KOMMISSIONENS AFGØRELSE (EU) 2015/314
af 15. oktober 2014
om statsstøtte SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) gennemført af Spanien - ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder
(meddelt under nummer C(2014) 7280)
(Kun den spanske udgave er autentisk)
(EØS-relevant tekst)
EUROPA-KOMMISSIONEN HAR -
under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med førnævnte bestemmelser (1), under hensyntagen til disse bemærkninger, og
ud fra følgende betragtninger:
1. SAGSFORLØB
(1)
Den 28. oktober 2009 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse om tilbagebetaling af den støtte, der blev ydet til de begunstigede i en spansk ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder (i det følgende benævnt »den første afgørelse«) (2). Denne første afgørelse var begrænset til erhvervelser inden for Unionen, og Kommissionen fastholdt proceduren for erhvervelser uden for Unionen, eftersom de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremsende nye oplysninger om de påståede hindringer for grænseoverskridende fusioner uden for Unionen.
(2)
Den 12. januar 2011 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse om tilbagebetaling af den støtte, der blev ydet til den anfægtede lovgivnings begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU (i det følgende benævnt »den anden afgørelse«) (3).
(3)
Kommissionen besluttede dog at begrænse omfanget af det tilbagesøgningspåbud, som den pålagde Spanien i første og anden afgørelse, fordi der fandtes berettigede forventninger.
(4)
Ved e-mail af 12. april 2012 oplyste de spanske myndigheder Kommissionen om, at de den 21. marts 2012 havde vedtaget en ny bindende administrativ fortolkning (4) (»consulta vinculante«) af den pågældende støtteordning, som også skulle finde anvendelse på transaktioner, som havde fundet sted før denne dato.
(5)
Ved brev af 4. juli 2012 i forbindelse med inddrivelsesproceduren i den anden afgørelse bad Kommissionen de spanske myndigheder om at afklare en række spørgsmål om den nye administrative fortolkning. Spanien fremsendte sine bemærkninger den 5. september 2012.
(6)
I oktober 2012 indledte Kommissionen med henvisning til denne nye administrative fortolkning en ny statsstøttesag på eget initiativ (5).
(7)
Ved brev af 29. oktober 2012 fremsatte Kommissionen en anmodning til Spanien om oplysninger. De spanske myndigheder fremsendte de efterspurgte oplysninger den 5. december 2012. Den 12. december 2012 afholdtes et teknisk møde mellem Kommissionen og de spanske myndigheder. Efter dette møde sendte Kommissionen den 19. december 2012 endnu et brev til Spanien i forbindelse med inddrivelsesproceduren, hvori den også udtrykte sin tvivl om den nye administrative fortolknings lovlighed. Spanien fremsendte sine bemærkninger den 14. februar 2013.
(8)
Den 26. april 2013 sendte Kommissionen et brev til de spanske myndigheder, hvori den opfordrede dem til at gennemgå den administrative fortolkning af støtteordningen i lyset af statsstøttereglerne. Den 31. maj 2013 besvarede de spanske myndigheder Kommissionens brev.
(9)
Ved brev af 21. juni 2013 oplyste Kommissionens tjenestegrene de spanske myndigheder om, at Kommissionen overvejede at udstede et påbud med krav om suspendering af enhver ulovlig støtte tildelt i henhold til den nye administrative fortolkning, og opfordrede dem til at fremsende deres bemærkninger hertil. Den 26. juni 2013 anmodede de spanske myndigheder om en forlængelse af Kommissionens oprindelige frist, hvilket blev afvist samme dag. Spanien fremsendte sine bemærkninger til påbuddet om suspendering ved brev af 1. juli 2013.
(10)
Da den ændrede ordning ikke var blevet anmeldt i henhold til traktatens artikel 108, stk. 3, og allerede var blevet anvendt før modtagelsen af Kommissionens foreløbige godkendelse i henhold til traktatens artikel 107, blev foranstaltningen registreret af Kommissionen som ikkeanmeldt støtte under sag SA.35550 (13/NN).
(11)
Ved brev af 17. juli 2013 informerede Kommissionen Spanien om, at den havde truffet afgørelse om at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde vedrørende støtten.
(12)
Kommissionens afgørelse om at indlede proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (6). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte eventuelle bemærkninger.
(13)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fem interesserede parter. Kommissionen fremsendte de interesserede tredjeparters bemærkninger til Spanien, som fik lejlighed til at fremsætte sine kommentarer hertil. Spaniens fremsendte sine kommentarer ved brev af 25. november 2013 og 20. december 2013.
(14)
Ved brev af 26. marts 2014 fremsatte Kommissionen en anmodning til Spanien om oplysninger. De spanske myndigheder fremsendte de efterspurgte oplysninger den 7. maj 2014.
2. BESKRIVELSE AF FORANSTALTNINGEN
2.1. Indledning
a) Artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(15)
Retsgrundlaget for den omhandlede ordning er indeholdt i den spanske lov om selskabsbeskatning (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades - kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning, i det følgende benævnt »TRLIS«), navnlig artikel 12, stk. 5, sammenholdt med artikel 21.
(16)
Med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som trådte i kraft den 1. januar 2002, fik et spansk hjemmehørende selskab mulighed for skattemæssig afskrivning af en sådan finansiel goodwill, der måtte blive resultatet af erhvervelsen af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab, som ikke er hjemmehørende i Spanien, og hvis indtægter var berettigede til den skattefritagelse, der var fastlagt i artikel 21 i TRLIS (tidligere artikel 20a i den spanske lov om selskabsbeskatning).
(17)
Finansiel goodwill defineres i artikel 12, stk. 5, i TRLIS som den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen, som ikke er blevet bogført under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder. Denne del af differencen kan trækkes fra beskatningsgrundlaget med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien. Dette er med forbehold af gældende regnskabsmæssige forskrifter.
b) Kriterierne i artikel 21 i TRLIS
(18)
Artikel 21 i TRLIS indeholder de krav, som ikke-hjemmehørende selskabers indtjening skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS:
a)
Den direkte eller indirekte ejede andel i det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital skal være mindst 5 %. Desuden skal kapitalandelen ejes af det hjemmehørende selskab i en uafbrudt periode på mindst et år (7).
b)
Det ikke-hjemmehørende selskab skal være underlagt en selskabsskattelignende skat i udlandet. Denne betingelse anses for at være opfyldt, hvis målvirksomheden er hjemmehørende i et land, med hvilket Spanien har undertegnet en aftale om at forebygge dobbeltbeskatning med en klausul om udveksling af oplysninger (8).
c)
Indtægterne bør hidrøre fra erhvervsvirksomhed, der foregår i udlandet. Denne betingelse er opfyldt, når mindst 85 % af indtægterne opfylder følgende kriterier (9):
i)
Det ikke-hjemmehørende selskabs indtægter hidrører fra udlandet og kan ikke indgå i beskatningsgrundlaget som følge af anvendelsen af regler om international gennemsigtighed i forbindelse med beskatning. Navnlig anses indtægterne for at opfylde dette krav, hvis de stammer fra følgende aktiviteter:
-
engroshandel, når varerne stilles til rådighed for køberne i det land eller på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er hjemmehørende, eller ethvert andet land eller område end Spanien, forudsat at de pågældende handelsaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
tjenesteydelser leveret på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er skattepligtigt, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
finansielle tjenesteydelser leveret til kunder, som ikke er skattepligtige i Spanien, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
forsikringsydelser i forbindelse med risici på et andet område eller i et andet land end Spanien, forudsat at den pågældende forsikringsvirksomhed drives af det ikke-hjemmehørende selskab.
ii)
Udbytte af eller andele i overskud i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra indirekte ejede kapitalandele, der opfylder kravene i artikel 21, stk. 1, litra a), i TRLIS. Desuden kapitalgevinster, der hidrører fra overførsel af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, forudsat at de opfylder kravene i artikel 21, stk. 2, i TRLIS.
(19)
Det skal bemærkes, at artikel 21 i TRLIS, om end der krydshenvises til den fra artikel 12, stk. 5, oprindelig er indført for at fastlægge betingelserne for fritagelse for selskabsskat af udenlandske udbytter og indtægter, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, med det formål at undgå international dobbeltbeskatning (10).
c) Begrebet finansiel goodwill
(20)
Finansiel goodwill er et skatteteknisk begreb, som blev indført af den spanske lovgiver i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er knyttet til det regnskabstekniske begreb goodwill.
(21)
Goodwill er et immaterielt aktiv, som repræsenterer værdien af virksomhedens gode rygte, gode forhold til kunderne, medarbejdernes kvalifikationer og andre tilsvarende faktorer, der giver forhåbning om, at de fremtidige indtægter vil kunne overstige de nuværende. Regnskabsmæssigt beregnes goodwill som differencen mellem et selskabs købspris og dets bogførte nettoværdi.
(22)
Ifølge de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremsendt, kan der være to grunde til, at prisen på en andel i et selskab eventuelt overstiger dens bogførte værdi: 1) selskabets aktivers iboende merværdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill.
(23)
Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bør differencen mellem købsprisen på en kapitalandel og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolidering. Finansiel goodwill er den del af denne difference, som ikke er bogført under formuegoder i det ikke-hjemmehørende selskab. Den finansielle goodwill kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien heraf.
(24)
For at fastslå omfanget af beløbet for den finansielle goodwill, der kan afskrives, er det derfor nødvendigt at gøre følgende:
i)
beregne differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af andelen i det ikke-hjemmehørende selskab på erhvervelsesdatoen, idet den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til kapitalandelen og dens bogførte værdi
ii)
bogføre denne difference under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder ifølge de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolidering
iii)
den difference, som ikke kunne bogføres under formuegoder i det ikke-hjemmehørende selskab, er den finansielle goodwill. Den kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel.
d) Begreberne direkte og indirekte erhvervelse
(25)
En direkte erhvervelse anses for at være et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital. En indirekte erhvervelse er et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital gennem et eller flere andre led som følge af en tidligere direkte erhvervelse. På den måde køber det erhvervende selskab indirekte kapitalandele i selskaber i et andet eller efterfølgende led.
(26)
Men på baggrund af de oplysninger, som Kommissionen har fået af de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, bemærker Kommissionen, at uenigheden i det foreliggende tilfælde omhandler den indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende holdingselskab. Det er da også holdingselskabers primære forretningsformål at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Holdingselskaber udøver ikke en økonomisk aktivitet som sådan og kan derfor ikke skabe goodwill (og derfor heller ikke finansiel goodwill). Goodwill skabes i senere led af erhvervsvirksomheder, som udøver økonomisk aktivitet. I det foreliggende tilfælde er opgaven således at fastslå, hvorvidt der for kapitalandele, der er erhvervet indirekte gennem en direkte erhvervelse af en andel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, kan opnås det fradrag, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
2.2. Ændret ordlyd i artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(27)
Artikel 12 omhandler værdikorrektioner og forringelse af aktivers værdi. Artiklens stk. 5 trådte i kraft den 1. januar 2002. Den blev indført i den spanske selskabsskattelov nr. 43/1995 af 27. december ved artikel 2, stk. 5, i lov nr. 24/2001 af 27. december (11). Herefter blev artikel 12, stk. 5, i TRLIS indarbejdet i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts om en konsolideret version af den spanske selskabsskattelov (12).
(28)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet ændret adskillige gange siden indarbejdelsen i den spanske selskabsskattelov. Ifølge det første udkast til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som blev indført ved lov nr. 24/2001, skal differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dennes bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til kriterierne i kongeligt dekret nr. 1815/1991 af 20. december om regnskabskonsolidering. I 2007 blev henvisningen til kongeligt dekret nr. 1815/1991 af 20. december om regnskabskonsolidering erstattet af en henvisning til metoden med fuld konsolidering (»integración global«) som fastlagt i artikel 46 i handelsloven og andre gennemførelsesbestemmelser.
(29)
Ifølge de spanske myndigheder var denne ændring et resultat af vedtagelsen af lov nr. 16/2007 af 4. juli om reform og tilpasning af regnskabsreglerne med henblik på harmonisering med EU-retten (13). Vedtagelsen af lov nr. 16/2007 udløste en række ændringer i mange love og bestemmelser, således også artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Da kongeligt dekret nr. 1815/1991 måtte ophæves og ajourføres på grund af ændringerne i regnskabsreglerne, blev der i stedet henvist til handelsloven, som rangerer højere. De spanske myndigheder forklarede, at ovennævnte ændring var en rent lovteknisk ændring, idet den ikke ændrede konsolideringsreglerne eller påvirkede måden at beregne finansiel goodwill på. De spanske myndigheder anfører, at metoden med samlet inddragelse altid har været anvendt til beregning af finansiel goodwill, og at dette regnskabsprincip var indeholdt i både kongeligt dekret nr. 1815/1991 og artikel 46 i den spanske handelslov.
(30)
Efter Kommissionens vedtagelse af første og anden afgørelse føjede Spanien et nyt stykke til artikel 12, stk. 5, i TRLIS for at efterkomme disse to afgørelser. Selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet erklæret for ulovlig og uforenelig støtte, blev den ikke formelt ophævet, eftersom den stadig kunne anvendes på de begunstigede, der havde berettigede forventninger om, at støtten, der blev ydet dem, ikke ville blive tilbagesøgt, og for hvem Kommissionen anerkendte en overgangsperiode i sin første og anden afgørelse.
(31)
Spanien føjede et tredje led til artikel 12, stk. 5, i TRLIS om, at afskrivning af finansiel goodwill ikke finder anvendelse på erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber inden for EU, som finder sted fra den 21. december 2007 og senere (med forbehold af artikel 1, stk. 3, i Kommissionens beslutning [første afgørelse] af 28. oktober 2009 og artikel 1, stk. 3, i Kommissionens afgørelse af 12. januar 2011 vedrørende erhvervelser, for hvilke en uigenkaldelig forpligtelse trådte i kraft den 21. december 2007). Men med hensyn til erhvervelsen af majoritetsandele i selskaber, der er hjemmehørende i lande uden for EU, som er foregået mellem den 21. december 2007 og den 21. maj 2011 (datoen for offentliggørelsen af den anden afgørelse i EU-tidende), kan afskrivningen eventuelt anvendes, hvis det godtgøres, at der forekommer udtrykkelige retlige hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger efter artikel 1, stk. 4 og 5, i Kommissionens anden afgørelse af 12. januar 2011.
2.3. Den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(32)
I den primære lovbestemmelse, artikel 12, stk. 5, i TRLIS, nævnes det ikke, hvorvidt afskrivning af finansiel goodwill gælder for direkte eller indirekte erhvervelser af kapitalandele. Dog henvises der i artikel 21 i TRLIS til direkte og indirekte kapitalandele i forbindelse med fortegnelsen over de kriterier, som det ikke-hjemmehørende selskab skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
2.3.1. Den oprindelige administrative fortolkning
(33)
I løbet af den administrative procedure, som førte til vedtagelsen af beslutningen i 2007 om at indlede proceduren, forklarede de spanske myndigheder Kommissionen, at det ifølge fast administrativ praksis hos de spanske skattemyndigheder (Dirección General de Tributos, i det følgende benævnt »DGT«) og retspraksis hos økonomi- og forvaltningsdomstolen (Tribunal Económico y Administrativo Central, i det følgende benævnt »TEAC«) kun var tilladt at afskrive finansiel goodwill, som hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele (14). Årsagerne var ifølge de spanske myndigheder følgende:
a)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS angiver en metode til afskrivning af en investering ved fradrag direkte i beskatningsgrundlaget. Forvaltningen af fradraget kræver kontrol med investeringen, og en sådan kontrol kan kun foretages gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder i første led.
b)
Kravene i artikel 21 i TRLIS om, at det ikke-hjemmehørende selskab skal udøve økonomisk aktivitet i udlandet og være selskabsskattepligtigt, er begrundet i reglerne om bekæmpelse af skattesvig.
c)
Desuden er artikel 12, stk. 5, i TRLIS begrænset til erhvervelser i første led, idet artikel 21 i TRLIS med henblik på anvendelsen af fradraget i artikel 12, stk. 5, kun kræver erhvervelse af en andel på mindst 5 % af det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital. Denne procentdel indebærer hverken konsolidering med det ikke-hjemmehørende selskab i første led eller konsolidering med datterselskaber af det ikke-hjemmehørende selskab i andet eller efterfølgende led. Det er først efter konsolideringen, at der opstår goodwill i andet eller efterfølgende led.
d)
Desuden skal skattemyndighederne kontrollere anvendelsen af afskrivning af den finansielle goodwill. Denne kontrol kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab. De spanske skattemyndigheder kan da også let kontrollere, om kapitalandelene ejes i første led, fordi de indgår i spanske hjemmehørende selskabers aktiver. Det ville være vanskeligere for de spanske skattemyndigheder at føre kontrol med den goodwill, der opstår i ikke-hjemmehørende selskaber i efterfølgende led, fordi kapitalandele bogføres under aktiverne i de ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har pligt til at underkaste sig de spanske skattemyndigheders kontrol.
(34)
I løbet af den formelle undersøgelsesprocedure, som førte til vedtagelsen af nærværende afgørelse, blev de spanske myndigheder afkrævet en liste over de administrative fortolkninger (consultas), som skattemyndighederne fulgte i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder fremsendte (15) en kopi af administrativ fortolkning nr. 1490-02 af 4. oktober 2002 og V0391-05 af 10. marts 2005 (16). Disse administrative fortolkninger bekræfter, at DGT siden vedtagelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udtrykkeligt har udelukket indirekte erhvervelser af kapitalandele hidrørende fra den direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(35)
De spanske myndigheder blev også afkrævet en liste over TEAC's retspraksis vedrørende anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder fremsendte (17) en kopi af fire afgørelser fra TEAC (18), som bekræftede udelukkelsen af indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Argumenterne for udelukkelsen af indirekte erhvervelser fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de fremgår af DGT's consultas og TEAC's afgørelser, kan sammenfattes som følger:
a)
Et af kravene i artikel 12, stk. 5, i TRLIS er, at goodwill, der hidrører fra differencen mellem købsprisen på kapitalandelene og deres bogførte værdi, bør bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab, hvori andelene er købt.
b)
Goodwill genereres i erhvervsvirksomheder. Det er da også som følge af udøvelsen af en økonomisk aktivitet, at der skabes et immaterielt aktiv på basis af kundeporteføljen, den geografiske beliggenhed, knowhow, menneskelige ressourcer, prestige osv. I sidste instans udløser dette en højere købspris end den bogførte værdi. Derfor kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed og fremkommer i form af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, forudsat at denne difference ikke kan tilskrives selskabets aktivers iboende merværdi.
c)
For at fastslå beløbet for den finansielle goodwill (differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, som ikke kan tilskrives det ikke-hjemmehørende selskabs nettoværdi) er det nødvendigt at gøre følgende: 1) differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi skal beregnes, idet den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til den andel, som det hjemmehørende selskab ejer i det ikke-hjemmehørende selskab, 2) differencen mellem de to førnævnte værdier skal bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab med op til markedsværdien af det pågældende aktiv ifølge de kriterier, der er fastlagt i reglerne om regnskabskonsolidering (19), 3) det resterende beløb er den finansielle goodwill, som kan fradrages i beskatningsgrundlaget og afskrives med op til maksimalt en tyvendedel om året.
d)
Holdingselskaber er enheder, hvis primære forretningsformål er at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Holdingselskaber udøver derfor ikke erhvervsvirksomhed eller en økonomisk aktivitet som sådan. Hvis et hjemmehørende selskab i Spanien erhverver en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab (hvis primære aktivitet er besiddelse af kapitalandele og forvaltning af aktiver i erhvervsvirksomheder), skal differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af holdingselskabets egenkapital ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bogføres som et aktiv i holdingselskabet med op til markedsværdien af det pågældende aktiv. Da aktiverne i et holdingselskab er kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, svarer markedsværdien af dets aktiver til købsprisen på andelene, hvorfor der ikke opstår finansiel goodwill. Ifølge denne fortolkning kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed og fremkommer i form af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, forudsat at denne difference direkte kan tilskrives den iboende merværdi, som genereres af det købte selskabs formuegoder.
(36)
De spanske myndigheders faste administrative praksis, som udelukkende tillod afskrivning af finansiel goodwill, hvis denne hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, blev videreført efter vedtagelsen af første og anden afgørelse (20).
2.3.2. Den nye administrative fortolkning
(37)
Den 21. marts 2012 vedtog DGT efter et spansk selskabs anmodning om et bindende svar fra skattemyndighederne den bindende fortolkning V0608-12 (21), hvorved det blev fastlagt, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ville hjemle mulighed for afskrivning af finansiel goodwill, der ikke blot hidrører fra direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, men også fra indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af en tidligere direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(38)
I ovennævnte administrative fortolkning anerkendte DGT en afvigelse fra sin oprindelige fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS med hensyn til anvendelsen heraf på indirekte erhvervelse af kapitalandele. Som følge heraf ændrede DGT de kriterier, hvorpå de havde bygget deres tidligere svar på spørgsmål fra spanske selskaber om emnet.
