die Annahme stützt, dass eine staatliche Beihilfe vorliegt. Wie bereits in Abschnitt 2.2.2 dargelegt, unterliegt die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung Bedingungen - deren Wortlaut einer Auslegung bedarf - und der vorherigen Genehmigung der Steuerverwaltung. Vor der Erteilung der Genehmigung kann die Verwaltung vom Antragsteller zusätzliche Unterlagen oder Informationen von anderen Verwaltungen einholen. Die Tatsache, dass die der Kommission vorgelegten Antragsakten zusätzliche Unterlagen enthielten, ist als Hinweis zu sehen, dass diese - explizit oder implizit - von der Verwaltung verlangt wurden oder den Antragstellern bekannt war, dass sie für den Erhalt der Genehmigung erforderlich waren. Folglich verfügte die Verwaltung über einen erheblichen Ermessensspielraum bei der Anwendung dieser Maßnahme.
(244)
Aus diesem Grund und angesichts der Merkmale der Regelung konnte der Wortlaut der Mitteilung zu keinen Unsicherheiten und noch weniger zu einem Vertrauensschutz in Bezug auf den Beihilfecharakter der vorzeitigen Abschreibung führen.
5.6.2.9. Berücksichtigungsfähigkeit der Einnahmen aus Bareboat-Charter bei einem Wechsel zum Tonnagesteuersystem
(245)
Die mit der Entscheidung K(2002)582 endg. vom 27. Februar 2002 erteilte Genehmigung bezieht sich auf die in einem in den spanischen Rechtsvorschriften genannten Register der Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Reedereien, deren Tätigkeit das Betreiben von eigenen oder geleasten Schiffen umfasst. Nach Auffassung der Kommission kann dieser Satz jedoch kein berechtigtes Vertrauen begründen, dass Unternehmen, deren Tätigkeiten ausschließlich im Chartern eines einzigen Schiffes im Rahmen von Bareboat-Charter besteht, die Tonnagesteuerregelung in Anspruch nehmen können. Wie in den Erwägungsgründen 179 und 180 dargelegt, ist der Entscheidung aus dem Jahr 2002 vielmehr eindeutig zu entnehmen, dass die Tonnagesteuerregelung ausschließlich auf berücksichtigungsfähige Schiffe und in Bezug auf berücksichtigungsfähige Seeverkehrsleistungen anzuwenden ist.
5.6.3. Rechtssicherheit
(246)
Die Rechtssicherheit ist ein wesentlicher Grundsatz des Unionsrechts, mit dem die Voraussehbarkeit der unter das Unionsrecht fallenden Tatbestände und Rechtsbeziehungen gewährleistet werden soll. Der Rechtsprechung zufolge schließt es der Grundsatz der Rechtssicherheit aus, dass die Kommission die Ausübung ihrer Befugnisse auf unbestimmte Zeit verzögert, und impliziert nicht, dass die betroffene Einrichtung eine Maßnahme zu ergreifen hat (127). Dennoch sind bislang zwei kumulative Elemente erforderlich, damit dieser Grundsatz verletzt wird:
-
das Vorliegen einer Reihe von Elementen, die zu einer Situation der Unsicherheit hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Maßnahme führt;
-
eine längere Untätigkeit seitens der Kommission, obwohl sie Kenntnis von der Beihilfe hat.
(247)
Die bereits erwähnte Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken sowie das Urteil in der Rechtssache Salzgitter (128) sind die einzigen beiden Fälle, in denen die Kommission bzw. das Gericht erster Instanz befunden hat, dass eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit einer Rückforderung im Wege stehen könnte, selbst wenn kein Vertrauensschutz vorliegt. Dennoch wurde das Urteil in der Rechtssache Salzgitter vom Gerichtshof genau in Bezug auf die Anwendung des Grundsatzes der Rechtssicherheit in diesem Fall aufgehoben (129).
