РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
KOMISIJAS LĒMUMS (ES) 2015/314
(2014. gada 15. oktobris)
par valsts atbalstu SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), ko īstenojusi Spānija - shēma finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanai nodokļu vajadzībām saistībā ar kapitāla daļu iegādi ārvalstīs
(izziņots ar dokumenta numuru C(2014) 7280)
(Autentisks ir tikai teksts spāņu valodā)
(Dokuments attiecas uz EEZ)
EIROPAS KOMISIJA,
ņemot vērā Līgumu par Eiropas Savienības darbību, un jo īpaši tā 108. panta 2. punkta pirmo daļu,
ņemot vērā Līgumu par Eiropas Ekonomikas zonu, un jo īpaši tā 62. panta 1. punkta a) apakšpunktu,
pēc tam, kad ieinteresētās personas tika aicinātas iesniegt piezīmes atbilstoši minētajiem noteikumiem (1), un ņemot vērā šīs piezīmes,
tā kā:
1. PROCEDŪRA
(1)
Komisija 2009. gada 28. oktobrī pieņēma nelabvēlīgu lēmumu par tāda atbalsta atgūšanu, kas piešķirts atbalsta saņēmējiem atbilstoši Spānijas shēmai, kura ļauj veikt nodokļu atskaitījumus saistībā ar kapitāla daļu iegādi nerezidentsabiedrībās (turpmāk “pirmais lēmums”) (2). Minētais lēmums attiecās tikai uz kapitāla daļu iegādi Savienībā, un Komisija uzturēja procedūru spēkā attiecībā uz kapitāla daļu iegādi ārpus Savienības, jo Spānijas iestādes apņēmās sniegt jaunu informāciju par iespējamiem šķēršļiem uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai ārpus Savienības.
(2)
Komisija 2011. gada 12. janvārī pieņēma nelabvēlīgu lēmumu, kurā noteica tāda atbalsta atgūšanu, kas piešķirts atbalsta saņēmējiem, pamatojoties uz apstrīdētajiem tiesību aktiem, saistībā ar kapitāla daļu iegādi ārpus ES (turpmāk “otrais lēmums”) (3).
(3)
Tomēr Komisija nolēma ierobežot pirmajā un otrajā lēmumā paredzētā atgūšanas pienākuma piemērošanas jomu, jo pastāv tiesiskā paļāvība.
(4)
Spānijas iestādes 2012. gada 12. aprīļa e-pasta vēstulē informēja Komisiju, ka 2012. gada 21. martā tās noteica jaunu, saistošu attiecīgās atbalsta shēmas administratīvo skaidrojumu (4) (“consulta vinculante”), kas attiecināms arī uz darījumiem, kuri notikuši pirms minētā datuma.
(5)
Saistībā ar otrajā lēmumā paredzēto atgūšanas procedūru Komisija 2012. gada 4. jūlija vēstulē prasīja, lai Spānijas iestādes precizē vairākus jautājumus par jauno administratīvo skaidrojumu. Spānija iesniedza piezīmes 2012. gada 5. septembrī.
(6)
Atsaucoties uz jauno administratīvo skaidrojumu, Komisija 2012. gada oktobrī reģistrēja jaunu ex-officio lietu (5) savā Valsts atbalsta reģistrā.
(7)
Komisija 2012. gada 29. oktobra vēstulē nosūtīja Spānijai informācijas pieprasījumu. Spānijas iestādes sniedza prasīto informāciju 2012. gada 5. decembrī. Starp Komisiju un Spānijas iestādēm 2012. gada 12. decembrī notika tehniska sanāksme. Pēc tās 2012. gada 19. decembrī Komisija saistībā ar atgūšanas procedūru nosūtīja Spānijai vēl vienu vēstuli, kurā tā arī pauda šaubas par jaunā administratīvā skaidrojuma leģitimitāti. Spānija iesniedza piezīmes 2013. gada 14. februārī.
(8)
Komisija 2013. gada 26. aprīlī nosūtīja Spānijas iestādēm vēstuli, aicinot tās pārskatīt atbalsta shēmas jauno administratīvo skaidrojumu, ņemot vērā valsts atbalsta noteikumus. Spānijas iestādes 2013. gada 31. maijā atbildēja uz Komisijas vēstuli.
(9)
Komisijas dienesti 2013. gada 21. jūnija vēstulē informēja Spānijas iestādes, ka Komisija apsver iespēju izdot rīkojumu, pieprasot apturēt jebkādu nelikumīgu atbalstu, ko piešķir atbilstoši jaunajam administratīvajam skaidrojumam, un aicināja tās iesniegt piezīmes šajā saistībā. Spānija 2013. gada 26. jūnijā prasīja pagarināt Komisijas sākotnēji noteikto termiņu, bet tas tika atteikts tajā pašā datumā. Spānija 2013. gada 1. jūlija vēstulē iesniedza piezīmes par pārtraukšanas rīkojumu.
(10)
Tā kā grozītā shēma nebija paziņota atbilstoši Līguma 108. panta 3. punktam un tika piemērota jau pirms Komisijas pagaidu apstiprinājuma saņemšanas saskaņā ar Līguma 107. pantu, attiecīgais pasākums tika reģistrēts Komisijas Valsts atbalsta reģistrā kā nepaziņots atbalsts ar numuru SA. 35550 (13/NN).
(11)
Komisija 2013. gada 17. jūlija vēstulē informēja Spāniju, ka tā ir nolēmusi attiecībā uz atbalstu sākt Līguma par Eiropas Savienības darbību 108. panta 2. punktā noteikto procedūru.
(12)
Komisijas lēmums sākt procedūru tika publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī (6). Komisija aicināja ieinteresētās personas iesniegt savas piezīmes.
(13)
Komisija saņēma piezīmes no Spānijas iestādēm un piecām ieinteresētajām personām. Komisija nosūtīja ieinteresēto trešo personu piezīmes Spānijai, kurai tika sniegta iespēja atbildēt. Spānijas piezīmes tika saņemtas 2013. gada 25. novembra un 20. decembra vēstulē.
(14)
Komisija 2014. gada 26. marta vēstulē nosūtīja Spānijai informācijas pieprasījumu. Spānijas iestādes sniedza prasīto informāciju 2014. gada 7. maijā.
2. PASĀKUMA APRAKSTS
2.1. Ievads
a) TRLIS 12. panta 5. punkts
(15)
Attiecīgās atbalsta shēmas juridiskais pamats ir ietverts Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, turpmāk “TRLIS”), jo īpaši tā 12. panta 5. punktā, kas jāskaidro saistībā ar tā 21. pantu.
(16)
Ar TRLIS 12. panta 5. punktu, kas stājās spēkā 2002. gada 1. janvārī, tika ieviesta iespēja Spānijas rezidentsabiedrībām atskaitīt no uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes finanšu nemateriālo vērtību, ko veido kapitāla daļu iegāde nerezidentsabiedrībā, kuras ienākumiem var piemērot atbrīvojumu no nodokļa, kā paredzēts TRLIS 21. pantā (iepriekš LIS 20.bis pants).
(17)
Finanšu nemateriālā vērtība ir definēta TRLIS 12. panta 5. punktā kā daļa no starpības starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību (iegādes dienā), kas nav iegrāmatota nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā. Attiecīgā starpības daļa bija atskaitāma no nodokļu bāzes, nepārsniedzot gada maksimālo summu, proti, vienu divdesmitdaļu no tās vērtības. Minētais neskar piemērojamos grāmatvedības noteikumus.
b) TRLIS 21. pantā noteiktie kritēriji
(18)
TRLIS 21. pantā ir noteikts, ka nerezidentsabiedrības ienākumiem jāatbilst turpmāk noteiktajām prasībām, lai rezidentsabiedrība varētu piemērot TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu:
a)
tiešās vai netiešās kapitāla daļas īpatsvaram nerezidentsabiedrības pašu kapitālā jābūt vismaz 5 %. Turklāt kapitāla daļai jābūt rezidentsabiedrības īpašumā vismaz vienu gadu bez pārtraukuma (7);
b)
nerezidentsabiedrībai ir jāmaksā ārvalstu nodoklis, kas līdzīgs uzņēmumu ienākuma nodoklim. Šo nosacījumu uzskata par izpildītu, ja mērķsabiedrības rezidentvalsts ir parakstījusi ar Spāniju nodokļu konvenciju par izvairīšanos no starptautiskas nodokļu dubultās uzlikšanas, kurā ietverta klauzula par informācijas apmaiņu (8);
c)
peļņai jābūt gūtai no ārvalstīs īstenotas uzņēmējdarbības. Šis nosacījums ir izpildīts, ja vismaz 85 % ienākumu atbilst šādiem kritērijiem (9):
i)
nerezidentsabiedrības ieņēmumi tiek gūti ārvalstīs, un tos nevar iekļaut nodokļu bāzē, jo ir piemērojami starptautiski fiskālās pārredzamības noteikumi. Proti, uzskata, ka ieņēmumi atbilst šim nosacījumam, ja tos rada šādas darbības:
-
vairumtirdzniecība, ja preces ir pieejamas pircējiem nerezidentsabiedrības rezidentvalstī vai rezidentteritorijā vai jebkurā valstī vai teritorijā, kas nav Spānija, kamēr vien attiecīgās darbības veic nerezidentsabiedrība,
-
pakalpojumi, ko sniedz teritorijā, kurā ir nerezidentsabiedrības rezidences vieta nodokļu vajadzībām, kamēr vien attiecīgās darbības veic nerezidentsabiedrība,
-
finanšu pakalpojumi, ko sniedz klientiem, kuru rezidences vieta nodokļu vajadzībām nav Spānijā, kamēr vien attiecīgās darbības veic nerezidentsabiedrība,
-
apdrošināšanas pakalpojumi saistībā ar riskiem teritorijā vai valstī, kas nav Spānija, kamēr vien apdrošināšanas pakalpojumus sniedz nerezidentsabiedrība;
ii)
dividendes vai akciju daļas par nerezidentsabiedrību peļņu, kas izriet no netiešām kapitāla daļām, kuras atbilst TRLIS 21. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētajām prasībām. Papildus - kapitāla pieaugums, kas rodas, nododot kapitāla daļas nerezidentsabiedrībās, kamēr vien tās atbilst TRLIS 21. panta 2. punkta prasībām.
(19)
Jānorāda, ka, lai gan 12. panta 5. punktā ir savstarpēja atsauce uz TRLIS 21. pantu, minētais punkts ir sākotnēji skaidrojams kā tāds, kurā paredzēti nosacījumi par uzņēmumu ienākuma nodokļa nepiemērošanu ārvalstu izcelsmes dividendēm un ienākumiem, kas tiek gūti, iegādājoties kapitāla daļas nerezidentsabiedrībās, lai izvairītos no starptautiskas nodokļu dubultās uzlikšanas (10).
c) Jēdziens “finanšu nemateriālā vērtība”
(20)
“Finanšu nemateriālā vērtība” ir fiskāls jēdziens, ko Spānijas likumdevējs ieviesa TRLIS 12. panta 5. punktā un kas ir saistīts ar jēdzienu “nemateriālā vērtība” grāmatvedības izpratnē.
(21)
Nemateriālā vērtība ir nemateriāls aktīvs, kas atspoguļo komercnosaukuma reputācijas vērtību, labas attiecības ar klientiem, darbinieku prasmes un citus līdzīgus faktorus, kas ļauj cerēt uz nākotnes peļņu, kura būs lielāka nekā šķietamais tās apmērs. No grāmatvedības viedokļa nemateriālo vērtību aprēķina kā starpību starp uzņēmējsabiedrības iegādes cenu un tās tīro bilances vērtību.
(22)
Saskaņā ar Spānijas iestāžu iesniegto informāciju, ja cena, kas samaksāta par kapitāla daļu uzņēmējsabiedrībā, pārsniedz tās bilances vērtību, tam var būt divi dažādi iemesli: 1) uzņēmējsabiedrības aktīvu patiesā pievienotā vērtība; 2) pārāk augsta cena, kas samaksāta, cerot nākotnē gūt lielākus ieņēmumus. Pēdējā minētā kategorija atbilst finanšu nemateriālajai vērtībai.
(23)
Saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu starpības daļa starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību iegādes dienā jāiegrāmato nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā atbilstoši kritērijiem, kas noteikti Karaļa dekrētā 1815/1991 par pārskatu konsolidāciju. Finanšu nemateriālā vērtība ir starpības daļa, kas nav iegrāmatota nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā. Finanšu nemateriālo vērtību var atskaitīt no nodokļu bāzes, nepārsniedzot vienu divdesmitdaļu no vērtības gadā.
(24)
Tāpēc, lai noteiktu finanšu nemateriālās vērtības summu, ko var atskaitīt no nodokļu bāzes, jārīkojas šādi:
i)
jāaprēķina starpība starp nerezidentsabiedrībā iegādātās kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību iegādes dienā. Bilances vērtībai jāatspoguļo pašu kapitāla īpatsvars, kas atbilst kapitāla daļai un tās bilances vērtībai;
ii)
iegūtā starpība jāiegrāmato nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā atbilstoši kritērijiem, kas noteikti Karaļa dekrētā 1815/1991 par pārskatu konsolidāciju;
iii)
(iegūtās starpības) summa, ko nevar iegrāmatot nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā, ir finanšu nemateriālā vērtība. To var atskaitīt no nodokļu bāzes līdz vienai divdesmitdaļai gadā.
d) Jēdzieni “tieša iegāde” un “netieša iegāde”
(25)
Uzskata, ka tieša iegāde notiek tad, ja uzņēmējsabiedrība iegādājas citas uzņēmējsabiedrības pašu kapitāla daļas. Netieša iegāde ir tad, ja uzņēmējsabiedrība iegādājas citas otrā vai tālāka līmeņa uzņēmējsabiedrības pašu kapitāla daļas iepriekšējas tiešas iegādes rezultātā. Tādējādi iegādātāja uzņēmējsabiedrība netieši iegādājas kapitāla daļas otrā vai tālāka līmeņa uzņēmējsabiedrībās.
(26)
Tomēr, ņemot vērā Spānijas iestāžu un ieinteresēto trešo personu sniegto informāciju, Komisija norāda, ka strīds šajā lietā ir par netiešu kapitāla daļu iegādi, kas ir rezultāts tiešai kapitāla daļu iegādei nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā. Pārvaldītājsabiedrības ir uzņēmējsabiedrības, kuru darbības pamatmērķis ir turēt īpašumā citu darbojošos uzņēmējsabiedrību akcijas. Pārvaldītājsabiedrības neveic saimniecisku darbību, tāpēc tās nevar radīt nemateriālo vērtību (un attiecīgi arī finanšu nemateriālo vērtību). Nemateriālo vērtību nākamajos līmeņos rada darbojošas uzņēmējsabiedrības, kas veic saimniecisku darbību. Tādējādi šajā konkrētajā lietā ir jānosaka, vai TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu var attiecināt uz netieši iegādātām kapitāla daļām, kas iegūtas, tieši iegādājoties kapitāla daļas nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā.
2.2. Izmaiņas TRLIS 12. panta 5. punkta formulējumā
(27)
TRLIS 12. panta virsraksts ir “Vērtības korekcijas - aktīvu vērtības zudums”. Minētā panta 5. punkts stājās spēkā 2002. gada 1. janvārī. Tas tika ieviests Spānijas 1995. gada 27. decembra Uzņēmumu ienākuma nodokļa Likumā 43/1995 ar 2001. gada 27. decembra Likuma 24/2001 (11) 2. panta 5. punktu. Vēlāk TRLIS 12. panta 5. punkts tika iekļauts Karaļa 2004. gada 5. marta dekrētā 4/2004, kurā bija ietverta Spānijas Uzņēmumu ienākuma likuma konsolidētā redakcija (12).
(28)
TRLIS 12. panta 5. punkts kopš tā ieviešanas Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā ir vairākas reizes grozīts. TRLIS 12. panta 5. punkta sākotnējā projektā, kas ieviests ar Likumu 24/2001, bija noteikts, ka starpību starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību iegādes brīdī attiecina uz nerezidentsabiedrības budžeta pozīciju “preces un tiesības” atbilstoši kritērijiem, kas noteikti Karaļa 1991. gada 20. decembra dekrētā 1815/1991 par pārskatu konsolidāciju. Atsauce uz “Karaļa 1991. gada 20. decembra dekrētu 1815/1991 par pārskatu konsolidāciju” 2007. gadā tika aizstāta ar atsauci uz “vispārējās integrācijas metodi, kas noteikta Komerckodeksa 46. pantā un citos īstenošanas noteikumos”.
(29)
Kā norādījušas Spānijas iestādes, šis grozījums tika ieviests, pieņemot 2007. gada 4. jūlija Likumu 16/2007 par grāmatvedības noteikumu reformu un pielāgošanu to saskaņošanai ar ES tiesībām (13). Līdz ar Likuma 16/2007 pieņemšanu tika ieviesti vairāki grozījumi vairākos likumos un tiesību normās, piemēram, TRLIS 12. panta 5. punktā. Ņemot vērā, ka bija vajadzīga atkāpe no Karaļa dekrēta 1815/1991 un ka tas bija jāatjaunina grāmatvedības tiesību aktos ieviesto grozījumu dēļ, tika ietverta atsauce uz Komerckodeksu - augstāka līmeņa tiesību aktu. Spānijas iestādes paskaidroja, ka iepriekš minētais grozījums ir tikai tehnisks, proti, tas nemaina konsolidācijas noteikumus un arī neietekmē finanšu nemateriālās vērtības aprēķina veidu. Spānijas iestādes norāda, ka vispārējās integrācijas metode vienmēr tika izmantota finanšu nemateriālās vērtības aprēķināšanai un ka šis grāmatvedības princips ir ietverts gan Karaļa dekrētā 1815/1991, gan Spānijas Komerckodeksa 46. pantā.
(30)
Pēc pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas Spānija pievienoja TRLIS 12. panta 5. punktam jaunu punktu, lai izpildītu abus minētos Komisijas lēmumus. Lai gan TRLIS 12. panta 5. punkts bija atzīts par nelikumīgu un nesaderīgu atbalstu, tas netika oficiāli atcelts, jo to joprojām varēja piemērot atbalsta saņēmēji, kuriem bija tiesiskā paļāvība, ka piešķirtais atbalsts netiks atgūts un ka tā pārejas periods ir atzīts pirmajā un otrajā lēmumā.
