ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 26. ledna 2011
o státní podpoře Německa C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) „Zákon o dani z příjmu právnických osob (KStG), systém převodu daňových ztrát („Sanierungsklausel“)“
(oznámeno pod číslem K(2011) 275)
(Pouze německé znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/527/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o Evropské unii a Smlouvu o fungování Evropské unie (SFEU), a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy (1),
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (2),
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
V dopisech ze dne 5. srpna 2009 a 30. září 2009 Komise požádala Německo o informace k § 8c zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „KStG“ (Körperschaftsteuergesetz)). Německé orgány odpověděly dopisy ze dne 20. srpna 2009 a 5. listopadu 2009. Rozhodnutím ze dne 24. února 2010 zahájila Komise ohledně podpory formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(2)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Zároveň byly zúčastněné strany vyzvány k podání připomínek.
(3)
Německé orgány zaslaly své připomínky dopisem ze dne 9. dubna 2010.
(4)
Ve dnech 9. dubna a 3. června 2010 se v Bruselu uskutečnila dvě setkání se zástupci Německa. Další informace Německo poskytlo dne 2. července 2010. Komise neobdržela žádné připomínky zúčastněných stran.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Souvislosti
(5)
Zdanění podniků v Německu probíhá v zásadě na základě zákona o dani z příjmu (dále jen „EStG“ (Einkommensteuergesetz)) a KStG. Podle § 10d odst. 2 EStG lze ztráty zaznamenané v jednom fiskálním roce převést, tj. zdanitelné příjmy v následujících zdaňovacích obdobích je možné podle principu daňové způsobilosti snížit započtením ztrát celkem až o 1 mil. EUR ročně. Tuto možnost převodu ztrát mají podle § 8 odst. 1 KStG také podniky, na které se vztahuje daň z příjmu právnických osob.
(6)
Možnost převodu ztrát vedla k tomu, že byly kupovány podniky, které již před dlouhou dobou ukončily veškerou činnost, avšak stále ještě vlastnily převody ztrát (tzv. zastřešující společnosti (empty-shell companies)).
(7)
Aby se zabránilo nákupu takových zastřešujících společností, omezil německý zákonodárce v roce 1997 možnost převodu ztrát tím, že do § 8 odst. 4 KStG zavedl tzv. pravidlo pro nákup zastřešujících společností. Toto pravidlo omezilo možnost převodu ztrát na podniky, které byly právně a hospodářsky totožné s podnikem, jenž ztrátu zaznamenal. Neobsahuje sice definici pojmu „hospodářsky totožný“, ale obsahuje jeden negativní příklad a dva pozitivní.
a)
O hospodářskou totožnost se nejedná, pokud se převádí více než polovina podílů kapitálové společnosti a pokud kapitálová společnost pokračuje ve své hospodářské činnosti nebo ji znovu zahájí s převážně novým majetkem podniku.
b)
Naopak o hospodářskou totožnost se jedná, pokud vklad nového majetku podniku slouží pouze k ozdravení hospodářské činnosti, která způsobila zbývající odpočet ztráty, a pokud tento subjekt v následujících pěti letech pokračuje v hospodářské činnosti v objemu srovnatelném s celkovým obrazem hospodářských poměrů.
c)
O hospodářskou totožnost je jedná rovněž tehdy, když nabyvatel, namísto aby vložil do podniku nový majetek, vyrovná ztráty, které ztrátovému podniku vznikly.
(8)
Oba poslední příklady byly společně označeny jako „systém převodu daňových ztrát“ (Sanierungsklausel).
(9)
§ 8 odst. 4 KStG byl s účinností od 1. ledna 2008 zrušen zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008.
(10)
Tímto zákonem o reformě podnikových daní byl také zaveden nový § 8c odst. 1 KStG, jenž oproti bývalému § 8 odst. 4 KStG podstatně silněji omezuje možnost převodu ztrát v případě nabytí podílů. Nové ustanovení stanoví:
a)
Nevyužité ztráty nejsou vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu.
b)
Bylo-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu, zanikají nevyužité ztráty poměrně k výši procentuální změny ve vlastnictví podílů.
(11)
Nová úprava zpočátku nepředpokládala žádnou výjimku pro podniky, v nichž došlo zároveň k restrukturalizaci i k významným změnám ve struktuře podílníků.
(12)
Po odůvodnění zákona, které schválil německý Spolkový sněm spolu se zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008, byl § 8 odst. 4 KStG nahrazen následnou úpravou § 8c odst. 1 KStG, aby se režim zjednodušil (odůvodnění zákona naznačuje, že z praktického použití § 8 odst. 4 KStG vyplynuly četné složité právní otázky) a aby se cíleně postupovalo proti zneužití (4). Zákonodárce si byl vědom toho, že tato úprava znamená, že při restrukturalizaci podniků v obtížích spojené s nabytím účasti už nebude možné převádět ztráty. To však bylo považováno za přijatelné, neboť daňové orgány se mohly vzdát daňových pohledávek v takových případech na základě spravedlivého nároku i bez výslovné zákonné úpravy (5).
2.2 Opatření
(13)
V červnu 2009 bylo úpravou § 8c KStG zavedeno ustanovení jako § 8c odst. 1a KStG, podle něhož je i nadále možný převod ztrát, pokud účelem nabytí podniku v obtížích je jeho restrukturalizace. Tato úprava byla součástí zákona o nižším zatížení občanů v oblasti zdravotního pojištění (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Nové ustanovení je rovněž označováno jako systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel), případně jako nový systém převodu daňových ztrát (aby se odlišilo od předchozího režimu v § 8 odst. 4 KStG). Tímto byla vytvořena výjimka pro omezení převodu ztrát zavedené § 8c odst. 1 KStG od 1. ledna 2008.
(14)
Podle § 8c odst. 1a KStG smí právnická osoba převést ztráty za těchto podmínek také v případě změn ve vlastnictví podílů spadajících pod § 8c odst. 1 KStG:
a)
účelem nabytí podílů je restrukturalizace subjektu (7);
b)
podnik je v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti nebo je nadměrně zadlužený, nebo je těmito jevy ohrožen (8);
c)
zásadní struktury podniku zůstanou zachovány, což předpokládá, že
-
subjekt se řídí uzavřenou podnikovou dohodou obsahující ustanovení o zachování pracovních míst, nebo
-
je v prvních pěti letech po nabytí podílů zachováno 80 % pracovních míst (měřeno průměrným ročním objemem mezd), nebo
-
je během dvanácti měsíců do podniku vložen značný majetek nebo jsou odepsány závazky, které ještě mají hodnotu; o vložení značného majetku do podniku se jedná tehdy, když nový majetek podniku odpovídá nejméně 25 % aktiv předcházejícího hospodářského roku; zpětné převody kapitálové společnosti, ke kterým dojde během tří let po vkladu nového majetku podniku, snižují hodnotu vloženého majetku;
d)
v průběhu pěti let po nabytí podílů nedojde ke změně odvětví činnosti;
e)
podnik v okamžiku nabytí podílů neukončil hospodářskou činnost.
(15)
§ 8c odst. 1a KStG vstoupil v platnost 10. července 2009 a platí zpětně od 1. ledna 2008.
(16)
§ 8c odst. 1a KStG byl původně zaveden jen dočasně do 31. prosince 2009. Dne 22. prosince 2009 však německý Spolkový sněm schválil v rámci zákona o urychlení růstu z roku 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz 2009) (9) ustanovení, které zrušilo příslušné ustanovení KStG o skončení platnosti.
(17)
V této souvislosti je třeba poznamenat, že ztráty, které lze převést, mohou být započítány pouze proti ziskům restrukturalizovaného podniku. Nabyvatel nemůže tyto ztráty započítat proti svým vlastním ziskům.
(18)
To platí i tehdy, když nabyvatel konsoliduje své daňové závazky na úrovni koncernu, neboť § 15 věta 1 č. 1 KStG zakazuje převod ztrát, pokud je společnost součástí daňové jednotky (10).
(19)
Podle německých právních předpisů o dani z příjmu právnických osob však takové ztráty nezanikají; jsou pouze „zmraženy“ na úrovni daňové jednotky a mohou být použity, jakmile už podnik není konsolidován. U těchto „zmražených“ ztrát neexistuje žádná lhůta pro převod.
(20)
Nabyvatel je § 8c odst. 1a KStG nepřímo zvýhodňován, neboť se daňové zatížení restrukturalizovaného podniku po úspěšném ukončení restrukturalizace snižuje. Kromě toho může nabyvatel samozřejmě zcela nebo částečně začlenit svou hospodářskou činnost do získaného podniku a tímto způsobem využít převedených ztrát.
2.3 Porovnání ustanovení § 8c odst. 1a KStG a § 8 odst. 4 KStG
(21)
Nové režim podle § 8c odst. 1a KStG se odlišuje od předchozího pravidla podle zrušeného § 8 odst. 4 KStG jedním důležitým a pro posouzení opatření rozhodujícím aspektem.
(22)
Podle § 8c odst. 1 KStG podnik nemůže provést převod ztrát, pokud je převáděna více než polovina podílů, ledaže by se použil systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). Tímto podle obecného pravidla ztráta při významné změně ve struktuře podílů společníků zaniká. Stávající systém převodu daňových ztrát je tudíž výjimkou z obecného pravidla.
(23)
Podle bývalého § 8 odst. 4 KStG spočívalo obecné pravidlo v tom, že převod ztrát byl při významné změně ve struktuře podílů společníků i nadále možný, pokud existovala hospodářská totožnost podniku. Cílem této výjimky bylo zabránit zneužití (např. ve formě nákupu zastřešujících společností).
3. ROZHODNUTÍ O ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(24)
Dopisem ze dne 24. února 2010 Komise informovala Německo o svém rozhodnutí zahájit ve věci podpory řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(25)
Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení zastávala názor, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi zdravými podniky, které zaznamenaly ztrátu, a podniky (potenciálně) platebně neschopnými nebo nadměrně zadluženými tím, že zvýhodňuje pouze posledně jmenované. § 8c odst. 1a KStG proto zřejmě představoval výjimku z referenčního systému, podle něhož by obě skupiny podniků nebyly způsobilé pro převod ztrát. Jelikož byly předpoklady uvedené v čl. 107 odst. 1 SFEU zřejmě splněny, Komise zastávala předběžné stanovisko, že je opatření selektivní a že zahrnuje státní podporu. Nakonec Komise vysvětlila, že má pochybnosti ohledně slučitelnosti opatření s čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU podle výkladu dočasného rámce Společenství (11) a s čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU podle výkladu pokynů pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (12) a pokynů k regionální podpoře (13).
(26)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (14). Komise vyzvala Německo a všechny zúčastněné strany, aby podaly připomínky.
(27)
Po zahájení formálního vyšetřovacího řízení spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby § 8c odst. 1a KStG již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí, a informovaly příslušné podniky, že v případě, že Komise vydá záporné rozhodnutí, budou muset být podpory vráceny (15).
4. STANOVISKO NĚMECKA
(28)
Německé orgány se domnívají, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje státní podporu z těchto tří důvodů:
a)
režim je v souladu se zásadou soukromého věřitele (viz oddíl 4.1);
b)
není selektivní (viz oddíl 4.2);
c)
je oprávněn povahou a vnitřní strukturou německého daňového systému (viz oddíl 4.3).
(29)
Německé orgány kromě toho tvrdí, že nový systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) v § 8c odst. 1a KStG v zásadě odpovídá starému systému převodu daňových ztrát v § 8 odst. 4 KStG, k němuž Komise nikdy nevyjádřila pochybnosti (viz oddíl 4.4), a že několik dalších členských států má obdobná daňová pravidla (viz oddíl 4.5).
4.1 Soulad se zásadou soukromého věřitele
(30)
Toto tvrzení německé orgány předložily poprvé dopisem ze dne 2. července 2010. Německé orgány v něm vysvětlují, že zásadu soukromého věřitele lze použít rovněž v oblasti výběru fiskálních nebo parafiskálních pohledávek (16). Vztah německého státu k jeho daňovým poplatníkům je srovnatelný s trvalým závazkovým vztahem mezi soukromým věřitelem a dlužníkem, jakým je např. nájemní nebo pracovní smlouva. Podle názoru německých orgánů by se soukromý věřitel v trvalém závazkovém vztahu vzdal části svých budoucích nároků, pokud by se tím umožnilo převzetí dlužníka jiným podnikem a tím i další trvání trvalého závazkového vztahu.
4.2 Neselektivnost opatření
(31)
Německo se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je obecným opatřením, neboť jej mohou využívat všechny podniky nezávisle na jejich příslušnosti k určitému regionu, výrobnímu odvětví nebo velikosti podniku. Tvrdí, že potenciálně se každý podnik může bez vlastního zavinění dostat do finančních obtíží a je způsobilý pro použití pravidla.
(32)
Německo upozorňuje na to, že Komise ve svém sdělení o zdanění podnikatelské činnosti z roku 1998 sama zastává názor, že čistě technická daňová opatření, jako jsou předpisy o převodu ztrát, nejsou selektivní „za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu“, a že „skutečnost, že některé podniky nebo některá odvětví těží z těchto některých daňových opatření více než jiné, neznamená nezbytně, že se na ně vztahují soutěžní předpisy upravující státní podporu“ (17).
(33)
Německé orgány se domnívají, že tyto úvahy jsou obzvláště důležité pro daňové pobídky pro výzkum a vývoj, ale také v oblasti ochrany životního prostředí, vzdělávání nebo zaměstnanosti. Daňová pravidla prospívající podnikům, které v těchto oblastech vyvíjejí zvláštní úsilí, nejsou podle Německa selektivní, jelikož jsou přístupná všem podnikům, i když je de facto využívají více podniky, které působí v určitých oblastech. Německé orgány se domnívají, že by totéž mělo platit také pro daňová pravidla, která prospívají podnikům v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace.
(34)
Německo tvrdí, že Soudní dvůr a Soud akceptovaly, že opatření, které prospívá výlučně podnikům v obtížích, v zásadě může být obecným opatřením, které není selektivní. Německo v této souvislosti odkazuje nejprve na věc DMT, kde Soudní dvůr ohledně belgického platebního nástroje pro podniky v obtížích zjistil toto (18):
„Francouzská vláda tvrdí, že úlevy na platbách příspěvků na sociální zabezpečení nepředstavují státní podporu, pokud jsou poskytovány za stejných podmínek každému podniku, který je ve finančních obtížích. Zdá se, že v případě režimu zavedeného podle belgického práva tomu tak je. Komise však oponuje, že ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení.
Jak vyplývá z čl. 92 odst. 1 Smlouvy, na opatření obecné povahy, která nezvýhodňují pouze určité podniky nebo určitá odvětví výroby, se toto ustanovení nevztahuje. Naopak, pokud subjekt poskytující finanční výhody má prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření považovat za opatření obecné povahy (viz rozsudek ze dne 26. září 1996 ve věci Francie v. Komise, C-241/94, Sb. rozh. 1996, s. I 4551, body 23 a 24).
Je tedy věcí vnitrostátního soudu, aby v hlavním řízení zjistil, zda ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení a zda - pokud tomu tak není - jsou úlevy na platbách poskytované ONSS obecné povahy nebo zda zvýhodňují určité podniky.“
(35)
Německo dále odkazovalo na věc HAMSA, kde španělské orgány tvrdily, že opatření není selektivní, neboť platí pro všechny podniky v obtížích. Soud se k tomu vyjádřil takto (19):
„V daném případě je třeba tvrzení žalobkyně a Španělského království, že španělský zákon ze dne 26. července 1922 o zastavení plateb zavádí postup obecné povahy platný pro všechny podniky v obtížích, zamítnout. Je sice pravda, že tento zákon nemá být použit selektivně ve prospěch určitých skupin podniků nebo určitých výrobních odvětví, avšak prominutí dluhů kritizovaná Komisí nevyplývají z použití tohoto zákona automaticky, nýbrž z rozhodnutí na základě uvážení příslušných veřejných subjektů. Pokud má subjekt poskytující finanční výhody prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření podle judikatury považovat za opatření obecné povahy (rozsudek Soudního dvora ze dne 29. června 1999 ve věci DM Transport, C-256/97, Sb. rozh. 1999, s. I 3913, bod 27).“
(36)
Německo tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG - oproti opatřením uváděným ve věcech DMT a HAMSA - nepočítá s volným uvážením veřejných subjektů; použití opatření vyplývá automaticky ze zákona. Německo tudíž naopak vyvodilo, že § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(37)
Německo dále zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG je normou insolvenčního práva. Způsobilost podniků se opírá o pojmy platební neschopnost, hrozící platební neschopnost a nadměrné zadlužení, které jsou definovány v InsO a představují důvody pro podání návrhu na konkurzní řízení.