5.6.3.1. Elemente, die zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit der Maßnahme geführt haben
(248)
Das SEAF und die französischen GIE zu Steuerzwecken zeichnen sich durch eine Reihe gemeinsamer wesentlicher Merkmale aus und haben eine vergleichbare Wirkung (siehe Abschnitt 5.6.1 Gleichbehandlung). Beide werden für die Finanzierung von Investitionen in langfristige Vermögenswerte eingesetzt. Dabei sind steuerlich transparente wirtschaftliche Interessenvereinigungen beteiligt, die die Vermögenswerte abschreiben und das Eigentum im Wege eines Leasingvertrages an den Endnutzer übertragen. In beiden Fällen erfolgt eine vorzeitige oder beschleunigte Abschreibung und die von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen erzielten Veräußerungsgewinne sind von der Steuer befreit. In beiden Fällen wird der im Zuge der vorzeitigen oder beschleunigten Abschreibung und der Steuerbefreiung der Veräußerungsgewinne erzielte wirtschaftliche Vorteil zwischen den Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigung und dem Endnutzer des Vermögenswerts (über einen Nachlass auf den Preis) aufgeteilt, auch wenn deutliche Unterschiede in Bezug auf die diesbezügliche Rolle des Staates festzustellen sind.
(249)
Die wichtigsten Maßnahmen, die Teil des SEAF bilden, wurden zwischen 2002 (130) und 2003 angewandt, d. h. bevor die Kommission befunden hatte, dass das französische System eine staatliche Beihilfe darstellt.
(250)
Aufgrund der Ähnlichkeit zwischen dem SEAF und den GIE zu Steuerzwecken ist es möglich - wie die spanischen Behörden und einige Beteiligte ausführen - dass die zugunsten des Schutzes der Rechtssicherheit der französischen Regelung vorgebrachten Umstände möglicherweise zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF geführt haben.
(251)
Die Kommission gelangt diesbezüglich zu dem Schluss, dass diese Situation der Unsicherheit möglicherweise tatsächlich durch die Erklärung der Kommission in ihrer Entscheidung im Jahr 2001 über Brittany Ferries (131) entstanden ist, nach der einige steuerliche Vorteile eine allgemeine Maßnahme darstellten. Wie in Erwägungsgrund 192 der Entscheidung über GIE zu Steuerzwecken dargelegt, wurde bei diesen Ausführungen nicht spezifiziert, dass sie sich auf die Vorgängerregelung der GIE zu Steuerzwecken bezogen, was für die Begünstigten dieser Regelung und vergleichbarer Regelungen wie dem SEAF möglicherweise irreführend war.
(252)
Was die übrigen von Spanien und den Beteiligten angeführten Elemente anbelangt, so hat die Kommission analysiert, ob die zur Begründung des Vorhandenseins berechtigter Erwartungen vorgebrachten Elemente (siehe Abschnitt 5.6.1) zu einer Situation der Unsicherheit geführt haben könnten.
(253)
Erstens sind die Mitgliedstaaten nach dem Vertrag verpflichtet, bei der Kommission ihre Pläne für die Gewährung neuer Beihilfen anzumelden. Die Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im Amtsblatt des Parlaments kann nicht als Anmeldung bei der Kommission betrachtet werden und das Ausbleiben einer Antwort der Kommission kann nicht dazu beigetragen haben, eine Situation der Unsicherheit zu schaffen.
(254)
Zweitens zeigt das Auskunftsersuchen im Jahr 2001 zu der True-Lease-Maßnahme, dass die Kommission auf die von einem Beschwerdeführer erhobene Behauptung betreffend eine Beihilfe reagierte. Dieses Ersuchen war an Spanien gerichtet, das in seinen Antworten das Bestehen dieser Maßnahmen vehement bestritt. Die Kommission hat dieses Ersuchen nicht veröffentlicht, aber aus gleich welchem Grund hatten manche künftigen Begünstigten des SEAF Kenntnis von diesem Auskunftsersuchen zu dem Zeitpunkt, zu dem sie beabsichtigten, dieses System zu nutzen; angesichts dieses Umstands hätten sie alarmiert sein müssen, dass bei der Kommission eine Beschwerde eingereicht worden war und diese der Auffassung war, dass die Maßnahmen dieser Regelung möglicherweise eine staatliche Beihilfe darstellten. Ein Auskunftsersuchen weist zudem darauf hin, dass die Kommission nicht über ausreichende Informationen über die Maßnahme verfügte, um diese zu würdigen, und lässt nicht den Schluss zu, dass die Kommission die Maßnahme genehmigt habe. Da dieses Ersuchen vor dem Inkrafttreten der Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt, übermittelt worden war, hätte Spanien überdies sämtliche Elemente der Regelung anmelden können, um Rechtssicherheit zu erlangen. Im gegenteiligen Fall hätten die Begünstigten Informationen von Spanien - oder der Kommission - über die Anmeldung der Regelung seitens Spaniens oder die Genehmigung durch die Kommission verlangen können. Deshalb können weder Spanien noch die Wirtschaftsbeteiligten geltend machen, dass dieses Ersuchen oder - angesichts der erhaltenen Antwort - das Ausbleiben einer Folgemaßnahme seitens der Kommission dazu beigetragen haben, eine Situation der Unsicherheit zu schaffen.