(39)
Endvidere rettede TEAC sig i en afgørelse af 26. juni 2012 (22) ind efter den holdning, som DGT indtog med hensyn til anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser af kapitalandele. Selv om afgørelsen vedrørte en anden sag, og det skattepligtige selskab var et andet end det, som var genstand for førnævnte administrative fortolkning fra DGT af 21. marts 2012, foretog TEAC en ændring af sin tidligere doktrin ved at udvide anvendelsen af afskrivning af finansiel goodwill til også at gælde indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af et holdingselskab.
(40)
TEAC anerkender også en afvigelse fra sin tidligere doktrin. Ifølge TEAC var dens tidligere doktrin bygget på pligten i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 af 30. juli om gennemførelsesbestemmelserne til den spanske selskabsskattelov, som udelukkende henviste til det direkte erhvervede selskab. Men uenigheden om fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS og Europa-Kommissionens to afgørelser fik TEAC til at genoverveje sin tidligere doktrin. DGT's og TEAC's begrundelser kan sammenfattes som følger:
a)
For det første henviser DGT og TEAC til artikel 21, stk. 1, litra c), i TRLIS som begrundelse for, at indirekte erhvervelser også kan være fradragsberettigede ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge DGT og TEAC kan kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet være opfyldt, når erhvervsvirksomheden også er erhvervet i andet eller efterfølgende led. Navnlig henviser DGT og TEAC til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. DGT og TEAC konkluderer, at det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, ikke bør være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b)
Dernæst henviser DGT og TEAC til begrundelsen for bestemmelsen, nemlig at artikel 12, stk. 5, i TRLIS har til formål at fremme spanske selskabers internationalisering og udenlandske investeringer, hvorfor det ville være i strid med bestemmelsens ånd at udelukke investeringer foretaget af spanske selskaber i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Desuden hævder DGT og TEAC, at den økonomiske realitet er, at erhvervelsen af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber ofte foregår via erhvervelsen af et holdingselskab. At en investering foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen. Tilstedeværelsen af mellemliggende selskaber som holdingselskaber bør ikke være til hinder for gennemførelsen af investeringer eller indebære forskelsbehandling af forskellige typer erhvervelser.
c)
For det tredje hævder DGT og TEAC, at der konsekvent blev henvist til både direkte og indirekte erhvervelser i ordlyden i Kommissionens første og anden afgørelse. DGT og TEAC udleder af ordlyden i de to afgørelser, at Europa-Kommissionen accepterer fradraget af finansiel goodwill for både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
d)
For det fjerde erkender DGT også, at denne fortolkning sker på trods af den indberetningspligt, som er fastlagt i artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne til selskabsskatteloven. Artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne kræver udelukkende fremsendelse af oplysninger om erhvervelse af det direkte købte selskab for at kunne anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis dette fradrag også gjaldt for indirekte erhvervelser, ville det have været logisk også at medtage indirekte erhvervelser af hensyn til gennemsigtigheden. Men dette bør ikke være til hinder for en bred fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
e)
For endelig at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. Det ville være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. DGT og TEAC konkluderer, at fradraget også bør gælde i andre led af ejerskabet af en kapitalandel. I den henseende er det nødvendigt ved hjælp af en konsolideret balance eller andre lovlige midler at bevise, at en del af købsprisen på kapitalandelen svarer til den finansielle goodwill, der forekommer i en »indirekte« erhvervet kapitalandel i en erhvervsvirksomhed.
(41)
De to TEAC-afgørelser 00/2842/2009 og 00/4871/2009 blev anket til Audiencia Nacional, den spanske højesteret. Audiencia Nacional stadfæstede i sin afgørelse af 6. februar 2014 (23) ikke den nye administrative fortolkning, men bekræftede de oprindelige kriterier, som DGT OG TEAC havde anvendt, og hvorved indirekte erhvervelser af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab, udelukkes fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. I sin afgørelse finder Audiencia Nacional, at goodwill og derfor også finansiel goodwill kun kan skabes i en erhvervsvirksomhed, hvor der udøves en økonomisk aktivitet. Holdingselskaber er selskaber, hvis primære forretningsformål er at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Da holdingselskaber ikke udøver en økonomisk aktivitet, kan de derfor ikke skabe goodwill (og dermed heller ikke finansiel goodwill).
3. GRUNDE TIL AT INDLEDE PROCEDUREN
(42)
Ved brev af 17. juli 2013 oplyste Kommissionen de spanske myndigheder om, at den havde besluttet at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i TEUF vedrørende virkningerne af den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de spanske myndigheder indførte efter vedtagelsen af første og anden afgørelse.
(43)
Da Kommissionen besluttede at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, var det dens holdning, at denne nye administrative fortolkning forekommer at udvide anvendelsesområdet for den foranstaltning, som var genstand for første og anden afgørelse, eftersom foranstaltningen nu ville kunne anvendes på finansiel goodwill, som ikke blot hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele i udenlandske selskaber, men også fra indirekte erhvervelser.
(44)
Kommissionens foreløbige konklusion var, at den nye administrative fortolkning havde udvidet anvendelsesområdet for en ordning, som allerede var erklæret som værende ulovlig og uforenelig støtte, uden at dette var anmeldt til Kommissionen, hvorfor der var tale om ulovlig støtte. Kommissionen udtrykte tvivl om, hvorvidt støtten kunne anses for at være forenelig med det indre marked.
(45)
Kommissionen mente på daværende tidspunkt, at støtten skulle tilbagesøges, og at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, ikke kunne udvides (med tilbagevirkende kraft) til at omfatte situationer (indirekte erhvervelser), som ifølge de spanske myndigheders faste administrative praksis ikke var omfattet af foranstaltningens anvendelsesområde på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse.
(46)
Kommissionen besluttede i overensstemmelse med artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 (24) at udstede et påbud til de spanske myndigheder om at indstille enhver støtte, indtil Kommissionen havde truffet en endelig afgørelse.
(47)
Afgørelsen om indledning af proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (25). Kommissionen opfordrede de spanske myndigheder og interesserede parter til at fremsende deres bemærkninger.
4. DE SPANSKE MYNDIGHEDERS OG DE INTERESSEREDE PARTERS HOLDNING
(48)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fem interesserede tredjeparter, nemlig Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis og Axa. Alle interesserede parter støttede de spanske myndigheders holdning.
(49)
Hverken de spanske myndigheder eller de interesserede parter deler Kommissionens synspunkt om, at den nye administrative fortolkning udgør ny støtte, og de mener, at der også ville være berettigede forventninger til indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab.
A. FORANSTALTNINGENS KARAKTER AF NY STØTTE
(50)
De spanske myndigheder og de fem interesserede parter anfører følgende grunde til, at den administrative fortolkning ikke udgør ny støtte:
4.1. Den oprindelige administrative fortolkning er ikke endelig og ikke en relevant og systematisk administrativ praksis
(51)
De spanske myndigheder henviste til DGT's oprindelige administrative fortolkning ifølge consulta 1490-02 af 4. oktober 2002 og V0391-05 af 10. marts 2005, som muliggjorde afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, forudsat at den indtægt, som det ikke-hjemmehørende selskab genererede, opfyldte betingelserne i artikel 21 i TRLIS. De spanske myndigheder forklarede, at begrundelsen for den oprindelige administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS som afspejlet i de to omhandlede consultas er, at holdingselskabet som ejer af andele i erhvervsvirksomheder ikke selv kan skabe goodwill for hver af disse.
(52)
De spanske myndigheder og de interesserede parter hævder, at den administrative fortolkning ikke er en relevant administrativ praksis. DGT's administrative fortolkninger er ikke en retskilde og hverken bindende for domstolene eller borgerne; de er kun bindende for skattemyndighederne. Denne bindende karakter betyder, at skattemyndighederne er forpligtet til at anvende de samme kriterier, hvis der er tale om identiske fakta og omstændigheder vedrørende skatteyderne i to eller flere tilfælde. Desuden forklarede de spanske myndigheder, at consulta 1490-02 ikke er bindende for skattemyndighederne og blot har karakter af oplysning til tredjeparter. Consulta V0391-05 er bindende for skattemyndighederne. Såfremt der er en uoverensstemmelse vedrørende kriterierne i den administrative fortolkning, kan skatteyderen indgive en anke til de kompetente domstole. Derfor er de nationale domstole ikke bundet af kriterier, der er fastlagt i den administrative fortolkning.
(53)
Ifølge de spanske myndigheder tager Kommissionen fejl, når den i indledningsafgørelsen fastslår, at finansministeriets nye fortolkning blev bekræftet ved TEAC's afgørelse af 26. juni 2012. DGT og TEAC er uafhængige institutioner. DGT er en del af forvaltningen, og TEAC er blevet defineret som en domstol af Domstolen (26). TEAC gennemgår anvendelsen af skattelovgivningen og fastlægger doktrin og kriterier til brug for resten af forvaltningen. De interesserede tredjeparter hævder, at TEAC ikke er en domstol, men en integreret del af skattemyndighederne, som er underlagt finansministeriet. De hævder også, at TEAC's doktrin ikke er en del af retsordenen. Selv om dens doktrin er bindende for skattemyndighederne, er den underlagt en efterfølgende domstolskontrol.
(54)
De spanske myndigheder og interesserede tredjeparter hævder, at den administrative fortolkning og de deri indbefattede kriterier ikke er endelige og altid kan gøres til genstand for ændringer, såfremt sådanne ændringer kan begrundes objektivt. I den henseende henviser de spanske myndigheder til artikel 89 i den generelle skattelov nr. 58/2003 af 17. december om retsvirkningerne af skattefortolkninger, som er:
a)
Svaret på en anmodning om fortolkning af skattelovens bestemmelser vil have bindende virkning for skattemyndighederne.
b)
Så længe retspraksis eller gældende lov i det foreliggende tilfælde ikke ændres, vil kriterierne i skattefortolkningen finde anvendelse på det pågældende skattepligtige selskab.
c)
Skattemyndighederne, som varetager retshåndhævelsen på skatteområdet, bør anvende de kriterier, der ligger i skattefortolkningerne, forudsat at fakta og omstændigheder er identiske for den skattepligtige og modtageren af den administrative skattefortolkning.
(55)
Desuden hævder de interesserede tredjeparter, at den oprindelige administrative fortolkning ikke kan defineres som en konsolideret praksis hos skattemyndighederne. Ifølge nogle af de interesserede tredjeparter består den kun af fire administrative fortolkninger og en TEAC-afgørelse (27). Endvidere blev den administrative fortolkning ifølge nogle af de interesserede tredjeparter trinvis ændret, endda før DGT's consultas og TEAC's afgørelse i 2012, i kraft af en afgørelse fra TEAC af 1. juni 2010 og en dom afsagt af Audiencia Nacional den 13. oktober 2011. Genstanden for TEAC's afgørelse og Audiencia Nacionals dom var anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på koncerninterne erhvervelser af kapitalandele. Den spanske højesteret stadfæstede den 24. juni 2013 i en dom Audiencia Nacionals dom af 13. oktober 2011.
(56)
De spanske myndigheder anfører også, at selskabers anmodninger om afskrivning af finansiel goodwill for indirekte erhvervelser af kapitalandele ikke blev systematisk afvist som ellers angivet af Kommissionen i indledningsafgørelsen fra 2013. Der var ikke tale om systematisk afvisning, idet skatteopkrævningssystemet ikke kræver, at skatteyderen anmoder om anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Skatteopkrævningssystemet vedrørende selskabsskat bygger på et selvangivelsessystem (»autoliquidación«), hvor skatteyderen selv skal gennemgå alle trin fra fortolkning af loven over kategorisering af skattetransaktionerne til beregning af den endelige skyldige skat. Skattemyndighederne indgår ikke i den proces. Imidlertid kan selvangivelsesprocessens trin kontrolleres og overvåges af skattemyndighederne, som slutligner.
(57)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfører, at de spanske selskaber trods DGT's oprindelige fortolkning anvendte afskrivning af finansiel goodwill på indirekte erhvervelser af kapitalandele. Ifølge de spanske myndigheder anvendte de skatteydere, som mente, at de havde ret til at anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser, også dette fradrag. Det forhold, at DGT havde udstedt en anden fortolkning, var ikke til hinder for, at bestemmelsen blev anvendt. På den ene side bekræftede de skatteydere, der ikke var genstand for en skattekontrol, nemlig de facto kriterierne i den, efter at fristen på fire år var udløbet, og på den anden side kunne de skatteydere, der var genstand for en skattekontrol, anvende de af DGT fastlagte kriterier i senere tilfælde.
4.2. Den nye administrative fortolkning er ikke en betydelig ændring af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(58)
Både de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er blevet ændret betydeligt, og at den administrative fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ikke kan anses for at være en ændring af støtten. Det forhold, at den administrative fortolkning er blevet ændret af DGT, påvirker ikke anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(59)
De spanske myndigheder og interesserede tredjeparter hævder, at anvendelsesområdet ikke er blevet ændret af den nye administrative fortolkning, fordi artikel 12, stk. 5, i TRLIS allerede krydshenviste til artikel 21 i TRLIS, hvor der i stk. 1, litra a), omtales direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele på mindst 5 %. Et sådant krav er ikke blevet ændret siden indførelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i den spanske selskabsskattelov.
a) Metode til beregning af finansiel goodwill
(60)
En af de interesserede parter bestrider Kommissionens udtalelse i dens indledningsafgørelse om, at en række situationer, som ikke oprindelig var omfattet af foranstaltningen, nu falder ind under anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Den interesserede part mener, at erhvervelser af kapitalandele i holdingselskaber altid har opfyldt denne foranstaltnings berettigelseskriterier, og at uenigheden om anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan sammenfattes til uenighed om den beregningsmetode, der bør anvendes. Den interesserede tredjepart mener, at forståelsen af dette spørgsmål er afgørende i det foreliggende tilfælde.
(61)
Den interesserede part hævder, at regnskabskonsolideringsreglerne berettigede en radikalt anderledes fortolkning end den, der oprindelig blev valgt af DGT og TEAC. Ifølge regnskabskonsolideringsreglerne skal finansiel goodwill beregnes ved at anvende den fulde konsolideringsmetode, som kræver, at aktiver og passiver i alle afhængige selskaber ejet af en given enhed skal behandles, som om de var aktiver og passiver i en enkelt enhed. Ifølge dette princip fjernes holdingselskabets andel i det erhvervsdrivende datterselskab, og værdien af denne andel erstattes i holdingselskabets balance med markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver og passiver. Når aktiverne først er indarbejdet i holdingselskabets aktiver, bogføres derfor en reserve i holdingselskabets konsoliderede balance med et beløb svarende til differencen mellem markedsværdien af det erhvervsdrivende datterselskabs aktiver og disses bogførte værdi. Differencen mellem prisen på holdingselskabets kapitalandel og nettoværdien af holdingselskabet efter fuld konsolidering af aktiverne i dets erhvervsdrivende datterselskaber bogføres således som finansiel goodwill, der vedrører holdingselskabet.
(62)
Ifølge denne beregningsmetode ville aktiverne i holdingselskabet og erhvervsvirksomhederne blive behandlet, som om de var aktiver i et enkelt selskab. Holdingselskabet ville derfor kunne afskrive den finansielle goodwill i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b) Begrundelser for afvigelsen fra den tidligere administrative fortolkning
(63)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter erkender også, at DGT og TEAC afveg fra deres tidligere praksis, ifølge hvilken det kun var muligt at anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(64)
De spanske myndigheder forklarede, at DGT og TEAC begrundede deres afvigelser fra deres tidligere administrative fortolkning med følgende forhold:
a)
For det første blev artikel 12, stk. 5, i TRLIS opfattet som en del af et sæt foranstaltninger, som skulle fremme spanske selskabers økonomiske vækst og internationalisering. Denne foranstaltning havde til formål af fremme spanske investeringer i udlandet. Dermed ville det stride mod ånden i bestemmelsen om at udelukke spanske selskabers investeringer i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b)
For det andet henvises der i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 i TRLIS, hvor der igen udtrykkeligt omtales direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele. Det skal derfor opfattes sådan, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS omfatter indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, forudsat at betingelserne i artikel 21 i TRLIS er opfyldt.
c)
For det tredje henvises der i Kommissionens to afgørelser fra 2009 og 2011 vedrørende afskrivning af finansiel goodwill både til direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
d)
For at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det for det fjerde nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. På grund af vanskelighederne med at danne udenlandske virksomhedssammenslutninger ville det være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. At en investering endvidere foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen.
c) Henvisninger til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse, parlamentsforespørgsler og pressemeddelelse om indledningsafgørelsen fra 2007
(65)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at den nye administrative fortolkning som fastlagt i den bindende administrative fortolkning V0608-12 af 21. marts 2012 og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012 er i overensstemmelse med første og anden afgørelse. Dette ses af to aspekter:
a)
For det første henviser Kommissionen i de to afgørelser til direkte og indirekte erhvervelser ved flere lejligheder. I begge afgørelser erklærer Kommissionen det for ulovlig støtte at tillade afskrivning af finansiel goodwill ved både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele. De spanske myndigheder og interesserede parter nævner en række steder i første og anden afgørelse, hvor der henvises til direkte og indirekte erhvervelser, nemlig betragtning 21, 167, 170 og 175 i første afgørelse og artikel 1 i første og anden afgørelse.
b)
For det andet virker det, som om Kommissionen ikke anså den administrative fortolkning for at være relevant, siden den hverken nævnes i første eller anden afgørelse.
(66)
Desuden bemærker de spanske myndigheder, at Kommissionens tjenestegrene sendte en anmodning om oplysninger den 26. marts 2007 før indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure, hvori de anførte, at den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS forekom at være for restriktiv.
(67)
De spanske myndigheder hævder, at skattemyndighederne og DGT overholdt principperne om konsekvent fortolkning af EU-retten og EU-rettens direkte virkning og forrang, da de vedtog den administrative fortolkning V0608-12 af 21. marts og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012. Nationale myndigheder eller dommere eller den offentlige forvaltning bør da også altid anvende national ret i overensstemmelse med EU-retten og er bundet af princippet om loyalt samarbejde i henhold til artikel 4 i TEUF.
(68)
Da afgørelser truffet af Europa-Kommissionen har bindende karakter for modtagerne, måtte DGT og TEAC ændre deres administrative kriterier i forbindelse med fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Da den administrative fortolkning og TEAC's afgørelse var i fuld overensstemmelse med Kommissionens to afgørelsers ordlyd og anvendelsesområde, blev der derfor ikke stillet krav om tilbagesøgning af den finansielle goodwill, der hidrørte fra de direkte og indirekte erhvervelser, som blev gennemført i den periode, hvor Kommissionen anerkendte de begunstigedes berettigede forventninger, og som opfyldte de specifikke betingelser i første og anden afgørelse.
(69)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at Kommissionen kommer til den forkerte konklusion, når den på det foreliggende tilfælde anvender Domstolens retspraksis fra Kahla-dommen (28) og Namur-Les Assurances de Credit-dommen (29). I Kahla-dommen fastslås det, at enhver supplerende oplysning, som Kommissionen udbeder sig med det formål at klarlægge støtteforanstaltningens anvendelsesområde, er led i den anmeldte støtteordning. Selv om Kommissionen ifølge de spanske myndigheder allerede var klar over den administrative fortolkning, som udelukkede anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser, henviser den hverken til den i sin første eller anden afgørelse. Trods kendskabet til den administrative fortolkning nævnte Kommissionen desuden direkte og indirekte erhvervelser i begge afgørelser. De interesserede parter hævder, at de ikke kendte til korrespondancen mellem Kommissionen og de spanske myndigheder, hvori det blev fastslået, at begrebet finansiel goodwill i praksis kun kunne anvendes i forbindelse med en direkte erhvervelse af kapitalandele.
(70)
I Namur-Les Assurances de Credit-dommen bestemmer Domstolen, at kun ændringer, der medfører betydelige ændringer i en støtteordning, skal anmeldes. Ifølge de spanske myndigheder er der hverken tale om en ændring af en eksisterende støtteforanstaltning eller en ny støtte, hvis de bestemmelser, som støtteforanstaltningen oprindelig var omfattet af, og deres grænser og nærmere regler ikke er blevet ændret. Det kan derfor udledes af Domstolens dom, at den nye fortolkning ikke kan betegnes som ny støtte, da de pågældende bestemmelser - artikel 12, stk. 5, og artikel 21, stk. 1, i TRLIS, og deres nærmere regler og grænser - ikke er blevet ændret.
