РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
A BIZOTTSÁG (EU) 2015/314 HATÁROZATA
(2014. október 15.)
a Spanyolország által végrehajtott SA.35550 (13/C) (korábbi 13/NN) számú állami támogatásról Külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén az üzleti vagy cégértékre alkalmazott adózási amortizációra vonatkozó program
(az értesítés a C(2014) 7280. számú dokumentummal történt)
(Csak a spanyol nyelvű szöveg hiteles)
(EGT-vonatkozású szöveg)
AZ EURÓPAI BIZOTTSÁG,
tekintettel az Európai Unió működéséről szóló szerződésre és különösen annak 108. cikke (2) bekezdésének első albekezdésére,
tekintettel az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásra és különösen annak 62. cikke (1) bekezdésének a) pontjára,
miután az említett rendelkezéseknek megfelelően felkérte az érdekelt feleket észrevételeik megtételére (1) és ezen észrevételek figyelembevételével,
mivel:
1. ELJÁRÁS
(1)
A Bizottság 2009. október 28-án visszafizettetésről rendelkező elutasító határozatot hozott egy olyan spanyol támogatási program kedvezményezettjeinek nyújtott támogatással kapcsolatban, amely nem honos vállalkozásban való részesedésszerzés esetén adólevonást tett lehetővé (a továbbiakban: az első határozat) (2). Az említett határozat az Unión belüli részesedésszerzésekre korlátozódott, az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében pedig a Bizottság nyitva hagyta az eljárást, mivel a spanyol hatóságok vállalták, hogy új információkat nyújtanak be az Unión kívüli, határokon átnyúló egyesülések állítólagos akadályait illetően.
(2)
A Bizottság 2011. január 12-én visszafizettetésről rendelkező elutasító határozatot hozott az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében a kedvezményezetteknek a vitatott jogszabály alapján nyújtott támogatással kapcsolatban (a továbbiakban: a második határozat) (3).
(3)
A Bizottság azonban úgy határozott, hogy a jogos elvárás megléte miatt korlátozza az első és a második határozatban foglalt visszafizettetési kötelezettség hatályát.
(4)
A spanyol hatóságok 2012. április 12-i elektronikus levelükben arról tájékoztatták a Bizottságot, hogy 2012. március 21-én elfogadták a szóban forgó támogatási program új közigazgatási értelmezését („consulta vinculante”) (4), amelyet az utóbbi időpontot megelőzően végrehajtott ügyletekre is alkalmazni kellett.
(5)
A második határozat visszafizettetési eljárásával összefüggésben a Bizottság 2012. július 4-én írásban felkérte a spanyol hatóságokat, hogy az új közigazgatási értelmezéssel kapcsolatban tisztázzanak néhány kérdést. Spanyolország 2012. szeptember 5-én nyújtotta be észrevételeit.
(6)
A Bizottság az új közigazgatási értelmezésre való hivatkozással 2012 októberében hivatalból új ügyet (5) regisztrált az állami támogatások iktatási osztályánál.
(7)
A Bizottság 2012. október 29-én írásban tájékoztatást kért Spanyolországtól. A spanyol hatóságok 2012. december 5-én küldték meg a kért információt. 2012. december 12-én technikai találkozóra került sor a Bizottság és a spanyol hatóságok között. A találkozó nyomán a Bizottság 2012. december 19-én a visszafizettetési eljárással összefüggésben újabb levelet küldött Spanyolországnak, amelyben aggályait fejezte ki az új közigazgatási értelmezés jogszerűségével kapcsolatban is. Spanyolország 2013. február 14-én nyújtotta be észrevételeit.
(8)
A Bizottság 2013. április 26-án levelet küldött a spanyol hatóságoknak, amelyben sürgette a spanyol hatóságokat, hogy az állami támogatási szabályokat figyelembe véve vizsgálják felül az új közigazgatási értelmezést. A spanyol hatóságok 2013. május 31-én válaszoltak a Bizottság levelére.
(9)
A Bizottság szolgálatai 2013. június 21-i levelükben arról tájékoztatták a spanyol hatóságokat, hogy a Bizottság olyan rendelkezés bevezetésének lehetőségét veszi fontolóra, amely alapján az új közigazgatási értelmezéssel összhangban nyújtott összes jogellenes támogatást fel kellene függeszteni, és felkérték a spanyol hatóságokat, hogy nyújtsák be erre vonatkozó észrevételeiket. A spanyol hatóságok 2013. június 26-án a Bizottság által eredetileg megállapított határidő meghosszabbítását kérték, ezt a kérést azonban a Bizottság ugyanazon a napon elutasította. Spanyolország 2013. július 1-jén kelt levelében nyújtotta be a felfüggesztő rendelkezésre vonatkozó észrevételeit.
(10)
Mivel a módosított programot nem jelentették be a Szerződés 108. cikke (3) bekezdésének megfelelően, és már a Bizottságnak a Szerződés 107. cikke szerinti előzetes jóváhagyása előtt elkezdték alkalmazni, az intézkedést SA. 35550. (13/NN). számon be nem jelentett támogatásként vették nyilvántartásba a Bizottság állami támogatások iktatási osztályán.
(11)
A Bizottság 2013. július 17-én kelt levelében azon határozatáról tájékoztatta Spanyolországot, mely szerint a támogatással kapcsolatban megindítja az Európai Unió működéséről szóló szerződés 108. cikkének (2) bekezdése szerinti eljárást.
(12)
Az eljárás megindításáról szóló bizottsági határozatot közzétették az Európai Unió Hivatalos Lapjában (6). A Bizottság felkérte az érdekelt feleket a szóban forgó támogatásra vonatkozó észrevételeik megtételére.
(13)
A Bizottság a spanyol hatóságoktól és öt érdekelt harmadik féltől kapott észrevételeket. A Bizottság továbbította az érdekelt harmadik felek észrevételeit Spanyolországnak, hogy annak lehetősége legyen azokra reagálni. A Bizottság a 2013. november 25-i és december 20-i levélben vette kézhez a spanyol hatóságok észrevételeit.
(14)
A Bizottság 2014. március 26-án kelt levelében tájékoztatást kért Spanyolországtól. A spanyol hatóságok 2014. május 7-én küldték meg a kért információt.
2. AZ INTÉZKEDÉS LEÍRÁSA
2.1. Bevezetés
a) A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése
(15)
A szóban forgó támogatási program jogalapja a társasági adóról szóló spanyol törvény („Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” [a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének elfogadásáról szóló, március 5-i 4/2004. királyi törvényerejű rendelet], a továbbiakban: TRLIS) és különösen a 21. cikkével összefüggésben értelmezett 12. cikkének (5) bekezdése.
(16)
A 2002. január 1-jén hatályba lépett TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azt a lehetőséget vezette be a spanyolországi székhelyű gazdasági társaságok számára, hogy a társasági adóalapból levonják az olyan nem honos vállalkozásban szerzett részesedésből származó pénzügyi goodwillt, amelynek bevétele jogosult a TRLIS 21. cikkében (a társasági adóról szóló törvény korábbi 20a. cikkében) foglalt adómentességre.
(17)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése úgy határozza meg a pénzügyi goodwillt, mint a részesedés vételára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbség azon összege, amelyet nem a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt könyveltek le. A különbség említett része évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható lenne az adóalapból. Ez nem érinti a hatályos számviteli szabályokat.
b) A TRLIS 21. cikkének kritériumai
(18)
A TRLIS 21. cikke meghatározza azokat a kritériumokat, amelyeknek teljesülniük kell a nem spanyolországi székhelyű gazdasági szervezet bevételeivel kapcsolatban ahhoz, hogy a honos gazdasági társaság alkalmazhassa a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonást:
a)
A nem honos gazdasági szervezet tőkéjében vagy jegyzett tőkéjében legalább 5 %-os - közvetlen vagy közvetett - részesedést kell szerezni. Ezenfelül a részesedésnek megszakítás nélkül legalább egy évig kell a honos gazdasági társaság tulajdonában állnia (7).
b)
A nem honos gazdasági szervezetnek a társasági adóhoz hasonló adót kell fizetnie külföldön. Ez a feltétel akkor tekinthető teljesítettnek, ha a céltársaság székhelye szerinti ország olyan, a nemzetközi kettős adóztatás elkerüléséről szóló adózási megállapodást írt alá a Spanyol Királysággal, amely az információcseréről szóló rendelkezést tartalmaz (8).
c)
A nyereségnek külföldön folytatott üzleti tevékenységekből kell származnia. Ez a feltétel akkor tekinthető teljesítettnek, ha a bevétel legalább 85 %-a megfelel a következő kritériumoknak (9):
i.
A nem honos gazdasági szervezet bevételeit külföldön kell megszerezni és a nemzetközi adózásra vonatkozó átláthatósági szabályok értelmében a bevételek nem tartozhatnak bele az adóalapba. A bevételek különösen akkor teljesítik ezt a feltételt, ha a következő tevékenységekből származnak:
-
nagykereskedelem, amennyiben a javakat a nem honos gazdasági szervezet székhelye szerinti országban vagy területen, illetve Spanyolország vagy a spanyol területek kivételével bármely más országban vagy területen bocsátják a vevők rendelkezésére, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,
-
azon a területen nyújtott szolgáltatások, amelyen a nem honos gazdasági szervezet adóügyi illetőséggel rendelkezik, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,
-
olyan ügyfeleknek nyújtott pénzügyi szolgáltatások, akik nem Spanyolországban rendelkeznek adóügyi illetőséggel, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,
-
Spanyolországtól eltérő területen vagy országban található kockázatokhoz kapcsolódó biztosítási szolgáltatások, feltéve, hogy a biztosítási szolgáltatásokat a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja.
ii.
A közvetett részesedésből származó olyan osztalékok vagy a nem honos gazdasági szervezetek nyereségéből való olyan részesedések, amelyek teljesítik a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő követelményeket. Továbbá a nem honos gazdasági szervezetekben való részesedés átadásából származó tőkenyereség, feltéve, hogy teljesíti a TRLIS 21. cikkének (2) bekezdésében meghatározott követelményeket.
(19)
Megjegyzendő, hogy jóllehet a 12. cikk (5) bekezdése hivatkozást tartalmaz a TRLIS 21. cikkére, ez utóbbi eredetileg arra irányult, hogy a nemzetközi kettős adóztatás elkerülése érdekében meghatározza a külföldi forrásokból származó olyan osztalékokra és bevételekre vonatkozó társaságiadó-mentesség feltételeit, amelyek nem honos gazdasági szervezetekben való részesedésszerzésből származnak (10).
c) A pénzügyi goodwill fogalma
(20)
A pénzügyi goodwill olyan adózási fogalom, amelyet a spanyol jogalkotó a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében vezetett be és amely az üzleti vagy cégérték számviteli fogalmához kapcsolódik.
(21)
Az üzleti vagy cégérték olyan immateriális jószág, amely a kereskedelmi név jó hírének, a jó ügyfélkapcsolatoknak, az alkalmazottak képesítésének és más olyan hasonló tényezőknek az értékét képviseli, amelyek alapján a nyilvánvalónál nagyobb jövőbeli nyereség várható. Számviteli szempontból az üzleti vagy cégértéket a gazdasági szervezet vételára és sajáttőkéjének könyv szerinti értéke közötti különbségként számítják ki.
(22)
A spanyol hatóságok által benyújtott információ alapján, ha egy vállalkozás tőkéjében való részesedésért fizetett ár meghaladja a könyv szerinti értékét, annak két különböző oka lehet: 1. a vállalkozás eszközeinek hozzáadott belső értéke; 2. abból az elvárásból adódó felár, hogy a jövőben magasabb nyereséget fognak elérni. Ez utóbbi kategória felel meg a pénzügyi goodwillnek.
(23)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján a részesedés vételára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbség összegét a „Real Decreto 1815/1991 sobre consolidación de cuentas”-ban (a beszámolók összevonásáról szóló 1815/1991. sz. királyi rendelet) meghatározott kritériumoknak megfelelően le kell könyvelni a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt. A pénzügyi goodwill a különbség azon része, amelyet nem a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt könyveltek le. A pénzügyi goodwill évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható az adóalapból.
(24)
Ebből következően a pénzügyi goodwill adóalapból levonható összegének meghatározásához a következő lépéseket kell elvégezni:
i.
Ki kell számítani a részesedés vételára és a nem honos gazdasági szervezetben való részesedésnek a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbséget. A könyv szerinti értéknek tükröznie kell a jegyzett tőke azon részét, amely megfelel a részesedésnek és a könyv szerinti értékének.
ii.
A „Real Decreto 1815/1991 sobre las cuentas consolidadas”-ban (a beszámolók összevonásáról szóló 1815/1991. sz. királyi rendeletben) meghatározott kritériumoknak megfelelően a különbséget le kell könyvelni a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt.
iii.
A pénzügyi goodwill az (említett különbség) azon összege, amelyet nem lehetett a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt lekönyvelni. A pénzügyi goodwill évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható az adóalapból.
d) A közvetlen és közvetett részesedésszerzés fogalma
(25)
Az tekintendő közvetlen részesedésszerzésnek, amikor egy gazdasági társaság részesedést vásárol egy vállalkozás jegyzett tőkéjében. Közvetett részesedésszerzés alatt azt értjük, amikor egy gazdasági társaság részesedést vásárol egy korábbi közvetlen részesedésszerzés következtében második vagy felsőbb szintű vállalkozás jegyzett tőkéjében. A felvásárló vállalkozás így tehát közvetett módon válik részesedéstulajdonossá a második vagy felsőbb szintű gazdasági társaságokban.
(26)
Figyelembe véve azonban a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által benyújtott információkat, a Bizottság megjegyzi, hogy a jelenlegi ügyben fennálló ellentmondás alapvetően a nem honos holdingtársaságok jegyzett tőkéjében való közvetlen részesedésszerzésből eredő közvetett részesedésszerzésekre vezethető vissza. A holdingtársaságok valójában olyan vállalkozások, amelyek elsődleges célja, hogy más operatív vállalkozásokban részesedéssel rendelkezzenek. A holdingtársaságok nem végeznek tulajdonképpeni gazdasági tevékenységet, ezért nem teremthetnek üzleti vagy cégértéket (és ebből következően pénzügyi goodwillt sem). Az üzleti vagy cégérték felsőbb szinteken keletkezik olyan operatív gazdasági társaságoknál, amelyek ténylegesen végeznek gazdasági tevékenységet. Ezért a jelenlegi ügyben azt kell meghatározni, hogy nem honos holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzés révén közvetetten szerzett részesedések jogosultak-e a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonásra.
2.2. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdése szövegének módosításai
(27)
A 12. cikk címe: „Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales” (Értékkorrekciók: vagyontárgyak értékvesztése). A cikk (5) bekezdése 2002. január 1-jén lépett hatályba. A bekezdést a december 27-i 24/2001. sz. törvény 2. cikkének (5) bekezdése vezette be a „Ley española del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, de 27 de diciembre”-be (a társasági adóról szóló, december 27-i 43/1995. sz. spanyol törvény) (11). Ezt követően a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését belefoglalták a „Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”-be (a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének elfogadásáról szóló, március 5-i 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet) (12).
(28)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését a „Ley del Impuesto sobre Sociedades”-be (a társasági adóról szóló törvénybe) való bevezetését követően több ízben módosították. A TRLIS 24/2001. sz. törvény által bevezetett 12. cikke (5) bekezdésének eredeti szövege meghatározta, hogy a „Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas”-ban (az összevont éves beszámolók összeállítására vonatkozó szabályokról szóló, december 20-i 1815/1991. sz. királyi rendeletben) rögzített kritériumoknak megfelelően a részesedés vételára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbséget le kell könyvelni a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt. A „Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas”-ra (az összevont éves beszámolók összeállítására vonatkozó szabályokról szóló, december 20-i 1815/1991. sz. királyi rendeletre) való hivatkozás helyébe 2007-ben a Código de Comercio (kereskedelmi kódex) 46. cikkében és más végrehajtási szabályokban meghatározott teljes összevonás módszerére való hivatkozás lépett.
(29)
A spanyol hatóságok szerint ez a módosítás a „Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de las normas contables para su armonización con base en la normativa de la Unión” (a számviteli szabályoknak az uniós jogszabályokkal való összehangolás céljából történő reformjáról és kiigazításáról szóló, július 4-i 16/2007. sz. törvény) (13) elfogadásának következménye volt. E törvény elfogadása különböző törvények és rendelkezések, például a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének módosítását vonta maga után. Mivel az 1815/1991. sz. királyi rendeletet a számviteli jogszabályban bevezetett módosítások következtében hatályon kívül kellett helyezni és aktualizálni kellett, a kereskedelmi kódexre hivatkoztak, amely magasabb szintű jogszabály. A spanyol hatóságok magyarázata szerint a fent említett módosítás csupán technikai jellegű volt: nem módosította az összevonásra vonatkozó szabályokat, és a pénzügyi goodwill kiszámításának módját sem érintette. A spanyol hatóságok kijelentik, hogy a pénzügyi goodwill kiszámítására mindig is a teljes összevonás módszerét alkalmazták, valamint hogy ezt a számviteli alapelvet az 1815/1991. sz. királyi rendelet és a spanyol kereskedelmi kódex 46. cikke egyaránt tartalmazza.
(30)
Az első és a második határozat elfogadása nyomán Spanyolország új albekezdéssel egészítette ki a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését annak érdekében, hogy mindkét határozatnak megfeleljen. Jóllehet a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősítették, hivatalosan nem helyezték hatályon kívül, mivel azt továbbra is alkalmazni lehetett azon kedvezményezettekre, akiknek jogos elvárása volt, hogy a nyújtott támogatást nem kell visszafizetniük és akikre nézve az első és a második határozatban átmeneti időszakot határoztak meg.