(255)
Drittens erinnert die Kommission in Zusammenhang mit der Entscheidung im Jahr 2004 über die Ausgleichsmaßnahme der Niederlande daran, dass der Ausgleich für eine andere Maßnahme als das SEAF nicht zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf diese letztgenannte Maßnahme geführt haben kann. Der Umstand, dass die detaillierte Beschreibung der mutmaßlichen spanischen Beihilfe in öffentlichen Dokumenten nur in der niederländischen Fassung der Entscheidung über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens enthalten ist, rechtfertigt nicht die Schlussfolgerung, dass die Leser annehmen konnten, es habe sich um das SEAF gehandelt. Durch eine Übersetzung der in niederländischer Sprache vorliegenden Entscheidung oder eine Nachfrage bei der Kommission hätte leicht geklärt werden können, dass sich die mutmaßliche spanische Beihilfe auf die Zinszuschüsse gemäß dem Königlichen Erlass 442/1994 bezog. Des Weiteren wies die Kommission lediglich darauf hin, dass Spanien das Bestehen der mutmaßlichen spanischen Beihilfe bestritten habe und die Niederlande keine ausreichenden Nachweise vorgelegt hätten. Wie in dieser Entscheidung dargelegt, muss sich die Kommission auf den Mitgliedstaat verlassen und kann nicht als für die Unsicherheit verantwortlich angesehen werden, die gegebenenfalls durch das Ausbleiben einer Folgemaßnahme der Kommission entstanden sein könnte. Deshalb kann nach Auffassung der Kommission die Entscheidung im Jahr 2004 nicht zu einer Situation der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF beigetragen haben.
(256)
Viertens ist die Kommission der Ansicht, dass die in Bezug auf die Rechtmäßigkeit des SEAF infolge der Erklärung in der Mitteilung der Kommission im Jahr 2001 über Brittany Ferries entstandene Situation der Unsicherheit am Tag der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen GIE zu Steuerzwecken beendet wurde. Tatsächlich wurde in dieser Entscheidung klargestellt, dass nach Auffassung der Kommission die französische Regelung für Leasinggeschäfte zu Steuerzwecken eine staatliche Beihilfe darstellt, wodurch Spanien und die Begünstigten des SEAF alarmiert sein hätten müssen, dass auch diese Regelung als staatliche Beihilfe gelten könnte. Folglich kann sie in diesem Zusammenhang nicht zu einer Situation der Unsicherheit geführt - oder zu ihrem Entstehen beigetragen haben.
(257)
Fünftens befindet die Kommission aus den in Abschnitt 5.6.2.6 dargelegten Gründen, dass das im Jahr 2009 von der Kommissarin Kroes übermittelte Schreiben weder eine Situation der Unsicherheit geschaffen noch zu ihrem Entstehen beigetragen hat.
5.6.3.2. Zeitraum zwischen der Beschwerde und der Einleitung des Prüfverfahrens
(258)
Der Kommission zufolge ist der Zeitraum der Untersuchung des SEAF vor Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ab dem Jahr 2006, als bei der Kommission Beschwerden von europäischen Werften eingingen, zu berechnen. Aus den vorstehend dargelegten Gründen untermauern weder die Veröffentlichung des Entwurfs der Maßnahmen im spanischen Staatsanzeiger (Boletín Oficial del Estado) noch die bei der Kommission im Jahr 2001 eingegangenen und von Spanien im Jahr 2002 ausdrücklich bestrittenen Vorwürfe die Sichtweise, dass die Kommission die Ausübung ihrer Untersuchungsbefugnisse ungebührend verzögert habe. Auch durch die abschließende Entscheidung in der Rechtssache C-66/2003 über den Ausgleich einer anderen mutmaßlichen staatlichen Beihilfe wird dieser Standpunkt unterstützt.
(259)
Der Zeitraum zwischen der ersten Beschwerde im Jahr 2006 und der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens im Jahr 2011 erscheint angesichts der Zahl der steuerlichen Maßnahmen, der Komplexität der Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells und der mangelnden Transparenz dieser Transaktionen nicht übermäßig lange. Überdies übermittelte die Kommission zwischen September 2006 und Mai 2010 (132) acht förmliche Auskunftsersuchen und stand in regelmäßigem Kontakt mit den spanischen Behörden.