(71)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen i sin første og anden afgørelse anerkendte, at det var de parlamentsforespørgsler, der blev fremsat af et antal medlemmer af Europa-Parlamentet, der fik den til at indlede den formelle undersøgelsesprocedure. Disse parlamentsforespørgsler omhandlede primært indirekte erhvervelser, dvs. erhvervelser af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, som samtidig ejede kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder. Som eksempel kan nævnes Telefónicas køb af O2, Iberdrolas køb af Scottish Power og Banco Santanders køb af Abbey National Bank. Derfor var Kommissionen klar over, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS også dækkede indirekte erhvervelser.
(72)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen i den pressemeddelelse, hvori den informerede om indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure i 2007, henviste til parlamentsforespørgslerne, hvori nogle af disse transaktioner blev omtalt, især Telefónicas køb af O2, Iberdrolas køb af Scottish Power og Sacyrs, Abertis' and Cintras bud på en motorvejskoncession i Frankrig. Desuden hævder Iberdrola, at Kommissionen tillod fusionen (30) mellem Iberdrola og Scottish Power, hvorfor Kommissionen må have været klar over, at Iberdrola købte aktier i et holdingselskab med erhvervsdrivende datterselskaber.
d) Princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet
(73)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter mener, at princippet om ligebehandling og forbud mod forskelsbehandling kræver faktuelt sammenlignelige situationer, der ikke blev behandlet ens, og faktuelt forskellige situationer, der blev behandlet ens, medmindre en sådan forskelsbehandling kan begrundes objektivt.
(74)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at den indirekte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, som hidrører fra en tidligere direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab, er sammenlignelig med en direkte erhvervelse af kapitalandele i en erhvervsvirksomhed. Derfor bør konklusionerne i første og anden afgørelse finde anvendelse på både direkte og indirekte erhvervelser. Det vil betyde, at den administrative fortolkning, der dækker indirekte erhvervelser, også bør erklæres for ulovlig og uforenelig støtte, hvorfor Kommissionen automatisk bør anerkende, at der i henhold til de betingelser, der er fastlagt i artikel 1 i første og anden afgørelse, findes berettigede forventninger i henseende til indirekte erhvervelser af kapitalandele, der er gennemført mellem den 1. januar 2002 og den 21. december 2007 (21. maj 2011).
(75)
De interesserede tredjeparter henviser også til princippet om skattemæssig neutralitet. Princippet om skattemæssig neutralitet kræver ligebehandling af alle investeringer, uanset hvordan investeringen foretages på. Med hensyn til indirekte erhvervelse af kapitalandele kan finansiel goodwill kun opstå som følge af indirekte erhvervelser af kapitalandele, hvis den indirekte erhvervelse omdannes til en direkte gennem en fusion, hvorved det hjemlige selskab køber det ikke-hjemmehørende selskab. På grund af de vanskeligheder, der er forbundet med internationale virksomhedssammenslutninger, bør det ikke være nødvendigt at gennemføre en fusion med en ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomhed, for at der kan opstå finansiel goodwill. Af samme grund bør det ikke være nødvendigt at gennemføre en fusion på tværs af niveauer mellem moderselskabet og det ikke-hjemmehørende holdingselskab, som samtidig fusionerede med sit erhvervsdrivende datterselskab. Det bør således følge af logikken i princippet om skattemæssig neutralitet, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS både omfatter direkte og indirekte erhvervelser.
e) Den nye administrative fortolkning har ikke tilbagevirkende kraft
(76)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfægter endvidere den udtalelse, der er indeholdt i indledningsafgørelsen fra 2013 om den administrative fortolknings tilbagevirkende kraft. Ifølge de spanske myndigheder kan kun bestemmelser eller retsakter, der udløser retsvirkninger for tredjeparter, have tilbagevirkende kraft. Ifølge den spanske højesteret er en administrativ fortolkning som f.eks. et bindende svar fra skattemyndighederne ikke en retsakt, men blot en proceduremæssig foranstaltning. Bindende svar fra skattemyndighederne kan ikke ankes af skatteyderen og gives udelukkende til oplysning. Eftersom de ikke kan udløse retsvirkninger, kan de heller ikke have tilbagevirkende kraft. De interesserede tredjeparter er enige i, at foranstaltningen ikke skal anvendes med tilbagevirkende kraft. For det første indsendes skattefortolkningerne af skatteyderen vedrørende de skatter, der ikke er blevet lignet og opkrævet endnu. For det andet så mange skatteydere bort fra de oprindelige kriterier i den administrative fortolkning og anvendte afskrivning af finansiel goodwill, der var indeholdt i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, på indirekte erhvervelser af kapitalandele.
B. BERETTIGEDE FORVENTNINGER, RETSSIKKERHED OG PRINCIPPET OM AFSKÆRINGER AF INDSIGELSER
(77)
Hvis Kommissionen afgør, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ulovlig ny støtte, bør de samme konklusioner, som den nåede frem til i artikel 1 i første og anden afgørelse med hensyn til berettigede forventninger, ifølge de spanske myndigheder også finde anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(78)
Til støtte for deres påstand om, at der ikke skal tilbagesøges støtte i det foreliggende tilfælde på grund af berettigede forventninger, påberåber de spanske myndigheder sig artikel 14, stk. 1, i forordning (EF) nr. 659/1999, i medfør af hvilken Kommissionen ikke skal kræve tilbagesøgning af støtten, hvis dette ville stride mod et generelt princip i EU-retten.
(79)
Ifølge de spanske myndigheder og interesserede parter underbyggede følgende handlinger fra Kommissionens side fremkaldelsen af berettigede forventninger hos de begunstigede:
a)
Kommissionen har fremkaldt nye berettigede forventninger hos de erhvervsdrivende, som foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele, og som opfylder de betingelser, der er fastlagt i Kommissionens to afgørelser, i kraft af de konstante henvisninger til indirekte erhvervelser i både første og anden afgørelse. Anerkendelsen af berettigede forventninger i første (betragtning 164-167) og anden (betragtning 190-193) afgørelse går på både direkte og indirekte erhvervelser.
b)
Kommissionen henviste i sit svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler fra parlamentsmedlemmerne Erik Mejier, Sharon Bowles og David Martín (31) om, hvorvidt den pågældende foranstaltning skulle betegnes som støtte, udtrykkeligt til Telefónicas køb af O2, Sacyrs, Abertis' and Cintras bud på en motorvejskoncession i Frankrig og Iberdrolas køb af Scottish Power. Det anerkendes i første og anden afgørelse, at svarene på disse parlamentsforespørgsler skabte berettigede forventninger. Ikke blot begrænsede disse svar ifølge de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter ikke udtrykkeligt anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS til direkte erhvervelser, men det måtte også antages, at de ville gælde indirekte erhvervelser på grund af strukturen i de erhvervede selskabssammenslutninger. Navnlig minder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter om fusionen mellem Scottish Power og Iberdrola, som blev godkendt af Kommissionen. Derfor mener de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen på baggrund af information, som var fremsendt til GD Konkurrences tjenestegrene, var klar over, at sidstnævnte erhvervelse var en indirekte erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab som følge af en tidligere erhvervelse af et holdingselskab. Af svarene til parlamentsmedlemmerne kunne en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende derfor ikke udlede, at de kun gjaldt direkte erhvervelser af kapitalandele.
(80)
Ifølge de spanske myndigheder påvirker eksistensen af en tidligere, restriktiv administrativ fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke de berettigede forventninger hos de begunstigede, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele. Det skyldes, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er en klar bestemmelse, at den indeholder en henvisning til reglerne om regnskabskonsolidering, og at den har til formål at fremme spanske investeringer i udlandet, så længe de giver en vis indflydelse på det købte selskabs aktiviteter, og at selskabet driver erhvervsvirksomhed.
(81)
Ifølge de interesserede tredjeparter ændrer de interne drøftelser mellem Kommissionen og de spanske myndigheder i forbindelse med den formelle undersøgelsesprocedure ikke de berettigede forventninger hos en støtteforanstaltnings begunstigede. Disse interne drøftelser kunne udløse retsvirkninger for tredjeparter, hvis de skulle fremgå af ordlyden i afgørelserne.
(82)
De interesserede tredjeparter hævder, at Kommissionen ikke har overholdt princippet om afskæringer af indsigelser, ifølge hvilket Kommissionen ikke må handle i strid med sine egne retsakter eller foranstaltninger. Kommissionen henviste konstant i første og anden afgørelse til indirekte erhvervelser. Derfor bør Kommissionen ikke ændre sin oprindelige garanti i medfør af denne retlige foranstaltning med den begrundelse, at skattemyndighederne har ændret på fortolkningen af bestemmelsen.
(83)
De interesserede tredjeparter hævder også, at Kommissionen ikke overholder princippet om retssikkerhed. Ikke blot henviser Kommissionen gentagne gange til direkte og indirekte erhvervelser, men den undlader desuden i ordlyden i de to afgørelser at henvise udtrykkeligt til den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De interesserede tredjeparter mener, at en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende ud fra ordlyden i afgørelserne ville tro, at indirekte erhvervelser var omfattet af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
5. SPANIENS KOMMENTARER TIL TREDJEPARTERNES BEMÆRKNINGER
(84)
De spanske myndigheder bemærker, at alle de interesserede tredjeparter deler deres synspunkt og støtter de argumenter, som de spanske myndigheder har fremsat i deres bemærkninger.
(85)
De spanske myndigheder gentager, at DGT's nye administrative fortolkning i consulta V0608/12 af 21. marts 2012 og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012 ikke udgør ny støtte. Hverken de bindende svar fra skattemyndighederne eller TEAC's afgørelser har retsvirkninger.
(86)
Den spanske højesterets dom af 24. juni 2013 viser, at beregningen af finansiel goodwill bør foretages under hensyntagen til reglerne om konsoliderede regnskaber, uanset om de ikke-hjemmehørende erhvervede selskaber fremlægger konsoliderede eller individuelle regnskaber. Højesterets formål med, at der bør henvises til regnskabsreglerne, var - selv om den ikke ved denne dom skulle afgøre, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS finder anvendelse på direkte eller indirekte erhvervelser - at der bør være ligebehandling af direkte og indirekte erhvervelser i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(87)
De fem interesserede parter anfører i deres bemærkninger, at de har afskrevet den finansielle goodwill vedrørende indirekte erhvervelser i deres selvangivelse. Derfor har den nye administrative fortolkning ikke påvirket anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(88)
Kommissionen anerkender i første og anden afgørelse de berettigede forventninger som følge af svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler fra Erik Mejier og Sharon Bowles. Svarene giver ikke indtryk af at være begrænset til direkte erhvervelser. Tværtimod henvistes der i svarene på disse parlamentsforespørgsler til specifikke indirekte erhvervelser.
(89)
Desuden har princippet om berettigede forventninger til formål at beskytte de begunstigede i en påstået statsstøtteordning, ikke medlemsstaten. Derfor er det dem, der begunstiges af støtten, og aldrig medlemsstaten, der skal vurdere, om de foranstaltninger, der er vedtaget af Kommissionen, kunne skabe berettigede forventninger.
(90)
Ved at indlede den foreliggende undersøgelsesprocedure agter Kommissionen at revidere sine egne foranstaltninger og dermed bryde med princippet om retssikkerhed og afskæringer af indsigelser.
(91)
De spanske myndigheder minder Kommissionen om, at den karakter af støtte, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS har, ikke er endelig, idet den kan prøves ved Domstolen.
6. VURDERING AF FORANSTALTNINGEN
(92)
I sin første og anden afgørelse konkluderede Kommissionen, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde en ulovlig og uforenelig ordning både i henseende til erhvervelser inden for og uden for EU. Navnlig fastslog Kommissionen, at den pågældende foranstaltning, der gjorde det muligt for spanske selskaber at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelser af en kapitalandel på mindst 5 % i et udenlandsk selskab, udgjorde en selektiv fordel, som ikke var begrundet i skattesystemets indretning. Desuden blev foranstaltningen ikke fundet forenelig med det indre marked (32). Kommissionen henviser til argumentationen i disse afgørelser for at dokumentere, at den omhandlede foranstaltning udgjorde ulovlig og uforenelig statsstøtte.
(93)
De spanske myndigheder anlagde ikke annullationssøgsmål mod hverken første eller anden afgørelse. Men der er rigeligt med verserende sager, som er indbragt for Retten af tredjeparter (33).
(94)
Nærværende afgørelse omhandler udelukkende virkningerne af den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som blev indført af de spanske myndigheder efter vedtagelsen af første og anden afgørelse.
A. FORANSTALTNINGENS KARAKTER AF NY STØTTE
(95)
Formålet med første og anden afgørelse var at vurdere en spansk ordnings forenelighed med det indre marked, sådan som den blev præsenteret af de spanske myndigheder under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af første og anden afgørelse. Ved første og anden afgørelse blev ordningen erklæret ulovlig og uforenelig (artikel 12, stk. 5, i TRLIS) og »ulovligt anvendt af Spanien« (34).
(96)
Ifølge fast retspraksis skal der ved fastlæggelsen af en afgørelses anvendelsesområde ikke blot tages hensyn til den pågældende afgørelses faktiske ordlyd, men også til støtteordningen, som den er beskrevet af den berørte medlemsstat (35). I Kahla-dommen fandt Domstolen, at en anmodning om yderligere oplysninger, der fremsættes af Kommissionen med det formål at klarlægge anvendelsesområdet for en støtteordning og svaret fra medlemsstaten herpå, er uløseligt forbundet med støtteordningen (36).
(97)
De spanske myndigheder havde forklaret i et brev af 4. juni 2007 (37), at den pågældende administrative praksis kun tillod afskrivning af finansiel goodwill fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(98)
Denne praksis ses også af DGT's og TEAC's konsekvente administrative fortolkninger i perioden 2002 til 2012. Uanset ordlyden i de relevante bestemmelser af TRLIS anvendte DGT og TEAC på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse konsekvent og systematisk kun artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Denne fortolkning var blevet anvendt siden den 1. januar 2002, da artikel 12, stk. 5, i TRLIS trådte i kraft.
(99)
Desuden har den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de spanske myndigheder indførte i marts 2012, udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, eftersom foranstaltningen nu ikke blot anvendes på finansiel goodwill, der opstår ved direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, men også på finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(100)
Det er vigtigt at påpege, at formålet med denne afgørelse ikke er at fastslå, om støtten kan betegnes som eksisterende støtte. I første og anden afgørelse blev det da også allerede konkluderet, at de undersøgte foranstaltninger (artikel 12, stk. 5, i TRLIS som gennemført af de spanske myndigheder) udgjorde ulovlig og uforenelig støtte. Derfor kan den nye administrative fortolkning under ingen omstændigheder udgøre eksisterende støtte. Det, der derimod er relevant i den foreliggende sag, er, hvorvidt anvendelsesområdet for første og anden afgørelse også omfatter indirekte kapitalandele, der er erhvervet via en tidligere erhvervelse af et holdingselskab.
(101)
Af nedenstående grunde vurderer Kommissionen, at ingen af de argumenter, som de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har fremsat, kan vise, at foranstaltningen ikke udgør ny støtte.
6.1. Den oprindelige administrative fortolkning er ikke endelig og ikke en relevant og systematisk administrativ praksis
(102)
Til støtte for deres synspunkt om, at foranstaltningen ikke kan udgøre ny støtte, anfører de spanske myndigheder og interesserede tredjeparter i alt væsentligt, at den tidligere administrative fortolkning ikke var endelig, altid kunne appelleres til domstolene og ikke var fast praksis.
(103)
Disse argumenter er irrelevante i forbindelse med nærværende afgørelse. Kommissionen har da også allerede i første og anden afgørelse undersøgt en statsstøtteordning, som er indført af de spanske myndigheder. Den omstændighed, at ordningen kunne justeres eller ændres (af forvaltningen eller domstolene) på et tidspunkt i fremtiden, har ingen indflydelse på undersøgelsens og dermed afgørelsernes rækkevidde.
(104)
Under alle omstændigheder må de spanske myndigheders argumenter afvises af følgende yderligere grunde:
(105)
Hvad angår argumentet om, at den oprindelige administrative fortolkning ikke var en relevant og konsolideret praksis hos skattemyndighederne, bemærker Kommissionen, at alle DGT's consultas og TEAC's afgørelser, som de spanske myndigheder har oplyst om, vidner om en systematisk og konsekvent udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele, der er en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(106)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder også, at den oprindelige administrative fortolkning ikke er en relevant og endelig administrativ praksis, idet den ikke er en retskilde og altid kan appelleres til de kompetente domstole.
(107)
Kommissionen vurderer ikke, at det forhold, at den administrative fortolkning og TEAC's afgørelser kan appelleres i en efterfølgende domstolskontrol, indebærer, at disse consultas - og især TEAC's afgørelser - ikke har retsvirkninger for den skattepligtige. Som fastlagt i artikel 89 i den generelle skattelov 58/2003 af 17. december har de svar, der gives på en anmodning til skattemyndighederne om et bindende svar, bindende virkning for skattemyndighederne. Dette betyder, at skattemyndighederne er forpligtet til at anvende de samme kriterier, når der er tale om identiske fakta og omstændigheder vedrørende skatteyderne i to eller flere tilfælde. Derfor ville en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende forvente af skattemyndighederne, at de anvender en konsekvent tilgang i situationer, hvor fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere.
(108)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at den oprindelige administrative fortolkning ikke er en konsekvent administrativ praksis, eftersom de kriterier, der ligger i en administrativ fortolkning, altid kan ændres. Men som de spanske myndigheder har forklaret, kræver artikel 89 i lov nr. 58/2003, at kriterierne i den administrative fortolkning anvendes konsekvent, idet de ikke ændres ved retspraksis eller gældende lov. Kommissionen bemærker, at alle DGT's consultas og TEAC's afgørelser vidner om, at der i perioden 2002-2012 foregik en fast praksis, som hverken blev ændret ved lov eller retspraksis.
(109)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at den administrative fortolkning blev gradvist ændret ved en afgørelse truffet af TEAC i juni 2010 og en dom afsagt af Audiencia Nacional den 13. oktober 2011 (38), der siden blev stadfæstet af den spanske højesteret i en dom af 24. juni 2013 (39). Kommissionen mener ikke, at ovennævnte afgørelser vidner om en ændring i den skattemæssige behandling af indirekte erhvervelser af kapitalandele i forbindelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS. TEAC's afgørelse, Audiencia Nacionals dom og den spanske højesterets dom vedrørte koncerninterne erhvervelser af kapitalandele, hvilket er et andet anliggende end det foreliggende. I ingen af de to domme henvises udtrykkeligt til indirekte erhvervelser af kapitalandele, og i ingen af dem drøftes forekomsten af finansiel goodwill som sådan, eftersom eksistensen heraf allerede var blevet behandlet af den lavere domstol og faldt uden for appellens genstand. I denne henseende har de spanske skattemyndigheders administrative praksis i inddrivelsesproceduren været at begynde med at undersøge erhvervelsernes indirekte eller direkte karakter - uanset om det er tale om koncerninterne erhvervelser - for at fastslå, hvorvidt de udløser skattemæssige fordele.
(110)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfægter også Kommissionens udtalelse i indledningsafgørelsen af 17. juli 2013 om, at de afskrivninger af finansiel goodwill, som vedrørte indirekte erhvervelser og var anført i selvangivelserne, systematisk blev afvist. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at afskrivningen ikke systematisk kunne afvises, idet det spanske skatteopkrævningssystem bygger på selvangivelse.
(111)
Kommissionen mener ikke, at systemet med selvangivelse fjerner foranstaltningens karakter af ny støtte. Det forhold, at skatten i Spanien opkræves på basis af selvangivelser, garanterer ikke, at de enkelte transaktioner, som skatteyderen har gennemført, er korrekte og i sidste instans lovlige. Skattemyndighederne har beføjelse til at kontrollere og overvåge, hvordan skatteyderne har udfyldt selvangivelsen. Faktisk anførte de spanske myndigheder, at hvis en skatteyder, som har afskrevet finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, blev genstand for en skattekontrol, ville skattemyndighederne, som er bundet af pligten til at anvende de samme kriterier i situationer, hvor fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere, ikke have accepteret afskrivningen af finansiel goodwill i selskabets selvangivelse. Derfor er der ikke nogen modsigelse mellem et skatteopkrævningssystem baseret på selvangivelse og Kommissionens synspunkt om, at selskabernes anmodning om afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele systematisk blev afvist.
(112)
Desuden er det forhold, at visse skatteydere så bort fra den eksisterende administrative fortolkning og afskrev finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele, irrelevant for nærværende undersøgelse. Ifølge artikel 89 i lov nr. 58/2003 er skattemyndighederne forpligtet til at anvende de kriterier, der er indeholdt i skattefortolkningerne, når fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere. Derfor ville de skatteydere, som afskrev finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, og som senere blev genstand for en skattekontrol, skulle ændre deres selvangivelse.