(38)
Německo ohledně selektivity dospělo k závěru, že by se z názoru Komise dalo vyvodit, že každá úleva na dani představuje státní podporu, i když je obecně použitelná, a že takový postoj je v rozporu s SFEU.
4.3 Oprávněnost na základě povahy nebo vnitřní struktury daňového systému
(39)
Německo zastává názor, že je výjimka vytvořená § 8c odst. 1a KStG oprávněná povahou a vnitřní strukturou německého systému zdaňování právnických osob. Tvrdí, že existuje objektivní rozdíl mezi podniky v obtížích, které musejí být restrukturalizovány, a jinými podniky, a tento objektivní rozdíl opravňuje k jinému zacházení s podniky v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace. Německo u těchto tvrzení vychází ze tří úvah.
(40)
Za prvé by podniky v obtížích oproti finančně zdravým podnikům, které by měly možnost volby mezi financováním přes kapitálový trh a hledáním případného nabyvatele, měly pouze možnost hledat si případného nabyvatele, jelikož by na kapitálovém trhu nemohly obdržet cizí kapitál, ani by nezískaly bankovní úvěr. V důsledku toho by podniky v obtížích systematicky ztrácely možnost převodu ztrát, zatímco zdravé podniky by vždy měly možnost volby mezi nabytím cizího kapitálu a hledáním kupce.
(41)
Za druhé Německo tvrdí, že smysl a účel § 8c odst. 1 KStG - zabránit nákupu zastřešujících společností - nevyžaduje vyloučení možnosti převodu ztrát v případech, kdy účelem nabytí je restrukturalizace a nikoli čistě daňový důvod. Bez omezení § 8c odst. 1a KStG na nabývání podniků v obtížích za účelem restrukturalizace, tj. zahrnutím dalších případů nabývání, by smysl normy nebyl zachován.
(42)
Za třetí Německo tvrdí, že pomocí § 8c odst. 1 KStG má být zajištěno, že kupní cena podílů podniku je založena pouze na hospodářské hodnotě podniku a hodnota kumulovaných ztrát k optimalizaci daní není do kupní ceny zahrnuta. Naopak v případě nabytí podniku v obtížích za účelem restrukturalizace nehraje případná hodnota kumulovaných ztrát žádnou zvláštní roli. Na podporu tohoto tvrzení Německo upozorňuje na to, že auditor v účetnictví daňové jednotky podle obchodního práva případným převodům ztrát hospodářsky neprosperující společnosti nepřičítá žádnou hodnotu.
(43)
Na základě kombinace těchto okolností Německo zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG, i kdyby byl prima facie selektivní, je v každém případě oprávněný povahou a vnitřní strukturou německého systému daní z příjmu právnických osob.
4.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(44)
Německé orgány poznamenávají, že § 8c KStG k 1. lednu 2008 nahradil podobné pravidlo - § 8 odst. 4 KStG, které bylo zároveň zrušeno. Obě pravidla sledovala stejný účel - zabránit nákupu zastřešujících společností.
(45)
Německé orgány upozorňují na to, že Komise nikdy ohledně § 8 odst. 4 KStG nevyjádřila pochybnosti, tudíž by toto pravidlo nemělo představovat státní podporu.
(46)
Z tohoto důvodu Německo považuje postoj Komise v tomto ohledu za rozporný.
4.5 Obdobná pravidla v jiných daňových systémech
(47)
Německé orgány uvádějí, že v mnoha dalších členských státech existují obdobná pravidla jako § 8c odst. 1a KStG. Jako příklad jsou jmenovány Belgie, Finsko, Itálie, Lucembursko, Nizozemsko a Rakousko. Navzdory velké podobnosti systémů Komise ohledně těchto členských států nepřijala žádná opatření, která má v rámci svých pravomocí v oblasti státních podpor k dispozici.
(48)
Německé orgány k bodu 34 rozhodnutí o zahájení řízení, v němž se vysvětlují opatření Komise přijatá v souvislosti s francouzským daňovým systémem, prohlašují, že se německý systém odlišuje od francouzského systému, který je omezen na určitá hospodářská odvětví a předpokládá úplné osvobození od daně z příjmu právnických osob.
5. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(49)
Podle čl. 107 odst. 1 SFEU jsou podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem.
5.1 Státní prostředky a přičitatelnost státu
(50)
Opatření musí být financováno z státních prostředků a využití státních prostředků musí být přičitatelné státu. Ztráta daňových příjmů se rovná spotřebě státních prostředků ve formě daňových výdajů. Tím, že spolková vláda umožňuje podnikům snížit jejich daňové zatížení v případě daně z příjmu právnických osob, unikají Německu příjmy, tudíž se jedná o státní podporu. Německo Komisi informovalo, že provedení opatření by mohlo vést ke snížení daňových příjmů ročně o 900 milionů EUR. Jelikož je opatření spojené se ztrátou státních prostředků, je poskytováno ze státních prostředků. Podpora je poskytována na základě zákona a je tudíž přičitatelná státu.
5.2 Existence selektivní výhody
(51)
Opatření navíc musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Podle ustálené judikatury zahrnuje pojem podpory nejen pozitivní přínos, ale také opatření, která v různé formě snižují zátěž, jež by podnik musel za obvyklých okolností nést (20).
(52)
Podle § 8c odst. 1 KStG vedou určité změny ve struktuře podílů společníků v podniku k tomu, že částečně nebo zcela ztrácí možnost převodu dřívějších ztrát k daňovým účelům.
(53)
§ 8c odst. 1a KStG poskytuje výjimku z tohoto pravidla pro případ, že se změna ve struktuře podílů společníků týká podniku v obtížích a uskutečňuje se za účelem restrukturalizace.
(54)
§ 8c odst. 1a KStG tudíž může podnikům, které splňují tyto předpoklady, poskytovat selektivní výhodu, neboť jim nabízí možnost při výpočtu zdanitelného příjmu započítat v minulosti zaznamenané ztráty proti budoucím ziskům.
(55)
Německé orgány tvrdí, jak je uvedeno v bodě 28, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje takovou selektivní výhodu. Toto tvrzení vychází z těchto tří úvah:
a)
§ 8c 1a KStG je v souladu se zásadou soukromého věřitele (5.2.1);
b)
§ 8c odst. 1a KStG není prima facie selektivní (5.2.2);
c)
§ 8c odst. 1a KStG je oprávněn povahou a vnitřní strukturou daňového systému (5.2.3).
(56)
Německo dále poukazuje na podobnosti mezi § 8c odst. 1a KStG a jeho předchůdcem, § 8c odst. 4 KStG (viz 5.2.4), jakož i na skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobná pravidla (viz 5.2.5).
5.2.1 Možné uplatnění zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství
(57)
Německé orgány tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG je slučitelný se zásadou soukromého věřitele, neboť odpovídá chování soukromého věřitele v tržním hospodářství, ke kterému má dlužník trvalý závazkový vztah.
(58)
Komise se domnívá, že toto stanovisko není udržitelné z několika důvodů. Podle judikatury Soudního dvora a Soudu se zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství použije pouze tehdy, když stát jedná jako hospodářský subjekt; použití této zásady však nepřipadá v úvahu, pokud stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci (21). V daném případě náleží státu jako vykonavateli veřejné moci státní monopol v oblasti zdanění.
(59)
Podle názoru Komise Německem citované judikatury nemění nic na tomto hodnocení. V případě § 8c odst. 1a KStG se jedná o vznik daňového dluhu, zatímco u skutečností vedoucích k rozsudkům ve věcech Španělsko v. Komise (22) a DMT (23) se jednalo o skutečnosti, kdy správa měla možnost stávající daňový dluh prominout. Proto nepřipadá použití zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství v této věci v úvahu.
(60)
Za druhé, i kdyby byla tato zásada použitelná - což Komise popírá - Komise konstatuje, že daňová výhoda je poskytována automaticky, aniž by se předtím posoudilo, jaké částky ztráty celkem dosahují (rozhodující pro stanovení maximální částky budoucího snížení daní), do jaké míry bude příjemce schopen opět hospodařit se ziskem a zda dlužník hraje strategicky důležitou úlohu. Soukromý věřitel v tržním hospodářství by ve svých všeobecných podmínkách nikdy nepředpokládal takové automatické prominutí budoucích pohledávek, aniž by si předem udělal představu o objemu prominutí pohledávek, finančních vyhlídkách dlužníka a jeho strategickém významu.
(61)
Za třetí Komise zjistila, že se § 8c odst. 1a KStG oproti dlouhodobému smluvnímu vztahu nevztahuje na prominutí stávajících dluhů, nýbrž na snížení případných budoucích dluhů, které by mohly vzniknout poté, co se finanční situace dlužníka opět zlepšila. Jinými slovy, v okamžiku, kdy stát povolí převod ztrát, nemá žádné nesplacené dluhy.
(62)
Za čtvrté Komise poukazuje na to, že v případě úpadku přebírá obchodní činnosti dlužníka obvykle jiný podnik, od něhož pak stát na základě daňového monopolu může vybírat daně. Na místě dlužníka, který opouští trh, tak nastupuje jiný dlužník. Oproti zásadě soukromého věřitele v tržním hospodářství nehraje koncept věrnosti stávajícího zákazníka při rozhodování státu žádnou roli.
(63)
Komise dospěla k závěru, že zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství není v daném případě použitelná, neboť stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci a nejedná jako hospodářský subjekt. Kromě toho, i kdyby byla zásada soukromého věřitele v daném případě použitelná, Komise prokázala, že v případě dlouhodobého smluvního poměru by soukromý věřitel, který by se nacházel ve stejné situaci jako stát, opatření srovnatelné s § 8c odst. 1a KStG nepřijal.
5.2.2 Selektivita prima facie
(64)
Podle judikatury Evropského Soudního dvora ohledně selektivity určitého daňového opatření se musí podle čl. 107 odst. 1 SFEU posoudit, zda je vnitrostátní opatření v rámci určitého právního režimu vhodné k tomu, aby zvýhodnilo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ oproti jiným podnikům nebo odvětvím výroby, které se s ohledem na účel sledovaný příslušným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (24).
(65)
Z tohoto důvodu musí Komise při posuzování selektivní povahy daňového pravidla nejprve určit, jak je příslušná daňová oblast regulována podle platného daňového systému (dále jen „referenční systém“) v obecném či „normálním“ případě. Jako další krok je třeba posoudit a zjistit, zda opatření představuje výjimku z referenčního systému do té míry, do jaké rozlišuje mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na účel sledovaný daňovým systémem příslušného členského státu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
5.2.2.1 Referenční systém
(66)
Komise se domnívá, že referenčním systémem je německý systém daní z příjmu právnických osob ve stávajícím znění, zejména předpisy § 8c odst. 1 KStG o odpočtu ztrát u právnických osob, u nichž dochází k nabytí podílů společníků. Jak je popsáno v bodě 10, nejsou podle tohoto pravidla nevyužité ztráty již vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % podílnických práv v určitém subjektu; nevyužité ztráty zanikají poměrně, je-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % podílnických práv. Komise z toho vyvozuje, že zánik ztrát je pravidlem, tzn. je v případě změny ve vlastnictví podílů referenčním systémem.
(67)
Komise poukazuje na to, že § 8c odst. 1 KStG již dříve stanovila jako referenční systém v jiné dřívější věci (25). Tehdy Komise prohlásila výjimku z § 8c odst. 1 KStG za neslučitelnou s vnitřním trhem, podle které byl pro podniky, jež byly převzaty společnostmi rizikového kapitálu, navzdory změně ve vlastnictví podílů převod ztrát přípustný. Odůvodnění rozhodnutí platí také pro tento případ.
5.2.2.2 Rozlišování mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(68)
Odchylně od referenčního scénáře je také podle § 8c odst. 1a KStG možné, aby podniky, které jsou v okamžiku nabytí podílů za účelem restrukturalizace v platební neschopnosti či nadměrně zadlužené nebo jsou těmito jevy ohroženy, své ztráty převedly, pokud jsou splněny určité předpoklady (viz bod 14).
(69)
Německé orgány tvrdí, že cílem § 8c odst. 1a KStG je odstranění daňové překážky pro restrukturalizaci podniků v obtížích. Z hlediska účelu daňového systému se proto ve srovnatelné skutkové a právní situaci nacházejí pouze podniky v obtížích. Vzhledem k použitelnosti § 8c odst. 1a KStG na všechny podniky v obtížích tak § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(70)
Rozsudky ve věcech DMT (26) a HAMSA (27) podle názoru německých orgánů toto stanovisko podporují. Soudní dvůr a Soud dospěly k závěru, že opatření v daných věcech jsou selektivní, neboť se jednalo o rozhodnutí na základě volného uvážení příslušných orgánů. Naopak lze z těchto rozsudků odvodit, že opatření, které platí pro všechny podniky v obtížích a které neponechává těmto orgánům prostor k volnému uvážení, není selektivní.
(71)
Komise nejprve poukazuje na to, že účel daňového systému musí být definován na úrovni referenčního systému a nikoli na úrovni ustanovení o výjimce (28). Smyslem a účelem systému daní z příjmu právnických osob je vytvářet příjmy pro rozpočet. Otázkou je, zda je tento účel splněn, když podniky nadměrně snižují svůj daňový základ využíváním převodů ztrát ze zastřešujících společností. § 8c odst. 1 KStG má zabránit tomu, aby podniky, u nichž se mění podílníci, převáděly své ztráty. Tato skutečnost jasně vyplývá z odůvodnění zákona, kterým byl § 8 odst. 1 KStG zaveden a § 8 odst. 4 KStG zrušen (29). Proto jsou všechny podniky, u nichž dochází ke změně podílníků, z hlediska účelu daňového systému ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
(72)
Komise poukazuje na to, že pro výjimku podle § 8c odst. 1a KStG jsou způsobilé výlučně podniky v obtížích. Podniky, které nejsou v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti či nejsou nadměrně zadlužené, nebo nejsou těmito jevy ohroženy, možná také zaznamenávají ztráty, nesmí však žádné ztráty převádět.
(73)
Komise proto dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi ztrátovými, avšak jinak zdravými podniky a nesolventními či nadměrně zadluženými podniky nebo podniky těmito jevy ohroženými, přičemž druhá skupina je zvýhodněna. § 8c odst. 1a KStG rozlišuje tedy mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(74)
Za druhé Komise zdůrazňuje, že judikatura Soudního dvora a Soudu oproti německému stanovisku nikdy nezastávala názor, že opatření, které je použitelné pro všechny podniky v obtížích a které nedává veřejným orgánům žádný prostor k volnému uvážení, není podle definice selektivní.
(75)
Pokud jde o věc DMT, je třeba poznamenat, že Soudní dvůr ohledně tvrzení francouzské vlády, které odpovídá stanovisku Německa, dospěl v bodě 28 k závěru, že i tehdy, když vnitrostátní orgány neměly žádný prostor k volnému uvážení, je úkolem vnitrostátního soudu, aby prověřil, zda má příslušné vnitrostátní opatření všeobecný nebo selektivní charakter. Soudní dvůr tímto implicitně uznává, že vnitrostátní opatření, které je otevřené všem podnikům v obtížích a které orgánům nedává žádný prostor k volnému uvážení, může být přesto selektivní.
(76)
K věci HAMSA Komise poznamenává, že se obiter dictum Soudního dvora v bodu 157 vztahuje k obecnému španělskému insolvenčnímu právu. Ve věci HAMSA však nejde o insolvenční opatření, nýbrž o prominutí pohledávek ze strany španělských orgánů, ke kterému dochází na základě dobrovolnosti, ke kterému nebyly orgány zákonem povinovány a které ve svém rozsahu dalece převyšovalo prominutí pohledávek ze strany soukromých investorů. Proto tento případ není relevantní pro hodnocení daného opatření.
(77)
Generální advokát Fennelly ve svých závěrech ve věci Ecotrade potvrdil, že předpisy, které platí pro všechny podniky v obtížích, jsou selektivní a mohou představovat státní podporu (30).
(78)
Proto je posouzení daného opatření ze strany Komise - oproti stanovisku Německa - v souladu s judikaturou Soudního dvora a Soudu.
(79)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je prima facie selektivní.
5.2.3 Oprávněnost na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému, ke kterému opatření náleží
(80)
Podle judikatury Soudního dvora ovšem opatření, které sice představuje výhodu pro příjemce, avšak je oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury systému, ke kterému náleží, tuto podmínku selektivity nesplňuje (31).
(81)
Pokud tedy Komise, stejně jako v dané věci, dospěje k závěru, že se opatření prima facie zdá být selektivním, musí prověřit, zda povaha či vnitřní struktura daňového systému, ke kterému opatření náleží, opravňuje k takovému rozlišování.
(82)
Komise konstatuje, že podle ustálené judikatury Soudního dvora musí příslušný členský stát takovou oprávněnost zdůvodnit (32).
