ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
ROZHODNUTIE KOMISIE
z 12. januára 2011
o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom
[oznámené pod číslom K(2010) 9566]
(Iba španielske znenie je autentické)
(Text s významom pre EHP)
(2011/282/EÚ)
EURÓPSKA KOMISIA,
so zreteľom na Zmluvu o fungovaní Európskej únie, a najmä na jej článok 108 ods. 2 prvý pododsek,
so zreteľom na Dohodu o Európskom hospodárskom priestore, a najmä na jej článok 62 ods. 1 písm. a),
po vyzvaní zainteresovaných strán, aby predložili pripomienky v súlade s uvedenými ustanoveniami (1), a so zreteľom na tieto pripomienky,
keďže:
I. POSTUP
(1)
Písomnými otázkami adresovanými Komisii (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) viacerí poslanci Európskeho parlamentu poukázali na to, že Španielsko schválilo osobitnú schému, ktorou sa údajne poskytuje nespravodlivý daňový stimul španielskym spoločnostiam, ktoré nadobudli významný podiel v zahraničných spoločnostiach, a to na základe článku 12 ods. 5 španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), ďalej len „TRLIS“).
(2)
Písomnou otázkou č. P-5509/06 sa pán David Martin, poslanec Európskeho parlamentu, obrátil na Komisiu s podnetom týkajúcim sa ponuky španielskeho energetického koncernu Iberdrola na nepriateľské prevzatie spoločnosti Scottish Power Ltd, britského výrobcu a distribútora elektrickej energie, prostredníctvom nákupu akcií. Spoločnosť Iberdrola získala podľa pána Martina štátnou pomocou nespravodlivú výhodu vo forme daňového stimulu na nadobudnutie. Pán Martin požiadal Komisiu o preskúmanie všetkých otázok hospodárskej súťaže vyplývajúcich z nadobudnutia (akvizície), ktoré bolo notifikované 12. januára 2007 na účel preskúmania Komisiou v súlade s článkom 4 nariadenia Rady (ES) č. 139/2004 z 20. januára 2004 o kontrole koncentrácií medzi podnikmi (3) (ďalej len „nariadenie o fúziách“). Rozhodnutím z 26. marca 2007 (vec č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottish Power, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) Komisia nevzniesla námietky proti notifikovanej transakcii a vyhlásila ju za zlučiteľnú s vnútorným trhom podľa článku 6 ods. 1 písm. b) nariadenia o fúziách.
(3)
Listami z 15. januára a 26. marca 2007 Komisia požiadala španielske orgány o poskytnutie informácií s cieľom posúdiť rozsah pôsobnosti a dôsledky článku 12 ods. 5 TRLIS, pokiaľ ide o jeho možnú kategorizáciu ako štátna pomoc a zlučiteľnosť s vnútorným trhom.
(4)
Španielske orgány odpovedali na tieto žiadosti listami zo 16. februára a 4. júna 2007.
(5)
Faxom z 28. augusta 2007 bol Komisii doručený podnet súkromného hospodárskeho subjektu, v ktorom sa uvádzalo, že schéma ustanovená článkom 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc a nie je zlučiteľná s vnútorným trhom. Navrhovateľ požiadal, aby jeho totožnosť zostala utajená.
(6)
Rozhodnutím z 10. októbra 2007 (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“) Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania ustanovené v článku 108 ods. 2 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ďalej len „ZFEÚ“) (predtým článok 88 ods. 2 Zmluvy o ES) v súvislosti s odpisovaním finančného goodwillu na daňové účely ustanoveným v článku 12 ods. 5 TRLIS, keďže sa zdalo, že spĺňa všetky podmienky, aby sa považovalo za štátnu pomoc podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia informovala Španielsko, že sa rozhodla začať konanie ustanovené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ. Rozhodnutie o začatí konania bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie (5) a zainteresované strany boli vyzvané, aby predložili pripomienky.
(7)
Listom z 5. decembra 2007 boli Komisii doručené pripomienky Španielska k rozhodnutiu o začatí konania.
(8)
Od 18. januára do 16. júna 2008 boli Komisii doručené pripomienky k rozhodnutiu o začatí konania od 32 tretích strán. Tretie strany, ktoré nepožiadali o zachovanie anonymity, sú uvedené v prílohe I k tomuto rozhodnutiu.
(9)
Listami z 9. apríla, 15. mája a 22. mája 2008 a 27. marca 2009 Komisia postúpila uvedené pripomienky španielskym orgánom s cieľom dať im možnosť reagovať. Listami z 30. júna 2008 a 22. apríla 2009 španielske orgány predložili svoje reakcie na pripomienky tretích strán.
(10)
V dňoch 18. februára 2008, 12. mája 2009 a 8. júna 2009 sa uskutočnili technické stretnutia medzi španielskymi orgánmi a zástupcami Komisie s cieľom objasniť okrem iného určité aspekty uplatňovania príslušnej schémy a výkladu španielskych právnych predpisov relevantných vo vzťahu k analýze danej veci.
(11)
Dňa 7. apríla 2008 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie so spoločnosťou Banco de Santander SA; 16. apríla 2008 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie s právnickou firmou J&A Garrigues SL zastupujúcou viaceré zainteresované tretie strany; 2. júla 2008 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie so spoločnosťou Altadis SA; 12. februára 2009 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie so spoločnosťou Telefónica SA.
(12)
Španielske orgány predložili 14. júla 2008 ďalšie informácie k spornému opatreniu, najmä údaje z daňových priznaní za rok 2006 poskytujúce všeobecný prehľad o daňovníkoch, ktorí získali výhody zo sporného opatrenia.
(13)
Španielske orgány e-mailom zo 16. júna 2009 predložili ďalšie informácie a tvrdili, že španielske podniky sa pri cezhraničných fúziách v rámci Európskej únie stále stretávajú s mnohými prekážkami.
(14)
Komisia prijala 28. októbra 2009 zamietavé rozhodnutie (6) spojené s vymáhaním vrátenia pomoci, ktorá bola poskytnutá príjemcom na základe sporného právneho predpisu pri nadobúdaní podielov v rámci EÚ (ďalej len „predchádzajúce rozhodnutie“). Ako sa uvádza v odseku 119 tohto rozhodnutia, Komisia ponechala postup, ktorý bol zavedený v rozhodnutí o začatí konania, otvorený pre nadobudnutia mimo EÚ, keďže španielske orgány sa zaviazali poskytnúť nové podrobnosti týkajúce sa prekážok pre cezhraničné fúzie mimo EÚ.
(15)
Španielske orgány predložili 12., 16. a 20. novembra 2009 súhrnné informácie týkajúce sa priamych investícií španielskych spoločností v nečlenských krajinách.
(16)
Komisia zaslala 16. decembra 2009 španielskym orgánom žiadosť o informácie týkajúce sa transakcií v nečlenských krajinách EÚ, ktoré považovala za potrebné na posúdenie štátnej pomoci zahrnutej v schéme v zmysle navrhovanom španielskymi orgánmi.
(17)
Španielske orgány listom z 3. januára 2010 predložili podrobné informácie o 15 nečlenských krajinách EÚ, v ktorých bola umiestnená veľká väčšina (približne 70 %) španielskych priamych zahraničných investícií. Presnejšie, španielske orgány predložili dve správy vypracované právnickou firmou Garrigues a spoločnosťou KPMG, ktoré obsahovali analýzu údajných fiškálnych a právnych prekážok v týchto tretích krajinách.
(18)
Komisii boli listom z 27. januára 2010 doručené pripomienky spoločnosti Banesto, člena skupiny Santander Group.
(19)
Španielske orgány e-mailom z 3. marca 2010 odpovedali na technickú otázku, ktorá im bola zaslaná 26. februára 2010.
(20)
Listom z 9. júla 2010 boli Komisii doručené pripomienky spoločnosti Banco Santander.
(21)
Listom z 25. novembra 2010 boli Komisii doručené pripomienky spoločnosti Telefónica.
(22)
Technické stretnutia medzi Komisiou a španielskymi orgánmi sa uskutočnili 27. novembra 2009, 16. júna 2010 a 29. júna 2010.
II. PODROBNÝ OPIS SPORNÉHO OPATRENIA
(23)
Uvedené opatrenie umožňuje daňové odpisovanie finančného goodwillu, ktorý vznikne nadobudnutím významného podielu v cieľových zahraničných podnikoch.
(24)
Toto opatrenie sa riadi článkom 12 ods. 5 TRLIS (ďalej len „sporné opatrenie“). Konkrétne článok 12 ods. 5 bol pridaný článkom 2 ods. 5 zákona č. 24/2001 z 27. decembra 2001, ktorým sa zmenil a doplnil španielsky zákon o dani z príjmu právnických osôb č. 43/1995 z 27. decembra 1995. Kráľovský dekrét č. 4/2004 z 5. marca 2004 predstavuje konsolidované znenie španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb.
(25)
Komisia si uvedomuje, že španielske právne predpisy prešli od dátumu rozhodnutia o začatí konania vývojom (7). Komisia však zastáva názor, že najnovšie zmeny a doplnenia zrejme neovplyvnia ani nezmenia obavy vyjadrené v rozhodnutí o začatí konania. Na zachovanie konzistentnosti bude Komisia uvádzať v tomto rozhodnutí číslovanie španielskych právnych predpisov tak, ako sa uvádza v rozhodnutí o začatí konania, aj keby sa ich dotkli zmeny a doplnenia. Pokiaľ pôjde o nové ustanovenie, táto skutočnosť bude výslovne uvedená.
(26)
Článok 12 ods. 5 TRLIS, ktorý je súčasťou článku 12 TRLIS Opravné položky: strata hodnoty aktív, nadobudol účinnosť 1. januára 2002. Jeho podstatou je, že spoločnosť, ktorá podlieha daňovej povinnosti v Španielsku, môže odpočítavať od svojho zdaniteľného príjmu finančný goodwill, ktorý vznikol nadobudnutím najmenej 5 % podielu v zahraničnej spoločnosti, v ročných splátkach počas obdobia najmenej 20 rokov od nadobudnutia tohto podielu.
(27)
Pod goodwillom sa chápe hodnota uznávaného obchodného mena, dobrých vzťahov so zákazníkmi, kvalifikácie zamestnancov a ďalších faktorov, pri ktorých možno predpokladať, že v budúcnosti prinesú väčší ako zrejmý zisk. Podľa španielskych účtovných zásad (8) sa cena uhradená za nadobudnutie podniku, ktorá presahuje trhovú hodnotu aktív, ktoré tvoria podnik, nazýva „goodwill“, a tento by sa mal účtovať oddelene ako dlhodobý nehmotný majetok od času, keď nadobúdajúci podnik prevezme kontrolu nad cieľovým podnikom (9).
(28)
Podľa španielskych daňových zásad, s výnimkou sporného opatrenia, možno goodwill odpisovať výlučne po vykonaní podnikovej kombinácie buď vo forme nadobudnutia alebo vkladu všetkých aktív nezávislých podnikov, alebo po fúzii alebo rozdelení fúzovaných spoločností.
(29)
V španielskom daňovom systéme „finančný goodwill“ predstavuje goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by sa podnik vlastniaci podiel zlúčil s cieľovým podnikom. Koncepcia finančného goodwillu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS preto zavádza do oblasti nadobúdania podielov pojem, ktorý sa zvyčajne používa pri prevode aktív alebo pri podnikovej kombinácii. Podľa článku 12 ods. 5 TRLIS sa finančný goodwill stanoví odpočítaním trhovej hodnoty dlhodobého hmotného a nehmotného majetku nadobudnutej spoločnosti od kúpnej ceny za nadobudnutie podielu.
(30)
V článku 12 ods. 5 TRLIS sa ustanovuje, že odpisovanie (amortizácia) finančného goodwillu je podmienené splnením nasledujúcich požiadaviek stanovených na základe článku 21 TRLIS:
a)
priamy alebo nepriamy podiel v zahraničnej spoločnosti musí dosahovať najmenej 5 % a musí byť vlastnený španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou počas neprerušeného obdobia najmenej jedného roka (10);
b)
zahraničná spoločnosť musí podliehať podobnej dani, aká je uplatniteľná v Španielsku. Táto podmienka sa pokladá za splnenú, ak krajina sídla cieľového podniku podpísala so Španielskom zmluvu o zamedzení medzinárodného dvojitého zdanenia a daňových únikov (11) s ustanovením o výmene informácií;
c)
výnosy zahraničného podniku musia pochádzať najmä z podnikateľských činností vykonávaných v zahraničí alebo z výnosov, ktoré sa môžu za také považovať. Táto podmienka je splnená, ak aspoň 85 % príjmov cieľového podniku:
i)
nie je zahrnutých do daňového základu podľa španielskych pravidiel medzinárodnej daňovej transparentnosti a zdaňuje sa ako zisk vytvorený v Španielsku (12). Príjmy sa považujú za spĺňajúce tieto požiadavky, keď pochádzajú z týchto činností:
-
veľkoobchodná činnosť, keď sa tovar dodáva kupujúcim v krajine alebo na území, v ktorom je usadený cieľový podnik, alebo v ktorejkoľvek inej krajine alebo na území, ktoré sa nenachádza v Španielsku,
-
služby poskytované klientom, ktorých daňový domicil sa nenachádza v Španielsku,
-
finančné služby poskytované klientom, ktorých daňový domicil sa nenachádza v Španielsku,
-
poisťovacie služby týkajúce sa rizík, ktoré sa nenachádzajú v Španielsku;
ii)
sú príjmy z dividend za predpokladu, že sú splnené podmienky týkajúce sa povahy príjmov z nadobudnutia podielov ustanovené v článku 21 ods. 1 písm. a) a výšky priameho a nepriameho podielu španielskej spoločnosti [článok 21 ods. 1 písm. c) bod 2 TRLIS] (13).
(31)
Okrem sporného opatrenia je vhodné stručne opísať nasledujúce ustanovenia TRLIS, na ktoré sa v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 ods. 4 TRLIS (14) (článok s názvom Opravné položky: odpisovanie sa nachádza v kapitole IV TRLIS, ktorá obsahuje definíciu pojmu „základ dane“) sa ustanovuje, že goodwill získaný nadobudnutím podielu sa môže odpisovať minimálne 20 rokov za týchto podmienok: i) goodwill vznikol nadobudnutím za úhradu; ii) predávajúci nie je prepojený s nadobúdajúcou spoločnosťou. V zmenách a doplneniach tohto ustanovenia, ktoré sa uskutočnili v nadväznosti na rozhodnutie o začatí konania a zaviedli sa zákonom č. 16/2007 zo 4. júla 2007, sa spresnilo, že v prípade, ak nie je splnená podmienka ii), za uhradenú cenu použitú na výpočet goodwillu sa bude považovať cena, ktorú za nadobudnutý podiel zaplatí prepojená spoločnosť neprepojenému predávajúcemu, a tiež sa stanovila požiadavka, aby: iii) sa vytvorila vyhradená rezerva vo výške, ktorá sa aspoň rovná sume odpočítanej podľa článku 12 ods. 5 TRLIS.
-
V článku 12 ods. 3 TRLIS, ktorý sa nachádza v kapitole IV TRLIS, sa povoľuje čiastočný odpočet odpisov podielov v domácich a zahraničných subjektoch, ktoré nie sú kótované na sekundárnom trhu, a to do výšky rozdielu medzi teoretickou účtovnou hodnotou na začiatku a na konci daňového obdobia. Sporné opatrenie sa môže uplatňovať v spojení s týmto článkom TRLIS (15).
-
Článok 89 ods. 3 TRLIS (článok 89 má názov Podiely na kapitáli prevádzajúceho subjektu a nadobúdajúceho subjektu) sa nachádza v hlave VII kapitole VIII Osobitný systém pre fúzie, delenia, prevody aktív a výmeny podielov a zmena domicilu európskej spoločnosti alebo európskeho družstva z jedného členského štátu Európskej únie na iný. V článku 89 ods. 3 TRLIS sa ustanovuje odpisovanie goodwillu, ktorý vznikol podnikovou reštrukturalizáciou. Podľa tohto ustanovenia na to, aby sa na goodwill, ktorý vznikol podnikovou kombináciou, mohol uplatniť článok 11 ods. 4 TRLIS, musia byť splnené tieto podmienky: i) najmenej 5 % podiel v cieľovom podniku pred podnikovou kombináciou; ii) musí existovať dôkaz, že goodwill bol zdanený a pripísaný na ťarchu predávajúceho; iii) predávajúci nie je prepojený s kupujúcim. Ak podmienka iii) nie je splnená, suma odpočtu musí zodpovedať nevratnému zníženiu hodnoty nehmotného majetku.
-
Článok 21 TRLIS s názvom Oslobodenie na zamedzenie medzinárodného dvojitého zdanenia dividend a príjmov zo zahraničných zdrojov, ktoré vyplývajú z prevodu cenných papierov reprezentujúcich vlastné imanie subjektov, ktoré nie sú usadené v Španielsku, sa nachádza v hlave IV TRLIS. V článku 21 sa ustanovujú podmienky, za akých sú dividendy alebo príjmy od subjektov, ktoré nie sú usadené na území Španielska, oslobodené od daní, ak ich dostáva podnik, ktorý má daňový domicil v Španielsku.
-
Článok 22 TRLIS s názvom Oslobodenie určitých príjmov získaných zo zahraničia prostredníctvom stáleho prevádzkového miesta sa nachádza v kapitole IV TRLIS. V článku 22 TRLIS sa ustanovujú podmienky, za akých sú od daní oslobodené príjmy dosiahnuté v zahraničí stálym prevádzkovým miestom, ktoré sa nenachádza v Španielsku.
(32)
Na účely tohto rozhodnutia:
-
Prevod aktív je transakcia, ktorou jeden podnik prevádza na iný podnik všetky, respektíve jednu alebo viaceré svoje činnosti bez toho, aby bol zrušený.
-
Podniková kombinácia je transakcia, pri ktorej jeden alebo viac podnikov, ktoré sa rušia bez likvidácie, prevádza všetok svoj majetok a záväzky na iný existujúci podnik alebo nimi založený podnik s tým, že pre akcionárov týchto podnikov sa emitujú cenné papiere, ktoré reprezentujú kapitál tohto iného podniku.
-
Nadobudnutie podielu znamená transakciu, pri ktorej jeden podnik získa podiely na kapitále iného podniku bez toho, aby získal v cieľovom podniku väčšinu alebo kontrolu nad hlasovacím právom.
-
Cieľový podnik je podnik, ktorý nie je usadený v Španielsku, ktorého príjmy spĺňajú podmienky uvedené v odseku 30 písm. c) a v ktorom získa podiel podnik usadený v Španielsku.
-
Nadobudnutia vnútri EÚ sú nadobudnutia podielov, ktoré spĺňajú všetky príslušné podmienky ustanovené v článku 12 ods. 5 TRLIS, v cieľovom podniku, ktorý bol zriadený podľa právnych predpisov členského štátu a má sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikania v Únii.
-
Nadobudnutia mimo EÚ sú nadobudnutia podielov, ktoré spĺňajú všetky príslušné podmienky článku 12 ods. 5 TRLIS, v cieľovom podniku, ktorý nebol zriadený podľa právnych predpisov členského štátu ani nemá sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikania v Únii.
III. DÔVODY NA ZAČATIE KONANIA
(33)
Komisia rozhodnutím o začatí konania začala konanie vo veci formálneho zisťovania ustanovené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ (predtým článok 88 ods. 2 Zmluvy o ES) v súvislosti so sporným opatrením, keďže sa zdalo, že toto opatrenie spĺňa všetky podmienky, aby sa považovalo za štátnu pomoc podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia mala tiež pochybnosti, či by sa sporné opatrenie mohlo považovať za zlučiteľné s vnútorným trhom, keďže sa nezdala uplatniteľná žiadna z výnimiek ustanovených v článku 107 ods. 2 a 3
(34)
Komisia dospela predovšetkým k záveru, že sporné opatrenie sa odchyľuje od bežného rámca pôsobnosti španielskeho systému dane z príjmu právnických osôb, ktorý predstavuje referenčný daňový systém. Komisia dospela tiež k záveru, že odpisovanie finančného goodwillu na daňové účely, ktorý vznikol nadobudnutím 5 % podielu v zahraničnom cieľovom podniku, zrejme predstavuje mimoriadny stimul.
(35)
Komisia uviedla, že daňový odpis sa vzťahoval len na určitú kategóriu podnikov, a to na podniky, ktoré získali podiel vo výške najmenej 5 % základného imania cieľového podniku, a len v súvislosti so zahraničnými cieľovými podnikmi za predpokladu, že sú splnené kritériá podľa článku 21 ods. 1 TRLIS. Komisia tiež zdôraznila, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie daňová úľava, ktorá zvýhodňuje len vývoz vnútroštátnych produktov, predstavuje štátnu pomoc (16). Preto sa zdalo, že sporné opatrenie je selektívne.