(113)
DGT's consultas og TEAC's afgørelser bekræfter således, at det på tidspunktet for første og anden afgørelse og selv efter vedtagelsen af dem (indtil marts 2012) var de spanske myndigheders faste administrative praksis kun at anvende den pågældende skatteordning på direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, mens alle skattefradrag af indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrørte fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, systematisk blev afvist. Desuden mener Kommissionen ikke, at det spanske skatteopkrævningssystems brug af selvangivelser ændrer ved det forhold, at den nye administrative fortolkning har udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
6.2. Den nye administrative fortolkning er ikke en betydelig ændring af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(114)
Både de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er blevet ændret betydeligt, og at den administrative fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ikke kan anses for at være en betydelig ændring af støtten. Det forhold, at den administrative fortolkning er blevet ændret af DGT og TEAC, påvirker endvidere ikke anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(115)
Ikke desto mindre er der ingen tvivl om, at en udvidelse af skattefordelens anvendelsesområde (hvilket kan medføre tildeling af milliarder af euro i statsstøtte) til også at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele udgør en betydelig ændring af ordningens anvendelsesområde (40).
(116)
Der er da også blevet ændret ved metoden til beregning af finansiel goodwill, idet det er blevet muligt at afskrive finansiel goodwill, der opstår ved indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Denne ændring af beregningsmetoden har tydeligvis udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
6.2.1. Metode til beregning af finansiel goodwill
(117)
DGT's administrative fortolkninger og TEAC's retspraksis, som de spanske myndigheder har oplyst til Kommissionen under den administrative og formelle undersøgelsesprocedure, vidner om, at der siden vedtagelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i 2002 og indtil 2012 foregik en fast administrativ praksis for udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele, der var en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dybest set dokumenterede DGT's doktrin og TEAC's retspraksis deres oprindelige fortolkning af følgende grunde:
(118)
Goodwill er et immaterielt aktiv, som skabes, når et selskab køber et andet, og svarer til differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af selskabets nettoaktiver. Det er da også som følge af udøvelsen af en økonomisk aktivitet, at der skabes et immaterielt aktiv af selskabets kundeportefølje, knowhow, menneskelige ressourcer, geografiske beliggenhed og prestige, som udløser en højere købspris end den bogførte værdi. Derfor kan goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, dvs. et selskab, som reelt udfører en økonomisk aktivitet. Omvendt kan goodwill ikke skabes i et holdingselskab, hvis primære formål er at eje kapitalandele i erhvervsdrivende datterselskaber (41).
(119)
Der kan være to forskellige grunde til, at prisen på en andel i et selskab eventuelt overstiger dens bogførte værdi: 1) selskabets aktivers iboende værdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill (42).
(120)
DGT og TEAC anvendte følgende metode med fire trin til at beregne beløbet på den finansielle goodwill, dvs. differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af kapitalandelen, der ikke kunne tilskrives det ikke-hjemmehørende selskabs nettoværdi:
a)
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi beregnes.
b)
Den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til den kapitalandel, som det hjemmehørende selskab ejer i det ikke-hjemmehørende selskab.
c)
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi bør bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab med op til markedsværdien af det pågældende aktiv ifølge de kriterier, der er fastlagt i regnskabskonsolideringsreglerne (43).
d)
Saldoen udgør den finansielle goodwill, som kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien heraf.
(121)
Hvis et hjemmehørende selskab i Spanien erhverver en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab (hvis primære aktivitet er besiddelse af kapitalandele og forvaltning af aktiver i erhvervsvirksomheder), skal differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af holdingselskabets nettoværdi ifølge denne beregningsmetode bogføres som et aktiv i holdingselskabet med op til markedsværdien af det pågældende aktiv. Da aktiverne i holdingselskabet er kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsdrivende datterselskaber, svarer markedsværdien af dets aktiver til købsprisen på andelene, hvorfor der ikke opstår finansiel goodwill. Ifølge denne fortolkning kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed.
(122)
DGT's administrative fortolkning af 21. marts 2012 og TEAC's senere afgørelse af 26. juni 2012 udvidede anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS til også at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Ifølge de spanske myndigheder og en af de interesserede parter burde følgende beregningsmetode anvendes til finansiel goodwill:
(123)
Når en indirekte erhvervelse af kapitalandele er en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, er det nødvendigt at foretage en konsolidering, så det bliver muligt at bringe den goodwill, der skabes i andet eller efterfølgende led, ind i holdingselskabet. Det gøres ved at fjerne investeringskapitalen mellem det erhvervende og det erhvervede selskab. Dette skal foregå i forskellige faser ifølge artikel 30 i kongeligt dekret nr. 1815/1991:
a)
Først skal investeringskapitalen fjernes fra det selskab, der ikke ejer en direkte andel i det andet selskabs egenkapital. Den andel, som holdingselskabet ejer i det erhvervsdrivende datterselskab, fjernes, og værdien af denne andel erstattes på holdingselskabets balance med markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver. Herved opstår en konsolideringsreserve på holdingselskabets balance, der svarer til differencen mellem markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver og deres bogførte værdi.
b)
Dernæst skal fjernelsen af investeringskapitalen også foregå i de efterfølgende faser, idet der ved beregningen af værdien af egenkapitalen tages hensyn til de konsolideringsreserver, der opstod i de tidligere faser.
(124)
Den finansielle goodwill er den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og den nye værdi af holdingselskabets egenkapital efter konsolideringen, som ikke kan bogføres under holdingselskabets aktiver. Ved at anvende denne beregningsmetode behandles aktiver og passiver i alle datterselskaber, der ejes af samme holdingselskab, som om de var et enkelt selskabs aktiver og passiver.
(125)
Dermed kræver den nye beregningsmetode i DGT's consultas og TEAC's afgørelser fra 2012 en forudgående simulering (44) af en konsolidering for at bringe aktiverne i den ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomhed (som skaber goodwill) ind i holdingselskabet i henhold til de faser, der er beskrevet i artikel 30 i kongeligt dekret nr. 1815/1991. Denne simulering af en konsolidering gør det muligt at bogføre differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi under det ikke-hjemmehørende holdingselskabs formuegoder. Saldoen svarer til den finansielle goodwill, der skal afskrives. Med denne beregningsmetode undgår man således, at købsprisen og markedsværdien af holdingselskabets aktiver (andele) modregnes, hvilket hindrede, at der kunne opstå finansiel goodwill i holdingselskabet.
(126)
Uenigheden om beregningen af finansiel goodwill hidrører fra den henvisning, der findes i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til konsolideringsreglerne. I henvisningen specificeres da heller ikke, hvilke regnskabskonsolideringsregler eller -bestemmelser der skal anvendes til at beregne det endelige beløb for den finansielle goodwill:
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bør bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolideringsregler. [Fremhævelse tilføjet]
(127)
TEAC klarlagde i sine tidligere afgørelser, at der udelukkende blev henvist til regnskabskonsolideringsreglerne i henseende til bogføring af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af kapitalandelen under det ikke-hjemmehørende selskabs aktiver (45), og at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke kræver en faktisk konsolidering af regnskaberne. I TEAC's afgørelse af 3. november 2011 anføres det, at henvisningen i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til kongeligt dekret nr. 1815/1991 (regnskabskonsolideringsreglerne) kun har til formål at bogføre differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi under det ikke-hjemmehørende selskabs aktiver.
(128)
Navnlig angående erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab drøftes det, hvordan man fastslår, hvilken bogført værdi der skal anvendes ved beregning af den finansielle goodwill: den bogførte værdi i det konsoliderede regnskab eller den bogførte værdi i de individuelle regnskaber. De to muligheder giver nemlig meget forskellige resultater. Hvis der på den ene side henvises til den bogførte værdi i de individuelle regnskaber, vil der ikke opstå finansiel goodwill i forbindelse med en erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, men hvis der på den anden side henvises til den bogførte værdi i det konsoliderede regnskab, vil den finansielle goodwill opstå i holdingselskabet.
(129)
Det kan af TEAC's afgørelser udledes, at flere skatteydere allerede har anmodet om at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervede kapitalandele i andet eller efterfølgende led ved at tilskynde skattemyndighederne til at tage hensyn til referenceværdierne i koncernens konsoliderede regnskaber i stedet for de værdier, der er bogført i de individuelle regnskaber. Imidlertid bemærker Kommissionen, at DGT og TEAC i deres administrative fortolkning og afgørelser fra før 2012 konsekvent mente, at den bogførte værdi, der skulle bruges, skulle være den, der fremgik af de individuelle regnskaber.
(130)
Navnlig hævdede TEAC oprindelig, at skattemæssig konsolidering og regnskabskonsolidering ikke er det samme, og at det samme gælder begrebet konsolideret koncern i skattemæssig henholdsvis regnskabsmæssig henseende (46). Som eksempel nævner TEAC, hvordan der i den spanske selskabsskattelov ikke tages hensyn til det koncernoverskud, der er anført i de konsoliderede årsregnskaber, men derimod det samlede overskud fra de individuelle årsregnskaber. Det er, fordi regnskabsreglerne og skatteloven har forskellige formål, idet formålet med konsoliderede årsregnskaber er at informere om en koncerns økonomiske og finansielle situation, mens det fra et skattemæssigt synspunkt er vigtigt at fastslå koncernens skatteevne (47). At bruge de konsoliderede årsregnskaber til det kunne medføre fordrejninger af beregning af beskatningsgrundlaget. F.eks. kunne det ske, at investeringen blev foretaget, da selskabet ikke indgik i en koncern, eller at investeringen omvendt stadig var afspejlet i det konsoliderede årsregnskab, selv om selskabet ikke længere var en del af koncernen. Derfor bør den bogførte værdi, der henvises til - selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke udtrykkeligt udelukker muligheden for at bruge den bogførte værdi i de konsoliderede regnskaber - være den, der fremgår af det erhvervede ikke-hjemmehørende selskabs egne regnskaber, idet der i bestemmelsen ellers udtrykkeligt skulle have været henvist til regnskabsreglerne i lighed med andre af den spanske selskabsskattelovs skatterelaterede bestemmelser.
(131)
Kommissionens holdning er, at metoden til beregning af finansiel goodwill, som underbyggede de administrative fortolkninger, er en integreret del af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, hvor dens anvendelsesområde og retsvirkninger defineres. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er da også i sig selv en beregningsmetode for finansiel goodwill. Det specificeres heri, hvilke faser der skal gennemføres for at nå frem til det beløb, der udgør den finansielle goodwill. Det er indlysende, at en justering eller ændring af denne beregningsmetode, som medfører en betydelig ændring af den skattefordel, der kommer ud af bestemmelsen, kan have en direkte virkning for bestemmelsens retsvirkninger.
(132)
Den oprindelige beregningsmetode, som DGT og TEAC har brugt konsekvent, har til følge, at den bogførte værdi, der skal bruges, er den, der afspejles i det ikke-hjemmehørende erhvervede selskabs egne regnskaber. Derfor kunne der ikke opstå goodwill (og derfor heller ikke finansiel goodwill) i forbindelse med en indirekte erhvervelse af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber. Den oprindelige administrative praksis gjorde det kun muligt at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(133)
Den nye beregningsmetode, der er indeholdt i DGT's administrative fortolkning og TEAC's afgørelse fra 2012, udvider de oprindelige grænser for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at gøre det muligt også at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, hvilket medfører, at selskaber, der på tidspunktet for første og anden afgørelse ikke burde anvende foranstaltningen på indirekte erhvervelser, nu kan kræve fradraget godkendt for disse erhvervelser.
(134)
Desuden bemærker Kommissionen, at det at tillade, at goodwill, der skabes i andet eller efterfølgende led, bringes ind i holdingselskabet, gør, at en af præmisserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke kan opfyldes, nemlig at der skal være tale om goodwill, der hidrører fra et spansk hjemmehørende selskabs erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab. Den goodwill, der er tale om i dette tilfælde, ville nemlig være skabt i andet eller efterfølgende led, hvor de to selskaber ikke er hjemmehørende i Spanien. [Fremhævelse tilføjet]
(135)
Selv om ordlyden i artikel 12, stk. 5, og artikel 21 i TRLIS ikke er blevet ændret, mener Kommissionen således, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som bygger på ovennævnte nye beregningsmetode, udgør en betydelig ændring af ordningen, eftersom den udvider bestemmelsens oprindelige anvendelsesområde ved også at tillade afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele som følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
6.2.2. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparters begrundelser for at afvige fra den tidligere administrative fortolkning
(136)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har erkendt (48), at fradraget i artikel 12, stk. 5, i TRLIS indtil ændringen af den administrative fortolkning i 2012 i praksis kun gjaldt for direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har fremlagt en række begrundelser for ændringen af den administrative praksis i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(137)
Men disse begrundelser er irrelevante. Grundene til, at statsstøtteordningen er blevet ændret i 2012, kan da heller ikke på nogen måde ændre rækkevidden af Kommissionens undersøgelse og dermed første og anden afgørelse, som blev vedtaget henholdsvis i 2009 og 2011.
(138)
De grunde, som de spanske myndigheder oprindelig påberåbte sig, da de under den administrative procedure, der førte til indledningsafgørelsen i 2007, forklarede foranstaltningens anvendelsesområde, og de grunde, som er indeholdt i DGT's oprindelige administrative fortolkninger og TEAC's afgørelser, strider desuden mod de grunde, de fremførte under den aktuelle formelle undersøgelsesprocedure til at underbygge, at den nye administrative fortolkning ikke havde karakter af ny støtte.
(139)
Subsidiært berettiger de grunde, som er fremført af de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, under ingen omstændigheder en afvigelse fra den tidligere administrative fortolkning.
a) Begrundelsen for artikel 12, stk. 5, i TRLIS: fremme af spanske selskabers internationalisering
(140)
Som angivet i de spanske myndigheders bemærkninger henviser både DGT og TEAC i deres begrundelser for ændringen af deres administrative fortolkning til formålet med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som er at fremme spanske selskabers internationalisering og investeringer i udlandet. Udelukkelsen af indirekte erhvervelser ville ikke være i overensstemmelse med dette formål.
(141)
Den skattemæssige forskelsbehandling af erhvervelse af hjemlige henholdsvis udenlandske kapitalandele, der bestemmes i artikel 12, stk. 5, i TRLIS - hvis formål er at fremme spanske selskabers internationalisering og investeringer i udlandet - blev af Kommissionen i dens første og anden afgørelse bedømt som støtte, der var ulovlig og uforenelig med det indre marked. Kommissionen mener ikke, at en ændring i den administrative praksis kan begrundes i formålet (spanske selskabers internationalisering) med en bestemmelse (artikel 12, stk. 5, i TRLIS), som allerede i første og anden afgørelse er fundet at udgøre støtte, der er ulovlig og uforenelig med det indre marked.
b) Henvisninger til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse, parlamentsforespørgsler og pressemeddelelse om indledningsafgørelsen fra 2007
(142)
Et af de argumenter, som blev fremført af de spanske myndigheder og interesserede tredjeparter til at anfægte, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ny støtte, er, at Kommissionen i ordlyden i første og anden afgørelse henviser til både direkte og indirekte erhvervelse af kapitalandele. Derfor mener de, at den nye administrative fortolkning er i overensstemmelse med Kommissionens to afgørelser.
(143)
Kommissionen er ikke enig i, at disse henvisninger fjerner foranstaltningens karakter af ny støtte. Henvisningerne i første og anden afgørelse til direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele skyldes krydshenvisningen i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 i TRLIS, hvor det udtrykkeligt bestemmes, at kapitalandelen - direkte eller indirekte - af egenkapitalen i det ikke-hjemmehørende selskab skal være på mindst 5 %. Det er ikke Kommissionens opgave i første og anden afgørelse at fastlægge, hvordan en bestemmelse i den spanske selskabsskattelov bør gennemføres, men at vurdere, hvorvidt bestemmelsen udgør statsstøtte, under hensyntagen til måden den pågældende medlemsstat gennemfører den på på tidspunktet for anmeldelsen.
(144)
Desuden skal det bemærkes, at der under den formelle undersøgelsesprocedure, der førte til vedtagelsen af første og anden afgørelse, blev fokuseret på, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte eller ikke, og at denne vurdering ikke krævede undersøgelse af, om både direkte og indirekte erhvervelser var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Diskussionen om, hvorvidt indirekte erhvervelser af kapitalandele var omfattet, opstod i forbindelse med inddrivelsesproceduren, da de spanske myndigheder oplyste Kommissionen om ændringen af den tidligere administrative praksis. Det forhold, at Kommissionen på et meget tidligt tidspunkt før den formelle undersøgelsesprocedure i en anmodning om oplysninger af 26. marts 2007 stillede nogle spørgsmål om anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, er irrelevant for nærværende undersøgelse. Det, der betyder noget i nærværende sag, er at fastslå, hvordan de spanske myndigheder gennemførte artikel 12, stk. 5, i TRLIS på det tidspunkt, da første og anden afgørelse blev vedtaget.
(145)
I det foreliggende tilfælde bør man atter huske Domstolens retspraksis i Kahla-dommen (49), ifølge hvilken der ved fastlæggelsen af rækkevidden af en afgørelse ikke blot skal tages hensyn til den faktiske ordlyd i den pågældende afgørelse, men også til støtteordningen, som den er beskrevet af den berørte medlemsstat. I den henseende præciserede de spanske myndigheder i et brev af 4. juni 2007, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun omfattede direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. Fraværet af en udtrykkelig henvisning til dette brev i første og anden afgørelse ændrer ikke det faktum, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS siden sin vedtagelse blev gennemført under udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele fra bestemmelsens anvendelsesområde.
(146)
Desuden følger det af Domstolens retspraksis i Kahla-dommen, at de spanske myndigheder i forbindelse med vedtagelsen af den nye administrative fortolkning allerede var bekendt med oplysningerne i det brev, der blev sendt til Kommissionen, og hvori det blev anført, at kun direkte erhvervelse af kapitalandele kunne falde ind under fradraget i artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder burde have sikret sig, at afgørelsen blev gennemført i overensstemmelse med de oplysninger, de allerede havde opgivet til Kommissionens tjenestegrene (50).
(147)
Kommissionen mener, at rækkevidden af første og anden afgørelse ikke kun bestemmes af afgørelsernes ordlyd, men også ved inddragelse af alle de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremsendt til beskrivelse af, hvordan støtteordningen blev gennemført på tidspunktet for vedtagelsen af de to afgørelser.
(148)
Spørgsmålet om, hvorvidt de interesserede tredjeparter var bekendt med korrespondancen mellem de spanske myndigheder og Kommissionen, er fuldstændig irrelevant for, om den nye administrative praksis udgør ny støtte. Selv om der ikke er ændret i ordlyden i den omhandlede lovbestemmelse - artikel 12, stk. 5, i TRLIS læst i sammenhæng med artikel 21 i TRLIS - mener Kommissionen, at bestemmelsens grænser og nærmere regler er blevet ændret. Den nye administrative fortolkning udvider det oprindelige anvendelsesområde for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at tillade fradrag af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelse af kapitalandele gennem en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab. I den tidligere administrative fortolkning blev der ikke oprindelig taget højde for denne situation, idet den kun tillod fradrag af finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(149)
Domstolen fastslog i Namur-Les Assurances de Credit-dommen (51), at kun ændringer, der medfører betydelig ændringer i en støtteordning, skal anmeldes som ny støtte. Kommissionen mener, at den nye administrative fortolkning udgør en betydelig ændring af støtteordningen, som Kommissionen har undersøgt i første og anden afgørelse, idet grænserne og de nærmere regler for fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet udvidet til også at omfatte situationer, som ikke oprindelig var dækket af bestemmelsen. Det skal desuden bemærkes, at formålet med denne afgørelse ikke er at fastslå, om støtten kan betegnes som eksisterende eller ny støtte. I første og anden afgørelse blev det da også allerede konkluderet, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde ulovlig og uforenelig støtte. Det, der imidlertid er relevant i den foreliggende sag, er at fastslå, hvorvidt anvendelsesområdet for første og anden afgørelse også omfattede indirekte kapitalandele, der var erhvervet via en tidligere erhvervelse af et holdingselskab, således at det kan fastslås, om der forekommer støtte, om denne i givet fald er forenelig, og om der forekommer berettigede forventninger.
(150)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at foranstaltningen ikke er ny støtte, eftersom en række erhvervelser, der fandt sted før indledningen af proceduren i 2007, var indirekte erhvervelser af kapitalandele, som skyldtes en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at henvisningerne til disse erhvervelser i pressemeddelelsen om indledningen af proceduren i 2007 og Kommissionens svar på en række skriftlige parlamentsforespørgsler viser, at Kommissionen var klar over den indirekte karakter af disse erhvervelser.