(260)
Andererseits erhielt die Kommission erst im Oktober 2010 eine neue Beschwerde, die ein wichtiges Element für die Würdigung der Regelung enthielt, nämlich eine von Steuerexperten durchgeführte umfassende Studie, in der ihre Funktionsweise und ihre Wirkung beschrieben wurden. Somit erscheint die im Rahmen der Untersuchung des SEAF verstrichene Zeit kein ausreichendes Argument zu sein, um sich auf die Rechtssicherheit berufen zu können.
(261)
Angesichts der Komplexität der betreffenden Maßnahmen kann die Kommission nicht ausschließen, dass - wie von Spanien und den Beteiligten vorgebracht - eine auf die Entscheidung im Jahr 2001 über Brittany Ferries zurückgehende Rechtsunsicherheit in Bezug auf die Einstufung des SEAF als Beihilfe vorgelegen hat, dies könnte allerdings nur bis zur Veröffentlichung der Entscheidung der Kommission über französische GIE zu Steuerzwecken im Amtsblatt vom 30. April 2007 der Fall gewesen sei, da die Kommission in dieser festgestellte, dass diese Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt.
(262)
Aufgrund dessen gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass keine Rückforderung der Beihilfen angeordnet werden kann, die auf Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF zurückgehen, für die die Beihilfe zwischen dem Inkrafttreten des SEAF im Jahr 2002 und dem 30. April 2007 bewilligt worden war.
5.6.4. Bestimmung der zurückzufordernden Beträge
(263)
Die Kommission hat die verschiedenen steuerlichen Maßnahmen gewürdigt, bei denen es sich um staatliche Beihilferegelungen handelt. Ziel des vorliegenden Beschlusses ist es nicht, die von jedem Begünstigten in den jeweiligen Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erhaltenen genauen Beihilfebeträge zu bestimmen. Dennoch ist die Kommission der Ansicht, dass der Mitgliedstaat das folgende Verfahren anzuwenden hat, um in jedem Fall die Begünstigten der Beihilfe sowie den Betrag der unvereinbaren Beihilfe, der von ihnen zurückzufordern ist, zu bestimmen. Diese Methodik kann von den spanischen Behörden angeglichen werden, insbesondere um den tatsächlichen Betrag des steuerlichen Vorteils der Investoren unter Berücksichtigung der individuellen steuerlichen Situation zu ermitteln.
(264)
Schritt 1: Berechnung des durch die Transaktion erzielten steuerlichen Vorteils insgesamt: Dabei handelt es sich um den Kapitalwert der von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren erzielten steuerlichen Vorteile (d. h. vor Abzug des Teils dieser Vorteile, der über den Preisnachlass an die Reederei weitergegeben wurde). Der Kapitalwert ist am Datum des Beginns der Abschreibung - der von den Steuerbehörden genehmigten vorzeitigen Abschreibung - zu ermitteln und die für diese Berechnung herangezogenen Prozentsätze des Preisnachlasses müssen auf der tatsächlichen Marktlage beruhen. Die Kommission schlägt vor, dass Spanien in deren Ermangelung die von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen der Steuerverwaltung bei der Beantragung der vorzeitigen Abschreibung vorgelegten Berechnungen (siehe Erwägungsgrund 168) zugrunde legen kann. Grundsätzlich gilt, dass der steuerliche Vorteil an dem Datum erzielt wurde, an dem die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren ihre Steuerverbindlichkeiten hätten begleichen müssen.
(265)
Schritt 2: Berechnung des durch die allgemeinen steuerlichen Maßnahmen, die bei der Transaktion Anwendung fanden, erzielten steuerlichen Vorteils: Dabei handelt es sich um den Kapitalwert - berechnet auf dieselbe Weise wie in Schritt 1 - des Betrags der steuerlichen Vorteile, die die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren in einer Referenzsituation erzielt hätten, in der die beschleunigte Abschreibung erst ab dem Zeitpunkt des Betreibens des Schiffes begonnen hätte und die Transaktion nach den normalen Vorschriften zur Körperschaftsteuer besteuert worden wäre. Unter dieser Annahme wäre der aus dem Verkauf des Schiffes an die Reederei erzielte Veräußerungsgewinn an dem Datum, an dem Letztere die Option ausgeübt hat, mit der allgemein für die Gewinne von Unternehmen geltenden Körperschaftssteuer besteuert worden. Grundsätzlich gilt, dass der steuerliche Vorteil an dem Datum erzielt wurde, an dem die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren ihre Steuerverbindlichkeiten hätten begleichen müssen.