(36)
V tomto kontexte Komisia vyjadrila tiež názor, že selektívna výhoda sa nezdá byť odôvodniteľná vnútornou povahou daňového systému. Dospela najmä k záveru, že diferenciáciu vytvorenú sporným opatrením, ktoré sa odchýlilo od všeobecných pravidiel španielskeho účtovného a daňového systému, nemožno odôvodniť technickými aspektmi daňového systému. Goodwill sa v skutočnosti môže odpisovať, s výnimkou podľa ustanovení sporného opatrenia, len v prípade podnikovej kombinácie alebo prevodu aktív. Komisia dospela tiež k záveru, že nie je primerané tvrdiť, že sporné opatrenie dosahuje ciele neutrality, ktoré sú cieľom španielskeho systému, lebo sa obmedzuje len na nadobudnutie významných podielov v zahraničných podnikoch.
(37)
Komisia ďalej vyjadrila názor, že sporné opatrenie znamená využitie štátnych zdrojov, keďže sa týka straty daňových príjmov pre španielsku štátnu pokladnicu. Napokon by sporné opatrenie mohlo narušiť hospodársku súťaž na európskom trhu nadobúdania podnikov poskytnutím selektívnej hospodárskej výhody španielskym podnikom, ktoré nadobudli významný podiel v zahraničných podnikoch. Komisia nezistila ani žiadny dôvod, na základe ktorého by sa sporné opatrenie mohlo považovať za zlučiteľné s vnútorným trhom.
(38)
Komisia preto dospela k záveru, že sporné opatrenie by mohlo predstavovať nezlučiteľnú štátnu pomoc. Vzhľadom na túto skutočnosť by sa malo požadovať vrátenie štátnej pomoci podľa článku 14 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 zmluvy. Komisia preto vyzvala španielske orgány a zainteresované strany, aby predložili pripomienky, či možno použiť zásadu oprávneného očakávania alebo inú všeobecnú zásadu práva Únie, ktorá by Komisii umožnila výnimočne nežiadať o vrátenie pomoci podľa článku 14 ods. 1 druhej vety uvedeného nariadenia Rady.
IV. PRVÉ ČIASTOČNÉ ZAMIETAVÉ ROZHODNUTIE
(39)
V predchádzajúcom rozhodnutí Komisia dospela k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje schému štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, keď sa uplatňuje na nadobudnutia vnútri EÚ.
(40)
Komisia dospela tiež k záveru, že sporné opatrenie z dôvodu, že bolo vykonané v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, predstavuje neoprávnenú schému štátnej pomoci, pokiaľ sa uplatnilo na nadobudnutia vnútri EÚ.
(41)
Komisia zachovávala konanie, ktoré sa začalo na základe rozhodnutia o začatí konania z 10. októbra 2007, otvorené pre nadobudnutia mimo EÚ z hľadiska nových skutočností, ktoré sa španielske orgány zaviazali poskytnúť v súvislosti s prekážkami pre cezhraničné fúzie mimo EÚ.
V. PRIPOMIENKY ŠPANIELSKYCH ORGÁNOV A ZAINTERESOVANÝCH TRETÍCH STRÁN
(42)
Komisii boli doručené pripomienky španielskych orgánov (17) a 32 zainteresovaných tretích strán (18), z ktorých bolo osem združení.
(43)
Celkovo možno povedať, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje podľa španielskych orgánov všeobecné opatrenie, a nie výnimku zo španielskeho daňového systému, keďže toto ustanovenie umožňuje odpísanie dlhodobého nehmotného majetku, ktoré môže uskutočniť každý daňovník, ktorý nadobudne významný podiel v zahraničnej spoločnosti. Z hľadiska praxe Komisie a príslušnej judikatúry španielske orgány dospeli k záveru, že sporné opatrenia nemožno považovať za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ZFEÚ. Španielske orgány zastávajú ďalej názor, že iný záver by bol v rozpore so zásadou právnej istoty. Španielske orgány namietajú aj proti príslušnosti Komisie podať námietky proti tomuto všeobecnému opatreniu, keďže zastávajú názor, že Komisia nemôže používať pravidlá štátnej pomoci ako základ harmonizácie daňových záležitostí.
(44)
Tridsať zainteresovaných tretích strán (ďalej len „tridsať zainteresovaných strán“) podporuje vo všeobecnosti názory španielskych orgánov, kým ďalšie dve tretie strany (ďalej len „dve strany“) zastávajú názor, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje opatrenie neoprávnenej štátnej pomoci, ktoré nie je zlučiteľné s vnútorným trhom. Z toho dôvodu sa budú argumenty tridsiatich zainteresovaných strán predkladať spolu so stanoviskom španielskych orgánov a argumenty dvoch strán sa budú uvádzať samostatne.
A. Pripomienky Španielskych Orgánov a Tridsiatich Zainteresovaných Strán
(45)
Španielske orgány predložili na úvod pripomienku, v ktorej zdôrazňujú, že priame zdaňovanie patrí do právomoci členských štátov. Opatrenia Komisie v tejto oblasti by preto mali spĺňať zásadu subsidiarity ustanovenú v článku 5 Zmluvy o ES (teraz v podstate nahradenom článkom 5 ZFEÚ). Španielske orgány ďalej pripomínajú, že článok 3 Zmluvy o ES (teraz v podstate nahradený článkami 3 až 6 ZFEÚ) a článok 58 ods. 1 písm. a) Zmluvy o ES (teraz v podstate nahradený článkom 65 ZFEÚ) umožňujú členským štátom zavádzať rôzne daňové systémy podľa miesta investície alebo podľa daňového domicilu daňovníka bez toho, aby sa to považovalo za prekážku voľného pohybu kapitálu.
(46)
Tridsať zainteresovaných strán tiež tvrdí, že zamietavé rozhodnutie Komisie by predstavovalo porušenie zásady vnútroštátnej fiškálnej autonómie ustanovenej v ZFEÚ, ako aj článku 56 Zmluvy o ES (teraz nahradeného článkom 63 ZFEÚ), ktorým sa zakazujú obmedzenia voľného pohybu kapitálu.
A.1. Sporné opatrenie nepredstavuje štátnu pomoc
(47)
Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán zastávajú názor, že sporné opatrenie nepredstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, keďže: i) neprináša hospodársku výhodu; ii) neuprednostňuje určité podniky a iii) nenarúša hospodársku súťaž medzi členskými štátmi ani nehrozí jej narušením. Tvrdia, že v súlade s logikou španielskeho daňového systému by sa sporné opatrenie malo považovať za všeobecné opatrenie, ktoré sa uplatňuje nediskriminačne na akýkoľvek druh podniku a činnosti.
A.1.1. Sporné opatrenie neprináša hospodársku výhodu
(48)
Na rozdiel od stanoviska Komisie vyjadreného v rozhodnutí o začatí konania článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje výnimku zo španielskeho systému dane z príjmu právnických osôb, keďže: i) španielsky účtovný systém nepredstavuje vhodný základ odôvodnenia existencie výnimky z daňového systému a ii) aj keby ním bol, povaha finančného goodwillu ako aktíva odpočítateľného počas určitej lehoty v minulosti predstavovala všeobecnú črtu španielskeho účtovníctva a systému dane z príjmu právnických osôb.
(49)
Po prvé vzhľadom na chýbajúcu harmonizáciu účtovných pravidiel nemožno použiť účtovný výsledok ako referenčný bod na určenie, či uvedené opatrenie predstavuje výnimku. V Španielsku sa totiž základ dane počíta na základe účtovného výsledku upraveného podľa daňových pravidiel. Účtovné aspekty preto v uvedenom prípade nemožno podľa názoru Španielska použiť ako referenčný bod pre daňové opatrenie.
(50)
Po druhé nie je správne domnievať sa, že odpisovanie goodwillu nezapadá do logiky španielskeho účtovného systému, keďže goodwill (19), ako aj finančný goodwill (20) možno odpisovať počas obdobia maximálne 20 rokov. Tieto empirické pravidlá odzrkadľujú stratu hodnoty podkladového majetku, hmotného aj nehmotného. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto nepredstavuje výnimku, keďže sa neodchyľuje od pravidiel odpisovania goodwillu ustanovených v španielskom účtovnom systéme a daňovom systéme.
(51)
Po tretie španielske orgány poukazujú na to, že sporné opatrenie nepredstavuje skutočnú hospodársku výhodu, keďže v prípade predaja nadobudnutého podielu sa odpočítaná suma získa späť zdanením kapitálového zisku, čím sa daňovník dostáva do rovnakej situácie, ako keby sa článok 12 ods. 5 TRLIS neuplatňoval.
(52)
Po štvrté Komisia sa nesprávne odvoláva na článok 11 ods. 4 a článok 89 ods. 3 TRLIS, aby dokázala existenciu výhody. V rozhodnutí o začatí konania Komisia uvádza, že na získanie výhody z článku 12 ods. 5 TRLIS nie je nutná podniková kombinácia ani prevzatie cieľového podniku. Toto vyhlásenie vyjadruje nesprávne pochopenie španielskeho daňového systému, keďže tieto dva články nebránia skupine podnikov, ktorá spoločne nadobudne kontrolu nad cieľovým podnikom, odpočítať zodpovedajúcu časť goodwillu vyplývajúcu z transakcie. Na uplatňovanie týchto dvoch článkov sa teda nevyžaduje individuálna kontrola nad cieľovým podnikom, aby bolo možné využiť sporné opatrenie. V tomto kontexte by nebolo primerané domnievať sa, že článok 12 ods. 5 TRLIS poskytuje priaznivejšie zaobchádzanie ako článok 11 ods. 4 alebo článok 89 ods. 3 TRLIS, pokiaľ ide o pozíciu príjemcov pomoci z hľadiska kontroly. Na záver treba poznamenať, že kritérium 5 % podielu je v súlade s podmienkami ustanovenými v článku 89 ods. 3 TRLIS a tiež s usmerneniami a praxou Komisie (21).
(53)
Španielske orgány upozorňujú, že Komisia nesprávne poukazuje na článok 12 ods. 3 TRLIS, aby dokázala údajnú výhodu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS: článok 12 ods. 3 sa vzťahuje na zníženie hodnoty v prípade objektívnej straty zaznamenanej cieľovým podnikom, kým článok 12 ods. 5 TRLIS dopĺňa toto ustanovenie a odráža stratu hodnoty v dôsledku odpísania finančného goodwillu.
(54)
Po piate v oznámení Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (22) (ďalej len „oznámenie Komisie“) sa výslovne ustanovuje, že pravidlá odpisovania neznamenajú štátnu pomoc. Keďže súčasný koeficient odpisovania finančného goodwillu počas obdobia minimálne 20 rokov je rovnaký ako koeficient odpisovania goodwillu, toto pravidlo nepredstavuje výnimku zo všeobecného daňového systému.
(55)
A napokon tridsať zainteresovaných strán sa tiež domnieva, že ak by sporné opatrenie predstavovalo výhodu, konečnými príjemcami by boli akcionári cieľového podniku, lebo by dostali cenu uhradenú nadobúdajúcim podnikom využívajúcim sporné opatrenie.
A.1.2. Sporné opatrenie neuprednostňuje určité podniky ani výrobu určitých výrobkov
(56)
Po prvé Španielsko zastáva názor, že článok 12 ods. 5 TRLIS je všeobecné opatrenie, keďže je prístupné ktorejkoľvek španielskej spoločnosti bez ohľadu na jej činnosť, odvetvie, veľkosť, formu alebo iné charakteristiky. Jedinou podmienkou, aby daňovník mohol využiť sporné opatrenie, je daňový domicil v Španielsku. Skutočnosť, že nie všetci daňovníci využívajú uvedené opatrenie, nepredstavuje dôvod jeho selektívnosti. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto nie je de facto ani de jure selektívny v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Španielske orgány listom zo 14. júla 2008 (23) poskytli v tomto zmysle údaje z daňových priznaní španielskych podnikov za rok 2006, z ktorých vyplýva, že sporné opatrenie využili všetky druhy podnikov (MSP a veľké podniky), ako aj podniky pôsobiace v rôznych odvetviach hospodárstva. Španielske orgány tiež zdôrazňujú, že Všeobecný súd v nedávnom rozsudku (24) poukázal na to, že obmedzený počet príjemcov nepredstavuje sám osebe dostatočný dôvod na preukázanie selektívnosti opatrenia, keďže táto skupina môže v skutočnosti predstavovať všetky podniky v konkrétnej právnej a faktickej situácii. Španielske orgány predovšetkým zdôrazňujú, že uvedené opatrenie má podobné črty ako nedávna vec (25), v ktorej Komisia dospela k záveru, že predstavuje všeobecné opatrenie, a preto požadujú rovnaké zaobchádzanie.
(57)
Po druhé podľa španielskych orgánov a tridsiatich zainteresovaných strán Komisia vo svojom rozhodnutí o začatí konania zmiešala pojem selektívnosti s objektívnymi podmienkami sporného opatrenia, ktoré sa týka len určitých transakcií (t. j. podielu v zahraničnom cieľovom podniku). Komisia v skutočnosti tvrdí, že článok 12 ods. 5 TRLIS je selektívny, keďže s porovnateľnými investíciami do španielskych podnikov sa nezaobchádza rovnako. Komisia však neuznáva skutočnosť, že pre kritérium selektívnosti nie je určujúce, či je príjemcom uvedeného opatrenia skupina podnikov, alebo medzinárodný podnik, ktorý má podiel v cieľovom podniku. Skutočnosť, že opatrenie prináša výhody len podnikom, ktoré spĺňajú objektívne kritérium stanovené v spornom opatrení, nespôsobuje sama osebe jeho selektívnosť. Kritérium selektívnosti znamená, že príjemcovi sporného opatrenia by sa mali uložiť subjektívne obmedzenia. Kritérium selektívnosti ustanovené pre toto konanie nie je v súlade s predchádzajúcou praxou Komisie a je príliš neurčité a všeobecné. Ďalšie rozvinutie tejto koncepcie by viedlo k mylnému záveru, že väčšina daňovo odpočítateľných výdavkov patrí do rozsahu pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
(58)
Španielske orgány dodávajú, že obmedzenie možnosti odpisovania finančného goodwillu na odpisovanie vyplývajúce z nadobudnutia významného podielu v cieľovom podniku nie je dostatočné, aby sa odstránil všeobecný charakter sporného opatrenia, keďže sa bez ďalších požiadaviek vzťahuje bez rozdielu na každý podnik, ktorý má daňový domicil v Španielsku. V súlade s judikatúrou Súdneho dvora (26) opatrenie, ktoré prináša prospech všetkým podnikom na území daného štátu bez rozdielu, preto nemôže predstavovať štátnu pomoc.
(59)
Po tretie, pokiaľ ide o hranicu 5 %, táto úroveň nestanovuje minimálnu sumu, ktorá sa má investovať, a preto sporné opatrenie neprináša prospech len veľkým podnikom. Pokiaľ ide o skutočnosť, že predávajúci nie je pre využitie sporného opatrenia povinný zdaniť kapitálové výnosy, španielske orgány to nepovažujú za relevantné, keďže kontrola nad príjmami získanými v zahraničí predávajúcim, ktorý nepodlieha zdaneniu v Španielsku, nepatrí do rozsahu ich právomoci. Napokon obmedzenie rozsahu pôsobnosti opatrenia z fiškálno-technických dôvodov na nadobudnutia podielov v cieľových podnikoch je v súlade so stavom vyplývajúcim z uplatňovania rôznych smerníc Spoločenstva.
(60)
Po štvrté zavedenie sporného opatrenia je v každom prípade oprávnené na základe zásady neutrality, ktorá je základom všetkých španielskych daňových právnych predpisov. Táto zásada znamená, že zdaňovanie investícií by malo byť neutrálne bez ohľadu na použité nástroje, či ide o prevod majetku, podnikovú kombináciu, alebo o nadobudnutie podielu. Odpisovanie investícií na daňové účely by preto malo byť rovnaké bez ohľadu na nástroj použitý na vykonanie príslušného nadobudnutia. Konečným cieľom sporného opatrenia v tomto širšom pohľade je zabezpečiť voľný pohyb kapitálu a zabrániť diskriminačným rozdielom v zdaňovaní transakcií s cieľovými podnikmi a čisto vnútroštátnych transakcií. Vzhľadom na to, že nadobudnutie významných podielov v podnikoch, ktoré sú daňovými rezidentmi, by mohlo viesť k podnikovej kombinácii nadobúdajúceho podniku a nadobudnutého podniku bez akejkoľvek právnej alebo fiškálnej prekážky, goodwill, ktorý by v dôsledku tejto kombinácie vznikol na daňové účely, by sa mohol odpisovať (27). Goodwill z cezhraničných transakcií však nemôže vzniknúť, keďže harmonizácia na úrovni Spoločenstva nie je úplná alebo - a čo je ešte horšie - keďže mimo Európskej únie nie je žiadna harmonizácia.
(61)
Okrem toho španielske orgány a niektoré z tridsiatich zainteresovaných strán poskytli počas prešetrovania veľmi podrobný opis právnych prekážok, ktoré existovali v právnych predpisoch pätnástich tretích krajín. Technické informácie zahrnuté v pripomienkach predložených španielskymi orgánmi a tridsiatimi zainteresovanými stranami sú zhrnuté v prílohách II a III k tomuto rozhodnutiu (ďalej len „správy“). Tieto informácie je potrebné interpretovať všeobecnejšie v kontexte nasledujúceho vyhlásenia španielskych orgánov (28): „španielsky daňový systém teda umožňuje rôzne daňové schémy ako v prípade nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch v porovnaní s nadobudnutiami v španielskych podnikoch (nemožno vykonať fúzie, preberanie rizík atď.) s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu požadovanú španielskymi vnútroštátnymi právnymi predpismi a samotným právom EÚ, a aj s cieľom zabezpečiť, aby španielsky daňový systém bol jednotný a efektívny“. Podľa týchto orgánov a tridsiatich zainteresovaných strán majú prekážky, ktoré sa opisujú v správach, za následok znemožnenie podnikových kombinácií medzi podnikmi z rôznych štátov. Cieľom sporného opatrenia je preto odstrániť negatívny vplyv týchto prekážok, za ktorých existenciu nie je Španielsko zodpovedné. Obmedzenie rozsahu pôsobnosti sporného opatrenia na cezhraničné nadobudnutia je preto potrebné na uplatnenie zásady neutrality. Týmto spôsobom podľa španielskych orgánov španielsky daňový systém rozdielne zaobchádza s daňovníkmi, ktorí sú v rozdielnej situácii (29), a tým zabezpečuje, aby bol španielsky daňový systém neutrálny, ako to vyžaduje samotný španielsky daňový systém a ZFEÚ.
(62)
Na záver treba povedať, že cieľom sporného opatrenia je odstrániť daňové prekážky, ktoré španielsky daňový systém vytvára pri investičných rozhodnutiach, tým, že penalizuje nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch v porovnaní s nadobudnutiami v domácich podnikoch. Sporné opatrenie zaručuje rovnaké zdaňovanie pre oba druhy nadobudnutí (priame nadobudnutia aktív a nepriame nadobudnutia prostredníctvom nákupu podielov): týmto spôsobom preto možno určiť goodwill vyplývajúci z oboch druhov nadobudnutí (priamy goodwill a finančný goodwill) s cieľom podporiť integráciu rôznych trhov, kým sa neodstránia faktické a právne prekážky cezhraničných podnikových kombinácií. Španielske orgány preto zabezpečujú, aby sa daňovníkov pri rozhodovaní, či investovať na miestnej, alebo cezhraničnej úrovni, nedotýkali tieto prekážky. Článok 12 ods. 5 TRLIS tak odstránením negatívnych vplyvov prekážok obnovuje spravodlivé podmienky hospodárskej súťaže.
A.1.3. Sporné opatrenie nenarúša hospodársku súťaž ani negatívnym spôsobom neovplyvňuje obchod v Únii
(63)
Španielske orgány uvádzajú, že Komisia nedokázala na potrebnej právnej úrovni, že článok 12 ods. 5 TRLIS obmedzuje hospodársku súťaž, keďže: i) údajný „trh nadobúdania podielov v spoločnostiach“ nepredstavuje na účely práva hospodárskej súťaže relevantný trh a ii) aj keby predstavoval, odpisovanie finančného goodwillu nemá samo osebe vplyv na konkurenčné postavenie španielskych podnikov.
(64)
Po prvé Komisia kvalifikovala sporné opatrenie ako výhodu v rozpore s hospodárskou súťažou z dôvodu, že článok 12 ods. 5 poskytuje španielskym daňovníkom daňové zvýhodnenie za nadobudnutie významného podielu v cieľovom podniku. Komisia však nevykonala žiadnu porovnávaciu štúdiu hospodárskej situácie španielskych a medzinárodných podnikov.