(83)
Podle vyjádření Soudního dvora je přitom nutno rozlišit mezi cíli určité daňové soustavy, které s touto soustavou nesouvisejí, a mechanismy vlastními samotné daňové soustavě, které jsou nezbytné k uskutečnění takových cílů. Pouze posledně jmenované mechanismy připadají v úvahu jako odůvodnění povahou či vnitřní strukturou daňového systému, k němuž opatření náleží.
(84)
Komise se domnívá, že v dané věci je nutné rozlišovat mezi účelem § 8c odst. 1 KStG a účelem § 8c odst. 1a KStG.
(85)
Podle vyjádření Německa je smyslem a účelem § 8c odst. 1 KStG vyloučit zneužití možnosti převodu ztrát, kterou předpokládá německý daňový systém, prostřednictvím zastřešujících společností.
(86)
Komise v tomto ohledu bere na vědomí, že § 8c odst. 1 KStG má mnohem větší oblast působnosti než předchozí pravidlo (§ 8 odst. 4 KStG). Zatímco podle § 8 odst. 4 KStG byl převod ztrát vyloučen jen tehdy, když byly splněny dva předpoklady zároveň (nabytí podílů jinou právnickou osobou a nová oblast hospodářské činnosti), nový systém převodu daňových ztrát tento druhý předpoklad neobsahuje. V případě nabytí jinou právnickou osobou již možnost převodu ztrát zaniká. Zákonodárce si byl této změny v oblasti použití vědom, neboť zákonná změna byla výslovně přijata za účelem financování snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 % (33).
(87)
Naopak, § 8c odst. 1a KStG neměl za cíl zabránit zneužití. To vyplývá z odůvodnění zákona zveřejněného německým Spolkovým sněmem k novému systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). V odůvodnění je uvedeno, že § 8c odst. 1a KStG byl zaveden za účelem zvládnutí problémů vzniklých v důsledku finanční a hospodářské krize (34). Během krize byla omezení převodu ztrát považována za významnou překážku restrukturalizace podniků.
(88)
Komise konstatuje, že německé orgány samy ve svém stanovisku k rozhodnutí o zahájení řízení výslovně upozornily na to, že se v případě § 8c odst. 1a KStG nejednalo o opatření k vyloučení zneužití daňového systému, nýbrž že systém převodu daňových ztrát byl zaveden proto, aby se ve finanční a hospodářské krizi podpořily podniky, jež se dostaly do obtíží.
(89)
Komise dospěla k závěru, že cíl sledovaný tímto specifickým daňovým opatřením nesouvisí s daňovým systémem. Podle příslušné judikatury Soudního dvora nelze takový vnější cíl použít k odůvodnění opatření na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému (35). To může být prošetřeno pouze při posouzení slučitelnosti opatření s vnitřním trhem.
(90)
Tři tvrzení předložená Německem na tomto hodnocení nic nemění.
(91)
Ohledně tvrzení Německa, že podnik v obtížích se může k finančním prostředkům dostat pouze přes investora, zatímco zdravý podnik, který zaznamenal přechodně ztrátu, si může vybrat, zda si finanční prostředky obstará na kapitálovém trhu nebo zda se nechá převzít investorem a následně si opatří nový kapitál, Komise zastává názor, že vzhledem k účelu daňového práva není podstatné, jak podnik svou hospodářskou činnost financuje. Systém daní z příjmu právnických osob spočívá ve zdanění zisků a v prohlášení ztrát. Jak bylo možné zjistit během finanční a hospodářské krize, zaznamenaly také finančně zdravé podniky přechodně ztráty. Tyto finančně zdravé podniky však podle systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) nejsou způsobilé pro převod ztrát a jsou tudíž v případě změny ve struktuře podílů společníků a následného obstarávání nového kapitálu v porovnání s nezdravými ztrátovými podniky v nevýhodě. Komise kromě toho zjistila, že během finanční a hospodářské krize měly také zdravé podniky, které zaznamenaly dočasně ztráty, velké obtíže s přístupem na kapitálové trhy. Již z tohoto důvodu nejsou věcné předpoklady, na kterých je založeno první tvrzení, relevantní. Komise proto první tvrzení Německa zamítá.
(92)
Pokud jde o druhé tvrzení Německa, podle kterého je výjimka podle v § 8c odst. 1a KStG z všeobecného zákazu převodu ztrát podle § 8c odst. 1 KStG v případě změny ve struktuře podílů společníků oprávněná právním smyslem § 8c odst. 1 KStG, jelikož v případě restrukturalizace podniku v obtížích neexistuje riziko zneužití, Komise zjistila, že toto tvrzení neopravňuje omezení § 8c odst. 1a KStG na podniky v obtížích. Komise zdůrazňuje, že ani při získání finančně zdravého podniku neexistuje riziko zneužití. Riziko zneužití existuje pouze v souvislosti se zastřešujícími společnostmi. Právní smysl § 8c odst. 1 KStG je širší, než jen zabránit zneužití. Má rovněž za cíl zvýšit německý základ daně z příjmu právnických osob a vyrovnat snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 %. To vysvětluje, proč § 8c odst. 1 KStG zahrnuje rovněž řadu nabytí podílů, u nichž neexistuje riziko zneužití. Komise proto odmítá tvrzení Německa, podle kterého výjimka zavedená podle § 8c odst. 1a KStG odpovídá právnímu smyslu § 8c odst. 1 KStG.
(93)
K třetímu tvrzení Německa, podle nějž auditor v konsolidované rozvaze ztrátám hospodářsky neprosperující společnosti zpravidla nepřičítá při výpočtu odložených daní žádnou hodnotu, tudíž možnost převodu ztrát nemá vliv na prodejní cenu hospodářsky neprosperující společnosti, Komise nejprve poznamenává, že toto tvrzení je založeno na účetních kritériích, a proto není relevantní pro daňové úvahy. Kromě toho Komise zjistila, že toto tvrzení je v rozporu se zjištěním Německa, že nemožnost převodu ztrát brání restrukturalizaci. To platí jen tehdy, když nabyvatel přičítá možnosti převodu ztrát určitou peněžní hodnotu. Komise proto také třetí tvrzení Německa zamítá.
(94)
Německo také tvrdí, že i jiné členské státy počítají s daňovými úlevami při restrukturalizacích, a poukazuje v této souvislosti například na francouzské pravidlo pro přebírání podniků v obtížích. Komise s tímto srovnávacím tvrzením Německa nesouhlasí. Za prvé mohou členské státy k odůvodnění opatření použít jako referenční systém pouze zásady vlastní jejich daňové soustavě, na jejichž základě se posuzuje, zda je podniku poskytována výhoda ve smyslu pravidel pro státní podporu. Skutečnost, že v jiných členských státech možná existují srovnatelná daňová opatření, není relevantní, jelikož by taková opatření mohla rovněž podléhat předpisům stanoveným ve Smlouvě. Za druhé jsou opatření ve francouzském režimu vázána na jiné podmínky než v případě § 8c odst. 1a KStG. Francouzský režim počítá s osvobozením od daně pro nově založené podniky, které převezmou podniky v obtížích. Komise tento režim prohlásila v roce 2004 za neslučitelný s vnitřním trhem (36), načež Francie režim změnila, aby byl v souladu s pravidly pro poskytování státních podpor. Některé výhody plynoucí z režimu jsou nyní minimální. Ostatní výhody jsou slučitelné s pravidly pro poskytování státních podpor jako regionální podpory nebo jako podpory pro malé a střední podniky (37).
(95)
Komise proto z výše uvedených skutečností vyvozuje závěr, že dané opatření nevyplývá přímo ze základních zásad daňového systému a není oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury daňového systému.
5.2.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(96)
Německo uvádí, že § 8c odst. 1a KStG v podstatě odpovídá starému § 8 odst. 4 KStG a že Komise nikdy nezastávala stanovisko, že §8 odst. 4 KStG představuje státní podporu.
(97)
Komise upozorňuje na to, že Německo § 8 odst. 4 KStG nikdy neoznámilo, takže ještě nezaujala stanovisko, zda se u § 8 odst. 4 KStG jedná o státní podporu.
(98)
Tento postup se týká pouze § 8c odst. 1a KStG, jelikož se zahájení formálního vyšetřovacího řízení vztahuje pouze na toto ustanovení. Německé orgány se při odůvodňování § 8c odst. 1a KStG nemohou opírat o tvrzení, že Komise nikdy formálně nevznesla námitku proti § 8 odst. 4 KStG, jelikož Německo toto ustanovení nikdy neoznámilo.
(99)
Komise si vyhrazuje právo posoudit § 8 odst. 4 KStG podle pravidel pro poskytování státních podpor, pokud by se zjistilo, že toto ustanovení poskytlo podnikům selektivní výhodu.
5.2.5 Obdobné daňové systémy v jiných členských státech
(100)
Skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobné nebo totožné daňové systémy, které nebyly Komisi oznámeny, nemá vliv na posouzení otázky, zda určité opatření představuje státní podporu.
(101)
Komise posoudí informace sdělené Německem podle článku 10 procesního nařízení (38).
5.2.6 Závěry ohledně existence selektivní výhody
102)
Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG poskytuje podnikům spadajícím do jeho působnosti selektivní výhodu.
5.3 Vliv na vnitřní obchod
(103)
Podpora musí být schopna ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušuje nebo může narušovat hospodářskou soutěž. § 8c odst. 1a KStG se neomezuje na konkrétní odvětví, tzn. že jej mohou využívat všechna hospodářská odvětví. Téměř všechna odvětví německého hospodářství jsou zastoupena na trzích, kde vládne hospodářská soutěž a dochází k obchodu mezi členskými státy. Proto by opatření mohlo ovlivnit obchod mezi členskými státy nebo narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž.
(104)
Komise zjistila, že podle informací sdělených Německem by mohlo být proti všem podnikům způsobilým pro dané opatření zahájeno konkurzní řízení podle německého konkurzního řádu (viz bod 14 a poznámka pod čarou 7). Proto se u všech případných příjemců opatření jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů Společenství pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (dále jen „pokyny na záchranu a restrukturalizaci“). V důsledku toho žádný příjemce podpory de minimis není podle nařízení Komise (ES) č. 1998/2006 ze dne 15. prosince 2006 o použití článků 87 a 88 Smlouvy na podporu de minimis (39) způsobilý, jelikož podle čl. 1 písm. h) tohoto nařízení se nařízení nevztahuje na podniky v obtížích.
5.4 Závěr
(105)
Jelikož jsou splněny všechny předpoklady podle čl. 107 odst. 1 SFEU, Komise se domnívá, že ustanovení zákona o dani z příjmu právnických osob - systém převodu daňových ztrát jsou státní podporou ve smyslu článku 107 SFEU.
6. POSOUZENÍ SLUČITELNOSTI OPATŘENÍ S VNITŘNÍM TRHEM
(106)
Komise může prohlásit podpory na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí členský stát doložit, že je opatření slučitelné s vnitřním trhem (40). Komise v tomto ohledu zjistila, že německé orgány navzdory výslovným výzvám uvedeným v rozhodnutí o zahájení řízení nesdělily Komisi žádné informace v tomto smyslu. Již z tohoto důvodu nemůže Komise dané opatření podpory prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem.
(107)
Komise nicméně posoudila, zda by opatření mohlo být prohlášeno za slučitelné s vnitřním trhem. Komise má v případech spadajících pod čl. 107 odst. 3 SFEU velký prostor k volnému uvážení (41). Při výkonu této pravomoci zveřejnila pokyny a sdělení, v nichž jsou stanovena kritéria, podle nichž mohou být určité typy podpor prohlášeny na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury je Komise vázána svými pokyny a sdělením zveřejněným v oblasti kontroly podpor, pokud se tyto neodchylují od pravidel SFEU a jsou uznány členskými státy (42).
(108)
Proto je třeba nejprve posoudit, zda oznámená podpora spadá do oblasti působnosti jednoho či několika pokynů nebo sdělení a zda může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, protože splňuje kritéria slučitelnosti v nich stanovená.
6.1 Možná slučitelnost s dočasným rámcem Společenství (43)
(109)
Jelikož byl § 8c odst. 1a KStG zaveden s cílem zvládnout problémy vyplývající z finanční a hospodářské krize, Komise prověřila, zda může být režim prohlášen za slučitelný s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán v dočasném rámci Společenství.
(110)
Na základě současné finanční a hospodářské krize, jakož i jejího dopadu na celkové hospodářství členských států se Komise domnívá, že určité typy státních podpor zaměřených na zvládnutí krize jsou po určitou dobu oprávněné a mohou být podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU prohlášeny za slučitelné s vnitřním trhem. V dočasném rámci Společenství jsou stanoveny podmínky, za nichž Komise prohlašuje takové režimy podpor za slučitelné s vnitřním trhem.
(111)
§ 8c odst. 1a KStG ovšem nespadá pod žádné opatření uvedené v dočasném rámci Společenství, neboť režim se týká daňových výhod pro podniky v obtížích. Dočasný rámec Společenství však s žádnými státními podporami ve formě daňových výhod nepočítá.
(112)
Komise se tudíž domnívá, že § 8c odst. 1a KStG nesplňuje potřebné předpoklady, aby mohl být považován za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán dočasného rámce Společenství.
(113)
Komise však zjistila, že podpory pro určité příjemce mohou být prohlášeny za přípustné podle oddílu 4.2 dočasného rámce Společenství jako nižší částky podpory slučitelné s vnitřním trhem, pokud splňují všechny předpoklady německého režimu podpor, jež Komise na tomto právním základě povolila. Aby byl příjemce způsobilý pro tento typ podpory, musí především doložit, že ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci (v případě velkých podniků) či ve smyslu čl. 1 odst. 7 nařízení Komise (ES) č. 800/2008 ze dne 6. srpna 2008, kterým se v souladu s články 87 a 88 Smlouvy o ES prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné se společným trhem (obecné nařízení o blokových výjimkách) (44) (v případě malých a středních podniků) a že hrubý grantový ekvivalent dané podpory nepřekračuje 500 000 EUR. Dále musejí být splněny ostatní předpoklady podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
6.2 Možná slučitelnost na základě pokynů na záchranu a restrukturalizaci (45)
(114)
Jelikož se § 8c odst. 1a KStG týká daňových výhod pro nezdravé podniky, Komise posoudila slučitelnost také podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Podle těchto pokynů jsou způsobilé pro podporu pouze podniky v obtížích. Ve smyslu těchto pokynů je sice možné považovat platebně neschopný či nadměrně zadlužený podnik za podnik v obtížích, avšak podnik, který patří k větší obchodní skupině nebo byl větší obchodní skupinou převzat, není za normálních okolností způsobilý pro poskytnutí podpory na záchranu nebo restrukturalizaci (bod 13 pokynů na záchranu a restrukturalizaci). Jedním z předpokladů pro použití § 8c odst. 1a KStG patří nabytí podílů. Po takovémto nabytí podílů může cílový podnik náležet ke skupině podniků. V tomto případě by se za normálních okolností skupina musela postarat o podnik v obtížích, který by podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nebyl způsobilý.
(115)
Dokonce v případě příjemců způsobilých pro podporu podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou navíc splněny další podmínky podle těchto pokynů.
(116)
Podle bodu 25 písm. a) pokynů na záchranu a restrukturalizaci mohou být poskytnuty podpory na záchranu jen ve formě úvěrových záruk nebo úvěrů. Příslušná daňová výhoda proto nemůže být považována za podporu na záchranu.
(117)
V případě podpor na restrukturalizaci musí být podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci předložen uskutečnitelný plán restrukturalizace, který umožní obnovení životaschopnosti podniku. Podpora musí být omezena na nezbytné minimum. Podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci musí příjemce přispět na náklady na restrukturalizaci vlastními prostředky. Dále je podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci třeba přijmout kompenzační opatření, aby se zabránilo nadměrnému narušení hospodářské soutěže.
(118)
§ 8c odst. 1a KStG všechny tyto podmínky nesplňuje. V odůvodnění zákona je sice uvedeno, že cílový podnik musí předložit plán restrukturalizace s kladnou prognózou podnikání, není však jasné, jestli by takový plán splňoval požadavky pokynů na záchranu a restrukturalizaci a jestli je výše podpory omezená na nezbytné minimum. Výše podpory je totiž závislá na ztrátách, které podnik v minulosti zaznamenal. Kromě toho § 8c odst. 1a KStG nepočítá ani s vlastním příspěvkem, ani s kompenzačními opatřeními.
(119)
V neposlední řadě musejí být podpory na záchranu a restrukturalizaci pro velké podniky oznamovány jednotlivě. Nelze je poskytnout na základě režimu. V § 8c odst. 1a KStG se však nerozlišuje mezi velkými podniky a malými a středními podniky.