(151)
Selv om erhvervelserne, som der henvises til i svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler eller i pressemeddelelsen om indledningsafgørelsen i 2007, kan have omfattet indirekte erhvervelser, kunne Kommissionen ikke have vidst - i hvert fald for langt størstedelen af transaktionerne - hvordan selskabsstrukturen var i selskaber, der blev købt, dvs. om de erhvervede selskaber var erhvervsvirksomheder eller holdingselskaber. Som allerede påpeget i betragtning 128 drejede sagen sig om, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde ulovlig statsstøtte som følge af den skattemæssige forskelsbehandling af erhvervelse af hjemlige henholdsvis udenlandske kapitalandele, hvorfor der ikke var behov for at se nærmere på selskabsstrukturen i det erhvervede ikke-hjemmehørende selskab. Sondringen mellem direkte og indirekte erhvervelser blev da heller ikke anset for relevant i forbindelse med den vurdering, der skulle anlægges i første og anden afgørelse. I sidste instans ville en sådan sondring ikke have ændret den endelige statsstøttevurdering af foranstaltningen, som blev, at Kommissionen erklærede foranstaltningen for selektiv på grund af det iboende forbud mod afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med transaktioner mellem selskaber hjemmehørende i Spanien.
(152)
Med hensyn til Iberdrola/Scottish Power-fusionen, som blev anmeldt til Kommissionen (52), bør det navnlig bemærkes, at Kommissionen i betragtning 42 til fusionsafgørelsen tydeligt havde anført, at det i forbindelse med den afgørelse hverken var nødvendigt eller hensigtsmæssigt at fastslå, om artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte. Under alle omstændigheder gik Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler forud for indledningen af undersøgelsen af ordningen (53). På tidspunktet for afgivelsen af svarene kunne Kommissionen derfor ikke have og havde da heller ikke en holdning til sagen (54).
(153)
Det, der således er relevant for statsstøttevurderingen, er, hvordan foranstaltningen blev gennemført af den pågældende medlemsstat. I den henseende forklarede Spanien, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS var begrænset til direkte erhvervelser. Dette bekræftes også af forekomsten af en fast og relevant administrativ praksis, der foregik indtil 2012. I den forbindelse bemærker Kommissionen, at den som angivet af Domstolen undersøger ordningen, sådan som den anvendes. I det foreliggende tilfælde kan det ikke bestrides, at den faste administrative praksis ikke tillod afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser.
c) Krydshenvisning til artikel 21 i TRLIS
(154)
Et andet argument, som de spanske myndigheder (55) fremfører, er, at der i artikel 12, stk. 5, i TRLIS henvises til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. Det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, bør derfor ikke være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Men som de spanske myndigheder forklarede under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af indledningsafgørelsen i 2007, er en af grundene til at udelukke indirekte erhvervelser fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, at artikel 21 i TRLIS også kræver, at det ikke-hjemmehørende selskab udøver en økonomisk aktivitet i udlandet, og at det er selskabsskattepligtigt. Denne bestemmelse er begrundet i reglerne om bekæmpelse af skatteunddragelse for at undgå, at selskaber med hjemsted i skattely er berettigede til fradraget. Da holdingselskaber ikke udøver erhvervsvirksomhed som sådan, blev de udelukket fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(155)
DGT og TEAC forklarede i deres oprindelige administrative fortolkninger og afgørelser, at goodwill (og derfor finansiel goodwill) ikke kunne genereres i et holdingselskab, fordi holdingselskaber ikke udøver erhvervsvirksomhed ifølge de krav, der er fastlagt i artikel 21 i TRLIS. Derfor kunne der ikke opstå finansiel goodwill i holdingselskabet. Dog reviderede DGT og TEAC i 2012 deres tidligere fortolkning, idet de hævdede, at kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet kan være opfyldt, når det erhvervsdrivende selskab ejes i første led eller i andet eller efterfølgende led.
(156)
Selv om der i artikel 21 i TRLIS henvises udtrykkeligt til indirekte og direkte erhvervelser, er det også et faktum, at artikel 21, litra c), i TRLIS kræver, at overskuddet hidrører fra erhvervsaktiviteter i udlandet. Som Audiencia Nacional (56) i sin dom af 6. februar 2014 har anerkendt, er dette tydeligvis ikke tilfældet, hvis den ikke-hjemmehørende målvirksomhed er et holdingselskab, hvis primære forretningsformål er at eje kapitalandele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed.
(157)
Det skal bemærkes, at artikel 21 i TRLIS oprindelig er indført for at fastlægge betingelserne for fritagelse for selskabsskat af udenlandske udbytter og indtægter, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, med det formål at undgå international dobbeltbeskatning. Der krydshenvises blot i artikel 12, stk. 5, til denne bestemmelse, for at det kan undersøges, om overskuddet fra det ikke-hjemmehørende erhvervede selskab opfylder disse kriterier, så det erhvervende selskab kan afskrive den finansielle goodwill, der hidrører fra den pågældende transaktion. Derfor bør ekstrapoleringen af kriterierne i artikel 21 i TRLIS foretages med det forbehold, at denne bestemmelse har til formål at identificere betingelserne for at fritage udenlandske udbytter og indtægter for selskabsskat.
(158)
Som anført af de spanske myndigheder i deres brev af 4. juni 2007 skal skattemyndighederne føre kontrol med anvendelsen af muligheden for at afskrive finansiel goodwill. Denne kontrol kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab, hvor de spanske skattemyndigheder let kan overvåge fradraget, fordi kapitalandelene indgår i det spanske hjemmehørende selskabs aktiver. Det ville være vanskeligere for de spanske skattemyndigheder at føre kontrol med den goodwill, der opstår i ikke-hjemmehørende selskaber i efterfølgende led, hvor kapitalandele bogføres under aktiverne i de ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har indberetningspligt til de spanske skattemyndigheder.
(159)
Dette behov for at føre kontrol med anvendelsen af fradraget som følge af en investering afspejles da også i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 om gennemførelsesbestemmelserne til den spanske selskabsskattelov, som kun kræver indberetning af oplysninger om erhvervelsen af det direkte erhvervede selskab med henblik på anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis det var meningen, at dette fradrag også skulle kunne anvendes på indirekte erhvervelser, ville det have været logisk at nævne disse også. Kommissionen forstår det sådan, at lovgiverne ved at begrænse indberetningspligten til direkte erhvervelser bevidst udelukkede indirekte erhvervelser af kapitalandele fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette bekræftes også af DGT, som erkender en afvigelse fra sin tidligere doktrin trods den indberetningspligt, der er fastlagt i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004.
(160)
Det, der endvidere er relevant for nærværende statsstøttevurdering, er, hvordan foranstaltningen blev gennemført af den pågældende medlemsstat. I den henseende havde Spanien forklaret Kommissionen, at de spanske skattemyndigheder kun tillod fradrag af finansiel goodwill, som hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele, til dels med den begrundelse, at artikel 21 i TRLIS klart kræver, at et selskab udøver en økonomisk aktivitet for at kunne udnytte artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Denne betingelse opfyldes kun i erhvervsvirksomheder, idet holdingselskaber ikke udøver en reel økonomisk aktivitet. På baggrund af de spanske myndigheders forklaringer om gennemførelsen af bestemmelsen mente Kommissionen derfor på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS var begrænset til direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, hvilket også blev bekræftet af, at der foregik en fast og relevant administrativ praksis frem til 2012.
(161)
Kommissionen mener, at DGT's faste administrative praksis, som også blev underbygget af TEAC, trods henvisninger i artikel 21, litra c), nr. 2, i TRLIS til direkte og indirekte erhvervelser viser, at indirekte erhvervelser af kapitalandele blev udelukket fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette skyldtes, at holdingselskaber ikke udøver en økonomisk aktivitet i henhold til artikel 21, litra c), i TRLIS, som kræver, at overskud hidrører fra erhvervsvirksomhed i udlandet. Ved at påstå, at der i artikel 21, litra c), nr. 2, i TRLIS henvises til indirekte erhvervelse, reviderer de spanske myndigheder deres synspunkt og udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, så det dækker situationer, der på tidspunktet for første og anden afgørelse ikke var omfattet af bestemmelsen.
d) Princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet
(162)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at indirekte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra en erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, er sammenlignelig med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Derfor og for at garantere princippet om ligebehandling og forbuddet mod forskelsbehandling bør konklusionerne i første og anden afgørelse finde anvendelse på både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(163)
De interesserede tredjeparter hævder også, at den samme ligebehandling ifølge princippet om skattemæssig neutralitet bør gælde både investeringer, der foretages som en direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder og som en indirekte erhvervelse af kapitalandele via et holdingselskab. Navnlig hævder de interesserede tredjeparter, at det på grund af de vanskeligheder, der er forbundet med internationale virksomhedssammenslutninger, ikke bør være nødvendigt at gennemføre en fusion (eneste situation, hvor finansiel goodwill kan opstå efter en indirekte erhvervelse af kapitalandele) eller en fusion på tværs af flere niveauer.
(164)
Først og fremmest skal man huske, at princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet er irrelevant for anvendelsen af første og anden afgørelse, nemlig hvorvidt de også omfatter indirekte erhvervelser.
(165)
Under alle omstændigheder bemærker Kommissionen, at det følger af den oprindelige tilgang i DGT's administrative fortolkninger og TEAC's afgørelser før 2012, at direkte erhvervelser og indirekte erhvervelser af kapitalandele som følge af en tidligere erhvervelse af et holdingselskab ikke var sammenlignelige i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(166)
Begrundelsen for forskelsbehandlingen i den oprindelige administrative fortolkning var, at en af præmisserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke var opfyldt i situationen med erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab og den efterfølgende indirekte erhvervelse af kapitalandele i de erhvervsdrivende datterselskaber. Det skattetekniske begreb finansiel goodwill er da også uløseligt forbundet med det regnskabstekniske begreb goodwill. Der opstår goodwill, når prisen for et selskab overstiger den bogførte værdi af dettes egenkapital. Denne difference kan skyldes to forskellige forhold: 1) selskabets aktivers iboende værdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill. Goodwill og dermed finansiel goodwill kan kun opstå i erhvervsvirksomheder, idet disse udøver en økonomisk aktivitet. Holdingselskaber, hvis primære forretningsformål er at eje kapitalandele i erhvervsdrivende datterselskaber, udøver ikke en ægte økonomisk aktivitet og kan derfor ikke skabe goodwill. Dette afspejles også i beregningsmetoden i de oprindelige administrative fortolkninger, som er en integreret del af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge denne beregningsmetode svarer markedsværdien af holdingselskabets aktiver (kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsdrivende datterselskaber) til købsprisen på kapitalandelen, hvorfor der ikke kan opstå finansiel goodwill. Det forhold, at købsprisen modsvares af markedsværdien af holdingselskabets aktiver (kapitalandele), skyldes et iboende træk ved et holdingselskab, nemlig at dets aktiver består i kapitalandele i andre, erhvervsdrivende datterselskaber.
(167)
De spanske myndigheder forklarede (57) i forbindelse med den administrative procedure, der førte til indledningsafgørelsen i 2007, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun kræver erhvervelse af en kapitalandel på 5 % af egenkapitalen i det ikke-hjemmehørende selskab, hvilket hverken indebærer konsolidering med det ikke-hjemmehørende selskab eller med yderligere datterselskaber. Det er først efter konsolidering af holdingselskabet og dets erhvervsdrivende datterselskaber med det erhvervende moderselskab, at der kan opstå goodwill i de konsoliderede årsregnskaber.
(168)
Med hensyn til debatten om, hvorvidt det er værdierne i de konsoliderede eller individuelle regnskaber, der skal ligge til grund, havde TEAC konsekvent hævdet, at de referenceværdier, der skulle bruges til beregningen af finansiel goodwill, var dem, der fremgik af de individuelle regnskaber. TEAC hævdede konsekvent, at skatteregler og regnskabsregler havde forskellige formål, og at det at bruge de konsoliderede årsregnskaber i skattesammenhæng kunne medføre fordrejninger af fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(169)
Desuden forklarede de spanske myndigheder også, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS giver en metode til afskrivning af en investering, hvis forvaltning kræver skattemyndighedernes kontrol. Kontrollen af afskrivningen kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab, fordi kapitalandelene i første led er en del af det spanske hjemmehørende selskabs aktiver. Det vil være vanskeligere for skattemyndighederne at kontrollere den finansielle goodwill i forbindelse med ikke-hjemmehørende selskaber i andet eller efterfølgende led. I så fald er kapitalandelene da også bogført under aktiverne i ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har indberetningspligt til de spanske skattemyndigheder.
(170)
Ifølge Domstolens retspraksis kræver det generelle princip om ligebehandling, at sammenlignelige situationer ikke må behandles forskelligt, og at forskellige situationer ikke må behandles ens, medmindre en sådan behandling kan begrundes objektivt (58).
(171)
Kommissionen bemærker, at udelukkelsen af indirekte erhvervelser fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS som fastlagt i de oprindelige administrative fortolkninger ikke synes at være resultatet af vilkårlige begrundelser, men at være begrundet i bestemmelsens iboende karakter og logik samt i den skattetekniske håndtering.
(172)
Kommissionen ønsker at understrege, at det er irrelevant for nærværende statsstøttevurdering at fastslå, hvorvidt den tidligere oprindelige administrative fortolkning førte til forskelsbehandling af direkte og indirekte erhvervelser eller ikke overholdt princippet om skattemæssig neutralitet. Som allerede anført påhviler det ikke Kommissionen i en afgørelse at fastlægge, hvordan en national bestemmelse bør anvendes. Kommissionen skal vurdere, hvorvidt den pågældende bestemmelse udgør statsstøtte, idet den tager hensyn til måden, hvorpå den anvendes af de nationale myndigheder på tidspunktet for anmeldelsen heraf. I nærværende sag foreligger der tydeligvis en afvigelse fra den tidligere administrative fortolkning, som udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at inkludere situationer, der ikke oprindelig var omfattet af den oprindelige administrative fortolkning.
e) Foranstaltningens tilbagevirkende kraft
(173)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter bestrider, at den administrative fortolkning har tilbagevirkende kraft. De spanske myndigheder henviste til deres tidligere forklaringer (59) om, at den finansielle goodwill, der hidrører fra indirekte (og direkte) erhvervelser, kan afskrives for de erhvervelsers vedkommende, som blev foretaget indtil den 21. december 2007, og for hvilke den finansielle goodwill er genstand for revision. Med hensyn til de erhvervelser, der er foretaget efter den 21. december 2007, vil der hverken kunne afskrives finansiel goodwill som følge af direkte eller indirekte erhvervelser.
(174)
De spanske myndigheder forklarede, at de selskaber, der mener, at deres selvangivelse har været i strid med deres legitime interesser, ifølge artikel 120 i den generelle skattelov nr. 58/2003 af 17. december kunne kræve berigtigelse af selvangivelsen efter gældende procedure. Proceduren er fastlagt i artikel 126-129 i kongeligt dekret nr. 1065/2007 af 27. juli (60). Grundlæggende kan et selskab anmode om berigtigelse af sin selvangivelse, når den er afleveret, og førend skattemyndighederne har slutlignet den (»liquidación definitiva«), eller, hvis det ikke har afleveret selvangivelse, inden den frist, som skattemyndighederne har til at ansætte det beløb, der skal opkræves i skat. Ifølge artikel 66 og 67 i den generelle skattelov er fristen for berigtigelse af selvangivelsen fire år fra den endelige frist for indsendelse af selvangivelsen.
(175)
De spanske myndigheder erkendte, at de selskaber, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber frem til den 21. december 2007, og som ikke afskrev finansiel goodwill, der hidrørte fra indirekte erhvervelser, nu kunne berigtige deres selvangivelse med henblik på at fradrage denne type finansiel goodwill. Selskaber, der i tidligere selvangivelser har afskrevet den finansielle goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, og som allerede har fået kontrolleret deres selvangivelse af skattemyndighederne, vil ikke kunne anmode om berigtigelse af den allerede afleverede selvangivelse. Da afskrivningen imidlertid dækker 20 år, udelukker det ikke disse selskaber fra at afskrive den finansielle goodwill i fremtidige selvangivelser.
(176)
Hvorvidt den nye administrative foranstaltning har tilbagevirkende kraft eller ikke, har ingen retlige følger for rækkevidden af første og anden afgørelse, nemlig hvorvidt de også omfatter indirekte erhvervelser.
(177)
Under alle omstændigheder mener Kommissionen, at den nye administrative fortolkning har tilbagevirkende retsvirkninger. Den nye administrative fortolkning af 21. marts 2012 kan da også anvendes på erhvervelser, der blev gennemført før denne dato.
6.3. Støttens forenelighed
(178)
Når det allerede er fastslået, at den omhandlede ordning indebærer statsstøtte efter artikel 107, stk. 1, i TEUF, er det nødvendigt at vurdere, om den ændrede ordning kan anses for forenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, i TEUF. De spanske myndigheder har ikke fremført argumenter i den henseende.
(179)
Kommissionen mener ikke, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan anses for forenelig med det indre marked. Kommissionen mener, at der i denne henseende gælder det samme ræsonnement som i første og anden afgørelse. Derfor henviser Kommissionen til betragtning 140 ff. i første afgørelse og betragtning 166 ff. i anden afgørelse.
(180)
For så vidt angår anvendelsen af artikel 107, stk. 3, litra c), er bl.a. de skattefradrag, der gives i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS hverken knyttet sammen med investering, jobskabelse eller specifikke projekter. Skattefradragene fritager virksomheder for byrder, som de ellers normalt skulle bære, og bør derfor anses for at udgøre driftsstøtte. Principielt falder driftsstøtte ikke ind under anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF, eftersom den fordrejer konkurrencebetingelserne i de sektorer, hvor den ydes. Støtten kan ikke anses for at være forenelig med det indre marked, da den ikke fremmer udvikling af bestemte aktiviteter eller bestemte økonomiske områder, ikke er tidsbegrænset, ikke reduceres gradvist og heller ikke står i et rimeligt forhold til, hvad der er nødvendigt for at afhjælpe en specifik økonomisk situation på de omhandlede områder. Kommissionen anser således ikke foranstaltningen for at være forenelig med det indre marked.
B. BERETTIGEDE FORVENTNINGER, RETSSIKKERHED, PRINCIPPET OM AFSKÆRINGER AF INDSIGELSER OG TILBAGESØGNING AF STØTTEN
6.4. Princippet om afskæring af indsigelser og retssikkerhed
(181)
Kommissionen mener ikke, at der er nogen grund til at afvige fra betragtningerne i indledningsafgørelsen. Kommissionen overholdt da også princippet om afskæring af indsigelser og retssikkerhed.
(182)
Den administrative fortolkning af 21. marts 2012, hvorved indførtes den nye administrative fortolkning, er resultatet af et valg, som de spanske myndigheder har truffet. Dette forvaltningsdokument, som gav anledning til en situation, hvor ny støtte blev tildelt ulovligt uden at være blevet anmeldt på forhånd til Kommissionen, er udstedt af de spanske myndigheder og ikke Kommissionen. Derfor er princippet om afskæring af indsigelser irrelevant.
(183)
For så vidt angår det påståede brud på retssikkerheden, minder Kommissionen om, at en statsstøtteafgørelses rækkevidde ifølge Domstolens retspraksis ikke blot skal fastlægges ved henvisning til den faktiske ordlyd i afgørelsen, men også under hensyntagen til støtteordningen som beskrevet og udmøntet i praksis af den pågældende medlemsstat (61).
(184)
Hvis der kan konstateres brud på retssikkerheden, mener Kommissionen i så henseende, at det var Spanien, der ikke overholdt princippet om retssikkerhed. Desuden mener Kommissionen, at en eventuel manglende retssikkerhed må stamme fra den upræcise og uklare ordlyd i visse af ordningens bestemmelser.
6.5. Tilbagesøgning af støtten
(185)
Den anfægtede foranstaltning er iværksat uden forinden at være anmeldt til Kommissionen, jf. artikel 108, stk. 3, i TEUF. Derfor udgør foranstaltningen ulovlig støtte.
(186)
Når ulovligt ydet statsstøtte anses for at være uforenelig med det indre marked, har denne konklusion som konsekvens, at støtten skal tilbagebetales af de begunstigede i henhold til artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999. Ved tilbagebetalingen genoprettes i videst muligt omfang den konkurrencesituation, der var gældende, før støtten blev ydet. Det beløb, der skal tilbagebetales, bør være af en sådan størrelsesorden, at det ophæver den økonomiske fordel for de begunstigede.
(187)
Hverken de spanske myndigheder eller de interesserede tredjeparter har fremlagt begrundelser for en generel afvigelse fra dette grundlæggende princip. Spanien bør derfor forpligtes til at inddrive den uforenelige støtte.
(188)
I et givet år og for en given begunstiget svarer værdien af støtten til det skattefradrag, der hjemles i artikel 12, stk. 5, i TRLIS for indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, som hidrører fra tidligere erhvervelser af kapitalandele i holdingselskaber.