(31)
Spānija ieviesa TRLIS 12. panta 5. punktā trešo ievilkumu, kurā bija noteikts, ka finanšu nemateriālās vērtības atskaitīšana neattiecas uz kapitāla daļu tādu iegādi ES nerezidentsabiedrībās, kas veikta, sākot no 2007. gada 21. decembra (neskarot Komisijas 2009. gada 28. oktobra lēmuma 1. panta 3. punktu un Komisijas 2011. gada 12. janvāra Lēmuma 1. panta 3. punktu attiecībā uz iegādi, ja vienošanās par neatsaucamām saistībām notikusi pirms 2007. gada 21. decembra). Tomēr, ņemot vērā vairākuma kapitāla daļu iegādi struktūrās, kuru rezidentvalstis ir valstis ārpus ES, laikposmā no 2007. gada 21. decembra līdz 2011. gada 21. maijam (datums, kad otrais lēmums publicēts Oficiālajā Vēstnesī), atskaitījumus varētu piemērot, ja tiktu pierādīts, ka pastāv skaidri juridiski šķēršļi uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai Komisijas 2011. gada 12. janvāra otrā lēmuma 1. panta 4. un 5. punkta izpratnē.
2.3. TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvais skaidrojums
(32)
Galvenajā tiesību normā, proti, TRLIS 12. panta 5. punktā, nav minēts, vai finanšu nemateriālās vērtības atskaitīšanu var piemērot tiešai vai netiešai kapitāla daļu iegādei. Tomēr TRLIS 21. pantā ir atsauce uz tiešām un netiešām kapitāla daļām, uzskaitot kritērijus, kādiem jāatbilst nerezidentsabiedrības ienākumiem, lai rezidentsabiedrība varētu piemērot TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu.
2.3.1. Sākotnējais administratīvais skaidrojums
(33)
Administratīvajā procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts 2007. gada lēmums par procedūras sākšanu, Spānijas iestādes paskaidroja Komisijai, ka Spānijas nodokļu administrācijas (Dirección General de Tributos, turpmāk “DGT”) konsekventā administratīvā prakse, kā arī Ekonomikas un administratīvās tiesas (Tribunal Económico y Administrativo Central, turpmāk “TEAC”) judikatūra ļauj atskaitīt tikai finanšu nemateriālo vērtību, ko veido kapitāla daļu tieša iegāde (14). Spānijas iestāžu minētie iemesli bija šādi:
a)
TRLIS 12. panta 5. punkts ir metode, ko izmanto ieguldījumu nolietojuma aprēķinam - nolietojumam, kurš tieši ietekmē nodokļu bāzi. Atskaitījumu pārvaldības mērķiem ir vajadzīga ieguldījumu kontrole, un šādu kontroli var īstenot, tikai tieši iegādājoties kapitāla daļas uzņēmējsabiedrībās, kas darbojas pirmajā līmenī;
b)
loģiskais pamats prasībām, kas noteiktas TRLIS 21. pantā attiecībā uz nerezidentsabiedrības saimnieciskās darbības veikšanu ārvalstīs un uzņēmumu ienākuma nodoklim līdzīga nodokļa piemērošanu, ir noteikumi par ļaunprātīgas rīcības novēršanu nodokļu jomā;
c)
turklāt TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas tikai uz iegādi, ko veic pirmajā līmenī, ņemot vērā, ka saskaņā ar TRLIS 21. pantu, lai varētu piemērot TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu, ir tikai jāiegādājas vismaz 5 % akciju nerezidentsabiedrības pašu kapitālā. Šis īpatsvars neietver ne konsolidāciju ar pirmā līmeņa nerezidentsabiedrību, ne konsolidāciju ar otrā vai tālāka līmeņa nerezidentsabiedrības meitassabiedrībām. Nemateriālā vērtība otrajā vai tālākā līmenī var rasties tikai pēc konsolidācijas;
d)
turklāt nodokļu administrācijai ir jāpārrauga finanšu nemateriālās vērtības atskaitījuma piemērošana. Šo kontroli var īstenot tikai ar Spānijas rezidentsabiedrības starpniecību. Spānijas nodokļu administrācija patiešām var viegli pārraudzīt, vai kapitāla daļas ir pirmajā līmenī, jo kapitāla daļas ir daļa no Spānijas rezidentsabiedrības aktīviem. Spānijas nodokļu administrācijai būtu grūtāk pārraudzīt nemateriālo vērtību, kas rodas tālāku līmeņu nerezidentsabiedrībās, jo kapitāla daļas iegrāmato kā nerezidentsabiedrību aktīvus, kam nav piemērojama Spānijas nodokļu administrācijas īstenotā kontrole.
(34)
Formālajā izmeklēšanas procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts šis lēmums, Spānijas iestādēm tika prasīts iesniegt to nodokļu administrācijas administratīvo skaidrojumu (consultas) sarakstu, kas attiecas uz TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu. Spānijas iestādes iesniedza (15)2002. gada 4. oktobra administratīvā skaidrojuma 1490-02 un 2005. gada 10. marta administratīvā skaidrojuma V0391-05 kopijas (16). Minētie administratīvie skaidrojumi apliecina, ka kopš TRLIS 12. panta 5. punkta pieņemšanas DGT ir skaidri izslēgusi no tā piemērošanas jomas kapitāla daļu netiešu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
(35)
Spānijas iestādēm arī tika prasīts iesniegt to TEAC lietu sarakstu, kuras attiecas uz TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu. Spānijas iestādes iesniedza (17) četru TEAC rezolūciju (18) kopijas, kas apliecināja, ka kapitāla daļu netieša iegāde, kura izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, nebija iekļauta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā. Argumentus, pamatojoties uz kuriem netieša iegāde nebija ietverta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā un kuri noteikti DGT consultas un TEAC rezolūcijās, var apkopot šādi:
a)
viena no TRLIS 12. panta 5. punktā noteiktajām prasībām ir tāda, ka nemateriālā vērtība, kas izriet no starpības starp kapitāla daļu pirkuma cenu un to bilances vērtību, jāattiecina uz iegādātās nerezidentsabiedrības aktīviem;
b)
nemateriālā vērtība rodas uzņēmējsabiedrībās, kas darbojas. Saimnieciskās darbības rezultātā tiek radīts nemateriāls aktīvs, ko veido klientu portfelis, ģeogrāfiskā atrašanās vieta, zinātība, cilvēkresursi, reputācija utt. Galu galā pirkuma cena ir augstāka nekā tā, kas iegrāmatota kā bilances vērtība. Tāpēc finanšu nemateriālā vērtība var rasties, tikai tieši iegādājoties darbojošos uzņēmējsabiedrību, no starpības starp pirkuma cenu un bilances vērtību, kamēr vien šī starpība nav attiecināma uz uzņēmējsabiedrības aktīvu radīto raksturīgo pievienoto vērtību;
c)
lai noteiktu finanšu nemateriālās vērtības summu (starpību starp pirkuma cenu un bilances vērtību, kas nav attiecināma uz nerezidentsabiedrības tīro vērtību), jāveic šādas trīs darbības: 1) jāaprēķina starpība starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību; bilances vērtībai jāatspoguļo pašu kapitāla daļa, kas atbilst rezidentsabiedrības ieguldījumam nerezidentsabiedrībā; 2) starpība starp abām minētajām vērtībām jāattiecina uz nerezidentsabiedrības aktīviem, nepārsniedzot attiecīgā aktīva tirgus vērtības ierobežojumu atbilstoši pārskatu konsolidācijas noteikumos paredzētajiem kritērijiem (19); 3) atlikusī summa ir finanšu nemateriālā vērtība, ko var atskaitīt no nodokļu bāzes, nepārsniedzot vienu divdesmitdaļu no vērtības gadā;
d)
pārvaldītājsabiedrības ir struktūras, kuru darbības pamatmērķis ir turēt īpašumā citu darbojošos struktūru akcijas, tāpēc pārvaldītājsabiedrības neveic uzņēmējdarbību vai saimniecisku darbību. Saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu, ja Spānijas rezidentsabiedrība iegādājas kapitāla daļu nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā (kuras pamatdarbība ir citu darbojošos uzņēmējsabiedrību akciju iegūšana īpašumā un aktīvu pārvaldība), starpība starp pirkuma cenu un pārvaldītājsabiedrības pašu kapitāla bilances vērtību jāiegrāmato kā pārvaldītājsabiedrības aktīvs, nepārsniedzot attiecīgā aktīva tirgus vērtības ierobežojumu. Tā kā pārvaldītājsabiedrības aktīvi ir kapitāla daļas darbojošās nerezidentsabiedrībās, tās aktīvu tirgus vērtība ir vienāda ar akciju pirkuma cenu un tāpēc finanšu nemateriālā vērtība nerodas. Saskaņā ar šo skaidrojumu finanšu nemateriālā vērtība var rasties, tikai tieši iegādājoties darbojošos uzņēmējsabiedrību, no starpības starp pirkuma cenu un bilances vērtību, kamēr vien šī starpība ir tieši attiecināma uz iegādātās uzņēmējsabiedrības preču un tiesību radīto raksturīgo pievienoto vērtību.
(36)
Spānijas iestāžu konsekventā administratīvā prakse, kas ļāva atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību, kura izriet tikai no kapitāla daļu tiešas iegādes darbojošās uzņēmējsabiedrībās, turpināja būt spēkā pat pēc pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas (20).
2.3.2. Jaunais administratīvais skaidrojums
(37)
DGT2012. gada 21. martā pēc kādas Spānijas uzņēmējsabiedrības pieprasījuma sniegt atzinumu par nodokļiem pieņēma saistošo skaidrojumu V0608-12 (21), kurā noteikts, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ļauj atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību ne tikai no kapitāla daļu tiešas iegādes darbojošās uzņēmējsabiedrībās, bet arī no kapitāla daļu netiešas iegādes, kas izriet no iepriekš veiktas kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
(38)
Iepriekš minētajā consulta vinculante DGT atzina atkāpi no sava sākotnējā TRLIS 12. panta 5. punkta skaidrojuma attiecībā uz tā piemērošanu netiešai kapitāla daļu iegādei. Attiecīgi DGT mainīja kritēriju, ar kuru tā bija pamatojusi savas iepriekšējās atbildes uz Spānijas uzņēmējsabiedrību jautājumiem par šo tematu.
(39)
Turklāt TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūcijā (22) piekrita DGT nostājai attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu netiešai kapitāla daļu iegādei. Lai gan minētā rezolūcija attiecās uz citu jautājumu un attiecīgā uzņēmējsabiedrība bija cita, nevis iepriekš minētajā DGT2012. gada 21. martaconsulta vinculante norādītā, TEAC atzina atkāpi no savas iepriekšējās doktrīnas, paplašinot finanšu nemateriālās vērtības atskaitījuma piemērošanu līdz netiešai kapitāla daļu iegādei, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes.
(40)
TEAC arī atzīst atkāpi no savas iepriekšējās doktrīnas. Kā norādījusi TEAC, tās iepriekšējās doktrīnas pamatā bija pienākums, kas paredzēts 15. pantā Karaļa 2004. gada 30. jūlija dekrētā 1777/2004 par Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa īstenošanas noteikumiem, kurā ir ekskluzīva atsauce uz tieši iegādātu uzņēmējsabiedrību. Tomēr, ņemot vērā strīdu par TRLIS 12. panta 5. punkta skaidrojumu un abus Eiropas Komisijas pieņemtos lēmumus, TEAC atkārtoti izvērtēja savu iepriekšējo doktrīnu. Būtībā DGT un TEAC minētos iemeslus var apkopt šādi:
a)
pirmkārt, DGT un TEAC atsaucas uz TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunktu, lai apgalvotu, ka arī netiešai iegādei var piemērot TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu. Kā norādījušas DGT un TEAC, prasību par saimnieciskas darbības veikšanu var izpildīt, ja uzņēmējsabiedrība darbojas arī otrajā vai tālākā līmenī. Proti, DGT un TEAC atsaucas uz TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta otro daļu, kurā ir skaidri noteikts, ka minētais noteikums attiecas arī uz dividendēm, ko iegūst no tiešām vai netiešām kapitāla daļām. DGT un TEAC secina, ka faktam, ka uzņēmējsabiedrība darbojas otrajā vai tālākā līmenī, nevajadzētu būt par šķērsli TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētā atskaitījuma piemērošanai;
b)
otrkārt, DGT un TEAC atsaucas uz attiecīgā noteikuma loģisko pamatu, proti, ņemot vērā, ka TRLIS 12. panta 5. punkta mērķis ir veicināt Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizāciju un ieguldījumus ārvalstīs, Spānijas uzņēmējsabiedrību ieguldījumu nerezidējošās pārvaldītājsabiedrībās neiekļaušana TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā būtu pretrunā attiecīgās tiesību normas garam. Turklāt DGT un TEAC apgalvo, ka reālā ekonomikas situācija liecina, ka kapitāla daļu iegādi nerezidentsabiedrībās bieži īsteno, iegādājoties pārvaldītājsabiedrību. Fakts, ka ieguldījumi tiek veikti, iegādājoties pārvaldītājsabiedrības akcijas, ir attaisnojošs apstāklis, kas ir atkarīgs nevis no uzņēmējsabiedrības, kura iegādājas pārvaldītājsabiedrību, bet gan no tā, kā tirgus ir strukturēts. Pastarpinātu uzņēmējsabiedrību, piemēram, pārvaldītājsabiedrību, klātbūtnei nevajadzētu būt par šķērsli ieguldījumu veikšanai vai par iemeslu diskriminācijai starp dažādiem iegādes veidiem;
c)
treškārt, DGT un TEAC apgalvo, ka Komisijas pirmā un otrā lēmuma formulējumā konsekventi ir atsauces gan uz tiešu, gan netiešu iegādi. No abu lēmumu formulējuma DGT un TEAC secina, ka Eiropas Komisija atzīst finanšu nemateriālās vērtības atskaitīšanu gan attiecībā uz tiešu, gan netiešu kapitāla daļu iegādi;
d)
ceturtkārt, DGT arī atzīst, ka šis skaidrojums ir pieņemts, lai gan Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma īstenošanas noteikumu 15. pantā ir noteikts pienākums sniegt informāciju. Noteikumu 15. pantā ir paredzēta ekskluzīva prasība sniegt informāciju par tieši iegādāto uzņēmējsabiedrību, lai varētu piemērot TRLIS 12. panta 5. punktu. Ja atskaitījums būtu attiecināms arī uz netiešām iegādēm, būtu bijis loģiski labākas pārredzamības labad iekļaut arī netiešu iegādi. Tomēr tam nevajadzētu traucēt plaši skaidrot TRLIS 12. panta 5. punktu;
e)
Visbeidzot, lai atskaitījumu piemērotu netiešai iegādei, netiešā kapitāla daļa jāpārvērš tiešā kapitāla daļā, veicot iepriekšēju apvienošanu. Ja no fiskālā viedokļa iegādi, kuras rezultātā notiek uzņēmējdarbības apvienošana, uzskatītu par atšķirīgu no kapitāla daļu iegādes, kuras rezultātā nenotiek apvienošana, tas būtu pretrunā fiskālās neitralitātes principam. DGT un TEAC secina, ka atskaitījumam jābūt iespējamam arī citos kapitāla daļu līmeņos. Šajā nolūkā ar konsolidētu bilanci vai jebkādiem citiem juridiskiem līdzekļiem jāpierāda, ka daļa no kapitāla daļu pirkuma cenas atbilst finanšu nemateriālajai vērtībai, kāda ir “netieši” iegādātā darbojošās uzņēmējsabiedrības kapitāla daļai.
(41)
Abas TEAC rezolūcijas, proti, 00/2842/2009 un 00/4871/2009, tika pārsūdzētas Audiencia Nacional - Spānijas specializētā augstākajā tiesā. Audiencia Nacional savā 2014. gada 6. februāra spriedumā (23) neatzina jauno administratīvo skaidrojumu un apstiprināja DGT un TEAC izmantotos sākotnējos kritērijus, saskaņā ar kuriem kapitāla daļu netieša iegāde, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, nav ietverta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā. Audiencia Nacional savā spriedumā uzskata, ka nemateriālā vērtība - un tādējādi arī finanšu nemateriālā vērtība - var rasties tikai darbojošās uzņēmējsabiedrībās, kas veic saimniecisku darbību. Pārvaldītājsabiedrības ir uzņēmējsabiedrības, kuru pamatmērķis ir turēt īpašumā citu darbojošos uzņēmējsabiedrību akcijas. Ņemot vērā, ka pārvaldītājsabiedrības neveic saimniecisku darbību, tās nevar radīt nemateriālo vērtību (un attiecīgi arī finanšu nemateriālo vērtību).
3. PROCEDŪRAS SĀKŠANAS IEMESLI
(42)
Komisija 2013. gada 17. jūlija vēstulē informēja Spānijas iestādes, ka tā ir nolēmusi sākt LESD 108. panta 2. punktā noteikto procedūru attiecībā uz ietekmi, ko radījis TRLIS 12. panta 5. punkta jaunais administratīvais skaidrojums, kuru Spānijas iestādes ieviesa pēc pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas.
(43)
Savā lēmumā sākt formālo izmeklēšanas procedūru Komisija uzskatīja, ka jaunais administratīvais skaidrojums paplašina tā pasākuma piemērošanas jomu, kas bija Komisijas veiktās izmeklēšanas priekšmets pirmajā un otrajā lēmumā, jo turpmāk pasākums būtu piemērojams ne tikai finanšu nemateriālajai vērtībai, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, bet arī finanšu nemateriālajai vērtībai, kas izriet no netiešas iegādes.
(44)
Komisija provizoriski secināja, ka ar jauno administratīvo skaidrojumu ir paplašināta tādas shēmas piemērošanas joma, kas jau atzīta par nelikumīgu un nesaderīgu atbalstu, kurš nebija paziņots Komisijai, un tāpēc tā ir nelikumīgs atbalsts. Komisija pauda šaubas, vai atbalstu var uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu.
(45)
Komisija provizoriski uzskatīja, ka atbalsts jāatgūst un ka pirmajā un otrajā lēmumā atzīto tiesisko paļāvību nevar paplašināt (ar atpakaļejošu spēku), aptverot arī situācijas (netiešu iegādi), uz kurām atbilstoši Spānijas iestāžu konsekventajai administratīvajai praksei pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī neattiecās apstrīdētā pasākuma piemērošanas joma.
(46)
Komisija nolēma saskaņā ar Padomes Regulas (EK) Nr. 659/1999 (24) 11. panta 1. punktu izdot pārtraukšanas rīkojumu, pieprasot Spānijas iestādēm apturēt jebkādu atbalstu, līdz Komisija pieņems galīgu lēmumu.
(47)
Lēmums sākt procedūru tika publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī (25). Komisija aicināja Spānijas iestādes un ieinteresētās personas iesniegt piezīmes.
4. SPĀNIJAS IESTĀŽU UN IEINTERESĒTO PERSONU NOSTĀJA
(48)
Komisija saņēma piezīmes no Spānijas iestādēm un piecām ieinteresētajām trešām personām, proti, Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis un Axa. Visas ieinteresētās personas piekrita Spānijas iestāžu nostājai.