(31)
Spanyolország a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésébe egy harmadik pontot vezetett be, amely úgy rendelkezett, hogy a pénzügyi goodwill levonása nem alkalmazandó a nem uniós székhelyű vállalkozásokban 2007. december 21-e óta szerzett részesedésekre (a 2009. október 28-i bizottsági határozat 1. cikkének (3) bekezdésében és a 2011. január 12-i bizottsági határozat 1. cikkének (3) bekezdésében foglaltak sérelme nélkül olyan részesedésszerzésekre vonatkozóan, amelyekhez kapcsolódóan 2007. december 21-e előtt visszavonhatatlan kötelezettséget vállaltak). Az Unión kívüli országokban székhellyel rendelkező gazdasági szervezetekben 2007. december 21-e és 2011. május 21-e (a második határozat Hivatalos Lapban való közzétételének időpontja) között szerzett többségi részesedésekkel kapcsolatban azonban a levonások alkalmazhatók, amennyiben bebizonyosodik, hogy a 2011. január 12-i második határozat 1. cikke (4) és (5) bekezdésének értelmében vett kifejezett jogi akadályok állnak a határon átnyúló üzleti kombinációk előtt.
2.3. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének közigazgatási értelmezése
(32)
Az elsődleges jogi rendelkezés, a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem tesz említést arról, hogy a pénzügyi goodwill levonása alkalmazható-e a közvetlen vagy közvetett részesedésszerzésekre. A TRLIS 21. cikke azonban utal a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre, amikor felsorolja azokat a kritériumokat, amelyeknek a nem honos gazdasági társaság bevételeinek meg kell felelnie ahhoz, hogy a honos gazdasági társaság alkalmazhassa a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti levonást.
2.3.1. Az eredeti közigazgatási értelmezés
(33)
Az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozat elfogadásához vezető adminisztratív eljárás során a spanyol hatóságok kifejtették a Bizottságnak, hogy a spanyol adóhatóság (Dirección General de Tributos, a továbbiakban: DGT) következetes közigazgatási gyakorlata, valamint a központi gazdasági és igazgatási bíróság (Tribunal Económico Administrativo Central, a továbbiakban: TEAC) ítélkezési gyakorlata kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekből eredő pénzügyi goodwill levonását tette lehetővé (14). A spanyol hatóságok a következő okokat sorolták fel:
a)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a befektetés amortizációjának módszere, amely amortizáció közvetlen hatást gyakorol az adóalapra. A levonás végrehajtása olyan befektetési ellenőrzést igényel, amelyet csak az első szinten található operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzés révén lehet gyakorolni.
b)
A TRLIS 21. cikkében foglalt követelmények - melyek szerint a nem honos gazdasági szervezetnek gazdasági tevékenységet kell folytatnia külföldön és a társasági adóhoz hasonló adót kell fizetnie - alapját a nullakulcsos adót alkalmazó területekkel szembeni, a visszaélések kiküszöbölésére irányuló adóügyi szabályok képezik.
c)
Továbbá a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése csak az első szinten végrehajtott részesedésszerzésekre vonatkozik, mivel a TRLIS 21. cikke a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott levonás alkalmazásához csak azt írja elő, hogy a nem honos gazdasági szervezet tőkéjében legalább 5 %-os részesedést kell szerezni. Ez a százalék nem jelenti sem az első szinten található nem honos gazdasági szervezettel való összevonást, sem a nem honos gazdasági szervezet második vagy felsőbb szinteken található leányvállalataival való összevonást. A második vagy felsőbb szinteken kizárólag az összevonást követően keletkezhet üzleti vagy cégérték.
d)
Ezenfelül az adóhatóságnak felügyelnie kell a pénzügyi goodwill levonásának alkalmazását. Ezt a felügyeletet csak spanyolországi székhelyű gazdasági szervezeten keresztül lehet ellátni. A spanyol adóhatóság könnyűszerrel felügyelni tudja, hogy a részesedések az első szinten találhatóak-e, mivel azok a spanyolországi székhelyű gazdasági szervezet eszközeinek részét képezik. A spanyol adóhatóság számára sokkal nehezebb lenne felügyelni a felsőbb szinteken lévő nem honos gazdasági szervezeteknél keletkező üzleti vagy cégértéket, mivel a részesedések a nem honos gazdasági szervezetek eszközei alatt vannak lekönyvelve, amelyekre nem vonatkozik az a kötelezettség, hogy alá kell vetniük magukat a spanyol adóhatóság ellenőrzésének.
(34)
Az e határozat elfogadásához vezető hivatalos vizsgálati eljárás során felkérték a spanyol hatóságokat, hogy nyújtsák be az adóhatóság azon állásfoglalásainak listáját, amelyek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazására vonatkoztak. A spanyol hatóságok benyújtották (15) a 2002. október 4-i 1490-02 és a 2005. március 10-i V 0391-05 állásfoglalás egy-egy példányát (16). Ezek az állásfoglalások megerősítették, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének elfogadása óta a DGT kifejezetten kizárta az említett rendelkezés alkalmazása alól az olyan közvetett részesedésszerzéseket, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódtak.
(35)
A spanyol hatóságokat arra is felkérték, hogy nyújtsák be a TEAC azon ítéleteinek listáját, amelyek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazására hivatkoztak. A spanyol hatóságok a TEAC négy olyan határozatának (17) egy-egy példányát nyújtották be (18), amelyek megerősítették, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól kizárták az olyan közvetett részesedésszerzéseket, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódtak. A következőképpen foglalható össze az az indokolás, amely alátámasztja a közvetett részesedésszerzések kizárását a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazása alól, és amelyet a DGT állásfoglalásai és a TEAC határozatai tartalmaznak:
a)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott követelmények egyike az, hogy a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbségből adódó üzleti vagy cégértéket a felvásárolt nem honos gazdasági szervezet eszközei alatt kell feltüntetni.
b)
Üzleti vagy cégérték operatív gazdasági szervezeteknél keletkezik. A gazdasági tevékenység folytatása következtében az ügyfélkörből, a földrajzi helyzetből, a know-how-ból, a humánerőforrásokból, a presztízsből stb. származó immateriális javak keletkeznek. Mindez végső soron a könyv szerinti értékként feltüntetetthez képest magasabb vételárat eredményez. Pénzügyi goodwill ezért kizárólag operatív gazdasági szervezetben való közvetlen részesedésszerzésnek köszönhetően a vételár és a könyv szerinti érték különbségéből keletkezhet, feltéve, hogy e különbség nem a gazdasági szervezet eszközei által termelt hallgatólagos hozzáadott értéknek tulajdonítható.
c)
A pénzügyi goodwill összegének (a vételár és a könyv szerinti érték közötti azon különbség, amely nem könyvelhető le a nem honos gazdasági szervezet sajáttőkéjében) meghatározásához a következő három lépést kell elvégezni: 1. ki kell számítani a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget; a könyv szerinti értéknek tükröznie kell a jegyzett tőke azon részét, amely a honos gazdasági szervezet nem honos gazdasági szervezetben való részesedésének felel meg; 2. a fent említett két érték közötti különbséget a nem honos gazdasági szervezet eszközei között kell feltüntetni legfeljebb a szóban forgó eszközök piaci értékéig a számviteli konszolidációra vonatkozó szabályokban megállapított kritériumoknak megfelelően (19); 3. a fennmaradó összeg a pénzügyi goodwill, amely évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható az adóalapból.
d)
A holdingtársaságok olyan gazdasági szervezetek, amelyek elsődleges célja, hogy más operatív gazdasági szervezetekben részesedéssel rendelkezzenek. Ebből következően nem folytatnak kereskedelmi vagy gazdasági tevékenységet mint olyan. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján, ha egy spanyolországi székhelyű vállalkozás részesedést szerez egy nem honos holdingtársaságban (amelynek elsődleges tevékenysége más operatív gazdasági szervezetek részvényeinek tulajdonlása és eszközeinek kezelése), a részesedés jegyzett tőkéjének vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget a holdingtársaság eszközeként kell lekönyvelni a szóban forgó eszköz piaci értékéig. Mivel egy holdingtársaság eszközei nem honos operatív gazdasági szervezetekben való részesedések, a holdingtársaság eszközeinek piaci értéke megegyezik a részvények vételárával; ebből kifolyólag pedig nem keletkezhet pénzügyi goodwill. Ezen értelmezés alapján a pénzügyi goodwill kizárólag egy operatív gazdasági szervezetben való közvetlen részesedésszerzésnek köszönhetően a vételár és a könyv szerinti érték különbségéből keletkezhet, feltéve, hogy e különbség közvetlenül a felvásárolt gazdasági szervezet javai és jogai által termelt belső hozzáadott értéknek tulajdonítható.
(36)
A spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadását követően is következetesen azt a közigazgatási gyakorlatot alkalmazták, amely lehetővé tette a kizárólag operatív gazdasági szervezetekben való közvetlen részesedésszerzésből keletkezett pénzügyi goodwill levonását (20).
2.3.2. Az új közigazgatási értelmezés
(37)
Egy spanyol vállalkozás által benyújtott adójogi állásfoglalás iránti kérelem nyomán a DGT 2012. március 21-én elfogadta a V0608-12 állásfoglalást (21), amely kimondja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem csak operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésből, hanem egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből eredő közvetett részesedésszerzésből is lehetővé teszi a pénzügyi goodwill levonását.
(38)
A fent említett állásfoglalásban a DGT elismerte, hogy eltért a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének eredeti értelmezésétől a közvetett részesedésszerzésekre való alkalmazása tekintetében. Ebből következően a DGT módosította azt a kritériumot, amelyen a spanyol vállalkozások által e kérdés kapcsán benyújtott állásfoglalási kérelmekre adott korábbi válaszai alapultak.
(39)
Ezenfelül a TEAC egy 2012. június 26-i határozatában (22) igazodott a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a közvetett részesedésszerzésekre való alkalmazásával kapcsolatban a DGT által elfogadott állásponthoz. Jóllehet a határozat egy másik ügyre vonatkozott és az abban érintett vállalkozás nem volt azonos a DGT 2012. március 21-i állásfoglalásában említett vállalkozással, a TEAC elismerte, hogy módosította korábbi elvét azáltal, hogy a pénzügyi goodwill levonásának alkalmazását az olyan közvetett részesedésszerzésekre is kiterjesztette, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származtak.
(40)
A TEAC azt is elismerte, hogy eltért korábbi elvétől. A TEAC szerint korábbi elvét az 1777/2004. sz. királyi rendelet 15. cikkében foglalt kötelezettség támasztotta alá, amely kizárólag a közvetlenül felvásárolt társaságra utalt. Azonban a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmezésével kapcsolatos ellentmondás és az Európai Bizottság által elfogadott két határozat korábbi elvének felülvizsgálatára indította a TEAC-ot. A DGT és a TEAC által felhozott indokok lényegében a következőképpen foglalhatók össze:
a)
Először is a DGT és a TEAC a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének c) pontjára hivatkoznak annak alátámasztására, hogy a közvetett részesedésszerzések is jogosultak lehetnek a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében szereplő levonásra. A TEAC és a DGT véleménye szerint a gazdasági tevékenység gyakorlására vonatkozó követelmény akkor is teljesíthető, ha az operatív gazdasági szervezet a második vagy felsőbb szinteken található. A DGT és a TEAC konkrétan a TRLIS 21. cikke (1) bekezdése c) pontjának második pontjára utal, amely kifejezetten rögzíti, hogy a rendelkezés a közvetlen vagy közvetett részesedésekből származó osztalékokra is alkalmazandó. A DGT és a TEAC megállapítja: az a tény, hogy a társaság a második vagy felsőbb szinteken található, nem lehet akadálya a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonás alkalmazásának.
b)
Másodszor a DGT és a TEAC a rendelkezés logikájára hivatkozik: mivel a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének célja a spanyol vállalkozások nemzetközivé válásának és külföldi befektetéseinek előmozdítása, a rendelkezés szellemével ellentétes lenne, ha hatálya alól kizárnák a spanyol vállalkozások által nem honos holdingtársaságokban végrehajtott befektetéseket. Továbbá a DGT és a TEAC azt állítja: a gazdasági realitás azt igazolja, hogy a nem honos társaságokban való részesedésszerzés általában holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg. Az a tény, hogy egy befektetés egy holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg, olyan külső körülmény, amely nem a holdingtársaságot felvásárló vállalkozástól függ, hanem a piac szerkezetétől. A közbenső vállalkozások - mint például a holdingtársaságok - jelenléte nem kellene hogy akadályt jelentsen a befektetések megvalósítása szempontjából, és a részesedésszerzések különböző típusai közötti különbségtételre sem kellene hogy okot adjon.
c)
Harmadszor a DGT és a TEAC úgy érvel, hogy az első és a második bizottsági határozat is rendszeresen hivatkozik mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre. E két határozat megfogalmazásából a DGT és a TEAC arra következtet, hogy az Európai Bizottság a közvetlen és a közvetett részesedésszerzés vonatkozásában is elfogadja a pénzügyi goodwill levonását.
d)
Negyedszer a DGT azt is elismeri, hogy ez az értelmezés a társasági adóról szóló törvény végrehajtási rendeletének 15. cikkében szereplő információnyújtási kötelezettség ellenére született. Az említett cikk kizárólag azt írja elő, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazhatósága érdekében információt kell szolgáltatni a közvetlenül felvásárolt társaság felvásárlásáról. Ha ez a levonás a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazandó lenne, logikus lett volna, hogy a nagyobb átláthatóság érdekében a közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedjen. Ennek azonban nem kell meghatározónak lennie ahhoz, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdését megszorítóan értelmezzék.
e)
Végül annak érdekében, hogy a levonást a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazzák, a közvetett részesedéseket egy korábbi összefonódási ügylet révén közvetlen részesedésekké kell átalakítani. Az adózási semlegesség elvével ellentétes lenne, ha adózási szempontból eltérően kezelnék a vállalkozások összefonódásával járó és a vállalkozások összefonódásával nem járó részesedésszerzéseket. A DGT és a TEAC arra a következtetésre jut, hogy a levonásnak a részesedésszerzés különböző szintjein is lehetségesnek kell lennie. Ennek kapcsán összevont mérleg vagy bármilyen más jogi eszköz révén bizonyítani kell, hogy a részesedésszerzés árának egy része megfelel egy „közvetetten” felvásárolt operatív gazdasági szervezetnél meglévő pénzügyi goodwillnek.
(41)
A TEAC 00/2842/2009 és 00/4871/2009 határozata ellen fellebbezést nyújtottak be a Nemzeti Törvényszék előtt. A Nemzeti Törvényszék 2014. február 6-i ítéletében (23) nem támogatta az új közigazgatási értelmezést és megerősítette a DGT és a TEAC által eredetileg alkalmazott kritériumokat, amelyek értelmében ki vannak zárva a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól az olyan közvetett részesedésszerzések, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származnak. A Nemzeti Törvényszék ítéletében úgy véli, hogy az üzleti vagy cégérték és következésképpen a pénzügyi goodwill is csak olyan operatív vállalkozásoknál keletkezhet, amelyek gazdasági tevékenységet végeznek. A holdingtársaságok olyan vállalkozások, amelyek elsődleges célja, hogy más operatív gazdasági társaságokban részesedéssel rendelkezzenek. Mivel a holdingtársaságok nem folytatnak gazdasági tevékenységet, nem generálhatnak üzleti vagy cégértéket és ebből következően pénzügyi goodwillt sem.
3. AZ ELJÁRÁS MEGINDÍTÁSÁNAK INDOKAI
(42)
A Bizottság 2013. július 17-i levelében arról tájékoztatta a spanyol hatóságokat, hogy az EUMSZ 108. cikkének (2) bekezdésében foglalt eljárás megindításáról határozott a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése azon új közigazgatási értelmezésének hatásai tekintetében, amelyet a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadását követően vezetettek be.
(43)
A hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló határozatában a Bizottság azon az állásponton volt, hogy úgy tűnik, az új közigazgatási értelmezés kibővíti az első és a második bizottsági határozat tárgyát képező intézkedés hatályát, mivel az intézkedés most már nemcsak a nem honos vállalkozásokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre alkalmazandó, hanem a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre is.
(44)
A Bizottság előzetesen megállapította, hogy az új közigazgatási értelmezés anélkül bővítette ki egy korábban már jogellenesnek és összeegyeztethetetlennek minősített támogatási program alkalmazását, hogy azt bejelentették volna a Bizottságnak, következésképpen jogellenes támogatásnak minősül. A Bizottság aggályait fejezte ki annak kapcsán, hogy a támogatás összeegyeztethetőnek tekinthető-e a belső piaccal.
(45)
A Bizottság előzetesen úgy vélte hogy a támogatást vissza kell fizettetni, valamint hogy az első és a második határozatban elismert jogos elvárás nem terjeszthető ki (visszamenőlegesen) olyan helyzetekre (közvetett részesedésszerzésekre), amelyek - a spanyol hatóságok állandósult közigazgatási gyakorlatával összhangban - nem tartoztak a vitatott intézkedés hatálya alá az első és a második határozat idején.
(46)
A Bizottság úgy határozott, hogy a 659/1999/EK tanácsi rendelet (24) 11. cikkének (1) bekezdésével összhangban felfüggesztő rendelkezést bocsát ki, amely arra kötelezte a spanyol hatóságokat, hogy a Bizottság végleges határozatáig függesszenek fel minden támogatást.
(47)
Az eljárás megindításáról szóló határozatot közzétették az Európai Unió Hivatalos Lapjában (25). A Bizottság felkérte a spanyol hatóságokat és az érdekelt feleket észrevételeik megtételére.
4. A SPANYOL HATÓSÁGOK ÉS AZ ÉRDEKELT HARMADIK FELEK ÁLLÁSPONTJA
(48)
A Bizottság a spanyol hatóságoktól, valamint öt érdekelt harmadik féltől (Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis és AXA) kapott észrevételeket. A spanyol hatóságok álláspontját valamennyi érdekelt fél támogatta.