(65)
Po druhé, keďže sporné opatrenie je prístupné každému španielskemu podniku bez obmedzení, nemôže narúšať hospodársku súťaž. Sporné opatrenie môže využiť každý podnik v rovnakej situácii ako jeho príjemca, a tým znížiť svoje daňové zaťaženie, čím sa v skutočnosti ruší akákoľvek konkurenčná výhoda, ktorá by z opatrenia mohla plynúť. Okrem toho nižšia daňová sadzba v členskom štáte, ktorá môže zvýšiť konkurenčnú výhodu miestnych podnikov, by nemala patriť do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci, keďže je všeobecnej povahy.
(66)
Napokon Komisia preskúmala z hľadiska nariadenia o fúziách (30) už mnoho španielskych cezhraničných transakcií, pri ktorých by sa mohlo využiť sporné opatrenie. Komisia však v žiadnom z týchto prípadov nevyjadrila obavy z potenciálneho narušenia hospodárskej súťaže.
(67)
Tvrdenia Komisie sú nielen veľmi odtrhnuté od reality, ale nie sú ani založené na najnovších informáciách o investičnej situácii španielskych podnikov. Sporné opatrenie nenarúša hospodársku súťaž ani nemá negatívny vplyv na podmienky obchodovania vnútri EÚ v neprospech verejného záujmu.
(68)
Na neharmonizovanom trhu majú v dôsledku súťaže medzi daňovými systémami rovnaké transakcie rôzny fiškálny vplyv v závislosti od toho, kde sa nachádza daňový domicil obchodnej spoločnosti. Táto situácia narúša hospodársku súťaž, aj keby príslušné vnútroštátne opatrenia predstavovali všeobecné opatrenie. Inými slovami, toto narušenie nie je dôsledkom štátnej pomoci, ale skutočnosti, že neexistuje harmonizácia. Ak by sa z argumentov Komisie vyvodili praktické dôsledky, musela by začať formálne zisťovanie v stovkách vnútroštátnych opatrení, čo by viedlo k právnej neistote, ktorá je veľmi škodlivá pre zahraničné investície.
A.2. Zlučiteľnosť
(69)
Aj keby Komisia dospela k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, toto ustanovenie je zlučiteľné s článkom 107 ods. 3 ZFEÚ, keďže prispieva k záujmu Únie podporovať integráciu zahraničných podnikov.
(70)
Ako sa uvádza v Akčnom pláne štátnej pomoci (31), opatrenie sa môže považovať za zlučiteľné, ak sa ním rieši zlyhanie trhu, ak spĺňa jasne stanovené ciele v spoločnom záujme a nenarúša hospodársku súťaž a obchodovanie vnútri EÚ do takej miery, ktorá je v rozpore so spoločným záujmom. V uvedenom prípade je zlyhaním trhu komplikovanosť (alebo praktická nemožnosť) vykonávania cezhraničných podnikových kombinácií. Účelom článku 12 ods. 5 TRLIS je podporovať vytváranie celoeurópskych podnikov tým, že sa vnútroštátne nadobudnutia a cezhraničné nadobudnutia postavia na rovnakú úroveň.
(71)
Článok 12 ods. 5 TRLIS je preto pre španielske orgány zlučiteľný s vnútorným trhom, keďže pri neexistencii európskej daňovej harmonizácie dosahuje cieľ primeraným spôsobom odstrániť prekážky pre cezhraničné investície. Cieľom sporného opatrenia je vlastne odstrániť negatívny vplyv prekážok na cezhraničné podnikové kombinácie a postaviť na rovnakú úroveň zdaňovanie cezhraničných podnikových kombinácií a miestnych podnikových kombinácií, a tým zabezpečiť, aby sa rozhodovanie o takýchto transakciách nezakladalo na daňových úvahách, ale výhradne na ekonomických úvahách.
A.3. Oprávnené očakávania a právna istota
(72)
Napokon ak Komisia vyhlási, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom, Komisia musí uznať existenciu určitých skutočností, ktoré oprávňujú nepožadovanie vrátenia údajnej štátnej pomoci prijatej v súlade s článkom 12 ods. 5 TRLIS. Pri nadobudnutiach vykonaných pred dátumom uverejnenia konečného rozhodnutia by príjemcovia mali mať právo dokončiť mimoriadne odpisovanie prislúchajúceho finančného goodwillu.
(73)
Po prvé sa zdá, že Komisia v rozhodnutí o začatí konania uznáva pravdepodobnú existenciu oprávneného očakávania. Toto vyjadrenie preto v súlade s judikatúrou Všeobecného súdu (32) predstavuje zjavnú známku existencie oprávneného očakávania. Keďže rozhodnutie o začatí konania neprejudikuje výsledok formálneho zisťovania, oprávnené očakávania by sa mali uznávať pri všetkých transakciách, ktoré sa uskutočnili pred dátumom uverejnenia konečného rozhodnutia.
(74)
Po druhé Komisia v odpovediach na písomné otázky poslancov Európskeho parlamentu (33) uviedla, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc. Toto vyjadrenie predstavuje jasné stanovisko Komisie, ktoré španielskym orgánom a príjemcom sporného opatrenia poskytuje oprávnené očakávania.
(75)
Po tretie Komisia v súlade so záverom, ku ktorému dospela v podobných veciach (34), poskytla súbor nepriamych dôkazov, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc. Vzhľadom na tieto rozhodnutia by obozretný podnik nemohol predpokladať, že Komisia by mohla zaujať opačné stanovisko.
(76)
Na záver treba povedať, že sporné opatrenie by sa malo naďalej uplatňovať na všetky transakcie pred dátumom uverejnenia zamietavého rozhodnutia až do dokončenia odpisovania finančného goodwillu. Obsahom sporného opatrenia je právo odpočítať danú sumu stanovenú v čase nadobudnutia počas obdobia nasledujúcich dvadsiatich rokov. Okrem toho na základe stanoviska, ktoré Komisia prijala v podobných veciach (35), je odôvodnené predpokladať, že oprávnené očakávania by sa mali zachovať až do dátumu uverejnenia konečného rozhodnutia.
B. Pripomienky dvoch strán
(77)
Podľa dvoch strán článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc. Tieto strany tvrdia, že v uvedenom prípade neexistujú oprávnené očakávania, a preto vyzývajú Komisiu, aby nariadila vrátenie poskytnutej neoprávnenej pomoci. Ich argumenty sú zhrnuté v nasledujúcich riadkoch.
B.1. Sporné opatrenie predstavuje štátnu pomoc
B.1.1. Sporné opatrenie poskytuje hospodársku výhodu
(78)
Podľa dvoch strán má článok 12 ods. 5 TRLIS povahu výnimky, keďže španielsky daňový systém nedovoľuje s výnimkou tohto ustanovenia odpisovanie finančného goodwillu, ale len odpočty v prípadoch, keď sa potvrdí zníženie hodnoty. Španielske právne predpisy o dani z príjmu právnických osôb do zavedenia článku 12 ods. 5 TRLIS neumožňovali odpisovanie podielov, a to ani vtedy, ak v skutočnosti nastalo zníženie ich hodnoty. Strany zdôrazňujú, že článok 12 ods. 5 TRLIS je v rámci Európy zrejme jedinečný, keďže žiadny iný členský štát nemá podobný systém pre cezhraničné transakcie, ktoré nespočívajú v nadobudnutí kontrolných podielov.
(79)
V španielskom daňovom systéme možno goodwill odpisovať, len ak ide o podnikovú kombináciu - jedinou výnimkou je sporné opatrenie, ktoré umožňuje odpisovanie v mimoriadnych prípadoch, ak v cieľovom podniku dochádza k nadobudnutiu menšinového podielu. To predstavuje odchýlku od všeobecného daňového systému, keďže odpisovanie je možné nielen vtedy, keď nedochádza k žiadnej podnikovej kombinácii, ale aj v prípadoch, ak kupujúci nenadobúda nad zahraničným cieľovým podnikom kontrolu. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto prináša výhodu určitým španielskym podnikom v porovnaní s: i) ostatnými španielskymi podnikmi, ktoré pôsobia len na vnútroštátnej úrovni, a ii) ostatnými hospodárskymi subjektmi EÚ, ktoré sa zúčastňujú na medzinárodnej hospodárskej súťaži so španielskymi príjemcami sporného opatrenia.
(80)
Z ekonomického hľadiska španielske orgány nielen poskytujú bezúročnú pôžičku, ktorá sa bude čerpať počas obdobia dvadsiatich rokov (bezúročný odklad dane), ale dátum splatenia bezúročnej pôžičky fakticky ponechávajú dlžníkovi na vlastné uváženie, ak k jej splateniu vôbec dôjde. Ak investor významný podiel neprevedie ďalej, účinok je rovnaký ako zrušenie dlhu španielskymi orgánmi. V tom prípade sa z opatrenia stane trvalé oslobodenie od dane.
(81)
Jedna z týchto dvoch strán odhaduje, že v dôsledku sporného opatrenia sú španielski nadobúdatelia, napríklad v bankovom sektore, schopní zaplatiť približne o 7 % viac, ako by boli schopní zaplatiť v opačnom prípade. Uznáva však tiež - keďže ponuková cena je kombináciou rôznych ďalších prvkov -, že sporné opatrenie nepredstavuje jediný faktor, aj keď zrejme jeden z najrozhodujúcejších faktorov, ktoré sú príčinou agresívnosti potenciálnych španielskych uchádzačov, ktorí využívajú sporné opatrenie. Táto strana zastáva tiež názor, že toto opatrenie španielskych uchádzačov jednoznačne zvýhodňuje v medzinárodných dražbách.
B.1.2. Sporné opatrenie uprednostňuje určité podniky alebo výrobu určitého tovaru
(82)
Medzi uvedeným prípadom a okolnosťami, ktoré viedli k rozsudku Súdneho dvora z 15. júla 2004, existuje zjavná analógia (36). Napriek argumentom, ktoré predložili španielske orgány, že sporné opatrenie v uvedenej veci nie je selektívne, keďže článok 37 TRLIS sa vzťahuje na všetky španielske podniky, ktoré investujú na medzinárodnej úrovni, Súdny dvor dospel k záveru, že opatrenie predstavuje štátnu pomoc, keďže sa jeho pôsobnosť obmedzovala na jednu kategóriu podnikov, a to na podniky, ktoré vykonávajú určité medzinárodné investície. Tie isté argumenty možno uplatniť na článok 12 ods. 5 TRLIS. Selektívnosť článku 12 ods. 5 TRLIS je preto dôsledkom skutočnosti, že podmienky na využitie tohto ustanovenia spĺňajú len podniky, ktoré nadobúdajú podiely v zahraničných podnikoch.
(83)
Článok 12 ods. 5 TRLIS môžu ďalej využiť len podniky určitej veľkosti a finančnej sily, ktoré vykonávajú medzinárodné transakcie. Hoci sa v súvahe podniku uvádza účtovná hodnota aktív, nie je pravdepodobné, že odzrkadľuje aj implicitnú trhovú hodnotu aktív. V praxi preto môžu skutočnú trhovú hodnotu aktív podniku zistiť len hospodárske subjekty, ktoré vlastnia kontrolný podiel v cieľových podnikoch, a teda majú dostatočný prístup k evidencii podniku. Minimálna 5 % hranica preto uprednostňuje podniky, ktoré vykonávajú medzinárodné transakcie.
(84)
Okrem toho španielsky daňový základ a možnosť využívať odpisovanie má len španielsky hospodársky subjekt podnikajúci v Španielsku. Preto ho v praxi môžu využiť len podniky s daňovým domicilom v Španielsku a dostatočným španielskym daňovým základom, keďže potenciálna výhoda je spojená skôr s rozsahom podnikania v Španielsku ako s veľkosťou nadobudnutia. Hoci je článok 12 ods. 5 TRLIS sformulovaný tak, aby sa vzťahoval na všetky hospodárske subjekty usadené v Španielsku, v praxi môže výhody uplatňovania opatrenia každoročne využiť len obmedzený a vyčísliteľný počet podnikov so španielskym daňovým základom, ktoré v príslušnom roku uskutočnili zahraničné nadobudnutie a majú dostatočne veľký daňový základ, ktorý im umožňuje odpočítavať finančný goodwill. Sporným opatrením sa preto v skutočnosti zavádza rozdielny daňový prístup aj k španielskym hospodárskym subjektom, ktoré sú pri realizácii nadobudnutia v zahraničí v rovnakej pozícii.
(85)
Dve strany zastávajú názor, že neboli schopné zistiť žiadny cieľ, horizontálne kritérium ani podmienku, ktoré zdôvodňujú oprávnenosť sporného opatrenia. Naopak, zastávajú názor, že základným zámerom opatrenia je poskytnúť výhodu určitým španielskym hospodárskym subjektom. Ak sporné opatrenie navyše predstavuje prirodzenú súčasť španielskeho daňového systému, zahraničné podiely nadobudnuté pred týmto dátumom by mali tiež spĺňať podmienky na využitie výhod tohto opatrenia, čo však neplatí, keďže daňová úľava sa vzťahuje len na podiely nadobudnuté po 1. januári 2002.
(86)
Vzhľadom na uvedené a z hľadiska politiky Komisie (37) sa sporné opatrenie musí považovať za selektívne.
B.1.3. Sporné opatrenie narúša hospodársku súťaž a negatívnym spôsobom ovplyvňuje obchod v EÚ
(87)
Sporné opatrenie je zjavne diskriminačné, keďže španielskym hospodárskym subjektom poskytuje evidentnú fiškálnu a peňažnú výhodu, ktorú zahraničné hospodárske subjekty nie sú schopné uplatniť. Pri dražbe alebo inom výberovom konaní zameranom na nadobudnutie podniku má takáto výhoda značný význam.
(88)
Pri ponukách na prevzatie sa zvyčajne predpokladá platba ážia nad kurzom akcií cieľového podniku, čo takmer vždy vedie k finančnému goodwillu. Finančné médiá pri viacerých príležitostiach informovali o veľkých nadobudnutiach španielskymi podnikmi a o príslušných daňových výhodách, ktoré vyplývajú zo španielskych daňových pravidiel odpisovania finančného goodwillu. Pri jednom z týchto nadobudnutí investičnou bankou bola daňová úľava vyplývajúca z článku 12 ods. 5 TRLIS odhadnutá na 1,7 miliardy EUR, respektíve 6,5 % ponukovej ceny. V inej správe sa uvádzalo, že španielsky nadobúdateľ bol schopný ponúknuť približne o 15 % viac ako jeho nešpanielski konkurenti.
(89)
Zdá sa, že sporné opatrenie takisto zvýhodňuje určité vývozné činnosti španielskych podnikov (pomoc na podporu vývozu na účel nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch), čo je v rozpore s ustálenou politikou Komisie (38) v tejto oblasti.
B.1.4. Sporné opatrenie má vplyv na štátne zdroje
(90)
Sporné opatrenie poskytuje výhodu podnikom, ktoré spĺňajú určité požiadavky, a umožňuje im znížiť daňový základ, a tým výšku dane, ktorá by bola za bežných okolností splatná v danom roku, ak by toto ustanovenie neexistovalo. Tým poskytuje príjemcovi finančnú výhodu, ktorej náklady priamo znáša rozpočet príslušného členského štátu.
VI. REAKCIA ŠPANIELSKA NA PRIPOMIENKY TRETÍCH STRÁN
(91)
Španielske orgány poukazujú na to, že veľká väčšina pripomienok tretích strán podporuje ich stanovisko. Len dve strany zastávajú názor, že sporné opatrenie predstavuje štátnu pomoc, kým všetky ostatné dospeli k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. V opačnom prípade by menej hospodárskych subjektov predložilo pripomienky. Široká škála činností a rôzna veľkosť zainteresovaných tretích strán ďalej dokazuje, že sporné opatrenie má všeobecnú povahu.
(92)
Pokiaľ ide o výnimočnosť sporného opatrenia, španielske orgány odmietajú toto vymedzenie, odvolávajúc sa na všeobecnú črtu odpisovania goodwillu a finančného goodwillu podľa španielskych účtovných pravidiel (39). Odpočet odpisovaného goodwillu okrem toho predstavuje v zmysle ustanovení článku 11 ods. 4 a článku 89 ods. 3 TRLIS všeobecné pravidlo španielskeho systému dane z príjmu právnických osôb. V článku 12 ods. 5 TRLIS sa uplatňuje tá istá logika. Hovoriť o článku 12 ods. 3 TRLIS ako o všeobecnom pravidle odpisovania finančného goodwillu nie je správne, keďže toto ustanovenie sa týka odpočtu podielov v nekótovaných subjektoch. Toto ustanovenie sa týka odpisov teoretickej účtovnej hodnoty, a nie finančného goodwillu. Článok 12 ods. 3 a článok 12 ods. 5 TRLIS predstavujú dve vzájomne sa dopĺňajúce všeobecné pravidlá: prvé z nich sa týka zníženia hodnoty v dôsledku strát dosiahnutých cieľovým podnikom, kým druhé sa týka odpočtu len tej časti odpisov, ktorá prislúcha odpisom finančného goodwillu. Na záver treba povedať, že skutočnosť, že žiadny iný členský štát nemá opatrenie, ktoré je podobné spornému opatreniu, nie je dôležitá, keďže daňové systémy v Európskej únii nie sú harmonizované.
(93)
Pokiaľ ide o selektívnu povahu sporného opatrenia, analógie vyvodené z rozsudku Súdneho dvora z 15. júla 2004 (40) nie sú správne, keďže v uvedenej veci Komisia jasne vymedzila profil príjemcu, kým v tejto veci by to nebolo možné. Článok 12 ods. 5 TRLIS skutočne nevyžaduje prepojenie medzi nadobudnutím podielov a vývozom tovaru a služieb. Sporné opatrenie preto nevedie k zvýšeniu vývozu španielskeho tovaru alebo služieb. Skutočnosť, že toto neselektívne opatrenie nie je dostupné vnútroštátnym transakciám, nemá vplyv na jeho všeobecnú povahu. Konečný cieľ sporného opatrenia je v skutočnosti rovnaký ako cieľ smernice o cezhraničnej dani, a to zabezpečiť, aby investičné rozhodnutia vychádzali z ekonomických, a nie z daňových úvah. Keďže podnikové kombinácie možno realizovať pri vnútroštátnych nadobudnutiach, a nie pri cezhraničných nadobudnutiach, rozdielny prístup k vnútroštátnym transakciám a cezhraničným transakciám je preto nielen právne opodstatnený, ale aj potrebný na účely zabezpečenia neutrality daňového systému.
(94)
Pokiaľ ide o údajné rušivé črty sporného opatrenia, španielske orgány poukazujú na to, že akákoľvek daňová úľava, ktorá znižuje prevádzkové náklady podniku, zvyšuje konkurenčnú výhodu príjemcu. Toto vyjadrenie je však irelevantné, keďže sporné opatrenie predstavuje všeobecné opatrenie. Rozdielne daňové sadzby uplatňované v jednotlivých členských štátoch, ktoré ovplyvňujú konkurencieschopnosť podnikov usadených v týchto štátoch, nepatria do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci. Okrem toho sa nedokázalo, že sporné opatrenie má vplyv na obchod medzi členskými štátmi. Odpisovanie finančného goodwillu nemusí okrem toho nutne viesť k zvýšeniu ceny ponúknutej konkurentom.
(95)
Pokiaľ ide o zlučiteľnosť sporného opatrenia s vnútorným trhom, španielske orgány považujú článok 12 ods. 5 TRLIS za vhodný a primeraný na riešenie zlyhania trhu, keďže vytvára neutrálny daňový systém pre vnútroštátne a cezhraničné transakcie, ktoré podporujú rozvoj celoeurópskych podnikov.
VII. POSÚDENIE SCHÉMY
(96)
V snahe zistiť, či opatrenie predstavuje pomoc, musí Komisia posúdiť, či sporné opatrenie spĺňa podmienky článku 107 ods. 1 ZFEÚ. V tomto ustanovení sa uvádza: „Ak nie je zmluvami ustanovené inak, pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi.“ Z hľadiska tohto ustanovenia bude Komisia v ďalšom texte posudzovať, či sporné opatrenie predstavuje štátnu pomoc.
A. Selektívnosť opatrenia a poskytnuté zvýhodnenie
(97)
Ak sa má opatrenie považovať za štátnu pomoc, musí byť špecifické alebo selektívne v tom, že zvýhodňuje iba určité podniky alebo výrobu určitých tovarov.