(49)
Ne Spānijas iestādes, ne ieinteresētās personas nepiekrīt Komisijas viedoklim, ka jaunais administratīvais skaidrojums ir jauns atbalsts, un tās uzskata, ka tiesiskā paļāvība būtu attiecināma arī uz netiešu kapitāla daļu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
A. PASĀKUMAM PIEMĪTOŠĀS JAUNA ATBALSTA IEZĪMES
(50)
Saskaņā ar Spānijas iestādēm un piecām ieinteresētajām personām jaunais administratīvais skaidrojums nav jauns atbalsts turpmāk izklāstīto iemeslu dēļ.
4.1. Sākotnējais administratīvais skaidrojums nav galīgs un nav nozīmīga un sistemātiska administratīvā prakse
(51)
Spānijas iestādes atsaucās uz DGT noteikto sākotnējo administratīvo skaidrojumu, kas ietverts 2002. gada 4. oktobraconsultas 1490-02 un 2005. gada 10. martaconsultas V0391-05 un kas ļauj atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību attiecībā uz kapitāla daļu tiešu iegādi darbojošās nerezidentsabiedrībās, kamēr vien nerezidentsabiedrības gūtie ienākumi atbilst TRLIS 21. pantā paredzētajiem nosacījumiem. Spānijas iestādes paskaidroja, ka argumentācija, ar ko pamatots to sākotnējais TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvais skaidrojums, kā atspoguļots abās attiecīgajās consultas, ir šāda: nemateriālā vērtība nevar rasties pārvaldītājsabiedrības atsevišķajos pārskatos.
(52)
Spānijas iestādes un ieinteresētās personas apgalvo, ka administratīvais skaidrojums nav nozīmīga administratīvā prakse. DGT noteiktie administratīvie skaidrojumi nav tiesību avots un nav saistoši ne tiesām, ne pilsoņiem; tie ir saistoši vienīgi nodokļu administrācijai. Šis saistošais aspekts nozīmē, ka nodokļu administrācijai ir pienākums izmantot vienus un tos pašus kritērijus, ja fakti un apstākļi ir identiski starp nodokļu maksātājiem. Turklāt Spānijas iestādes paskaidroja, ka consulta 1490-02 nav saistoša nodokļu administrācijai un ka tai ir vienīgi informatīva nozīme attiecībā uz trešām personām. Consulta V0391-05 ir saistoša nodokļu administrācijai. Ja pastāv neatbilstības attiecībā uz administratīvajā skaidrojumā noteiktajiem kritērijiem, nodokļu maksātājs var iesniegt apelāciju kompetentajās tiesās. Tāpēc valstu tiesām administratīvajā skaidrojumā noteiktie kritēriji nav saistoši.
(53)
Saskaņā ar Spānijas iestādēm Komisija ir kļūdījusies, lēmumā par procedūras sākšanu nosakot, ka “Finanšu ministrijas noteiktais jaunais skaidrojums tika apstiprināts ar TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūciju”. DGT un TEAC ir neatkarīgas iestādes - DGT ir daļa no administrācijas, savukārt TEAC Eiropas Tiesa ir atzinusi par tiesu (26). TEAC izvērtē nodokļu tiesību aktu piemērošanu un nosaka doktrīnu un kritērijus, kas pārējai administrācijai jāpiemēro. Ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka TEAC ir nevis tiesa, bet nodokļu administrācijā integrēta struktūrvienība, kas ir atkarīga no Finanšu ministrijas. Tās arī apgalvo, ka TEAC doktrīna nav daļa no tiesiskās kārtības. Lai gan tās doktrīna ir saistoša nodokļu administrācijai, tā atrodas turpmāku tiesas instanču kontrolē.
(54)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka administratīvais skaidrojums un tajā ietvertie kritēriji nav galīgi un ka tos var vienmēr mainīt, kamēr vien to var objektīvi pamatot. Šajā saistībā Spānijas iestādes atsaucas uz 2003. gada 17. decembra Vispārējo nodokļu likuma 58/2003 89. pantu, kurā noteiktas nodokļu skaidrojumu tiesiskās sekas:
a)
atbilde uz pieprasījumu par fiskālo noteikumu skaidrojumu ir saistoša nodokļu administrācijai;
b)
kamēr vien netiek mainīta judikatūra vai lietai piemērojamie tiesību akti, nodokļu maksātājam piemēro nodokļu skaidrojumā noteiktos kritērijus;
c)
par nodokļu izpildi atbildīgajai nodokļu administrācijai būtu jāpiemēro nodokļu skaidrojumos noteiktie kritēriji, kamēr vien fakti un apstākļi ir identiski starp nodokļu maksātāju un administratīvā nodokļu skaidrojuma adresātu.
(55)
Turklāt ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka sākotnējo administratīvo skaidrojumu nevar definēt kā iedibinātu nodokļu administrācijas praksi. Dažas ieinteresētās trešās personas norādīja, ka minēto skaidrojumu veido četri administratīvie skaidrojumi un viena TEAC rezolūcija (27). Turklāt saskaņā ar tām pašām ieinteresētajām trešām personām pat pirms DGT consulta un TEAC 2012. gada rezolūcijas administratīvais skaidrojums tika pakāpeniski mainīts ar TEAC2010. gada 1. jūnija rezolūciju un Audiencia Nacional2011. gada 13. oktobra spriedumu. TEAC rezolūcijā un Audiencia Nacional spriedumā analizētais jautājums bija saistīts ar TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu kapitāla daļu iegādei uzņēmējsabiedrību grupas iekšienē. Audiencia Nacional2011. gada 13. oktobra spriedumu Spānijas Augstākā tiesa atbalstīja savā 2013. gada 24. jūnija spriedumā.
(56)
Spānijas iestādes arī norāda, ka uzņēmējsabiedrību pieprasījumi par finanšu nemateriālās vērtības atskaitīšanu attiecībā uz netiešu kapitāla daļu iegādi netika sistemātiski noraidīti, kā Komisija norādījusi 2013. gada lēmumā par procedūras sākšanu. Sistemātiska noraidīšana nenotika, jo nodokļu iekasēšanas sistēma neparedz, ka nodokļu maksātājam ir jāpieprasa TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošana. Uzņēmumu ienākuma nodokļa iekasēšanas sistēmas pamatā ir “pašnovērtējuma” sistēma (autoliquidación), kurā nodokļu maksātājam ir jāveic visas nodokļu darbības, piemēram, tiesību aktu skaidrojums, nodokļu darbību kvalifikācija un galīgās maksājamās nodokļa summas aprēķins. Nodokļu iestāde neiejaucas šajā procesā. Tomēr “pašnovērtējuma” nodokļu darbības var pārbaudīt un uzraudzīt nodokļu administrācija, kas galu galā nosaka galīgo nodokļu novērtējumu.
(57)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas norāda, ka, neraugoties uz DGT noteikto sākotnējo administratīvo skaidrojumu, Spānijas uzņēmējsabiedrības piemēroja finanšu nemateriālās vērtības atskaitījumu netiešai kapitāla daļu iegādei. Saskaņā ar Spānijas iestādēm nodokļu maksātāji, kuri uzskatīja, ka viņiem ir tiesības piemērot TRLIS 12. panta 5. punktu netiešai iegādei, to arī piemēroja. Tas, ka pastāvēja atšķirīgs DGT noteikts skaidrojums, netraucēja piemērot minēto punktu - no vienas puses, nodokļu maksātāji, kam nepiemēroja nodokļu revīziju, de facto apstiprināja savus kritērijus pēc četru gadu parakstīšanas termiņa; no otras puses, nodokļu maksātāji, kam piemēroja nodokļu revīziju, varēja pārsūdzēt DGT noteiktos kritērijus turpmākās instancēs.
4.2. Jaunais administratīvais skaidrojums nav TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas būtisks grozījums
(58)
Gan Spānijas iestādes, gan ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka TRLIS 12. panta 5. punktā nav veikti būtiski grozījumi un ka tiesību normas piemērošanas jomas administratīvo skaidrojumu nevar uzskatīt par atbalsta grozījumu. Tas, ka DGT ir mainījusi administratīvo skaidrojumu, neietekmē TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu.
(59)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka piemērošanas joma nav grozīta ar jauno administratīvo skaidrojumu, jo TRLIS 12. panta 5. punktā jau bija savstarpēja atsauce uz TRLIS 21. pantu, kura 1. punkta a) apakšpunktā ir minēta vismaz 5 % kapitāla daļu tieša un netieša iegāde. Šī prasība nav mainīta kopš TRLIS 12. panta 5. punkta ieviešanas Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā.
a) Finanšu nemateriālās vērtības aprēķina metode
(60)
Viena no ieinteresētajām personām apstrīd Komisijas apgalvojumu lēmumā par procedūras sākšanu, ka vairākas situācijas, uz kurām konkrētais pasākums sākotnēji neattiecās, nu ir ietvertas TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā. Attiecīgā ieinteresētā persona uzskata, ka visos gadījumos kapitāla daļu iegāde pārvaldītājsabiedrībās notikusi saskaņā ar šā pasākuma atbilstības kritērijiem un ka strīds par TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu attiecas tikai uz izmantojamās aprēķina metodes neatbilstību. Ieinteresētā trešā persona uzskata, ka šajā gadījumā galvenais ir izpratne par šo jautājumu.
(61)
Ieinteresētā persona apgalvo, ka pārskatu konsolidācijas noteikumi ir pamatojums tam, kāpēc skaidrojums krasi atšķīrās no tā, kuru sākotnēji noteica DGT un TEAC. Saskaņā ar pārskatu konsolidācijas noteikumiem finanšu nemateriālā vērtība jāaprēķina, izmantojot integrēto konsolidācijas metodi, kas paredz, ka visu konkrētai struktūrai piederošo atkarīgo uzņēmējsabiedrību aktīvi un saistības jāuzskata par vienas struktūras aktīviem un saistībām. Saskaņā ar šo principu pārvaldītājsabiedrības ieguldījumu darbojošā meitassabiedrībā dzēš un ieguldījuma vērtību pārvaldītājsabiedrības bilancē aizstāj ar darbojošās uzņēmējsabiedrības aktīvu un saistību tirgus vērtību. Attiecīgi - tiklīdz aktīvi tiek iekļauti pārvaldītājsabiedrības aktīvos, pārvaldītājsabiedrības konsolidētajā bilancē tiek iegrāmatota rezerve par summu, kas vienāda ar starpību starp darbojošās meitassabiedrības aktīvu tirgus vērtību un to bilances vērtību. Tādējādi starpība starp cenu, kas samaksāta par pārvaldītājsabiedrības kapitāla daļu, un pārvaldītājsabiedrības tīro vērtību pēc tās darbojošās meitassabiedrības aktīvu pilnīgas konsolidācijas tiek iegrāmatota kā finanšu nemateriālā vērtība, kas attiecas uz pārvaldītājsabiedrību.
(62)
Saskaņā ar šo aprēķina metodi pārvaldītājsabiedrības un darbojošos uzņēmējsabiedrību aktīvi tiek uzskatīti par vienas atsevišķas uzņēmējsabiedrības aktīviem. Tāpēc pārvaldītājsabiedrība var atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību atbilstoši TRLIS 12. panta 5. punktam.
b) Iemesli, kas pamato atkāpi no iepriekšējā administratīvā skaidrojuma
(63)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas arī atzīst, ka DGT un TEAC atkāpās no to iepriekšējās prakses, atbilstoši kurai TRLIS 12. panta 5. punktu varēja piemērot tikai tiešai kapitāla daļu iegādei darbojošās uzņēmējsabiedrībās.
(64)
Spānijas iestādes paskaidroja, ka DGT un TEAC pamatoja atkāpi no to iepriekšējā administratīvā skaidrojuma ar šādiem iemesliem:
a)
pirmkārt, TRLIS 12. panta 5. punkts tiek uzskatīts par daļu no pasākumu kopuma, kura mērķis ir veicināt ekonomikas izaugsmi un Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizāciju. Šā pasākuma mērķis ir veicināt Spānijas ieguldījumus ārvalstīs. Tādējādi, ja Spānijas uzņēmējsabiedrību ieguldījumus nerezidentsabiedrībās neiekļautu TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā, tas būtu pretrunā minētās tiesību normas garam;
b)
otrkārt, TRLIS 12. panta 5. punktā ir atsauce uz TRLIS 21. pantu, kurā ir skaidri minēta tieša un netieša kapitāla daļu iegāde. Tāpēc būtu jāsaprot, ka TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas uz kapitāla daļu netiešu iegādi nerezidentsabiedrībās, tieši iegādājoties kapitāla daļu nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā, kamēr vien ir izpildīti TRLIS 21. panta nosacījumi;
c)
treškārt, abos Komisijas lēmumos, proti, 2009. un 2011. gada lēmumā, kas attiecas uz nemateriālās vērtības norakstīšanu, ir atsauce gan uz tiešu, gan netiešu kapitāla daļu iegādi;
d)
ceturtkārt, lai atskaitījumu piemērotu netiešai iegādei, netiešā kapitāla daļa jāpārvērš tiešā kapitāla daļā, veicot iepriekšēju apvienošanu. Ņemot vērā grūtības, kas saistītas ar ārvalstu uzņēmējdarbības apvienošanu, ja no fiskālā viedokļa iegādi, kuras rezultātā notiek uzņēmējdarbības apvienošana, uzskatītu par atšķirīgu no kapitāla daļu iegādes, kuras rezultātā nenotiek apvienošana, tas būtu pretrunā fiskālās neitralitātes principam. Turklāt fakts, ka ieguldījumi tiek veikti, iegādājoties pārvaldītājsabiedrības akcijas, ir attaisnojošs apstāklis, kas ir atkarīgs nevis no uzņēmējsabiedrības, kura iegādājas pārvaldītājsabiedrību, bet gan no tā, kā tirgus ir strukturēts.
c) Atsauces pirmajā un otrajā lēmumā uz netiešu iegādi, Parlamenta locekļu jautājumi un paziņojums presei attiecībā uz 2007. gada lēmumu par procedūras sākšanu
(65)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka jaunais administratīvais skaidrojums, kas noteikts 2012. gada 21. marta saistošajā administratīvajā skaidrojumā V0608-12 un TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūcijā, ir saskaņā ar pirmo un otro lēmumu. Par to liecina divi aspekti:
a)
pirmkārt, abos Komisijas lēmumos ir vairākas atsauces uz tiešu un netiešu iegādi. Abos lēmumos finanšu nemateriālās vērtības atskaitāmība ir atzīta par nelikumīgu atbalstu gan attiecībā uz tiešu, gan netiešu kapitāla daļu iegādi. Spānijas iestādes un ieinteresētās personas citē vairākus pirmā un otrā lēmuma punktus, kuros ir minēta tieša un netieša iegāde, konkrēti, pirmā lēmuma 21., 167., 170. un 175. punktu un pirmā un otrā lēmuma 1. pantu;
b)
otrkārt, šķiet, ka Komisija nav uzskatījusi administratīvo skaidrojumu par būtisku, jo tas nav minēts ne pirmā, ne otrā lēmuma formulējumā.
(66)
Turklāt Spānijas iestādes norāda, ka Komisijas dienesti 2007. gada 26. martā, proti, pirms formālās izmeklēšanas procedūras sākšanas, nosūtīja vēstuli, kurā bija norādīts, ka TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvais skaidrojums šķiet pārāk ierobežojošs.
(67)
Spānijas iestādes apgalvo, ka nodokļu administrācija un DGT, pieņemot 2012. gada 21. marta administratīvo skaidrojumu V0608-12 un TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūciju, ir ievērojušas principu, kas paredz, ka skaidrojumam jābūt saskaņotam ar ES tiesībām, tiešās piemērojamības principu un ES tiesību prioritātes principu. Patiešām, valsts iestādēm, tiesnešiem vai administrācijai valsts tiesību akti vienmēr ir jāpiemēro atbilstoši ES tiesībām, un tiem ir saistošs LESD 4. pantā noteiktais lojālas sadarbības princips.
(68)
Ņemot vērā, ka Eiropas Komisijas pieņemtie lēmumi ir saistoši to adresātiem, DGT un TEAC bija jāmaina to administratīvie kritēriji attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu. Tāpēc administratīvais skaidrojums un TEAC rezolūcija pilnīgi atbilda abu Komisijas lēmumu formulējumam un piemērošanas jomai, neparedzot atgūt finanšu nemateriālo vērtību, ko radīja tiešas un netiešas iegādes, kuras notika laikposmā, kad Komisija atzina tiesiskās paļāvības esību attiecībā uz atbalsta saņēmējiem, un kuras atbilda pirmajā un otrajā lēmumā paredzētajiem īpašajiem nosacījumiem.
(69)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka Komisija nonāk pie nepareiza secinājuma, ja tā uz šo gadījumu attiecina Tiesas spriedumus Kahla lietā (28) un Namur-Les Assurances de Credit lietā (29). Spriedumā Kahla lietā ir noteikts, ka jebkura papildinoša informācija, ko pieprasa Komisija, lai precizētu atbalsta pasākuma piemērošanas jomu, ir daļa no paziņotā atbalsta režīma. Saskaņā ar Spānijas iestādēm, lai gan Komisija jau bija informēta par administratīvo skaidrojumu, kas paredzēja neiekļaut netiešu iegādi TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā, tā nav atsaukusies uz minēto skaidrojumu ne pirmajā, ne otrajā lēmumā. Turklāt, zinādama par administratīvo skaidrojumu, Komisija abos lēmumos minēja gan tiešu, gan netiešu iegādi. Ieinteresētās personas apgalvo, ka tās nav zinājušas par saziņu starp Komisiju un Spānijas iestādēm, kurā bija minēts, ka praksē finanšu nemateriālā vērtība var būt piemērojama tikai attiecībā uz tiešu kapitāla daļu iegādi.
(70)
Spriedumā Namur - Les Assurances lietā Tiesa noteica, ka papildus jāpaziņo tikai tie grozījumi, ar kuriem ieviestas būtiskas izmaiņas atbalsta režīmā. Saskaņā ar Spānijas iestādēm, ja nav mainītas ne tiesību normas, kurās sākotnēji bijis ietverts attiecīgais atbalsta pasākums, ne to ierobežojumi vai nosacījumi, tad nav notikusi pastāvošā atbalsta pasākuma grozīšana un nav arī jauna atbalsta. Tāpēc no minētā Tiesas sprieduma var secināt, ka jauno skaidrojumu nevar klasificēt kā jaunu atbalstu, jo ne attiecīgās tiesību normas, proti, TRLIS 12. panta 5. punkts un 21. panta 1. punkta a) apakšpunkts, ne to nosacījumi un ierobežojumi nav grozīti.
(71)
Turklāt Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka Komisija pirmajā un otrajā lēmumā atzina, ka dažu Eiropas Parlamenta locekļu uzdotie jautājumi bija iemesls formālās izmeklēšanas procedūras sākšanai. Minētie Parlamenta locekļu jautājumi attiecās lielākoties uz netiešu iegādi, tas ir, kapitāla daļu iegādi nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā, kam vienlaikus ir kapitāla daļas darbojošās nerezidentsabiedrībās. Kā piemēru var minēt O2 iegādi, ko veica Telefónica, Scottish Power Ltd iegādi, ko veica Iberdrola, un Abbey National Bank iegādi, ko veica Banco Santander. Tāpēc Komisija zināja, ka TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas arī uz netiešu iegādi.