(49)
Sem a spanyol hatóságok, sem az érdekelt harmadik felek nem osztották a Bizottság azon véleményét, mely szerint az új közigazgatási értelmezés új támogatásnak felel meg, és úgy vélték, hogy a jogos elvárás olyan közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazandó, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származnak.
A. AZ INTÉZKEDÉS ÚJ TÁMOGATÁSI JELLEGE
(50)
A spanyol hatóságok és az öt érdekelt harmadik fél szerint az új közigazgatási értelmezés nem minősül új támogatásnak a következő okok miatt:
4.1. Az eredeti közigazgatási értelmezés nem végleges, továbbá nem minősül sem releváns, sem szisztematikus közigazgatási gyakorlatnak
(51)
A spanyol hatóságok a DGT eredeti közigazgatási értelmezésére hivatkoztak, amelyet a 2002. október 4-i 1490-02 és a 2005. március 10-i V 0391-05 állásfoglalás tartalmazott, és amely lehetővé tette a pénzügyi goodwill levonását a nem honos holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzések esetében, feltéve, hogy a nem honos társaság által termelt bevételek teljesítik a TRLIS 21. cikkében meghatározott feltételeket. A spanyol hatóságok úgy érveltek, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének eredeti közigazgatási értelmezését alátámasztó indokolás, amint azt a két állásfoglalás is tükrözi, az, hogy egy holdingtársaság egyedi beszámolójában nem keletkezhet semmilyen üzleti vagy cégérték.
(52)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek úgy érvelnek, hogy az állásfoglalás nem minősül releváns közigazgatási gyakorlatnak. A DGT állásfoglalásai nem jogforrások és nem kötelezőek sem az igazságügyi hatóságokra, sem az állampolgárokra nézve, mivel csak az adóhatóságot kötelezik. E kötelező jelleg azt jelenti, hogy az adóhatóság azonos tényállás és körülmények mellett köteles ugyanazon kritériumokat alkalmazni az egyes adóalanyok tekintetében. A spanyol hatóságok továbbá kifejtették, hogy az 1490-02 állásfoglalás nem kötelező az adóhatóság számára és harmadik felekkel szemben csupán tájékoztató jellegű. A V0391-05 állásfoglalás kötelező az adóhatóság számára. Amennyiben eltérések állnak fenn az állásfoglalásban meghatározott kritériumok tekintetében, az adóalany fellebbezéssel élhet a hatáskörrel rendelkező igazságügyi hatóságoknál. A nemzeti igazságügyi hatóságokat ezért nem kötik az állásfoglalásban meghatározott kritériumok.
(53)
A spanyol hatóságok szerint a Bizottság téved, amikor azt állítja az eljárás megindításáról szóló határozatban, hogy „a pénzügyminisztérium új értelmezését megerősítette a központi gazdasági és igazgatási bíróság (TEAC) 2012. június 26-i határozata”. A DGT és a TEAC független intézmények: a DGT az államigazgatás részét képezi, míg a TEAC-ot az Európai Unió Bírósága igazságügyi hatóságnak minősítette (26). A TEAC az adójogszabályok alkalmazását felügyeli, valamint meghatározza az államigazgatás többi része által alkalmazandó elvet és kritériumokat. Az érdekelt harmadik felek megerősítik, hogy a TEAC nem igazságügyi hatóság, hanem az adóhatóság részét képező jogalany, amely a pénzügyminisztériumtól függ. Úgy érvelnek továbbá, hogy a TEAC elve nem képezi a jogrend részét. Jóllehet a TEAC elve kötelezi az adóhatóságot, az a magasabb fokú bíróságok ellenőrzése alá tartozik.
(54)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek szerint az állásfoglalások és az abban foglalt kritériumok nem véglegesek és bármikor módosíthatóak, feltéve, hogy e módosítások objektíven megindokolhatóak. A spanyol hatóságok e tekintetben hivatkoznak az adózás általános rendjéről szóló, december 17-i 58/2003. sz. törvény 89. cikkére, amely meghatározza az adójogi értelmezések joghatásait:
a)
Az adójogi rendelkezések értelmezésére irányuló kérelemre adott válasz az adóhatóságra nézve kötelező érvényű.
b)
Feltéve, hogy az ügyre alkalmazandó jogszabályokat vagy ítélkezési gyakorlatot nem módosítják, az adójogi értelmezésben foglalt kritériumok alkalmazandók az adóalanyra.
c)
Az adójogi rendelkezések alkalmazásával megbízott adóhatósági szerveknek mindig alkalmazniuk kell az adójogi állásfoglalásokban foglalt kritériumokat, amennyiben az adóalany és az állásfoglalás címzettje tekintetében fennáll a tények és a körülmények azonossága.
(55)
Az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az eredeti közigazgatási értelmezést nem lehet az adóhatóság megszilárdult gyakorlataként meghatározni. Néhány érdekelt harmadik fél szerint a megszilárdult gyakorlat csupán négy állásfoglalásból és a TEAC egy határozatából áll (27). Ezenfelül néhány érdekelt harmadik fél szerint a DGT állásfoglalását és a TEAC 2012. évi határozatát megelőzően a közigazgatási értelmezést a TEAC 2010. június 1-jei határozatával és a Nemzeti Törvényszék 2011. október 13-i ítéletével fokozatosan módosították. A TEAC határozatában és a Nemzeti Törvényszék ítéletében vizsgált kérdés a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a csoporton belüli részesedésszerzésekre való alkalmazásához kapcsolódott. A Nemzeti Törvényszék 2011. október 13-i ítéletét a spanyol Legfelsőbb Bíróság 2013. június 24-i ítéletében megerősítették.
(56)
A spanyol hatóságok azt állítják, hogy a vállalkozások által a közvetett részesedésszerzések pénzügyi goodwilljének levonásával kapcsolatban benyújtott kérelmeket nem utasították el szisztematikus módon, mint ahogy azt az eljárás megindításáról szóló 2013. évi bizottsági határozat tartalmazza. Azért nem szisztematikus elutasításról volt szó, mert az adóbeszedési rendszer nem írja elő az adóalany számára, hogy kérje a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazását. A társaságiadó-beszedés rendszere önbevalláson alapul, amelynek értelmében az adóalany köteles betartani az összes olyan adójogi ügyletet, mint a norma értelmezése, az adójogi ügyletek minősítése, valamint a fizetendő adó végleges összegének kiszámítása. Az adóhatóság nem avatkozik bele ebbe a folyamatba. Az önbevallást azonban az adóhatóság felügyelheti és ellenőrizheti, ami végső soron meghatározza a végleges adóbevallást.
(57)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek kijelentik, hogy a DGT eredeti közigazgatási értelmezése ellenére a spanyol vállalkozások alkalmazták a pénzügyi goodwill levonását a közvetett részesedésszerzésekre. A spanyol hatóságok szerint azok az adóalanyok, akik azt hitték, hogy joguk van alkalmazni a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését, azt alkalmazták is. A DGT általi eltérő értelmezés nem akadályozta annak alkalmazását: egyrészt azok az adóalanyok, akik nem álltak adóvizsgálat alatt, a négyéves határidő lejártát követően de facto megerősítették a kritériumaikat; másrészt azok az adóalanyok, akik adóvizsgálat alatt álltak, fellebbezhettek a DGT által a későbbiekben meghatározott kritériumok ellen.
4.2. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya tekintetében az új közigazgatási értelmezés nem jelent lényegi módosítást
(58)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt azt állítják, hogy nem került sor a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének lényegi módosítására, és hogy egy előírás hatályára vonatkozó közigazgatási értelmezést nem lehet a támogatás módosításának tekinteni. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályára semmiféle hatást nem gyakorol az, hogy a közigazgatási értelmezést a DGT módosította.
(59)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy a hatályt nem módosította az új közigazgatási értelmezés, mert a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése már tartalmazott hivatkozást a TRLIS 21. cikkére, amely (1a) bekezdésében említést tesz a legalább 5 %-os közvetlen és közvetett részesedésszerzésekről. Ez a követelmény a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a társasági adóról szóló spanyol törvénybe való bevezetése óta nem módosult.
a) A pénzügyi goodwill kiszámításának módja
(60)
Az egyik érdekelt harmadik fél vitatta a Bizottság által az eljárás megindításáról szóló határozatban megfogalmazott állítást, mely szerint számos olyan helyzet, amely eredetileg nem tartozott az intézkedés alkalmazási körébe, a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá került. Az érdekelt harmadik fél úgy véli, hogy a holdingtársaságok részesedésszerzései mindig megfeleltek ezen intézkedés jogosultsági kritériumainak és hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásával kapcsolatos nézeteltérés kizárólag az alkalmazandó számítási módszer tekintetében képviselt eltérő álláspontokra vezethető vissza. Az érdekelt fél azon az állásponton van, hogy ennek belátása kulcsfontosságú az ügy szempontjából.
(61)
Az érdekelt harmadik fél azt állítja, hogy a számviteli összevonási szabályok gyökeresen eltérő értelmezést indokoltak a DGT és a TEAC által eredetileg elfogadottakhoz képest. A számviteli összevonási szabályoknak megfelelően a pénzügyi goodwillt a teljes összevonás módszerének alkalmazásával kell kiszámítani, amely előírja, hogy egy adott gazdasági szervezet tulajdonában álló valamennyi függő vállalkozás összes eszközét és forrását úgy kell kezelni, mintha azok egyetlen gazdasági szervezet eszközei és forrásai lennének. Ezen elv értelmében a holdingtársaságnak az operatív leányvállalatban való részesedését kiszűrik, és egyúttal a holdingtársaság mérlegében e részesedés értékének helyébe bevezetik az operatív gazdasági szervezet eszközeinek és forrásainak piaci értékét. Ebből következően az eszközöknek a holdingtársaság eszközeivel való összevonását követően a holdingtársaság összevont mérlegében tartalékot könyvelnek le, amelynek összege megegyezik az operatív leányvállalat eszközeinek piaci értéke és könyv szerinti értéke közötti különbséggel. Így a holdingtársaság tőkéjében való részesedésért fizetett ár és a holdingtársaságnak az operatív leányvállalat eszközeivel való teljes összevonását követően kapott sajáttőkéje közötti különbséget a holdingtársasághoz tartozó pénzügyi goodwillként könyvelik le.
(62)
E számítási módszernek megfelelően a holdingtársaság és az operatív gazdasági társaság eszközeit úgy lehet kezelni, mintha azok egyetlen gazdasági szervezet eszközei lennének. A holdingtársaság ezért a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésében foglalt rendelkezések alapján levonhatja a pénzügyi goodwillt.
b) Az eredeti közigazgatási értelmezéstől való eltérést alátámasztó indokok
(63)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt elismerik, hogy a DGT és a TEAC eltért korábbi gyakorlatától, mely szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kizárólag az operatív gazdasági szervezetekben való közvetlen részesedésszerzésekre alkalmazható.
(64)
A spanyol hatóságok kifejtették, hogy a DGT és a TEAC az eredeti közigazgatási értelmezéstől való eltérést a következőkkel indokolta:
a)
Először is a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése annak az intézkedéscsomagnak a részét képezte, amely a spanyol vállalkozások gazdasági növekedésének és nemzetközivé válásának előmozdítására irányult. Ennek az intézkedések az volt a célja, hogy előmozdítsa a spanyol beruházásokat külföldön. Ebből következően a rendelkezés szellemével ellentétes lenne, ha a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól kizárnák a spanyol vállalkozások által nem honos holdingtársaságokban végrehajtott befektetéseket.
b)
Másodszor a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hivatkozik a TRLIS 21. cikkére, amely kifejezett utalást tartalmaz a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését ezért úgy kell értelmezni, mint amely a nem honos gazdasági társaságok nem honos holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzés révén megvalósult közvetett részesedésszerzéseire is vonatkozik, feltéve, hogy teljesülnek a TRLIS 21. cikkében foglalt feltételek.
c)
Harmadszor a pénzügyi goodwill amortizációjáról szóló 2009. és 2011. évi bizottsági határozat a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre egyaránt utal.
d)
Negyedszer annak érdekében, hogy a levonást a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni lehessen, a közvetett részesedéseket egy korábbi összefonódás révén közvetlen részesedésekké kell átalakítani. Figyelembe véve a külföldi vállalkozásokkal való összefonódásokkal kapcsolatos nehézségeket, az adózási semlegesség elvével ellentétes lenne, ha adózási szempontból eltérően kezelnék a vállalkozások összefonódásával járó és a vállalkozások összefonódásával nem járó részesedésszerzéseket. Továbbá az a tény, hogy egy befektetés egy holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg, olyan külső körülmény, amely nem a holdingtársaságot felvásárló vállalkozástól függ, hanem sokkal inkább a piac szerkezetétől.
c) Utalások a közvetett részesedésszerzésekre az első és a második határozatban, a parlamenti kérdésekben és az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatról kiadott sajtóközleményben
(65)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy az új közigazgatási értelmezés, amint azt a 2012. március 21-i V 0608-12 állásfoglalás és a TEAC 2012. június 26-i határozata is tartalmazza, koherens az első és a második határozattal. Ez két tekintetben tükröződik:
a)
Először is a Bizottság két határozata többször is utal a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre. Mindkét határozat úgy a közvetlen, mint a közvetett részesedésszerzés tekintetében jogellenes támogatásnak tekinti a pénzügyi goodwill levonását. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek az első és a második határozat több olyan preambulumbekezdését is idézik - mégpedig az első határozat (21), (167), (170) és (175) preambulumbekezdését, valamint az első és a második határozat 1. cikkét -, amelyekben a Bizottság a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre utal.
b)
Másodszor úgy tűnt, hogy a Bizottság nem tekintette relevánsnak a közigazgatási értelmezést, mivel sem az első, sem a második határozatban nem tett róla említést.
(66)
A spanyol hatóságok továbbá megjegyzik, hogy a Bizottság szolgálatai 2007. március 26-án, a hivatalos vizsgálati eljárás megindítása előtt szolgálati levelet küldtek, amelyben jelezték, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének közigazgatási értelmezése túlságosan megszorítónak tűnt.
(67)
A spanyol hatóságok szerint az adóhatóság és a DGT a 2012. március 21-i V 0608-12 állásfoglalás és a TEAC 2012. június 26-i határozatának elfogadásakor tiszteletben tartotta az uniós joggal való következetes értelmezés elveit, valamint az uniós jog közvetlen hatását és elsőbbségét. A hatóságok, a bírók, illetve a nemzeti közigazgatások kötelesek mindig az uniós jognak megfelelően alkalmazni a nemzeti jogot, és kötelesek betartani a Szerződés 4. cikkében foglalt lojális együttműködés elvét.
(68)
Mivel az Európai Bizottság által elfogadott határozatok kötelezőek a címzettekre nézve, a DGT-nek és a TEAC-nak módosítania kellett a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmezésével kapcsolatos igazgatási kritériumait. Az állásfoglalás és a TEAC határozata ezért teljes mértékben koherens volt a két bizottsági határozat szövegével és hatályával, mivel nem volt tárgya az olyan közvetlen és közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill visszafizettetése, amelyeket azon időszak alatt hajtottak végre, amelyben a Bizottság elismerte a jogos elvárás meglétét a kedvezményezettek számára, és amelyek megfeleltek az első és a második határozatban foglalt különös feltételeknek.
(69)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy a Kahla-ügyben (28) és a Namur - Les Assurances de Credit-ügyben (29) hozott bírósági ítéletnek a jelen ügyre való alkalmazásával a Bizottság téves következtetésre jutott. A Kahla-ügyben hozott ítélet kijelenti, hogy a Bizottság által egy támogatási intézkedés alkalmazási körének tisztázása céljából kért minden kiegészítő információ a bejelentett támogatási program részét képezi. A spanyol hatóságok szerint annak ellenére, hogy a Bizottság már tudott arról a közigazgatási értelmezésről, amely kizárta a közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásából, a Bizottság erről sem az első, sem a második határozatban nem tett említést. Továbbá a Bizottság annak ellenére, hogy tudott a közigazgatási értelmezésről, mindkét határozatban megemlítette a közvetlen és a közvetett részesedésszerzéseket is. Az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy egyáltalán nem tudtak a Bizottság és a spanyol hatóságok közötti azon kommunikációról, melyben jelezték, hogy a gyakorlatban a pénzügyi goodwillt csak a közvetlen részesedésszerzésekre lehet alkalmazni.
(70)
A Namur - Les Assurances el Tribunal ügyben hozott ítélet megállapítja, hogy csak azon módosítások képezik további bejelentés tárgyát, amelyek jelentős változásokat eredményeznek egy támogatási programban. A spanyol hatóságok szerint nincs szó sem egy létező támogatási intézkedés módosításáról, sem új támogatásról, mivel nem módosították sem a támogatási intézkedésben eredetileg foglalt jogi rendelkezéseket, sem azok kereteit vagy módozatait. A Bíróság ítélete alapján ezért azt a következtetést lehet levonni, hogy mivel sem a vitatott jogi rendelkezéseket (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését és 21. cikke (1) bekezdésének a) pontját), sem azok módozatait vagy kereteit nem módosították, az új értelmezés nem minősíthető új támogatásnak.
(71)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy a Bizottság az első és a második határozatban elismerte, hogy a hivatalos vizsgálati eljárást néhány európai parlamenti képviselő által feltett kérdések alapján indították meg. Ezek a parlamenti kérdések nagyrészt a közvetett részesedésszerzésekre vonatkoztak, vagyis az olyan nem honos holdingtársaságokban való részesedésszerzésekre, amelyek ugyanakkor nem honos operatív gazdasági szervezetekben rendelkeztek részesedéssel. E részesedésszerzésekre példa az O2-nak a Telefónica általi felvásárlása, a Scottish Power Ltd-nek az Iberdrola általi felvásárlása, valamint az Abbey National Bank-nek a Banco Santander általi felvásárlása. A Bizottság következésképpen tudatában volt annak, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közvetett részesedésszerzésekre is vonatkozott.