(266)
Schritt 3: Berechnung des einer staatlichen Beihilfe entsprechenden steuerlichen Vorteils: Da der Kommission zufolge die beschleunigte Abschreibung eine allgemeine Maßnahme ist, stellt der Betrag des dieser Maßnahme entsprechenden Vorteils (d. h. des Zahlungsaufschubs für bestimmte Steuerbeträge) keine staatliche Beihilfe dar. Die Differenz zwischen den in Schritt 1 und 2 ermittelten Beträgen entspricht der Beihilfe, die die wirtschaftliche Interessenvereinigung und ihre Investoren als Begünstigte der geprüften steuerlichen Maßnahmen erhalten haben, d. h. der Kapitalwert des durch die Inanspruchnahme der vorzeitigen Abschreibung, der Tonnagesteuerregelung (die für die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen nicht in Betracht kommt) und der Steuerbefreiung nach Artikel 50 Absatz 3 RIS erzielten Gesamtvorteils. Grundsätzlich gilt, dass der steuerliche Vorteil an dem Datum erzielt wurde, an dem die wirtschaftliche Interessenvereinigung oder ihre Investoren ihre Steuerverbindlichkeiten hätten begleichen müssen.
(267)
Schritt 4: Berechnung des Betrags der vereinbaren Beihilfe: Erstens ist die von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihren Investoren erhaltene Beihilfe, die im Zuge der Berechnung in Schritt 3 ermittelt wird, in dem Umfang vereinbar, in dem diese Beihilfe dem an die Reederei weitergegebenen Vorteil entspricht, der vereinbar wäre, sofern er als staatliche Beihilfe zugunsten der Reederei betrachtet würde. Der Anteil der an die Reederei weitergegebenen Beihilfe ist auf Grundlage einer Berechnung zu ermitteln, die mit der von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen in ihrem bei der Steuerverwaltung eingereichten Antrag vorgelegten Berechnung vergleichbar ist (siehe Erwägungsgrund 136) und eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung ermöglicht. Wie in den Erwägungsgründen 202 bis 210 dargelegt, kann ein Teil des auf die Reederei übertragenen Vorteils als vereinbar angesehen werden, wenn dieses Unternehmen, das betreffende Schiff und die Beförderungsleistungen nach den Leitlinien für den Seeverkehr berücksichtigungsfähig sind. Der vereinbare Betrag ist nach Kapitel 11 der Leitlinien zu bestimmen, wobei alle der Reederei im EWR bereits gewährten Beihilfen zu berücksichtigen sind. Insbesondere müssen die in Spanien gewährten Beihilfebeträge zu den im Land der Niederlassung des Unternehmens (sofern dieses ein EWR-Staat ist) gewährten Beträgen addiert werden. Der Beihilfebetrag, der über der Obergrenze liegt oder für den die Vereinbarkeit nicht nach Kapitel 11 der Leitlinien zum Seeverkehr nachgewiesen wurde, gilt als unvereinbar.
(268)
Da die in Kapitel 11 der Leitlinien zum Seeverkehr vorgesehene Obergrenze jährlich ermittelt wird und der von der Reederei erhaltene Vorteil sich auf einen langfristigen Vermögenswert bezieht, hält es die Kommission für angebracht, im Zuge der Anwendung dieser Obergrenze den aus der Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF erzielten Vorteil für das Unternehmen über den normalen Abschreibungszeitraum (zehn Jahre) des betreffenden Schiffes aufzuteilen.
(269)
Soweit es sich zweitens um eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung der Finanzinvestoren bei der Weitergabe des vereinbaren Vorteils an die Reedereien handelt, gilt auch diese Vergütung in dem Verhältnis als vereinbar bzw. nicht vereinbar, in dem der Vorteil an die Reederei weitergeleitet wurde (siehe Erwägungsgrund 201).
5.6.5. Vertragsklauseln
(270)
Wie bereits vorstehend dargelegt, hat PYMAR die Kommission über bestimmte Klauseln informiert, die in einigen Verträgen zwischen den Investoren, Reedereien und Werften enthalten sind. Nach diesen Klauseln wären die Werften verpflichtet, die übrigen Parteien zu entschädigen, sollten sie die vorgesehenen steuerlichen Vorteile nicht erlangen.