(72)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas arī apgalvo, ka paziņojumā presei, kurā Komisija informēja par formālās izmeklēšanas procedūras sākšanu 2007. gadā, bija atsauce uz Parlamenta locekļu jautājumiem, kuros minēti daži no šiem darījumiem, proti, O2 iegāde, ko veica Telefónica, Scottish Power Ltd iegāde, ko veica Iberdrola, kā arī Sacyr, Abertis un Cintra piedāvājumi par automaģistrāļu koncesiju Francijā. Turklāt Iberdrola apgalvo, ka Komisija atļāva Iberdrola un Scottish Power apvienošanu (30) un ka šā iemesla dēļ Komisijai būtu vajadzējis zināt, ka Iberdrola iegādājās akcijas pārvaldītājsabiedrībā ar meitassabiedrībām, kas darbojas.
d) Vienlīdzīgas attieksmes, nediskriminācijas un fiskālās neitralitātes principi
(73)
Spānijas iestādes un dažas ieinteresētās trešās personas uzskata, ka vienlīdzīgas attieksmes princips un nediskriminācijas princips paredz, ka līdzīgās situācijās nedrīkst piemērot atšķirīgus noteikumus un dažādās situācijās nedrīkst piemērot vienādus noteikumus, ja vien šāda attieksme nav objektīvi pamatota.
(74)
Spānijas iestādes un dažas ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka darbojošos nerezidentsabiedrību kapitāla daļu netieša iegāde, kas izriet no kapitāla daļu iepriekšējas tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, ir pielīdzināma tiešai kapitāla daļu iegādei darbojošā uzņēmējsabiedrībā. Tāpēc pirmajā un otrajā lēmumā izdarītie secinājumi būtu attiecināmi gan uz tiešu, gan netiešu iegādi. Tas nozīmētu, ka arī administratīvais skaidrojums, kas attiecas uz netiešu iegādi, būtu jāatzīst par nelikumīgu un nesaderīgu atbalstu un ka Komisijai būtu automātiski jāatzīst tiesiskās paļāvības esība attiecībā uz kapitāla daļu netiešu iegādi, kas notikusi laikposmā no 2002. gada 1. janvāra līdz 2007. gada 21. decembrim (2011. gada 21. maijam) atbilstoši pirmā un otrā lēmuma 1. pantā paredzētajiem nosacījumiem.
(75)
Ieinteresētās personas arī atsaucas uz fiskālās neitralitātes principu. Fiskālās neitralitātes princips paredz vienlīdzīgu attieksmi attiecībā uz ieguldījumiem neatkarīgi no tā, kādiem līdzekļiem ieguldījumi veikti. Kapitāla daļu netiešas iegādes gadījumā finanšu nemateriālo vērtību var radīt kapitāla daļu netieša iegāde tikai tad, ja netiešo iegādi pārvērš tiešā iegādē, veicot apvienošanu, kad rezidentsabiedrība iegādājas nerezidentsabiedrību. Ņemot vērā grūtības, kas saistītas ar starptautisku uzņēmējdarbības apvienošanu, lai rastos finanšu nemateriālā vērtība, nevajadzētu būt prasībai veikt apvienošanu ar darbojošos nerezidentsabiedrību. Tā paša iemesla dēļ nevajadzētu būt prasībai veikt apvienošanu vairākos līmeņos starp mātessabiedrību un nerezidējošu pārvaldītājsabiedrību, kas vienlaikus apvienojusies ar savu darbojošos meitassabiedrību. Tāpēc, ja TRLIS 12. panta 5. punkts attiektos gan uz tiešu, gan netiešu iegādi, tas atbilstu fiskālās neitralitātes principa loģikai.
e) Jaunajam administratīvajam skaidrojumam nav atpakaļejoša spēka
(76)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas arī apstrīd 2013. gada lēmumā par procedūras sākšanu ietverto apgalvojumu par administratīvā skaidrojuma atpakaļejošo spēku. Saskaņā ar Spānijas iestādēm atpakaļejošs spēks ir tikai tiesību normām vai tiesību aktiem, kas rada tiesiskās sekas attiecībā uz trešām personām. Spānijas Augstākā tiesa ir nospriedusi, ka administratīvs skaidrojums, piemēram, atzinums par nodokļiem, ir nevis tiesību akts, bet gan tikai procesuāls akts. Nodokļu maksātājs nevar apstrīdēt atzinumus par nodokļiem, un tiem ir tikai informatīvs mērķis. Tā kā tie nevar radīt tiesiskas sekas, tiem nevar būt atpakaļejošs spēks. Ieinteresētās trešās personas piekrīt, ka attiecīgais pasākums netiek piemērots ar atpakaļejošu spēku. Pirmkārt, nodokļu maksātājs iesniedz nodokļu skaidrojumus par nodokļiem, kas vēl nav novērtēti un iekasēti. Otrkārt, daudzi nodokļu maksātāji neņēma vērā administratīvajā skaidrojumā paredzētos sākotnējos kritērijus un piemēroja TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto finanšu nemateriālās vērtības atskaitījumu kapitāla daļu netiešai iegādei.
B. TIESISKĀ PAĻĀVĪBA, JURIDISKĀ NOTEIKTĪBA UN ESTOPPEL PRINCIPS
(77)
Kā norādījušas Spānijas iestādes, ja Komisija nosaka, ka jaunais administratīvais skaidrojums, kas attiecas uz TRLIS 12. panta 5. punktu, ir nelikumīgs jauns atbalsts, tiem pašiem secinājumiem, kas izdarīti pirmā un otrā lēmuma 1. pantā attiecībā uz tiesisko paļāvību, būtu jābūt piemērojamiem arī attiecībā uz netiešu kapitāla daļu iegādi.
(78)
Spānijas iestādes atsaucas uz Regulas (EK) Nr. 659/1999 14. panta 1. punktu - kurā noteikts, ka Komisija neprasa atbalsta atgūšanu, ja tas būtu pretrunā kādam Kopienas tiesību vispārējam principam -, lai pieprasītu atbalsta neatgūšanu šajā gadījumā, jo pastāv tiesiskā paļāvība.
(79)
Saskaņā ar Spānijas iestādēm un ieinteresētajām personām tiesiskā paļāvība atbalsta saņēmējiem radās, pamatojoties uz šādām Komisijas darbībām:
a)
Komisija ir radījusi jaunu tiesisko paļāvību uzņēmējiem, kas veica netiešu kapitāla daļu iegādi un kas atbilst abos Komisijas lēmumos paredzētajiem nosacījumiem, jo gan pirmajā, gan otrajā konsekventi ir atsauces uz netiešu iegādi. Patiešām, tiesiskās paļāvības atzīšana pirmajā lēmumā (164.-167. punkts) un otrajā lēmumā (190.-193. punkts) attiecās gan uz tiešu, gan netiešu iegādi;
b)
Komisijas atbildēs uz Parlamenta locekļu Erik Mejier, Sharon Bowles un David Martín rakstiskajiem jautājumiem (31) par to, vai attiecīgais pasākums klasificējams kā atbalsts, bija skaidri minēta O2 iegāde, ko veica Telefónica, Abertis, Cintra un Sacyr piedāvājumi attiecībā uz French Highways un Scottish Power iegāde, ko veica Iberdrola. Pirmajā un otrajā lēmumā ir atzīts, ka atbildes uz minētajiem Parlamenta locekļu jautājumiem radīja tiesisko paļāvību. Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas uzskata, ka ne tikai atbildēs netika skaidri pateikts, ka TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas vienīgi uz tiešu iegādi, bet arī varēja pieņemt, ka tās attiecas uz netiešu iegādi, ņemot vērā iegādāto uzņēmējsabiedrību grupu struktūru. Proti, Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas atgādina par Scottish Power un Iberdrola apvienošanu, ko apstiprināja Komisija. Attiecīgi Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas uzskata, ka, pamatojoties uz Konkurences ĢD dienestiem sniegto informāciju, Komisija zināja, ka pēdējā minētā iegāde bija netieša kapitāla daļu iegāde nerezidentsabiedrībā un ka tā bija rezultāts tam, ka iepriekš tika iegādāta pārvaldītājsabiedrība. Tāpēc piesardzīgs un rūpīgs uzņēmējs nevarētu no Parlamenta locekļiem sniegtajām atbildēm secināt, ka tās attiecas tikai uz tiešu kapitāla daļu iegādi.
(80)
Spānijas iestādes uzskata, ka iepriekšēja ierobežojoša TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvā skaidrojuma esība neietekmē to atbalsta saņēmēju tiesisko paļāvību, kuri veica netiešu kapitāla daļu iegādi, jo TRLIS 12. panta 5. punkts ir skaidra tiesību norma, tajā ir atsauce uz pārskatu konsolidācijas noteikumiem, un tā mērķis ir veicināt Spānijas ieguldījumus ārvalstīs, kamēr vien pastāv jebkāda ietekme iegādātās uzņēmējsabiedrības darbībā un kamēr uzņēmējsabiedrība ir iesaistīta saimnieciskā darbībā.
(81)
Saskaņā ar ieinteresētajām trešām personām iekšējās sarunas starp Komisiju un Spānijas iestādēm saistībā ar formālo izmeklēšanas procedūru nemaina tiesisko paļāvību attiecībā uz atbalsta pasākuma saņēmējiem. Minētās iekšējās sarunas varētu radīt tiesiskas sekas attiecībā pret trešām personām, ja tās būtu atspoguļotas lēmumu formulējumā.
(82)
Ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka Komisija ir pārkāpusi estoppel principu, saskaņā ar kuru Komisija nedrīkst rīkoties pretēji savām darbībām vai pasākumiem. Komisija pirmajā un otrajā lēmumā ir konsekventi minējusi netiešu iegādi. Tāpēc tā nedrīkstētu mainīt attiecīgajā juridiskajā pasākumā sniegto sākotnējo garantiju, apgalvojot, ka nodokļu administrācija ir mainījusi tiesību normas skaidrojumu.
(83)
Ieinteresētās trešās personas arī apgalvo, ka Komisija pārkāpj juridiskās noteiktības principu. Komisija ne tikai atkārtoti atsaucas uz tiešu un netiešu iegādi, bet tā abu lēmumu formulējumā arī nav vispār minējusi TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvo skaidrojumu. Ieinteresētās trešās personas uzskata, ka, pamatojoties uz lēmumu formulējumu, piesardzīgs un rūpīgs uzņēmējs būtu uzskatījis, ka netieša iegāde ir ietverta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā.
5. SPĀNIJAS PIEZĪMES PAR TREŠO PERSONU PIEZĪMĒM
(84)
Spānijas iestādes norāda, ka visām ieinteresētajām personām ir vienāds viedoklis un ka tās atbalsta Spānijas iestāžu apsvērumos minētos argumentus.
(85)
Spānijas iestādes atkārto, ka DGT noteiktais jaunais administratīvais skaidrojums, kas ietverts 2012. gada 21. martaconsulta V0608/12 un TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūcijā, nav jauns atbalsts. Ne atbildes uz atzinumiem par nodokļiem, ne TEAC rezolūcijas nerada tiesiskas sekas.
(86)
Spānijas Augstākās tiesas 2013. gada 24. jūnija spriedums apliecina, ka finanšu nemateriālā vērtība būtu jāaprēķina, ņemot vērā pārskatu konsolidācijas noteikumus, neatkarīgi no tā, vai iegādātās nerezidentsabiedrības iesniedz konsolidētus vai atsevišķus pārskatus. Lai gan minētā sprieduma priekšmets nebija jautājums par to, vai TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas uz tiešu vai netiešu iegādi, fakts, ka jābūt atsaucei uz grāmatvedības noteikumiem, nozīmē, ka TRLIS 12. panta 5. punkta nolūkā attiecībā uz tiešu un netiešu iegādi būtu jābūt līdzīgai pieejai.
(87)
Visas piecas ieinteresētās personas savos apsvērumos norāda, ka tās uzņēmumu ienākuma nodokļa novērtējumos ir atskaitījušas finanšu nemateriālo vērību attiecībā uz netiešu iegādi. Tāpēc jaunais administratīvais skaidrojums nav ietekmējusi TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu.
(88)
Komisija pirmajā un otrajā lēmumā atzina tiesiskās paļāvības esību, kā tas redzams atbildēs, kas sniegtas uz Parlamenta locekļu Erik Mejier un Sharon Bowles rakstiskajiem jautājumiem. Atbildes neliecina, ka tās attiecās tikai uz tiešu iegādi. Gluži pretēji - atbildēs uz Parlamenta locekļu jautājumiem bija minēti konkrēti netiešas iegādes gadījumi.
(89)
Turklāt tiesiskās paļāvības principa mērķis ir aizsargāt iespējamā valsts atbalsta saņēmējus, nevis dalībvalsti. Tāpēc tieši atbalsta saņēmējiem būtu jānovērtē, vai Komisijas (bet nekādā gadījumā - dalībvalsts) pieņemtie pasākumi var radīt tiesisko paļāvību.
(90)
Sākot šo izmeklēšanas procedūru, Komisija ir iecerējusi pārskatīt savus pasākumus, pārkāpjot juridiskās noteiktības principu un estoppel principu.
(91)
Spānijas iestādes atgādina Komisijai, ka TRLIS 12. panta 5. punktam piemītošās atbalsta iezīmes nav galīgas un ir jāizvērtē Eiropas Savienības Tiesai.
6. PASĀKUMA NOVĒRTĒJUMS
(92)
Komisija pirmajā un otrajā lēmumā secināja, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir nelikumīga un nesaderīga shēma gan attiecībā uz iegādi ES, gan ārpus ES. Proti, Komisija noteica, ka konkrētais pasākums, kas ļauj Spānijas uzņēmējsabiedrībām atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību, ko rada vismaz 5 % kapitāla daļu iegāde ārvalstu uzņēmējsabiedrībā, ir selektīva priekšrocība, kas nav pamatota ar nodokļu sistēmas loģiku. Turklāt konkrētais pasākums netika atzīts par saderīgu ar iekšējo tirgu (32). Komisija atsaucas uz lēmumos izklāstīto argumentāciju, lai pierādītu, ka konkrētais pasākums ir nelikumīgs un nesaderīgs valsts atbalsts.
(93)
Spānijas iestādes neiesniedza atcelšanas prasību ne par pirmo, ne otro lēmumu. Tomēr Vispārējā tiesā tiek izskatītas vairākas lietas, ko ierosinājušas trešās personas (33).
(94)
Šis lēmums attiecas vienīgi uz sekām, ko rada TRLIS 12. panta 5. punkta jaunais administratīvais skaidrojums, ko Spānijas iestādes ieviesa pēc pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas.
A. PASĀKUMAM PIEMĪTOŠĀS JAUNA ATBALSTA IEZĪMES
(95)
Pirmā un otrā lēmuma mērķis bija novērtēt tādas Spānijas shēmas saderību ar iekšējo tirgu, ko Spānijas iestādes darīja zināmu administratīvajā procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts pirmais un otrais lēmums. Pirmajā un otrajā lēmumā “Spānijas nelikumīgi piemērotā” (34) shēma (TRLIS 12. panta 5. punkts) tika atzīta par nelikumīgu un nesaderīgu.
(96)
Saskaņā ar iedibināto judikatūru lēmuma piemērošanas joma jānosaka, ne tikai ņemot vērā lēmuma faktisko formulējumu, bet arī atbalsta shēmu, kā to aprakstījusi attiecīgā dalībvalsts (35). Spriedumā Kahla Thüringen lietā Tiesa nosprieda, ka Komisijas prasība sniegt papildu informāciju, lai precizētu atbalsta shēmas piemērošanas jomu, un dalībvalstu atbilde uz šādu prasību jāuzskata par neatņemamu atbalsta shēmas daļu (36).
(97)
Spānijas iestādes 2007. gada 4. jūnija vēstulē (37) paskaidroja, ka attiecīgā administratīvā prakse ļauj atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību tikai attiecībā uz tiešu kapitāla daļu iegādi darbojošās uzņēmējsabiedrībās.
(98)
Šī prakse ir arī atspoguļota saskaņotajos DGT un TEAC administratīvajos skaidrojumos, kas bija spēkā no 2002. gada līdz 2012. gadam. Neatkarīgi no attiecīgo TRLIS noteikumu formulējuma pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī DGT un TEAC konsekventi un sistemātiski piemēroja TRLIS 12. panta 5. punktu tikai tiešai kapitāla daļu iegādei darbojošās uzņēmējsabiedrībās. Šis skaidrojums ir bijis spēkā kopš 2002. gada 1. janvāra, kad TRLIS 12. panta 5. punkts pirmoreiz stājās spēkā.
(99)
Turklāt ar jauno TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvo skaidrojumu, ko Spānijas iestādes ieviesa 2012. gada martā, tika paplašināta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma, jo tagad attiecīgais pasākums ir piemērojams ne tikai finanšu nemateriālajai vērtībai, ko rada kapitāla daļu tieša iegāde nerezidentsabiedrībās, bet arī finanšu nemateriālajai vērtībai, ko rada kapitāla daļu netieša iegāde nerezidentsabiedrībās, proti, iegādājoties kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībā.
(100)
Svarīgi ir norādīt, ka galvenais šajā konkrētajā gadījumā nav noteikt, vai attiecīgo atbalstu varētu klasificēt kā pastāvošu atbalstu. Pirmajā un otrajā lēmumā jau ir secināts, ka izvērtētie pasākumi (Spānijas iestāžu īstenotais TRLIS 12. panta 5. punkts) ir nelikumīgs un nesaderīgs atbalsts. Tāpēc jaunais administratīvais skaidrojumu nekādā gadījumā nevar būt pastāvošs atbalsts. Šajā gadījumā būtiski ir tas, vai pirmā un otrā lēmuma piemērošanas joma attiecās arī uz netiešu iegādi, kas izriet no dalības iepriekšējas iegādes.
(101)
Komisija uzskata, ka neviens no Spānijas iestāžu un ieinteresēto trešo personu izvirzītajiem argumentiem nepierāda, ka attiecīgais pasākums nav jauns atbalsts, turpmāk izskaidroto iemeslu dēļ.
6.1. Sākotnējais administratīvais skaidrojums nav galīgs un nav nozīmīga un sistemātiska administratīvā prakse
(102)
Lai pamatotu savu viedokli, ka attiecīgais pasākums nav jauns atbalsts, Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas būtībā apgalvo, ka iepriekšējais administratīvais skaidrojums nebija galīgs, ka to vienmēr varēja pārsūdzēt tiesās un ka tā nebija konsekventa prakse.