(72)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az a sajtóközlemény, amelyben a Bizottság 2007-ben a hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról tájékoztatott, utalt azokra a parlamenti kérdésekre, amelyek ezen ügyletek közül néhányat említettek, különösen az O2-nak a Telefónica általi felvásárlását, a Scottish Power Ltd-nek az Iberdrola általi felvásárlását, valamint a Sacyr, az Abertis és a Cintra ajánlatait egy franciaországi autópálya-koncesszióval kapcsolatban. Továbbá az Iberdrola azt állítja, hogy a Bizottság jóváhagyta az Iberdrola és a Scottish Power összefonódását (30), ezért a Bizottság nem hagyhatta figyelmen kívül, hogy az Iberdrola egy operatív leányvállalatokkal rendelkező holdingtársaságban szerzett részesedést.
d) Az egyenlő bánásmód, a megkülönböztetésmentesség és az adósemlegesség elve
(73)
A spanyol hatóságok és néhány érdekelt harmadik fél úgy véli, hogy az egyenlő bánásmód és a megkülönböztetésmentesség elve megkövetelik, hogy az összehasonlítható ténybeli helyzeteket ne kezeljék eltérően és az eltérő ténybeli helyzeteket ne kezeljék ugyanúgy, hacsak az ilyen megkülönböztetés objektíven nem indokolható.
(74)
A spanyol hatóságok és néhány érdekelt harmadik fél azt állítja, hogy a nem honos operatív gazdasági szervezetekben való olyan közvetett részesedésszerzés, amely egy holdingtársaság korábbi közvetlen részesedésszerzésének eredménye, egy operatív gazdasági szervezetben való közvetlen részesedésszerzéshez hasonlítható. Az első és a második határozatban szereplő következtetéseket ezért mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre alkalmazni kell. Ez azt jelentené, hogy a közvetett részesedésszerzésekre vonatkozó állásfoglalás is jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak tekintendő, és a Bizottságnak automatikusan el kell ismernie a jogos elvárás meglétét a 2002. január 1-je és 2007. december 21-e (2011. május 21-e) között végrehajtott közvetett részesedésszerzések tekintetében az első és a második határozat 1. cikkében meghatározott feltételeknek megfelelően.
(75)
Az érdekelt harmadik felek az adósemlegesség elvére is hivatkoztak. Ez az elv minden befektetésre nézve, a befektetések végrehajtásához használt eszközöktől függetlenül egyenlő bánásmódot követel meg. Közvetett részesedésszerzés esetén pénzügyi goodwill csak akkor keletkezhet, ha a közvetett részesedést közvetlenné alakítják át összefonódás révén, amelynek keretében a honos gazdasági társaság felvásárolja a nem honos gazdasági társaságot. Figyelembe véve a nemzetközi üzleti kombinációk előtt álló nehézségeket, nem indokolt, hogy összefonódást kelljen végrehajtani egy nem honos operatív gazdasági szervezettel ahhoz, hogy pénzügyi goodwill keletkezzen. Ugyanilyen okból nem indokolt, hogy többszintű összefonódást kelljen végrehajtani az anyavállalat és a nem honos holdingtársaság között, amely ugyanakkor összefonódott az operatív leányvállalatával. Ezért az adósemlegesség elvéből az következne, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre egyaránt vonatkozik.
e) A közigazgatási értelmezésnek nincsenek visszamenőleges hatásai
(76)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek az eljárás megindításáról szóló 2013. évi határozatban foglalt, a közigazgatási értelmezés visszamenőleges hatásaival kapcsolatos kijelentést is megkérdőjelezik. A spanyol hatóságok szerint csak olyan jogi rendelkezésekkel vagy jogi aktusokkal kapcsolatban létezik visszamenőlegesség, amelyek harmadik felekre nézve jogi következményekkel járnak. A spanyol legfelsőbb bíróság szerint egy közigazgatási értelmezés - így például egy adójogi véleménykérésre adott válasz - nem jogi aktus, hanem csupán eljárási aktus. A kötelezett nem nyújthat be fellebbezést egy adójogi állásfoglalás ellen és az csupán tájékoztató jellegű. Mivel az adójogi állásfoglalás nem vált ki joghatást, így visszamenőleges hatása sem lehet. Az érdekelt harmadik felek egyetértenek abban, hogy az intézkedésnek nincs visszamenőleges hatálya. Először is az adójogi véleménykéréseket az adóalany nyújtja be olyan adókkal kapcsolatban, amelyeket még nem vallott be és fizetett be. Másodszor sok adóalany nem vette figyelembe az állásfoglalásban szereplő eredeti kritériumokat és a pénzügyi goodwillnek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésében foglalt levonását alkalmazták a közvetett részesedésszerzésekre is.
B. JOGOS ELVÁRÁS, JOGBIZTONSÁG ÉS AZ ESTOPPEL-ELV (SAJÁT INTÉZKEDÉSEK ELVE)
(77)
A spanyol hatóságok szerint abban az esetben, ha a Bizottság azt állapítja meg, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésével kapcsolatos új állásfoglalás új jogellenes támogatás, az első és a második határozat 1. cikkében a jogos elvárással kapcsolatban levont következtetéseket a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni kell.
(78)
A spanyol hatóságok a 659/1999/EK rendelet 14. cikkének (1) bekezdésére hivatkoznak annak alátámasztására, hogy a jelen ügyben a jogos elvárás megléte miatt nem kell visszafizettetést végrehajtani. Az említett előírással összhangban a Bizottság nem követeli meg a támogatás visszafizetését, amennyiben az ellentétes a közösségi jog valamelyik általános elvével.
(79)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek szerint a következő bizottsági jogi aktusok alátámasztják a jogos elvárás meglétét a támogatás kedvezményezettjeire vonatkozóan:
a)
A Bizottság az első és a második határozatban a közvetett részesedésszerzésekre való állandó utalással új jogos elvárást teremtett azon gazdasági szereplők számára, amelyek közvetett részesedésszerzéseket hajtottak végre és amelyek teljesítették az első és a második határozatban meghatározott feltételeket. A jogos elvárás elismerése az első ((164)-(167) preambulumbekezdés) és a második határozatban ((190)-(193) preambulumbekezdés) a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre egyaránt vonatkozott.
b)
Az Erik Mejier, David Martín és Sharon Bowles európai parlamenti képviselő által írásban feltett kérdésekre (31) - vagyis hogy a szóban forgó intézkedés támogatásnak tekintendő-e - a Bizottság által adott válaszok kifejezett utalást tartalmaztak az O2-nak a Telefónica általi felvásárlására, az Abertis, a Cintra és a Sacyr franciaországi autópályákkal kapcsolatos ajánlatára, valamint a Scottish Power-nek az Iberdrola általi felvásárlására. A Bizottság az első és a második határozatban elismerte, hogy az e parlamenti kérdésekre adott válaszok jogos elvárást teremtettek. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek úgy vélik, hogy e válaszok nemcsak hogy nem korlátozzák kifejezetten a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a közvetlen részesedésszerzésekre való alkalmazását, hanem az is feltételezhető volt, hogy a felvásárolt vállalkozáscsoportok szerkezete miatt a közvetett részesedésszerzésekre is utaltak. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek különösen az Iberdrola és a Scottish Power Bizottság által jóváhagyott összefonódására hivatkoznak. Következésképpen a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek úgy vélik, hogy a Bizottság a Versenypolitikai Főigazgatóság szolgálatainak benyújtott információk alapján tudatában volt annak, hogy ez utóbbi felvásárlás olyan, nem honos gazdasági társaságban való közvetett részesedésszerzés volt, amely egy holdingtársaságban való korábbi részesedésszerzésből eredt. Az európai parlamenti képviselőknek adott válaszokból ezért egy elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő nem feltételezhette, hogy azok csak a közvetlen részesedésszerzésekre utaltak.
(80)
A spanyol hatóságok véleménye szerint az, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének korábban létezett egy megszorítóbb közigazgatási értelmezése, nem érinti azon kedvezményezettek jogos elvárását, akik közvetett részesedésszerzéseket hajtottak végre. Ez annak köszönhető, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése egyértelmű rendelkezés, amely kifejezett hivatkozást tartalmaz a számviteli összevonás szabályaira, valamint célja, hogy ösztönözze a külföldi spanyol befektetéseket, feltéve, hogy a felvásárolt vállalkozás tevékenységére bizonyos hatást gyakorol és gazdasági tevékenységet végeznek.
(81)
Az érdekelt harmadik felek szerint a Bizottság és a spanyol hatóságok által a hivatalos vizsgálati eljárás keretében folytatott belső megbeszélések nem módosítják egy támogatási intézkedés kedvezményezettjeivel kapcsolatos jogos elvárást. A belső megbeszélések csak akkor váltanának ki joghatást harmadik felekkel szemben, ha azt valamilyen módon belefoglalták volna a határozatok szövegébe.
(82)
Az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy a Bizottság megsértette az estoppel-elvet, amely szerint a Bizottság nem mehet szembe saját jogi aktusaival vagy intézkedéseivel. A Bizottság az első és a második határozatban állandó utalást tett a közvetett részesedésszerzésekre, ezért nem módosíthatja az említett jogi aktusban foglalt eredeti biztosítékot arra hivatkozva, hogy az adóhatóság módosította a rendelkezés értelmezését.
(83)
Az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy a Bizottság megsértette a jogbiztonság elvét. A Bizottság nemcsak hogy következetesen utal mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre, hanem ezenfelül a két határozat szövege a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésével kapcsolatos állásfoglalásról sem tesz említést. Az érdekelt harmadik felek úgy vélik, hogy a határozatok szövege alapján egy elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő azt hihette volna, hogy a közvetett részesedésszerzések szintén a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá tartoztak.
5. SPANYOLORSZÁG HARMADIK FELEK ÉSZREVÉTELEIRE ADOTT VÁLASZAI
(84)
A spanyol hatóságok megjegyzik, hogy minden érdekelt harmadik fél azonos állásponton van és támogatja a spanyol hatóságok észrevételeiben szereplő érveket.
(85)
A spanyol hatóságok megerősítik, hogy a DGT új, a 2012. március 21-i V0608/12 állásfoglalásban és a TEAC 2012. június 26-i határozatában foglalt közigazgatási értelmezése nem minősül új támogatásnak. Sem az adójogi véleménykérésekre adott válaszok, sem a TEAC határozatai nem váltanak ki joghatást.
(86)
A spanyol legfelsőbb bíróság által 2013. június 24-én hozott ítélet azt igazolja, hogy a pénzügyi goodwill kiszámítását a konszolidációval kapcsolatos számviteli szabályok figyelembevételével kell elvégezni, függetlenül attól, hogy a felvásárolt nem honos gazdasági társaságok összevont vagy egyedi beszámolót nyújtanak-e be. Jóllehet az említett ítélet tárgya nem az volt, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közvetlen vagy a közvetett részesedésszerzésekre alkalmazandó-e, az a tény, hogy hivatkozást tartalmaz a számviteli szabályokra, azt jelenti, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásában a közvetlen és a közvetett részesedésszerzéseket azonos módon kell kezelni.
(87)
Az öt érdekelt harmadik fél észrevételeiben jelzi, hogy társasági adóbevallásukban levonták a pénzügyi goodwillt a közvetett részesedésszerzések tekintetében. Az új közigazgatási értelmezés ezért nem érintette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát.
(88)
A Bizottság Erik Mejier és Sharon Bowles írásbeli kérdésére adott válaszának köszönhetően elismerte a jogos elvárás meglétét az első és a második határozatban. A válaszok nem azt sugallják, hogy azok csak a közvetlen részesedésszerzésekre vonatkoztak. Éppen ellenkezőleg, az ezekre a parlamenti kérdésekre adott válaszok konkrét közvetett részesedésszerzésekre utalnak.
(89)
Ezenfelül a jogos elvárás elvének célja a feltételezett állami támogatás kedvezményezettjének és nem a tagállamnak a védelme. Ezért a támogatás kedvezményezettjeinek (és nem a tagállamnak) kell értékelnie, hogy a Bizottság által elfogadott intézkedések kiválthatják-e a jogos elvárás meglétét.
(90)
A Bizottság e hivatalos vizsgálati eljárás megindításával saját intézkedéseit kívánja felülvizsgálni, ami a jogbiztonság elvének és az estoppel-elvnek a megsértését jelenti.
(91)
A spanyol hatóságok emlékeztetik a Bizottságot, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének támogatási jellege nem végleges, mivel az az Európai Unió Bíróságánál folyó felülvizsgálat tárgyát képezi.
6. AZ INTÉZKEDÉS ÉRTÉKELÉSE
(92)
A Bizottság az első és a második határozatban arra a következtetésre jutott, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az Unión belüli és az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében egyaránt jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősül. A Bizottság különösen azt állapította meg, hogy a vitatott intézkedés, amely lehetővé teszi a spanyol vállalkozások számára, hogy levonják a külföldi társaságokban való legalább 5 %-os részesedésszerzésekből eredő pénzügyi goodwillt, olyan szelektív előnynek minősült, amelyet az adórendszer logikája nem indokolt. Az intézkedés továbbá nem tekinthető összeegyeztethetőnek a belső piaccal (32). A Bizottság az említett határozatokban foglalt indokolásra támaszkodik annak igazolására, hogy a szóban forgó intézkedés jogellenes és összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősült.
(93)
A spanyol hatóságok sem az első, sem a második határozat megsemmisítését nem kérték. Jelenleg azonban sok, harmadik felek által indított peres eljárás folyik a Törvényszék előtt (33).
(94)
A jelen határozat kizárólag a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése azon új közigazgatási értelmezésének hatásaival foglalkozik, amelyet a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadását követően vezettek be.
A. AZ INTÉZKEDÉS ÚJ TÁMOGATÁSI JELLEGE
(95)
Az első és a második határozat célja az volt, hogy értékelje egy spanyol támogatási programnak a belső piaccal való összeegyeztethetőségét, ahogyan a programot a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadásához vezető adminisztratív eljárás során bejelentették. Ezek a határozatok jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősítették a „Spanyolország által jogellenesen alkalmazott” támogatási programot (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését) (34).
(96)
Az állandó ítélkezési gyakorlat az, hogy egy határozat hatályát nemcsak a határozat szövegére történő utalással kell meghatározni, hanem az érintett tagállam által bejelentett támogatási programot is figyelembe véve (35). A Kahla Thüringen-ügyben a Bíróság kimondta, hogy a további információk iránti minden olyan kérelmet, amellyel a Bizottság egy támogatási program hatályára vonatkozó kiegészítő felvilágosítást kér, valamint a tagállamok e kérelemre adott válaszát úgy kell tekinteni, mint amelyek a bejelentett támogatási program elválaszthatatlan részét képezik (36).
(97)
A spanyol hatóságok 2007. június 4-i levelükben (37) kifejtették, hogy a vonatkozó közigazgatási gyakorlat kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzéssel kapcsolatban engedélyezte a pénzügyi goodwill levonását.
(98)
Ezt a gyakorlatot a DGT és a TEAC 2002-2012 között hatályos közigazgatási értelmezései is alátámasztják. Függetlenül a TRLIS vonatkozó rendelkezéseinek az első és a második határozat elfogadásakori szövegétől, a DGT és a TEAC szisztematikusan és következetesen kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekre alkalmazta a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését. Ez az értelmezés 2002. január 1-jétől volt hatályos, amikor a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hatályba lépett.
(99)
Továbbá a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a spanyol hatóságok által 2012 márciusában bevezetett új közigazgatási értelmezése kibővítette az említett előírás hatályát, mivel az intézkedés most már nemcsak a nem honos gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre volt alkalmazandó, hanem holdingtársaságban való részesedésszerzés révén nem honos gazdasági társaságokban való közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre is.
(100)
Megjegyzendő, hogy a szóban forgó ügyben nem azt kell meghatározni, hogy a támogatás létező támogatásnak minősíthető-e. Az első és a második határozat már megállapította, hogy a vizsgálat tárgyát képező intézkedés (a spanyol hatóságok által alkalmazott TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősült. Az új közigazgatási értelmezés ezért semmilyen esetben sem minősülhetett létező támogatásnak. Ezzel ellenkezőleg a szóban forgó ügyben azt kell meghatározni, hogy az első és a második határozat hatálya kiterjedt-e a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésekből eredő közvetett részesedésszerzésekre is.
(101)
A következőkben kifejtendő okokból a Bizottság úgy véli, hogy a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által benyújtott egyik indokolás sem támasztja alá azt, hogy az intézkedés nem minősül új támogatásnak.
6.1. A közigazgatási értelmezés nem végleges, továbbá nem minősül sem releváns, sem szisztematikus közigazgatási gyakorlatnak
(102)
Annak alátámasztására, hogy az intézkedés nem minősül új támogatásnak, a spanyol hatóságok és az érdekelt felek azt állítják, hogy az eredeti közigazgatási értelmezés nem volt végleges, mivel magasabb fokú bíróság előtti jogorvoslat tárgyát képezhette.
(103)
E határozat szempontjából az említett érvek nem relevánsak. A Bizottság az első és a második határozatban megvizsgálta a spanyol hatóságok által végrehajtott támogatási programot. Az a tény, hogy a támogatási programot a jövőben (akár a közigazgatás, akár az igazságügyi hatóságok által) módosítani lehetett, illetve meg lehetett változtatni, semmilyen következménnyel nem jár a vizsgálat alkalmazási körére és ebből kifolyólag a határozatok hatályára nézve.