(271)
In ihrer abschließenden Negativentscheidung mit einer teilweisen Rückforderung in der Sache der französischen GIE zu Steuerzwecken (133), die erhebliche Ähnlichkeiten mit dem vorliegenden Fall aufweist, wies die Kommission darauf hin, dass sie „ungeachtet der Tatsache, dass die steuerlichen und rechtlichen Risiken der GIE-Mitglieder in bestimmten Fällen über Verträge auf die Endnutzer übertragen werden konnten, etwaige rechtswidrige Beihilfen grundsätzlich zurückfordert, damit die Begünstigten den Vorteil, der ihnen damit gegenüber den anderen Wettbewerbern auf ihrem Markt eingeräumt wurde, verlieren und die Ausgangslage wiederhergestellt wird.“ Die Kommission gelangte zu der Schlussfolgerung, dass „in diesem Zusammenhang weder (…) noch Vertragsvereinbarungen der Beihilfeempfänger eine Rolle spielen“.
(272)
Nach ständiger Rechtsprechung dient die Verpflichtung des Staates zur Streichung einer Beihilfe, die die Kommission als unvereinbar mit dem Binnenmarkt erachtet hat, der Wiederherstellung der früheren Lage (134). Nach einer anderen Formulierung zielt die Rückforderung von rechtswidrig gezahlten staatlichen Beihilfen in erster Linie darauf ab, die Wettbewerbsverfälschung zu beseitigen, die durch den mit der betreffenden Beihilfe gewährten Wettbewerbsvorteil (135) verursacht wurde. Mit der Erstattung der Beihilfe verliert der Begünstigte den Vorteil gegenüber seinen Wettbewerbern auf dem Markt und es wird die vor der Gewährung der Beihilfe bestehende Lage wiederhergestellt (136).
(273)
Um dieses Ergebnis zu erreichen, muss die Kommission befugt sein, die Rückforderung von den tatsächlichen Begünstigten anzuordnen, damit sie die Funktion erfüllen kann, die Wettbewerbsbedingungen auf dem Markt oder den Märkten, auf denen die Verfälschung aufgetreten ist, wiederherzustellen. Dazu muss die Kommission eindeutig die Unternehmen ermitteln können, die zur Rückzahlung einer für unvereinbar erklärten rechtswidrigen Beihilfe verpflichtet sind. Im gegenteiligen Fall würde dieses Ziel unweigerlich konterkariert, wenn private Parteien im Wege von Vertragsklauseln die Wirkung von ergangenen Entscheidungen der Kommission über die Rückforderung von Beihilfen verändern könnten. Wenn diese Möglichkeit geschaffen würde, könnte sie von Wirtschaftsbeteiligten in einer guten Verhandlungsposition genutzt werden, um sich vor Entscheidungen über die Rückforderung von Beihilfen zu schützen, wodurch die praktischen Folgen der Kontrolle staatlicher Beihilfen beschnitten würden.
(274)
Zum Vergleich wird darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof (137) in seinem vor Kurzem ergangenen Urteil in der Rechtssache Residex erklärte, das Gericht habe unter Berücksichtigung der Besonderheiten des konkreten Falles den oder gegebenenfalls die Empfänger einer Bürgschaft, die eine staatliche Beihilfe darstellt, zu bestimmen und die Rückforderung der gesamten in Rede stehenden Beihilfe zu veranlassen. Da die Maßnahmen, die die nationalen Gerichte bei einem Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV ergreifen müssen, im Wesentlichen darauf abzielen, die Wettbewerbslage vor der Gewährung der fraglichen Beihilfe wiederherzustellen, müssen sich die Gerichte darüber hinaus unabhängig vom Begünstigten der Beihilfe vergewissern, dass dieses Ziel durch die von ihnen bezüglich der Wirksamkeit dieser Rechtshandlungen ergriffenen Maßnahmen erreicht werden kann. Dies weist darauf hin, dass in Fällen, in denen die durch die Beihilfe verursachte Verfälschung zu beheben ist, die nationalen Gerichte eingreifen und die Verträge für unwirksam erklären können, auch zum Nachteil von Parteien, die nicht Begünstigte der Beihilfe waren, in diesem Fall die Kreditgeber, für deren Kredite eine staatliche Garantie galt. Der gleiche Grundgedanke gilt umsomehr für die Kommission, wenn sie die tatsächliche Rückforderung der Beihilfe von den Begünstigten anordnet. Diesbezüglich ist zu betonen, dass die Kommission eine abschließende Entscheidung über die Beihilfemaßnahmen zu treffen und nicht wie die nationalen Gerichte die Wahrung der Rechte der Personen zu schützen hat, wenn gegen die Pflicht zur vorherigen Anmeldung der staatlichen Beihilfen bei der Kommission gemäß Artikel 108 Absatz 3 AEUV verstoßen wurde.