(103)
Šā lēmuma mērķiem minētie argumenti nav būtiski. Komisija pirmajā un otrajā lēmumā ir izvērtējusi Spānijas iestāžu īstenotu valsts atbalsta shēmu. Fakts, ka attiecīgo režīmu (vai nu administrācija, vai tiesas) kaut kad nākotnē varēja grozīt vai mainīt, neietekmē izmeklēšanas - un līdz ar to arī lēmumu - piemērošanas jomu.
(104)
Jebkurā gadījumā Spānijas iestāžu argumenti jānoraida arī turpmāk izklāstīto iemeslu dēļ.
(105)
Attiecībā uz argumentu, ka sākotnējais administratīvais skaidrojums nebija nozīmīga un iedibināta nodokļu administrācijas prakse, Komisija norāda, ka visas DGT consultas un TEAC rezolūcijas, ko iesniegušas Spānijas iestādes, liecina par sistemātisku un konsekventu pieeju, izslēdzot no TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas netiešu kapitāla daļu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
(106)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas arī apgalvo, ka sākotnējais administratīvais skaidrojums nav nozīmīga un galīga administratīvā prakse, ņemot vērā, ka tas nav tiesību avots un ka to var vienmēr pārsūdzēt kompetentajās tiesās.
(107)
Komisija uzskata, ka tas, ka administratīvo skaidrojumu un TEAC rezolūcijas var pārsūdzēt turpmākās tiesu instancēs, nenozīmē, ka attiecīgajām consultas un jo īpaši TEAC rezolūcijām nav tiesisku seku attiecībā uz nodokļu maksātāju. Kā noteikts 2003. gada 17. decembra Vispārējo nodokļu likuma 58/2003 89. pantā, atbildes, kas sniegtas, atbildot uz prasību sniegt atzinumu par nodokļiem, ir saistošas nodokļu administrācijai. Tas nozīmē, ka nodokļu administrācijai ir pienākums izmantot vienus un tos pašus kritērijus, ja fakti un apstākļi ir identiski starp nodokļu maksātājiem. Tāpēc piesardzīgs un rūpīgs uzņēmējs gaidītu, ka nodokļu administrācija īstenos konsekventu pieeju situācijās, kad fakti un apstākļi starp nodokļu maksātājiem ir identiski.
(108)
Spānijas iestādes un dažas ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka sākotnējais administratīvais skaidrojums nav konsekventa administratīvā prakse, jo administratīvajā skaidrojumā ietvertie kritēriji vienmēr var tikt mainīti. Tomēr, kā paskaidrojušas Spānijas iestādes, Likuma 58/2003 89. pantā ir noteikts, ka administratīvā skaidrojumā ietvertie kritēriji jāpiemēro konsekventi, kamēr vien tie netiek mainīti ar judikatūru vai piemērojamiem tiesību aktiem. Komisija norāda, ka visas DGT consultas un TEAC rezolūcijas liecina, ka no 2002. gada līdz 2012. gadam bija spēkā konsekventa prakse, kas netika mainīta ne ar tiesību aktiem, ne judikatūru.
(109)
Spānijas iestādes un dažas ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka administratīvais skaidrojums tika pakāpeniski mainīts ar TEAC 2010. gada jūnija rezolūciju un Audiencia Nacional2011. gada 13. oktobra spriedumu (38), ko Spānijas Augstākā tiesa vēlāk atbalstīja 2013. gada 24. jūnija spriedumā (39). Komisija uzskata, ka iepriekš minētie spriedumi neliecina par fiskālā režīma izmaiņām attiecībā uz kapitāla daļu netiešu iegādi TRLIS 12. panta 5. punkta kontekstā. Attiecīgā TEAC rezolūcija un Audiencia Nacional un Spānijas Augstākās tiesas spriedumi attiecās uz kapitāla daļu iegādi grupu iekšienē, uz ko šis konkrētais gadījums neattiecas. Abos spriedumos nav skaidras atsauces uz kapitāla daļu netiešu iegādi, un tajos nav iztirzāta finanšu nemateriālās vērtības esība, jo Tiesa to izvērtēja jau a quo, tāpēc šis jautājums vairs nebija pārsūdzams. Šajā ziņā Spānijas iestāžu administratīvā prakse atbalsta atgūšanas procedūrā paredzēja vispirms izvērtēt, vai iegāde ir tieša vai netieša - neatkarīgi no tā, vai tā notiek grupas iekšienē -, lai noteiktu, vai tā rada nodokļu priekšrocības.
(110)
Spānijas iestādes un ieinteresētas trešās personas arī apstrīd Komisijas apgalvojumu 2013. gada 17. jūlija lēmumā par procedūras sākšanu, proti, ka finanšu nemateriālās vērtības atskaitījumi, kas attiecās uz nodokļu deklarācijās ietvertu netiešu iegādi, tika sistemātiski noraidīti. Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka atskaitījumus nevarēja sistemātiski noraidīt, ņemot vērā, ka Spānijas nodokļu iekasēšanas sistēmas pamatā ir “pašnovērtējuma sistēma” (tā dēvētā autoliquidación).
(111)
Komisija uzskata, ka “pašnovērtējuma” tipa nodokļu iekasēšanas sistēmas esība nenozīmē, ka attiecīgais pasākums tāpēc zaudē jaunam atbalstam raksturīgās iezīmes. Tas, ka Spānijas nodokļu iekasēšanas sistēmas pamatā ir “pašnovērtējuma” sistēma, tik tiešām negarantē katras nodokļu maksātāja veiktās nodokļu darbības pareizību un galu galā arī tās likumību. Nodokļu administrācija ir pilnvarota pārbaudīt nodokļu maksātāju veiktās “pašnovērtējuma” nodokļu darbības. Faktiski, kā norādīja Spānijas iestādes, ja nodokļu maksātājam, kurš atskaitījis finanšu nemateriālo vērtību, ko rada netieša iegāde, piemērotu nodokļu revīziju, tad nodokļu administrācija, kurai ir pienākums piemērot tos pašus kritērijus gadījumā, ja fakti un apstākļi ir identiski starp nodokļu maksātājiem, nebūtu atzinusi uzņēmuma nodokļu deklarācijā norādītās finanšu nemateriālās vērtības atskaitījumu. Tāpēc “pašnovērtējuma” nodokļu sistēmas esība nav pretrunā Komisijas viedoklim, ka uzņēmumu pieprasījumi saistībā ar finanšu nemateriālās vērtības atskaitīšanu kapitāla daļu netiešas iegādes kontekstā tika sistemātiski noraidīti.
(112)
Turklāt šajā analīzē nav nozīmes faktam, ka daži nodokļu maksātāji neņēma vērā pastāvošo administratīvo skaidrojumu un atskaitīja finanšu nemateriālo vērtību attiecībā uz netiešu kapitāla daļu iegādi. Atbilstoši Likuma 58/2003 89. pantam nodokļu administrācijai ir pienākums izmantot nodokļu skaidrojumos paredzētos kritērijus, ja fakti un apstākļi ir identiski starp nodokļu maksātājiem. Tāpēc nodokļu maksātājiem, kuri atskaitīja finanšu nemateriālo vērtību attiecībā uz netiešu iegādi un kuriem vēlāk piemēroja nodokļu revīziju, būs jākoriģē savas nodokļu deklarācijas.
(113)
Visbeidzot, DGT consultas un TEAC rezolūcijas apstiprina, ka pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī un pat pēc to pieņemšanas (līdz 2012. gada martam) Spānijas iestāžu konsekventā administratīvā prakse bija piemērot attiecīgo nodokļu shēmu tikai kapitāla daļu tiešai iegādei darbojošās nerezidentsabiedrībās, savukārt visi nodokļu atskaitījumi attiecībā uz netiešu kapitāla daļu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, tika sistemātiski noraidīti. Turklāt Komisija uzskata, ka tas, ka Spānijas nodokļu iekasēšanas sistēma ir “pašnovērtējuma” sistēma, nemaina faktu, ka ar jauno administratīvo skaidrojumu tika paplašināta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma.
6.2. Jaunais administratīvais skaidrojums nav TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas būtisks grozījums
(114)
Gan Spānijas iestādes, gan ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka TRLIS 12. panta 5. punkts nav būtiski grozīts un ka tiesību normas piemērošanas jomas administratīvo skaidrojumu nevar uzskatīt par būtisku atbalsta grozījumu. Turklāt tas, ka DGT un TEAC ir mainījušas administratīvo skaidrojumu, neietekmē TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu.
(115)
Tomēr nav šaubu, ka nodokļu priekšrocības (kas var ietvert valsts atbalsta piešķiršanu vairāku miljardu euro apmērā) piemērošanas jomas paplašināšana, aptverot arī netiešu kapitāla daļu iegādi, ir būtisks režīma piemērošanas jomas grozījums (40).
(116)
Finanšu nemateriālās vērtības aprēķina metode patiešām ir mainīta - tā ir pārstrādāta, lai varētu atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību, ko rada kapitāla daļu netieša iegāde nerezidentsabiedrībās, tieši iegādājoties kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībā. Šī aprēķina metodes maiņa acīmredzami ir paplašinājusi TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu.
6.2.1. Finanšu nemateriālās vērtības aprēķina metode
(117)
DGT consultas un TEAC judikatūra, ko Spānijas iestādes darīja zināmus Komisijai administratīvās un formālās izmeklēšanas procedūras laikā, liecina, ka kopš TRLIS 12. panta 5. punkta pieņemšanas 2002. gadā līdz 2012. gadam pastāvēja konsekventa administratīvā prakse, saskaņā ar kuru TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā netika iekļauta kapitāla daļu netieša iegāde, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā. DGT doktrīna un TEAC judikatūra būtībā pamatoja to sākotnējo skaidrojumu saskaņā ar turpmāk izklāstītajiem argumentiem.
(118)
Nemateriālā vērtība ir nemateriāls aktīvs, kas rodas, kad uzņēmējsabiedrība iegādājas citu uzņēmējsabiedrību, un tā ir vienāda ar starpību starp uzņēmējsabiedrības pirkuma cenu un tās tīro aktīvu bilances vērtību. Saimnieciskās darbības rezultātā tiek radīts nemateriāls aktīvs, ko rada uzņēmējsabiedrības klientu portfelis, zinātība, cilvēkresursi, ģeogrāfiskā atrašanā vieta un reputācija, un galu galā pirkuma cena ir augstāka nekā tā, kas noteikta kā bilances vērtība. Tāpēc nemateriālā vērtība var rasties, tikai tieši iegādājoties darbojošos uzņēmējsabiedrību, tas ir, uzņēmējsabiedrību, kas faktiski veic saimniecisku darbību. Turpretī nemateriālā vērtība nevar rasties no pārvaldītājsabiedrības, kuras galvenais mērķis ir turēt īpašumā darbojošos meitassabiedrību akcijas (41).
(119)
Ja cena, kas samaksāta par kapitāla daļu uzņēmējsabiedrībā, pārsniedz tās bilances vērtību, tam var būt divi dažādi iemesli: 1) uzņēmējsabiedrības aktīvu un tiesību patiesā vērtība vai 2) pārāk augsta cena, kas samaksāta, cerot nākotnē gūt lielākus ieņēmumus. Pēdējā minētā kategorija atbilst finanšu nemateriālajai vērtībai (42).
(120)
Lai aprēķinātu finanšu nemateriālās vērtības summu, tas ir, starpību starp kapitāla daļas pirkuma cenu un bilances vērtību, kas nav attiecināma uz nerezidentsabiedrības tīro vērtību, DGT un TEAC izmantoja šādu četrposmu pieeju:
a)
aprēķina starpību starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību;
b)
bilances vērtībai jāatspoguļo pašu kapitāla daļa, kas atbilst rezidentsabiedrības kapitāla daļai nerezidentsabiedrībā;
c)
starpība starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību jāattiecina uz nerezidentsabiedrības aktīviem, nepārsniedzot attiecīgā aktīva tirgus vērtības ierobežojumu, atbilstoši pārskatu konsolidācijas noteikumos noteiktajiem kritērijiem (43);
d)
atlikusī summa ir finanšu nemateriālā vērtība, ko var atskaitīt no nodokļu bāzes, nepārsniedzot vienu divdesmitdaļu no tās vērtības gadā.
(121)
Saskaņā ar šo aprēķina metodi, ja Spānijas rezidentsabiedrība iegādājas kapitāla daļu nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā (kuras pamatdarbība ir citu darbojošos uzņēmējsabiedrību akciju iegūšana īpašumā un aktīvu pārvaldība), starpība starp pirkuma cenu un pārvaldītājsabiedrības tīro bilances vērtību jāiegrāmato kā pārvaldītājsabiedrības aktīvs, nepārsniedzot attiecīgā aktīva tirgus vērtības ierobežojumu. Tā kā pārvaldītājsabiedrības aktīvi ir kapitāla daļas darbojošās meitassabiedrībās, kas ir nerezidentsabiedrības, tās aktīvu tirgus vērtība ir vienāda ar akciju iegādes cenu un tāpēc finanšu nemateriālā vērtība nevar rasties. Atbilstoši šim skaidrojumam finanšu nemateriālo vērtību var radīt tikai tieša darbojošās uzņēmējsabiedrības iegāde.
(122)
Ar DGT2012. gada 21. marta administratīvo skaidrojumu un vēlāko TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūciju TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma tika paplašināta līdz kapitāla daļu netiešai iegādei, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā. Saskaņā ar Spānijas iestādēm un vienu ieinteresēto personu būtu jāpiemēro turpmāk aprakstītā finanšu nemateriālās vērtības aprēķina metode.
(123)
Tādas kapitāla daļu netiešas iegādes gadījumā, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, jāveic konsolidācija, lai nemateriālo vērtību, kas radīta otrajā līmenī un tālākos līmeņos, būtu iespējams pārnest uz pārvaldītājsabiedrības līmeni. To veic, dzēšot ieguldījumu un pašu kapitāla attiecību starp iegādātāju uzņēmējsabiedrību un iegādāto uzņēmējsabiedrību Šajā nolūkā ieguldījumu un pašu kapitāla attiecības dzēšanas process jāveic dažādos posmos atbilstoši Karaļa dekrēta 1815/1991 30. pantam:
a)
pirmkārt, dzēš ieguldījumu un pašu kapitāla attiecību tās uzņēmējsabiedrības līmenī, kurai nav tiešas kapitāla daļas citas uzņēmējsabiedrības pašu kapitālā. Pārvaldītājsabiedrības kapitāla daļu darbojošā meitassabiedrībā dzēš un kapitāla daļas vērtību pārvaldītājsabiedrības bilancē aizstāj ar darbojošās uzņēmējsabiedrības aktīvu tirgus vērtību. Pārvaldītājsabiedrības bilancē rodas konsolidācijas rezerve, kas vienāda ar starpību starp darbojošās sabiedrības aktīvu tirgus vērtību un to bilances vērtību;
b)
otrkārt, ieguldījumu un pašu kapitāla attiecības dzēšana būtu jāveic arī vēlākos posmos, pašu kapitāla vērtības aprēķināšanai ņemot vērā konsolidācijas rezerves, kas radušās agrākos posmos.
(124)
Finanšu nemateriālā vērtība ir starpības daļa starp kapitāla daļas pirkuma cenu un pārvaldītājsabiedrības pašu kapitāla jauno vērtību pēc konsolidācijas, ko nevar attiecināt uz pārvaldītājsabiedrības aktīviem. Piemērojot šo aprēķina metodi, uzskata, ka pārvaldītājsabiedrībai piederošo visu meitassabiedrību aktīvi un saistības ir vienas atsevišķas uzņēmējsabiedrības aktīvi un saistības.
(125)
Tādējādi jaunā aprēķina metode, kas ietverta DGT un TEAC 2012. gada rezolūcijās, paredz iepriekšēju konsolidācijas simulāciju (44), lai varētu darbojošās nerezidentsabiedrības (kura rada nemateriālo vērtību) aktīvus pārnest uz pārvaldītājsabiedrības līmeni, ievērojot Karaļa dekrēta 1815/1991 30. pantā paredzētos procesa posmus. Pēc konsolidācijas procesa simulācijas starpību starp kapitāla daļu pirkuma cenu un tās bilances vērtību var attiecināt uz nerezidējošas pārvaldītājsabiedrības aktīviem un tiesībām. Atlikusī starpība ir finanšu nemateriālā vērtība, kas jāatskaita no nodokļu bāzes. Tādējādi, izmantojot šo aprēķina metodi, var izvairīties no kompensācijas starp pārvaldītājsabiedrības aktīvu (akciju) pirkuma cenu un tirgus vērtību, kuras dēļ pārvaldītājsabiedrības līmenī neradās nekāda finanšu nemateriālā vērtība.
(126)
Strīds par finanšu nemateriālās vērtības aprēķināšanu izriet no atsauces TRLIS 12. panta 5. punktā uz konsolidācijas noteikumiem. Minētajā atsaucē patiešām nav precizēts, kuri ir konkrētie pārskatu konsolidācijas noteikumi vai tiesību normas, kas būtu jāpiemēro, lai aprēķinātu galīgo finanšu nemateriālo vērtību:
“Starpība starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību iegādes dienā jāiegrāmato nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā atbilstoši kritērijiem, kas noteikti Karaļa dekrētā 1815/1991 par pārskatu konsolidācijas noteikumiem.” [Pievienots uzsvars.]
(127)
TEAC savās iepriekšējās rezolūcijās precizēja, ka atsauce uz pārskatu konsolidācijas noteikumiem ir sniegta vienīgi tāpēc, lai iegrāmatotu starpību starp kapitāla daļas pirkuma cenu un bilances vērtību nerezidentsabiedrības “aktīvu un tiesību” budžeta pozīcijā (45), un ka TRLIS 12. panta 5. punkts faktiski neparedz prasību konsolidēt pārskatus. TEAC2011. gada 3. novembra rezolūcijā ir minēts, ka “atsauce TRLIS 12. panta 5. punktā uz Karaļa dekrētu 1815/1991 (pārskatu konsolidācijas noteikumiem) ir sniegta vienīgi tāpēc, lai attiecinātu starpību starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību uz nerezidentsabiedrības aktīviem un tiesībām”.
(128)
Proti, attiecībā uz kapitāla daļu iegādi pārvaldītājsabiedrībā strīds attiecas galvenokārt uz to, kā noteikt, kura bilances vērtība jāņem vērā, aprēķinot finanšu nemateriālo vērtību, - bilances vērtība, kas izriet no konsolidētajiem pārskatiem, vai bilances vērtība, kas izriet no atsevišķajiem pārskatiem. Šai izvēlei patiešām var būt ļoti atšķirīgs rezultāts - no vienas puses, ja ir atsauce uz atsevišķajos pārskatos ietverto bilances vērtību, tad finanšu nemateriālā vērtība nerodas, ja iegādājas kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībā; no otras puses, ja ir atsauce uz konsolidētajos pārskatos ietverto bilances vērtību, tad finanšu nemateriālā vērtība rodas pārvaldītājsabiedrības līmenī.