(104)
Mindenesetre a spanyol hatóságok érvelését a következő további okok miatt el kell utasítani:
(105)
Azzal az érveléssel kapcsolatban, hogy a közigazgatási értelmezés nem minősült az adóhatóság releváns és következetes gyakorlatának, a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok által benyújtott, a DGT valamennyi állásfoglalása és a TEAC határozatai szisztematikus és következetes megközelítést mutatnak, amikor a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól kizárják az olyan közvetett részesedésszerzéseket, amelyek holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből erednek.
(106)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az eredeti állásfoglalás nem releváns és végleges közigazgatási gyakorlat, mivel nem jogforrás és mindig jogorvoslat tárgyát képezheti a hatáskörrel rendelkező igazságügyi hatóságok előtt.
(107)
A Bizottság szerint az, hogy az állásfoglalásokkal és a TEAC határozataival szemben magasabb fokú bíróság előtt jogorvoslattal lehet élni, nem jelenti azt, hogy ezen állásfoglalások - és kiváltképpen a TEAC határozatai - az adóalany tekintetében ne járnának joghatással. Az adózás általános rendjéről szóló, december 17-i 58/2003. sz. törvény 89. cikkének rendelkezései szerint az adójogi állásfoglalások keretében adott válaszok az adóhatóságra nézve kötelező erővel bírnak. Ez utóbbi ennek értelmében azonos tényállás és körülmények esetén köteles ugyanazon kritériumokat alkalmazni az egyes adóalanyok tekintetében. Ebből adódóan tehát az elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő azt várná el az adóhatóságtól, hogy az következetes megközelítést alkalmazzon az adóalanyok tekintetében azonos tényállással és körülményekkel jellemezhető helyzetekben.
(108)
A spanyol hatóságok, illetve az érdekelt felek bizonyos köre fenntartja, hogy az eredeti állásfoglalás nem számít koherens közigazgatási gyakorlatnak, mivel az abban foglalt kritériumok bármikor további módosítások tárgyát képezhetik. Az 58/2003. sz. törvény 89. cikke mindazonáltal - miként azt a spanyol hatóságok kifejtették - úgy rendelkezik, hogy egy adott közigazgatási értelmezésben foglalt kritériumokat következetesen kell alkalmazni, amennyiben azokat az ítélkezési gyakorlat vagy az alkalmazandó jogszabály nem módosítja. A Bizottság megjegyzi, hogy a DGT állásfoglalásai, valamint a TEAC határozatai kivétel nélkül azt támasztják alá, hogy a 2002-től 2012-ig terjedő időszak során követett gyakorlat következetes volt, és hogy e gyakorlatot sem jogszabályokkal, sem pedig az ítélkezési gyakorlat révén nem módosították.
(109)
A spanyol hatóságok, illetve az érdekelt harmadik felek bizonyos köre fenntartja, hogy a közigazgatási értelmezést fokozatosan módosították: a TEAC egyik 2010 júniusában kelt határozatával, valamint a Nemzeti Törvényszék 2011. október 13-i ítéletével (38), mely utóbbit a Legfelsőbb Bíróság a 2013. június 24-i ítéletével (39) utólagosan megerősített. A Bizottság úgy véli, hogy az idézett ítéletek nem bizonyítják, hogy a közvetett részesedésszerzés adóügyi kezelése a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásához képest módosult volna. A TEAC határozata, valamint a Nemzeti Törvényszék és a Legfelsőbb Bíróság ítéletei a csoporton belüli részesedésszerzésekre vonatkoztak, amely nem tartozik a tárgyhoz. A két ítélet egyike sem említi meg konkrétan a közvetett részesedésszerzések kérdéskörét, amellett hogy a pénzügyi goodwill létét sem tárgyalják, mivel a pénzügyi goodwill létét az előterjesztő bíróság már korábban megerősítette és kívül esett a hatályon kívül helyezésre irányuló fellebbezés alkalmazási körén. E tekintetben a spanyol adóhatóságok visszafizettetési eljáráskor követett közigazgatási gyakorlata szerint elsősorban a részesedésszerzések közvetlen vagy közvetett jellegét vizsgálják meg - függetlenül attól, hogy csoporton belüli részesedésszerzésről van-e szó - annak megállapítására, hogy azok nyomán keletkezett-e adókedvezmény vagy sem.
(110)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek a Bizottságnak az eljárás megindításáról szóló, 2013. július 17-i határozatában szereplő azon kijelentését is megkérdőjelezték, miszerint az adóbevallásokban feltüntetett, közvetett részesedésszerzéshez kapcsolódó pénzügyi goodwill levonásának elutasítására szisztematikus módon került sor. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állították, hogy a levonás elutasítására nem kerülhetett sor szisztematikus módon, mivel Spanyolországban az adóbeszedés alapját az önbevallás képezi.
(111)
A Bizottság szerint az önbevallás rendszere önmagában nem zárja ki, hogy az intézkedés jellegéből adódóan egy új támogatás. Az, hogy az adóbeszedés önbevalláson alapul, nem szavatolja sem azt, hogy helyesek, végső soron pedig azt sem, hogy törvényesek összességében, illetve külön-külön a kötelezett adóügyi műveletei. Az adóhatóság ellenőrizheti és felülvizsgálhatja az adóalanyok önbevallási műveleteit. Valójában, amint azt a spanyol hatóságok jelezték, ha a közvetett részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwillt levont adóalanyt adóellenőrzés alá vonják, az adóhatóság - amely köteles az azonos tényállás, illetve körülmények jellemezte helyzetek esetében ugyanazon kritériumokat alkalmazni az egyes adóalanyok tekintetében - nem fogadhatta volna el az illető gazdasági szervezet adóbevallásában feltüntetett pénzügyi goodwill levonását. Ennek értelmében tehát az önbevalláson alapuló adórendszer fennállása nem cáfolja a Bizottság azon megállapítását, miszerint a vállalkozások által a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonása iránt benyújtott kérelmek elutasítására szisztematikus módon került sor.
(112)
Az ráadásul nem bír jelentőséggel a jelenlegi elemzés szempontjából, hogy néhány adóalany nem vett tudomást az alkalmazandó közigazgatási értelmezésről a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonásakor. Az 58/2003. sz. törvény 89. cikkében előírtaknak megfelelően az adóhatóság köteles alkalmazni az adójogi értelmezésben foglalt kritériumokat, amennyiben az adóalanyok tekintetében fennáll a tények és a körülmények azonossága. Azoknak az adóalanyoknak tehát, amelyek a közvetett részesedésszerzések kapcsán levonták a pénzügyi goodwillt, majd ezt követően adóellenőrzés alá vonták őket, javítaniuk kellene adóbevallásaikat.
(113)
Következtetésként levonható, hogy a DGT állásfoglalásai és a TEAC határozatai is azt erősítik meg, hogy a spanyol hatóságok következetes közigazgatási gyakorlatként az első és a második határozat elfogadásának időpontjában, sőt azt követően is (2012 márciusáig) a szóban forgó adórendelkezéseket kizárólag a nem honos operatív gazdasági társaságokbeli közvetlen részesedésszerzések esetében alkalmazták, míg a holdingtársaságokbeli közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekhez kapcsolódó valamennyi adólevonást szisztematikus módon elutasították. A Bizottság továbbá úgy véli, hogy az adóbeszedés spanyolországi rendszerének önbevallási eleme mit sem változtat azon a tényen, hogy az új közigazgatási értelmezés kibővítette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát.
6.2. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya tekintetében a közigazgatási értelmezés nem minősül lényegi módosításnak
(114)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt azt állítják, hogy nem került sor a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének lényegi módosítására és egy előírás hatályára vonatkozó közigazgatási értelmezést nem lehet a támogatás lényegi módosításának tekinteni. Ráadásul a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályára semmiféle hatást nem gyakorol az, hogy a közigazgatási értelmezést a DGT és a TEAC módosította.
(115)
Azzal kapcsolatban viszont kétség sem merülhet fel, hogy az adókedvezmény alkalmazási körének a közvetett részesedésszerzésekre történő kiterjesztése (amely akár több milliárd eurót kitevő állami támogatás odaítélésével is járhat) a támogatási program hatályának lényegi módosítását jelenti (40).
(116)
A pénzügyi goodwill kiszámítására szolgáló módszer ténylegesen módosult: oly módon került átalakításra, hogy levonható legyen a holdingtársaságok részesedéseinek közvetlen megszerzésével megvalósult, nem honos gazdasági társaságok részesedéseinek közvetett megszerzéséből származó pénzügyi goodwill. A számítási módszer e módosítása egyértelműen kiterjesztette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát.
6.2.1. A pénzügyi goodwill kiszámításának módja
(117)
A Bizottság számára a spanyol hatóságok által az adminisztratív, illetve a hivatalos vizsgálati eljárás során eljuttatott DGT-állásfoglalások és TEAC-ítéletek arról tanúskodnak, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének 2002. évi elfogadásától egészen 2012-ig követett állandó közigazgatási gyakorlat kivonta a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól azon közvetett részesedésszerzéseket, amelyek egy holdingtársaságban való részesedések közvetlen megszerzéséből adódtak. A DGT álláspontja és a TEAC ítélkezési gyakorlata lényegében a következő érveléssel indokolta az eredeti értelmezést.
(118)
Az üzleti vagy cégérték olyan immateriális jószágnak számít, amely vállalatfelvásárláskor keletkezik és a vételár, illetve a vállalat saját tőkéjének könyv szerinti értéke közötti különbségnek felel meg. Immateriális javak gazdasági tevékenység nyomán keletkeznek, az ügyfélkörből, a műszaki szakértelemből, az emberi erőforrásokból, a földrajzi elhelyezkedésből és a vállalat hírnevéből adódóan, és a könyv szerinti értékként megállapítottnál magasabb vételárat eredményeznek. Ebből adódóan üzleti vagy cégérték kizárólag operatív gazdasági társaság közvetlen felvásárlásakor keletkezhet, vagyis olyan vállalat esetében, amely ténylegesen folytat gazdasági tevékenységet. A holdingtársaságok esetében ezzel szemben nem keletkezhet üzleti vagy cégérték, mivel azok elsődleges célja operatív leányvállalataik részvényeinek birtoklása (41).
(119)
Amennyiben egy vállalkozás tőkéjében való részesedésért fizetett ár meghaladja a részesedés könyv szerinti értékét, akkor az két különböző okra vezethető vissza: 1. a gazdasági szervezet javainak és jogainak valós értékére, vagy 2. a jövőben várható magasabb bevételek okán fizetett felárra. Ez utóbbi kategória felel meg a pénzügyi goodwillnek (42).
(120)
A DGT és a TEAC a következő négylépéses módszert alkalmazta a pénzügyi goodwill - vagyis a részesedés vételára és a nem honos gazdasági társaság saját tőkéjébe nem beszámítható részesedés könyv szerinti értéke közötti különbözet - kiszámítására:
a)
ki kell számítani a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget;
b)
a könyv szerinti értéknek tükröznie kell a jegyzett tőke azon részét, amely a honos gazdasági társaság nem honos gazdasági társaságban való részesedésének felel meg;
c)
a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget a nem honos gazdasági társaság eszközei között kell lekönyvelni, a számviteli konszolidációra vonatkozó szabályokban megállapított kritériumoknak megfelelően legfeljebb a szóban forgó eszközök piaci értékéig (43);
d)
a fennmaradó érték a pénzügyi goodwill, amely - évente legfeljebb az összege huszadrészéig - levonható az adóalapból.
(121)
E számítási módszer szerint, ha egy spanyolországi székhelyű vállalkozás részesedést szerez egy nem honos holdingtársaságban, amelynek elsődleges tevékenysége más operatív gazdasági társaságok részvényeinek tulajdonlása és eszközeinek kezelése, a vételár és a holdingtársaság saját tőkéjének könyv szerinti értéke közötti különbséget a holdingtársaság eszközeként kell lekönyvelni a szóban forgó eszköz piaci értékéig. Mivel egy holdingtársaság eszközei a nem honos operatív leányvállalatok tőkéjében való részesedések, eszközeinek piaci értéke megegyezik a részvények vételárával, amiből kifolyólag nem keletkezhet pénzügyi goodwill. Ezen értelmezés szerint pénzügyi goodwill kizárólag operatív gazdasági társaság közvetlen felvásárlásával keletkezhet.
(122)
A DGT 2012. március 21-i állásfoglalása, majd a TEAC 2012. június 26-án kelt határozata a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát kiterjesztette a holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzésből származó közvetett részesedésszerzésekre. A spanyol hatóságok, illetve az egyik érdekelt harmadik fél szerint a pénzügyi goodwill kiszámítására az alábbi módszer alkalmazandó.
(123)
A holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzés révén megvalósuló közvetett részesedésszerzések esetében végre kell hajtani a konszolidálást, mégpedig oly módon, hogy a második, illetve további szinteken keletkező üzleti vagy cégértéket át lehessen vezetni a holdingtársaság szintjére. Ez a felvásárolt és felvásárló gazdasági társaság közötti befektetés - jegyzett tőke kiküszöbölésével valósítható meg. Az 1815/1991. sz. királyi rendelet 30. cikkével összhangban ehhez a befektetés - jegyzett tőke kiküszöbölését lépésenként kell elvégezni:
a)
Elsőként annak a gazdasági társaságnak a szintjén kerül sor a befektetés - jegyzett tőke kiszűrésére, amely nem rendelkezik közvetlen részesedéssel másik gazdasági szervezet tőkéjében. Kiszűrik a holdingtársaságnak az operatív gazdasági társaságbeli részesedését, és egyúttal a holdingtársaság mérlegébe e részesedés értékének helyébe bevezetik az operatív leányvállalat eszközeinek piaci értékét. A holdingtársaság mérlegében konszolidációs tartalék keletkezik, amely az operatív gazdasági társaság eszközeinek piaci értéke és könyv szerinti értéke közötti különbségnek felel meg.
b)
A befektetés - jegyzett tőke kiszűrését második lépésként a további szakaszok tekintetében is el kell végezni, figyelemmel a jegyzett tőke értékének kiszámításakor a korábbi szakaszokban keletkezett konszolidációs tartalékokra.
(124)
A pénzügyi goodwill a részesedés vételára és a holdingtársaság jegyzett tőkéjének a konszolidáció révén kapott új értéke közti különbség azon része, amely a holdingtársaság esetében nem számolható el az eszközök között. E számítási módszer jóvoltából egy adott holdingtársaság tulajdonában lévő valamennyi leányvállalat eszközét és forrását egyetlen vállalkozás eszközeként és forrásaként kezelik.
(125)
A DGT állásfoglalásaiban és a TEAC 2012. évi határozataiban szereplő új számítási módszer alapja tehát egy előzetes konszolidációs szimulációt (44) feltételez, amelynek célja, hogy a (üzleti vagy cégérték eredőjének számító) nem honos operatív gazdasági társaság eszközei az 1815/1991. sz. királyi rendelet 30. cikkében rögzített lépések megtételével átvezetésre kerüljenek a holdingtársaság szintjére. A konszolidációs eljárás e szimulációja lehetővé teszi a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbségnek a nem honos holdingtársaság javai és jogai közötti elszámolását. A fennmaradó különbözet lenne az adóalapból levonandó pénzügyi goodwill. E számítási módszerrel tehát tulajdonképpen elkerülhető a vételár, illetve a holdingtársaság eszközeinek (részvényeinek) piaci értéke közti kompenzáció, amely miatt a holdingtársaság szintjén nem jelenhetett meg pénzügyi goodwill.
(126)
A pénzügyi goodwill kiszámítása kapcsán kibontakozott vita alapját az adja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a konszolidációra vonatkozó szabályokra hivatkozik. A hivatkozás maga nem részletezi, hogy a pénzügyi goodwill végösszegének kiszámításához mely konkrét számviteli konszolidációs szabályokat vagy rendelkezéseket kell alkalmazni:
„A »Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas«-ban (az összevont éves beszámolók összeállítására vonatkozó szabályokról szóló, december 20-i 1815/1991. sz. királyi rendeletben) meghatározott kritériumoknak megfelelően a részesedésszerzés ára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbséget a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt kell lekönyvelni. ” [utólagos kiemelés].
(127)
Korábbi határozataiban a TEAC egyértelművé tette egyfelől, hogy a számviteli konszolidációval kapcsolatos szabályokra vonatkozó hivatkozás célja kizárólag az volt, hogy a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbözetet a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alá lehessen lekönyvelni (45), másfelől pedig, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valójában nem ír elő számviteli konszolidációt. A TEAC 2011. november 3-án kelt határozata a következőképpen fogalmaz: „az 1815/1991. sz. királyi rendeletre (konszolidációra vonatkozó szabályok) a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésében tett hivatkozás kizárólag azt a célt szolgálja, hogy a részesedés vételára és elméleti könyv szerinti értéke közötti különbség bevezethető legyen a céltársaság javai és jogai közé”.
(128)
A holdingtársaságban való részesedésszerzések esetében a vita központjában konkrétan az áll, hogy milyen módon lehet meghatározni, hogy a könyv szerinti értékek - vagyis a összevont éves beszámoló alapján kapott, illetve az egyedi beszámoló alapján kapott könyv szerinti érték - közül melyiket kell alkalmazni a pénzügyi goodwill összegének kiszámításakor. Az egyes megoldások nyomán igen eltérő eredmények születhetnek: egyfelől a holdingtársaságban szerzett részesedések esetében nem jelenne meg pénzügyi goodwill, amennyiben az egyedi beszámolóban szereplő könyv szerinti értékre vonatkozik a hivatkozás, másfelől viszont, ha az összevont éves beszámolóban megjelenő könyv szerinti értékre vonatkozik a hivatkozás, akkor a pénzügyi goodwill a holdingtársaság szintjén jelenne meg.