(98)
V oznámení Komisie (41) sa uvádza: „Hlavným kritériom uplatnenia článku 92 ods. 1 (teraz článok 107 ods. 1 ZFEÚ) na daňové opatrenie je teda skutočnosť, že opatrenie poskytuje v prospech určitých podnikov v členskom štáte výnimku z uplatňovania daňového systému. Preto by sa mal najprv určiť spoločný uplatniteľný systém. Musí sa preskúmať, či výnimka zo systému alebo odlišnosti v rámci tohto systému sú odôvodniteľné ‚povahou alebo všeobecným usporiadaním daňového systému‘, t. j. či sú priamo odvodené od základných alebo riadiacich zásad daňového systému v danom členskom štáte.“
(99)
Podľa judikatúry Súdneho dvora (42)„v súvislosti s posúdením podmienky selektívnosti, ktorá je jednou z náležitostí pojmu štátnej pomoci, z ustálenej judikatúry vyplýva, že článok 87 ods. 1 Zmluvy o ES (teraz článok 107 ods. 1 ZFEÚ) vyžaduje posúdenie, či v rámci daného právneho režimu je vnútroštátne opatrenie spôsobilé ‚zvýhodniť určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovarov‘ oproti iným, ktorí by sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto opatrením nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii“ (43).
(100)
Súdny dvor pri mnohých príležitostiach tiež rozhodol, že v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sa nerozlišuje medzi príčinami či cieľmi štátnej pomoci, ale sa definujú v súvislosti so svojimi účinkami (44). Do rozsahu pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ patria najmä daňové opatrenia, ktoré neprispôsobujú všeobecný systém konkrétnym vlastnostiam určitých podnikov, ale ktoré boli navrhnuté ako prostriedok zvýšenia ich konkurencieschopnosti (45).
(101)
Pojem štátna pomoc sa však nevzťahuje na opatrenia štátnej podpory, ktoré zahŕňajú rozlišovanie medzi podnikmi, pričom toto rozlišovanie vychádza z povahy alebo všeobecného usporiadania systému, ktorého súčasť tvoria. Ako sa vysvetľuje v oznámení Komisie (46), „niektoré podmienky môžu byť odôvodnené objektívnymi rozdielmi medzi daňovníkmi“.
(102)
Ako sa podrobnejšie vysvetľuje v nasledujúcom oddiele, Komisia zastáva názor, že sporné opatrenie je selektívne, keďže zvýhodňuje len určité skupiny podnikov, ktoré vykonávajú určité investície v zahraničí, a táto špecifická povaha nie je odôvodnená povahou schémy. Komisia dospela k záveru, že sporné opatrenie by sa malo posudzovať z hľadiska všeobecných ustanovení systému dane z príjmu právnických osôb, a konkrétnejšie z hľadiska pravidiel zdaňovania finančného goodwillu (pozri odseky 48 - 69).
(103)
Komisia tiež analyzovala, či vecná hypotéza, ktorú používajú španielske orgány ako základ, je správna a či v právnych predpisoch tretích krajín existujú prekážky. Je však potrebné poukázať na to, že táto analýza nemôže predstavovať uznanie, že tieto prekážky by mohli dokazovať odôvodnenosť rozdielneho zdaňovania v uvedenej veci. Účelom tohto rozhodnutia okrem toho nie je stanoviť podmienky, ktoré by dotknutému členskému štátu umožnili zabrániť, aby sa sporné opatrenie kategorizovalo ako štátna pomoc.
(104)
Aj keby sa zvolil alternatívny referenčný systém navrhnutý na podnet španielskych orgánov, Komisia dospela k záveru, že sporné opatrenie by stále predstavovalo selektívnu výhodu najmä v dôsledku, že neexistujú rozdielne faktické a právne podmienky, ktoré sa vyžadujú, aby sa pri rôznych scenároch mohli využiť ustanovenia o goodwille alebo finančnom goodwille pri zahraničných transakciách. Ešte dôležitejšie je, že v rámci sporného opatrenia možno finančný goodwill vykazovať samostatne a možno ho odpisovať, aj keď príjemca nadobudne menšinový podiel vo výške 5 %. Táto úroveň je oveľa nižšia ako úroveň, ktorá je potrebná na uplatnenie všeobecných pravidiel odpisovania goodwillu (47). Sporné opatrenie preto bez ohľadu na definíciu predstavuje výnimku z referenčného systému.
(105)
Komisia okrem toho upozorňuje na ďalšie rozdiely v súvislosti s podmienkami implementácie sporného opatrenia a ustanoveniami referenčného systému. V rámci sporného opatrenia sa nadobudnutia podielov, ktoré sa uskutočnili pred 1. januárom 2002, totiž neberú do úvahy pri výpočte základu odpisovania. Na rozdiel od toho pri výpočte goodwillu v rámci scenára podnikovej kombinácie neexistuje takýto dátum uzávierky a daňovník musí dokázať, že kombinácia sa vykonáva z opodstatnených ekonomických dôvodov, v snahe zabrániť kombináciám, ktorých jediným cieľom je získať daňové výhody (48), keďže sporné opatrenia poskytuje len daňové výhody. Španielske orgány neboli schopné poskytnúť presvedčivé argumenty dokazujúce odôvodnenosť týchto rozdielov, a preto nemožno na základe logiky španielskeho daňového systému považovať toto opatrenie za odôvodnené.
(106)
Sporné opatrenie je preto príliš nepresné a paušálne, keďže nestanovuje žiadne podmienky, napríklad existenciu špecifických, právne vymedzených situácií, ktoré by odôvodňovali rozdielne zdaňovanie. Zo sporného opatrenia preto možno získať výhodu aj v situáciách, keď sa nepreukázala dostatočná rozdielnosť, ktorá by dávala nárok na selektívnu výnimku zo všeobecných pravidiel týkajúcich sa goodwillu. Komisia preto dospela k záveru, že sporné opatrenie spočíva v daňovom odpočte nákladov určitého druhu a diskriminačne zahŕňa širokú kategóriu transakcií, čo nemožno odôvodniť objektívnymi rozdielmi medzi daňovníkmi.
(107)
Komisia ďalej v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (49) zastáva názor, že na to, aby sa daná schéma považovala za štátnu pomoc, nie je potrebné dokázať, že každá jednotlivá pomoc poskytnutá na základe tejto schémy spĺňa požiadavky, aby sa považovala za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Na tento účel na vyvodenie záveru, že táto schéma obsahuje prvky pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, stačí, aby realizácia skúmanej schémy viedla k situáciám, ktoré sa kvalifikujú ako pomoc. V kontexte tohto rozhodnutia je preto zbytočné skúmať právne predpisy všetkých možných nečlenských krajín EÚ, pre ktoré je konanie vo veci formálneho zisťovania stále otvorené. Preto, ako sa už uvádza v odseku 115 a nasl. predchádzajúceho rozhodnutia (50), Komisia overila - na základe metodiky, ktorá sa podrobne vysvetľuje ďalej v texte -, či niektoré z jednotlivých uplatnení spornej schémy pomoci v transakciách s nečlenskými krajinami EÚ zahŕňajú štátnu pomoc. Táto analýza sa sústredila na tie nečlenské krajiny EÚ, s ktorými Španielsko udržiava úzke hospodárske vzťahy a ktoré boli preto vybrané podľa svojej dôležitosti z hľadiska priamych zahraničných investícií (PZI) od 1. januára 2002 do 1. júna 2009. Z týchto nečlenských krajín EÚ Komisia zamerala analýzu na krajiny, v ktorých by mohol nastať väčší počet jednotlivých uplatnení sporného opatrenia: Spojené štáty americké (PZI vo výške 35 miliárd EUR), Mexiko (PZI vo výške 18 miliárd EUR), Argentína (PZI vo výške 15 miliárd EUR) a Brazília (PZI vo výške 13 miliárd EUR). Podľa informácií, ktoré predložili španielske orgány počas konania, sa zdá, že z 15 nečlenských krajín EÚ, za ktoré španielske orgány predložili informácie, sa transakcie uskutočnili nielen v uvedených štyroch krajinách, ale aj v Kolumbii, Peru a Ekvádore. Komisia preto rozšírila svoje skúmanie aj na tieto tri krajiny.
(108)
V nasledujúcich odsekoch sa podrobnejšie rozvíjajú úvahy Komisie zhrnuté v predchádzajúcom texte.
A.1. Zdaňovanie finančného goodwillu v rámci španielskeho daňového systému v súvislosti s nadobudnutiami (akvizíciami) v nečlenských krajinách EÚ
A.1.1. Referenčný systém
(109)
V rozhodnutí o začatí konania, ako aj v predchádzajúcom rozhodnutí Komisia dospela k záveru, že primeraným referenčným systémom je španielsky systém dane z príjmu právnických osôb, najmä pravidlá zdaňovania finančného goodwillu stanovené v španielskom daňovom systéme. Tento prístup je v súlade s predchádzajúcou praxou Komisie a judikatúrou európskych súdov, ktoré považujú štandardný systém dane z príjmu právnických osôb za referenčný systém (51). V tomto rozhodnutí sa zachováva tento prístup.
(110)
Španielske orgány uvádzajú, že prekážky sťažujúce cezhraničné podnikové kombinácie vo všeobecnosti stavajú daňovníkov, ktorí kupujú podiely vo vnútroštátnych podnikoch, do rozdielnej právnej a faktickej situácie v porovnaní s daňovníkmi, ktorí kupujú podiely v zahraničných podnikoch, a najmä s podnikmi, ktoré sú usadené v nečlenských krajinách EÚ. Španielske orgány vysvetlili, že cieľom sporného opatrenia je zabrániť, aby sa rozdielne zdaňovali nadobudnutia, ktoré nasledujú po podnikovej kombinácii za úhradu, a nadobudnutia podielov bez podnikovej kombinácie. Na základe toho by sa rozsah pôsobnosti spornej schémy obmedzoval na nadobudnutie významných podielov v podniku, ktorý nemá daňový domicil v Španielsku, keďže realizácia cezhraničnej podnikovej kombinácie by pre niektoré prekážky bola ťažšia ako realizácia miestnej podnikovej kombinácie (52). V dôsledku týchto prekážok by sa španielski daňovníci investujúci v zahraničí nachádzali právne aj fakticky v odlišnej situácii ako tí, ktorí investujú v Španielsku. Španielske orgány v súvislosti s tým uvádzajú (53): „Rozdielnosť určitých daňových opatrení celkovo nemusí nutne znamenať, že predstavujú štátnu pomoc, keďže - ako sa uvádza v oznámení Komisie - tieto opatrenia sa musia preskúmať aj na účel zistenia, či sú potrebné alebo funkčné z hľadiska efektívnosti daňového systému. V španielskom daňovom systéme sa preto stanovujú rozdielne daňové schémy pre objektívne rozdielne situácie ako v prípade nadobudnutí podielov v zahraničných podnikoch v porovnaní s nadobudnutiami v španielskych podnikoch (nemožno realizovať fúzie, manažment rizík atď.) s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu, ktorú vyžadujú španielske vnútroštátne právne predpisy a samotné právo Spoločenstva, a zabezpečiť súdržnosť a efektívnosť španielskeho daňového systému.“
(111)
Osobitné zdaňovanie nadobudnutí cezhraničných podielov bude podľa týchto orgánov potrebné, aby sa zabezpečila neutralita španielskeho daňového systému a aby sa zabránilo výhodnejšiemu zaobchádzaniu pri nadobudnutiach podielov vo vnútroštátnych podnikoch. Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán preto zastáva názor, že správnym referenčným rámcom na posudzovanie sporného opatrenia by bolo zdaňovanie goodwillu pri zahraničných nadobudnutiach.
(112)
V predchádzajúcom rozhodnutí Komisia zachovala postup zameraný na to, aby španielske orgány mohli poskytovať nové informácie týkajúce sa existencie výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií v nečlenských krajinách EÚ.
(113)
Komisia v tomto rámci, a najmä na základe skutočností uvedených v správach, preskúmala právne predpisy rôznych nečlenských krajín EÚ s cieľom preveriť tvrdenia španielskych orgánov o existencii výslovných právnych prekážok pre cezhraničné kombinácie. Toto preskúmanie však nepredstavuje uznanie skutočnosti, že by takéto prekážky mohli dokazovať odôvodnenosť rozdielneho referenčného systému v tomto prípade. Komisia počas tohto preskúmania predovšetkým zisťovala, či španielska materská spoločnosť je právne spôsobilá vykonať kombináciu s dcérskou spoločnosťou usadenou v nečlenskej krajine EÚ.
(114)
Základom tohto prešetrovania, ktoré sa obmedzovalo na preskúmanie pravdivosti tvrdení vyslovených v diskusiách, sú tieto predpoklady:
-
Po prvé Komisia preverila, ako sa uvádza v predchádzajúcom rozhodnutí (54), či sa španielske podniky stretávajú s výslovnou právnou prekážkou, ktorú možno pripísať nečlenskej krajine EÚ, a nie Španielsku (55), ktorá by im bránila premeniť zahraničnú dcérsku spoločnosť na pobočku. Takéto právne predpisy však môžu predstavovať prekážku, len ak by bol dotknutý podnik schopný uplatňovať rozhodujúci vplyv, najmä prostredníctvom väčšinového podielu, nad cieľovým podnikom v takom rozsahu, že by bol schopný vynútiť fúziu, ak by neexistovali prekážky. Právne predpisy v nečlenských krajinách EÚ, ktoré bránia španielskemu daňovníkovi nadobudnúť kontrolu nad cieľovým podnikom v danej krajine, sa preto nemôžu považovať za relevantnú výslovnú právnu prekážku v tom zmysle, ako tvrdili španielske orgány: v dôsledku takýchto predpisov španielske podniky/daňovníci nemôžu nikdy splniť podmienku rozhodujúceho vplyvu, keďže vždy budú menšinovými akcionármi cieľového podniku. Preto nikdy nemôžu mať potrebnú spôsobilosť, aby účinne vynútili podnikovú kombináciu. Komisia by chcela poukázať na to, že podmienka kontroly sa posudzovala na úrovni príjemcu opatrenia (a nie na úrovni skupiny, do ktorej prípadne patrí) v súlade so španielskym daňovým systémom. Komisia na základe rovnakého druhu argumentov dospela k záveru, že výslovný zákaz, aby neusadené subjekty priamo vlastnili konkrétne aktíva (napríklad nehnuteľnosť na pobreží), nemôže v rámci tohto preskúmania predstavovať výslovnú právnu prekážku.
Komisia zastáva názor, že samotnú administratívnu záťaž alebo formalitu (56) požadovanú od neusadených podnikov nečlenskými krajinami EÚ nemožno považovať za výslovnú právnu prekážku len z dôvodu, že vytvára dodatočné náklady - ktoré môžu byť podľa španielskeho daňového systému odpočítateľné na daňové účely -, ale neznemožňuje podnikovú kombináciu.
-
Po druhé tvrdenie, že nie sú známe príklady cezhraničných podnikových kombinácií medzi španielskymi podnikmi a podnikmi z určitých nečlenských krajín EÚ, nemôže predstavovať dostatočný dôkaz ani preukazovať existenciu prekážok. Skutočnosti, ktoré podniky zohľadňujú pri rozhodovaní o realizácii podnikovej kombinácie, sú rôzne a neobmedzujú sa len na spôsobilosť príslušných podnikov kombinovať svoje obchodné činnosti. Toto je jednoznačne doložené skutočnosťou, že niektoré z tridsiatich zainteresovaných strán vlastnia viaceré úplne kontrolované španielske dcérske spoločnosti bez kombinovania svojich španielskych podnikov, hoci španielske orgány uznávajú, že neexistujú prekážky pre vnútroštátne podnikové kombinácie. Komisia preto zastáva názor, že zo skutočností uvedených v správach možno uznať len výslovné zákazy cezhraničných podnikových kombinácií ustanovené v zákonoch nečlenských krajín EÚ. Ako sa už uviedlo v odseku 93 predchádzajúceho rozhodnutia, ak by sa totiž zohľadnili nepodložené skutočnosti všeobecného charakteru, hrozilo by, že by sa táto analýza stala vo veľkej miere subjektívna.
(115)
Zistenia uvádzané ďalej v texte vychádzajú z informácií poskytnutých španielskymi orgánmi v správach, ktorých pravdivosť a úplnosť skontrolovala Komisia z hľadiska už uvedených metodických poznámok. Na základe toho Komisia zastáva názor, že napriek argumentom španielskych orgánov nemožno dospieť k záveru, že všetky zákony nečlenských krajín EÚ vytvárajú výslovné právne prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie. Preto podobne, ako sa uviedlo v predchádzajúcom rozhodnutí (57) v súvislosti s transakciami vnútri EÚ, Komisia sa nemôže stotožniť s názormi o všeobecnej existencii týchto údajných prekážok vyjadrenými španielskymi orgánmi a podporenými argumentmi tridsiatich zainteresovaných strán. Komisia zastáva názor, že mimo členských štátov EÚ, a aspoň v nasledujúcich príslušných nečlenských krajinách EÚ, nemožno potvrdiť žiadne výslovné právne prekážky, ako sa uvádza ďalej v texte:
-
Spojené štáty americké:
i)
Po prvé Komisia podotýka, že v správe, ktorú predložili španielske orgány (58), autor pri posudzovaní, či existujú prípadné precedensy cezhraničných podnikových kombinácií, uvádza: „Nie sú zistené, ale je pravdepodobné, že takýto prípad nastal v štáte Delaware.“ V rozpore s hlavnými argumentmi španielskych orgánov sa zo záveru v jednej zo správ (59) týkajúceho sa tejto krajiny zdá, že neexistuje žiadny všeobecný výslovný právny zákaz cezhraničných podnikových kombinácií.
ii)
Po druhé na základe všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností (60) a daňového práva (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými subjektmi.
iii)
Po tretie na vnútroštátne podnikové kombinácie sa vzťahujú osobitné ustanovenia práva obchodných spoločností (62). Podľa znalosti Komisie neexistuje výslovný zákaz uplatniť tieto ustanovenia vo vzťahu k cezhraničným podnikovým kombináciám, aj keď sa uplatniteľné administratívne formality môžu odlišovať. Komisia poukazuje na to, že prinajmenšom štát Delaware výslovne povoľuje cezhraničné podnikové kombinácie (63), a to za podmienky, že je to na opačnej strane povolené právnymi predpismi krajiny, v ktorej je zahraničný podnik usadený. Ak preto takúto transakciu nemožno vykonať medzi podnikmi so sídlom v Delaware, resp. v Španielsku, Komisia zastáva názor, že prekážky možno priradiť Španielsku, a preto nie sú relevantné pre toto posudzovanie. Toto zistenie by sa malo skúmať v kontexte dôležitosti štátu Delaware z hľadiska umiestnenia podnikov/zápisu podnikov do obchodného registra v USA (64).
iv)
Po štvrté na vnútroštátne podnikové kombinácie sa vzťahujú osobitné daňové predpisy s cieľom zabrániť nepriaznivému zdaneniu pri realizácii transakcií zameraných na reštrukturalizáciu. Podľa znalosti Komisie neexistuje výslovný zákaz uplatniť ich na cezhraničné podnikové kombinácie, aj keď sa príslušné administratívne formality môžu odlišovať.
v)
Na záver treba povedať, že Komisia nenašla žiadnu judikatúru príslušných súdov USA, ktorá by bola v rozpore so záverom Komisie o neprítomnosti výslovných právnych prekážok pre cezhraničné podnikové kombinácie s podnikom usadeným v Spojených štátoch amerických.
-
Mexiko:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že v článku 8 ods. 3 daňovej dohody (65) medzi Španielskom a Mexikom, ktorá bola podpísaná 6. októbra 1994 a stále platí, sa explicitne ustanovujú transakcie zamerané na cezhraničné podnikové kombinácie. V dôsledku tohto predpisu sa na takéto transakcie vzťahuje výhoda prolongovanej daňovej úľavy, keďže nerealizované kapitálové zisky sa nezdaňujú. Pokiaľ má Komisia znalosť, účelom tejto medzinárodnej daňovej dohody je zabrániť, aby cezhraničné podnikové kombinácie (66) nemohli ťažiť z osobitných daňových pravidiel vzťahujúcich sa na vnútroštátne podnikové kombinácie.
ii)
Po druhé podľa mexických právnych predpisov (v oblasti práva obchodných spoločností a daňového práva) a so zohľadnením uvedenej daňovej dohody neexistuje žiadny výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so španielskymi spoločnosťami.
iii)
Napokon Komisia nenašla žiadne judikáty príslušných mexických súdov, ktoré by boli zjavne v rozpore s jej záverom o neprítomnosti výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií s podnikom usadeným v Mexiku.