(129)
No TEAC rezolūcijām var secināt, ka vairāki nodokļu maksātāji jau ir pieprasījuši, lai tiek atskaitīta finanšu nemateriālā vērtība, kas izriet no netieši iegādātām kapitāla daļām otrajā vai tālākā līmenī, aicinot nodokļu administrāciju ņemt vērā grupas konsolidētajos, nevis atsevišķajos pārskatos ietvertās atsauces vērtības. Tomēr Komisija norāda, ka DGT un TEAC ir konsekventi atzinušas savā administratīvajā skaidrojumā un rezolūcijās pirms 2012. gada, ka jāņem vērā atsevišķajos pārskatos ietvertā bilances vērtība.
(130)
Proti, TEAC sākotnēji apgalvoja, ka fiskālā konsolidācija un pārskatu konsolidācija nav viens un tas pats, tāpat kā jēdziens “konsolidēta grupa” nodokļu vajadzībām nav tas pats, kas “konsolidēta grupa” grāmatvedības vajadzībām (46). Kā piemēru tā min faktu, ka Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā nav ņemta vērā grupas peļņa, kas ietverta konsolidētajos finanšu pārskatos, bet ir ņemta vērā summētā individuālā peļņa, kas ietverta atsevišķajos finanšu pārskatos. Iemesls tam ir fakts, ka grāmatvedības noteikumiem un fiskālajiem noteikumiem galu galā ir atšķirīgi mērķi - konsolidēto finanšu pārskatu mērķis ir informēt par grupas ekonomisko un finanšu stāvokli, savukārt no fiskālā viedokļa svarīgi ir noteikt ar nodokļiem apliekamās grupas ekonomisko spēju (47). Ja ņem vērā konsolidētos finanšu pārskatus, nodokļu bāzes aprēķins var tikt izkropļots. Piemēram, ir iespējams, ka ieguldījumi veikti, kad uzņēmējsabiedrība nebija daļa no grupas, vai otrādi - iespējams arī, ka ieguldījumi joprojām tiek atspoguļoti konsolidētajos pārskatos pat pēc tam, kad uzņēmējsabiedrība vairs nav daļa no grupas. Tāpēc, lai gan TRLIS 12. panta 5. punkts skaidri neizslēdz konsolidētajos pārskatos atspoguļotās bilances vērtības ņemšanu vērā, bilances vērtībai, uz kuru tajā ir atsauce, jābūt bilances vērtībai, kas ietverta iegādātās nerezidentsabiedrības atsevišķajos pārskatos, jo pretējā gadījumā minētajā punktā būtu bijusi skaidra atsauce uz grāmatvedības noteikumiem, kā tas ir citos Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma fiskālajos noteikumos.
(131)
Komisija uzskata, ka finanšu nemateriālās vērtības aprēķina metode, kas bija administratīvo skaidrojumu pamatā, ir TRLIS 12. panta 5. punkta neatņemama daļa, kas nosaka tā piemērošanas jomu un tiesiskās sekas. Patiešām, TRLIS 12. panta 5. punkts pats par sevi ir metode finanšu nemateriālās vērtības aprēķināšanai - tas nosaka, kādi pasākumi jāveic, lai iegūtu finanšu nemateriālās vērtības summu. Ir acīmredzami, ka šīs aprēķina metodes grozīšanai vai mainīšanai, kas ietver no attiecīgās tiesību normas izrietošās nodokļu priekšrocības būtisku grozījumu, varētu būt tieša ietekme uz tiesību normas tiesiskajām sekām.
(132)
Saskaņā ar sākotnējo aprēķina metodi, ko konsekventi izmantoja DGT un TEAC, tika secināts, ka bilances vērtībai, kas jāņem vērā, jābūt tai bilances vērtībai, kura atspoguļota iegādātās nerezidentsabiedrības atsevišķajos pārskatos. Tāpēc nemateriālā vērtība (un attiecīgi - finanšu nemateriālā vērtība) nevarēja rasties no kapitāla daļu netiešas iegādes, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes nerezidējošās pārvaldītājsabiedrībās. Sākotnējā administratīvā prakse ļāva atskaitīt tikai finanšu nemateriālo vērtību, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes darbojošās uzņēmējsabiedrībās.
(133)
Ar jauno aprēķina metodi, kas ietverta DGT administratīvajā skaidrojumā un TEAC 2012. gada rezolūcijā, tiek paplašināta TRLIS 12. panta 5. punkta sākotnējā piemērošanas joma, ļaujot atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību arī attiecībā uz kapitāla daļu netiešu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, kā rezultātā uzņēmējsabiedrības, kas pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī nevarēja piemērot attiecīgo pasākumu netiešai iegādei, tagad var pieprasīt atskaitījumus par šādu iegādi.
(134)
Turklāt Komisija norāda, ka, ļaujot otrajā vai tālākā līmenī radīto finanšu nemateriālo vērtību pārnest uz pārvaldītājsabiedrības līmeni, nav izpildīts viens no TRLIS 12. panta 5. punkta priekšnoteikumiem, proti, nemateriālās vērtības radīšana, kas izriet no Spānijas rezidentsabiedrības veiktas kapitāla daļu iegādes nerezidentsabiedrībā. Patiešām, nemateriālā vērtība šādā gadījumā tiktu radīta otrajā vai tālākā līmenī, kurā abas uzņēmējsabiedrības ir Spānijas nerezidentsabiedrības. [Pievienots uzsvars.]
(135)
Visbeidzot, lai gan TRLIS 12. panta 5. punkta un 21. panta formulējums nav mainīts, Komisija uzskata, ka ar jauno TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvo skaidrojumu, kas pamatots ar iepriekš minēto jauno aprēķina metodi, tiek būtiski mainīta attiecīgā shēma, jo tiek paplašināta attiecīgās tiesību normas sākotnējā piemērošanas joma, ļaujot atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību arī attiecībā uz kapitāla daļu netiešu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
6.2.2. Spānijas iestāžu un ieinteresēto trešo personu minētie iemesli, lai pamatotu atkāpi no iepriekšējā administratīvā skaidrojuma
(136)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas ir atzinušas (48), ka līdz administratīvā skaidrojuma grozīšanai 2012. gadā TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētais atskaitījums praksē bija piemērojams tikai kapitāla daļu tiešai iegādei nerezidentsabiedrībās. Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas ir minējušas vairākus iemeslus, lai pamatotu administratīvās prakses izmaiņas attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu.
(137)
Tomēr norādītie iemesli neattiecas uz konkrēto jautājumu. Iemesli, kuru dēļ valsts atbalsta režīms tika mainīts 2012. gadā, patiešām nekādā veidā nevar mainīt Komisijas izmeklēšanas darbības jomu un tādējādi arī attiecīgi 2009. un 2011. gadā pieņemtā pirmā un otrā lēmuma piemērošanas jomu.
(138)
Turklāt iemesli, ko Spānijas iestādes sākotnēji minēja, kad tās izskaidroja attiecīgā pasākuma piemērošanas jomu administratīvajā procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts 2007. gada lēmums par procedūras sākšanu, kā arī DGT sākotnējos administratīvajos skaidrojumos un TEAC rezolūcijās norādītie iemesli ir pretrunā tiem, kas minēti šajā formālajā izmeklēšanas procedūrā, lai apgalvotu, ka jaunajam administratīvajam skaidrojumam nepiemīt atbalsta iezīmes.
(139)
Jebkurā gadījumā Spānijas iestāžu un ieinteresēto trešo personu minētie iemesli nepamato atkāpi no iepriekšējā administratīvā skaidrojuma.
a) TRLIS 12. panta 5. punkta loģiskais pamats - Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizācijas veicināšana
(140)
Kā norādīts Spānijas iestāžu apsvērumos, gan DGT, gan TEAC, pamatojot to administratīvā skaidrojuma maiņu, atsaucas uz TRLIS 12. panta 5. punkta loģisko pamatu. Minētās tiesību normas mērķis ir veicināt Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizāciju un ieguldījumus ārvalstīs. Netiešas iegādes izslēgšana neatbilstu šādam mērķim.
(141)
Atšķirīgais nodokļu režīms starp kapitāla daļu iegādi vietēji valstī un ārvalstīs, kurš paredzēts TRLIS 12. panta 5. punktā un kura mērķis ir veicināt Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizāciju un ieguldījumus ārvalstīs, pirmajā un otrajā lēmumā tika atzīts par nelikumīgu un ar iekšējo tirgu nesaderīgu atbalstu. Komisija uzskata, ka administratīvās prakses maiņu nevar pamatot ar tiesību normas (TRLIS 12. panta 5. punkta) loģisko pamatu “Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizācija”, kas pirmajā un otrajā lēmumā jau tika atzīts par nelikumīgu un ar iekšējo tirgu nesaderīgu atbalstu.
b) Atsauces pirmajā un otrajā lēmumā uz netiešu iegādi, Parlamenta locekļu jautājumi un paziņojums presei attiecībā uz 2007. gada lēmumu par procedūras sākšanu
(142)
Viens no argumentiem, uz ko atsaucās Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas, lai apstrīdētu, ka TRLIS 12. panta 5. punkta jaunais administratīvais skaidrojums ir jauns atbalsts, ir tāds, ka Komisijas pirmā un otrā lēmuma formulējumā ir atsauces gan uz tiešu, gan netiešu kapitāla daļu iegādi. Tāpēc tās uzskata, ka jaunais administratīvais skaidrojums atbilst abiem Komisijas lēmumiem.
(143)
Komisija nepiekrīt, ka šo atsauču dēļ attiecīgajam pasākumam nepiemīt jauna atbalsta iezīmes. Atsauces pirmajā un otrajā lēmumā uz kapitāla daļu tiešu un netiešu iegādi ir saistītas ar savstarpējo atsauci TRLIS 12. panta 5. punktā uz TRLIS 21. pantu, kurā skaidri minēts, ka tiešas vai netiešas kapitāla daļas īpatsvaram nerezidentsabiedrības pašu kapitālā jābūt vismaz 5 %. Komisijas uzdevums ir nevis noteikt pirmajā un otrajā lēmumā, kā būtu īstenojama Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma norma, bet gan novērtēt, vai attiecīgā tiesību norma ir valsts atbalsts, ņemot vērā, kā attiecīgā dalībvalsts to īsteno paziņošanas brīdī.
(144)
Turklāt ir lietderīgi norādīt, ka formālajā izmeklēšanas procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts pirmais un otrais lēmums, izmeklēšana bija vērsta uz to, vai TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsts, un šā novērtējuma nolūkos nebija vajadzības izvērtēt, vai TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas gan uz tiešu, gan netiešu iegādi. Strīds par to, vai piemērošanas jomā ir ietverta kapitāla daļu netieša iegāde, radās saistībā ar atbalsta atgūšanas procedūru, kad Spānijas iestādes informēja Komisiju par iepriekšējās administratīvās prakses izmaiņām. Faktam, ka Komisija jau ļoti agrīnā posmā, pirms formālās izmeklēšanas procedūras, 2007. gada 26. marta vēstulē uzdeva dažus jautājumus par TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu, šajā analīzē nav nozīmes. Šajā gadījumā svarīgi ir noteikt, kā Spānijas iestādes īstenoja TRLIS 12. panta 5. punktu pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī.
(145)
Konkrētajā gadījumā ir lietderīgi atgādināt par Tiesas noteikto judikatūru spriedumā Kahla lietā (49), kurā noteikts, ka lēmuma piemērošanas joma jānosaka, ne tikai ņemot vērā lēmuma faktisko formulējumu, bet arī atbalsta shēmu, kā to aprakstījusi attiecīgā dalībvalsts. Šajā saistībā Spānijas iestādes 2007. gada 4. jūnija vēstulē precizēja, ka TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma attiecas tikai uz kapitāla daļu tiešu iegādi nerezidentsabiedrībās. Tas, ka pirmajā un otrajā lēmumā nav tiešas atsauces uz minēto vēstuli, nemaina faktu, ka TRLIS 12. panta 5. punkts kopš tā pieņemšanas īstenots, izslēdzot no tā piemērošanas jomas kapitāla daļu netiešu iegādi.
(146)
Turklāt no Tiesas noteiktās judikatūras spriedumā Kahla lietā izriet, ka, pieņemot jauno administratīvo skaidrojumu, Spānijas iestādes jau zināja par informāciju, kas ietverta Komisijai nosūtītajā vēstulē, kurā bija norādīts, ka TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu var piemērot tikai attiecībā uz tiešu iegādi. Spānijas iestādēm būtu vajadzējis nodrošināt, ka lēmums tiek īstenots saskaņā ar informāciju, ko tās jau bija sniegušas Komisijas dienestiem (50).
(147)
Komisija uzskata, ka pirmā un otrā lēmuma piemērošanas jomu nosaka ne tikai pēc lēmuma formulējuma, bet arī ņemot vērā visu informāciju, ko sniedza Spānijas iestādes, lai aprakstītu, kā atbalsta shēma tika īstenota abu lēmumu pieņemšanas brīdī.
(148)
Nosakot, vai jaunā administratīvā prakse ir jauns atbalsts, nav pilnīgi nekādas nozīmes tam, vai ieinteresētās trešās personas zināja par saziņu starp Spānijas iestādēm un Komisiju. Lai gan attiecīgās tiesību normas - TRLIS 12. panta 5. punkta, kas lasāms saistībā ar TRLIS 21. pantu, - formulējums nav mainīts, Komisija uzskata, ka tās ierobežojumi un nosacījumi ir mainīti. Jaunais administratīvais skaidrojums patiešām paplašina TRLIS 12. panta 5. punkta sākotnējo piemērošanas jomu, ļaujot atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību kapitāla daļu netiešas iegādes gadījumā, ko veic, tieši iegādājoties kapitāla daļu pārvaldītājsabiedrībā. Šī situācija sākotnēji nebija aplūkota iepriekšējā administratīvajā skaidrojumā, kas ļāva atskaitīt tikai finanšu nemateriālo vērtību, kas rodas, ja tieši iegādājas darbojošu uzņēmējsabiedrību kapitāla daļas.
(149)
Tiesa spriedumā Namur - Les Assurances lietā (51) nosprieda, ka tikai tās izmaiņas, kas izraisa būtiskas atbalsta režīma izmaiņas, ir papildus jāpaziņo kā jauns atbalsts. Komisija uzskata, ka jaunais administratīvais skaidrojums būtiski maina atbalsta režīmu, ko Komisija analizējusi pirmajā un otrajā lēmumā, ņemot vērā, ka TRLIS 12. panta 5. punkta skaidrojuma ierobežojumi un nosacījumi ir paplašināti līdz situācijām, uz kurām sākotnēji neattiecās minētās tiesību normas piemērošanas joma. Turklāt ir lietderīgi norādīt, ka galvenais šajā konkrētajā gadījumā nav noteikt, vai attiecīgo atbalstu varētu klasificēt kā pastāvošu vai jaunu atbalstu. Pirmajā un otrajā lēmumā jau ir secināts, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir nelikumīgs un nesaderīgs atbalsts. Tomēr šajā gadījumā būtiski ir noteikt, vai pirmā un otrā lēmuma piemērošanas joma attiecās arī uz netiešu iegādi, kas izriet no dalības iepriekšējas iegādes, lai noteiktu atbalsta esību, tā saderību un tiesiskās paļāvības esību.
(150)
Turklāt Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas argumentē, ka attiecīgais pasākums nav jauns atbalsts, jo vairākos gadījumos iegāde, kas notika pirms procedūras sākšanas 2007. gadā, bija kapitāla daļu netieša iegāde, kas izrietēja no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā. Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka atsauces uz minēto iegādi, kas ietvertas paziņojumā presei par 2007. gada procedūras sākšanu, un Komisijas atbildes uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem liecina, ka Komisija zināja, ka minētā iegāde bija netieša iegāde.
(151)
Lai gan iegāde, uz kuru ir atsauce atbildēs uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem vai paziņojumā presei par 2007. gada lēmumu par procedūras sākšanu, iespējams, ir ietvērusi netiešu iegādi, Komisija nevarēja zināt - vismaz attiecībā uz vairākumu darbību -, kāda ir iegādāto uzņēmējsabiedrību korporatīvā struktūra, tas ir, vai iegādātās uzņēmējsabiedrības ir darbojošas uzņēmējsabiedrības vai pārvaldītājsabiedrības. Kā jau norādīts 128. punktā, konkrētais gadījums attiecās uz to, vai TRLIS 12. panta 5. punkts ir nelikumīgs valsts atbalsts, jo pastāvēja atšķirīgs nodokļu režīms starp kapitāla daļu iegādi vietēji valstī un iegādi ārvalstīs, un tāpēc nebija vajadzības izvērtēt iegādātās nerezidentsabiedrības korporatīvo struktūru. Atšķirību starp tiešu un netiešu iegādi patiešām neuzskatīja par būtisku novērtējumam, kas paredzēts pirmajā un otrajā lēmumā. Galu galā šāda atšķirība nebūtu mainījusi galīgo valsts atbalsta pasākuma novērtējumu, proti, Komisijas atzinumu, ka pasākums tam raksturīgo iezīmju dēļ ir selektīvs, t. i., tas neļauj norakstīt finanšu nemateriālo vērtību darījumos starp Spānijas uzņēmējsabiedrībām.
(152)
Proti, attiecībā uz Iberdrola un Scottish Power apvienošanu, kas paziņota Komisijai (52), būtu jāņem vērā, ka Komisija apvienošanas lēmuma 42. punktā bija skaidri norādījusi, ka attiecīgā lēmuma nolūkos nav nedz nepieciešams, nedz lietderīgi noteikt, vai TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsts. Jebkurā gadījumā Komisijas atbildes uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem tika sniegtas pirms režīma izvērtēšanas sākšanas (53). Tāpēc tad, kad Komisija sniedza atbildes, tai nevarēja būt un nebija viedokļa par šo jautājumu (54).