(129)
A TEAC határozatai alapján arra lehet következtetni, hogy már több adóalany is próbálta úgy kérni az adóhatóságnál a közvetlenül megszerzett és második, illetve további szinteken lévő részesedésekből adódó pénzügyi goodwill levonását, hogy az az egyedi beszámolóban feltüntetettek helyett a csoport összevont beszámolója szerinti referenciaértékeket vegye alapul. A Bizottság mindazonáltal megjegyzi, hogy 2012 előtt a DGT és a TEAC állásfoglalásaiban és határozataiban következetesen azt az álláspontot képviselte, hogy az egyedi beszámolóban szereplő könyv szerinti érték alkalmazandó.
(130)
Eredetileg a TEAC kifejezetten amellett érvelt, hogy nem egy és ugyanaz az adózási és számviteli szempontból végzett konszolidáció, ahogy a konszolidált csoport fogalma is eltérő adózási és számviteli szempontból (46). A TEAC példaként említi, hogy a társasági adóról szóló spanyolországi törvény nem a csoportnak a konszolidált pénzügyi kimutatásokban szereplő nyereségét, hanem az egyes pénzügyi kimutatásokban külön-külön megjelenő nyereségek összegét veszi figyelembe. Ennek oka, hogy a számviteli szabályok és az adózási szabályok végső soron más-más célokat szolgálnak: amíg a konszolidált pénzügyi kimutatások célja az, hogy adott csoport gazdasági és pénzügyi helyzetéről szolgáltassanak információt, addig adóügyi szempontból a csoport adóköteles gazdasági kapacitása bír jelentőséggel (47). Amennyiben a konszolidált pénzügyi kimutatásokat veszik figyelembe, akkor azok esetleg torzíthatják az adóalap kiszámítását. Előfordulhat például, hogy a befektetésre akkor került sor, amikor a gazdasági társaság még nem tartozott egyetlen csoporthoz sem, vagy éppen ellenkezőleg, a befektetés még úgy is megjelenik a konszolidált kimutatásokban, hogy a gazdasági társaság már nem tartozik a csoporthoz. Éppen ezért, jóllehet a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kifejezetten nem tiltja a konszolidált kimutatásokban megjelenő könyv szerinti érték figyelembe vételét, a bekezdésben hivatkozott könyv szerinti értéknek a felvásárolt nem honos gazdasági társaság saját könyveiben szereplő értéknek kell lennie, ellenkező esetben ugyanis a rendelkezés a számviteli szabályok kapcsán a társasági adóról szóló spanyolországi jogszabályok adózásra vonatkozó egyéb rendelkezéseiben megjelenőkhöz hasonló egyértelmű utalást tartalmazott volna.
(131)
A pénzügyi goodwillnek a közigazgatási értelmezések alapjául szolgáló számítási módszere a Bizottság álláspontja szerint szerves részét képezi a TRLIS hatályt és joghatásokat megállapító 12. cikke (5) bekezdésének. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valójában már önmagában a pénzügyi goodwill kiszámításának egy módszerét testesíti meg: lépésről lépésre meghatározza, hogy miként lehet megkapni a pénzügyi goodwill összegét. E számítási módszer megváltoztatása vagy módosítása, amennyiben az a szóban forgó rendelkezés biztosította adókedvezmény tekintetében lényegi változást eredményez, egyértelműen közvetlen következményekkel járna az előírás joghatása szempontjából.
(132)
A DGT és a TEAC által szisztematikusan alkalmazott eredeti számítási módszer végeredményben arra jutott, hogy azt a könyv szerinti értéket kell figyelembe venni, amelyet a felvásárolt nem honos gazdasági társaság egyedi beszámolója tükröz. Nem honos holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzéssel kapcsolatosan tehát egyáltalán nem keletkezhet üzleti vagy cégérték (ennélfogva pedig pénzügyi goodwill sem). Az eredeti közigazgatási gyakorlat kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwill levonását tette lehetővé.
(133)
A DGT állásfoglalásában, illetve a TEAC 2012. évi határozatában szereplő új számítási módszerrel azáltal, hogy a holdingtársaságokban történt közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekkel összefüggésben is engedélyezték a pénzügyi goodwill levonását, az eredetinél tágabb keretet teremtettek a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése számára, ami egyúttal azt vonja maga után, hogy azok a vállalkozások, amelyek az első és a második határozat időpontjában úgy vélték, hogy a közvetett részesedésszerzésekre nem alkalmazhatják az intézkedést, immár e részesedésszerzésekre vonatkozóan is kérelmezhetik a levonást.
(134)
A Bizottság szerint ráadásul amiatt, hogy engedélyezték a második, illetve további szinteken keletkezett üzleti vagy cégérték átvezetését a holdingtársaság szintjére, nem teljesül a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének egyik alapvetése, miszerint az üzleti vagy cégérték spanyol területen honos gazdasági társaság által nem honos gazdasági társaság részesedéseinek megszerzéséből származik. Az üzleti vagy cégérték keletkezése ténylegesen a második, illetve további szintekhez köthető, de így a két vállalkozás közül egyik esetében sem Spanyolországban honos vállalkozásról van szó. (Utólagos kiemelés).
(135)
Összegezve: jóllehet sem a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének, sem pedig a TRLIS 21. cikkének szövegét nem módosították, a Bizottság úgy véli, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése - amelynek alapját az előzőekben említett új számítási módszer képezi - alapvetően átalakította a programot, mivel kiterjesztette az előírás eredeti hatályát azáltal, hogy a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésekből adódó közvetett részesedésszerzések esetében is lehetővé tette a pénzügyi goodwill levonását.
6.2.2. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által a korábbi közigazgatási értelmezéstől való eltérés igazolására felsorakoztatott érvek
(136)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek elismerték (48), hogy a közigazgatási értelmezés 2012. évi módosításáig a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti levonás a gyakorlatban kizárólag a nem honos gazdasági társaságokban közvetlenül szerzett részesedésekre vonatkozott. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek számos érvet sorakoztattak fel a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazását érintő közigazgatási gyakorlat megváltoztatását igazolandó.
(137)
A felhozott érvek mindazonáltal nem tartoznak a szóban forgó elemzés tárgyához. A kérdéses támogatási program 2012. évi módosításának miértjére magyarázatul szolgáló indokok nem változtathatják meg a 2009-ben, illetve 2011-ben elfogadott első és második határozat hatályát.
(138)
A Bizottság ezenfelül megállapítja, hogy a spanyol hatóságok által eredetileg - az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatot eredményező adminisztratív eljárás során - adott, az intézkedés hatályának pontosítására irányuló magyarázatok, valamint a DGT állásfoglalásaiban és a TEAC határozataiban szereplő indokok ellentmondanak azoknak, amelyeket a jelenlegi hivatalos vizsgálati eljárás során amellett sorakoztattak fel, hogy az új közigazgatási értelmezés jellegéből adódóan nem minősül támogatásnak.
(139)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által szolgáltatott magyarázatok emellett semmilyen körülmények között nem igazolják a korábbi közigazgatási értelmezéstől való eltérést.
a) A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének célja: a spanyol vállalkozások nemzetközi tevékenységének előmozdítása
(140)
Miként az a spanyol hatóságok megállapításaiban is szerepel, a DGT és a TEAC egyaránt a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése mögött meghúzódó célkitűzéssel magyarázza a közigazgatási értelmezés megváltoztatását. Ez utóbbi rendelkezés célja a spanyol vállalkozások nemzetközi tevékenységének és külföldre irányuló befektetéseinek előmozdítása. A közvetett részesedésszerzések kizárása ellenkezne e célkitűzéssel.
(141)
Az első és a második határozat jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatásnak nyilvánította, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése - amelynek célja a spanyol vállalkozások nemzetközi tevékenységének és külföldre irányuló befektetéseinek előmozdítása - adózási szempontból eltérő bánásmódot ír elő a nemzeti és külföldi részesedések megszerzésére vonatkozóan. A Bizottság úgy véli, hogy a közigazgatási gyakorlat megváltoztatását nem lehet egy olyan rendelkezés (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) célkitűzésével (a spanyol vállalkozások nemzetközivé válása) igazolni, amelyet az első és a második határozat már jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatásnak nyilvánított.
b) Utalások a közvetett részesedésszerzésre az első és a második határozatban, a parlamenti kérdésekben és az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatról kiadott sajtóközleményben
(142)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek felsorakoztatott érvei szerint egyrészről azért kétséges, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése új támogatás, mert a Bizottság első és második határozatának szövege egyaránt utal a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre. Ennek alapján úgy vélekednek, hogy az új közigazgatási értelmezés összhangban áll a két bizottsági határozattal.
(143)
A Bizottság nem ért egyet azzal, hogy a szóban forgó hivatkozások miatt az intézkedés ne minősülne új támogatásnak. Az első és a második határozat amiatt hivatkozik a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre, mert a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése utal a TRLIS 21. cikkére, amely egyértelműen kimondja, hogy a nem honos gazdasági társaság tőkéjében a - közvetlen vagy közvetett - részesedés részarányának el kell érnie az 5 %-ot. Az első és a második határozattal a Bizottságnak nem az a feladata, hogy a társasági adóról szóló spanyol törvény adott rendelkezése kapcsán meghatározza annak alkalmazási módját, hanem hogy a bejelentéskori tagállami alkalmazást figyelembe véve megállapítsa az előírásról, hogy az állami támogatásnak minősül-e.
(144)
Meg kell emellett jegyezni, hogy az első és a második határozat elfogadásához vezető hivatalos vizsgálati eljárás keretében folytatott elemzésekkel elsődlegesen azt kívánták megállapítani, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése tartalmaz-e állami támogatást, amihez azonban azt nem kellett megvizsgálni, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya a közvetlen, illetve a közvetett részesedésszerzések is kiterjed-e. Maga a vita, hogy vajon a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének tárgyi hatálya kiterjed-e a közvetett részesedésszerzésekre, a visszafizettetési eljárással összefüggésben pattant ki, amikor a spanyol hatóságok tájékoztatták a Bizottságot a korábbi közigazgatási gyakorlat módosításáról. Az, hogy a Bizottság a hivatalos vizsgálati eljárást megelőzően, egy korai szakaszban, 2007. március 26-án kelt szolgálati levelében kérdéseket tett fel írásban a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályára vonatkozóan, a jelenlegi elemzés szempontjából nem releváns. A jelenlegi ügy kapcsán az lényeges, hogy miként alkalmazták a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadásának időpontjában a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését.
(145)
A kérdéses üggyel összefüggésben emlékeztetni kell a Kahla-ügyben hozott bírósági ítéletre (49), amelynek értelmében egy határozat hatályát nemcsak a határozat szövegére történő utalással kell meghatározni, hanem az érintett tagállam által bejelentett támogatási programot is figyelembe véve. A spanyol hatóságok 2007. június 4-én kelt levelükben kifejtették, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá kizárólag a nem honos gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzések tartoznak. Az, hogy az első és a második határozat szövege ezt a levelet konkrétan nem említi, mit sem változtat azon a tényen, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését elfogadásától kezdődően úgy alkalmazták, hogy a közvetett részesedésszerzések nem tartoztak a hatálya alá.
(146)
A Kahla-ügyben hozott bírósági ítéletben megállapítottakból ugyancsak az következik, hogy a spanyol hatóságok az új közigazgatási értelmezés elfogadása kapcsán már tisztában voltak a Bizottságnak küldött levél tartalmával, amely megerősítette, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti levonás egyedül a közvetlen részesedésszerzésekre vonatkozik. A spanyol hatóságoknak szavatolniuk kellett volna, hogy a határozatot a bizottsági szolgálatoknak korábban eljuttatott információknak megfelelően alkalmazzák (50).
(147)
A Bizottság úgy véli, hogy az első és a második határozat hatályát nem kizárólag a határozat szövege szabja meg, hanem figyelembe kell venni a spanyol hatóságok által benyújtott minden olyan információt is, amely arra vonatkozott, hogy miként került a két határozat elfogadásának időpontjában végrehajtásra a vizsgált támogatási program.
(148)
Az, hogy az érdekelt harmadik felek rendelkeztek-e naprakész ismeretekkel a spanyol hatóságok és a Bizottság közötti információáramlásról, irreleváns annak meghatározása szempontjából, hogy az új közigazgatási értelmezés új támogatásnak minősül-e. Jóllehet a szóban forgó törvényi rendelkezés - a TRLIS 21. cikkével összefüggésben értelmezett TRLIS 12. cikk (5) bekezdése - szövege nem módosult, a Bizottság álláspontja szerint a rendelkezés keretei és módozatai megváltoztak. Az új közigazgatási értelmezés azáltal, hogy a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzések esetében lehetővé teszi a pénzügyi goodwill levonását, kiterjesztette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének eredeti hatályát. Az eredeti közigazgatási értelmezés, amely kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonását tette lehetővé, nem veszi számításba ezt a tényállást.
(149)
A Namur - Les Assurances ügyben hozott ítéletében (51) a Bíróság megállapította, hogy új támogatásként csak a támogatási programot jelentősen megváltoztató módosításokról kell kiegészítő bejelentés keretében számot adni. A Bizottság úgy véli, hogy az általa az első és a második határozatban vizsgált állami támogatás tekintetében az új közigazgatási értelmezés lényegi módosításnak minősül, mivel az a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésére vonatkozó értelmezés kereteit és módozatait olyan tényállásokra is kiterjesztette, amelyek eredetileg nem tartoztak a rendelkezés hatálya alá. Megjegyzendő továbbá, hogy a jelenlegi üggyel összefüggésben nem azt kell eldönteni, hogy vajon egy már meglévő támogatásról, vagy pedig egy új támogatásról van-e szó. Valójában az már az első és a második határozat keretében megállapításra került, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése jogellenes és összeegyeztethetetlen állami támogatást foglalt magában. A jelenlegi ügy kapcsán a támogatás léte és összeegyeztethetősége, valamint a jogos elvárások fennállásának meghatározása érdekében az bír jelentőséggel, hogy az első és a második határozat hatálya a holdingtársaságban való részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedt-e.
(150)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek emellett fenntartják, hogy az intézkedés nem minősíthető új támogatásnak, mivel az eljárás 2007-ben történt megindítását megelőző részesedésszerzések közül több is holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származó közvetett részesedésszerzés volt. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek állítása szerint az eljárás 2007. évi megindításáról szóló sajtóközleményben, illetve az írásbeli parlamenti kérdésekre adott bizottsági válaszokban az e részesedésszerzésekre vonatkozóan tett hivatkozások azt támasztják alá, hogy a Bizottság tisztában volt azzal, hogy ezen esetek kapcsán közvetett részesedésszerzésről volt szó.
(151)
Jóllehet a részesedésszerzések között, melyekre az írásbeli parlamenti kérdésekre adott válaszok, illetve az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozat sajtóközleménye hivatkozik, lehettek közvetett részesedésszerzések, a Bizottság - legalábbis a műveletek túlnyomó többségénél - nem ismerhette a felvásárolt vállalkozások vállalati struktúráját, vagyis, hogy a felvásárolt vállalkozások operatív gazdasági társaságok vagy holdingtársaságok voltak-e. Miként arról a (128) preambulumbekezdésben már szó esett, a jelenleg vizsgált ügy arra a kérdésre vezethető vissza, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése jogellenes állami támogatásnak minősült-e amiatt, hogy a nemzeti és külföldi részesedésszerzések adózási szempontból eltérő bánásmód alá esnek, vagyis így szükségtelen volt megvizsgálni a felvásárolt nem honos gazdasági társaság vállalati szerkezetét. Valójában annak az elemzésnek a szempontjából, amelyet az első és a második határozatban el kellett végezni, nem bírt jelentőséggel a közvetlen és közvetett részesedésszerzések közötti különbségtétel. E különbségtétel végső soron nem befolyásolta volna az intézkedés kapcsán az állami támogatásra vonatkozóan tett végső megállapítást, vagyis azt, hogy a Bizottság szerint az intézkedés lényegéből fakadóan szelektív, és ennélfogva nem engedélyezi a Spanyolországban honos gazdasági társaságok közötti műveletekkel összefüggésben a pénzügyi goodwill amortizációját.
(152)
Az Iberdrola és a Scottish Power bejelentett összefonódását (52) illetően hangsúlyozni kell, hogy az összefonódásról szóló határozat (42) preambulumbekezdésében a Bizottság egyértelműen kimondta, hogy a határozat alkalmazásában szükségtelen és indokolatlan megállapítani, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése tartalmaz-e állami támogatást. Az írásbeli parlamenti kérdésekre a Bizottság azonban kétségkívül még a támogatási program kapcsán folytatott hivatalos vizsgálati eljárás (53) előtt válaszolt. Ebből adódóan tehát az ügyben a parlamenti kérdések megválaszolásakor a Bizottság még nem foglalhatott, és nem is foglalt állást (54).