(120)
Dokonce s ohledem na malé a střední podniky, kterým mohou být zásadní podpory na záchranu a restrukturalizaci poskytnuty ve formě režimu, Komise zjistila, že zvláštní požadavky pro takový režim stanovené v bodě 82 pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou splněny z důvodů uvedených v bodě 117 tohoto rozhodnutí.
(121)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na restrukturalizaci slučitelný s vnitřním trhem.
6.3 Možná slučitelnost na základě pokynů k regionální podpoře (46)
(122)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů k regionální podpoře.
(123)
Případní příjemci regionálních podpor musí mít v Německu sídlo v oblasti způsobilé pro regionální podpory. Při použití § 8c odst. 1a KStG tomu tak nemusí nutně být, neboť ustanovení platí pro podniky ve všech částech Německa.
(124)
Kromě toho nespadají podniky v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci do oblasti působnosti pokynů k regionální podpoře (viz bod 9 pokynů k regionální podpoře). Proto nemohou být ani podpory pro podniky ve způsobilých oblastech považovány na základě pokynů k regionální podpoře za slučitelné s vnitřním trhem.
(125)
Komise se proto domnívá, že opatření není jako regionální podpora slučitelné s vnitřním trhem.
6.4 Možná slučitelnost na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí (47)
(126)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(127)
Pomocí pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí má být v prvé řadě zajištěno, aby opatření státní podpory vedla k vyšší úrovni ochrany životního prostředí, ke které by bez podpory nedošlo, a aby kladné účinky podpory vyvážily její záporné účinky, pokud jde o narušení hospodářské soutěže, přičemž je třeba vzít v úvahu zásadu „znečišťovatel platí“ zakotvenou v článku 191 SFEU.
(128)
§ 8c odst. 1a KStG tento cíl nesplňuje. V odůvodnění zákona není uveden žádný cíl ve smyslu pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(129)
Jak je uvedeno v bodě 20 pokynů na záchranu a restrukturalizaci, nemůže být podnik v obtížích vzhledem k tomu, že je ohrožena jeho vlastní existence, považován za prostředek vhodný k uskutečňování jiných politických cílů, dokud není zajištěna jeho životaschopnost. Jelikož se u všech případných příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů na záchranu a restrukturalizaci, Komise se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na ochranu životního prostředí slučitelný s vnitřním trhem.
6.5 Možná slučitelnost s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 SFEU
(130)
Komise zjistila, že oznámené opatření spadá jak do oblasti působnosti dočasného rámce Společenství, tak pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Proto je při výkonu své pravomoci volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. b) a c) SFEU vázána těmito dvěma texty z důvodů jmenovaných v bodě 109 a v následujících bodech.
(131)
Pokud jsou Komisi předloženy přesvědčivé důvody, může své pravomoci volného uvážení využít opět za podmínky, že jedná v rámci stanoveném SFEU a obecnými právními zásadami, zejména zásadou rovného zacházení, jak je vykládána v judikatuře Soudního dvora (48). V této souvislosti může Komise podle judikatury Soudního dvora prohlásit státní podpory za slučitelné s vnitřním trhem, pokud má státní podpora napravit vážnou poruchu v hospodářství některého členského státu (čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU), případně sleduje cíl společného zájmu (čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU) (49), je k dosažení tohoto cíle nezbytná (50) a nemění podmínky v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem.
(132)
V dané věci Německo nepředložilo žádné argumenty, že by podpora byla slučitelná s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
(133)
Komise zjistila, že na základě struktury opatření závisí výše podpory na ztrátách, které příjemci vznikly v minulosti. Proto neexistuje žádný vztah mezi částkou podpory, kterou podnik získá, a cílem sledovaným režimem podpory, tzn. odstranění překážek restrukturalizace a podpora podniků v obtížích během finanční a hospodářské krize. Komise proto dospěla k závěru, že režim podpory není omezen na to, co je nezbytné ke splnění cíle. Tímto narušuje hospodářskou soutěž na vnitřním trhu v takové míře, jež je v rozporu se společným zájmem.
(134)
Komise proto dospěla k závěru, že opatření nelze prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
7. NAVRÁCENÍ PODPORY
(135)
Jelikož režim podpory nebyl oznámen, představuje protiprávní podporu.
(136)
Na základě zavedené rozhodovací praxe Komise musí příjemci vrátit všechny podpory, které byly poskytnuty protiprávně a nejsou podle čl. 107 SFEU slučitelné s vnitřním trhem. Tato praxe byla potvrzena článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (51), kde je stanoveno: „Je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil“.
(137)
Jelikož posuzované opatření představuje protiprávní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, musí být podpora navrácena, aby byla znovu obnovena situace na trhu před poskytnutím podpory. Navrácení se provede od okamžiku, kdy příjemci vznikla výhoda, tj. kdy byla podpora příjemci dána k dispozici. Do úplného vrácení podpory musí uhradit úroky.
(138)
Komise se domnívá, že pro stanovení tohoto okamžiku je důležité každoroční datum splatnosti daně z příjmu právnických osob, k němuž byla příjemcům podpora poskytnuta.
(139)
Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby podporu získalo od příjemců zpět. Aby byl zjištěn počet případů, v nichž je třeba požádat o navrácení, musí Německo vytvořit seznam podniků, které byly od 1. ledna 2008 daným opatřením zvýhodněny. V této souvislosti Komise zjistila, že Německo opatření od 30. dubna 2010 již nepoužívá. Spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby systém převodu daňových ztrát již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí (52).
(140)
Státní podpora, která musí být navrácena, musí být vypočítána na základě daňových přiznání příslušných podniků, tedy příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG. Částka podpory se vypočítá jako rozdíl mezi částkou daní, která by musela být bez použití § 8c odst. 1a KStG zaplacena, a částkou daní, která po použití § 8c odst. 1a KStG byla skutečně zaplacena.
(141)
Toto platí, aniž by byla dotčena možnost, že podpora může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, a německého režimu podpory schváleného Komisí, pokud celková částka takto poskytnuté podpory nepřekročí hrubý grantový ekvivalent ve výši 500 000 EUR a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství, jakož i rozhodnutí Komise, kterým je německý režim podpory na tomto základě schválen, zejména ta, že podnik dne 1. července 2008 nebyl v obtížích. Překročí-li celková částka 500 000 EUR, musí být přebytek vrácen.
(142)
Komise upozorňuje Německo na to, že podpora nemůže být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem ani podle pravidel de minimis (53), ani podle režimu spadajícího pod obecné nařízení o blokových výjimkách (54), ani podle režimu podpory na základě pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (55), neboť všechny tyto předpisy vylučují poskytnutí státní podpory podnikům v obtížích (56). U všech ostatních schválených režimů podpory musí Německo ověřit, zda rozhodnutí o schválení režimu podpory vylučuje ze schválené oblasti působnosti podniky v obtížích. Jinak by podpora mohla být podle těchto režimů prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud Německo prokáže, že byly v okamžiku poskytnutí podpory splněny všechny podmínky příslušného režimu.
8. ZÁVĚRY
(143)
Na základě výše uvedených skutečností Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG (systém převodu daňových ztrát - Sanierungsklausel) představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která byla provedena protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Režim proto není slučitelný s vnitřním trhem.
(144)
Komise se domnívá, že Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby příjemci podpory na základě systému převodu daňových ztrát podporu vrátili,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Státní podpora poskytnutá na základě § 8c odst. 1a zákona o dani z příjmu právnických osob, kterou Německo poskytlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, není slučitelná s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1 jsou na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, slučitelné s vnitřním trhem, pokud částka podpory nepřekračuje 500 000 EUR, příjemce ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
Článek 3
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1, které v okamžiku jejich poskytnutí splňují podmínky režimu podpory, jenž Komise schválila na jiném právním základě než na základě obecného nařízení o blokových výjimkách, pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací, a jenž nevylučuje podniky v obtížích jako možné příjemce podpory, jsou slučitelné s vnitřním trhem až do maximální intenzity podpory platné pro tento typ podpor.
Článek 4
(1) Německo musí zrušit režim podpory uvedený v článku 1.
(2) Německo si vyžádá neslučitelné podpory, které byly poskytnuty v rámci režimu uvedeného v článku 1, od příjemců zpět.
(3) Částky, které mají být navráceny, podléhají úrokům ode dne, kdy byla podpora příjemcům k dispozici, až do dne, kdy byly skutečně získány zpět.
(4) Výše úroků bude vypočtena jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (57).
(5) Německo s účinkem od dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v rámci režimu podpory uvedeného v článku 1.
Článek 5
(1) Navrácení podpor poskytnutých v rámci režimu uvedeného v článku 1 musí být okamžité a účinné.
(2) Německo zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno ve lhůtě čtyř měsíců ode dne jeho oznámení.
Článek 6
(1) Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Německo Komisi následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří na základě režimu uvedeného v článku 1 obdrželi podporu, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel v rámci tohoto režimu;
b)
celkovou částku (hlavní částka a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis již přijatých a plánovaných opatření k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
(2) Německo informuje Komisi o vývoji vnitrostátních opatření přijatých s cílem provést toto rozhodnutí až do úplného navrácení podpor poskytnutých na základě režimu uvedeného v článku 1. Na žádost Komise Německo okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Mimo jiné bude poskytovat podrobné informace o částce podpory a úrocích, které příjemce již vrátil.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Spolkové republice Německo.
V Bruselu dne 26. ledna 2011.
ROZHODNUTIE KOMISIE
z 26. januára 2011
o štátnej pomoci Nemecka C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) Zákon o dani z príjmu právnických osôb (KStG), schéma o prevode daňových strát (Sanierungsklausel)
[oznámené pod číslom K(2011) 275]
(Iba nemecké znenie je autentické)
(Text s významom pre EHP)
(2011/527/EÚ)
EURÓPSKA KOMISIA,
so zreteľom na Zmluvu o Európskej únii a Zmluvu o fungovaní Európskej únie, a najmä na jej článok 108 ods. 2 prvý pododsek (1),
so zreteľom na Dohodu o Európskom hospodárskom priestore, a najmä na jej článok 62 ods. 1 písm. a),
po vyzvaní zainteresovaných strán, aby predložili pripomienky v súlade s uvedenými ustanoveniami (2),
keďže:
1. POSTUP
(1)
Listami z 5. augusta 2009 a 30. septembra 2009 Komisia požiadala Nemecko o informácie o § 8c zákona o dani z príjmu právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz, ďalej len „KStG“). Nemecké orgány odpovedali na tieto požiadavky listami z 20. augusta 2009 a 5. novembra 2009. Rozhodnutím z 24. februára 2010 Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania vo veci pomoci podľa článku 108 ods. 2 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ).
(2)
Rozhodnutie Komisie o začatí konania bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie (3). Komisia vyzvala zainteresované strany, aby predložili svoje pripomienky.
(3)
Nemecké orgány predložili svoju odpoveď listom z 9. apríla 2010.
(4)
V Bruseli sa 9. apríla 2010 a 3. júna 2010 uskutočnili dve stretnutia s nemeckými orgánmi. Nemecko predložilo ďalšie informácie 2. júla 2010. Komisia nedostala žiadne pripomienky od zainteresovaných strán.
2. OPIS OPATRENIA
2.1. Kontext
(5)
Zdaňovanie právnických osôb v Nemecku vychádza najmä zo zákona o dani z príjmu (Einkommensteuergesetz, ďalej len „EStG“) a KStG. Podľa § 10d ods. 2 EstG možno prevádzať straty zaznamenané v jednom daňovom roku, t. j. zdaniteľné príjmy v budúcich rokoch možno podľa princípu daňovej spôsobilosti znížiť započítaním strát až do sumy 1 mil. EUR ročne. Podľa § 8 ods. 1 KStG sa táto možnosť prevodu strát uplatňuje aj na subjekty podliehajúce dani z príjmu právnických osôb.
(6)
Možnosť prevodu strát mala za následok, že boli kupované podniky, ktoré už dlhšiu dobu nevykonávali obchodnú činnosť, avšak ešte vlastnili prevody strát (tzv. Mantelgesellschaften - „prázdne schránky“).
(7)
S cieľom predísť nákupu takýchto prázdnych schránok nemecký zákonodarca v roku 1997 obmedzil možnosť prevodu strát zavedením tzv. pravidla o nákupe prázdnych schárnok (Mantelkaufregelung) v § 8 ods. 4 KStG. Toto nové pravidlo obmedzovalo prevod straty na tie podniky, ktoré boli právne a ekonomicky identické so subjektom, ktorý vytvoril stratu. Pravidlo neobsahuje definíciu pojmu ekonomicky identický, ale prináša jeden negatívny príklad a dva pozitívne príklady:
a)
Právnická osoba nie je ekonomicky identická, ak sa viac ako polovica podielov kapitálovej spoločnosti prevedie a ak táto kapitálová spoločnosť potom pokračuje vo svojej ekonomickej činnosti, alebo ju začne odznova s prevažne novými aktívami.
b)
Právnická osoba je však ekonomicky identická, ak sa vklad nových aktív uskutočnil iba z dôvodu reštrukturalizácie subjektu, ktorý vytvoril zostávajúci odpočet straty, a ak tento subjekt pokračuje vo vykonávaní hospodárskej činnosti nasledujúcich 5 rokov v objeme porovnateľnom s obrazom hospodárskych pomerov.
c)
Právnická osoba je ekonomicky identická aj vtedy, ak namiesto vkladu nových aktív nadobúdateľ pokryje straty, ktoré sa naakumulovali u subjektu, ktorý zaznamenal straty.
(8)
Posledné dva príklady sa bežne označovali ako ustanovenie o prevode daňových strát (Sanierungsklausel).
(9)
§ 8 ods. 4 KStG bol zrušený s účinnosťou od 1. januára 2008 zákonom o reforme zdaňovania podnikov (Unternehmensteuerreformgesetz) z roku 2008.
(10)
Tým istým zákonom sa zaviedol nový § 8c ods. 1 KStG, ktorý oproti pôvodnému § 8 ods. 4 KStG väčšmi obmedzuje možnosť prevodu straty v prípade zmien vo vlastníctve podielov. Podľa nového pravidla:
a)
Nevyužité straty nie sú odpočítateľné, ak viac ako 50 % upísaného kapitálu, členských práv, podielníckych práv alebo hlasovacích práv v subjekte sa prevedie na nadobúdateľa.
b)
Ak sa v období piatich rokov viac ako 25 % avšak nie viac ako 50 % upísaného kapitálu, členských práv, podielníckych práv alebo hlasovacích práv v subjekte prevedie, nevyužité straty zaniknú úmerne k výške zmeny vo vlastníctve podielov.
(11)
Nové pravidlo najprv neposkytovalo žiadnu výnimku podnikom, ktoré boli v procese reštrukturalizácie a zároveň v nich prebiehali významné zmeny vo vlastníctve podielov.
(12)
Podľa dôvodovej správy, ktorú nemecký parlament prijal so zákonom o reforme zdaňovania podnikov z roku 2008, bolo cieľom nahradenia § 8 ods. 4 KStG novým § 8c ods. 1 KStG zjednodušenie pravidiel (v dôvodovej správe sa uvádza, že praktické uplatňovanie § 8 ods. 4 KStG so sebou prinieslo mnoho zložitých právnych otázok) a lepšie postihovanie zneužívania (4). Zákonodarcovia si uvedomovali, že v dôsledku zmeny nebude už v prípade reštrukturalizácie podnikov v ťažkostiach spojenej s nákupom podielov viac možné vykonávať prevod strát. Tento stav sa však pokladal za akceptovateľný, keďže sa daňové orgány mohli v takejto situácii vzdať daňových pohľadávok na základe spravodlivého nároku aj bez existencie príslušného legislatívneho ustanovenia (5).
2.2. Opatrenie
(13)
V júni 2009 sa zmenou a doplnením § 8c KStG zaviedol § 8c ods. 1a KStG, na základe ktorého je prevod straty ešte stále možný, ak bol podnik v ťažkostiach zakúpený na účely jeho reštrukturalizácie. Táto zmena a doplnenie bola súčasťou zákona o znížení zaťaženia občanov v zdravotnom poistení (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Nové ustanovenie sa opätovne označuje ako ustanovenie o prevode daňových strát (Sanierungsklausel) alebo nové ustanovenie o prevode strát (neue Sanierungsklausel), aby sa odlíšilo od jeho predchodcu § 8 ods. 4 KStG. Vytvára sa tak výnimka z obmedzenia prevodu strát, ktorá sa zaviedla s účinnosťou od 1. januára 2008 § 8c ods. 1 KStG.