6.6. Berettigede forventninger
(189)
De spanske myndigheder og interesserede parter hævder, at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, også bør anerkendes for indirekte erhvervelser af kapitalandele, der hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. I den forbindelse hævder de, at eventuelle berettigede forventninger bør anerkendes på grund af henvisninger til indirekte erhvervelser i ordlyden i første og anden afgørelse, svarene på skriftlige parlamentsforespørgsler og de erhvervelser, som er nævnt i pressemeddelelsen om indledningsafgørelsen i 2007.
(190)
Kommissionen er ikke enig i de spanske myndigheders og de interesserede tredjeparters argumenter og mener, at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, ikke kan udvides til at omfatte situationer (indirekte erhvervelser af kapitalandele, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab), som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for foranstaltningen på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse. Berettigede forventninger kan da også kun baseres på faktuelle elementer, der kendes på tidspunktet for vedtagelsen af en afgørelse, og ikke på fremtidige hændelser såsom indførelsen af en ny administrativ fortolkning.
(191)
I overensstemmelse med fast retspraksis (62) har enhver, som befinder sig i en situation, hvorom en af EU's institutioner har givet vedkommende en præcis forsikring, ret til beskyttelse af de velbegrundede forventninger, som EU-institutionen således har foranlediget hos den pågældende. Uanset i hvilken form forsikringen gives, skal den bestå i klar, ubetinget og samstemmende information.
(192)
Manglen på udtrykkelige begrænsninger i den omhandlede støtteordning kan ikke anses for at udgøre et klart, ubetinget og samstemmende udsagn fra Kommissionen til de berørte selskaber om, at foranstaltningen også finder anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Derfor kan manglen på sådanne udtrykkelige begrænsninger ikke skabe berettigede forventninger hos de pågældende selskaber om, at foranstaltningen lovligt tillige kunne anvendes på indirekte erhvervelser (63).
(193)
Selv om det havde været tilfældet, at henvisningerne til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse kunne have skabt en forventning hos de pågældende selskaber, er det nødvendigt at overveje, om en forventning skabt på denne baggrund også er berettiget (64). Kommissionen mener, at selskaber, der foretog indirekte erhvervelser, ikke kan påberåbe sig en berettiget forventning om, at de indirekte erhvervelser af kapitalandele var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, idet disse selskaber var bekendt med den administrative praksis hos skattemyndighederne og TEAC indtil 2012. Disse selskaber var klar over, at den skatteordning, der var meddelt Kommissionen, nemlig artikel 12, stk. 5, i TRLIS, på det tidspunkt blev gennemført under udelukkelse af indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(194)
De spanske myndigheder hævder, at eksistensen af en restriktiv administrativ fortolkning ikke indskrænker de berettigede forventninger, som de begunstigede, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, kunne have haft til gyldigheden af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette begrundes med, at 1) artikel 12, stk. 5, i TRLIS er en klar bestemmelse, 2) den udtrykkeligt henviser til artikel 21 i TRLIS, hvori nævnes direkte og indirekte erhvervelser, 3) den indeholder en udtrykkelig henvisning til regnskabskonsolideringsreglerne, og 4) dens formål er at fremme spanske selskabers internationale investeringer.
(195)
Kommissionen er ikke enig i dette udsagn. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS har vist sig at være en uklar bestemmelse på grund af den ubestemte henvisning til regnskabskonsolideringsreglerne og den upræcise ekstrapolering af kriterierne i artikel 21 i TRLIS. Artikel 21 er da også oprindelig beregnet til fastlæggelse af betingelserne for at fritage udenlandske udbytter og indtægter. Henvisningen i artikel 21 til indirekte erhvervelser strider mod kravet om, at det direkte erhvervede selskab skal udøve en økonomisk aktivitet. Desuden kan berettigede forventninger ikke bygge på begrundelsen for en støtteordning, nemlig artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som allerede var erklæret ulovlig og uforenelig i første og anden afgørelse på grund af den skattemæssige forskelsbehandling af udenlandske henholdsvis hjemlige erhvervelser, som spanske hjemmehørende selskaber foretog. Kommissionen mener, at bestemmelsens upræcise og uklare karakter førte til en strid om fortolkningen heraf. Faktisk afspejles denne strid i de fleste af DGT's consultas og TEAC's afgørelser. De spanske myndigheder kan derfor ikke hævde, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS trods den restriktive administrative fortolkning kunne have skabt berettigede forventninger hos de selskaber, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(196)
Hvad nærmere bestemt angår Iberdrolas erhvervelse af Scottishpower, bemærker Kommissionen, at fusionsafgørelsen (COMP M.4517) tydeligt viser, at det i denne forbindelse hverken var nødvendigt eller hensigtsmæssigt at fastslå, om artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte (se betragtning 42 til afgørelsen).
(197)
Med henvisning til Spaniens og de interesserede tredjeparters påstande, ifølge hvilke svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler skabte berettigede forventninger hos støttemodtagerne, bemærker Kommissionen, at de skriftlige parlamentsforespørgsler ikke omhandlede forskellen mellem direkte og indirekte erhvervelse, men hvorvidt ordningen i medfør af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte. Det kunne derfor ikke udledes af Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler, at både direkte og indirekte erhvervelser ville være omfattet.
(198)
Hvad angår påstanden, ifølge hvilken første og anden afgørelse ville skabe nye berettigede forventninger, eftersom der i begge henvises til indirekte erhvervelser, minder Kommissionen om, at disse henvisninger udelukkende skyldes, at de nationale lovbestemmelser henviser til både direkte og indirekte erhvervelse. Nærmere betegnet krydshenviser artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 TRLIS, som kræver, at mindst 5 % af kapitalandelene i det ikke-hjemmehørende selskab skal være ejet direkte eller indirekte af det spanske selskab i en uafbrudt periode på et år. Det forhold, at de spanske myndigheder kun anvendte artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser, bestrides hverken af Spanien eller de interesserede tredjeparter. Som allerede anført ovenfor er Kommissionen derfor berettiget til at bygge på de forklaringer, der er fremsendt af den pågældende medlemsstat, hvorfor den er berettiget til at antage, at ordningen blev gennemført således, som medlemsstaten har anført.
(199)
Desuden mener Kommissionen ikke, at det forhold, at kommunikationen mellem den og de spanske myndigheder, hvori disse forklarede, at der i praksis kun kunne afskrives finansiel goodwill ved direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, ikke er afspejlet i afgørelsernes ordlyd, kan skabe berettigede forventninger hos støttemodtagerne om, at også indirekte erhvervelser var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Støttemodtagerne var allerede bekendt med den faste og systematiske administrative praksis, ifølge hvilken indirekte erhvervelser af kapitalandele gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab blev udelukket fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som var blevet fulgt indtil 2012.
(200)
De berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, kan således ikke udvides til at omfatte situationer, som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning på tidspunktet for første og anden afgørelse.
7. KONKLUSION
(201)
I lyset af ovenstående mener Kommissionen, at den nye administrative fortolkning, som har udvidet ordningens anvendelsesområde, og som allerede var erklæret at være ulovlig og uforenelig støtte, som ikke var anmeldt til Kommissionen, udgør ulovlig og uforenelig støtte efter artikel 1 i forordning (EF) nr. 659/1999.
(202)
Kommissionen mener ikke, at foranstaltningen er forenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, i TEUF.
(203)
Støtten skal tilbagesøges fra de begunstigede i henhold til artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999.
VEDTAGET DENNE AFGØRELSE:
Artikel 1
Den nye administrative fortolkning vedtaget af Kongeriget Spanien, som udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts 2004 (TRLIS) om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning til også at dække indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber, og som er blevet sat ulovligt i kraft af Kongeriget Spanien i strid med artikel 108, stk. 3, i TEUF, er uforenelig med det indre marked.
Artikel 2
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, udgør ikke støtte, hvis den på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er vedtaget i medfør af artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 994/98 (65), og som er gældende på tidspunktet for støttens tildeling.
Artikel 3
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, som på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er vedtaget i medfør af artikel 1 i forordning (EF) nr. 994/98, eller enhver anden godkendt støtteordning, er forenelig med det indre marked op til den maksimale støtteintensitet for den pågældende type støtte.
Artikel 4
1. Kongeriget Spanien bringer den i artikel 1 omhandlede støtteordning til ophør, for så vidt angår støtte tildelt støttemodtagere, når disse gennemfører indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i holdingselskaber, i det omfang dette er uforeneligt med det indre marked.
2. Kongeriget Spanien tilbagesøger den uforenelige støtte, der er tildelt efter den i artikel 1 omhandlede ordning, fra støttemodtagerne.
3. De beløb, der skal inddrives, tilskrives rente fra den dato, hvor de blev stillet til rådighed for modtagerne, indtil de er tilbagebetalt.
4. Renterne beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (66).
5. Kongeriget Spanien indstiller alle udestående betalinger af den i artikel 1 omhandlede støtte i henhold til ordningen med virkning fra datoen for vedtagelsen af denne afgørelse.
Artikel 5
1. Tilbagesøgningen af den støtte, der er ydet i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, iværksættes øjeblikkeligt og effektivt.
2. Kongeriget Spanien sikrer, at denne afgørelse efterkommes inden for fire måneder efter meddelelsen herom.
Artikel 6
1. Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse sender Kongeriget Spanien følgende oplysninger:
a)
listen over de støttemodtagere, der måtte have modtaget støtte i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, og det samlede støttebeløb, som hver enkelt af dem har modtaget i henhold til ordningen
b)
det samlede beløb (hovedstol og renter), der skal tilbagesøges fra hver støttemodtager
c)
en detaljeret beskrivelse af allerede trufne og planlagte foranstaltninger med henblik på at efterkomme denne afgørelse
d)
dokumentation for, at støttemodtageren har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
2. Kongeriget Spanien holder Kommissionen underrettet om udviklingen i de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne beslutning, indtil den støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender på Kommissionens anmodning straks oplysninger om, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet eller planlagt for at efterkomme afgørelsen. Spanien giver tillige detaljerede oplysninger om de støttebeløb og renter, støttemodtagerne allerede har tilbagebetalt.
Artikel 7
Denne afgørelse er rettet til Kongeriget Spanien.
Udfærdiget i Bruxelles, den 15. oktober 2014.
KOMISSION PÄÄTÖS (EU) 2015/314,
annettu 15 päivänä lokakuuta 2014,
valtiontuesta SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), jonka Espanja on toteuttanut, omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisissa kohteissa johtuvan rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi koskevasta järjestelmästä
(tiedoksiannettu numerolla C(2014) 7280)
(Ainoastaan espanjankielinen teksti on todistusvoimainen)
(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
EUROOPAN KOMISSIO, joka
ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 108 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan,
ottaa huomioon Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 62 artiklan 1 kohdan a alakohdan,
on mainittujen artiklojen mukaisesti kehottanut asianomaisia esittämään huomautuksensa (1) ja ottaa huomioon nämä huomautukset,
sekä katsoo seuraavaa:
1. MENETTELY
(1)
Komissio teki 28 päivänä lokakuuta 2009 kielteisen päätöksen Espanjan järjestelmän edunsaajille myönnetystä tuesta, jonka perusteella sallittiin ulkomaisten yritysten omistusosuuden hankinnan vähentäminen verotuksessa, jäljempänä ’ensimmäinen päätös’ (2), ja määräsi tuen perittäväksi takaisin. Tämä päätös rajoittuu hankintoihin unionissa. Komissio jätti menettelyn avoimeksi unionin ulkopuolella tehtyjen hankintojen osalta, koska Espanjan viranomaiset ovat luvanneet toimittaa uusia todisteita unionin ulkopuolisille rajatylittäville sulautumille väitetyistä esteistä.
(2)
Komissio antoi 12 päivänä tammikuuta 2011 kielteisen päätöksen, jossa se vaatii kiistanalaisen lainsäädännön nojalla edunsaajille myönnetyn tuen perimistä takaisin unionin ulkopuolisista yritysostoista, jäljempänä ’toinen päätös’ (3).
(3)
Komissio päätti kuitenkin rajoittaa ensimmäiseen ja toiseen päätökseen sisältyvän tuen takaisinperintää koskevan velvollisuuden laajuutta perustellun luottamuksen olemassaolon vuoksi.
(4)
Espanjan viranomaiset ilmoittivat komissiolle sähköpostilla 12 päivänä huhtikuuta 2012, että ne olivat hyväksyneet 21 päivänä maaliskuuta 2012 uuden sitovan hallinnollisen tulkinnan (4) (consulta vinculante) kyseisestä tukijärjestelmästä, jota sovelletaan myös tätä päivämäärää edeltäviin liiketoimiin.
(5)
Komissio pyysi Espanjan viranomaisia 4 päivänä heinäkuuta 2012 päivätyllä kirjeellä selvittämään useita kysymyksiä uudesta hallinnollisesta tulkinnasta. Espanja toimitti huomautuksensa 5 päivänä syyskuuta 2012.
(6)
Komissio rekisteröi lokakuussa 2012 valtiontukirekisteriinsä uuteen hallinnolliseen tulkintaan liittyvän uuden tutkintamenettelyn (5).
(7)
Komissio lähetti tietopyynnön Espanjalle 29 päivänä lokakuuta 2012 päivätyllä kirjeellä. Espanjan viranomaiset toimittavat pyydetyt tiedot 5 päivänä joulukuuta 2012. Komission ja Espanjan viranomaisten välillä järjestettiin 12 päivänä joulukuuta 2012 tekninen tapaaminen. Komissio lähetti tämän tapaamisen perusteella 19 päivänä joulukuuta 2012 toisen kirjeen Espanjalle takaisinperintämenettelystä ja esitti epäilynsä uuden hallinnollisen tulkinnan hyväksyttävyydestä. Espanja esitti huomautuksensa 14 päivänä helmikuuta 2013.
(8)
Komissio lähetti 26 päivänä huhtikuuta 2013 Espanjan viranomaisille kirjeen, jossa se kehotti niitä tarkistamaan tukijärjestelmän uuden hallinnollisen tulkinnan valtiontukisääntöjen perusteella. Espanjan viranomaiset vastasivat 31 päivänä toukokuuta 2013 komission kirjeeseen.
(9)
Komission yksiköt ilmoittivat Espanjan viranomaisille 21 päivänä kesäkuuta 2013 päivätyllä kirjeellä, että komissio harkitsee antavansa välipäätöksen, joka edellyttää uuden hallinnollisen tulkinnan perusteella myönnettävän kaiken sääntöjenvastaisen tuen keskeyttämistä. Komissio pyysi viranomaisia esittämään huomautuksensa asiasta. Espanja pyysi 26 päivänä kesäkuuta 2013 päivätyssä kirjeessä komission alun perin asettaman määräajan pidentämistä, mikä evättiin samana päivänä. Espanja esitti 1 päivänä heinäkuuta 2013 päivätyllä kirjeellä huomautuksensa tuen keskeyttämistä koskevasta välipäätöksestä.
(10)
Koska muutetusta järjestelmästä ei ollut esitetty perussopimuksen 108 artiklan 3 kohdan mukaista ilmoitusta ja koska sitä sovellettiin jo ennen kuin saatiin komission perussopimuksen 107 artiklan mukainen alustava hyväksyntä, toimenpide rekisteröitiin komission valtiontukirekisteriin ilmoittamattomana tukena numerolla SA 35550 (13/NN).
(11)
Komissio ilmoitti 17 päivänä heinäkuuta 2013 päivätyssä kirjeessä Espanjalle päätöksestään aloittaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu menettely.
(12)
Komission päätös menettelyn aloittamisesta julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä (6). Komissio kehotti asianomaisia esittämään huomautuksensa.
(13)
Komissio sai huomautuksia Espanjan viranomaisilta ja viideltä kolmannelta osapuolelta. Komissio toimitti kolmansien osapuolten huomautukset Espanjalle, jolle annettiin mahdollisuus vastata. Sen huomautukset vastaanotettiin 25 päivänä marraskuuta 2013 ja 20 päivänä joulukuuta 2013 päivätyillä kirjeillä.
(14)
Komissio lähetti Espanjalle tietopyynnön 26 päivänä maaliskuuta 2014 päivätyllä kirjeellä. Espanjan viranomaiset toimittivat pyydetyt tiedot 7 päivänä toukokuuta 2014.
2. TOIMENPITEEN KUVAUS
2.1. Johdanto
a) TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti
(15)
Tukijärjestelmän oikeudellinen perusta sisältyy Espanjan yhtiöverolakiin (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, jäljempänä ’TRLIS-säädös’), erityisesti sen 12 §:n 5 momenttiin luettuna yhdessä sen 21 §:n kanssa.
(16)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa, joka tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 2002, otettiin käyttöön mahdollisuus, että Espanjassa verovelvollinen yritys voi vähentää yhtiöveropohjasta omistusosuuksien hankinnasta sellaisista ulkomaisista yrityksistä aiheutuvan rahallisen liikearvon, joihin voidaan soveltaa TRLIS-säädöksen 21 §:ssä (aikaisemmin yhtiöverolain 20 a §:ssä) tarkoitettua verovapautta.
(17)
Rahallinen liikearvo määritetään TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa sellaiseksi omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotuksen osaksi hankintapäivänä, jota ei ole kirjattu Espanjan ulkopuolella sijaitsevan yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin. Erotuksen määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta. Tällä ei rajoiteta sovellettavia kirjanpitosääntöjä.
b) TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimukset
(18)
TRLIS-säädöksen 21 §:ssä säädetään vaatimuksista, jotka ulkomailla sijaitsevan yrityksen tulojen olisi täytettävä, jotta Espanjassa verovelvollinen yritys voi soveltaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä:
a)
Suoran tai epäsuoran omistusosuuden ulkomaisen yrityksen pääomasta on oltava vähintään 5 prosenttia. Lisäksi Espanjassa verovelvollisen yrityksen on omistettava omistusosuus keskeytyksettä vähintään yhden vuoden ajan (7);
b)
Ulkomaiseen yritykseen on sovellettava yhtiöveron kaltaista ulkomaista veroa. Tämän ehdon katsotaan täyttyvän, jos kohdeyrityksen kotivaltio on allekirjoittanut verosopimuksen Espanjan kanssa välttääkseen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen, ja jos se sisältää lausekkeen tietojenvaihdosta (8);
c)
Voittojen on oltava peräisin ulkomailla harjoitetusta taloudellisesta toiminnasta. Tämä ehto täyttyy, kun vähintään 85 prosenttia tuloista täyttää seuraavat kriteerit (9):
i)
Ulkomailla sijaitsevan yhtiön tulot saadaan ulkomailla eikä niitä voida sisällyttää veropohjaan verotuksen avoimuutta koskevien kansainvälisten sääntöjen soveltamisen vuoksi. Tulojen katsotaan erityisesti täyttävän tämän vaatimuksen, jos ne ovat peräisin seuraavista toiminnoista:
-
tukkukauppa, jos tavarat luovutetaan ostajille maassa tai alueella, jossa ulkomainen yritys on verovelvollinen, tai missä tahansa maassa tai alueella Espanjan ulkopuolella, mikäli toiminnan suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö;
-
palvelut alueella, jolla sijaitsee ulkomaisen yhtiön verotuksellinen kotipaikka, mikäli toiminnan suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö;
-
rahoituspalvelut asiakkaille, joiden verotuksellinen kotipaikka ei ole Espanjassa, mikäli toiminnan suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö;
-
vakuutuspalvelut, joiden kohteena olevat riskit eivät sijaitse Espanjassa, mikäli vakuutuspalvelut suorittaa ulkomailla sijaitseva yhtiö.
ii)
Osingot tai osakkeet ulkomaisten yhtiöiden voitoista, jotka ovat peräisin TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin a alamomentin vaatimukset täyttävistä epäsuorista omistusosuuksista. Lisäksi myyntivoitot, jotka saadaan omistusosuuksien siirroista ulkomaisissa yrityksissä, mikäli ne täyttävät TRLIS-säädöksen 21 §:n 2 momentin vaatimukset.
(19)
On syytä panna merkille, että vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin sisältyy viittaus sen 21 §:ään, jälkimmäinen otettiin alun perin käyttöön vahvistamaan edellytykset vapauttaa ulkomailta saatavat osingot ja tulot yhtiöverosta, silloin kun ne johtuvat omistusosuuksien hankinnasta ulkomailla sijaitsevista yrityksistä. Tarkoituksena on välttää kaksinkertainen kansainvälinen verotus (10).
c) Rahallista liikearvoa koskeva käsite
(20)
Rahallinen liikearvo on verotuksellinen käsite, jonka Espanjan lainsäätäjä otti käyttöön TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa, ja se liittyy liikearvon kirjanpidolliseen käsitteeseen.
(21)
Liikearvo on aineeton hyödyke, joka muodostuu liikenimen hyvän maineen arvosta, hyvistä asiakassuhteista, työntekijöiden ammattitaidosta ja muista vastaavista tekijöistä, joiden voidaan odottaa tuottavan tulevaisuudessa ilmeistä suurempia tuloja. Kirjanpidon näkökulmasta liikearvo lasketaan yrityksen hankintahinnan ja sen nettovarallisuuden kirjanpitoarvon erotuksena.