(153)
Visbeidzot, valsts atbalsta novērtējumam būtiski ir tas, kā attiecīgā dalībvalsts īstenoja konkrēto pasākumu. Šajā saistībā Spānija paskaidroja, ka TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma attiecās tikai uz tiešu iegādi. Par to liecina arī konsekventā un attiecīgā administratīvā prakse, kas pastāvēja līdz 2012. gadam. Šajā ziņā Komisija norāda, ka, kā izklāstījusi Tiesa, Komisija analizē režīmu tādu, kādu to piemēro. Šajā gadījumā nevar apstrīdēt, ka konsekventā administratīvā prakse neļāva atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību, kas saistīta ar netiešu iegādi.
c) Savstarpējā atsauce uz TRLIS 21. pantu
(154)
Vēl viens Spānijas iestāžu (55) minētais arguments ir tāds, ka TRLIS 12. panta 5. punktā ir atsauce uz 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta otro daļu, kurā ir skaidri noteikts, ka minētā tiesību norma attiecas arī uz dividendēm, ko iegūst no tiešām vai netiešām kapitāla daļām. Tāpēc faktam, ka uzņēmējsabiedrība darbojas otrajā vai tālākā līmenī, nevajadzētu būt par šķērsli TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētā atskaitījuma piemērošanai. Tomēr, kā Spānijas iestādes paskaidroja administratīvajā procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts 2007. gada lēmums par procedūras sākšanu, viens no iemesliem, lai izslēgtu netiešu iegādi no TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas, ir tāds, ka TRLIS 21. pantā ir arī paredzēts, ka nerezidentsabiedrībai jāveic saimnieciska darbība ārvalstīs un ka tai ir piemērojams uzņēmumu ienākuma nodoklim līdzīgs nodoklis. Minētās tiesību normas loģiskais pamats ir noteikumi par ļaunprātīgas rīcības novēršanu nodokļu jomā, lai novērstu, ka uzņēmējsabiedrības, kuru mītnes atrodas “nodokļu oāzēs” vai beznodokļu teritorijās, pretendē uz atskaitījumu. Ņemot vērā, ka pārvaldītājsabiedrības neveic saimniecisku darbību, tās tika izslēgtas no TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas.
(155)
DGT un TEAC savos sākotnējos administratīvajos skaidrojumos un rezolūcijās paskaidroja, ka nemateriālā vērtība (un tādējādi arī finanšu nemateriālā vērtība) nevar rasties pārvaldītājsabiedrības līmenī, jo pārvaldītājsabiedrības neveic saimniecisku darbību saskaņā ar TRLIS 21. pantā noteiktajām prasībām. Tāpēc pārvaldītājsabiedrības līmenī nevar rasties finanšu nemateriālā vērtība. Tomēr DGT un TEAC 2012. gadā pārskatīja savu iepriekšējo skaidrojumu, nosakot, ka prasību par saimnieciskas darbības veikšanu var izpildīt, ja attiecīgā uzņēmējsabiedrība darbojas pirmajā, otrajā vai tālākā līmenī.
(156)
Lai gan TRLIS 21. pantā ir skaidra atsauce uz netiešu un tiešu iegādi, fakts ir arī tāds, ka TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir noteikta prasība, ka peļņai jābūt gūtai no ārvalstīs īstenotas uzņēmējdarbības. Kā Audiencia Nacional (56) ir atzinusi savā 2014. gada 6. februāra spriedumā, minētā prasība acīmredzami nav izpildīta, ja mērķa nerezidentsabiedrība ir pārvaldītājsabiedrība, kuras darbības pamatmērķis ir turēt īpašumā citu darbojošos uzņēmējsabiedrību akcijas.
(157)
Jānorāda, ka TRLIS 21. pants ir sākotnēji skaidrojams kā tāds, kurā paredzēti nosacījumi par uzņēmumu ienākuma nodokļa nepiemērošanu dividendēm un ārvalstu izcelsmes ienākumiem, kas tiek gūti, iegādājoties kapitāla daļas nerezidentsabiedrībās, lai izvairītos no starptautiskas nodokļu dubultās uzlikšanas. Atsauce TRLIS 12. panta 5. punktā uz minēto tiesību normu ir ietverta tikai tāpēc, lai analizētu, vai ienākumi no iegādātās nerezidentsabiedrības atbilst minētajiem kritērijiem, lai iegādātāja uzņēmējsabiedrība varētu atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību, ko rada šāda darbība. Tāpēc TRLIS 21. pantā noteikto kritēriju ekstrapolācija būtu jāveic, pienācīgi ņemot vērā, ka pēdējās minētās tiesību normas mērķis ir paredzēt nosacījumus par nodokļa nepiemērošanu ārvalstu izcelsmes dividendēm un ienākumiem.
(158)
Kā Spānijas iestādes norādīja savā 2007. gada 4. jūnija vēstulē, nodokļu administrācijai ir jāuzrauga finanšu nemateriālās vērtības nolietojuma piemērošana. Šādu kontroli var īstenot ar Spānijas rezidentsabiedrības starpniecību tikai tad, ja Spānijas nodokļu administrācija var viegli uzraudzīt atskaitīšanu, jo kapitāla daļas ir daļa no Spānijas rezidentsabiedrības aktīviem. Spānijas nodokļu administrācijai ir grūtāk uzraudzīt nemateriālo vērtību, kas rodas tālāku līmeņu nerezidentsabiedrībās, ja kapitāla daļas iegrāmato kā tādu nerezidentsabiedrību aktīvus, kurām nav pienākuma ziņot Spānijas nodokļu administrācijai.
(159)
Patiešām, šī vajadzība uzraudzīt, kā tiek īstenots atskaitījums, kas izriet no ieguldījumiem, ir atspoguļota pienākumā, kas noteikts Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma īstenošanas noteikumu (RD1777/2004) 15. pantā, kurš paredz tikai sniegt informāciju par tieši iegādātu uzņēmējsabiedrību, lai varētu piemērot TRLIS 12. panta 5. punktu. Ja atskaitījums būtu bijis paredzēts kā tāds, kas attiecas arī uz netiešu iegādi, tad būtu bijis loģiski ietvert arī netiešu iegādi. Komisija saprot, ka, ierobežojot informācijas sniegšanas pienākumu līdz tiešai iegādei, likumdevējs apzināti izslēdza no TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas kapitāla daļu netiešu iegādi. To apliecina arī DGT, kas atzīst atkāpi no savas iepriekšējās doktrīnas, neraugoties uz Noteikumu RD1777/2004 15. pantā paredzēto pienākumu sniegt informāciju.
(160)
Turklāt šim valsts atbalsta novērtējumam būtiski ir tas, kā attiecīgā dalībvalsts īstenoja konkrēto pasākumu. Šajā saistībā Spānija ir paskaidrojusi Komisijai, ka Spānijas nodokļu iestādes ļāva atskaitīt tikai finanšu nemateriālo vērtību, ko rada kapitāla daļu tieša iegāde, daļēji to pamatojot ar argumentu, ka TRLIS 21. pantā ir skaidri paredzēta prasība par saimnieciskas darbības veikšanu, lai varētu izmantot TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas sniegtās priekšrocības. Šis nosacījums ir izpildīts tikai darbojošās uzņēmējsabiedrībās, jo pārvaldītājsabiedrības neveic reālu saimniecisko darbību. Tāpēc, ņemot vērā Spānijas paskaidrojumus par attiecīgās tiesību normas īstenošanu, Komisija pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī uzskatīja, ka TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma ir attiecināma tikai uz kapitāla daļu tiešu iegādi darbojošās uzņēmējsabiedrībās - šo faktu pierāda arī konsekventas un attiecīgas administratīvās prakses pastāvēšana līdz 2012. gadam.
(161)
Komisija uzskata, ka neatkarīgi no atsaucēm TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta otrajā daļā uz tiešu un netiešu iegādi DGT konsekventā administratīvā prakse, ko apstiprināja arī TEAC, liecina, ka kapitāla daļu netieša iegāde nebija iekļauta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā. Iemesls ir tāds, ka pārvaldītājsabiedrības neveic saimniecisku darbību saskaņā ar TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunktu, kurā noteikts, ka peļņai jābūt gūtai no ārvalstīs īstenotas uzņēmējdarbības. Lai pārdomātu šo nostāju, apgalvojot, ka TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta otrajā daļā ir atsauce uz kapitāla daļu netiešu iegādi, Spānijas iestādes paplašina TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu, tajā ietverot arī situācijas, kas pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī nebija ietvertas.
d) Vienlīdzīgas attieksmes, nediskriminācijas un fiskālās neitralitātes principi
(162)
Spānijas iestādes un dažas ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka kapitāla daļu netieša iegāde nerezidentsabiedrībās, tieši iegādājoties kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībā, ir pielīdzināma tiešai kapitāla daļu iegādei darbojošās uzņēmējsabiedrībās. Minētā iemesla dēļ un lai garantētu vienlīdzīgas attieksmes un nediskriminācijas principu ievērošanu, pirmajā un otrajā lēmumā izdarītie secinājumi būtu jāattiecina gan uz tiešu, gan netiešu kapitāla daļu iegādi.
(163)
Ieinteresētās trešās personas arī apgalvo, ka saskaņā ar fiskālās neitralitātes principu vienlīdzīga attieksme būtu jāīsteno gan attiecībā uz ieguldījumiem, kas veikti kā kapitāla daļu tieša iegāde darbojošās uzņēmējsabiedrībās, gan ieguldījumiem, kas veikti kā kapitāla daļu netieša iegāde ar pārvaldītājsabiedrības starpniecību. Proti, ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka, ņemot vērā grūtības, kas saistītas ar starptautisku uzņēmējdarbības apvienošanu, nevajadzētu būt prasībai veikt apvienošanu (vienīgā situācija, kad finanšu nemateriālā vērtība var rasties no kapitāla daļu netiešas iegādes) vai vairāklīmeņu apvienošanu.
(164)
Vispirms jāatgādina, ka vienlīdzīgas attieksmes, nediskriminācijas un fiskālās neitralitātes principiem nav nozīmes, ciktāl runa ir par pirmā un otrā lēmuma darbības jomu un jo īpaši to, vai minētie lēmumi attiecas arī uz netiešu iegādi.
(165)
Jebkurā gadījumā Komisija norāda, ka no DGT administratīvajos skaidrojumos un TEAC rezolūcijās ietvertās sākotnējās pieejas pirms 2012. gada var secināt, ka kapitāla daļu tieša un netieša iegāde, kas izriet no pārvaldītājsabiedrības iepriekšējas iegādes, nebija pielīdzināmas TRLIS 12. panta 5. punkta izpratnē.
(166)
Sākotnējā administratīvajā skaidrojumā paredzētās atšķirīgās attieksmes loģiskais pamats bija tāds, ka gadījumā, ja notiek kapitāla daļu iegāde pārvaldītājsabiedrībā un vēlāka kapitāla daļu netieša iegāde darbojošās meitassabiedrībās, nav izpildīts viens no TRLIS 12. panta 5. punkta priekšnosacījumiem. Patiešām, jēdziens “finanšu nemateriālā vērtība” nodokļu vajadzībām ir savstarpēji saistīts ar jēdzienu “nemateriālā vērtība” grāmatvedības vajadzībām. Nemateriālā vērtība rodas, ja par uzņēmējsabiedrību samaksātā cena pārsniedz tās pašu kapitāla bilances vērtību. Šai atšķirībai varētu būt divi dažādi iemesli: 1) uzņēmējsabiedrības aktīvu un tiesību patiesā vērtība vai 2) pārāk augsta cena, kas samaksāta, jo ir lielākas cerības nekā parasti nākotnē gūt lielākus ieņēmumus. Pēdējā minētā kategorija atbilst finanšu nemateriālajai vērtībai. Nemateriālā vērtība - un tādējādi arī finanšu nemateriālā vērtība - var rasties tikai darbojošās uzņēmējsabiedrībās, jo tās veic saimniecisku darbību. Pārvaldītājsabiedrības, kuru darbības pamatmērķis ir turēt īpašumā darbojošos meitassabiedrību akcijas, neveic reālu saimniecisku darbību un tāpēc nevar radīt nemateriālo vērtību. To pierāda arī sākotnējos administratīvajos skaidrojumos izmantotā aprēķina metode, kas ir TRLIS 12. panta 5. punkta neatņemama daļa. Saskaņā ar minēto aprēķina metodi pārvaldītājsabiedrības aktīvu (darbojošos nerezidējošu meitassabiedrību akciju) tirgus vērtība ir vienāda ar kapitāla daļas pirkuma cenu, un tāpēc finanšu nemateriālā vērtība nevar rasties. Iemesls, kāpēc pirkuma cena kompensē pārvaldītājsabiedrības aktīvu (akciju) tirgus cenu, ir pārvaldītājsabiedrības specifika, proti, tās aktīvi ir citu darbojošos meitassabiedrību akcijas.
(167)
Saistībā ar administratīvo procedūru, kuras rezultātā tika pieņemts 2007. gada lēmums par procedūras sākšanu, Spānijas iestādes paskaidroja (57), ka TRLIS 12. panta 5. punktā ir tikai paredzēta prasība par 5 % kapitāla daļu iegādi nerezidentsabiedrības pašu kapitālā - šāds kapitāla daļu īpatsvars neietver ne konsolidāciju ar nerezidentsabiedrību, ne konsolidāciju ar tālākām meitassabiedrībām. Tikai pēc pārvaldītājsabiedrības un tās darbojošos meitassabiedrību konsolidācijas ar iegādātāju mātessabiedrību var rasties nemateriālā vērtība konsolidētajos finanšu pārskatos.
(168)
Attiecībā uz strīdu par to, vai jāņem vērā konsolidētajos vai atsevišķajos pārskatos ietvertās vērtības, TEAC ir konsekventi apgalvojusi, ka atsauces vērtības, kas jāņem vērā finanšu nemateriālās vērtības aprēķināšanai, ir atsevišķajos pārskatos norādītās vērtības. TEAC ir konsekventi nospriedusi, ka nodokļu un grāmatvedības noteikumu mērķi ir atšķirīgi un ka konsolidētajos finanšu pārskatos norādītās informācijas ņemšana vērā nodokļu vajadzībām var izraisīt izkropļojumus TRLIS 12. panta 5. punkta skaidrojumā.
(169)
Turklāt Spānijas iestādes arī paskaidroja, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir metode, ko izmanto tāda ieguldījumu nolietojuma aprēķinam, kura pārvaldībai nepieciešama nodokļu administrācijas īstenota uzraudzība. Nolietojuma aprēķina kontroli var īstenot tikai ar Spānijas rezidentsabiedrības starpniecību, jo kapitāla daļas pirmajā līmenī ir daļa no Spānijas rezidentsabiedrības aktīviem. Nodokļu administrācijai būtu grūtāk kontrolēt finanšu nemateriālo vērtību, kas rodas nerezidentsabiedrībās, kuras darbojas otrajā vai tālākā līmenī. Patiešām, šādā gadījumā kapitāla daļas iegrāmato kā to nerezidentsabiedrību aktīvus, kurām nav pienākuma ziņot Spānijas nodokļu administrācijai.
(170)
Saskaņā ar Tiesas judikatūru vispārējais vienlīdzīgas attieksmes princips nosaka, ka līdzīgās situācijās nedrīkst piemērot atšķirīgus noteikumus un dažādās situācijās nedrīkst piemērot vienādus noteikumus, ja vien šāda attieksme nav objektīvi pamatota (58).
(171)
Komisija norāda, ka netiešas iegādes izslēgšana no TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas, kā noteikts sākotnējos administratīvajos skaidrojumos, nav patvaļīgas rīcības rezultāts, bet ir pamatota ar attiecīgās tiesību normas specifiku un loģiku, kā arī nodokļa pārvaldāmību.
(172)
Komisija vēlas uzsvērt, ka pašreizējā valsts atbalsta novērtējuma mērķiem nav būtiski noteikt, vai iepriekšējais sākotnējais administratīvais skaidrojums izraisa diskrimināciju starp tiešu un netiešu iegādi vai ir pretrunā fiskālās neitralitātes principam. Kā jau noteikts iepriekš, Komisijas uzdevums nav lēmumā noteikt, kā jāīsteno valsts tiesību norma. Komisijai ir jānovērtē, vai attiecīgā tiesību norma ir valsts atbalsts, ņemot vērā to, kā valsts iestādes to īsteno paziņošanas brīdī. Šajā gadījumā acīmredzami ir notikusi atkāpšanās no iepriekšējā administratīvā skaidrojuma, paplašinot TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu, lai aptvertu arī situācijas, kas sākotnēji nebija aplūkotas sākotnējā administratīvajā skaidrojumā.
e) Pasākuma atpakaļejošais spēks
(173)
Spānijas un ieinteresētās trešās personas apstrīd administratīvā skaidrojuma atpakaļejošo spēku. Spānijas iestādes atsaucās uz saviem agrākajiem paskaidrojumiem (59), ka attiecībā uz iegādi, kura veikta līdz 2007. gada 21. decembrim un kuras radītajai finanšu nemateriālajai vērtībai piemēro revīziju, finanšu nemateriālās vērtības summa, kas izriet no netiešas (un tiešas) iegādes, tiks atskaitīta no nodokļa bāzes. Attiecībā uz iegādi, kas veikta pēc 2007. gada 21. decembra, no tiešas un netiešas iegādes izrietošās finanšu nemateriālās vērtības atskaitījums netiks atzīts.
(174)
Spānijas iestādes paskaidroja, ka saskaņā ar 2003. gada 17. decembra Vispārējo nodokļu likuma 58/2003 120. pantu uzņēmējsabiedrības, kas uzskata, ka nodokļu deklarācija ir nelabvēlīgi ietekmējusi to likumīgās intereses, var pieprasīt nodokļu deklarācijas koriģēšanu saskaņā ar piemērojamo procedūru. Attiecīgā procedūra ir noteikta Karaļa 2007. gada 27. jūlija dekrēta 1065/2007 (60) 126.-129. pantā. Principā uzņēmējsabiedrība var pieprasīt savas nodokļu deklarācijas koriģēšanu, tiklīdz tā ir iesniegusi deklarāciju un pirms nodokļu administrācija ir pieņēmusi galīgo nodokļu novērtējumu (liquidación definitiva) vai - ja tāda nav - pirms parakstīšanas termiņa, līdz kuram nodokļu administrācijai jānosaka iekasējamā nodokļa summa. Saskaņā ar Vispārējo nodokļu likuma 66. un 67. pantu termiņš nodokļu deklarācijas korekcijas pieprasīšanai ir četri gadi no nodokļu deklarācijas iesniegšanas galīgā termiņa.
(175)
Spānijas iestādes atzina, ka uzņēmējsabiedrības, kas veica kapitāla daļu netiešu iegādi nerezidentsabiedrībās līdz 2007. gada 21. decembrim un kas neiekļāva no netiešas iegādes izrietošās finanšu nemateriālās vērtības atskaitījumu, tagad var koriģēt savas nodokļu deklarācijas, lai atskaitītu no šādas iegādes izrietošo finanšu nemateriālo vērtību. Uzņēmējsabiedrības, kuras savās iepriekšējās nodokļu deklarācijās iekļāva no netiešas iegādes izrietošo finanšu nemateriālo vērtību un par kurām nodokļu administrācija jau veikusi novērtējumu, nevarēs pieprasīt jau iesniegto nodokļu deklarāciju koriģēšanu. Tomēr, ņemot vērā, ka atskaitīšana aptver 20 gadus, tas neliedz šādām uzņēmējsabiedrībām atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību turpmākajās nodokļu deklarācijās.
(176)
Tam, vai jaunajam administratīvajam pasākumam ir atpakaļejoša ietekme, nav tiesisku seku attiecībā uz pirmā un otrā lēmuma piemērošanas jomu, un tādējādi nav nozīmes, vai minētie lēmumi attiecas arī uz netiešu iegādi.