(14)
Podľa § 8c ods. 1a KStG právnická osoba môže previesť straty aj v prípade nákupu podielov v zmysle § 8c ods. 1 KStG, ak sú splnené tieto požiadavky:
a)
účelom nákupu podielov je reštrukturalizácia subjektu (7);
b)
spoločnosť je v čase nákupu podielov v platobnej neschopnosti alebo nadmerne zadlžená alebo jej hrozí platobná neschopnosť alebo nadmerné zadlženie (8);
c)
základné štruktúry spoločnosti zostanú zachovalé, čo predpokladá, že:
-
subjekt dodržiava podnikovú dohodu obsahujúcu ustanovenia o zachovaní pracovných miest alebo
-
počas prvých piatich rokoch po nákupe podielov zostane zachovaných 80 % pracovných miest (podľa ročného priemerného objemu miezd), alebo
-
v prvých dvanástich mesiacoch dôjde k vkladu značného majetku do podniku alebo k odpusteniu záväzkov, ktoré ešte majú hodnotu; vklad majetku je značný, ak nový majetok zodpovedá najmenej 25 % aktív predchádzajúceho hospodárskeho roku; spätné prevody kapitálovej spoločnosti realizované počas troch rokov po vklade nového majetku znižujú hodnotu vloženého majetku;
d)
podnik nezmení odvetvie svojho pôsobenia počas piatich rokov nasledujúcich po nákupe podielov;
e)
podnik nemal v čase nákupu podielov ukončenú svoju činnosť.
(15)
§ 8c ods. 1a KStG nadobudol účinnosť 10. júla 2009 a uplatňuje sa retroaktívne od 1. januára 2008.
(16)
Pôvodne bol § 8c ods. 1a KStG zavedený iba na obmedzený čas, do 31. decembra 2009. Avšak 22. decembra 2009 prijal Spolkový snem ako súčasť zákona o zrýchlení hospodárskeho rastu z roku 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), ustanovenie, ktorým sa zrušilo príslušné ustanovenie o časovom obmedzení z KStG.
(17)
V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že straty, ktoré možno previesť, možno započítať len oproti ziskom reštrukturalizovaného podniku. Nadobúdajúci subjekt nemôže tieto straty započítať voči svojim vlastným ziskom.
(18)
Toto platí dokonca aj vtedy, ak nadobúdajúci subjekt konsoliduje svoje daňové záväzky na úrovni koncernu, keďže v § 15 veta 1 č. 1 KStG sa zakazuje prevod strát, ak spoločnosť tvorí súčasť daňovej jednotky (Organschaft) (10).
(19)
Podľa nemeckých právnych predpisov o dani z príjmu právnických osôb však takéto straty nezanikajú, ale sú iba zmrazené na úrovni daňovej jednotky a možno ich použiť až vtedy, keď už spoločnosť nie je konsolidovaná. Na prevod takýchto „zmrazených“ strát nie je časové obmedzenie.
(20)
Nadobúdajúci subjekt je na základe § 8c ods. 1a KStG nepriamo zvýhodnený, pretože po úspešnom ukončení reštrukturalizácie sa daňové zaťaženie reštrukturalizovaného subjektu zníži. Okrem toho môže nadobúdajúci subjekt svoju podnikateľskú činnosť úplne alebo čiastočne začleniť do nadobudnutého podniku a takto využiť prevedené straty.
2.3. Porovnanie § 8c ods. 1a KStG a § 8 ods. 4 KStG
(21)
Nové pravidlo uvedené v § 8c ods. 1a KStG sa líši od predchádzajúceho pravidla - zrušeného § 8 ods. 4 KStG - v jednom dôležitom aspekte, ktorý je pre posúdenie štátnej pomoci rozhodujúci.
(22)
Podľa § 8c ods. 1 KStG podnik stráca možnosť prevodu strát, ak sa prevedie viac ako polovica jeho podielov, okrem situácie kedy je možné uplatniť ustanovenie o prevode daňových strát. Všeobecné pravidlo stanovuje, že prevod strát v prípadoch významných zmien vo vlastníctve podielov zaniká. Súčasné ustanovenie o prevode daňových strát je preto výnimkou zo všeobecného pravidla.
(23)
Podľa predchádzajúceho § 8 ods. 4 KStG bolo všeobecným pravidlom, že prevod strát bolo možné vykonať aj v prípade významných zmien vo vlastníctve podielov, ak existovala hospodárska identita podniku. Táto výnimka mala zabrániť zneužitiu (napríklad formou nákupu prázdnych schránok).
3. ROZHODNUTIE O ZAČATÍ KONANIA
(24)
Listom z 24. februára 2010 Komisia informovala Nemecko, že rozhodla o začatí konania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ vo veci tohto opatrenia.
(25)
V úvodnom rozhodnutí Komisia zastávala názor, že § 8c ods. 1a KStG rozlišuje medzi finančne zdravými podnikmi, ktoré zaznamenali straty, a podnikmi, ktoré sú (potenciálne) v platobnej neschopnosti alebo nadmerne zadlžené tak, že zvýhodňuje len podniky v platobnej neschopnosti alebo nadmerne zadlžené. Zdalo sa teda, že § 8c ods. 1a KStG je výnimkou z referenčného systému, podľa ktorej by ani jeden z oboch typov podnikov nebol oprávnený na prevod strát. Komisia preto dospela k predbežnému záveru, že opatrenie je selektívne a obsahuje štátnu pomoc, pretože podmienky článku 107 ods. 1 ZFEÚ boli zrejme splnené. Komisia napokon vyjadrila pochybnosti o zlučiteľnosti opatrenia s článkom 107 ods. 3 písm. b) ZFEÚ podľa výkladu dočasného rámca (11) a s článkom 107 ods. 3 písm. c) podľa výkladu usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu (12) a usmernení o regionálnej pomoci (13).
(26)
Rozhodnutie o začatí konania bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie (14). Komisia vyzvala Nemecko a zainteresované strany, aby predložili pripomienky.
(27)
Po začatí konania vo veci formálneho zisťovania spolkové ministerstvo financií vydalo pokyny daňovým orgánom zodpovedným za výber daní, aby prestali uplatňovať § 8c ods. 1a KStG, až kým Komisia neprijme konečné rozhodnutie vo veci, a informovali príslušné osoby, že ak Komisia prijme záporné konečné rozhodnutie, štátnu pomoc bude potrebné vrátiť (15).
4. PRIPOMIENKY NEMECKA
(28)
Nemecko sa domnieva, že ustanovenie § 8c ods. 1a KStG nepredstavuje štátnu pomoc, a to z troch dôvodov:
a)
je v súlade so zásadou súkromného veriteľa v trhovom hospodárstve (pozri oddiel 4.1);
b)
nie je selektívne (pozri oddiel 4.2);
c)
je opodstatnené povahou a vnútornou štruktúrou nemeckého daňového systému (pozri oddiel 4.3).
(29)
Nemecko ďalej uvádza, že nové ustanovenie o prevode daňových strát uvedené v § 8c ods. 1a KStG v podstate zodpovedá starému ustanoveniu o prevode daňových strát uvedenému v § 8 ods. 4 KStG, v prípade ktorého Komisia (pozri oddiel 4.4) nikdy nevyjadrila pochybnosti, a že mnohé iné členské štáty majú podobné daňové pravidlá (pozri oddiel 4.5).
4.1. Súlad so zásadou súkromného veriteľa v trhovom hospodárstve
(30)
Tento argument nemecké orgány po prvýkrát predložili vo svojom liste z 2. júla 2010. Nemecko tvrdí, že zásada súkromného veriteľa sa môže uplatniť aj pri výbere fiškálnych a parafiškálnych pohľadávok (16). Vzťah nemeckého štátu voči jeho daňovým poplatníkom je porovnateľný s dlhodobým záväzkovým vzťahom medzi súkromným veriteľom a dlžníkom, ktorý je založený napr. na zmluve o prenájme alebo pracovnej zmluve. Podľa názoru nemeckých orgánov by sa súkromný veriteľ v dlhodobom záväzkovom vzťahu vzdal časti budúcich nárokov, ak by sa tak umožnilo prevzatie dlžníka iným podnikateľským subjektom, čím by sa zaistilo pokračovanie tohto záväzkového vzťahu.
4.2. Neexistencia selektívnosti
(31)
Nemecko sa domnieva, že § 8c ods. 1a KStG je všeobecné opatrenie, pretože ho môžu uplatniť všetky podniky bez ohľadu na región, odvetvie a veľkosť podniku. Nemecko poukazuje na to, že každý podnik sa potenciálne bez vlastného zavinenia môže ocitnúť vo finančných problémoch a stať sa kandidátom na uplatnenie tohto pravidla.
(32)
Nemecké orgány uvádzajú, že samotná Komisia sa vo svojom oznámení o zdaňovaní podnikov z roku 1998 domnievala, že čisto technické daňové opatrenia, ako sú pravidlá o prevode strát, nie sú selektívne „za predpokladu, že sa uplatňujú bez rozdielu na všetky firmy a výrobu všetkých tovarov“, a že „skutočnosť, že niektoré firmy alebo niektoré sektory ťažia viac ako iné z niektorých takýchto daňových opatrení nemusí nevyhnutne znamenať, že sa na ne vzťahujú pravidlá súťaže riadiace štátnu pomoc“ (17).
(33)
Nemecko sa domnieva, že tieto úvahy boli obzvlášť dôležité pri daňových stimuloch na výskum a rozvoj, ale tiež aj pre ochranu životného prostredia, oblasť odbornej prípravy a zamestnanosť. Podľa názoru nemeckých orgánov daňové pravidlá, ktoré zvýhodňujú podniky preukazujúce určité úsilie v tých oblastiach nie sú selektívne, pretože k nim majú prístup všetky podniky, hoci ich de facto viac využívajú tie podniky, ktoré pôsobia v určitých konkrétnych oblastiach. Podľa názoru Nemecka by rovnaké zdôvodnenie malo platiť aj pri daňových pravidlách zvýhodňujúcich podniky v ťažkostiach, ktoré boli nadobudnuté na účely reštrukturalizácie.
(34)
Nemecko tvrdí, že Súdny dvor a Všeobecný súd akceptovali, že opatrenie zvýhodňujúce iba podniky v ťažkostiach by v zásade mohlo byť všeobecným opatrením, ktoré nie je selektívne. V tejto súvislosti Nemecko cituje predovšetkým vec DMT, v ktorej Súdny dvor v prípade belgického platobného nástroja pre podniky v ťažkostiach zastával tento názor (18):
Francúzska vláda tvrdí, že úľavy na platbách príspevkov do sociálneho zabezpečenia nepredstavujú štátnu pomoc, ak sú za rovnakých podmienok poskytované každému podniku s finančnými ťažkosťami. Zdá sa, že takýto je prípad schémy stanovenej v belgických právnych predpisoch. Komisia však tvrdí, že ONSS má pri poskytovaní úľav na platbách príspevkov priestor pre voľné uváženie.
Zo znenia článku 92 ods. 1 zmluvy vyplýva, že na všeobecné opatrenia, ktoré nezvýhodňujú iba niektoré podniky alebo výrobu iba niektorých tovarov, sa toto ustanovenie nevzťahuje. Ak však orgán poskytujúci finančnú výhodu má priestor pre voľné uváženie, ktorý mu umožňuje určovať príjemcov alebo podmienky, za ktorých sa opatrenie poskytuje, takéto opatrenie sa nemôže považovať za všeobecné opatrenie (pozri aj rozsudok vo veci C-241/94 Francúzsko/Komisia, Zb. 1996, s. I-4551, body 23 a 24).
Je teda úlohou vnútroštátneho súdu rozhodnúť v hlavnom konaní, či ONSS má priestor pre voľné uváženie v prípade poskytovania úľav na platbách príspevkov, a ak nie, či sú tieto úľavy poskytnuté zo strany ONSS všeobecnej povahy alebo či zvýhodňujú určité podniky.
(35)
Nemecko odkazuje aj na vec HAMSA, v ktorej španielske orgány tvrdili, že opatrenie nie je selektívne, pretože sa uplatňuje na všetky podniky v ťažkostiach. K tomu sa Všeobecný súd vyjadril takto (19):
„V prerokúvanom spore nie je možné prijať tvrdenie žalobkyne a Španielskeho kráľovstva, že španielsky zákon z 26. júla 1922 o zastavení platieb zavádza všeobecný postup uplatniteľný na všetky podniky v ťažkostiach. Zákon síce nie je možné selektívne uplatňovať v prospech niektorých skupín podnikov alebo odvetví činnosti, avšak odpustenie dlhov, ktoré Komisia kritizuje, nevyplýva automaticky z uplatňovania zákona, ale z rozhodnutia príslušných verejných orgánov založeného na ich voľnom uvážení. Ak orgán poskytujúci finančnú výhodu má priestor pre vlastné uváženie, ktorý mu umožňuje určiť príjemcov alebo podmienky, za ktorých sa opatrenie poskytne, potom sa toto opatrenie podľa judikatúry nemôže považovať za všeobecné opatrenie (rozsudok z 29. júna 1999 vo veci C-256/97 DM Transport, Zb. 1999, s. I-3913, bod. 27).“
(36)
Nemecké orgány zdôvodňujú, že na rozdiel od opatrení v DMT a HAMSA § 8c ods. 1a KStG neposkytuje verejným orgánom priestor pre voľné uváženie, ale jeho uplatňovanie vyplýva automaticky zo zákona. Preto Nemecko vyvodilo záver, že § 8c ods. 1a KStG nie je selektívny.
(37)
Nemecko sa domnieva, že § 8c ods. 1a KStG predstavuje normu v rámci nemeckého konkurzného práva. Oprávnenosť podniku sa opiera o pojmy ako platobná neschopnosť, hroziaca platobná neschopnosť a nadmerná zadlženosť, ktoré sú definované v InsO a ktoré sú dôvodom pre podanie návrhu na konkurzné konanie.
(38)
V otázke selektívnosti Nemecko dospelo k záveru, že z názoru Komisie možno vyvodiť, že každé zníženie dane by predstavovalo štátnu pomoc, aj keby bolo všeobecne uplatniteľné, a že také stanovisko je v rozpore so ZFEÚ.
4.3. Opodstatnenie povahou a vnútornou štruktúrou daňového systému
(39)
Nemecko tvrdí, že výnimka ustanovená § 8c ods. 1a KStG je opodstatnená povahou a vnútornou štruktúrou nemeckého daňového systému pre zdanenie právnických osôb. Vyhlasuje, že existuje objektívny rozdiel medzi podnikmi v ťažkostiach, ktoré treba reštrukturalizovať, a inými podnikmi a že tento objektívny rozdiel odôvodňuje rozdielne zaobchádzanie s podnikmi v ťažkostiach, ktoré boli nadobudnuté na účely reštrukturalizácie. Nemecké orgány zakladajú svoj argument na troch úvahách.
(40)
Po prvé, zatiaľ čo zdravé podniky majú možnosť výberu, či budú hľadať finančné prostriedky na kapitálových trhoch alebo budú hľadať podnik, ktorý by ich kúpil, podniky v ťažkostiach budú mať iba tú druhú možnosť, pretože nebudú schopné získať cudzí kapitál na kapitálovom trhu ani dostať bankový úver. Výsledkom toho by podniky v ťažkostiach systematicky strácali možnosť previesť dlhy, zatiaľ čo zdravé podniky by vždy mali možnosť výberu medzi získaním cudzieho kapitálu a hľadaním kupca.
(41)
Po druhé, Nemecko tvrdí, že účel a zmysel § 8c ods. 1 KStG - predchádzanie nákupu prázdnych schránok - si nevyžaduje vylúčenie možnosti prevodu strát v situáciách, keď sa nadobudnutie realizuje na účely reštrukturalizácie a nie je motivované výlučne daňovo. Ak by § 8c ods. 1a KStG nebol obmedzený na nákup podnikov v ťažkostiach na účely reštrukturalizácie, teda ak by sa vzťahoval aj na iné nadobudnutia, nebolo by možné splniť tento zmysel a účel normy.
(42)
Po tretie, Nemecko uvádza, že účelom § 8c ods. 1 KStG je zabezpečiť, aby sa predajná cena podielov v podnikoch zakladala iba na ekonomickej hodnote podniku a aby hodnota naakumulovaných strát pre daňovú optimalizáciu neovplyvnila predajnú cenu. V prípade nadobudnutia podniku v ťažkostiach na účely reštrukturalizácie nezohráva možná hodnota naakumulovaných strát významnú úlohu. Na podporu tohto argumentu Nemecko poukazuje na to, že audítor pri obchodnom účtovníctve koncernu nepripisuje možným prevedeným stratám nezdravého podniku žiadnu hodnotu.
(43)
Na základe všetkých týchto troch dôvodov sa Nemecko domnieva, že aj keby bol § 8c ods. 1a KStG prima facie selektívny, v každom prípade je odôvodnený povahou a vnútornou štruktúrou nemeckého daňového systému zdanenia právnických osôb.