-
Brazília:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že španielske orgány zistili precedens cezhraničnej podnikovej kombinácie (nie so Španielskom) (67).
ii)
Po druhé podľa všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností a daňového práva (68) neexistuje žiadny výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými spoločnosťami, hoci administratívne formality môžu byť rozdielne (69).
iii)
Po tretie určité výslovné právne obmedzenia sa vzťahujú na vykonávanie hospodárskych činností v určitých odvetviach (70) subjektmi kontrolovanými zahraničnými spoločnosťami. Ako sa však už uviedlo (pozri odsek 114), ustanovenia v nečlenských krajinách EÚ, ktoré bránia španielskemu daňovníkovi prevziať kontrolu nad cieľovým podnikom v danej krajine, nemožno považovať za výslovnú právnu prekážku v zmysle, ako tvrdia španielske orgány: v dôsledku tohto ustanovenia španielske spoločnosti/daňovníci nemôžu nikdy splniť podmienku rozhodujúceho vplyvu, keďže budú vždy menšinovým akcionárom v cieľovom podniku. Pokiaľ má Komisia znalosť, ide presne o situáciu, ktorá vyplýva z brazílskych právnych predpisov uvedených v týchto dvoch správach.
iv)
Napokon Komisia nenašla žiadne judikáty, ktoré by boli zjavne v rozpore s jej záverom o neprítomnosti výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií s podnikom usadeným v Brazílii.
-
Argentína:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že v článku 5 daňovej dohody (71) medzi Španielskom a Argentínou, ktorá bola podpísaná 26. augusta 1994 a stále platí, sa výslovne ustanovujú cezhraničné podnikové kombinácie. V dôsledku tohto ustanovenia transakcie zamerané na cezhraničnú reštrukturalizáciu nemôžu viesť k znevýhodnenému zdaneniu.
ii)
Po druhé podľa všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností (72) a daňového práva (73) neexistuje výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými subjektmi, hoci uplatňované administratívne formality môžu byť rozdielne.
iii)
Po tretie Komisia nenašla žiadne judikáty, ktoré by boli v rozpore s jej záverom o neprítomnosti výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií s podnikom usadeným v Argentíne. Komisia ďalej nesúhlasí s výkladom rozhodnutí (74) vydaných orgánom daňovej správy v určitých plánovaných cezhraničných transakciách, ktorý sa uvádza v dvoch správach. V týchto rozhodnutiach sa len vysvetľujú podmienky argentínskeho režimu prolongovania pri platbe daní. Nespomína sa v nich existencia všeobecného a výslovného zákazu uplatňovania tohto režimu na cezhraničné transakcie zamerané na reštrukturalizáciu. Okrem toho výklad uvedený v týchto osobitných rozhodnutiach je v rozpore so všeobecným ustanovením v uvedenej daňovej dohode (75) medzi Španielskym kráľovstvom a Argentínskou republikou.
-
Ekvádor:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že podľa všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností a daňového práva neexistuje výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými subjektmi (76).
ii)
Po druhé Komisia podotýka, že v správe predloženej španielskymi orgánmi (77) sa uznáva, že cezhraničná podniková kombinácia je prípustná pod podmienkou, že španielsky nadobúdateľ zriadi vopred pobočku v Ekvádore.
-
Peru:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že podľa všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností a daňového práva neexistuje podľa vedomosti Komisie výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými subjektmi (78).
ii)
Po druhé Komisia uvádza, že v článku 2074 peruánskeho Občianskeho zákonníka sa ustanovujú zásady vzťahujúce sa na cezhraničné podnikové kombinácie a vo všeobecnom zákone o obchodných spoločnostiach sa povoľujú podnikové kombinácie, ktorých stranami je pobočka zahraničného subjektu a podnik usadený v Peru (79).
iii)
Po tretie zákon o dani z príjmov zabezpečuje neutrálne zdaňovanie podnikových kombinácií, ktorých stranami je pobočka zahraničného subjektu a podnik usadený v Peru (80).
iv)
Komisia preto zastáva názor, že cezhraničná podniková kombinácia je v každom prípade realizovateľná pod podmienkou, že španielsky nadobúdateľ vopred zriadi pobočku v Peru.
-
Kolumbia:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že Superintendencia de Sociedades (81) výslovne potvrdzuje, že cezhraničné podnikové kombinácie sú podľa právnych predpisov Kolumbie prípustné (82).
ii)
Po druhé podľa všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností a daňového práva (83) neexistuje výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými subjektmi, aj keď uplatniteľné administratívne formality môžu byť rozdielne.
iii)
Po tretie Komisia uvádza, že v správe predloženej španielskymi orgánmi (84) sa uznáva, že cezhraničné podnikové kombinácie sú prípustné pod podmienkou, že španielsky nadobúdateľ vopred zriadi pobočku v Kolumbii.
(116)
Španielske orgány predložili informácie o zákonoch ôsmich ďalších nečlenských krajín EÚ. Ako sa už uviedlo v odseku 107, Komisia zastáva názor, že uvedené zistenia sú postačujúce na potvrdenie, že aj keby sa muselo uznať, že existencia právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií je významná, referenčným systémom sú pravidlá zdaňovania finančného goodwillu v španielskom systéme. Pri uplatnení rovnakej metodiky a kritérií, aké sa opisujú v odseku 114 a nasl., Komisia však na základe dostupných informácií zastáva názor, že žiadne výslovné právne prekážky cezhraničných podnikových kombinácií všeobecnej povahy neexistujú v zákonoch Čile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka.
(117)
Komisia preto na základe uvedených zistení nemôže súhlasiť so španielskymi orgánmi, že každý potenciálny jednotlivý príjemca sporného opatrenia sa stretáva, aj keby len v praxi, s neprekonateľnými prekážkami cezhraničných podnikových kombinácií.
(118)
Komisia zastáva názor, že z hľadiska uvedeného nie je dôvod odkloniť sa od referenčného systému stanoveného v rozhodnutí o začatí konania a v predchádzajúcom rozhodnutí: primeraným referenčným rámcom na posudzovanie sporného opatrenia je všeobecný španielsky systém dane z príjmov právnických osôb, a presnejšie pravidlá zdaňovania finančného goodwillu v španielskom daňovom systéme. Na tento záver nemôže mať vplyv skutočnosť, že Komisia našla dve nečlenské krajiny EÚ, v ktorých existujú výslovné právne prekážky (India a Čína). Ako sa už uviedlo v odseku 107, v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (85) Komisia zastáva názor, že na vyvodenie záveru, že daná schéma predstavuje štátnu pomoc, nie je nutné dokázať, že každá jednotlivá pomoc poskytnutá podľa danej schémy spĺňa podmienky, aby sa považovala za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
(119)
Presnejšie, pokiaľ ide o Čínu, zákon o obchodných spoločnostiach z roku 2005, vzťahujúci sa na fúzie, ktoré sa týkajú len spoločností s ručením obmedzeným alebo akciových spoločností zapísaných v obchodnom registri v Číne, a články 2 a 55 právneho predpisu s názvom Ustanovenia o nadobudnutiach domácich podnikov zahraničnými investormi, ktorý vydalo čínske ministerstvo obchodu 22. júna 2009, výslovne vylučujú neusadené spoločnosti z rozsahu pôsobnosti pravidiel pre podnikové kombinácie, takže španielska spoločnosť nebude schopná kombinovať svoj podnik s dcérskou spoločnosťou pod čínskou kontrolou.
(120)
Pokiaľ ide o právne predpisy platné v Indii, v článkoch 391 až 394 indického zákona o obchodných spoločnostiach z roku 1956 sa z rozsahu pôsobnosti pravidiel pre podnikové kombinácie výslovne vylučujú neusadené spoločnosti, takže španielska spoločnosť nebude schopná kombinovať svoj podnik s dcérskou spoločnosťou pod indickou kontrolou.
A.1.2. Existencia výnimky z referenčného systému
(121)
V španielskom daňovom systéme sa pri výpočte základu dane vychádza z účtovného výsledku, ktorý sa potom upraví podľa osobitných daňových predpisov. Ako úvodnú poznámku, a len na doplnenie, Komisia uvádza, že sporné opatrenie sa odchyľuje od španielskeho účtovného systému. Vznik finančného goodwillu možno vypočítať len abstraktne, a to konsolidáciou účtov cieľového podniku s účtami nadobúdajúceho podniku. V španielskom účtovnom systéme sa však konsolidácia účtov vyžaduje v prípade „kontroly“ (86) a uplatňuje sa na vnútroštátne aj zahraničné zoskupenia podnikov s cieľom zistiť globálnu situáciu skupiny podnikov, ktoré podliehajú kontrole toho istého subjektu. Predpokladá sa, že takáto situácia existuje (87), ak napríklad materský podnik vlastní väčšinu hlasovacích práv v dcérskom podniku. Sporné opatrenie však nevyžaduje takýto typ kontroly a uplatňuje sa ako podiely vo výške od 5 %. Komisia na záver tiež poznamenáva, že od 1. januára 2005 (88) podľa účtovných pravidiel už žiadny podnik nemôže odpisovať finančný goodwill. V tejto súvislosti sa tridsať zainteresovaných strán vlastne odvoláva na ustanovenia (89), ktoré podľa súčasného španielskeho účtovného systému už nie sú účinné. Na základe zákona č. 16/2007 zo 4. júla 2007, ktorým sa reformuje a upravuje obchodné právo v oblasti účtovníctva na účely medzinárodnej účtovnej harmonizácie podľa právnych predpisov EÚ, a na základe kráľovského dekrétu č. 1514/2007 zo 16. novembra 2007 o všeobecnej účtovnej osnove už odpisovanie goodwillu ani finančného goodwillu nie je z účtovného hľadiska povolené. Tieto zmeny a doplnenia španielskych právnych predpisov v oblasti účtovníctva sú v súlade s nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 z 19. júla 2002 o uplatňovaní medzinárodných účtovných noriem (90). Z týchto dôvodov preto uvedené opatrenie predstavuje výnimku z bežných účtovných pravidiel uplatňovaných v Španielsku.
(122)
Na základe uvedeného sa existencia výnimky musí z dôvodu fiškálnej povahy uvedeného opatrenia posudzovať v porovnaní s referenčným daňovým systémom, a nielen na účtovnom základe. Komisia v tejto súvislosti upozorňuje, že španielsky daňový systém nikdy nepovoľoval odpisovanie finančného goodwillu a jedinú výnimku predstavoval článok 12 ods. 5 TRLIS. Najmä pri vnútroštátnych transakciách nie je takéto odpisovanie možné. To je zjavné na základe týchto skutočností:
(123)
Na daňové účely v Španielsku možno goodwill účtovať samostatne len v nadväznosti na podnikovú kombináciu (91), ktorá nastane buď nadobudnutím, alebo vkladom aktív, ktoré tvoria nezávislý podnik, alebo v nadväznosti na podnikovú kombináciu zo zákona. V takýchto prípadoch goodwill vzniká ako účtovný rozdiel medzi nadobúdacou cenou a trhovou hodnotou aktív, ktoré tvoria podnik, ktoré zlúčený podnik nadobudol alebo ktorých je držiteľom. Ak sa nadobudnutie podniku uskutoční formou nadobudnutia podielov v ňom, ako v prípade sporného opatrenia, goodwill môže vzniknúť, len ak sa nadobúdajúci podnik následne zlúči s nadobudnutým podnikom, nad ktorým bude mať potom kontrolu.
(124)
V rámci sporného opatrenia však nie je potrebná kontrola ani kombinácia dvoch podnikov. Stačí nadobudnúť minimálne 5 % podiel v zahraničnom podniku. Tým, že je možné, aby sa finančný goodwill, teda goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by sa podniky zlúčili, vykazoval samostatne, aj keby nenastala podniková kombinácia, predstavuje sporné opatrenie výnimku z referenčného systému. Je potrebné zdôrazniť, že táto výnimka nevyplýva z dĺžky obdobia, počas ktorého sa finančný goodwill odpisuje, v porovnaní s obdobím, ktoré sa vzťahuje na tradičný goodwill (92), ale z rozdielneho prístupu k vnútroštátnym a cezhraničným transakciám. Sporné opatrenie nemožno považovať v pravom zmysle za nové všeobecné účtovné pravidlo, keďže odpisovanie finančného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia vnútroštátnych podielov nie je povolené.
(125)
Vzhľadom na všetky uvedené okolnosti Komisia dospela k záveru, že sporné opatrenie predstavuje výnimku z referenčného systému. Ako sa uvádza v odsekoch 153 až 163, Komisia dospela k záveru, že španielske orgány ani tridsať zainteresovaných strán nepredložili dostatočne presvedčivé argumenty, aby zmenila tento záver.
A.1.3. Existencia výhody
(126)
Podľa článku 12 ods. 5 TRLIS možno časť finančného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch odpísať z daňového základu, čo predstavuje výnimku z referenčného systému. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto znížením daňového zaťaženia poskytuje príjemcovi hospodársku výhodu. Táto výhoda má formu zníženia dane, ktorej by inak príslušné podniky podliehali. Toto zníženie je úmerné rozdielu medzi zaplatenou nadobúdacou cenou a trhovou hodnotou zaúčtovaných aktív, ktoré tvoria podstatu kúpených podielov.
(127)
Presná výška výhody v súvislosti so zaplatenou nadobúdacou cenou zodpovedá čistej diskontovanej hodnote zníženia daňového zaťaženia získaného odpísaním, ktoré je odpočítateľné počas celého času odpisovania po nadobudnutí. Je preto podmienená sadzbou dane z príjmu právnických osôb v príslušných rokoch a uplatňovanou diskontnou úrokovou sadzbou.
(128)
Ak by sa nadobudnuté podiely opäť predali, časť tejto výhody by sa vrátila prostredníctvom dane z kapitálových výnosov. Ak by sa povolilo odpisovanie finančného goodwillu a uvedený zahraničný podiel by sa znovu predal, odpisovaná suma by viedla k zvýšeniu kapitálových výnosov, ktoré v čase predaja podliehajú zdaneniu. Ani v prípade týchto nepravdepodobných okolností by sa však táto výhoda úplne nestratila, keďže zdanenie v neskoršej etape nezohľadňuje náklady na likviditu. Ako správne upozornili dve strany, z ekonomického hľadiska je výška výhody prinajmenšom podobná výhode bezúročnej úverovej linky, ktorá umožňuje až dvadsať ročných výberov dvadsatiny finančného goodwillu počas obdobia, kým sa podiely vedú v účtovníctve daňovníka.
(129)
Keď vezmeme hypotetický príklad, ktorý Komisia uviedla už v rozhodnutí o začatí konania, podiel nadobudnutý v roku 2002 by priniesol výhodu rovnajúcu sa 20,6 % výšky finančnho goodwillu za predpokladu, že diskontná úroková sadzba by bola 5 % (93), a za predpokladu existujúcej štruktúry sadzieb dane z príjmu právnických osôb do roku 2022, ktorá je v súčasnosti stanovená zákonom č. 35/2006 (94). Tretie strany nenamietali proti týmto číselným údajom. Ak by sa nadobudnuté podiely opäť predali, výhoda by zodpovedala úrokom, ktoré by sa naúčtovali daňovníkovi za úverovú linku s vlastnosťami, ako sa uvádza v predchádzajúcom odseku.
(130)
Na záver treba povedať, že Komisia nemôže prijať názory španielskych orgánov a tridsiatich zainteresovaných strán, že konečným príjemcom výhod zo sporného opatrenia by bol len ten, kto predáva zahraničný podiel, keďže by dostal vyššiu cenu. Komisia po posúdení vplyvu sporného opatrenia v jeho súčasnej podobe tento argument odmieta. Po prvé neexistuje žiadny mechanizmus, ktorý by zaručil, aby sa výhoda preniesla v plnom rozsahu alebo sčasti na predávajúceho. Po druhé nadobúdacia cena vyplýva nielen zo sporného opatrenia, ale zo súboru rôznych činiteľov. Po tretie, aj keby boli splnené uvedené dve podmienky, za príjemcu opatrenia, ktorému plynie prospech zo sporného opatrenia, sa musí stále považovať španielsky daňovník. Aj keby sa hospodárska výhoda preniesla na predávajúceho, nadobúdateľ by bol z dôvodu sporného opatrenia stále schopný ponúknuť vyššiu cenu, ktorá má pri transakcii nadobudnutia na základe verejnej súťaže rozhodujúcu dôležitosť.
(131)
Komisia preto dospela k záveru, že sporné opatrenie prináša v každom prípade výhodu v čase nadobudnutia zahraničného podielu.
A.1.4. Odôvodnenie opatrenia na základe logiky španielskeho daňového systému
(132)
Komisia dospela k záveru, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora (95) opatrenia, ktoré diferencujú medzi podnikmi, nepredstavujú štátnu pomoc, ak táto diferenciácia vyplýva z povahy alebo celkovej štruktúry systému daní, ktorého sú súčasťou. Toto opodstatnenie, založené na povahe celkovej štruktúry daňového systému, vyjadruje súlad konkrétneho daňového opatrenia s internou logikou daňového systému všeobecne.
(133)
V tejto súvislosti Komisia dospela k záveru, že po prvé španielske orgány nepreukázali, že účinkom sporného opatrenia by bolo zamedzenie dvojitého zdanenia. V schéme sa v skutočnosti neustanovujú podmienky týkajúce sa dokázania, že predávajúci skutočne zdanil výnos získaný z prevodu podielu, hoci táto podmienka je uložená pre odpisovanie goodwillu vyplývajúceho z podnikovej kombinácie (96). Je potrebné zdôrazniť, že hoci španielske orgány tvrdia, že nemajú právomoc uplatňovať kontrolu nad zahraničným predávajúcim, ktorý vykonáva transakcie v zahraničí, Komisia uvádza, že táto podmienka sa vyžaduje pri uplatňovaní ostatných španielskych daňových opatrení (97), ale nie pri spornom opatrení.
(134)
Po druhé sporné opatrenie nepredstavuje mechanizmus na zamedzenie dvojitému zdaneniu budúcich dividend, ktoré by boli zdanené pri realizácii budúceho zisku, a nemali by byť zdanené dvakrát pri ich výplate podniku, ktorý vlastní významný podiel, za ktorého nadobudnutie bol zaplatený finančný goodwill. Sporné opatrenie v skutočnosti nevytvára žiadny vzťah medzi prijatými dividendami a odpočtom získaným v dôsledku opatrenia. Naopak, na dividendy plynúce z významného podielu sa už vzťahujú výhody plynúce z oslobodenia podľa článku 21 TRLIS, ako aj z neutrality voči priamym daniam podľa článku 32 TRLIS s cieľom zamedziť medzinárodné dvojité zdanenie. Odpisovanie finančného goodwillu vedie v súvislosti s tým k dodatočnej výhode pri nadobúdaní významných podielov v zahraničných spoločnostiach.
(135)
Po tretie španielske orgány nepreukázali, že by sporné opatrenie predstavovalo rozšírenie predpisov upravujúcich zníženie hodnoty, ktoré predpokladá, že existujú objektívne dôkazy o stratách vychádzajúce z podrobného a objektívneho výpočtu, ktorý sa pri spornom opatrení nevyžaduje. Článok 12 ods. 3 TRLIS, naopak, povoľuje čiastočný odpočet odpisov z podielov na vlastnom imaní vo vnútroštátnych a zahraničných subjektoch, ktoré nie sú obchodované na sekundárnom trhu, v prípade zníženia hodnoty, ktoré nastane medzi začiatkom a koncom daňového roku. Sporné opatrenie, ktoré je pre príjemcov pomoci zlučiteľné s článkom 12 ods. 3 TRLIS (98) - umožňuje aj ďalšie odpočty spojené so znížením hodnoty, ktoré presahujú zníženie teoretickej účtovnej hodnoty.
(136)
Po štvrté Komisia poukazuje na skutočnosť, že finančný goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v španielskych podnikoch nemožno odpisovať, kým finančný goodwill zahraničných podnikov možno za určitých podmienok odpisovať. Rozdielne zdaňovanie finančného goodwillu zahraničných podnikov v porovnaní s vnútroštátnymi podnikmi predstavuje diferenciáciu zavedenú sporným opatrením, ktorá nie je potrebná ani primeraná z hľadiska logiky daňového systému. Komisia dospela k záveru, že nie je primerané, aby sa v uvedenej schéme ukladali podstatne rozdielne nominálne a skutočné dane pre podniky v porovnateľnej situácii len preto, že niektoré z nich sú zapojené v investičných príležitostiach v zahraničí.
(137)
Komisia ďalej zastáva názor, že pripomienky predložené jednou z tridsiatich zainteresovaných strán (99) znamenajú, že aj základné princípy odôvodnenia predloženého Španielskom by boli v rozpore s logikou španielskeho daňového systému. Podľa predložených pripomienok by goodwill, ktorý by pri cezhraničnej podnikovej kombinácii vznikol, bol v skutočnosti so všetkou pravdepodobnosťou umiestnený v zahraničí, presnejšie v stálom zahraničnom prevádzkovom subjekte, ktorý by vznikol zo zrušeného cieľového podniku. Preto, opäť podľa týchto pripomienok, by Španielsko ani pri scenári cezhraničnej podnikovej kombinácie nepovolilo odpisovať goodwill v Španielsku, keďže goodwill sa nenachádza v Španielsku. Komisia ďalej upozorňuje na ďalšie rozdiely v podmienkach vzťahujúcich sa na tieto dva scenáre. V rámci sporného opatrenia sa podiely nadobudnuté pred 1. januárom 2002 neberú do úvahy pri výpočte základu, ktorý sa má odpisovať. V rámci podnikovej kombinácie však pri výpočte goodwillu tento konečný dátum neexistuje. V rámci podnikovej kombinácie musí daňovník okrem toho dokázať, že hlavný cieľ kombinácie vyplýva z ekonomických dôvodov, čo má zabrániť, aby účelom kombinácií nebolo len získanie daňových výhod (100), kým sporné opatrenie poskytuje len daňové výhody. Španielske orgány neboli schopné poskytnúť presvedčivé argumenty, aby dokázali odôvodnenosť týchto rozdielov, ktoré sa preto musia považovať za rozdiely, ktoré nie sú náležite odôvodnené logikou španielskeho daňového systému.