(275)
Daraus ergibt sich, dass die Vertragsklauseln, die die Begünstigten der Beihilfe vor der Rückforderung einer rechtswidrigen und unvereinbaren Beihilfe schützen, indem die rechtlichen und wirtschaftlichen Risiken einer Rückforderung an andere Personen weitergegeben werden, mit dem Grundsatz des durch den Vertrag eingeführten Kontrollsystems für staatliche Beihilfen nicht vereinbar sind. Dieses System ist von wesentlicher Bedeutung für die Erfüllung der Aufgaben, die der Gemeinschaft obliegen, und insbesondere für das Funktionieren des Binnenmarktes und stellt somit ein Paket von Vorschriften der öffentlichen Ordnung dar (138). Daher können die Vertragsparteien nicht im Wege von Vertragsbestimmungen davon abweichen.
(276)
Dies gilt umso mehr in der im Fall des SEAF überprüften Situation, in der einige Werften vom Staat kontrolliert werden. Sofern öffentliche Werften Vertragsklauseln vereinbart haben, die die Begünstigten vor einer Rückforderung der Beihilfe schützen, verhindert dieses Verhalten, dass die Rückforderung von rechtswidrigen und unvereinbaren staatlichen Beihilfen ihre Funktion erfüllt. Außerdem kann das Verhalten von staatlich kontrollierten Wirtschaftsbeteiligten, die versuchen, ihre Vertragspartner vor einer Rückforderung zu schützen, einen erheblichen Druck auf die privaten Wettbewerber ausüben, die sich gezwungen sehen können, ähnliche Vertragsklauseln zu akzeptieren, was zu einem generellen Schutz der Begünstigten vor einer Rückforderung führt.
6. SCHLUSSFOLGERUNG
Die Kommission gelangt zu folgendem Schluss:
-
Gemäß den Leitlinien für den Seeverkehr und der Entscheidung vom 27. Februar 2002, mit der das spanische Tonnagesteuersystem genehmigt wurde, stellen Tätigkeiten, die ausschließlich das Leasing, Chartern oder Vermieten von Schiffen umfassen, keine Beförderungsleistungen dar. Folglich kann für diese Tätigkeiten grundsätzlich nicht die von der Kommission genehmigte Tonnagesteuerregelung in Anspruch genommen werden.
-
Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS (vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen), die Anwendung der Tonnagesteuerregelung auf nicht berücksichtigungsfähige wirtschaftliche Interessenvereinigungen sowie Artikel 50 Absatz 3 RIS stellen eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV dar.
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Diese Maßnahmen sind keine bestehende Beihilfe im Sinne des Artikels 1 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999, da sie weder bei der Kommission angemeldet noch von dieser genehmigt wurden.
-
Spanien hat diese Beihilfe rechtswidrig unter Verstoß gegen die Bestimmungen in Artikel 108 Absatz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union gewährt.
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Daraus folgt, dass das sogenannte spanische True-Lease-System, das auf Artikel 115 Absatz 11, Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS (vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen), der Anwendung der Tonnagesteuerregelung auf nicht berücksichtigungsfähige wirtschaftliche Interessenvereinigungen sowie Artikel 50 Absatz 3 RIS beruht, rechtswidrig ist.
-
Die Beihilfe zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigung oder ihrer Investoren kann mit dem Binnenmarkt insoweit für vereinbar angesehen werden, wie es sich um eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung von Finanzinvestoren handelt und sie an die Reedereien weitergegeben wird, die die Leitlinien für den Seeverkehr nach den in diesen festgelegten Bestimmungen in Anspruch nehmen können. Dies bedeutet insbesondere, dass der an die Reedereien weitergeleitete Gesamtbetrag nicht über der in Kapitel 11 der Leitlinien festgelegten Obergrenze liegen darf.
-
Der Teil der Beihilfe, der den Betrag der vereinbaren Beihilfe übersteigt, ist von den Begünstigten, d. h. den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihren Investoren, zurückzufordern, ohne dass die Möglichkeit besteht, dass diese Begünstigten die Belastung durch die Rückforderung auf andere Personen übertragen.