(153)
Az állami támogatás értékelése szempontjából tehát végeredményben az bír jelentőséggel, hogy az intézkedést a szóban forgó tagállam milyen módon hajtotta végre. Ezzel összefüggésben Spanyolország kifejtette, hogy hatályát tekintve a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre terjedt ki. Hasonlóképpen az állandó és releváns, 2012-ig hatályban tartott közigazgatási gyakorlat alkalmazása is ezt erősítette meg. A Bizottság ezzel kapcsolatban azt az álláspontot képviseli, hogy - miként azt a Bíróság is kimondta - egy adott támogatási program esetében a bizottsági elemzésnek a program tényleges alkalmazását kell megvizsgálnia. A jelen ügyben kétség sem fér ahhoz, hogy a bevett közigazgatási gyakorlat nem tette lehetővé a közvetett részesedésszerzésekhez kapcsolódó pénzügyi goodwill levonását.
c) Hivatkozás a TRLIS 21. cikkére
(154)
A spanyol hatóságok érvei (55) közt szerepelt továbbá, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hivatkozik a 21. cikk (1) bekezdése c) pontjának második bekezdésére, amely egyértelműen kimondja, hogy a rendelkezés hatálya a közvetlen és közvetett részesedés után járó osztalékokra is kiterjed. Ebből adódóan az, hogy az operatív gazdasági társaság a második vagy további szinteken található, nem lehet akadálya a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében említett levonás alkalmazásának. Miként azonban azt a spanyol hatóságok is kifejtették az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatot eredményező adminisztratív eljárás során, az egyik ok, ami miatt a közvetett részesedésszerzést indokolt kizárni a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hatálya alól, az az, hogy a TRLIS 21. cikke a nem honos gazdasági társaságok tekintetében előírásként rögzíti többek között, hogy gazdasági tevékenységet végezzenek külföldön, illetve hogy a társasági adóhoz hasonló adó hatálya alá tartozzanak. Az adózással összefüggő visszaélések visszaszorítását célzó jogszabályok rendszerén belül e rendelkezés indokolt, mivel azt igyekszik elérni, hogy az adóparadicsomokban, illetve a nullaszázalékos adókulcsot alkalmazó területeteken bejegyzett vállalatok ne élhessenek az adólevonás jogával. Mivel a holdingtársaságok nem végeznek tényleges gazdasági tevékenységet, nem tartoztak a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá.
(155)
Az eredeti állásfoglalásokban és határozatokban a DGT és a TEAC kifejtette, hogy a holdingtársaságok szintjén nem keletkezhet üzleti vagy cégérték (tehát pénzügyi goodwill sem), hiszen az ilyen formában működő társaságok nem végeznek a TRLIS 21. cikkében foglalt követelményeknek megfelelően gazdasági tevékenységet. A holdingtársaság szintjén tehát nem keletkezhet pénzügyi goodwill. 2012-ben azonban a DGT és a TEAC felülbírálta korábbi álláspontját arra hivatkozva, hogy a gazdasági tevékenység végzésére vonatkozó követelmény teljesítettnek tekinthető, ha az operatív gazdasági társaság az első, illetve második vagy további szinteken helyezkedik el.
(156)
Jóllehet a TRLIS 21. cikke egyértelmű hivatkozást tartalmaz a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre, a cikk c) pontja azt is világosan kimondja, hogy a jövedelmeknek külföldön végzett vállalkozási tevékenységből kell származniuk. Miként azt 2014. február 6-i ítéletében a Nemzeti Törvényszék is elismerte (56), nyilvánvalóan nem ez a helyzet azoknak a holdingtársaságként működő nem honos felvásárló vállalkozásoknak az esetében, amelyek fő tevékenysége más operatív gazdasági társaságok részvényeinek birtoklására korlátozódik.
(157)
Megjegyzendő, hogy a TRLIS 21. cikke eredetileg arra irányult, hogy a nemzetközi kettős adóztatás elkerülése érdekében meghatározza a külföldi forrásokból származó olyan osztalékokra és bevételekre vonatkozó társaságiadó-mentesség feltételeit, amelyek nem honos vállalkozásokban való részesedésszerzésből származnak. E rendelkezésre a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése pusztán annak elemzése céljából hivatkozik, hogy a felvásárolt nem honos gazdasági társaság bevételei megfelelnek-e a szóban forgó azon feltételeknek, amelyek teljesülése esetén a felvásárló gazdasági társaság levonhatja az e művelet révén keletkező üzleti vagy cégértéket. A TRLIS 21. cikkében meghatározott kritériumok tehát azzal a kikötéssel extrapolálhatók, hogy ez utóbbi rendelkezés célja a külföldi eredetű osztalékok és bevételek mentességéhez szükséges feltételek meghatározása.
(158)
A spanyol hatóságok 2007. június 4-én kelt levele szerint az adóhatóság köteles felülvizsgálni a pénzügyi goodwill értékcsökkenésének alkalmazását. E felülvizsgálat kizárólag a Spanyolországban honos gazdasági társaságoknál végezhető el, amelyek esetében a spanyol adóhatóság könnyű szerrel ellenőrizni tudja a levonást, hiszen a részesedések e gazdasági társaság eszközállományának a részét képezik. A spanyol adóhatóság számára jóval nagyobb nehézséget okozna a további szinteken található nem honos gazdasági társaságoktól származó üzleti vagy cégérték ellenőrzése, mivel esetükben a részesedések a nem honos gazdasági társaságok eszközei között szerepelnek, és e vállalkozások nem kötelesek a spanyol adóhatóság számára információt szolgáltatni.
(159)
A befektetésből adódó levonás szóban forgó felülvizsgálatának szükségességét valójában a társasági adóról szóló törvény alkalmazására vonatkozó rendelet (RD1777/2004) 15. cikkében szereplő kötelezettség tükrözi, amelynek értelmében a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásához kizárólag a közvetlenül megszerzett gazdasági társaság felvásárlására vonatkozóan kell tájékoztatást nyújtani. Amennyiben ezt a levonást a közvetett részesedésszerzésekre is ki kívánták volna terjeszteni, akkor azt értelemszerűen jelezték volna. A Bizottság úgy véli, hogy mivel a tájékoztatási kötelezettséget kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre állapította meg, a jogalkotó szándékosan zárta ki a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól a közvetett részesedésszerzést. Ezt a DGT is megerősítette annak elismerésével, hogy nem az RD1777/2004. sz. rendeletben foglalt tájékoztatási kötelezettséggel összhangban módosította a korábbiakban követett elveit.
(160)
Emellett az állami támogatás jelenlegi értékelése szempontjából az bír jelentőséggel, hogy az intézkedést a szóban forgó tagállam milyen módon alkalmazta. Spanyolország a Bizottságnak ezzel kapcsolatosan kifejtette, hogy az adóhatóság kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonását engedélyezte, aminek részben az volt az oka, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazását a 21. cikk egyértelműen gazdasági tevékenység végzéséhez köti. Mivel a holdingtársaságok egyáltalán nem végeznek tényleges gazdasági tevékenységet, ennek a feltételnek csak az operatív gazdasági társaságok felelnek meg. A spanyol hatóságoknak a rendelkezés végrehajtásáról szolgáltatott tájékoztatása alapján a Bizottság ezért az első és a második határozat elfogadásának időpontjában úgy vélte, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésre korlátozódik, amit egyébiránt a 2012-ig hatályban tartott és következetesen követett releváns közigazgatási gyakorlat is alátámasztott.
(161)
A Bizottság azt az álláspontot képviseli, hogy a 21. cikk c) pontjának második bekezdésében a közvetett és közvetlen részesedésszerzésekre vonatkozóan tett hivatkozások ellenére a DGT által követett, továbbá a TEAC által megerősített állandó közigazgatási gyakorlat azt mutatja, hogy a közvetett részesedésszerzések nem tartoztak a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá. Ennek hátterében az állt, hogy a holdingtársaságok nem végeznek gazdasági tevékenységet a TRLIS 21. cikke c) pontjában foglaltak értelmében, amelyek feltételként szabták, hogy a bevételek külföldön végzett vállalati tevékenységekből származzanak. A spanyol hatóságok ezen aspektus átértékelésével - arra hivatkozva, hogy a TRLIS 21. cikke c) pontjának második bekezdése megemlíti a közvetett részesedésszerzést - oly módon terjesztik ki a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát, hogy az olyan tényállásokat is magában foglaljon, amelyeket az első és a második határozat időpontjában még nem foglalt magában.
d) Az egyenlő bánásmód, a megkülönböztetésmentesség és az adósemlegesség elve
(162)
A spanyol hatóságok és néhány harmadik érdekelt fél továbbra is fenntartja, hogy a nem honos gazdasági társaságoknak a holdingtársaságokban való részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzése hasonlatos az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzéshez. Ezen oknál fogva, illetve az egyenlő bánásmód és a megkülönböztetésmentesség elvének biztosítása érdekében az első és a második határozatban levont következtetéseket úgy a közvetlen, mint a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni kell.
(163)
Az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az adósemlegesség elve értelmében az egyenlő bánásmód elvét mind az operatív gazdasági társaságban való közvetlen részesedésszerzésként, mind a holdingtársaságon keresztül megvalósuló közvetett részesedésszerzésként végrehajtott befektetések esetében szavatolni kell. Az érdekeltek konkrétan arra hivatkoznak, hogy a nemzetközi üzleti kombinációk előtt álló nehézségek miatt nem lenne indokolt, hogy összefonódási műveleteket, illetve többszintű összefonódási műveleteket kelljen véghezvinni (előbbi az egyetlen olyan művelet, amikor közvetett részesedésszerzés esetén pénzügyi goodwill keletkezhet).
(164)
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy az egyenlő bánásmód, a megkülönböztetésmentesség és az adósemlegesség elve irreleváns az első és a második határozat hatályának meghatározása szempontjából, nevezetesen, hogy kiterjed-e vagy sem mindkét határozat a közvetett részesedésszerzésekre.
(165)
A Bizottság mindenesetre megjegyzi, hogy a DGT állásfoglalásaiban és a TEAC 2012 előtti határozataiban szereplő eredeti értelmezésből az szűrhető le, hogy egy holdingtársaságban való korábbi részesedésszerzésből adódó közvetlen és közvetett részesedésszerzések a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésének alkalmazásában nem voltak összehasonlíthatók.
(166)
Az eredeti közigazgatási értelmezés azon az alapon igazolta a különbségtételt, hogy a holdingtársaságokban való részesedésszerzés, illetve a leányvállalatokban való, azt követő közvetett részesedésszerzés nem felel meg a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének egyik előfeltételének. A pénzügyi goodwill adózási fogalma valóban összefonódik a goodwill számviteli fogalmával. Üzleti vagy cégértékről akkor beszélhetünk, ha egy gazdasági társaság vételára meghaladja saját tőkéjének könyv szerinti értékét. A különbözet két, egymástól független tényezőre vezethető vissza: 1. a társaság javainak és jogainak valós értékére, vagy 2. a vártnál nagyobb jövőbeli bevételekhez fűződő magasabb elvárások okán fizetett felárra. Ez utóbbi kategória felel meg a pénzügyi goodwillnek. Üzleti és cégértékről és - ennélfogva - pénzügyi goodwillről kizárólag operatív, vagyis gazdasági tevékenységet folytató gazdasági társaságok esetében beszélhetünk. A holdingtársaságok, mivel fő céljuk operatív leányvállalatok részesedésének birtoklása, nem folytatnak tényleges gazdasági tevékenységet, vagyis esetükben üzleti vagy cégérték sem keletkezhet. Ezt támasztja alá az eredeti közigazgatási értelmezések szerint alkalmazandó számítási módszer is, amely szerves részét képezi a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének. E számítási módszer szerint a holdingtársaság eszközeinek (a nem honos operatív leányvállalatok részvényeinek) piaci értékét a részesedés vételára jelenti, vagyis ebben az esetben nem jelentkezhet pénzügyi goodwill. A részesedés vételára és a holdingtársaság eszközeinek (részvények) piaci értéke közötti kompenzáció a holdingtársaságok egyik sajátosságának tudható be, nevezetesen annak, hogy eszközállományukat más operatív leányvállalatok részvényei adják.
(167)
Az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatot eredményező adminisztratív eljárás során a spanyol hatóságok kifejtették (57), hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a nem honos gazdasági társaság tőkéjében mindössze 5 %-os részesedésszerzést ír elő, mely százalékos érték sem a nem honos gazdasági társaság, sem pedig a további leányvállalatok tekintetében nem von maga után konszolidációt. Kizárólag a holdingtársaság és operatív leányvállalatainak a felvásárló anyavállalat tekintetében történő konszolidációja révén mutatható ki üzleti vagy cégérték az összevont pénzügyi kimutatásokban.
(168)
Azon kérdés kapcsán, miszerint az összevont beszámolóban vagy az egyedi beszámolóban megjelenő értékeket kell-e figyelembe venni, a TEAC sorozatosan azt az álláspontot képviselte, hogy a pénzügyi goodwill kiszámításához referenciaértékekként az egyedi beszámolóban meghatározott értékek alkalmazandók. A TEAC többször is megerősítette, hogy a számviteli, illetve adózási szabályok más-más célkitűzéseket szolgálnak, és az összevont pénzügyi kimutatásokban foglalt adatok adóelemzésekben történő felhasználása esetleg torzítaná a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmezését.
(169)
A spanyol hatóságok másfelől azt is kifejtették, hogy a 12. cikk (5) bekezdése a befektetések értékcsökkenési leírásának egy olyan módját testesíti meg, amely az adóhatóság felügyelete nélkül nem alkalmazható. Az értékcsökkenés leírásának ellenőrzése kizárólag a Spanyolországban honos gazdasági társaságon keresztül valósítható meg, mivel az első szinten található részesedések a Spanyolországban honos gazdasági társaság eszközeinek a részét képezik. Az adóhatóság számára jóval nagyobb nehézséget okozna a második, illetve további szinteken található nem honos gazdasági társaságoktól származó pénzügyi goodwill ellenőrzése, mivel esetükben a részesedések a nem honos gazdasági társaságok eszközei között lennének lekönyvelve, és ezek a vállalkozások nem kötelesek a spanyol adóhatóság számára információt szolgáltatni.
(170)
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az egyenlő bánásmód elve megköveteli, hogy a hasonló helyzeteket ne kezeljék eltérő módon, és hogy a különböző helyzeteket ne kezeljék azonos módon, hacsak ez a bánásmód objektíve nem indokolt (58).
(171)
A Bizottság megjegyzi, hogy a közvetett részesedésszerzéseknek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alóli - az eredeti állásfoglalásokban rögzítettek szerinti - kizárása láthatóan nem tetszőleges okokra vezethető vissza, hanem úgy tűnik, hogy azt a rendelkezés jellege és belső logikája, illetve adóigazgatási megfontolások követelték meg.
(172)
A Bizottság fontosnak tartja hangsúlyozni, hogy az állami támogatás ezen értékelése szempontjából irreleváns annak megállapítása, hogy az eredeti közigazgatási értelmezés hátrányos megkülönböztetéshez vezet-e a közvetlen és közvetett részesedésszerzések között, illetve sérti-e az adósemlegesség elvét. Ahogy az már a korábbiakban is kifejtésre került, a Bizottságnak nem feladata, hogy határozataiban megszabja a tagállami rendelkezések alkalmazásának módját. A Bizottság azt köteles felmérni a kérdéses rendelkezés kapcsán, hogy az tartalmaz-e vagy sem állami támogatást annak alapján, ahogy azt a bejelentéskor a tagállami hatóságok átültették a gyakorlatba. A jelenlegi ügy kapcsán kijelenthető, hogy minden kétséget kizáróan módosították a korábbiakban alkalmazott közigazgatási értelmezést, mégpedig oly módon, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát olyan helyzetekre is kiterjesztették, amelyekre az eredeti közigazgatási értelmezés nem vonatkozott.
e) Az intézkedés visszamenőleges hatálya
(173)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt kétségbe vonják a közigazgatási értelmezés visszamenőleges jellegét. A spanyol hatóságok arra a korábbi érvelésre (59) hivatkoztak, miszerint az adóalap azon részesedésszerzések esetében csökken a közvetett (és közvetlen) részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill összegével, amelyek 2007. december 21-ig valósultak meg, és amelyek pénzügyi goodwilljét felülvizsgálták. A 2007. december 21-ét követő részesedésszerzéseket illetően sem a közvetlen, sem pedig a közvetett részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwill levonására nincs mód.
(174)
A spanyol hatóságok kifejtették, hogy az adózás általános rendjéről szóló, december 17-i 58/2003. sz. törvény 120. cikkével összhangban azok a vállalkozások, amelyek úgy ítélik meg, hogy az adóbevallás sértette jogos érdekeiket, a követendő eljárásnak megfelelően kérelmezhetik az önbevallással benyújtott adóbevallás helyesbítését. Az eljárást az 1065/2007. sz. királyi rendelet (60) 126-129. cikke határozza meg. A vállalatok az önbevallás keretében benyújtott bevallás helyesbítését a benyújtást követően, de még a végleges adóhatósági adómegállapítás előtt kérelmezhetik, illetve amennyiben erre nem kerül sor, akkor a fizetendő adóösszeg adóhatósági megállapításának elévülési határideje előtt. Az adózás általános rendjéről szóló törvény 66. és 67. cikke értelmében az adóbevallás helyesbítése a bevallás benyújtási határidejétől számított négy éven belül kérelmezhető.
(175)
A spanyol hatóságok elismerték, hogy a külföldi gazdasági társaságokban 2007. december 21. előtt közvetett módon részesedést szerzett gazdasági társaságok számára adott a lehetőség, hogy ha a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillt nem vonták le, akkor azt most adóbevallásuk helyesbítésével megtegyék. Azok a vállalatok, amelyek korábbi adóbevallásaikban levonták a közvetett részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwillt, és amelyeket az adóhatóság már ellenőrzött, immár nem kérelmezhetik benyújtott bevallásaik helyesbítését. Ez azonban - mivel a levonás 20 éves időtartamot ölel fel - e gazdasági társaságokat nem akadályozza meg abban, hogy a levonást ne szerepeltessék jövőbeni adóbevallásaikban.
(176)
Először is az, hogy az új közigazgatási értelmezés hatálya visszamenőleges-e vagy sem, semmiféle következménnyel nem bír az első és a második határozat hatályának meghatározása szempontjából, nevezetesen, hogy mindkét határozat kiterjed-e a közvetett részesedésszerzésekre vagy sem.
(177)
A Bizottság mindenesetre úgy véli, hogy az új közigazgatási értelmezés visszamenőleges joghatással bír. A 2012. március 21-i új közigazgatási értelmezés ugyanis ténylegesen alkalmazható az ezt az időpontot megelőzően végrehajtott részesedésszerzésekre is.