(177)
Jebkurā gadījumā jaunajam administratīvajam skaidrojumam ir atpakaļejošs spēks. Faktiski jauno 2012. gada 21. marta administratīvo skaidrojumu var attiecināt uz iegādi, kas veikta pirms minētā datuma.
6.3. Atbalsta saderība
(178)
Tā kā ir provizoriski noteikts, ka attiecīgā shēma ietver valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ir jāizvērtē, vai grozīto shēmu var atzīt par saderīgu ar iekšējo tirgu atbilstoši LESD 107. panta 2. un 3. punktam. Spānijas iestādes nav iesniegušas nekādus argumentus šajā saistībā.
(179)
Komisija uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkta jauno administratīvo skaidrojumu nevar uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu. Šajā saistībā Komisija uzskata, ka ir piemērojama tā pati argumentācija, kas izklāstīta pirmajā un otrajā lēmumā. Tāpēc Komisija atsaucas uz pirmā lēmuma 140. punktu un nākamajiem punktiem un otrā lēmuma 166. punktu un nākamajiem punktiem.
(180)
Proti, attiecībā uz 107. panta 3. punkta c) apakšpunkta piemērošanu nodokļu atskaitījumi, kas piešķirti atbilstoši TRLIS 12. panta 5. punktam, nav saistīti ar ieguldījumiem, darba vietu radīšanu vai īpašiem projektiem. Nodokļu atskaitījumi atbrīvo uzņēmumus no izmaksām, kas tiem parasti būtu jāsedz, un tāpēc šādi atskaitījumi jāuzskata par darbības atbalstu. Parasti darbības atbalsts nav iekļauts 107. panta 3. punkta c) apakšpunkta piemērošanas jomā, jo tas kropļo konkurenci nozarēs, kurās to piešķir. Šādu atbalstu nevar uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu, jo tas neveicina noteiktu darbību vai noteiktu tautsaimniecības jomu attīstību un nav ierobežots laikā, tas netiek pakāpeniski samazināts un nav proporcionāls tam, kas ir nepieciešams, lai izlabotu īpašo ekonomisko stāvokli attiecīgajās jomās. Tātad Komisija neuzskata attiecīgo pasākumu par saderīgu ar iekšējo tirgu.
B. TIESISKĀ PAĻĀVĪBA, JURIDISKĀ NOTEIKTĪBA, ESTOPPEL PRINCIPS UN ATBALSTA ATGŪŠANA
6.4. Estoppel un juridiskās noteiktības principi
(181)
Komisija uzskata, ka nav iemesla atkāpties no apsvērumiem, kas pausti lēmumā par procedūras sākšanu. Komisija nav pārkāpusi ne estoppel principu, ne juridiskās noteiktības principu.
(182)
Ar 2012. gada 21. martu datētais consulta vinculante, ar ko ieviests jaunais administratīvais skaidrojums, ir Spānijas iestāžu izdarītas izvēles rezultāts. Šis administratīvais akts, kas radīja situāciju, kurā jauns atbalsts tiek nelikumīgi piešķirts, to iepriekš nepaziņojot Komisijai, ir Spānijas iestāžu, nevis Komisijas akts. Tāpēc estoppel principam nav nozīmes.
(183)
Attiecībā uz iespējamo juridiskās noteiktības principa pārkāpumu Komisija atgādina, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru lēmuma par valsts atbalstu piemērošanas joma jānosaka, ne tikai ņemot vērā lēmuma faktisko formulējumu, bet arī atbalstu shēmu, kā to aprakstījusi un konkrēti piemērojusi attiecīgā dalībvalsts (61).
(184)
Šajā saistībā, ja tiktu konstatēts juridiskās noteiktības principa pārkāpums, Komisija uzskata, ka šo principu varētu būt pārkāpusi Spānija. Turklāt Komisija uzskata, ka juridisko nenoteiktību radītu - ja vispār radītu - konkrētu shēmas noteikumu neprecīzais un neskaidrais formulējums.
6.5. Atbalsta atgūšana
(185)
Apstrīdētais pasākums ir īstenots, to iepriekš nepaziņojot Komisijai saskaņā ar Līguma 108. panta 3. punktu. Tāpēc pasākums ir nelikumīgs atbalsts.
(186)
Ja ir konstatēts, ka nelikumīgi piešķirtais valsts atbalsts nav saderīgs ar iekšējo tirgu, pēc šāda konstatējuma atbalsts no saņēmējiem ir jāatgūst saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 659/1999 14. pantu. Ar atbalsta atgūšanu maksimāli tiek atjaunots konkurences stāvoklis, kāds bija pirms atbalsta piešķiršanas. Atgūstamajai summai jābūt tādai, lai novērstu atbalsta saņēmējiem radītās ekonomiskās priekšrocības.
(187)
Neviens no Spānijas iestāžu vai trešo personu minētajiem argumentiem nepamato vispārēju atkāpi no šā pamatprincipa. Tāpēc ir jāpieprasa, lai Spānija atgūst nesaderīgo atbalstu.
(188)
Par konkrētu gadu un konkrētu saņēmēju atbalsta summa atbilst nodokļu samazinājumam, kas piešķirts, piemērojot TRLIS 12. panta 5. punktu attiecībā uz kapitāla daļu netiešu iegādi darbojošās nerezidentsabiedrībās, kura izriet no kapitāla daļu iepriekšējas iegādes pārvaldītājsabiedrībās.
6.6. Tiesiskā paļāvība
(189)
Spānijas iestādes un ieinteresētās personas apgalvo, ka tiesiskā paļāvība, kas atzīta pirmajā un otrajā lēmumā, būtu jāattiecina arī uz kapitāla daļu netiešu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā. Šajā saistībā tās norāda, ka tiesiskā paļāvība jāatzīst šādu iemeslu dēļ: atsauces uz netiešu iegādi pirmā un otrā lēmuma formulējumā, atbildes uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem un iegādes gadījumi, kas minēti paziņojumā presei attiecībā uz 2007. gada lēmumu par procedūras sākšanu.
(190)
Komisija nepiekrīt Spānijas iestāžu un ieinteresēto trešo personu argumentiem un uzskata, ka tiesisko paļāvību, kas atzīta pirmajā un otrajā lēmumā, nevar attiecināt uz situācijām (kapitāla daļu netieša iegāde, kas izriet no kapitāla daļu iegādes pārvaldītājsabiedrībā), kas minēto lēmumu pieņemšanas brīdī nebija ietvertas attiecīgā pasākuma piemērošanas jomā. Patiešām, tiesisko paļāvību var pamatot tikai ar attiecīgiem faktiem, kas zināmi lēmuma pieņemšanas brīdī, nevis ar nākotnes notikumiem, piemēram, jauna administratīvā skaidrojuma ieviešanu.
(191)
Saskaņā ar iedibināto judikatūru (62) tiesības atsaukties uz tiesiskās paļāvības aizsardzības principu ir ikvienai personai, kurai kāda Savienības iestāde, sniedzot tai precīzus solījumus, ir radījusi pamatotas cerības. Par šādiem solījumiem uzskata jebkādā veidā paziņotu precīzu, beznosacījumu un saskaņotu informāciju.
(192)
Skaidru ierobežojumu neesību attiecīgajā atbalsta shēmā nevar uzskatīt par precīzu, beznosacījumu un saskaņotu Komisijas paziņojumu attiecīgajiem uzņēmumiem par pasākuma piemērošanu arī kapitāla daļu netiešai iegādei, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā. Tāpēc šādu skaidru ierobežojumu neesība nevar radīt attiecīgajiem uzņēmumiem tiesisko paļāvību, ka pasākumu varētu likumīgi piemērot arī netiešai iegādei (63).
(193)
Pat ja atsauces uz netiešu iegādi pirmajā un otrajā lēmumā būtu varējušas radīt attiecīgajiem uzņēmumiem paļāvību, ir jāpārliecinās, vai šādi pamatotā paļāvība ir likumīga (64). Komisija uzskata, ka uzņēmumi, kas veica netiešu iegādi, nevar atsaukties uz tiesisko paļāvību, ka TRLIS 12. panta 5. punkts attiecās uz kapitāla daļu netiešu iegādi, ņemot vērā, ka attiecīgie uzņēmumi zināja par nodokļu administrācijas un TEAC administratīvo praksi, kas bija spēkā līdz 2012. gadam. Minētie uzņēmumi zināja, ka Komisijai paziņotā nodokļu shēma, proti, TRLIS 12. panta 5. punkts, tobrīd tika īstenota, neiekļaujot tās piemērošanas jomā kapitāla daļu netiešu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
(194)
Spānijas iestādes apgalvo, ka ierobežojošs administratīvais skaidrojums nemazina tiesisko paļāvību, kāda uzņēmējiem, kuri veica kapitāla daļu netiešu iegādi, tieši iegādājoties kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībā, varēja būt attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punkta spēkā esību. Iemesli ir šādi: 1) TRLIS 12. panta 5. punkts ir skaidra tiesību norma; 2) tajā ir skaidra atsauce uz TRLIS 21. pantu, kurā minēta tieša un netieša iegāde; 3) tajā ir skaidra atsauce uz konsolidētajiem grāmatvedības noteikumiem; 4) tā mērķis ir veicināt Spānijas uzņēmējsabiedrību starptautiskos ieguldījumus.
(195)
Komisija nepiekrīt iepriekš minētajam apgalvojumam. Ir pierādīts, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir neskaidra tiesību norma, jo tajā ir nenoteikta atsauce uz pārskatu konsolidācijas noteikumiem un neprecīza ekstrapolācija uz TRLIS 21. pantā noteiktajiem kritērijiem. Patiešām, 21. pants visupirms tiek uzskatīts par tādu, kas paredz nosacījumus par nodokļa nepiemērošanu ārvalstu izcelsmes dividendēm un ienākumiem. Atsauce 21. pantā uz netiešu iegādi ir pretrunā prasībai, ka tieši iegādātajai uzņēmējsabiedrībai jāveic saimnieciska darbība. Turklāt tiesiskās paļāvības loģiskais pamats nevar būt atbalsta shēma, proti, TRLIS 12. panta 5. punkts, kas pirmajā un otrajā lēmumā jau bija atzīts par nelikumīgu un nesaderīgu atbalstu atšķirīgā nodokļa režīma dēļ starp kapitāla daļu iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās un vietēju kapitāla daļu iegādi, ko veica Spānijas rezidentsabiedrības. Komisija uzskata, ka minētās tiesību normas neprecizitāte un neskaidrība izraisīja strīdu par tās skaidrojumu. Faktiski šis strīds ir atspoguļots lielākajā daļā DGT consultas un TEAC rezolūciju. Tāpēc Spānijas iestādes nevar apgalvot, ka, neraugoties uz ierobežojošo administratīvo skaidrojumu, TRLIS 12. panta 5. punkts būtu varējis radīt tiesisko paļāvību uzņēmumiem, kas veica kapitāla daļu netiešu iegādi.
(196)
Konkrēti, attiecībā uz Scottish Power iegādi, ko veica Iberdrola, Komisija norāda, ka apvienošanas lēmumā (COMP M.4517) bija skaidri norādīts, ka nav ne nepieciešams, ne lietderīgi noteikt, vai TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsts (sk. lēmuma 42. punktu) apvienošanas lēmuma nolūkos.
(197)
Atsaucoties uz Spānijas un ieinteresēto trešo personu apgalvojumiem, ka atbildes uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem radīja tiesisko paļāvību atbalsta saņēmējiem, Komisija norāda, ka Parlamenta locekļu rakstiskie jautājumi neattiecās uz kapitāla daļu tiešu un netiešu iegādi, bet tajos tika vaicāts, vai TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētā shēma varētu būt valsts atbalsts. Tāpēc no Komisijas atbildēm uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem nevarēja secināt, ka aptverta ir gan tieša, gan netieša iegāde.
(198)
Attiecībā uz apgalvojumu, ka pirmais un otrais lēmums rada jaunu tiesisko paļāvību, tā kā abos lēmumos ir atsauce uz netiešu iegādi, Komisija atgādina, ka šāda atsauce bija ietverta tikai tāpēc, ka valsts tiesību normās ir minēta gan tieša, gan netieša iegāde. Konkrētāk - TRLIS 12. panta 5. punktā ir savstarpēja atsauce uz TRLIS 21. pantu, kurā noteikts, ka vismaz 5 % nerezidentsabiedrības kapitāla daļu jābūt tiešā vai netiešā Spānijas uzņēmējsabiedrības īpašumā vismaz vienu gadu bez pārtraukuma. Faktu, ka Spānijas iestādes piemēroja TRLIS 12. panta 5. punktu tikai tiešai iegādei, neapstrīd ne Spānija, ne ieinteresētās trešās personas. Tāpēc, kā jau norādīts iepriekš, Komisijai ir tiesības paļauties uz attiecīgās dalībvalsts paskaidrojumiem, un tāpēc tā varēja likumīgi uzskatīt, ka režīms tika piemērots tā, kā dalībvalsts to bija norādījusi.
(199)
Turklāt Komisija uzskata, ka, lai gan saziņa starp Spānijas iestādēm un Komisiju - kurā paskaidrots, ka praksē varēja atskaitīt tikai finanšu nemateriālo vērtību, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes darbojošās uzņēmējsabiedrībās, - nav atspoguļota lēmumu formulējumā, tas nerada atbalsta saņēmējiem tiesisko paļāvību, ka TRLIS 12. panta 5. punkts bija piemērojams arī netiešai iegādei. Atbalsta saņēmēji jau zināja par konsekvento un sistemātisko administratīvo praksi, saskaņā ar kuru kapitāla daļu netieša iegāde, iegādājoties kapitāla daļu pārvaldītājsabiedrībā, nebija iekļauta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā un kura bija spēkā līdz 2012. gadam.
(200)
Visbeidzot, pirmajā un otrajā lēmumā atzīto tiesisko paļāvību nevar attiecināt arī uz situācijām, kas pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī nebija iekļautas apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomā.
7. SECINĀJUMI
(201)
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, Komisija uzskata, ka jaunais administratīvais skaidrojums, ar ko tika paplašināta par nelikumīgu un nesaderīgu atbalstu jau atzītas shēmas piemērošanas joma, par to nepaziņojot Komisijai, ir nelikumīgs un nesaderīgs atbalsts Regulas (EK) Nr. 659/1999 1. panta izpratnē.
(202)
Komisija uzskata, ka attiecīgais pasākums nav saderīgs ar iekšējo tirgu atbilstoši Līguma 107. panta 2. un 3. punktam.
(203)
Atbalsts ir jāatgūst no tā saņēmējiem atbilstoši Regulas (EK) Nr. 659/1999 14. pantam,
IR PIEŅĒMUSI ŠO LĒMUMU.
1. pants
Spānijas Karalistes pieņemtais jaunais administratīvais skaidrojums, ar ko tiek paplašināta Karaļa 2004. gada 5. marta dekrēta 4/2004, ar kuru konsolidē Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma grozījumus, 12. panta 5. punkta piemērošanas joma, to attiecinot arī uz kapitāla daļu netiešu iegādi nerezidentsabiedrībās, tieši iegādājoties kapitāla daļas nerezidējošās pārvaldītājsabiedrībās, un ko Spānijas Karaliste ir nelikumīgi ieviesusi, pārkāpjot Līguma 108. panta 3. punktu, nav saderīgs ar iekšējo tirgu.
2. pants
Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtais individuālais atbalsts nav atbalsts, ja tā piešķiršanas brīdī tas atbilst nosacījumiem, kas paredzēti saskaņā ar Padomes Regulas (EK) Nr. 994/98 (65) 2. pantu pieņemtā tiesību aktā, kurš ir piemērojams minētā atbalsta piešķiršanas brīdī.
3. pants
Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtais individuālais atbalsts, kas tā piešķiršanas brīdī atbilst nosacījumiem, kuri paredzēti saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 994/98 1. pantu pieņemtā tiesību aktā vai jebkādā citā apstiprinātā atbalsta shēmā, ir saderīgs ar iekšējo tirgu, ja tas nepārsniedz konkrētajam atbalsta veidam piemērojamo maksimālo atbalsta intensitāti.
4. pants
1. Spānijas Karaliste izbeidz 1. pantā minēto atbalsta shēmu attiecībā uz atbalstu, ko piešķir saņēmējiem, kuri veic kapitāla daļu netiešu iegādi nerezidentsabiedrībās, tieši iegādājoties kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībās, ciktāl minētā shēma nav saderīga ar kopējo tirgu.
2. Spānijas Karaliste atgūst nesaderīgo atbalstu, kas piešķirts atbilstoši 1. pantā minētajai shēmai, no tā saņēmējiem.
3. Atgūstamajām summām pieskaita procentus par laikposmu no dienas, kad atbalsts nodots saņēmējiem, līdz to faktiskās atgūšanas dienai.
4. Procentus aprēķina, procentu likmi piemērojot gan pamatsummai, gan procentiem līdz atbalsta atmaksāšanas dienai, saskaņā ar Komisijas Regulas (EK) Nr. 794/2004 (66) V nodaļu.
5. No šā lēmuma pieņemšanas dienas Spānijas Karaliste atceļ visus neizmaksātos atbalsta maksājumus, kas piešķirti atbilstoši 1. pantā minētajai atbalsta shēmai.
5. pants
1. Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirto atbalstu atgūst nekavējoties un efektīvi.
2. Spānijas Karaliste nodrošina, ka šis lēmums tiek īstenots četru mēnešu laikā no tā paziņošanas dienas.
6. pants
1. Divu mēnešu laikā no šā lēmuma paziņošanas Spānijas Karaliste iesniedz šādu informāciju:
a)
1. pantā minētās shēmas atbalsta saņēmēju sarakstu un katra saņēmēja saņemto kopējo atbalsta summu saistībā ar šo shēmu;
b)
kopējo summu (pamatsummu un atgūšanas procentus), kas jāatgūst no katra saņēmēja;
c)
šā lēmuma izpildei jau veikto un plānoto pasākumu sīku aprakstu;
d)
dokumentus, kas apliecina, ka atbalsta saņēmējiem ir pieprasīts atmaksāt atbalstu.
2. Spānijas Karaliste turpina informēt Komisiju par progresu attiecībā uz valsts pasākumiem, kas veikti šā lēmuma īstenošanai, līdz atbilstoši 1. pantā minētajai shēmai piešķirtais atbalsts ir pilnīgi atgūts. Pēc Komisijas vienkārša pieprasījuma tā tūlīt sniedz informāciju par jau veiktajiem un plānotajiem šā lēmuma izpildes pasākumiem. Tā arī sniedz sīku informāciju par atbalsta un atmaksas procentu summām, kas jau atgūtas no saņēmējiem.
7. pants
Šis lēmums ir adresēts Spānijas Karalistei.
Briselē, 2014. gada 15. oktobrī