-
Die Kommission kann keine Rückforderung der Beihilfen anordnen, die auf Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF zurückgehen, für die die Beihilfe zwischen dem Inkrafttreten dieses Systems im Jahr 2002 und dem 30. April 2007, dem Datum, an dem die Entscheidung in der Sache C-46/04 (Frankreich - Wirtschaftliche Interessenvereinigungen zu Steuerzwecken) veröffentlicht wurde, bewilligt worden war (siehe Erwägungsgrund 261).
-
Ab diesem Datum werden durch die Anordnung der Rückforderung nicht die allgemeinen im Unionsrecht verankerten Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit verletzt -
HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN:
Artikel 1
Die auf Artikel 115 Absatz 11 TRLIS (vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen), die Anwendung der Tonnagesteuerregelung für nicht berücksichtigungsfähige Unternehmen, Schiffe oder Tätigkeiten sowie Artikel 50 Absatz 3 RIS zurückgehenden Maßnahmen stellen eine staatliche Beihilfe zugunsten der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihrer Investoren dar, die von Spanien rechtswidrig ab dem 1. Januar 2002 unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union gewährt wurde.
Artikel 2
Die in Artikel 1 genannten staatlichen Beihilfemaßnahmen sind mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie über eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung von Finanzinvestoren hinausgehen und nicht an die Reedereien weitergegeben wurden, die die Leitlinien für den Seeverkehr nach den in diesen festgelegten Bestimmungen in Anspruch nehmen können.
Artikel 3
Spanien stellt die in Artikel 1 genannte Beihilferegelung ein, soweit sie mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.
Artikel 4
(1) Spanien fordert die nach der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte unvereinbare Beihilfe von den Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, die diese erhalten haben, zurück, ohne dass diesen Begünstigten die Möglichkeit eingeräumt wird, die mit der Rückforderung verbundene Belastung auf andere Personen zu übertragen. Allerdings erfolgt keine Rückforderung der Beihilfen, die im Rahmen von Finanzierungsmaßnahmen gewährt wurden, bei denen sich die zuständigen nationalen Behörden mit einem bindenden Rechtsakt vor dem 30. April 2007 zur Gewährung des durch die Maßnahmen gewährten Vorteils verpflichtet haben.
(2) Der Rückforderungsbetrag umfasst Zinsen, die von dem Zeitpunkt, ab dem die Beihilfe dem Begünstigten zur Verfügung stand, bis zum Datum ihrer tatsächlichen Rückzahlung anfallen.
(3) Die Zinsen werden nach Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (139) und der Verordnung (EG) Nr. 271/2008 der Kommission (140) zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 nach der Zinseszinsformel berechnet.
(4) Spanien stellt mit dem Tag des Erlasses dieses Beschlusses alle ausstehenden Zahlungen für die nach der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Beihilfe ein.
Artikel 5
(1) Die nach der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Beihilfe wird sofort und tatsächlich zurückgefordert.
(2) Spanien stellt sicher, dass dieser Beschluss binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.
Artikel 6
(1) Spanien übermittelt der Kommission binnen zwei Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses die folgenden Informationen:
a)
Liste der Begünstigten, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung Beihilfen erhalten haben, mit Angabe des Gesamtbetrags der Beihilfen, die jeder von ihnen aufgrund dieser Regelung erhalten hat;
b)
Gesamtbetrag (Hauptforderung und Rückforderungszinsen), der von jedem Begünstigten zurückzufordern ist;
c)
ausführliche Beschreibung der Maßnahmen, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen;
d)
Unterlagen, aus denen hervorgeht, dass an die Begünstigten eine Rückzahlungsanordnung ergangen ist.
(2) Spanien unterrichtet die Kommission über den Fortgang seiner Maßnahmen zur Umsetzung dieses Beschlusses, bis die Rückzahlung der gemäß der in Artikel 1 genannten Regelung gewährten Beihilfe abgeschlossen ist. Auf Anfrage der Kommission legt Spanien unverzüglich Informationen über die Maßnahmen vor, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen. Ferner übermittelt Spanien ausführliche Angaben über die Beihilfebeträge und die Rückforderungszinsen, die von den Begünstigten bereits zurückgezahlt wurden.
Artikel 7
Dieser Beschluss ist an das Königreich Spanien gerichtet.
Brüssel, den 17. Juli 2013