4.4. Vzťah medzi novým a starým ustanovením o prevode daňových strát (Sanierungsklausel)
(44)
Nemecko poznamenáva, že s účinnosťou od 1. januára 2008 nahradil § 8c KStG podobné pravidlo - § 8 ods. 4 KStG, ktorý sa zrušil. Obidve pravidlá mali ten istý účel - predchádzať nákupu prázdnych schránok.
(45)
Nemecko uvádza, že Komisia nikdy nevyslovila žiadne obavy, pokiaľ ide o § 8 ods. 4 KStG, takže toto pravidlo pravdepodobne nepredstavovalo štátnu pomoc.
(46)
Nemecko preto považuje stanovisko Komisie v tomto smere za nekoherentné.
4.5. Podobné pravidlá v iných daňových systémoch
(47)
Nemecko poukázalo na to, že v mnohých iných členských štátoch majú pravidlá podobné § 8c ods. 1a KStG. Príkladom sú Belgicko, Fínsko, Holandsko, Luxembursko, Rakúsko a Taliansko. Uvádza, že napriek veľkej vzájomnej podobnosti systémov neprijala Komisia voči týmto členským štátom žiadne opatrenie v súlade s jej právomocami v oblasti štátnej pomoci.
(48)
Pokiaľ ide o bod 34 rozhodnutia o začatí konania, v ktorom sú uvedené opatrenia Komisie týkajúce sa francúzskeho daňového systému, Nemecko zdôrazňuje, že nemecký systém sa líši od francúzskeho systému, ktorý je obmedzený na určité odvetvia hospodárstva a počíta sa v ňom s úplným oslobodením od dane z príjmu právnických osôb.
5. POSÚDENIE OPATRENIA
(49)
V článku 107 ods. 1 ZFEÚ sa uvádza, že každá pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi.
5.1. Štátne zdroje a pripísateľnosť štátu
(50)
Opatrenie musí byť financované zo štátnych zdrojov a využitie štátnych prostriedkov musí byť pripísateľné štátu. Strata daňových príjmov sa rovná spotrebe štátnych prostriedkov vo forme fiškálnych výdavkov. Tým, že spolková vláda podnikom umožňuje, aby znížili svoje zaťaženie daňou z príjmu právnických osôb prevodom strát, prichádza Nemecko o príjmy, čo predstavuje štátnu pomoc. Nemecko informovalo Komisiu, že uplatnenie opatrenia by mohlo viesť k zníženiu príjmov z daní vo výške 900 miliónov EUR ročne. Keďže je opatrenie spojené so stratou štátnych prostriedkov, poskytuje sa zo štátnych zdrojov. Pomoc sa poskytuje na základe zákona, a preto je pripísateľná štátu.
5.2. Existencia selektívnej výhody
(51)
Opatrenie musí príjemcovi navyše poskytovať selektívnu výhodu. Podľa ustálenej judikatúry zahŕňa pomoc nielen pozitívne výhody, ale aj opatrenia, ktoré v rôznych formách zmierňujú záťaž, ktorú by za bežných okolností podnik musel znášať (20).
(52)
Podľa § 8c ods. 1 KStG majú niektoré zmeny vlastníckej štruktúry podniku za následok čiastočnú alebo úplnú stratu možnosti prevodu minulých strát na daňové účely.
(53)
V § 8c ods. 1a KStG sa stanovuje výnimka z tohto pravidla pre prípad, že sa nákup podielov týka podniku v ťažkostiach a uskutočňuje sa na účely reštrukturalizácie.
(54)
§ 8c ods. 1a KStG teda môže poskytnúť selektívnu výhodu podnikom, ktoré spĺňajú tieto podmienky, keďže im umožňuje pri výpočte ich zdaniteľného príjmu započítať v minulosti zaznamenané straty voči budúcim ziskom.
(55)
Nemecko tvrdí, ako sa uvádza v odôvodnení 28, že § 8c ods. 1a KStG nepredstavuje takúto selektívnu výhodu, a to z troch dôvodov:
a)
§ 8c ods. 1a KStG je v súlade so zásadou súkromného veriteľa v trhovom hospodárstve (5.2.1);
b)
§ 8c ods. 1a KStG nie je prima facie selektívny (5.2.2);
c)
§ 8c ods. 1a KStG je opodstatnený povahou a vnútornou štruktúrou nemeckého daňového systému (5.2.3).
(56)
Nemecko poukazuje aj na podobnosti medzi § 8c ods. 1a KStG a predchádzajúcim § 8 ods. 4 KStG (pozri 5.2.4), ako aj na skutočnosť, že iné členské štáty majú podobné pravidlá (pozri 5.2.5).
5.2.1. Možné uplatnenie zásady súkromného veriteľa v trhovom hospodárstve
(57)
Nemecko tvrdí, že § 8c ods. 1a KStG zodpovedá zásade súkromného veriteľa v trhovom hospodárstve, pretože korešponduje so správaním súkromného veriteľa v trhovom hospodárstve v dlhodobom záväzkovom vzťahu s dlžníkom.
(58)
Komisia sa domnieva, že tento názor nie je podložený, a to z niekoľkých dôvodov. Podľa judikatúry Súdneho dvora a Všeobecného súdu možno zásadu súkromného veriteľa v trhovom hospodárstve uplatniť, iba ak štát vystupuje ako hospodársky subjekt, ale nie pri výkone jeho výsadných úloh ako verejného orgánu (21). V tomto prípade prináleží štátu ako vykonávateľovi verejnej moci monopol v oblasti zdaňovania.
(59)
Komisia sa domnieva, že judikatúra, na ktorú sa odvoláva Nemecko, na tomto posúdení nič nemení. § 8c ods. 1a KStG sa týka vzniku daňového dlhu, zatiaľ čo v prípade skutočností, ktoré viedli k rozsudkom vo veci Španielsko/Komisia (22) a vo veci DMT (23) išlo o situácie, v ktorých mala správa možnosť odpustiť existujúce daňové dlhy. Z tohto dôvodu nie je v tomto prípade možné uplatniť zásadu súkromného veriteľa v trhovom hospodárstve.
(60)
Po druhé, aj keby bolo možné uplatniť túto zásadu, čo Komisia popiera, Komisia uvádza, že daňové zvýhodnenie sa poskytuje automaticky bez toho, aby sa vopred posúdila výška celkových strát (čo určuje maximálnu výšku budúceho zníženia daní), vyhliadky na návrat príjemcu k schopnosti dosahovať zisk alebo otázka, či je dlžník strategicky významným podnikom. Súkromný veriteľ v trhovom hospodárstve by v rámci jeho všeobecných podmienok neposkytol takéto automatické odpustenie budúcich pohľadávok bez toho, aby si vopred neurobil obraz o objeme odpustených pohľadávok, finančných vyhliadkach dlžníka a jeho strategickom význame.
(61)
Po tretie, Komisia uvádza, že na rozdiel od dlhodobého záväzkového vzťahu sa § 8c ods. 1a KStG netýka odpustenia existujúcich dlhov, ale zníženia možných budúcich dlhov, ktoré môžu vzniknúť po finančnom ozdravení dlžníka. Inými slovami, vo chvíli, keď štát povolí prevedenie strát, neexistujú žiadne nezaplatené dlhy.
(62)
Po štvrté, Komisia poukazuje na skutočnosť, že v prípade platobnej neschopnosti zvyčajne podnikateľskú činnosť dlžníka prevezme iný podnik a od neho môže štát, ktorý má monopol na zdaňovanie, vyberať dane. Dlžník, ktorý odchádza z trhu, bude teda nahradený iným dlžníkom. Na rozdiel od zásady veriteľa v trhovom hospodárstve nie je koncept vernosti existujúceho zákazníka pri rozhodovaní štátu dôležitý.
(63)
Komisia dospela k záveru, že zásada súkromného veriteľa v trhovom hospodárstve nie je v tomto prípade uplatniteľná, pretože štát uplatňuje svoju verejnú moc a nekoná ako hospodársky subjekt. Ak by sa aj zásada súkromného veriteľa v trhovom hospodárstve mohla v tomto prípade uplatniť, Komisia preukázala, že v prípade dlhodobého záväzkového vzťahu by súkromný veriteľ, ktorý by sa nachádzal v rovnakej situácii ako štát, neprijal opatrenie porovnateľné s § 8c ods. 1a KStG.
5.2.2. Selektívnosť prima facie
(64)
Podľa judikatúry Európskeho súdneho dvora týkajúcej sa selektívnosti daňových opatrení, je na základe 107 ods. 1 ZFEÚ potrebné posúdiť, či vnútroštátne opatrenie je podľa konkrétnej právnej schémy vhodné na to, aby „určitým podnikateľom alebo výrobe určitých druhov tovarov“ poskytlo zvýhodnenie voči iným podnikom alebo odvetviam, ktoré sú vzhľadom na účel, ktorý schéma sleduje, v porovnateľnej faktickej a právnej situácii (24).
(65)
Následne musí Komisia pri posudzovaní selektivity daňového opatrenia z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa štátnej pomoci najprv určiť, ako predmetná daňová oblasť v rámci platného daňového systému (ďalej len „referenčný systém“) vo všeobecnosti alebo „zvyčajne“ funguje. Potom musí zistiť, či opatrenie tvorí výnimku z referenčného systému v tom zmysle, že rozlišuje medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na účel sledovaný daňovým systémom príslušného členského štátu nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
5.2.2.1. Referenčný systém
(66)
Komisia pokladá nemecký systém dane z príjmu právnických osôb v súčasnej podobe, najmä § 8c ods. 1 KStG o prevode strát pri právnických osobách, v prípade ktorých došlo k nákupu podielov, za referenčný systém. Ako sa uvádza v odôvodnení 10, podľa tohto pravidla nepoužité straty nemožno odpočítať, ak sa viac ako 50 % podielových práv subjektu prevedie na nadobúdateľa, a zaniknú pro rata, ak sa počas piatich rokov prevedie viac než 25 %, avšak najviac 50 % podielových práv. Komisia preto dospela k záveru, že zánik strát je pravidlom, čiže v prípade zmeny vlastníctva podielov je referenčným systémom.
(67)
Komisia poukazuje na to, že § 8c ods. 1 KStG použila ako referenčný systém už v inom prípade (25). Komisia vtedy vyhlásila výnimku z § 8c ods. 1 KStG, ktorá umožňovala podnikom prevzatým spoločnosťami rizikového kapitálu previesť straty napriek zmene vlastníctva podielov, za nezlučiteľnú s vnútorným trhom. Zdôvodnenie vypracované v tom rozhodnutí sa vzťahuje aj na tento prípad.
5.2.2.2. Rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sa z hľadiska účelu daňového systému nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii
(68)
Odchylne od referenčného scenára umožňuje § 8c ods. 1a KStG podnikom, ktoré sa v čase nákupu podielov na účely reštrukturalizácie nachádzajú v platobnej neschopnosti alebo sú nadmerne zadlžené alebo existuje riziko, že sa v takejto situácii ocitnú, previesť straty, ak sú splnené určité podmienky (pozri odôvodnenie 14).
(69)
Nemecko tvrdí, že cieľom § 8c ods. 1a KStG je odstrániť daňovú prekážku pri reštrukturalizácii podniku v ťažkostiach. Z hľadiska cieľa daňového systému sú preto iba podniky v ťažkostiach v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Keďže § 8c ods. 1a KStG je uplatniteľný pri všetkých podnikoch v ťažkostiach, nie je selektívny.
(70)
Nemecko sa tiež domnieva, že rozsudky vo veciach DMT (26) a HAMSA (27) toto stanovisko podporujú. Súdny dvor a Všeobecný súd dospeli v týchto prípadoch k názoru, že opatrenia sú selektívne, pretože sa odvíjali od rozhodnutí orgánov založených na ich voľnom uvážení. Z týchto rozsudkov možno teda odvodiť, že opatrenie uplatniteľné na všetky podniky v ťažkostiach, pri ktorom nemajú orgány priestor pre voľné uváženie, nie je selektívne.
(71)
Komisia poukazuje v prvom rade na to, že cieľ daňového systému treba definovať skôr na úrovni referenčného systému a nie na úrovni výnimky (28). Zmyslom a účelom systému dane z príjmu právnických osôb je vytvorenie rozpočtového príjmu. Vzniká otázka, či sa tento účel dosahuje, keď spoločnosti nenáležite znižujú svoj daňový základ prevodom strát z prázdnych schránok. Úlohou § 8c ods. 1 KStG je zabrániť spoločnostiam, v ktorých dochádza k zmene vlastníctva podielov, aby prevádzali straty. Toto jednoznačne vyplýva z dôvodovej správy zákona, ktorým sa zaviedol § 8c ods. 1 KStG a zrušil § 8 ods. 4 KStG (29). Vyplýva z toho teda, že všetky podniky, pri ktorých sa mení vlastníctvo podielov, sú z hľadiska cieľa daňového systému v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
(72)
Komisia poukazuje na to, že iba podniky v ťažkostiach sú oprávnené na uplatnenie výnimky ustanovenej v § 8c ods. 1a KStG. Podniky, ktoré v čase nákupu podielov nie sú v platobnej neschopnosti alebo nadmerne zadlžené, alebo im takáto situácia nehrozí, môžu takisto zaznamenať straty, avšak nemôžu ich previesť.
(73)
Komisia preto dospela k záveru, že § 8c ods. 1a KStG rozlišuje medzi podnikmi, ktoré zaznamenali straty, ale inak sú zdravé, a podnikmi, ktoré sú v platobnej neschopnosti alebo nadmerne zadlžené, alebo im takáto situácia hrozí, pričom tieto druhé podniky zvýhodňuje. § 8c ods. 1a KStG takto rozlišuje medzi podnikmi, ktoré sa, z hľadiska účelu daňového systému, nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
(74)
Po druhé, Komisia zdôrazňuje, že na rozdiel od názoru Nemecka judikatúra Súdneho dvora a Všeobecného súdu nikdy nepovažovala opatrenie, ktoré je uplatniteľné na všetky podniky v ťažkostiach a ktoré neponecháva verejným orgánom priestor na voľné uváženie, za neselektívne v zmysle definície.
(75)
Pokiaľ ide o vec DMT, je potrebné uviesť, že Súdny dvor v súvislosti s tvrdením francúzskej vlády, ktoré zodpovedá názoru Nemecka v tomto prípade, dospel v bode 28 k záveru, že dokonca aj vtedy, keď vnútroštátne orgány nemali možnosť rozhodovať podľa voľného uváženia, je úlohou vnútroštátneho súdu preskúmať, či dané vnútroštátne opatrenie je svojou povahou všeobecné alebo selektívne. Súdny dvor takto implicitne uznáva, že vnútroštátne opatrenia, ktoré sa vzťahujú na všetky podniky v ťažkostiach a pri ktorých nie je možnosť, aby verejné orgány rozhodovali podľa voľného uváženia, môžu byť tiež selektívne.
(76)
Pokiaľ ide o vec HAMSA, Komisia uvádza, že obiter dictum Súdneho dvora v bode 157 sa týka všeobecných španielskych právnych predpisov o platobnej neschopnosti. Predmetným opatrením vo veci HAMSA však nebolo opatrenie podľa zákona o platobnej neschopnosti, ale odpustenie pohľadávok zo strany španielskych orgánov na dobrovoľnom základe, čiže orgány neboli povinné tak urobiť na základe zákona, pričom výška odpustených pohľadávok bola oveľa vyššia než v prípade odpustenia pohľadávok zo strany súkromných investorov. Prípad preto nie je relevantný pre posúdenie sporného opatrenia.
(77)
Generálny advokát Fennelly vo svojich záveroch k veci Ecotrade potvrdzuje, že predpisy, ktoré sú uplatniteľné na všetky podniky v ťažkostiach, môžu byť selektívne a predstavovať štátnu pomoc (30).
(78)
Preto je posúdenie predmetného opatrenia zo strany Komisie na rozdiel od stanoviska Nemecka v súlade s judikatúrou Súdneho dvora a Všeobecného súdu.
(79)
Komisia preto považuje § 8c ods. 1a KStG za prima facie selektívny.
5.2.3. Opodstatnenie na základe povahy alebo vnútornej štruktúry daňového systému, ktorého je opatrenie súčasťou
(80)
Podľa judikatúry Súdneho dvora opatrenie, ktoré síce poskytuje príjemcovi výhodu, ale je opodstatnené povahou alebo vnútornou štruktúrou systému, ktorého je súčasťou, nespĺňa podmienku selektivity (31).
(81)
Preto ak Komisia rovnako ako v uvedenom prípade dospeje k názoru, že dané opatrenie sa prima facie javí ako selektívne, musí posúdiť, či povaha alebo vnútorná štruktúra daňového systému, ktorého je opatrenie súčasťou, opodstatňuje na takéto rozlíšenie.
(82)
Komisia uvádza, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora musí takéto oprávnenie zdôvodniť príslušný členský štát (32).