(138)
Napokon španielske orgány tiež tvrdia, že sporné opatrenie je oprávnené na základe zásady neutrality, ktorá sa musí uplatňovať v kontexte dane z príjmu právnických osôb (101). Dôvodová správa k zákonu o dani z príjmu právnických osôb (102) platnému v čase, keď bolo uvedené opatrenie zavedené, skutočne obsahovala jasný odkaz na túto zásadu. Komisia v súvislosti s tým poukazuje na skutočnosť, že „zásada konkurencieschopnosti“ (103), na ktorú sa odvolávali španielske orgány, ktoré výslovne poukazujú na „rast vývozu“, je tiež hybnou silou tejto reformy. V tomto kontexte treba pripomenúť, že podľa predchádzajúcich rozhodnutí Komisie (104) nie je primerané ustanoviť rozdielne skutočné dane podnikom v podobnej situácii len preto, že sa angažujú vo vývozne orientovanej činnosti alebo realizujú investičné príležitosti v zahraničí. Komisia ďalej pripomína, ako uviedol Súdny dvor (105), že „… hoci zásada rovnakého zdaňovania a zásada rovnakého daňového zaťaženia určite predstavujú základ španielskeho daňového systému, nevyžadujú, aby daňovníci v rozdielnej situácii boli podrobení rovnakému zdaneniu“.
(139)
Na základe uvedeného Komisia dospela k záveru, že oprávnenosť sporného opatrenia nemožno dokázať zásadou neutrality. Ako tiež zdôraznili dve strany, skutočnosť, že výhoda zo sporného opatrenia sa získava nadobudnutím 5 % menšinového podielu po danom dátume, dokazuje, že opatrenie bude zahŕňať určité situácie, ktoré nemajú žiadnu výraznú podobnosť. Bolo by preto možné tvrdiť, že k situáciám, ktoré sú fakticky aj právne rozdielne, sa v rámci referenčného systému pristupuje rovnako. Komisia preto dospela k záveru, že zásadu neutrality nemožno uplatniť na dokázanie oprávnenosti sporného opatrenia.
(140)
Vzhľadom na uvedené musí Komisia dospieť k záveru, že selektívne zvýhodnenie skúmanej schémy nie je odôvodnené povahou daňového systému. Sporné opatrenie preto podľa všetkého obsahuje diskriminačný prvok v podobe obmedzenia daňového zvýhodnenia v závislosti od krajiny, v ktorej sa realizuje transakcia, a táto diskriminácia nie je odôvodnená logikou španielskeho daňového systému.
A.2. Ďalšie zdôvodnenia: analýza sporného opatrenia z hľadiska referenčného systému, ktorý vychádza zo systému navrhnutého španielskymi orgánmi
(141)
Hoci Komisia zastáva názor, ako sa uvádza v predchádzajúcich odsekoch, že argumenty uplatnené španielskymi orgánmi sa zakladajú na nesprávnej analýze de facto právnych predpisov nečlenských krajín EÚ, Komisia analyzovala, tak ako v predchádzajúcom rozhodnutí, sporné opatrenie aj z hľadiska hypotetického referenčného systému, ktorý vychádza zo systému navrhnutého španielskymi orgánmi.
(142)
Španielske orgány vysvetlili, že cieľom uvedeného opatrenia je zabrániť rozdielnemu zdaňovaniu medzi nadobudnutím, ktoré bezprostredne nasleduje po podnikovej kombinácii za protihodnotu, a nadobudnutím podielu bez podnikovej kombinácie. Na základe toho by sa rozsah pôsobnosti spornej schémy obmedzoval na nadobudnutie významných podielov v podniku, ktorý nemá daňový domicil v Španielsku, keďže niektoré prekážky by spôsobili, že realizácia cezhraničnej podnikovej kombinácie by bola ťažšia ako realizácia miestnej podnikovej kombinácie (106). V dôsledku týchto prekážok by španielski daňovníci investujúci v zahraničí boli postavení právne aj fakticky do rozdielnej situácie ako španielski daňovníci, ktorí investujú v Španielsku. Španielske orgány uvádzajú (107): „Celkovo možno konštatovať, že samotná rozdielna povaha určitých daňových opatrení neznamená nutne, že predstavujú štátnu pomoc, keďže tieto opatrenia sa musia tiež preskúmať aj z hľadiska, či sú potrebné alebo funkčné v súvislosti s efektívnosťou daňového systému, ako sa uvádza v oznámení Komisie. Španielsky daňový systém preto stanovuje rozdielne daňové schémy pre objektívne rozdielne situácie, ako v prípade nadobudnutia podielov v zahraničných spoločnostiach v porovnaní s nadobudnutiami v španielskych podnikoch (nemožno realizovať fúzie, riadenie rizík atď.), s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu, ktorú ukladajú španielske vnútroštátne právne predpisy a samotné právo Spoločenstva, a zabezpečiť, aby logika španielskeho daňového systému bola súdržná a efektívna.“ Ustanovenie osobitného zdaňovania nadobudnutí cezhraničných podielov bude preto potrebné na zabezpečenie neutrality španielskeho daňového systému a na zabránenie výhodnejšiemu zdaňovaniu nadobudnutí podielov v španielskych podnikoch. Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán preto zastávajú názor, že správnym referenčným rámcom na posudzovanie sporného opatrenia bude zdaňovanie goodwillu pri zahraničných nadobudnutiach.
(143)
Komisia však zdôrazňuje, že aj v rámci tohto alternatívneho referenčného systému, ktorý by sa mohol definovať ako zdaňovanie goodwillu a finančného goodwillu, ktorý vznikol z hospodárskej účasti nadobudnutej v podniku usadenom v inej krajine ako Španielsku, sporné opatrenie predstavuje výnimku, ktorá nie je v súlade s logikou španielskeho daňového systému. Skutočnosť, že výhoda zo sporného opatrenia sa získava nadobudnutím 5 % menšinového podielu, ktorý bol nadobudnutý po danom dátume, dokazuje, že opatrenie bude zahŕňať určité situácie, ktoré nemajú žiadnu výraznú podobnosť s inými transakciami, ktoré vyžadujú aspoň väčšinovú kontrolu. Možno teda tvrdiť, že k situáciám, ktoré sú fakticky aj právne rozdielne, sa v rámci tohto hypotetického alternatívneho referenčného systému pristupuje rovnako. Komisia preto dospela k záveru, že sporné opatrenie predstavuje výnimku aj v rámci tohto alternatívneho referenčného systému a že zásadu neutrality nemožno uplatniť na dokázanie jeho oprávnenosti.
B. Prítomnosť štátnych zdrojov
(144)
Opatrenie sa týka štátnych zdrojov, keďže znamená stratené daňové príjmy vo výške zodpovedajúcej zníženiu daňovej povinnosti podnikov podliehajúcich dani v Španielsku, ktoré nadobúdajú podstatný podiel v zahraničných spoločnostiach, počas obdobia najmenej 20 rokov po nadobudnutí.
(145)
Stratené daňové príjmy znižujú výdavky, ktoré sú za bežných okolností súčasťou rozpočtu podniku a ktoré - aj keď nepredstavujú dotácie v priamom zmysle slova - sú preto svojou povahou podobné a majú rovnaký účinok. Podobne opatrenie, ktoré umožňuje určitým podnikom využiť daňovú úľavu alebo odložiť platbu dane, ktorá je za bežných okolností splatná, predstavuje štátnu pomoc. Z rozpočtového hľadiska a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (108) a oznámením Komisie (109) sporné opatrenie vedie k strate daňových príjmov pre štát v dôsledku zníženia daňového základu, čo je rovnocenné spotrebe štátnych zdrojov.
(146)
Komisia z týchto dôvodov dospela k záveru, že sporné opatrenie zahŕňa použitie štátnych zdrojov.
C. Narušenie hospodárskej súťaže a obchodu medzi členskými štátmi
(147)
Podľa judikatúry Súdneho dvora (110)„… na účely kvalifikovania vnútroštátneho opatrenia ako zakázanej štátnej pomoci sa nemusí zistiť skutočný vplyv pomoci na obchod medzi členskými štátmi a skutočné skreslenie hospodárskej súťaže, ale len preskúmať, či uvedená pomoc môže tento obchod ovplyvniť a narušiť hospodársku súťaž. Navyše ak pomoc, ktorú členský štát poskytne, posilňuje v rámci obchodu v Spoločenstve postavenie jedného podniku voči iným konkurujúcim podnikom, treba na tieto konkurujúce podniky hľadieť ako na podniky ovplyvnené pomocou … Okrem toho nie je nevyhnutné, aby sa podnik, príjemca pomoci, sám zúčastnil na obchode v rámci Spoločenstva. Ak totiž členský štát poskytne podniku pomoc, možno činnosť v rámci štátu udržať alebo zvýšiť s takým následkom, že sa šance podnikov usadených v iných členských štátoch vstúpiť na trh tohto členského štátu znížia.“ Okrem toho podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora (111) opatrenie narúša hospodársku súťaž vtedy, keď príjemca pomoci súťaží s inými podnikmi na trhoch otvorených hospodárskej súťaži. Komisia dospela k záveru, že podmienky stanovené v judikatúre sú splnené z týchto dôvodov:
(148)
Po prvé sporné opatrenie poskytuje výhodu z hľadiska financovania, a preto posilňuje postavenie hospodárskej jednotky, ktorú môže vytvoriť príjemca a cieľový podnik. V dôsledku toho a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (112) sa samotná skutočnosť vlastníctva kontrolných podielov v cieľovom podniku a uplatňovania tejto kontroly priamou alebo nepriamou účasťou na jeho riadení musí považovať za podieľanie sa na hospodárskej činnosti vykonávanej kontrolovaným podnikom.
(149)
Po druhé sporné opatrenie môže narušiť hospodársku súťaž, a najvýraznejšie medzi európskymi konkurentmi, poskytnutím daňovej úľavy španielskym podnikom, ktoré nadobúdajú významný podiel v cieľových podnikoch. Túto analýzu potvrdzuje skutočnosť, že po rozhodnutí o začatí konania viaceré podniky podali sťažnosť alebo vstúpili do konania, pričom uvádzali, že sporné opatrenie poskytlo podstatnú výhodu a zvýšilo záujem španielskych podnikov o fúzie, najmä v súvislosti s verejnými súťažami. Tieto skutočnosti prinajmenšom potvrdzujú, že skupina iných ako španielskych podnikov sa domnieva, že sporné opatrenie ovplyvňuje ich postavenie na trhu bez ohľadu na správnosť ich podrobných predložených pripomienok, pokiaľ ide o existenciu pomoci.
(150)
Napokon by Komisia chcela uviesť, že selektívna výhoda sa poskytuje podnikom, ktoré sú španielskymi daňovníkmi, a nie činnostiam španielskych daňovníkov mimo EÚ. Daňový základ, ktorý sa narúša, je základ, ktorý pochádza z hospodárskej činnosti v Španielsku, ktorá podlieha zdaneniu. Výhoda sa preto poskytuje priamo činnosti príjemcu, ktorá sa vykonáva v Španielsku, a nie v stálom mieste prevádzky mimo EÚ. Komisia preto z hľadiska tejto skutočnosti zastáva názor, že v uvedenom prípade nemožno tvrdiť, že výhoda nemôže narušiť hospodársku súťaž ani obchod medzi členskými štátmi z dôvodu, že sporné opatrenie sa vzťahuje na nečlenské krajiny EÚ. Hoci sa výhoda poskytuje v súlade s objektívnymi podmienkami týkajúcimi sa transakcií s nečlenskými krajinami EÚ, to nemení skutočnosť, že účinok opatrenia má za následok narušenie daňového základu pochádzajúceho z hospodárskej činnosti vykonávanej na vnútornom trhu.
(151)
Komisia preto dospela k záveru, že uvedené opatrenie môže ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a narušiť hospodársku súťaž najmä na vnútornom trhu potenciálnym zlepšením podmienok výkonu činností príjemcov, ktorí sa priamo podieľajú na hospodárskych činnostiach, ktoré podliehajú zdaneniu v Španielsku.
D. Reakcia Komisie na prijaté pripomienky
(152)
Komisia predtým, ako dospela k záveru o kategorizácii opatrenia, považovala za primerané podrobnejšie analyzovať určité argumenty predložené španielskymi orgánmi a tretími stranami, ktorým sa nevenovala explicitne ani implicitne pozornosť v oddieloch týkajúcich sa hodnotenia schémy (odsek 96 a nasl.).
D.1. Reakcia na údaje z daňových priznaní za rok 2006 a na pripomienky týkajúce sa rozsudku Súdneho dvora vo veci C-501/00
(153)
Pokiaľ ide o údaje, ktoré španielske orgány vybrali z daňových priznaní za rok 2006, aby dokázali, že uvedené opatrenie nie je selektívne (113), Komisia zdôrazňuje všeobecný nedostatok presnosti predložených informácií. Po prvé údaje obsahujú rozdelenie príjemcov podľa kategórie (činnosti, obratu), ale neuvádza sa v nich, či príslušní príjemcovia predstavujú malú, alebo veľkú časť každej z príslušných kategórií. Po druhé, hoci štatistika na základe veľkosti tržieb príjemcov by mohla byť zaujímavým ukazovateľom na preukázanie, že sporné opatrenie sa vzťahuje na všetky podniky v Španielsku, je potrebné zdôrazniť, že sporné opatrenie sa týka nadobudnutí podielov. Tento druh investície nevytvára nutne značné tržby, čo napríklad znamená, že nadobúdajúce podniky môžu byť v príslušných údajoch zahrnuté ako MSP. Preto na dosiahnutie, aby sa údaje považovali za relevantné, by bolo potrebné zohľadniť ďalšie ukazovatele, napríklad bilančné sumy, ako aj skutočnosť, či príjemcovia môžu konsolidovať svoj základ dane s inými španielskymi daňovníkmi. Po tretie sa tiež zdá, že tieto údaje nie sú reprezentatívne, keďže neobsahujú žiadnu informáciu o úrovni podielov (väčšinové alebo len menšinové podiely) nadobudnutých príjemcami. Napokon doručené údaje neobsahujú žiadne známky, ktoré by umožňovali určiť, či boli splnené podmienky odporúčania Komisie o MSP z roku 2003 (114). Komisia preto dospela k tomu, že jej záver, že sporné opatrenie pomoci je selektívne na základe samotnej charakteristiky uvedených právnych predpisov, nebol spochybnený čiastočnými a nereprezentatívnymi údajmi predloženými španielskymi orgánmi.
(154)
Aj keby však boli argumenty predložené španielskymi orgánmi doplnené ďalšími dôkazmi, neodstránilo by to selektívnu povahu sporného opatrenia, keďže toto opatrenie využívajú len určité podniky, tiež v súlade s rozsudkom Súdneho dvora vo veci C-501/00, Španielsko/Komisia (115). Pokiaľ ide o kategorizáciu opatrenia španielskymi orgánmi ako všeobecné opatrenie (116), keďže je prístupné každému podniku usadenému v Španielsku, je dôležité pripomenúť tento rozsudok Súdneho dvora. Uvedená vec sa tiež týkala výnimky zo španielskej dane z príjmu právnických osôb, konkrétne opatrenia s názvom „odpočet za vývozné činnosti“. Španielske orgány tvrdili pred Súdnym dvorom, že táto schéma je prístupná každému podniku s daňovým domicilom v Španielsku. Súdny dvor však dospel k záveru, že daňový odpočet mohla „využiť len jedna kategória podnikov, a to podniky, ktoré majú vývozné činnosti a uskutočňujú určité investície, na ktoré sa vzťahuje sporné opatrenie“ (117). Komisia dospela k záveru, že aj v uvedenom prípade má sporné opatrenie za cieľ zvýhodniť vývoz kapitálu zo Španielska s cieľom posilniť postavenie španielskych podnikov v zahraničí, a tým zlepšiť konkurencieschopnosť príjemcov schémy.
(155)
V súvislosti s tým je dôležité uviesť, že podľa Súdneho dvora „… na odôvodnenie sporných opatrení v súvislosti s ich povahou alebo systematikou daňovej úpravy, ku ktorej patria, nestačí tvrdiť, že slúžia na pomoc medzinárodnému obchodnému styku. Takýto cieľ síce predstavuje hospodársky účel, ale nie je preukázané, že tento účel zodpovedá celkovej logike daňovej sústavy. […] Preto okolnosť, že sporné opatrenia sledujú ciele obchodnej alebo priemyselnej politiky, akým je aj zvýšenie objemu medzinárodného obchodného styku podporou investícií v zahraničí, nestačí na to, aby boli automaticky vyňaté zo zaradenia medzi ‚pomoc‘ v zmysle článku 4 písm. c) UO“ (118). V aktuálnej veci španielske orgány jednoducho vyhlásili, že sporné opatrenie je určené na podporu medzinárodnému obchodu a konsolidácii podnikov, bez dôkazu, že takéto opatrenie je odôvodnené logikou systému. Z hľadiska uvedeného Komisia potvrdzuje svoju analýzu, že sporné opatrenie je selektívne.
D.2. Reakcia na pripomienky k praxi Komisie
(156)
Pokiaľ ide o odkaz na údajný inovačný výklad pojmu selektívnosť v uvedenom prípade, treba najprv zdôrazniť, že tento prístup je úplne v súlade s rozhodovacou praxou Komisie a judikatúrou Súdneho dvora, ako je uvedené v odseku 109. Prístup v tejto konkrétnej veci sa neodchyľuje ani od rozhodnutia Komisie vo veci N 480/07 (119), na ktoré sa odvolávajú španielske orgány. V uvedenom rozhodnutí sa v skutočnosti zohľadnila osobitná povaha sledovaného cieľa poukázaním (120) na oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru - Cesta k účinnejšiemu využívaniu daňových stimulov v prospech VaV (121). Sporné opatrenie v uvedenej veci nesleduje podobný cieľ. Okrem toho, a na rozdiel od uvedenej veci, sa v španielskom opatrení, ktoré sa riešilo v rozhodnutí Komisie vo veci N 480/07, nerozlišovalo medzi vnútroštátnymi a medzinárodnými transakciami.
(157)
Na záver treba povedať, že pokiaľ ide o výnimku zo systému dane z príjmu právnických osôb vyplývajúcu z vykonávania smerníc (122), napríklad smernice o materských a dcérskych spoločnostiach alebo smernice o cezhraničných výplatách úrokov a licenčných poplatkov, Komisia dospela k záveru, že situácia vyplývajúca z vykonávania týchto smerníc je úplne zlučiteľná s odôvodnením vypracovaným v tomto rozhodnutí. V nadväznosti na harmonizáciu v Európskej únii by sa cezhraničné transakcie v Európskej únii a v každom členskom štáte mali považovať za nachádzajúce sa v porovnateľnej právnej a faktickej situácii. Komisia by chcela ďalej zdôrazniť skutočnosť, že Súdny dvor uviedol (123): „… za súčasného stavu práva Spoločenstva patria priame dane do pôsobnosti členských štátov, aj keď podľa ustálenej judikatúry musia pri tom členské štáty vykonávať svoje právomoci v súlade s týmto právom (pozri najmä vec C-391/97, Gschwind, Zb. 1999, s. I-5451, bod 20), a teda nesmú v tejto súvislosti prijať žiadne opatrenie, ktoré môže byť štátnou pomocou nezlučiteľnou so spoločným trhom.“
D.3. Reakcia na pripomienky k článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ
(158)
Ako sa už upozornilo, je potrebné pamätať, že hoci priame zdaňovanie patrí do pôsobnosti členských štátov, členské štáty musia vykonávať túto pôsobnosť v súlade s právom EÚ (124) vrátane ustanovení ZFEÚ o štátnej pomoci. Článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ jednoducho obmedzuje rozsah pôsobnosti článku 63 ZFEÚ a nemá vplyv na uplatňovanie pravidiel štátnej pomoci ustanovených v zmluve vrátane pravidiel, ktorými sa Komisii udeľuje spôsobilosť kontroly v uvedenej oblasti.