(22)
Espanjan viranomaisten toimittamien tietojen mukaan voi olla kaksi syytä, minkä vuoksi yrityksen omistusosuudesta maksettu hinta ylittää sen kirjanpitoarvon: 1) yhtiön omaisuuden todellinen lisäarvo; 2) ylihinta, joka maksettiin odotettaessa korkeampia tuloja tulevaisuudessa. Jälkimmäinen vastaa rahallista liikearvoa.
(23)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin perusteella omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon ero hankintapäivänä olisi kirjattava ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin tilien konsolidoinnista annetun kuninkaan asetuksen (Real Decreto) 1815/1991 vaatimusten mukaisesti. Rahallinen liikearvo on osa tätä eroa, jota ei ole kirjattu ulkomailla sijaitsevan yhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin. Rahallisen liikearvon määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
(24)
Määritettäessä rahallisen liikearvon määrä, joka voidaan vähentää veropohjasta, on noudatettava seuraavia vaiheita:
i)
Ulkomailla sijaitsevan yrityksen omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotuksen laskeminen hankintapäivänä; kirjanpitoarvon olisi heijastettava pääoman osuutta, joka vastaa omistusosuutta ja sen kirjanpitoarvoa.
ii)
Ulkomailla sijaitsevan yrityksen omaisuuden ja oikeuksien eron määrän kirjaaminen tilien konsolidoinnista annetun kuninkaan asetuksen 1815/1991 kriteerien mukaisesti.
iii)
Kyseisen erotuksen määrä, jota ei ole voitu kirjata ulkomailla sijaitsevan yhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin, on rahallinen liikearvo. Sen määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
d) Suorat ja epäsuorat hankinnat
(25)
Suorana hankintana pidetään sitä, että yritys hankkii omistusosuuksia tietyn yrityksen pääomasta. Epäsuora hankinta merkitsee, että aikaisemmin tehdyn suoran hankinnan seurauksena yritys hankkii omistusosuuksia välillisesti (yhden tai useamman yrityksen kautta) tietyn yrityksen pääomasta. Ostajayritys siis hankkii epäsuorasti omistusosuuksia tietyn yrityksen tytäryhtiöistä ja tytäryhtiöiden tytäryhtiöistä.
(26)
Kun otetaan huomioon Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten toimittamat tiedot, komissio toteaa, että tässä tapauksessa ristiriita johtuu omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta ulkomaisen holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan seurauksena. Holdingyhtiöt ovat yrityksiä, joiden päätavoitteena on omistaa muiden, varsinaista liiketoimintaa harjoittavien eli operatiivisten yritysten osakkeita. Holdingyhtiöt eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa, ja siksi ne eivät voi tuottaa liikearvoa (eivätkä näin ollen rahallista liikearvoa). Liikearvo syntyy välillisesti omistetuissa operatiivisissa yrityksissä, jotka harjoittavat taloudellista toimintaa. Näin ollen esillä olevassa asiassa on tutkittava, voidaanko ulkomaisen holdingyhtiön omistusosuuden suoran hankinnan seurauksena epäsuorasti hankittuihin omistusosuuksiin soveltaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä.
2.2. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin sanamuodon muutokset
(27)
TRLIS-säädöksen 12 §:n otsikko on ”Arvon korjaus: omaisuuserien arvon menetys”. Sen 5 momentti tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 2002. Se otettiin käyttöön 27 päivänä joulukuuta 1995 annetussa Espanjan yhtiöverolaissa 43/1995 joulukuun 27 päivänä 2001 annetun lain 24/2001 2 §:n 5 momentin nojalla (11). Tämän jälkeen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sisällytettiin maaliskuun 5 päivänä 2004 annettuun kuninkaan säädökseen 4/2004, jossa vahvistettiin konsolidoitu versio Espanjan yhtiöverolaista (12).
(28)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia on muutettu useita kertoja sen jälkeen, kun se sisällytettiin Espanjan yhtiöverolakiin. Lailla 24/2001 käyttöönotetussa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alustavassa luonnoksessa vahvistettiin, että omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon ero hankintapäivänä olisi kirjattava ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin tilien konsolidoinnista 20 päivänä joulukuuta 1991 annetun kuninkaan asetuksen 1815/1991 vaatimusten mukaisesti. Vuonna 2007 viittaus joulukuun 20 päivänä 1991 annettuun kuninkaan asetukseen 1815/1991 muutettiin viittaukseksi kauppalain 46 §:ssä ja muissa soveltamissäännöissä käyttöön otettuun yhdistelymenettelyyn.
(29)
Espanjan viranomaisten mukaan tämä muutos johtui kirjanpitosääntöjen uudistamisesta ja mukauttamisesta niiden yhdenmukaistamiseksi EU:n lainsäädännön kanssa 4 päivänä heinäkuuta 2007 annetun lain 16/2007 hyväksymisestä (13). Lain 16/2007 hyväksyminen aiheutti sen, että useita lakeja ja määräyksiä, kuten TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia, muutettiin monella tapaa. Koska kuninkaan asetukseen 1815/1991 oli sovellettava poikkeusta ja sitä oli päivitettävä kirjanpitolainsäädännön muutoksien vuoksi, viitattiin kauppalakiin, joka on ylemmänasteinen laki. Espanjan viranomaiset selvittivät, että edellä mainittu muutos on pelkästään tekninen: se ei muuttanut konsolidointisääntöjä eikä vaikuttanut rahallisen liikearvon laskentatapaan. Espanjan viranomaiset toteavat, että yhdistelymenetelmää on käytetty aina rahallisen liikearvon laskennassa ja että tämä kirjanpitoperiaate sisältyi sekä kuninkaan asetukseen 1815/1991 että Espanjan kauppalain 46 §:ään.
(30)
Komission ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen jälkeen Espanja lisäsi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin uuden alamomentin voidakseen noudattaa näitä kahta päätöstä. Vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti oli julistettu sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi, sitä ei virallisesti kumottu, koska sitä pystyivät edelleen soveltamaan edunsaajat, joilla oli perusteltu luottamus siihen, ettei myönnettyä tukea peritä takaisin ja että sitä koskeva siirtymäaika otettiin huomioon ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä.
(31)
Espanja sisällytti TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin kolmannen luetelmakohdan, jossa todetaan, ettei rahallisen liikearvon vähennystä sovelleta EU:n ulkopuolella sijaitsevien yritysten omistusosuuksien hankintoihin 21 päivästä joulukuuta 2007 alkaen (rajoittamatta 28 päivänä lokakuuta 2009 tehdyn komission päätöksen 1 artiklan 3 kohtaa ja 12 päivänä tammikuuta 2011 annetun komission päätöksen 1 artiklan 3 kohtaa hankintoihin, joissa peruuttamaton sitoumus annettiin ennen 21 päivää joulukuuta 2007). Kuitenkin, kun kyse on sellaisten enemmistöosakkuuksien hankinnasta EU:n ulkopuolisissa valtioissa sijaitsevista yrityksistä, jotka on hankittu 21 päivän joulukuuta 2007 ja 21 päivän toukokuuta 2011 välisenä aikana (toisen päätöksen julkaisupäivä EUVL:ssä), vähennyksiä voidaan soveltaa, jos voidaan osoittaa, että rajat ylittäville yritysten yhdistymisille on olemassa 12 päivänä tammikuuta 2011 annetun toisen komission päätöksen 1 artiklan 4 ja 5 kohdassa tarkoitettuja selviä oikeudellisia esteitä.
2.3. Hallinnollinen tulkinta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentista
(32)
Pääasiallisessa säännöksessä, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa, ei mainita, voidaanko rahallisen liikearvon vähennystä soveltaa omistusosuuksien suoriin tai epäsuoriin hankintoihin. TRLIS-säädöksen 21 §:ssä viitataan kuitenkin suoriin ja epäsuoriin omistusosuuksiin, kun luetellaan kriteerit, jotka ulkomailla sijaitsevan yhtiön tulojen olisi täytettävä, jotta Espanjassa verovelvollinen yritys voi hakea TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä.
2.3.1. Alkuperäinen hallinnollinen tulkinta
(33)
Espanjan viranomaiset selvittivät komissiolle hallinnollisen menettelyn aikana, joka johti vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen hyväksymiseen, että Espanjan verohallinnon (Dirección General de Tributos, jäljempänä ’DGT’) johdonmukainen hallinnollinen käytäntö sekä talous- ja hallinto-oikeuden (Tribunal Económico y Administrativo Central, jäljempänä ’TEAC’) oikeuskäytäntö sallivat vain omistusosuuksien suorasta hankinnasta aiheutuneen kaupallisen liikearvon vähennyksen (14). Espanjan viranomaiset esittivät seuraavat perustelut:
a)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on keino alentaa investoinnin arvoa, ja arvon aleneminen vaikuttaa suoraan veropohjaan. Arvonalennuksen järjestäminen edellyttää määräysvaltaa investoinnin suhteen, ja määräysvaltaa voidaan käyttää ainoastaan hankkimalla suoria omistusosuuksia operatiivisista yrityksistä.
b)
TRLIS-säädöksen 21 §:n 5 momentissa säädettyjä vaatimuksia siitä, että ulkomailla taloudellista toimintaa harjoittavaan ulkomaiseen yritykseen sovelletaan yhtiöveron kaltaista veroa, perustellaan verosäännöksillä, joilla torjutaan väärinkäytöksiä.
c)
Lisäksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti rajoittuu suoriin hankintoihin, koska säädöksen 21 §:ssä vaaditaan säädöksen 12 §:n 5 momentin vähennyksen soveltamista ainoastaan silloin, kun hankitaan vähintään 5 prosenttia ulkomaisen yrityksen omistusosuudesta. Tämä prosenttiosuus ei merkitse konsolidointia suoraan hankitun ulkomaisen yrityksen kanssa eikä konsolidointia välillisessä omistuksessa olevien ulkomaisen yrityksen tytäryhtiöiden kanssa. Liikearvo voi syntyä tytäryhtiöissä ja tytäryhtiöiden tytäryhtiöissä ainoastaan konsolidoinnin jälkeen.
d)
Lisäksi verohallinnon on valvottava rahallisen liikearvon vähentämisen soveltamista. Ainoastaan Espanjassa verovelvollisen yrityksen arvonalennuksia voidaan valvoa. Espanjan verohallinto voi helposti valvoa suoria omistusosuuksia, koska ne ovat osa Espanjassa verovelvollisen yhtiön omaisuutta. Espanjan verohallinnon olisi vaikeampaa valvoa ulkomaisissa tytäryhtiöissä syntynyttä liikearvoa, koska niiden omistusosuudet kirjataan ulkomaisten yhtiöiden omaisuuteen eikä niihin sovelleta Espanjan verohallinnon valvontaa.
(34)
Tämän päätöksen hyväksymiseen johtaneen muodollisen tutkintamenettelyn kuluessa Espanjan viranomaisilla oli velvollisuus toimittaa luettelo verohallinnon hallinnollisista tulkinnoista, jotka liittyivät TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen. Espanjan viranomaiset toimittivat (15) kopiot 4 päivänä lokakuuta 2002 annetusta hallinnollisesta tulkinnasta 1490-02 ja 10 päivänä maaliskuuta 2005 annetusta hallinnollisesta tulkinnasta V0391-05 (16). Nämä hallinnolliset tulkinnat vahvistavat, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin hyväksymisen jälkeen DGT nimenomaisesti jätti ulkomaisen holdingyhtiön omistusosuuden suoran hankinnan vuoksi epäsuorasti hankitut omistusosuudet TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle.
(35)
Espanjan viranomaisten oli myös toimitettava luettelo TEAC:n oikeuskäytännöstä, jossa viitattiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen. Espanjan viranomaiset toimittivat (17) kopiot neljästä TEAC:n päätöslauselmasta (18), joissa vahvistettiin sellaisten epäsuorien hankintojen jättäminen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle, jotka aiheutuivat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Päätelmä, joka tukee epäsuorien hankintojen jättämistä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle, mikä vahvistettiin DGT:n hallinnollisissa tulkinnoissa ja TEAC:n päätöslauselmissa, voidaan tiivistää seuraavasti:
a)
Yksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin vaatimuksista on se, että omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erosta syntynyt liikearvo olisi kirjattava ulkomailla sijaitsevan kohdeyhtiön omaisuuteen.
b)
Liikearvo syntyy varsinaista liiketoimintaa harjoittavissa eli operatiivisissa yrityksissä. Taloudellisen toiminnan harjoittamisesta muodostuu aineeton hyödyke, esim. asiakassalkusta, maantieteellisestä sijainnista, teknisestä erityisosaamisesta, henkilöresursseista tai yrityksen arvovallasta, ja tämän tuloksena hankintahinta on korkeampi kuin kirjanpitoarvo. Siksi rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisen yrityksen suorasta hankinnasta hankintahinnan ja kirjanpitoarvon välisen erotuksen tuloksena, mikäli tämä ero ei johdu yhtiön omaisuuden tuottamasta automaattisesta lisäarvosta.
c)
Jotta määritetään rahallisen liikearvon määrä (hankintahinnan ja kirjanpitoarvon ero joka ei johdu ulkomailla sijaitsevan yhtiön nettovarallisuudesta), on sovellettava seuraavaa kolmea vaihetta: 1) on laskettava omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotus; kirjanpitoarvon olisi heijastettava pääoman osuutta, joka vastaa Espanjassa verovelvollisen yhtiön omistusosuutta ulkomaisessa yhtiössä; 2) kahden edellä mainitun arvon ero olisi kirjattava ulkomaisen yhtiön omaisuuteen sen markkina-arvon rajaan saakka konsolidoitua tilinpitoa koskevissa säännöissä vahvistettujen kriteerien mukaisesti (19); 3) jäljelle jäävä määrä on rahallinen liikearvo, jonka määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
d)
Holdingyhtiöt ovat yksikköjä, joiden päätavoitteena on omistaa muiden (operatiivisten) yhtiöiden osakkeita. Holdingyhtiöt eivät siten harjoita varsinaista taloudellista toimintaa. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaan, jos Espanjassa verovelvollinen yritys hankkii omistusosuuden ulkomailla sijaitsevasta holdingyhtiöstä (jonka päätoimiala on osakkeiden omistaminen ja muiden (operatiivisten) yhtiöiden varojenhoito), holdingyhtiön pääoman hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välinen erotus olisi kirjattava holdingyhtiön omaisuuseräksi kyseisen omaisuuserän markkina-arvon rajaan saakka. Koska holdingyhtiön omaisuuserät ovat omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa operatiivisissa yrityksissä, sen omaisuuserien markkina-arvo vastaa omistusosuuksien hankintahintaa, joten rahallista liikearvoa ei synny. Tämän tulkinnan mukaan rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisten yrityksen suorasta hankinnasta pääoman hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välisen erotuksen tuloksena, mikäli tämä ero johtuu suoraan kohdeyrityksen omaisuuden ja oikeuksien tarjoamasta todellisesta lisäarvosta.
(36)
Espanjan viranomaisten johdonmukainen hallinnollinen käytäntö, jonka perusteella sallittiin sellaisen rahallisen liikearvon vähennys, joka johtui pelkästään operatiivisten yritysten omistusosuuksien suorista hankinnoista, pysyi ennallaan jopa ensimmäisen ja toisen päätöksen antamisen jälkeen (20).
2.3.2 Uusi hallinnollinen tulkinta
(37)
Espanjalaisen yrityksen verolausuntoa koskevan pyynnön vuoksi DGT hyväksyi 21 päivänä maaliskuuta 2012 sitovan tulkinnan V0608-12 (21), jonka mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin perusteella sallitaan operatiivisten yritysten omistusosuuksien suoran hankinnan lisäksi myös omistusosuuksien epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien aiemmasta suorasta hankinnasta.
(38)
DGT vahvisti edellä mainitussa sitovassa tulkinnassa, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäisestä tulkinnasta poikettiin siltä osin kuin on kyse sen soveltamisesta omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan. Tämän seurauksena DGT muutti kriteerejä, joihin se oli perustanut edelliset vastauksensa espanjalaisten yritysten kysymyksiin tässä asiassa.
(39)
Lisäksi TEAC yhtyi 26 päivänä kesäkuuta 2012 antamassaan päätöslauselmassa (22) DGT:n hyväksymään kantaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisesta omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan. Vaikka päätöslauselma liittyi toiseen asiaan ja asiaankuuluva toimija oli muu kuin edellä mainitussa DGT:n 21 päivänä maaliskuuta 2012 antamassa sitovassa tulkinnassa mainittu yritys, TEAC tunnusti muuttaneensa aiempaa järjestelmäänsä laajentaakseen rahalliseen liikearvon vähennyksen soveltamisen koskemaan omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa, joka johtuu holdingyhtiön suorasta hankinnasta.
(40)
TEAC myös myöntää poikenneensa aiemmasta käytännöstään. TEAC:n mukaan sen aiemman käytännön perustana oli kuninkaan asetuksen 1777/2004 15 §:ään sisältyvä velvoite, jossa viitattiin pelkästään suoraan hankittuun yritykseen. Ottaen huomioon kiistan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkinnasta ja Euroopan komission hyväksymät kaksi päätöstä TEAC katsoi, että sen oli tarkasteltava uudelleen aikaisempaa käytäntöään. DGT:n ja TEAC:n esittämät perustelut voidaan tiivistää seuraavasti:
a)
Ensinnäkin DGT ja TEAC viittaavat TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin c alamomenttiin väittäessään, että epäsuoriin hankintoihin voidaan myös soveltaa säädöksen 12 §:n 5 momenttia. DGT:n ja TEAC:n mukaan vaatimus harjoittaa taloudellista toimintaa voidaan täyttää myös, kun operatiivinen yritys on tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö. DGT ja TEAC viittaavat erityisesti TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin c alamomentin 2 alamomenttiin, jossa todetaan nimenomaisesti, että suorasta tai epäsuorasta omistusosuudesta saatavat osingot kuuluvat myös säädöksen piirin. DGT ja TEAC päättelevät, ettei se, että operatiivinen yritys on tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö, saisi olla este TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisen vähennyksen soveltamiselle.
b)
Toiseksi DGT ja TEAC viittaavat säännöksen perusteluihin: koska TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentilla pyritään edistämään espanjalaisten yritysten kansainvälistymistä ja ulkomaisia investointeja, olisi säännöksen hengen vastaista, että espanjalaisten yritysten investoinnit ulkomaisiin holdingyhtiöihin jätettäisiin sen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Lisäksi DGT ja TEAC väittävät taloudellisen todellisuuden osoittavan, että omistusosuuksien hankinta ulkomaisista yrityksistä tapahtuu usein holdingyhtiön hankinnan välityksellä. Se, että investointi toteutetaan holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnan avulla, ei riipu holdingyhtiön hankkivasta yrityksestä, vaan ulkoisesta seikasta eli markkinoiden rakenteesta. Väliyhtiöiden, kuten holdingyhtiöiden, olemassaolon ei pitäisi estää investointien toteuttamista eikä niiden olemassaolon vuoksi saisi tehdä eroa erilaisten yritysostojen välillä.
c)
Kolmanneksi DGT ja TEAC väittävät, että komission ensimmäisen ja toisen päätöksen sanamuodossa viitattiin jatkuvasti suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. DGT ja TEAC päättelevät näiden kahden päätöksen sanamuodosta, että Euroopan komissio hyväksyy omistusosuuksien suoran ja epäsuoran hankinnan rahallisen liikearvon vähennyksen.
d)
Neljänneksi DGT panee merkille myös, että tähän tulkintaan on päädytty yhtiöverolain täytäntöönpanomääräyksen 15 sääntöön sisältyvästä tiedonantovelvollisuudesta huolimatta. Täytäntöönpanomääräyksen 15 säännössä edellytetään yksinomaan tietojen antamista suoraan hankitusta yrityksestä, jotta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia voidaan soveltaa. Jos tätä vähennystä voitaisiin soveltaa myös epäsuoriin hankintoihin, avoimuuden vuoksi olisi ollut loogista sisällyttää siihen myös epäsuorat hankinnat. Tämän ei kuitenkaan pitäisi estää TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin laajaa tulkintaa.
e)
Lopuksi, jotta vähennystä voidaan soveltaa epäsuoriin hankintoihin, epäsuora omistusosuus on muutettava suoraksi omistusosuudeksi aikaisemman sulautumatoiminnon välityksellä. Hankinnan, joka johtaa yritysten yhteenliittymään, ja omistusosuuden hankinnan, joka ei johda liiketoimintojen yhdistämiseen, erilainen kohtelu olisi vastoin verotuksen neutraaliuden periaatetta. DGT ja TEAC päättelevät, että vähennys olisi myös voitava tehdä omistusosuuden eri tasoilla. Tätä varten on todistettava konsolidoidun taseen tai jonkin muun lainmukaisen keinon avulla, että osa omistusosuuden kauppahinnasta vastaa rahallista liikearvoa, joka on olemassa epäsuorasti hankitun operatiivisen yrityksen omistusosuudessa.