(83)
Podľa vyjadrení Súdneho dvora je potrebné rozlišovať medzi cieľmi sledovanými prijatím určitého daňového systému, ktoré nie sú súčasťou rámca tohto systému, a mechanizmami, ktoré sú obsiahnuté v daňovom systéme a potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Iba mechanizmy možno využiť na odôvodnenie opatrenia vzhľadom na povahu alebo vnútornú štruktúru daňového systému, ktorého je toto opatrenie súčasťou.
(84)
Komisia považuje za nevyhnutné rozlišovať v tomto prípade medzi účelom § 8c ods. 1 KStG a účelom § 8c ods. 1a KStG.
(85)
Podľa vyjadrenia Nemecka je zmyslom a účelom § 8c ods. 1 KStG zamedziť zneužívaniu prevodu strát, ktorý nemecký daňový systém umožňuje, prostredníctvom prázdnych schránok.
(86)
Komisia v tomto smere berie na vedomie, že § 8c ods. 1 KStG má oveľa širší rozsah pôsobnosti ako predtým § 8 ods. 4 KStG. Podľa predchádzajúceho § 8 ods. 4 KStG prevod strát vylúčený len v tom prípade, ak boli splnené obidve podmienky (nákup podielov zo strany iného subjektu a nová oblasť hospodárskej činnosti), avšak nové ustanovenie o prevode daňových strát túto druhú podmienku už neobsahuje. V prípade nákupu podielov zo strany iného subjektu zaniká možnosť previesť straty. Zákonodarca si bol vedomý tejto zmeny v rozsahu pôsobnosti, keďže explicitným účelom zmeny zákona bolo financovanie zníženia sadzby dane z príjmu právnických osôb z 25 % na 15 % (33).
(87)
§ 8c ods. 1a KStG teda naopak nie je určený na zabránenie zneužitiu. Je to zrejmé z dôvodovej správy Spolkového snemu k novému ustanoveniu o prevode daňových strát. V dôvodovej správe sa uvádza, že § 8c ods. 1a KStG bol zavedený na riešenie problémov, ktoré vznikli v dôsledku svetovej finančnej a hospodárskej kríze. (34) Počas krízy sa obmedzenia pre prevod strát pokladali za osobitnú prekážku pre reštrukturalizáciu podnikov.
(88)
Komisia uvádza, že Nemecko vo svojich pripomienkach k rozhodnutiu o začatí konania samo uviedlo, že § 8c ods. 1a) KStG nepredstavuje opatrenie proti zneužívaniu daňového systému, ale že ustanovenie o prevode daňových strát bolo zavedené na podporu podnikov, ktoré sa počas finančnej a hospodárskej krízy dostali do ťažkostí.
(89)
Komisia dospela k záveru, že cieľ, ktorý sa sleduje týmto konkrétnym daňovým opatrením, sa nachádza mimo rámca daňového systému. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora nemožno takýto vonkajší cieľ použiť na zdôvodnenie opatrenia na základe povahy a vnútornej štruktúry daňového systému (35). Možno to posúdiť len pri skúmaní zlučiteľnosti opatrenia s vnútorným trhom.
(90)
Tri argumenty, ktoré Nemecko predložilo, nemôžu zmeniť toto posúdenie.
(91)
Pokiaľ ide o argument Nemecka, že podnik v ťažkostiach nemá inú možnosť, ako získať financie prostredníctvom investora, kým zdravá spoločnosť, ktorá prechodne zaznamenala straty, má na výber, či si obstará financie na kapitálovom trhu alebo sa nechá prevziať investorom s následne získa nový kapitál, Komisia zastáva názor, že vzhľadom na účel daňového práva je nepodstatné, ako podnik financuje svoju podnikateľskú činnosť. Systém dane z príjmu právnických osôb je založený na zdaňovaní ziskov a priznaní strát. Ako bolo možné zistiť počas finančnej a hospodárskej krízy, aj finančne zdravé spoločnosti zaznamenávali prechodne straty. Ale tieto finančne zdravé spoločnosti neboli podľa ustanovenia o prevode daňových strát oprávnené prevádzať straty a sú teda pri zmene vlastníctva podielov a následnom obstarávaní kapitálu v porovnaní s nezdravými podnikmi, ktoré zaznamenávajú straty, znevýhodnené. Okrem toho Komisia zistila, že počas finančnej a hospodárskej krízy bol prístup na kapitálové trhy pre zdravé podniky, ktoré prechodne zaznamenali straty, takisto ťažký. Preto nemožno akceptovať vecné predpoklady uvedené na podporu prvého argumentu. Komisia preto odmieta prvý argument Nemecka.
(92)
Pokiaľ ide o druhý argument Nemecka, že výnimka ustanovená v § 8c ods. 1a KStG z všeobecného zákazu prevodu strát v prípade zmeny vlastníctva podielov uvedeného v § 8c ods. 1 KStG bola zdôvodnená právnym zmyslom § 8c ods. 1 KStG, pretože v prípade reštrukturalizácie podniku v ťažkostiach neexistuje riziko zneužitia, Komisia zistila, že tento argument neodôvodňuje obmedzenie § 8c ods. 1a KStG na podniky v ťažkostiach. Komisia zdôrazňuje, že ani v prípade nadobudnutia finančne zdravej spoločnosti nie je riziko zneužitia. Riziko zneužitia existuje iba v prípade prázdnych schránok. § 8c ods. 1 KStG má širší právny zmysel, než je zabránenie zneužitiu. Jeho cieľom je aj zvýšiť základ dane z príjmu právnických osôb v Nemecku a vyrovnať zníženie sadzby dane z príjmu právnických osôb z 25 % na 15 %. Toto vysvetľuje, prečo sa § 8c ods. 1 KStG vzťahuje aj na rad prípadov nadobudnutia podielov, pri ktorých neexistuje riziko zneužitia. Komisia preto odmieta argument Nemecka, že výnimka zavedená § 8c ods. 1a KStG zodpovedá ratio legis § 8c ods. 1 KStG.
(93)
Pokiaľ ide o tretí argument Nemecka, že audítor v rámci konsolidovanej súvahy koncernu pravidelne nepripisuje stratám nezdravého podniku pri výpočte odloženej dane žiadnu hodnotu, a preto možnosť prevádzať straty nemá vplyv na predajnú cenu nezdravej spoločnosti, Komisia poznamenáva, že tento argument sa opiera o účtovné kritériá a pre daňové úvahy je preto irelevantné. Komisia okrem toho zistila, že tento argument protirečí výroku Nemecka, že nemožnosť prevodu strát predstavuje prekážku pre reštrukturalizáciu. Toto platí iba vtedy, ak nadobúdateľ prikladá možnosti prevodu strát istú peňažnú hodnotu. Komisia preto odmieta aj tretí argument Nemecka.
(94)
Okrem toho Nemecko tvrdí, že iné členské štáty tiež poskytujú daňovú úľavu pri reštrukturalizácii spoločností, ako napr. francúzska schéma pomoci na prevzatie podnikov v ťažkostiach. Komisia nemôže prijať argument Nemecka, ktorý sa zakladá na porovnaní. Po prvé, na odôvodnenie opatrenia môžu členské štáty ako referenčný systém použiť iba zásady obsiahnuté v ich daňovom systéme a na ich základe posúdiť, či podnik získava výhodu v zmysle pravidiel štátnej pomoci. Skutočnosť, že v iných členských štátoch existujú porovnateľné daňové opatrenia, je irelevantná, pretože takéto opatrenia by mohli takisto patriť do pôsobnosti predpisov stanovených a zmluve. Po druhé, opatrenia francúzskej schémy sa viažu na iné podmienky než v prípade § 8c ods. 1a KStG. Pri francúzskej schéme sa počíta s oslobodením novovzniknutých spoločností, ktoré preberú podnik v ťažkostiach, od dane. Komisia vyhlásila schému v roku 2004 za nezlučiteľnú so spoločným trhom (36) a Francúzsko ju upravilo tak, aby zodpovedala pravidlám štátnej pomoci. Niektoré z výhod poskytovaných na základe tejto schémy sú teraz minimálne. Zvyšné výhody sú v súde s pravidlami štátnej pomoci, pretože predstavujú regionálnu pomoc alebo pomoc malým a stredným podnikom (ďalej len „MSP“) (37).
(95)
Komisia preto na základe uvedených skutočností dospela k záveru, že predmetné opatrenie nevyplýva priamo zo základných zásad daňového systému a nie je opodstatnené povahou a vnútornou štruktúrou tohto daňového systému.
5.2.4. Vzťah medzi starým a novým ustanovením o prevode daňových strát (Sanierungsklausel)
(96)
Nemecko uvádza, že § 8c ods. 1a KStG v podstate zodpovedá predchádzajúcemu § 8 ods. 4) KStG a že Komisia nikdy nepovažovala § 8 ods. 4 KStG za štátnu pomoc.
(97)
Komisia zdôrazňuje, že Nemecko nikdy nenotifikovalo § 8 ods. 4 KStG. Komisia teda ešte neprijala stanovisko k otázke, či obsahoval štátnu pomoc.
(98)
Toto konanie sa týka iba § 8c ods. 1a KStG, pretože začatie konania vo veci formálneho zisťovania sa týka iba tohto ustanovenia. Nemecko sa pri odôvodňovaní § 8c ods. 1a KStG nemôže opierať o argument, že Komisia nikdy formálne nenamietala voči § 8 ods. 4 KStG, pretože nemecké orgány § 8 ods. 4 KStG nikdy nenotifikovali.
(99)
Komisia si vyhradzuje právo analyzovať § 8 ods. 4 KStG podľa pravidiel štátnej pomoci, ak by sa ukázalo, že toto ustanovenie poskytlo podnikom selektívne zvýhodnenie.
5.2.5. Podobné daňové systémy v iných členských štátoch
(100)
Skutočnosť, že iné členské štáty majú v platnosti podobné alebo identické daňové systémy, ktoré Komisii neboli notifikované, sa nedotýka otázky, či nejaké konkrétne opatrenie predstavuje štátnu pomoc.
(101)
Komisia preskúma informácie, ktoré jej Nemecko poskytlo podľa § 10 procedurálneho nariadenia (38).
5.2.6. Záver o existencii selektívnej výhody
(102)
Komisia preto dospela k záveru, že § 8c ods. 1a KStG poskytuje selektívnu výhodu podnikom, na ktoré sa uplatňuje.
5.3. Vplyv na obchod medzi členskými štátmi
(103)
Opatrenie musí byť schopné ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a narušiť hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže. Ustanovenie § 8c ods. 1a KStG sa nevzťahuje na konkrétne odvetvie, t. j. môžu ho využívať všetky odvetvia. Prakticky všetky odvetvia nemeckého hospodárstva pôsobia na trhoch, na ktorých prebieha hospodárska súťaž a obchod medzi členskými štátmi. Opatrenie teda pravdepodobne je schopné ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a narušiť hospodársku súťaž resp. hroziť narušením hospodárskej súťaže.
(104)
Komisia zistila, že podľa informácií Nemecka by sa voči všetkým podnikom oprávneným na opatrenie mohlo začať konkurzné konanie podľa konkurzného poriadku (pozri odôvodnenie 14 a poznámku pod čiarou č. 7). Všetci potenciálni príjemcovia tohto opatrenia sú teda podniky v ťažkostiach v zmysle bodu 10 písm. c) usmernení Spoločenstva o štátnej pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu firiem v ťažkostiach (ďalej len „usmernenia o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu“). V dôsledku toho nie je žiadny z príjemcov oprávnený na pomoc de minimis podľa nariadenia Komisie (ES) č. 1998/2006 z 15. decembra 2006 o uplatňovaní článkov 87 a 88 zmluvy na pomoc de minimis (39), keďže článok 1 písm. h) toho nariadenia vylučuje z jeho pôsobnosti podniky v ťažkostiach.
5.4. Záver
(105)
Keďže podmienky uvedené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sú splnené, Komisia zastáva názor, že ustanovenia zákona o dani z príjmu právnických osôb týkajúce sa prevedenia daňových strát predstavujú štátnu pomoc v zmysle článku 107 ZFEÚ.
6. POSÚDENIE ZLUČITEĽNOSTI OPATRENIA S VNÚTORNÝM TRHOM
(106)
Komisia môže na základe článku 107 ods. 3 ZFEÚ vyhlásiť štátnu pomoc za zlučiteľnú s vnútorným trhom. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je úlohou členského štátu preukázať, že opatrenie je zlučiteľné s vnútorným trhom (40). Komisia v tomto zmysle uvádza, že Nemecko napriek tomu, že ho Komisia k tomu v rozhodnutí o začatí konania explicitne vyzvala, nepredložilo Komisii žiadne takéto informácie. Už z tohto dôvodu môže Komisia vyhlásiť dané opatrenie pomoci za nezlučiteľné s vnútorným trhom.
(107)
Komisia však aj tak preskúmala, či by opatrenie mohlo byť vyhlásené za zlučiteľné s vnútorným trhom. Komisia má v prípadoch pomoci patriacich do článku 107 ods. 3 ZFEÚ široký priestor pre voľné uváženie (41). Pri tomto uvážení vydala usmernenia a oznámenia stanovujúce kritériá, na základe ktorých možno niektoré typy pomoci podľa článku 107 ods. 3 ZFEÚ vyhlásiť za zlučiteľné s vnútorným trhom. Podľa ustálenej judikatúry je Komisia viazaná usmerneniami a oznámeniami, ktoré vydala v oblasti dohľadu nad štátnou pomocou, pokiaľ sa neodchyľujú od pravidiel stanovených v ZFEÚ a členské štáty ich uznali (42).
(108)
Preto je nevyhnutné najprv posúdiť, či notifikovaná pomoc patrí do rozsahu pôsobnosti jedného alebo viacerých usmernení či oznámení a možno ju vyhlásiť za zlučiteľnú s vnútorným trhom, pretože spĺňa podmienky zlučiteľnosti v nich stanovené.
6.1. Možná zlučiteľnosť na základe dočasného rámca (43)
(109)
Keďže § 8c ods. 1a KStG bol zavedený na riešenie problémov vzniknutých na základe finančnej a hospodárskej krízy, Komisia preskúmala, či by sa mohol vyhlásiť za zlučiteľný s článkom 107 ods. 3 písm. b) ZFEÚ podľa výkladu dočasného rámca.
(110)
Vzhľadom na súčasnú finančnú a hospodársku krízu a jej vplyv na celkové hospodárstvo členských štátov sa Komisia domnieva, že niektoré kategórie štátnej pomoci určené na prekonanie krízy sú na určité obdobie odôvodnené a možno ich podľa článku 107 ods. 3 písm. b) ZFEÚ vyhlásiť za zlučiteľné s vnútorným trhom. V dočasnom rámci sa ustanovujú podmienky, za ktorých Komisia vyhlasuje takéto schémy pomoci za zlučiteľné s vnútorným trhom.
(111)
§ 8c ods. 1a KStG však nepatrí pod žiadne z opatrení uvedených v dočasnom rámci, keďže sa týka daňových výhod pre podniky v ťažkostiach. Dočasný rámec však nepočíta so štátnou pomocou vo forme daňových výhod.
(112)
Komisia sa preto domnieva, že § 8c ods. 1a KStG nespĺňa požiadavky na vyhlásenie zlučiteľnosti s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 3 písm. b) ZFEÚ podľa výkladu dočasného rámca.
(113)
Komisia však zistila, že pomoc pre určitých príjemcov podľa oddielu 4.2 dočasného rámca možno vyhlásiť za zlučiteľnú s vnútrorným trhom ako obmedzenú pomoc, ak spĺňa všetky podmienky nemeckej schémy pomoci, ktoré Komisia schválila na tomto právnom základe. Aby bol príjemca oprávnený na tento typ pomoci príjemca, musí najmä preukázať, že 1. júla 2008 nebol podnikom v ťažkostiach v zmysle usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu (v prípade veľkých podnikov) alebo v zmysle článku 1 ods. 7 nariadenia Komisie (ES) č. 800/2008 zo 6. augusta 2008 o vyhlásení určitých kategórií pomoci za zlučiteľné so spoločným trhom podľa článkov 87 a 88 zmluvy (Všeobecné nariadenie o skupinových výnimkách) (44) (v prípade MSP) a že ekvivalent hrubého grantu pomoci neprekračuje 500 000 EUR. Okrem toho je potrebné splniť ďalšie podmienky uvedené v oddiele 4.2.2 dočasného rámca a v rozhodnutí o schválení nemeckej schémy pomoci.