6.3. A támogatás összeegyeztethetősége
(178)
Mivel előzetesen megállapítást nyert, hogy a vitatott program az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdése szerint állami támogatásnak minősül, meg kell vizsgálni, hogy a módosított program a Szerződés 107. cikke (2) és (3) bekezdésének értelmében összeegyeztethetőnek tekinthető-e a belső piaccal. A spanyol hatóságok ezzel kapcsolatban semmilyen észrevételt nem tettek.
(179)
A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése a Bizottság szerint nem tekinthető összeegyeztethetőnek a belső piaccal. A Bizottság e tekintetben úgy véli, hogy ugyanazon érvek alkalmazandók, mint amelyek az első és a második határozatban kerültek felsorakoztatásra. A Bizottság tehát hivatkozik az első határozat (140) és azt követő, valamint a második határozat (166) és azt követő preambulumbekezdéseire.
(180)
Konkrétabban: a Szerződés 107. cikke (3) bekezdése c) pontjának alkalmazását illetően a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti adólevonások nem köthetők beruházásokhoz, munkahelyteremtéshez vagy egyedi projektekhez. Az adólevonások működési támogatásnak minősülnek, mivel az érintett vállalkozások azok révén olyan terhek alól mentesülnek, amelyeket rendes körülmények között nekik kell viselniük. A működési támogatás általános szabályként nem tartozik a Szerződés 87. cikke (3) bekezdése c) pontjának hatálya alá, mivel azokban az ágazatokban, amelyekben nyújtják, torzítja a versenyt. A támogatás nem tekinthető a belső piaccal összeegyeztethetőnek, mivel nem mozdítja elő egyes gazdasági tevékenységek vagy gazdasági területek fejlődését, időben nem korlátozott, nincs tervbe véve a fokozatos csökkentése, és nem áll arányban azzal, ami a kérdéses területeken valamely meghatározott gazdasági hátrány orvoslásához szükséges. A Bizottság szerint tehát az intézkedés nem összeegyeztethető a belső piaccal.
B. JOGOS ELVÁRÁSOK, JOGBIZTONSÁG, AZ ESTOPPEL-ELV ÉS A TÁMOGATÁS VISSZAFIZETTETÉSE
6.4. Az estoppel-elv és a jogbiztonság elve
(181)
A Bizottság szerint semmi nem indokolja, hogy az eljárás megindításáról szóló határozatban foglalt megállapításoktól eltérjen, vagyis a Bizottság sem az estoppel-elvet, sem a jogbiztonság elvét nem sértette meg.
(182)
Az új közigazgatási értelmezést bevezető 2012. március 21-i állásfoglalás hátterében a spanyol hatóságok döntése áll. A szóba forgó közigazgatási intézkedés, amelynek nyomán sor került a jogellenes, bizottsági bejelentés elmulasztása melletti támogatásnyújtásra, nem a Bizottsághoz köthető, hanem azt a spanyol hatóságok hozták meg. Az estoppel-elv tehát irreleváns.
(183)
A jogbiztonság elvének állítólagos megsértését illetően a Bizottság emlékeztet arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az állami támogatásról szóló határozatok esetében a hatályt nemcsak az adott határozat szövege alapján kell meghatározni, hanem az érintett tagállam által a támogatási programról adott pontos leírás, illetve a támogatási program tagállami alkalmazásának konkrét módja alapján is (61).
(184)
Ha tehát egyáltalán megállapítható a jogbiztonság elvének megsértése, akkor a Bizottság meglátása szerint maga Spanyolország volt az, aki az elvet megsértette. Esetleges jogbizonytalanság a Bizottság szerint leginkább abból fakadhat, hogy a program egyes rendelkezéseinek megfogalmazása pontatlan és homályos.
6.5. A támogatás visszafizettetése
(185)
A vitatott intézkedést anélkül hajtották végre, hogy arról a Bizottságot a Szerződés 108. cikkének (3) bekezdésében előírtaknak megfelelően előzetesen tájékoztatták volna. A támogatás ennélfogva jogellenes támogatásnak minősül.
(186)
Amennyiben a jogellenesen nyújtott állami támogatásokról megállapítást nyer, hogy a belső piaccal nem összeegyeztethetők, akkor azokat a kedvezményezettek a Bizottság 659/1999/EK rendelet 14. cikke értelmében kötelesek visszafizetni. A támogatás visszafizettetésével a lehetőségekhez mérten helyre kell állítani a támogatás odaítélése előtti versenyhelyzetet. A visszafizettetendő összeget úgy kell megállapítani, hogy az megszüntesse a támogatás kedvezményezettjei számára juttatott gazdasági előnyt.
(187)
Sem a spanyol hatóságok, sem pedig az érdekelt harmadik felek nem tudtak olyan meggyőző érvekkel szolgálni, amelyek miatt ezt az alapelvet figyelmen kívül lehetne hagyni. Az összeegyeztethetetlen támogatást ezért Spanyolország köteles visszafizettetni.
(188)
Adott pénzügyi évben és adott kedvezményezett tekintetében a támogatás összege megfelel a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásából adódó azon adócsökkentésnek, amely holdingtársaságokban való korábbi részesedésszerzésre visszavezethető, nem honos operatív gazdasági társaságban való közvetett részesedésszerzés után jár.
6.6. A jogos elvárás elve
(189)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek amellett érvelnek, hogy az első és a második határozatban elismert jogos elvárás elvét a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésekből adódó közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni kell. Az ezzel kapcsolatban kifejtett álláspontjuk szerint a jogos elvárás elvének elismerését az első és a második határozat szövegében, illetve az írásbeli parlamenti kérdésekre adott válaszokban a közvetett részesedésszerzésre tett utalások, és az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatról közzétett sajtóközleményben említett részesedésszerzések indokolják.
(190)
A Bizottság nem ért egyet a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által felsorakoztatott érvekkel és úgy véli, hogy az első és a második határozatban elismert jogos elvárás elve nem terjeszthető ki olyan helyzetekre (holdingtársaságban való részesedésszerzésekből származó közvetett részesedésszerzésekre), amelyekre az intézkedés hatálya e határozatok elfogadásakor nem terjedt ki. A jogos elvárás elve kizárólag az adott határozat elfogadásakor ismert tényeken alapulhat, és nem olyan jövőbeli eseményeken, mint amilyen például az új közigazgatási értelmezés bevezetése.
(191)
Az állandó ítélkezési gyakorlat (62) szerint a bizalomvédelem elvére való hivatkozás joga minden jogalanyt megillet, amennyiben benne az Európai Unió valamely intézménye konkrét ígéretekkel megalapozott elvárásokat kelt. Bármilyen formát is öltsenek, ezen ígéretek konkrét, feltétlen és következetes tájékoztatásnak minősülnek.
(192)
Az, hogy a kérdéses támogatási programban nem szerepelnek explicit korlátozások, nem tekinthető az érintett gazdasági társaságoknak arra vonatkozóan tett konkrét, feltétlen és következetes bizottsági nyilatkozatnak, hogy az intézkedés a holdingtársaságban közvetlenül szerzett részesedésekből adódó közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazható. Az explicit korlátozások hiánya ennélfogva nem kelthet jogos elvárást az érdekelt vállalkozásokban arra vonatkozóan, hogy az intézkedés a közvetett részesedésszerzésekre jogszerűen alkalmazható (63).
(193)
Még ha igaz is lenne, hogy az első és a második határozatnak a közvetett részesedésszerzésre tett utalásai jogos elvárást keltettek a kérdéses vállalkozások esetében, akkor is meg kell vizsgálni az ilyen alapon keletkezett elvárások jogszerű jellegét (64). A Bizottság meglátása szerint a részesedésekhez közvetett módon jutó vállalkozások nem hivatkozhatnak jogos elvárásra azon az alapon, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése kiterjedt a közvetett részesedésszerzésekre, mivel e vállalkozások tisztában voltak az adóhatóság és a TEAC 2012-ig hatályos közigazgatási gyakorlatával. A szóban forgó vállalkozások tudták, hogy a Bizottsággal közölt adórendelkezések (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) hatálya ez idő tájt nem terjedt ki a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekre.
(194)
A spanyol hatóságok azt állítják, hogy egy megszorító közigazgatási értelmezés nem csökkentette a jogos elvárásokat, amelyek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alapján felmerülhettek azon gazdasági szereplők esetében, amelyek egy holdingtársaságban való részesedés közvetlen megszerzése révén közvetetten jutottak részesedéshez. Ez annak tudható be, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése olyan 1. egyértelmű rendelkezés, amely 2. kifejezetten utal a TRLIS közvetett és közvetlen részesedésszerzéseket egyaránt említő 21. cikkére, 3. kifejezett hivatkozást tartalmaz a konszolidációval kapcsolatos számviteli szabályokra, 4. szándéka szerint a spanyol vállalkozások nemzetközi befektetéseit igyekszik előmozdítani.
(195)
A Bizottság nem ért egyet ezzel az állítással. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése abból adódóan, hogy a számviteli szabályok konszolidációjára vonatkozó hivatkozás nem egyértelmű, illetve hogy a TRLIS 21. cikkében meghatározott feltételek extrapolálása tekintetében homályos, bizonyítottan olyan előírás, amely nélkülözi az egyértelműséget. Ez utóbbi cikk eredetileg a külföldi forrásból származó osztalékok és bevételek mentességét hivatott rögzíteni. A közvetett részesedésszerzésekre történő 21. cikkbeli hivatkozás nem egyeztethető össze azzal a követelménnyel, miszerint a közvetlenül felvásárolt gazdasági társasággal szemben feltétel, hogy az gazdasági tevékenységet végezzen. Jogos elvárások alapjául ráadásul nem szolgálhat egy olyan állami támogatás (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) logikája, amelyet az első és a második határozat már jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősített amiatt, hogy a Spanyolországban honos gazdasági társaságok külföldi és belföldi részesedésszerzései adózási szempontból eltérő bánásmód alá esnek. A Bizottság úgy véli, hogy az értelmezés körül kialakult vita a rendelkezés pontatlan és homályos megfogalmazásából fakad. Valójában a rendelkezés vitatott jellege a DGT állásfoglalásainak, illetve a TEAC határozatainak nagyobb hányadában tetten érhető. A spanyol hatóságok tehát nem hivatkozhatnak arra, hogy a megszorító közigazgatási értelmezés ellenére a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése jogos elvárásokat teremthetett a közvetett módon részesedést szerzett vállalkozások körében.
(196)
Ami konkrétabban a Scottish Powernek az Iberdrola általi felvásárlását illeti, a Bizottság megjegyzi, hogy az összefonódásról szóló határozatban (COMP M. 4517) egyértelműen rámutatott arra, hogy az összefonódási határozat alkalmazásban szükségtelen és indokolatlan volt megállapítani, hogy vajon a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése tartalmaz-e állami támogatást (lásd a határozat (42) preambulumbekezdését).
(197)
Spanyolország és az érdekelt harmadik felek azon állítását illetően, hogy a támogatás kedvezményezetteinek körében az írásbeli parlamenti kérdésekre adott válaszok jogos elvárást keltettek, a Bizottság megjegyzi, hogy a szóban forgó parlamenti kérdések középpontjában nem a közvetlen és közvetett részesedésszerzés közötti különbségtétel állt, hanem az, hogy vajon a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésével életre hívott program állami támogatásnak minősülhet-e. Az írásbeli parlamenti kérdésekre adott bizottsági válaszokból ennélfogva nem szűrhető le, hogy azok mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre kiterjedtek volna.
(198)
Azzal az állítással kapcsolatban, hogy az első és a második határozat új jogos elvárásokat teremtenének a közvetett részesedésszerzésre tett hivatkozásaik révén, a Bizottság emlékeztet arra, hogy e hivatkozások kizárólag azért szerepeltek a szövegben, mert a nemzeti jogi rendelkezések mind a közvetett, mind a közvetlen részesedésszerzést megemlítik. Konkrétabban: a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a TRLIS 21. cikkére hivatkozik, amelyben feltételként szerepel, hogy a spanyol vállalkozásnak a nem honos gazdasági társaság részesedéseinek legalább 5 %-át kell közvetlen vagy közvetett módon egy éven keresztül megszakítás nélkül birtokolnia. Azt, hogy a spanyol hatóságok kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre vonatkozóan alkalmazták a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését, sem Spanyolország, sem pedig az érdekelt harmadik felek nem vitatták. Amint arról már az előzőekben szó esett, a Bizottság következésképp támaszkodhat a szóban forgó tagállam szolgáltatta magyarázatokra, és így jogosan élhetett azzal a feltételezéssel, hogy a program alkalmazására a tagállam által jelzett módon került sor.
(199)
A Bizottság egyébiránt úgy véli, hogy bár a határozatok szövege nem tükrözi a spanyol hatóságok és a Bizottság közötti információcserét - amelynek keretében kifejtésre került, hogy a gyakorlatban kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill vonható le -, a támogatás kedvezményezetteinek körében az nem teremthetett jogos elvárást, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya a közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedt. A támogatás kedvezményezettei tisztában voltak azzal az állandó és következetesen alkalmazott gyakorlattal, amely kizárta a holdingtársaságban való részesedésszerzéssel megvalósuló közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól, és amelyet egészen 2012-ig alkalmaztak.
(200)
Összegezve: az első és a második határozatban elismert jogos elvárások nem terjeszthetők ki olyan helyzetekre, amelyek az első és a második határozat meghozatalakor nem tartoztak a vitatott intézkedés hatálya alá.
7. KÖVETKEZTETÉS
(201)
A fentiekre tekintettel a Bizottság úgy véli, hogy a 659/1999/EK rendelet 1. cikkében foglaltak értelmében jogellenes és összeegyeztethetetlen az új közigazgatási értelmezés, amely egy már jogellenesnek és összeegyeztethetetlennek minősített program alkalmazását terjesztette ki anélkül, hogy azt bejelentették volna a Bizottság felé.
(202)
A Bizottság szerint az intézkedés a Szerződés 107. cikkének (2) és (3) bekezdése értelmében nem összeegyeztethető a belső piaccal.
(203)
A támogatásokat a 659/1999/EK rendelet 14. cikkének megfelelően a kedvezményezettekkel vissza kell fizettetni,
ELFOGADTA EZT A HATÁROZATOT:
1. cikk
A Spanyol Királyság által elfogadott új közigazgatási értelmezés, amely kiterjeszti a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének elfogadásáról szóló, 2004. március 5-i 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet hatályát annak érdekében, hogy az a nem honos holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzésből származó, nem honos gazdasági társaságban történt közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedjen, és amelyet a Spanyol Királyság a Szerződés 108. cikkének (3) bekezdését megsértve jogellenesen hajtott végre, nem összeegyeztethető a belső piaccal.
2. cikk
Az 1. cikkben említett program alapján nyújtott egyedi támogatás nem minősül támogatásnak, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK tanácsi rendelet (65) 2. cikkével összhangban elfogadott és a támogatás odaítélésekor hatályos rendeletben meghatározott feltételeknek.
3. cikk
Az 1. cikkben említett program alapján nyújtott egyedi támogatás, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK rendelet 1. cikkével összhangban elfogadott rendeletben vagy bármely egyéb jóváhagyott támogatási programban meghatározott feltételeknek, az ilyen típusú támogatásra alkalmazott maximális támogatási intenzitás erejéig összeegyeztethető a belső piaccal.
4. cikk
(1) A Spanyol Királyság a kedvezményezetteknek a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származó, nem honos gazdasági társaságokban történő közvetett részesedésszerzések esetében nyújtott támogatások vonatkozásában megszünteti az 1. cikkben említett támogatási programot, amennyiben az összeegyeztethetetlen a belső piaccal.
(2 A Spanyol Királyság az 1. cikkben említett program alapján nyújtott összeegyeztethetetlen támogatást visszafizetteti a kedvezményezettekkel.
(3) A visszafizettetendő összegek tartalmazzák az összegeknek a kedvezményezettek rendelkezésére bocsátásától a tényleges visszafizetéséig tartó időszak után járó kamatot.
(4) A kamatot a 794/2004/EK bizottsági rendelet (66) V. fejezetével összhangban konszolidált alapon kell kiszámítani.
(5) A Spanyol Királyság e határozat elfogadásának napjától kezdődő hatállyal megszünteti az 1. cikkben említett program alapján odaítélt támogatás esedékes kifizetéseit.
5. cikk
(1) Az 1. cikkben említett program keretében odaítélt támogatás visszafizettetése azonnali és tényleges.
(2) Spanyolország gondoskodik arról, hogy e határozat végrehajtására az értesítés napját követő négy hónapon belül sor kerüljön.
6. cikk
(1) A Spanyol Királyság az e határozatról szóló értesítéstől számított két hónapon belül benyújtja az alábbi információkat:
a)
az 1. cikkben említett program alapján támogatásban részesült kedvezményezettek listája és az említett program alapján elnyert támogatás összege kedvezményezettenkénti bontásban;
b)
az egyes kedvezményezettek által visszafizetendő teljes összeg (tőke és visszafizettetési kamatok);
c)
az e határozatnak való megfelelés érdekében már meghozott, illetve tervezett intézkedések részletes leírása;
d)
az azt bizonyító dokumentumok, hogy a kedvezményezetteket felszólították a támogatás visszafizetésére.
(2) Amíg az 1. cikkben említett program alapján nyújtott támogatást teljes egészében vissza nem fizetik, a Spanyol Királyság folyamatosan tájékoztatja a Bizottságot az e határozat alkalmazása érdekében hozott nemzeti intézkedések tekintetében elért előrehaladásról. A Bizottság kérésére haladéktalanul tájékoztatást ad az e határozat végrehajtása érdekében már meghozott és tervezett intézkedésekről. Ugyancsak részletes tájékoztatást nyújt a kedvezményezettek által már visszafizetett támogatásokról és kamatokról.
7. cikk
Ennek a határozatnak a Spanyol Királyság a címzettje.
Kelt Brüsszelben, 2014. október 15-én.