(159)
Okrem toho článok 65 ZFEÚ, na ktorý sa odvolávajú španielske orgány, je potrebné vnímať v spojitosti s článkom 63 ZFEÚ, ktorý zakazuje obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi. V článku 65 ods. 1 ZFEÚ sa v skutočnosti ustanovuje, že „ustanovenia článku 63 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov: a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál“.
(160)
Možnosť udelenú členským štátom v článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, a to uplatňovať príslušné ustanovenia svojich daňových právnych predpisov, ktoré rozlišujú daňovníkov podľa miesta bydliska alebo miesta, kde investovali kapitál, už potvrdil Súdny dvor. Podľa judikatúry pred nadobudnutím účinnosti článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ by vnútroštátne daňové predpisy, ktoré ustanovujú určité rozdiely založené najmä na bydlisku daňovníkov, mohli byť zlučiteľné s právom EÚ za predpokladu, že by sa vzťahovali na situácie, ktoré nie sú objektívne porovnateľné (125), alebo by mohli byť odôvodnené primárnymi dôvodmi všeobecného záujmu, najmä pokiaľ ide o súdržnosť daňového systému (126). Ciele čisto hospodárskej povahy nemôžu v žiadnom prípade predstavovať primárny dôvod všeobecného záujmu odôvodňujúci obmedzenie základnej slobody zaručenej zmluvou (127).
(161)
Takisto pokiaľ ide o obdobie po nadobudnutí účinnosti článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, Súdny dvor preskúmal možnú prítomnosť objektívne porovnateľných situácií, ktoré by mohli odôvodniť právnu úpravu obmedzujúcu voľný pohyb kapitálu. Pokiaľ ide o určitú daňovú právnu úpravu, ktorá má účinok odrádzania daňovníkov žijúcich v danom členskom štáte od investovania ich kapitálu do podnikov usadených v inom členskom štáte a ktorá vytvorila obmedzujúci vplyv aj vo vzťahu k podnikom usadeným v iných členských štátoch v tom, že predstavuje prekážku ich získavaniu kapitálu v uvedenom členskom štáte, Súdny dvor jednotne vynášal rozhodnutia, že takáto právna úprava nemôže byť odôvodnená odlišnosťou objektívneho stavu, ktorý potom pripúšťa rozdielne daňové zaobchádzanie v zmysle článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ (128).
(162)
V každom prípade treba pripomenúť, že v článku 65 ods. 3 ZFEÚ sa osobitne ustanovuje, že vnútroštátne ustanovenia, na ktoré poukazuje článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb (129).
(163)
Na základe uvedeného, a najmä z hľadiska skutočnosti, že v niektorých nečlenských krajinách EÚ, vo vzťahu ku ktorým sa sporná schéma uplatňuje, neexistujú výslovné právne prekážky, dospela Komisia k záveru, že vnútroštátne nadobudnutia podielov a nadobudnutia podielov v podnikoch usadených v inom členskom štáte a v niektorých nečlenských krajinách, v ktorých neboli zistené výslovné právne prekážky, sú v tomto prípade z prv poukázaných dôvodov v objektívne porovnateľnej situácii a že neexistujú primárne dôvody všeobecného záujmu, ktoré by mohli odôvodňovať rozdielne zdaňovanie daňovníkov vo vzťahu k miestu, kde je investovaný ich kapitál.
E. Záver o posúdení sporného opatrenia
(164)
V dôsledku skutočnosti, že sa schéma uplatňuje na úrovni EÚ (pozri predchádzajúce rozhodnutie), ako aj v mnohých situáciách mimo EÚ, kde neboli zistené výslovné právne prekážky, Komisia zastáva názor, že sporné opatrenie v celom rozsahu, aj pokiaľ sa uplatňuje na nadobudnutia v nečlenských krajinách EÚ, spĺňa všetky podmienky ustanovené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a preto by sa malo považovať za štátnu pomoc.
(165)
V súlade s judikatúrou Súdneho dvora (130) chce Komisia opakovane upozorniť, že účelom tohto rozhodnutia nie je ustanoviť podmienky, ktoré by príslušnému členskému štátu umožnili zabrániť, aby sporné opatrenie bolo kategorizované ako štátna pomoc. Túto otázku mali prediskutovať španielske orgány a Komisia ako súčasť notifikácie uvedenej schémy pred nadobudnutím účinnosti schémy.
F. Zlučiteľnosť
(166)
Ako sa uvádza v rozhodnutí o začatí konania, Komisia dospela k záveru, že uvedená schéma pomoci nespĺňa požiadavky na žiadnu z výnimiek ustanovených v článku 107 ods. 2 a 3 ZFEÚ.
(167)
Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán predkladali počas konania argumenty na preukázanie toho, že v uvedenom prípade budú uplatniteľné výnimky ustanovené v článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ (131). Dve strany dospeli k záveru, že v uvedenom prípade nie je uplatniteľné žiadne z ustanovení článku 107 ods. 2 alebo 3 ZFEÚ.
(168)
Výnimky ustanovené v článku 107 ods. 2 ZFEÚ týkajúce sa pomoci sociálnej povahy poskytovanej jednotlivým spotrebiteľom, pomoci určenej na náhradu škody spôsobenej prírodnými katastrofami alebo mimoriadnymi udalosťami a pomoci poskytovanej hospodárstvu určitých oblastí Spolkovej republiky Nemecko nie sú v tomto prípade uplatniteľné.
(169)
Uplatniteľná nie je ani výnimka ustanovená v článku 107 ods. 3 písm. a), ktorou sa oprávňuje pomoc na podporu hospodárskeho rozvoja oblastí s mimoriadne nízkou životnou úrovňou alebo s mimoriadne vysokou nezamestnanosťou, keďže opatrenie nie je podmienené realizáciou žiadneho druhu činnosti v konkrétnych regiónoch (132).
(170)
Sporné opatrenie prijaté v roku 2001 nemožno považovať ani za opatrenie na podporu vykonávania dôležitého projektu spoločného európskeho záujmu, ani nápravu vážnej poruchy fungovania hospodárstva Španielska, ako je ustanovené v článku 107 ods. 3 písm. b). Jeho účelom nie je ani podpora kultúry a zachovania kultúrneho dedičstva, ako je ustanovené v článku 107 ods. 3 písm. d).
(171)
Na záver treba povedať, že sporné opatrenie sa musí preskúmať z hľadiska článku 107 ods. 3 písm. c), v ktorom sa oprávňuje pomoc na rozvoj určitých hospodárskych činností alebo určitých hospodárskych oblastí za predpokladu, že táto pomoc nepriaznivo neovplyvní podmienky obchodu tak, že by to bolo v rozpore so spoločným záujmom. V tejto súvislosti treba predovšetkým poznamenať, že sporné opatrenie nespadá do žiadneho z rámcov ani usmernení, v ktorých sa vymedzujú podmienky, aby sa určité druhy pomoci považovali za zlučiteľné s vnútorným trhom.
(172)
Pokiaľ ide o argumenty uplatnené španielskymi orgánmi a tridsiatimi zainteresovanými stranami na základe Akčného plánu štátnej pomoci z roku 2005 (133), kde zastávajú názor, že určité opatrenia môžu byť zlučiteľné, ak primárne reagujú na zlyhanie trhu, Komisia uvádza, že údajné všeobecné ťažkosti pri realizácii cezhraničných fúzií nemožno považovať za zlyhanie trhu.
(173)
Skutočnosť, že konkrétny podnik nemusí byť schopný vykonať určitý projekt alebo transakciu bez pomoci, neznamená nutne, že existuje zlyhanie trhu. Len ak by samotné trhové sily neboli schopné dosiahnuť účinný výsledok - t. j. ak sa nerealizuje všetok potenciálny zisk z transakcie -, možno sa domnievať, že existuje zlyhanie trhu.
(174)
Komisia nenamieta, že pri niektorých transakciách môžu byť náklady oveľa vyššie ako pri iných transakciách. Keďže však tieto náklady sú reálne náklady, ktoré presne odrážajú povahu posudzovaných projektov - t. j. náklady súvisiace s ich rozdielnou geografickou polohou alebo rozdielnym právnym prostredím, v ktorom sa majú realizovať -, pre podniky je efektívne úplne zohľadňovať tieto náklady pri prijímaní rozhodnutí. Naopak, ak by sa tieto reálne náklady ignorovali alebo by sa kompenzovali štátnou pomocou, dosiahli by sa neefektívne výsledky. Rovnaký druh rozdielov v reálnych nákladoch vznikne aj pri porovnávaní rôznych transakcií v tej istej krajine, ako aj pri porovnávaní cezhraničných transakcií a existencia týchto rozdielov neznamená, že by sa dosiahli neefektívne výsledky trhu.
(175)
Príklady poskytnuté španielskymi orgánmi o údajných zvýšených nákladoch na výkon medzinárodných transakcií v porovnaní s vnútroštátnymi transakciami úplne súvisia s reálnymi nákladmi na realizáciu transakcií, ktoré by mali účastníci trhu v plnej miere zohľadňovať, aby dosiahli efektívne výsledky.
(176)
Pre existenciu zlyhania trhu je predovšetkým potrebné, aby existovali externality (pozitívne vedľajšie vplyvy) vytvárané transakciami alebo podstatné neúplné alebo asymetrické informácie vedúce k tomu, že sa neuskutočnia inak efektívne transakcie. Hoci tieto môžu byť teoreticky prítomné pri určitých medzinárodných aj vnútroštátnych transakciách (napr. v rámci spoločných programov VaV), nemožno ich považovať za prirodzenú súčasť všetkých medzinárodných transakcií, nieto ešte transakcií uvedeného druhu. V tomto zmysle Komisia dospela k záveru, že nárok týkajúci sa zlyhania trhu nemožno uznať.
(177)
Ďalej treba pripomenúť, že pri posudzovaní, či pomoc možno považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom, Komisia porovnáva pozitívny vplyv opatrenia pri dosahovaní cieľa spoločného záujmu s potenciálne negatívnymi vedľajšími účinkami, napríklad narušením obchodu a hospodárskej súťaže. Akčný plán štátnej pomoci, vychádzajúci z existujúcej praxe, oficiálne potvrdil trojkrokové „preverenie vyváženosti“. Prvé dva kroky sú zamerané na pozitívne vplyvy štátnej pomoci a tretí je zameraný na negatívne vplyvy a výslednú rovnováhu pozitívnych a negatívnych vplyvov. Preverenie vyváženosti vychádza z troch otázok:
a)
posúdenie, či je pomoc zameraná na konkrétny cieľ spoločného záujmu (napr. rast, zamestnanosť, súdržnosť, životné prostredie alebo energetickú bezpečnosť);
b)
posúdenie, či je pomoc dobre navrhnutá na dosiahnutie cieľa spoločného záujmu, t. j. či je navrhovaná pomoc zameraná na zlyhanie trhu alebo iný cieľ. Na posúdenie tohto sa musí zistiť, či:
i)
štátna pomoc predstavuje vhodný nástroj politiky;
ii)
pomoc má stimulačný vplyv, najmä ak mení správanie podnikov;
iii)
opatrenie je úmerné, t. j. či by sa rovnaká zmena správania mohla dosiahnuť s menšou pomocou;
c)
posúdenie, či narušenia hospodárskej súťaže a vplyv na obchod sú obmedzené, aby celková bilancia bola pozitívna.
(178)
Najprv je potrebné posúdiť, či cieľ pomoci možno skutočne považovať za cieľ v spoločnom záujme. V danom prípade, napriek údajnému cieľu podpory integrácie jednotného trhu, cieľ sledovaný touto pomocou nie je jasne definovaný, keďže ide nad rámec integrácie trhu prostredníctvom podpory expanzie španielskych podnikov, najmä na európskom trhu.
(179)
Druhý krok vyžaduje posúdenie, či je pomoc správne navrhnutá na dosiahnutie konkrétneho cieľa spoločného záujmu. Presnejšie, štátna pomoc musí zmeniť správanie podniku, ktorý je príjemcom pomoci, tak, že sa podieľa na činnostiach, ktoré prispievajú k dosiahnutiu cieľa spoločného záujmu, ktorý by nerealizoval bez pomoci alebo by ho realizoval obmedzene alebo iným spôsobom. Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán nepredložili konkrétne argumenty preukazujúce pravdepodobnosť, že by sa dosiahol takýto stimulačný účinok.
(180)
Tretia otázka sa zameriava na negatívne účinky štátnej pomoci. Pomoc poskytnutá konkrétnemu podniku alebo hospodárskemu odvetviu, aj keby bola dobre navrhnutá na riešenie cieľa spoločného záujmu, môže viesť k vážnym narušeniam hospodárskej súťaže a obchodu medzi členskými štátmi. V tomto zmysle tridsať zainteresovaných strán zastáva názor, že schéma pomoci nemá vplyv na podmienky hospodárskej súťaže podnikov podliehajúcich dani z príjmu právnických osôb v Španielsku, keďže finančný vplyv článku 12 ods. 5 bude zanedbateľný. Ako sa však už uviedlo v odseku 126 a nasl., existujú vážne náznaky, že vplyv článku 12 ods. 5 vôbec nie je zanedbateľný. Okrem toho, keďže sa schéma pomoci vzťahuje len na zahraničné transakcie, zjavne má vplyv na účinok sústredenia narušenia hospodárskej súťaže na zahraničných trhoch.
(181)
Posledným krokom analýzy zlučiteľnosti je vyhodnotiť, či prípadné pozitívne účinky prevažujú nad negatívnymi účinkami. Ako sa už uviedlo, v tomto prípade španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán nepreukázali existenciu konkrétneho cieľa vedúceho k zjavným pozitívnym účinkom. Vo všeobecnosti zastávajú názor, že článok 12 ods. 5 TRLIS spĺňa cieľ Únie podporovať cezhraničné transakcie bez toho, aby vykonali hodnotenie potenciálnych a skutočných negatívnych vplyvov sporného opatrenia. V každom prípade aj pri predpoklade, že pozitívnym účinkom opatrenia je podporovať cezhraničné transakcie odstránením prekážok pre takéto transakcie, Komisia dospela k záveru, že pozitívne účinky opatrenia neprevažujú nad jeho negatívnymi účinkami, najmä z toho dôvodu, že rozsah pôsobnosti opatrenia je nepresný a nediferencovaný.
(182)
Na záver treba povedať, že Komisia dospela k záveru, najmä pokiaľ ide o analýzu v zmysle článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ, že daňové výhody poskytnuté na základe sporného opatrenia nesúvisia s investíciami, tvorbou pracovných miest ani konkrétnymi projektmi. Tieto výhody jednoducho oslobodzujú príslušné podniky od poplatkov, ktoré tieto podniky za bežných okolností znášajú, a preto sa musia považovať za prevádzkovú pomoc. Prevádzková pomoc vo všeobecnosti nepatrí do rozsahu pôsobnosti článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ, pretože narúša podmienky hospodárskej súťaže v oblastiach, v ktorých sa poskytuje, pričom už na základe svojej podstaty je nespôsobilá na dosiahnutie ktoréhokoľvek z cieľov stanovených v danom ustanovení (134). V súlade so štandardnou praxou Komisie nemožno takúto pomoc považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom, keďže neuľahčuje rozvoj žiadnych činností ani hospodárskych oblastí, ani nie je časovo obmedzená, degresívna alebo úmerná tomu, čo je nutné na nápravu konkrétneho hospodárskeho znevýhodnenia príslušných oblastí. Výsledok „preverenia vyváženosti“ potvrdzuje túto analýzu.
(183)
Z uvedeného hľadiska sa musí dospieť k záveru, že celá uvedená schéma pomoci, aj pokiaľ sa týka nadobudnutí mimo EÚ, nie je zlučiteľná s vnútorným trhom.
G. Vrátenie pomoci
(184)
Sporné opatrenie bolo zavedené bez toho, aby bolo vopred notifikované Komisii v súlade s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ. Toto opatrenie preto predstavuje neoprávnenú štátnu pomoc.
(185)
Ak sa zistí, že protiprávne poskytnutá štátna pomoc nie je zlučiteľná so spoločným trhom, dôsledkom takéhoto zistenia je, že treba od prijímateľov žiadať jej vrátenie v zmysle článku 14 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 Zmluvy o ES (135). Vrátením tejto pomoci by sa malo obnoviť v čo najrozsiahlejšej miere konkurenčné postavenie, ktoré existovalo pred jej poskytnutím. Argumenty uplatnené španielskymi orgánmi alebo tridsiatimi zainteresovanými stranami nedokázali oprávnenosť všeobecného odchýlenia sa od tejto základnej zásady.
(186)
V článku 14 ods. 1 nariadenia (ES) č. 659/1999 sa však ustanovuje, že „Komisia nebude vyžadovať vymáhanie pomoci, ak by to bolo v rozpore so všeobecnou zásadou práva Spoločenstva“. Podľa judikatúry Európskeho súdneho dvora a rozhodovacej praxe Komisie je rozhodnutie o požiadavke na vrátenie porušením všeobecnej zásady práva EÚ, ak v dôsledku opatrení Komisie mal prijímateľ pomoci oprávnené očakávania, že pomoc bola poskytnutá v súlade s právom EÚ (136).
(187)
Súdny dvor v rozsudku vo veci Forum 187 (137) uviedol, že „… právo odvolávať sa na princíp oprávneného očakávania sa vzťahuje na každú dotknutú osobu v situácii, keď inštitúcia Spoločenstva spôsobila vznik dôvodných očakávaní. Nikto však nemôže poukazovať na porušenie tejto zásady, pokiaľ neexistujú presné uistenia, ktoré mal poskytnúť správny orgán. Podobne ak je obozretný a uvážlivý hospodársky subjekt schopný predvídať, že Spoločenstvo prijme opatrenie, ktoré vzhľadom na svoju povahu môže poškodiť jeho záujmy, nemôže sa domáhať uplatňovania uvedeného princípu, keď sa uvedené opatrenie prijme …“
(188)
Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán sa primárne odvolávali na existenciu oprávneného očakávania vychádzajúceho po prvé z určitých odpovedí Komisie na písomné parlamentné otázky a po druhé z údajnej podobnosti schémy pomoci s predchádzajúcimi opatreniami, ktoré boli Komisiou vyhlásené za zlučiteľné. Po tretie španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán zastávajú názor, že princíp oprávneného očakávania znamená, že Komisia nemôže žiadať vrátenie už realizovaných odpočtov ani žiadnych zostávajúcich odpočtov počas obdobia maximálne 20 rokov ustanoveného v TRLIS.
(189)
Pokiaľ ide o údajnú podobnosť schémy pomoci s ostatnými opatreniami, pri ktorých sa dospelo k záveru, že nepredstavujú štátnu pomoc, Komisia dospela k záveru, že schéma pomoci je podstatne rozdielna v porovnaní s opatreniami posudzovanými Komisiou v jej rozhodnutí z roku 1984 týkajúcom sa belgických koordinačných centier (138). Sporné opatrenie má rozdielny rozsah pôsobnosti, keďže sa netýka činností vnútri skupiny ako vo veci belgických koordinačných centier. Sporné opatrenie má ďalej rozdielnu štruktúru, ktorá je príčinou jeho selektívnosti, najmä z dôvodu, že sa vzťahuje len na transakcie týkajúce sa cudzích krajín.
(190)
Pokiaľ ide o vplyv vyhlásení Komisie na oprávnené očakávania príjemcov, Komisia dospela k záveru, že by sa malo rozlišovať medzi dvoma obdobiami: a) obdobím od nadobudnutia účinnosti opatrenia 1. januára 2002 do dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania v Úradnom vestníku Európskej únie21. decembra 2007 a b) obdobím po uverejnení rozhodnutia o začatí konania v Úradnom vestníku Európskej únie.