6.2. Možná zlučiteľnosť na základe usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu (45)
(114)
Keďže § 8c ods. 1a KStG sa týka daňových výhod pre nezdravé podniky, Komisia posúdila jeho zlučiteľnosť aj na základe usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu. Podľa týchto usmernení sú na čerpanie pomoci oprávnené iba nezdravé spoločnosti. Aj keď možno v zmysle týchto usmernení pokladať subjekty v platobnej neschopnosti alebo nadmerne zadlžené subjekty za podniky v ťažkostiach, podniky, ktoré patria do väčšej skupiny podnikov alebo ktoré majú byť takouto skupinou prevzaté, nie sú spravidla oprávnené na pomoc na záchranu a reštrukturalizáciu (bod 13 usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu). Jednou z požiadaviek na uplatnenie § 8c ods. 1a KStG je nadobudnutie podielov. Po takomto nadobudnutí podielov bude cieľový podnik pravdepodobne patriť do nejakej skupiny. V takomto prípade by táto skupina mala pomôcť cieľovému podniku v ťažkostiach, ktorý by potom nebol oprávnený na pomoc podľa usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu.
(115)
Okrem toho však nie sú pri príjemcoch oprávnených na pomoc podľa usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu splnené iné požiadavky týchto usmernení.
(116)
Podľa bodu 25 písm. a) usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu môže mať pomoc na záchranu iba formu úverov alebo úverových záruk. Vyplýva z toho, že spornú daňovú výhodu nemožno považovať za pomoc na záchranu.
(117)
V prípade pomoci na reštrukturalizáciu je podľa usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu potrebné predložiť realistický plán reštrukturalizácie umožňujúci obnovu životaschopnosti podniku. Pomoc je potrebné obmedziť na nevyhnutné minimum. Podľa usmernení musí príjemca poskytnúť na reštrukturalizačné náklady vlastný príspevok. Podľa usmernení je napokon potrebné prijať kompenzačné opatrenia, aby sa predišlo nadmernému narušeniu hospodárskej súťaže.
(118)
§ 8c ods. 1a KStG však nespĺňa všetky tieto podmienky. Hoci sa v dôvodovej správe uvádza, že cieľový podnik musí poskytnúť plán reštrukturalizácie s pozitívnou prognózou podnikania, neuvádza sa tu však, že by takýto plán mal spĺňať požiadavky usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu a že by výška pomoci mala byť obmedzená na nevyhnutné minimum. Výška pomoci závisí od výšky strát, ktoré spoločnosť zaznamenala v minulosti. Okrem toho sa v § 8c ods. 1a KStG nevyžaduje vlastný príspevok od príjemcu ani kompenzačné opatrenia.
(119)
Pomoc na záchranu a reštrukturalizáciu pre veľké podniky je potrebné notifikovať individuálne. Nemožno ju poskytnúť v rámci schémy. § 8c ods. 1a KStG však nerozlišuje medzi veľkými podnikmi a MSP.
(120)
Dokonca aj pri MSP, pri ktorých pomoc na záchranu a reštrukturalizáciu môže mať v zásade formu schémy, Komisia zistila, že osobitné požiadavky stanovené pre takúto schému v bode 82 usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu nie sú splnené, a to z dôvodov uvedených v bode 117 tohto rozhodnutia.
(121)
Komisia preto zastáva názor, že § 8c ods. 1a KStG nie je zlučiteľný s vnútorným trhom ako pomoc na reštrukturalizáciu.
6.3. Možná zlučiteľnosť na základe usmernení o regionálnej pomoci (46)
(122)
§ 8c ods. 1a KStG je potrebné preskúmať aj z hľadiska usmernení o regionálnej pomoci.
(123)
Potenciálni príjemcovia regionálnej pomoci musia mať sídlo v nemeckom regióne oprávnenom na regionálnu pomoc. V prípade § 8c ods. 1a KStG tomu tak však nemusí byť, pretože ustanovenie sa uplatňuje na spoločnosti v celom Nemecku.
(124)
Okrem toho nepatria podniky v ťažkostiach v zmysle usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu do pôsobnosti usmernení o regionálnej pomoci (pozri bod 9 usmernení o regionálnej pomoci). Preto nemožno ani pomoc pre podniky v oprávnených regiónoch vyhlásiť na základe usmernení o regionálnej pomoci za zlučiteľnú s vnútorným trhom.
(125)
Komisia sa preto domnieva, že opatrenie nie je zlučiteľné s vnútorným trhom ako regionálna pomoc.
6.4. Možná zlučiteľnosť na základe usmernení o pomoci na ochranu životného prostredia (47)
(126)
Napokon je potrebné preskúmať § 8c ods. 1a KStG z hľadiska usmernení o pomoci na ochranu životného prostredia.
(127)
Primárnym cieľom usmernení o pomoci na ochranu životného prostredia je zabezpečiť, aby výsledkom opatrení štátnej pomoci bola vyššia úroveň ochrany životného prostredia, než by bola bez pomoci, a zabezpečiť, aby pozitívne účinky pomoci prevážili jej negatívne účinky (narušenie hospodárskej súťaže), a to pri dodržaní zásady znečisťovateľ platí, ktorá sa ustanovuje v článku 191 ZFEÚ.
(128)
Tento cieľ § 8c ods. 1a KStG neplní. V dôvodovej správe zákona sa neuvádza žiadny cieľ v zmysle usmernení o pomoci na ochranu životného prostredia.
(129)
Ako sa uvádza v bode 20 usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu, podnik v ťažkostiach, keď je ohrozená jeho základná existencia, nemožno pokladať za vhodný nástroj na posilnenie iných cieľov verejnej politiky, až kým nie je zabezpečená jeho životaschopnosť. Keďže všetci potenciálni príjemcovia pomoci podľa § 8c ods. 1a KStG sú podniky v ťažkostiach v zmysle bodu 10 písm. c) usmernení o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu, Komisia zastáva názor, že § 8c ods. 1a KStG nie je zlučiteľný s vnútorným trhom ako pomoc na ochranu životného prostredia.
6.5. Možná zlučiteľnosť na základe článku 107 ods. 3 ZFEÚ
(130)
Komisia zistila, že notifikované opatrenie patrí aj pod dočasný rámec, ako aj pod usmernenia o pomoci na záchranu a reštrukturalizáciu. Preto je pri rozhodovaní na základe voľného uváženia podľa článku 107 ods. 3 písm. b) a písm. c) ZFEÚ viazaná obidvoma textami, a to z dôvodov uvedených v odôvodnení 109 a nasl.
(131)
Ak však budú Komisii predložené presvedčujúce dôvody, môže opäť rozhodnúť podľa voľného uváženia, a to za predpokladu, že bude konať v rámci stanovenom v ZFEÚ a vo všeobecných právnych zásadách - najmä zásade o rovnakom zaobchádzaní podľa výkladu v judikatúre Súdneho dvora (48). V tejto súvislosti môže Komisia podľa judikatúry Súdneho dvora vyhlásiť štátnu pomoc za zlučiteľnú s vnútorným trhom, ak má pomoc odstrániť vážnu poruchu fungovania v hospodárstve členského štátu (článok 107 ods. 3 písm. b) ZFEÚ) alebo sleduje dosiahnutie cieľa spoločného záujmu (článok 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ) (49), je nevyhnutná na dosiahnutie tohto cieľa (50) a neovplyvní nepriaznivo obchodné podmienky v takej miere, ktorá by bola v rozpore so spoločným záujmom.
(132)
V tomto prípade Nemecko nepredložilo žiadne argumenty, že by pomoc bola zlučiteľná s vnútorným trhom priamo podľa článku 107 ods. 3 písm. b) alebo písm. c) ZFEÚ.
(133)
Komisia uvádza, že vzhľadom na návrh opatrenia pomoci sa výška pomoci odvíja od strát, ktoré príjemca zaznamenal v minulosti. Neexistuje preto žiadna súvislosť medzi výškou pomoci, ktorú podnik dostal, a medzi cieľom schémy pomoci, t. j. odstránením prekážok pri reštrukturalizácii a podpore podnikov v ťažkostiach počas hospodárskej a finančnej krízy. Komisia preto dospela k záveru, že schéma pomoci nie je obmedzená na to, čo je nevyhnutné na dosiahnutie jej cieľa. V dôsledku toho narúša hospodársku súťaž na vnútornom trhu do takej miery, že je to v rozpore so spoločným záujmom.
(134)
Komisia preto dospela k záveru, že opatrenie nie je možné vyhlásiť za zlučiteľné priamo na základe článku 107 ods. 3 písm. b) alebo písm. c) ZFEÚ.
7. VYMÁHANIE POMOCI
(135)
Keďže schéma pomoci nebola notifikovaná, je to neoprávnená pomoc.
(136)
Na základe ustanovenej praxe prijímania rozhodnutí Komisiou je potrebné každú pomoc, ktorá bola neoprávnene poskytnutá a nie je podľa článku 107 zmluvy zlučiteľná so spoločným trhom vymáhať od príjemcu späť. Túto prax potvrdil článok 14 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 Zmluvy o ES (51): „v prípadoch protiprávnej pomoci, Komisia rozhodne, že daný členský štát podnikne všetky potrebné opatrenia, aby vymohol pomoc od príjemcu“.
(137)
Keďže predmetné opatrenie predstavuje neoprávnenú pomoc, ktorá nie je zlučiteľná so spoločným trhom, musí sa vymôcť, aby sa na trhu opätovne nastolila situácia, aká bola pred poskytnutím pomoci. Vrátenie pomoci sa teda realizuje odo dňa, keď vznikla príjemcovi výhoda, t. j. odo dňa, od ktorého bola pomoc k dispozícii príjemcovi. Až do skutočného vrátenia pomoci plynú z pomoci úroky.
(138)
Komisia zastáva názor, že pre stanovenie dňa, od ktorého bola pomoc k dispozícii príjemcovi, je relevantný každoročný dátum splatnosti dane z príjmu právnických osôb.
(139)
Nemecko musí prijať všetky opatrenia potrebné na vymoženie pomoci od príjemcov. Na stanovenie počtu prípadov, v ktorých sa musí žiadať vrátenie pomoci, musí Nemecko spísať zoznam podnikov, ktoré boli od 1. januára 2008 predmetným opatrením zvýhodnené. V tejto súvislosti Komisia uvádza, že Nemecko prestalo opatrenie uplatňovať 30. apríla 2010. Nemecké spolkové ministerstvo financií nariadilo daňovým orgánom zodpovedným za výber daní, aby ustanovenie o prevode daňových strát (Sanierungsklausel) prestali uplatňovať, kým Komisia neprijme konečné rozhodnutie v tejto veci (52).
(140)
Štátna pomoc, ktorá sa má vymôcť, sa bude vypočítavať na základe daňových priznaní príslušných podnikov, t. j. príjemcov zvýhodnených podľa § 8c ods. 1a KStG. Výška pomoci sa vypočíta ako rozdiel medzi výškou dane, ktorá by bola zaplatená v prípade neuplatnenia § 8c ods. 1a KStG, a výškou dane, ktorá sa skutočne zaplatila po uplatnení § 8c ods. 1a KStG.
(141)
Toto platí bez toho, aby bola dotknutá možnosť vyhlásenia pomoci za zlučiteľnú s vnútorným trhom na základe článku 107 ods. 3 písm. b) ZFEÚ podľa výkladu dočasného rámca a na základe nemeckej schémy pomoci schválenej Komisiou, ak celková výška takto poskytnutej pomoci nepresiahne ekvivalent hrubého grantu pomoci vo výške 500 000 EUR a ak sú splnené všetky ostatné podmienky uvedené v oddiele 4.2.2 dočasného rámca a v rozhodnutí Komisie, ktorým sa schvaľuje nemecká schéma pomoci na tomto základe, a to najmä podmienka, že sa predmetný podnik 1. júla 2008 nenachádzal v ťažkostiach. Ak celková výška prekročí 500 000 EUR, prevyšujúca suma sa musí vymôcť.
(142)
Komisia upozorňuje Nemecko na skutočnosť, že pomoc sa nemôže pokladať za zlučiteľnú s vnútorným trhom podľa pravidiel de minimis (53), alebo niektorej schémy pomoci patriacej do pôsobnosti nariadenia o skupinových výnimkách (54), alebo podľa inej schémy schválenej na základe usmernení o regionálnej pomoci alebo rámca o štátnej pomoci na výskum, vývoj a inovácie (55), pretože všetky tieto texty vylučujú poskytnutie štátnej pomoci podnikom v ťažkostiach (56). Pri všetkých ostatných schválených schémach pomoci musí Nemecko overiť, či rozhodnutie, ktorým sa schvaľuje schéma pomoci, vylučuje z ich rozsahu pôsobnosti podniky v ťažkostiach. Inak by pomoc mohla byť vyhlásená za zlučiteľnú s vnútorným trhom, ak Nemecko preukáže, že v čase poskytnutia pomoci boli splnené všetky podmienky týchto schém.
8. ZÁVERY
(143)
Na základe uvedených skutočností Komisia dospela k záveru, že § 8c ods. 1a KStG, („Sanierungsklausel“) predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ a uplatňoval sa protiprávne v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ. Schéma nie je zlučiteľná s vnútorným trhom.
(144)
Komisia zastáva názor, že Nemecko musí prijať všetky opatrenia nevyhnutné na získanie pomoci poskytnutej na základe ustanovenia o prevode daňových strát od príjemcov späť,
PRIJALA TOTO ROZHODNUTIE:
Článok 1
Štátna pomoc poskytnutá na základe § 8c ods. 1a zákona o dani z príjmu právnických osôb, ktorú Nemecko neoprávnene poskytlo v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, nie je zlučiteľná s vnútorným trhom.
Článok 2
Individuálna pomoc poskytnutá v rámci schémy uvedenej v článku 1 je zlučiteľná s vnútorným trhom podľa článku 107 ods. 3 písm. b podľa výkladu dočasného rámca, ak výška pomoci neprekračuje 500 000 EUR, príjemca nebol 1. júla 2008 podnikom v ťažkostiach a sú splnené všetky ostatné podmienky uvedené v oddiele 4.2.2 dočasného rámca a v rozhodnutí o schválení nemeckej schémy pomoci.
Článok 3
Individuálna pomoc poskytnutá v rámci schémy uvedenej v článku 1, ktorá v čase poskytnutia spĺňala podmienky stanovené v ktorejkoľvek schéme schválenej Komisiou na inom právnom základe, ako je všeobecné nariadenie o skupinových výnimkách, usmernenia o regionálnej pomoci, rámec o štátnej pomoci na výskum, vývoj a inovácie, ktorá nevylučuje podniky v ťažkostiach ako potenciálnych príjemcov, je zlučiteľná s vnútorným trhom až do maximálnej intenzity pomoci uplatniteľnej na tento typ pomoci.
Článok 4
1. Nemecko zruší schému uvedenú v článku 1.
2. Nemecko vymôže späť od príjemcov pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom poskytnutú podľa schémy uvedenej v článku 1.
3. Sumy, ktoré sa majú získať späť, budú úrokované od dátumu, keď boli príjemcom poskytnuté, až do ich skutočného vrátenia.
4. Úroky sa vypočítajú ako zložený úrok podľa kapitoly V nariadenia Komisie (ES) č. 794/2004 (57).
5. Nemecko zruší každú nevyplatenú platbu pomoci podľa schémy uvedenej v článku 1 s účinnosťou odo dňa oznámenia tohto rozhodnutia.
Článok 5
1. Vrátenie pomoci poskytnutej podľa schémy uvedenej v článku 1 je bezodkladné a účinné.
2. Nemecko zabezpečí, aby sa toto rozhodnutie vykonalo do štyroch mesiacov odo dňa jeho oznámenia.
Článok 6
1. Nemecko do dvoch mesiacov od oznámenia tohto rozhodnutia poskytne Komisii tieto informácie:
a)
zoznam príjemcov, ktorí dostali pomoc podľa schémy uvedenej v článku 1, a celkovú výšku pomoci, ktorú každý z nich na základe uvedenej schémy dostal;
b)
celkovú sumu (istinu a úroky), ktoré každý príjemca musí vrátiť;
c)
podrobný opis už prijatých alebo plánovaných opatrení na dosiahnutie súladu s týmto rozhodnutím;
d)
dokumenty, ktoré dokazujú, že príjemcom bolo prikázané pomoc vrátiť.
2. Nemecko bude informovať Komisiu o pokroku dosiahnutom v súvislosti s vnútroštátnymi opatreniami, ktoré sa prijali na vykonanie tohto rozhodnutia, až do úplného vrátenia pomoci poskytnutej v rámci schémy uvedenej v článku 1. Na požiadanie Komisie Nemecko bezodkladne poskytne informácie o opatreniach, ktoré sa už prijali a ktoré sa plánujú prijať na dosiahnutie súladu s týmto rozhodnutím. Takisto poskytne podrobné informácie o sumách pomoci a úrokov, ktoré príjemca už vrátil.
Článok 7
Toto rozhodnutie je určené Spolkovej republike Nemecko.
V Bruseli 26. januára 2011