(191)
Pokiaľ ide o prvé obdobie, Komisia potvrdzuje svoje odpovede na parlamentné otázky pána Erika Meijera a pani Sharon Bowlesovej týkajúce sa možnej povahy sporného opatrenia ako štátnej pomoci. Presnejšie, v odpovedi na parlamentnú otázku poslanca Európskeho parlamentu pána Erika Meijera 19. januára 2006 člen Komisie odpovedal v mene Komisie takto: „Komisia nemôže potvrdiť, že vysoké ponuky španielskych podnikov sú spôsobené daňovými zákonmi Španielska, ktoré umožňujú podnikom odpisovať goodwill rýchlejšie ako ich francúzskym alebo talianskym protistranám. Komisia však môže potvrdiť, že takéto vnútroštátne právne predpisy nespadajú do rozsahu pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci, keďže predstavujú skôr všeobecné pravidlá odpisovania vzťahujúce sa na všetky podniky v Španielsku (139).“17. februára 2006 v odpovedi na parlamentnú otázku pani Sharon Bowlesovej, poslankyne Európskeho parlamentu, člen Komisie odpovedal v mene Komisie takto: „Podľa informácií, ktoré máme v súčasnosti, sa však Komisii zdá, že španielske pravidlá (zdaňovania) týkajúce sa odpisovania ‚goodwillu‘ sa vzťahujú na všetky podniky v Španielsku nezávisle od ich veľkosti, odvetvia, právnej formy alebo od toho, či sú v súkromnom, alebo verejnom vlastníctve, keďže predstavujú všeobecné pravidlá odpisovania. Preto sa zdá, že nepatria do rozsahu pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci (140).“
(192)
Komisia týmito vyjadreniami pre Európsky parlament poskytla konkrétne, bezpodmienečné a jednotné uistenia takej povahy, že príjemcovia uvedeného opatrenia mali dôvodnú nádej, že schéma odpisovania goodwillu je oprávnená v tom zmysle, že nespadá do rozsahu pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci (141) a že akékoľvek výhody vyplývajúce z nej preto nemôžu byť podrobené následnému konaniu týkajúcemu sa vrátenia pomoci. Hoci tieto vyhlásenia neviedli k formálnemu rozhodnutiu Komisie, v ktorom by sa stanovilo, že schéma odpisovania nepredstavuje štátnu pomoc, ich účinok bol rovnocenný z hľadiska vzniku oprávneného očakávania, najmä vzhľadom na skutočnosť, že v tomto prípade sa dodržiavali uplatniteľné postupy zabezpečujúce dodržiavanie zásady kolegiálnosti. Keďže pojem štátnej pomoci je objektívny (142) a Komisia nemá žiadnu právomoc konať podľa vlastného uváženia, pokiaľ ide o jeho výklad - na rozdiel od posudzovania zlučiteľnosti -, každé presné a bezpodmienečné vyjadrenie v mene Komisie v tom zmysle, že vnútroštátne opatrenie sa nepovažuje za štátnu pomoc, sa bude prirodzene chápať ako znak toho, že opatrenie sa od začiatku (t. j. aj pred uvedeným vyjadrením) netýka pomoci. Každý podnik, ktorý v minulosti nemal istotu, či bude v budúcnosti podliehať podľa pravidiel štátnej pomoci vráteniu výhod, ktoré získal na základe schémy odpisovania goodwillu, vyplývajúcich z transakcií realizovaných pred týmito výrokmi Komisie, mohol potom dospieť k záveru, že takáto neistota je nedôvodná, keďže nebolo možné očakávať, že prejaví v tomto ohľade väčšiu starostlivosť ako Komisia. Za týchto konkrétnych okolností a berúc do úvahy, že právo EÚ nevyžaduje preukázanie príčinnej súvislosti medzi uisteniami inštitúcie Spoločenstva a správaním občanov alebo podnikov, ktorých sa takéto uistenie týka (143), každý starostlivý podnikateľ mohol primerane očakávať, že Komisia následne neuloží spätné vymáhanie pomoci (144), pokiaľ ide o opatrenia, ktoré sama predtým kategorizovala vo vyjadrení pre inú inštitúciu Spoločenstva ako nepredstavujúce pomoc, bez ohľadu na to, kedy bola uzatvorená transakcia, pre ktorú plynie prospech z opatrenia pomoci.
(193)
Komisia preto dospela k záveru, že príjemcovia sporného opatrenia mohli mať oprávnené očakávanie, že sa nebude vyžadovať vrátenie pomoci, a preto sa nevyžaduje ani vrátenie fiškálnej pomoci poskytnutej v súvislosti s podielmi priamo alebo nepriamo vlastnenými španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou v zahraničnom podniku pred dátumom uverejnenia (145) rozhodnutia Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ v Úradnom vestníku Európskej únie tým príjemcom, ktorí mohli potom využívať výhody sporného opatrenia.
(194)
Nad rámec týchto úvah, ktoré sú totožné s úvahami vyjadrenými v predchádzajúcom rozhodnutí, Komisia zastáva názor, že by sa mal zohľadniť rad dodatočných faktorov.
(195)
Hoci Komisia v súlade s odsekom 117 predchádzajúceho rozhodnutia dospela k záveru, že španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán neposkytli dostatočné dôkazy na uznanie oprávnenosti rozdielneho zdaňovania transakcií nadobudnutia podielov v španielskych podnikoch a transakcií medzi podnikmi usadenými v Európskej únii, Komisia uviedla, že „… nemôže a priori úplne vylúčiť túto diferenciáciu, pokiaľ ide o transakcie týkajúce sa tretích krajín. Mimo Spoločenstva môžu skutočne pretrvávať právne prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie, ktoré by mali za následok rozdielnu právnu a faktickú situáciu cezhraničných transakcií v porovnaní s transakciami vnútri Spoločenstva. V dôsledku toho nadobudnutia mimo Spoločenstva, ktoré by mohli viesť k odpisovaniu goodwillu na daňové účely - napríklad v prípade väčšinových podielov -, môžu byť vylúčené z tejto daňovej výhody, keďže nemožno realizovať podnikové kombinácie. Odpisovanie finančného goodwillu pri týchto transakciách, ktoré patria mimo faktický a právny rámec Spoločenstva, môže byť potrebné na zabezpečenie daňovej neutrality.“ Komisia uzatvorila svoju analýzu tým, že v odseku 119 predchádzajúceho rozhodnutia, ktoré je dostupné na webovej stránke Komisie od začiatku januára 2010, uviedla: „V tejto súvislosti Komisia ponecháva konanie začaté rozhodnutím o začatí konania z 10. októbra 2007 otvorené pre nadobudnutia mimo Spoločenstva z hľadiska nových skutočností, ktoré sa španielske orgány zaviazali poskytnúť, pokiaľ ide o prekážky pre cezhraničné fúzie mimo Spoločenstva. Konanie začaté 10. októbra 2007 preto pre nadobudnutia mimo Spoločenstva naďalej pokračuje.“
(196)
V odsekoch 115 až 119 predchádzajúceho rozhodnutia Komisia uviedla, že by mohla existovať diferenciácia medzi transakciami nadobudnutia, ktoré sa uskutočnili v rámci EÚ, a transakciami, ktoré sa uskutočňujú mimo EÚ. Komisia predovšetkým uviedla, že „môžu skutočne pretrvávať právne prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie, ktoré by mali za následok rozdielnu právnu a faktickú situáciu cezhraničných transakcií v porovnaní s transakciami vnútri Spoločenstva“. Odkazy na kritériá „právnych prekážok“ a „väčšinových podielov“ sú v tejto konkrétnej situácii osobitne dôležité.
(197)
Z hľadiska týchto osobitných a charakteristických znakov tohto prípadu Komisia zastáva názor, že vyjadrenie v odseku 117 predchádzajúceho rozhodnutia mohlo viesť k vzniku oprávnených očakávaní v súvislosti s uplatňovaním spornej schémy pomoci na transakcie španielskych spoločností v týchto tretích krajinách, v ktorých existujú výslovné „právne prekážky“ pre cezhraničné podnikové kombinácie a v ktorých príslušná španielska spoločnosť nadobudla „väčšinový podiel“, bez ohľadu na dátum, ku ktorému sa transakcia uskutočnila pred prijatím tohto rozhodnutia.
(198)
Na základe informácií predložených španielskymi orgánmi v správach a bez toho, aby bola dotknutá kategorizácia spornej schémy ako štátna pomoc a jej uplatňovanie na jednotlivé transakcie z dôvodov uvedených v odseku 107, Komisia poznamenáva, že spomedzi analyzovaných krajín právne predpisy platné v dvoch z nich, t. j. v Indii a Číne, predstavujú výslovné právne prekážky cezhraničných podnikových kombinácií.
(199)
Z hľadiska zistení uvedených v odsekoch 119 a 120 Komisia dospela k záveru, že v prípade transakcií týkajúcich sa týchto dvoch krajín príjemcovia sporného opatrenia, ktorí nadobudli väčšinový podiel, by mohli mať oprávnené očakávanie, že sa nebude požadovať vrátenie pomoci.
(200)
To isté zaobchádzanie sa bude vzťahovať na tých príjemcov, ktorí vykonali transakciu v iných tretích krajinách, ktorí nadobudli väčšinový podiel a ktorí môžu poskytnúť dostatočné dôkazy o existencii výslovnej právnej prekážky v zmysle tohto rozhodnutia v právnych predpisoch danej tretej krajiny. V prípade krajín uvedených v správach Komisia zohľadní, že na základe informácií poskytnutých španielskymi orgánmi nebolo možné určiť takéto prekážky, ale je ochotná ďalej skúmať príslušné dôkazy.
(201)
V prípade príjemcov, ktorí majú oprávnené očakávania buď na základe vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu, alebo na základe predchádzajúceho rozhodnutia, Komisia dospela tiež k záveru, že všetci títo príjemcovia by mali naďalej využívať výhody sporného opatrenia až do konca doby odpisovania ustanovenej opatrením. Komisia uznáva, že transakcie sa plánovali a investície realizovali v primeranom a oprávnenom očakávaní určitého stupňa kontinuity hospodárskych podmienok vrátane sporného opatrenia. Preto v súlade s predchádzajúcou judikatúrou Súdneho dvora a praxou Komisie (146) a pri absencii primárneho všeobecného záujmu (147) Komisia dospela k záveru, že príjemcom by malo byť povolené naďalej využívať výhody sporného opatrenia počas celej doby odpisovania ustanovenej v článku 12 ods. 5 TRLIS.
(202)
Komisia ďalej dospela k záveru, že pre podniky vlastniace oprávnené očakávania, ktoré už v dlhšom časovom horizonte nadobudli práva v zahraničných spoločnostiach a ktoré nevlastnili tieto práva počas neprerušeného obdobia najmenej jedného roka k dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania (oprávnené očakávania vyplývajúce z vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu) alebo k dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia (oprávnené očakávania vyplývajúce z predchádzajúceho rozhodnutia), by sa malo stanoviť primerané prechodné obdobie. Komisia preto dospela k záveru, že pre podniky, ktoré splnili všetky ostatné príslušné podmienky ustanovené v článku 12 ods. 5 TRLIS do 21. decembra 2007, respektíve do dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, okrem podmienky, aby vlastnili svoje podiely počas neprerušeného obdobia aspoň jedného roka, by mal tiež plynúť prospech z oprávneného očakávania, ak vlastnili tieto práva počas neprerušeného obdobia najmenej jedného roka do 21. decembra 2008, respektíve jedného roka od uverejnenia tohto rozhodnutia.
(203)
Na druhej strane v prípadoch, ak španielska nadobúdajúca spoločnosť nemá oprávnené očakávania, od tohto príjemcu sa bude vyžadovať vrátenie nezlučiteľnej pomoci s výnimkou prípadu, keď po prvé španielska nadobúdajúca spoločnosť sa pred 21. decembrom 2007 (oprávnené očakávania vyplývajúce z vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu) alebo pred dátumom uverejnenia tohto rozhodnutia (oprávnené očakávania vyplývajúce z predchádzajúceho rozhodnutia) neodvolateľne zaviazala vlastniť takéto práva, po druhé zmluva obsahovala odkladaciu podmienku súvisiacu so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a po tretie transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007 (oprávnené očakávania vyplývajúce z vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu) alebo pred uverejnením tohto rozhodnutia (oprávnené očakávania vyplývajúce z predchádzajúceho rozhodnutia).
(204)
Komisia dospela tiež k záveru, že sporné opatrenie nepredstavuje pomoc, ak v čase, keď príjemcovia využívali jeho výhody, boli splnené všetky podmienky ustanovené v právnych predpisoch prijatých v súlade s článkom 2 nariadenia Rady (ES) č. 994/98 (148), ktoré boli uplatniteľné v čase, keď sa využívala daňová úľava.
(205)
Na základe uvedených úvah a ako sa už zdôraznilo v predchádzajúcom rozhodnutí, presná výška pomoci pre daného príjemcu v danom roku zodpovedá čistej diskontovanej hodnote zníženia daňového zaťaženia poskytnutého odpísaním podľa článku 12 ods. 5 TRLIS. Preto je podmienená sadzbou dane z príjmu právnických osôb v príslušných rokoch a uplatniteľnou diskontnou úrokovou sadzbou.
(206)
Pre práva v zahraničných spoločnostiach, ktoré nespĺňajú podmienky uvedené v predchádzajúcich odsekoch, nominálna hodnota pomoci za daný rok a daného príjemcu zodpovedá daňovej úľave poskytnutej na základe uplatnenia článku 12 ods. 5 TRLIS.
(207)
Diskontovaná hodnota sa počíta uplatnením úrokovej sadzby na nominálnu hodnotu v súlade s kapitolou V nariadenia Komisie (ES) č. 794/2004 (149) zmeneného a doplneného nariadením Komisie (ES) č. 271/2008 (150).
(208)
Pri výpočte daňového zaťaženia príjemcov v prípade bez neoprávneného opatrenia pomoci musia španielske orgány vychádzať z transakcií, ktoré boli vykonané v období pred uverejnením rozhodnutia o začatí konania v Úradnom vestníku Európskej únie (oprávnené očakávania vyplývajúce z vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu) alebo pred dátumom uverejnenia tohto rozhodnutia (oprávnené očakávania vyplývajúce z predchádzajúceho rozhodnutia), ako sa už uviedlo. Nemožno tvrdiť, že v prípade, ak by tieto protiprávne výhody neexistovali, príjemcovia by štruktúrovali svoje transakcie inak, aby znížili daňové zaťaženie. Ako sa jednoznačne uvádza v rozsudku Súdneho dvora vo veci Unicredito (151), tieto hypotetické úvahy nemožno zohľadniť na účel výpočtu pomoci.
VIII. ZÁVER
(209)
Na základe uvedenej judikatúry a osobitého charakteru tejto veci musí Komisia dospieť k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje schému štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, aj pokiaľ sa vzťahuje na nadobudnutia mimo EÚ. Komisia dospela tiež k záveru, že sporné opatrenie, ktoré bolo uplatnené v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, predstavuje neoprávnenú schému pomoci, pokiaľ ide o nadobudnutia vnútri EÚ.
(210)
Vzhľadom na prítomnosť oprávnených očakávaní až do dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania však Komisia uznáva, že vykonávanie môže pokračovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného schémou pomoci, a výnimočne upúšťa od požadovania vrátenia daňových úľav vyplývajúcich z uplatňovania schémy pomoci na podiely priamo alebo nepriamo vlastnené španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou v zahraničnom podniku pred dátumom uverejnenia rozhodnutia Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 v Úradnom vestníku Európskej únie okrem prípadov, ak po prvé nadobúdajúca španielska spoločnosť sa pred 21. decembrom 2007 neodvolateľne zaviazala vlastniť takéto práva; po druhé zmluva obsahovala odkladaciu podmienku súvisiacu so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a po tretie transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007. Komisia sa okrem toho musí vzdať vymáhania vrátenia pomoci a musí uznať, že vykonávanie môže pokračovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného schémou pomoci aj pre každé daňové zvýhodnenie, ktoré vyplýva z uplatňovania schémy pomoci na transakcie týkajúce sa väčšinových podielov, vykonané pred uverejnením tohto rozhodnutia, ktoré sa týkajú tretích krajín, v ktorých je prítomnosť výslovných právnych prekážok cezhraničných kombinácií náležite zdôvodnená v súlade so zásadami ustanovenými v tomto rozhodnutí,
PRIJALA TOTO ROZHODNUTIE:
Článok 1
1. Schéma pomoci vykonávaná Španielskom podľa článku 12 ods. 5 kráľovského dekrétu č. 4/2004 z 5. marca 2004, ktorým sa konsolidujú zmeny a doplnenia španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb, ktorú Španielsko neoprávnene zaviedlo v rozpore s článkom 108 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, nie je zlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ide o pomoc poskytnutú príjemcom v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ.
2. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri nadobudnutiach mimo EÚ na základe článku 12 ods. 5 TRLIS a ktoré sú spojené s účasťami priamo alebo nepriamo vlastnenými v zahraničných podnikoch spĺňajúcich príslušné podmienky schémy pomoci do 21. decembra 2007 s výnimkou podmienky, aby svoje podiely vlastnili počas neprerušeného obdobia aspoň jedného roka, sa však môžu naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania ustanovenej schémou pomoci.
3. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri nadobudnutiach mimo EÚ podľa článku 12 ods. 5 TRLIS a ktoré sú spojené s nezrušiteľným záväzkom vlastniť takéto účasti prevzatým pred 21. decembrom 2007, pričom zmluva obsahuje odkladaciu podmienku spojenú so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom a že transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007, sa môžu naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania ustanovenej schémou pomoci za tú časť účastí, ktoré boli vlastnené k dátumu zrušenia odkladacej podmienky.
4. Okrem toho daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté podľa článku 12 ods. 5 TRLIS pri nadobudnutiach mimo EÚ vykonaných do dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, ktoré sa týkajú väčšinových podielov vlastnených priamo alebo nepriamo v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií dokázaná alebo sa môže dokázať, sa môžu naďalej uplatňovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného touto schémou pomoci.
5. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri realizácií nadobudnutí mimo EÚ podľa článku 12 ods. 5 TRLIS, ktoré sa týkajú neodvolateľného záväzku prevzatého pred uverejnením tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, a to držať takéto účasti v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií dokázaná alebo sa môže dokázať, pričom zmluva obsahuje odkladaciu podmienku spojenú so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a táto transakcia bola oznámená pred uverejnením tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, sa môžu naďalej uplatňovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného touto schémou pomoci pre tú časť účastí, ktoré boli vlastnené od dátumu zrušenia odkladacej podmienky.
Článok 2
Jednotlivá pomoc poskytnutá na základe schémy uvedenej v článku 1 nepredstavuje pomoc, ak v čase poskytnutia spĺňa podmienky ustanovené v právnom predpise prijatom v súlade s článkom 2 nariadenia (ES) č. 994/98 a platnom v čase, keď bola pomoc poskytnutá.
Článok 3
Jednotlivá pomoc poskytnutá na základe schémy uvedenej v článku 1, ktorá v čase poskytnutia spĺňa podmienky ustanovené v právnom predpise prijatom v súlade s článkom 1 nariadenia (ES) č. 994/98, alebo poskytnutá na základe inej schválenej schémy pomoci je zlučiteľná s vnútorným trhom do výšky maximálnej intenzity pomoci použiteľnej pre daný druh pomoci.
Článok 4
1. Od príjemcov, ktorých účasti v zahraničných podnikoch nadobudnuté v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ nespĺňajú podmienky uvedené v článku 1 ods. 2 až 5, bude Španielsko vymáhať vrátenie nezlučiteľnej pomoci, ktorá zodpovedá daňovej úľave podľa schémy uvedenej v článku 1 ods. 1.
2. Sumy, ktoré sa majú vrátiť, zahŕňajú úroky za obdobie od dátumu, ku ktorému sa znížil daňový základ príjemcov, až do ich skutočného vrátenia.
3. Úroky sa vypočítajú ako zložený úrok v súlade s ustanoveniami kapitoly V nariadenia Komisie (ES) č. 794/2004.
4. Španielsko s účinnosťou od dátumu prijatia tohto rozhodnutia zruší všetky zostávajúce daňové úľavy poskytnuté na základe schémy uvedenej v článku 1 ods. 1 s výnimkou úľavy prislúchajúcej účastiam v zahraničných spoločnostiach, ktoré spĺňajú podmienky uvedené v článku 1 ods. 2.
Článok 5
1. Vrátenie pomoci poskytnutej na základe schémy uvedenej v článku 1 sa požaduje bezodkladne a účinne.
2. Španielsko zabezpečí vykonanie tohto rozhodnutia do štyroch mesiacov od dátumu jeho oznámenia.
Článok 6
1. Španielsko predloží Komisii do dvoch mesiacov od oznámenia tohto rozhodnutia tieto informácie:
a)
zoznam príjemcov, ktorí dostali pomoc na základe schémy uvedenej v článku 1, a celkovú výšku pomoci, ktorú každý z nich dostal na základe schémy;
b)
celkovú sumu (istina a úroky), ktorú má vrátiť každý príjemca;
c)
podrobný opis už prijatých a plánovaných opatrení s cieľom dodržať ustanovenia tohto rozhodnutia;
d)
dokumenty preukazujúce, že sa príjemcom nariadilo vrátenie pomoci.
2. Španielsko informuje Komisiu o pokroku vnútroštátnych opatrení prijatých s cieľom vykonať toto rozhodnutie až do úplného vrátenia pomoci poskytnutej na základe schémy uvedenej v článku 1. Na požiadanie Komisie bezodkladne predloží informácie týkajúce sa už prijatých a plánovaných opatrení s cieľom dodržať ustanovenia tohto rozhodnutia. Okrem toho poskytne podrobné informácie o sume pomoci a úrokoch, ktoré príjemcovia už vrátili.
Článok 7
Toto rozhodnutie je určené Španielskemu kráľovstvu.
V Bruseli 12. januára 2011