(41)
Kahteen TEAC:n päätöslauselmaan, 00/2842/2009 ja 00/4871/2009, haettiin muutosta valtakunnallisessa ylioikeudessa (Audiencia Nacional). Valtakunnallinen ylioikeus ei vahvistanut 6 päivänä helmikuuta 2014 antamassaan tuomiossa (23) uutta hallinnollista tulkintaa, vaan se vahvisti DGT:n ja TEAC:n soveltamat alkuperäiset perusteet, joiden nojalla omistusosuuden epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta, jätetään TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Valtakunnallinen ylioikeus katsoo tuomiossaan, että liikearvo (ja sen vuoksi rahallinen liikearvo) voi syntyä ainoastaan taloudellista toimintaa harjoittavissa operatiivisissa yrityksissä. Holdingyhtiöt ovat yrityksiä, joiden päätavoitteena on omistaa muiden (operatiivisten) yrityksien osakkeita. Koska holdingyhtiöt eivät harjoita taloudellista toimintaa, ne eivät voi tuottaa liikearvoa (eivätkä näin ollen rahallista liikearvoa).
3. MENETTELYN ALOITTAMISTA KOSKEVAT SYYT
(42)
Komissio ilmoitti 17 päivänä heinäkuuta 2013 päivätyllä kirjeellä Espanjalle päätöksestään aloittaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu menettely, joka koskee TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uutta hallinnollista tulkintaa, jonka Espanjan viranomaiset ottivat käyttöön ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen jälkeen.
(43)
Päätöksessään aloittaa virallinen menettely komissio katsoi, että uusi hallinnollinen tulkinta näyttää laajentavan komission ensimmäisen ja toisen päätöksen kohteena olleen toimenpiteen soveltamisalaa, sillä sitä sovellettiin nyt ulkomaisten yritysten omistusosuuksien suorista hankinnoista syntyneen rahallisen liikearvon lisäksi myös epäsuorista hankinnoista syntyneeseen rahalliseen liikearvoon.
(44)
Komissio päätteli alustavasti, että uusi hallinnollinen tulkinta oli laajentanut jo sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi todetun tukitoimenpiteen soveltamisalaa ilman, että siitä oli tehty ilmoitus komissiolle, ja että se siten muodosti sääntöjenvastaisen tuen. Komissio esitti epäilyjä sen suhteen, voidaanko kyseistä tukea pitää sisämarkkinoille soveltuvana.
(45)
Komissio päätteli alustavasti, että tuki olisi perittävä takaisin ja että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä tunnustettua perusteltua luottamusta ei voida (taannehtivasti) ulottaa koskemaan tilanteita (epäsuorat hankinnat), jotka eivät Espanjan viranomaisten johdonmukaisen hallinnollisen käytännön perusteella kuuluneet toimenpiteen soveltamisalaan silloin, kun ensimmäinen ja toinen päätös tehtiin.
(46)
Komissio teki tuen keskeyttämistä koskevan välipäätöksen neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 (24) 11 artiklan 1 kohdan mukaisesti ja edellytti Espanjan viranomaisia keskeyttämään kaiken tuen, kunnes komissio on tehnyt asiasta lopullisen päätöksen.
(47)
Menettelyn aloittamista koskeva päätös julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä (25). Komissio pyysi Espanjan viranomaisia ja asianomaisia esittämään huomautuksia.
4. ESPANJAN VIRANOMAISTEN JA KOLMANSIEN OSAPUOLTEN KANTA
(48)
Komissio sai huomautuksia Espanjan viranomaisilta ja viideltä kolmannelta osapuolelta, eli yrityksiltä Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis ja Axa. Kaikki kolmannet osapuolet tukivat Espanjan viranomaisten kantaa.
(49)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet eivät jaa komission kantaa siitä, että uusi hallinnollinen tulkinta merkitsee uutta tukea, vaan katsovat, että perusteltua luottamusta olisi sovellettava myös omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta.
A. TOIMENPITEEN UUDEN TUEN LUONNE
(50)
Espanjan viranomaisten ja viiden kolmannen osapuolen mukaan uusi hallinnollinen tulkinta ei ole uutta tukea seuraavista syistä:
4.1. Alkuperäinen hallinnollinen tulkinta ei ole lopullinen eikä merkityksellinen ja järjestelmällinen hallinnollinen käytäntö
(51)
Espanjan viranomaiset viittasivat DGT:n alkuperäiseen hallinnolliseen tulkintaan 4 päivänä lokakuuta 2002 annetussa hallinnollisessa tulkinnassa 1490-02 ja 10 päivänä maaliskuuta 2005 annetussa tulkinnassa V0391-05, joiden mukaan ulkomaisen operatiivisen yrityksen omistusosuuden suoran hankinnan rahallisen liikearvon vähentäminen oli mahdollista, jos ulkomaisen yrityksen tuottamat tulot olivat TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimusten mukaiset. Espanjan viranomaiset selvittivät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäisen hallinnollisen tulkinnan taustalla oleva perustelu, mikä käy ilmi kahdesta asiaa koskevasta hallinnollisesta tulkinnasta, on se, että holdingyhtiön omissa tileissä ei voi syntyä minkäänlaista liikearvoa.
(52)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, ettei hallinnollinen tulkinta ole merkityksellinen hallinnollinen käytäntö. DGT:n hallinnolliset tulkinnat eivät ole oikeuslähde eivätkä ne sido tuomioistuimia tai kansalaisia; ne sitovat ainoastaan verohallintoa. Tällainen sitova luonne merkitsee, että verohallinnon on käytettävä samanlaisia perusteita, jos veronmaksajien keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys. Espanjan viranomaiset selvittivät myös, että hallinnollinen tulkinta 1490-02 ei sido verohallintoa vaan sen tehtävä on ainoastaan tiedottaa kolmansille osapuolille asiasta. Hallinnollinen tulkinta V0391-05 sitoo verohallintoa. Jos hallinnollisen tulkinnan perusteisiin liittyy ristiriitaa, verovelvollinen voi hakea muutosta toimivaltaisessa tuomioistuimessa. Tämän vuoksi hallinnollisen tulkinnan perusteet eivät sido kansallisia tuomioistuimia.
(53)
Espanjan viranomaisten mukaan komissio on väärässä todetessaan menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä, että ”valtiovarainministeriön uusi tulkinta vahvistettiin TEAC:n 26 päivänä kesäkuuta 2012 antamassa päätöslauselmassa”. DGT ja TEAC ovat riippumattomia elimiä: DGT on hallintoelin ja Euroopan unionin tuomioistuin on luokitellut TEAC:n tuomioistuimeksi (26). TEAC valvoo verolainsäädännön soveltamista ja vahvistaa järjestelmän ja perusteet, joita muun hallinnon on sovellettava. Kolmannet osapuolet väittävät, ettei TEAC ole tuomioistuin vaan valtiovarainministeriön alaiseen verohallintoon sisällytetty yksikkö. Ne väittävät myös, että TEAC:n järjestelmä ei kuulu oikeusjärjestyksen piiriin. Vaikka sen järjestelmä sitoo verohallintoa, ylemmät oikeusasteet valvovat sitä.
(54)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, etteivät hallinnollinen tulkinta ja siihen sisältyvät perusteet ole lopullisia vaan että niihin voidaan tehdä aina muutoksia, jos se on objektiivisesti perusteltavissa. Tältä osin Espanjan viranomaiset viittaavat 17 päivänä joulukuuta 2003 annetun yleisen verolain 58/2003 89 §:ään, jossa säädetään verotulkintojen oikeudellisista vaikutuksista:
a)
Verosäännöksien tulkintaa koskevaan pyyntöön annetulla vastauksella on sitovia vaikutuksia verohallintoon.
b)
Niin kauan kuin oikeuskäytäntö tai asiaan sovellettava lainsäädäntö ei muutu, verotulkintaan sisältyviä perusteita sovelletaan verovelvolliseen.
c)
Veronkannosta vastaavan verohallinnon olisi sovellettava verotulkintoihin sisältyviä perusteita niin kauan kuin verovelvollisen ja hallinnollisen verotulkinnan kohteena olevan tahon välillä vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys.
(55)
Lisäksi kolmannet osapuolet väittävät, ettei alkuperäistä hallinnollista tulkintaa voida määritellä verohallinnon vakiintuneeksi käytännöksi. Joidenkin kolmansien osapuolten mukaan se muodostuu vain neljästä hallinnollisesta tulkinnasta ja yhdestä TEAC:n päätöslauselmasta (27). Lisäksi joidenkin kolmansien osapuolten mukaan jo ennen DGT:n antamaa hallinnollista tulkintaa ja TEAC:n vuoden 2012 päätöslauselmaa, hallinnollista tulkintaa muutettiin vähitellen TEAC:n 1 päivänä kesäkuuta 2010 antamalla päätöslauselmalla ja valtakunnallisen ylioikeuden 13 päivänä lokakuuta 2011 antamalla tuomiolla. TEAC:n päätöslauselmassa ja valtakunnallisen ylioikeuden tuomiossa arvioitava asia liittyi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen siltä osin kun kyse on ryhmän sisäisestä omistusosuuksien hankinnasta. Ylimmän tuomioistuimen 24 päivänä kesäkuuta 2013 antamassa tuomiossa vahvistettiin valtakunnallisen ylioikeuden 13 päivänä lokakuuta 2011 antama tuomio.
(56)
Lisäksi Espanjan viranomaiset toteavat, että yritysten esittämiä pyyntöjä omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan liittyvän rahallisen liikearvon vähentämisestä ei evätty järjestelmällisesti, kuten komissio totesi vuoden 2013 menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä. Niitä ei evätty järjestelmällisesti, koska veronkantojärjestelmä ei edellytä, että verovelvollinen vaatii TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamista. Yhtiöverotus perustuu veron oma-aloitteeseen määräämiseen (autoliquidación), jolloin verovelvollisen on itse vastattava koko verotusmenettelystä eli tulkittava lakia, määritettävä veroperusteet ja laskettava maksettavan lopullisen veron määrä. Veroviranomainen ei puutu tähän prosessiin. Verohallinto voi kuitenkin tarkastaa veron oma-aloitteisen määräämisen vaiheet ja valvoa prosessia. Se myös vahvistaa lopullisen verotuspäätöksen.
(57)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet toteavat, että DGT:n alkuperäisestä hallinnollisesta tulkinnasta huolimatta espanjalaiset yritykset sovelsivat rahallisen liikearvon vähennystä omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan. Espanjan viranomaisten mukaan ne verovelvolliset, jotka katsoivat, että niillä oli oikeus soveltaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia epäsuoriin hankintoihin, toimivat näin. DGT:n eri tulkintojen olemassaolo ei ollut este säännöksen soveltamiselle: ne verovelvolliset, jotka eivät kuuluneet verotarkastuksen piiriin, vahvistivat tosiasiassa perusteensa ennen ohjeellista neljän vuoden määräaikaa; verotarkastuksen kohteena olevat verovelvolliset pystyivät vetoamaan DGT:n vahvistamiin perusteisiin ylemmissä tuomioistuimissa.
4.2. Uusi hallinnollinen tulkinta ei merkitse merkittävää muutosta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan
(58)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, ettei TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ole muutettu merkittävästi ja että säädöksen soveltamisalan hallinnollista tulkintaa ei voida pitää tuen muutoksena. Se, että DGT on muuttanut hallinnollista tulkintaa, ei vaikuta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
(59)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että soveltamisalaa ei ole muutettu uudella hallinnollisella tulkinnalla, koska TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin sisältyy viittaus TRLIS-säädöksen 21 §:ään, jonka 1 momentin a alamomentissa mainitaan vähintään 5 prosentin omistusosuuden suora ja epäsuora hankinta. Tätä vaatimusta ei ole muutettu sen jälkeen, kun TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sisällytettiin Espanjan yhtiöverolakiin.
a) Rahallisen liikearvon laskentatapa
(60)
Yksi kolmansista osapuolista kiistää komission menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyn lausuman, jonka mukaan useat olosuhteet, jotka eivät alun perin kuuluneet toimenpiteen piiriin, kuuluvat nyt TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan. Kolmas osapuoli katsoo, että holdingyhtiöiden omistusosuuksien hankinnat ovat aina täyttäneet tämän toimenpiteen tukikelpoisuutta koskevat perusteet ja että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamiseen liittyvässä kiistassa on kyse sovellettavaa laskentamenetelmää koskevasta ristiriidasta. Kolmas osapuoli katsoo, että tämän näkökohdan ymmärtäminen on tässä asiassa keskeistä.
(61)
Kyseinen kolmas osapuoli väittää, että tilinpäätösten konsolidointiin liittyvät säännöt oikeuttivat sen, että DGT:n ja TEAC:n alun perin hyväksytystä tulkinnasta poikettiin hyvin paljon. Rahallinen liikearvo on laskettava tilinpäätösten konsolidointiin liittyvien sääntöjen perusteella soveltamalla yhdistelymenetelmää, mikä edellyttää, että tiettyä yksikköä, joka omistaa kaikkien siihen kuuluvien yhtiöiden varat ja velat, on kohdeltava kuin kyse olisi yhden yksikön varoista ja veloista. Tämän periaatteen mukaan holdingyhtiön omistusosuus operatiivisessa tytäryhtiössä poistuu ja kyseessä oleva arvo korvataan holdingyhtiön taseessa operatiivisen yhtiön varojen ja vastuiden markkina-arvolla. Kun varat sisällytetään osaksi holdingyhtiön omaisuutta, holdingyhtiön konsolidoituun taseeseen kirjataan varaus määrälle, joka vastaa operatiivisen tytäryhtiön omaisuuserien markkina-arvon ja niiden kirjanpitoarvon välistä erotusta. Näin omistusosuuden hankinnasta holdingyhtiöstä maksetun hankintahinnan ja holdingyhtiön nettovarallisuuden erotus kirjataan holdingyhtiön rahalliseksi liikearvoksi sen jälkeen, kun holdingyhtiö on täysimääräisesti konsolidoinut operatiivisen tytäryhtiönsä varat.
(62)
Tämän laskentatavan mukaan holdingyhtiön ja operatiivisten yhtiöiden varoja kohdellaan kuin ne olisivat yhden ainoan yrityksen varoja. Siten holdingyhtiö voisi vähentää rahallisen liikearvon TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisesti.
b) Edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta poikkeamiseen oikeuttavat syyt
(63)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet toteavat myös, että DGT ja TEAC poikkesivat aikaisemmasta käytännöstä, jonka mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia oli mahdollista soveltaa ainoastaan operatiivisten yhtiöiden omistusosuuksien suoriin hankintoihin.
(64)
Espanjan viranomaiset selvittivät, että DGT ja TEAC perustelivat poikkeamista edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta seuraavista syistä:
a)
Ensinnäkin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti suunniteltiin osaksi toimenpidekokonaisuutta, jolla pyrittiin edistämään espanjalaisten yritysten talouskasvua ja kansainvälistymistä. Tällä toimenpiteellä oli tarkoitus edistää espanjalaisia investointeja ulkomaille. Olisi säännöksen hengen vastaista jättää TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle investoinnit, joita espanjalaiset yritykset tekivät ulkomaisiin holdingyhtiöihin.
b)
Toiseksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan sen 21 §:ään, jossa mainitaan nimenomaisesti omistusosuuksien suorat ja epäsuorat hankinnat. Siksi olisi ymmärrettävä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattaa omistusosuuden epäsuoran hankinnan ulkomaisista yrityksistä, silloin kun se tapahtuu hankkimalla suora omistusosuus ulkomaisesta holdingyhtiöstä, mikäli TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimukset täyttyvät.
c)
Kolmanneksi komission vuonna 2009 ja 2011 antamissa päätöksissä rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi viitataan omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin.
d)
Neljänneksi, jotta vähennystä voidaan soveltaa epäsuoriin hankintoihin, epäsuora omistusosuus on muutettava suoraksi omistusosuudeksi aikaisemman sulautumatoiminnon välityksellä. Koska ulkomaisten liiketoimintojen yhdistäminen on hankalaa, hankinnan, joka johtaa yritysten yhteenliittymään ja omistusosuuden hankinnan, joka ei johda liiketoimintojen yhdistämiseen, kohteleminen eri tavoin olisi vastoin verotuksen neutraaliuden periaatetta. Lisäksi se, että investointi toteutetaan holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnan avulla, ei riipu holdingyhtiön hankkivasta yrityksestä, vaan ulkoisesta seikasta eli markkinoiden rakenteesta.
c) Viittaukset epäsuoriin hankintoihin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, parlamentin kysymykset ja lehdistötiedote vuoden 2007 menettelyn aloittamisesta tehdystä päätöksestä
(65)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että uusi hallinnollinen tulkinta, joka vahvistetaan 21 päivänä maaliskuuta 2012 annetussa sitovassa hallinnollisessa tulkinnassa V0608-12 ja TEAC:n 26 päivänä kesäkuuta 2012 antamassa päätöslauselmassa, on johdonmukainen ensimmäisen ja toisen päätöksen kanssa. Tämä käy ilmi kahdesta seikasta:
a)
Ensinnäkin kummassakin komission päätöksessä viitataan useasti suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. Molemmissa päätöksissä omistusosuuksien suorasta ja epäsuorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon vähennyskelpoisuus katsotaan sääntöjenvastaiseksi tueksi. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet viittaavat useisiin ensimmäisen ja toisen päätöksen kohtiin, joissa mainitaan suorat ja epäsuorat hankinnat, eli ensimmäisen päätöksen 21, 167, 170 ja 175 kohtaan sekä ensimmäisen ja toisen päätöksen 1 artiklaan.
b)
Toiseksi vaikutti siltä, ettei komissio pitänyt hallinnollista tulkintaa merkittävänä, koska sitä ei mainittu ensimmäisessä tai toisessa päätöksessä.
(66)
Lisäksi Espanjan viranomaiset toteavat, että komission yksiköt lähettivät 26 päivänä maaliskuuta 2007 - ennen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista - kirjeen, jossa ilmoitetaan, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin hallinnollinen tulkinta vaikutti liian rajoittavalta.
(67)
Espanjan viranomaiset väittävät, että verohallinto ja DGT noudattivat periaatetta yhdenmukaisesta tulkinnasta EU:n lainsäädännön kanssa, periaatetta välittömästä vaikutuksesta ja unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatetta, kun ne hyväksyivät 21 päivänä maaliskuuta annetun hallinnollisen tulkinnan V0608-12 ja 26 päivänä kesäkuuta 2012 annetun TEAC:n päätöslauselman. Kansallisten viranomaisten, tuomareiden tai hallinnon olisi aina sovellettava kansallista lainsäädäntöä EU:n lainsäädäntöä noudattaen, ja niitä sitoo Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 4 artiklassa vahvistettu vilpittömän yhteistyön periaate.
(68)
Koska Euroopan komission päätökset sitovat sen vastaanottajaa, DGT:n ja TEAC:n oli muutettava hallinnollisia vaatimuksia, jotka koskivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkintaa. Tästä syystä hallinnollinen tulkinta ja TEAC:n päätöslauselma olivat täysin yhdenmukaisia komission kahden päätöksen sanamuodon ja soveltamisalan kanssa, niihin ei sovellettu suorasta ja epäsuorasta hankinnasta saadun rahallisen liikearvon takaisinperintää ja ne annettiin ajanjaksolla, jolloin komissio tunnisti perustellun luottamuksen syntymisen edunsaajien parissa, ja ne täyttivät ensimmäisen ja toisen päätöksen erityisehdot.
(69)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että komissio tekee väärän päätelmän soveltaessaan esillä olevaan tapaukseen asioissa Kahla (28) ja Namur-Les Assurances de Credit (29) annettua unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä. Asiassa Kahla annetussa tuomiossa todetaan, että komission pyytämät täydentävät tiedot, joiden tarkoituksena on selkeyttää tukitoimenpiteen soveltamisalaa, ovat osa ilmoitettua tukijärjestelmää. Espanjan viranomaiset toteavat, että vaikka komissio oli jo tietoinen hallinnollisesta tulkinnasta, jolla suljettiin pois TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltaminen epäsuoriin hankintoihin, komissio ei viittaa siihen ensimmäisessä eikä toisessa päätöksessä. Lisäksi, siitä huolimatta, että komissio oli tietoinen hallinnollisesta tulkinnasta, se mainitsi kummassakin päätöksessä suorat ja epäsuorat hankinnat. Kolmannet osapuolet väittävät, että ne eivät olleet koskaan tietoisia komission ja Espanjan viranomaisten välisestä viestinnästä, jossa todettiin, että rahallista liikearvoa voitaisiin soveltaa käytännössä ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan.
(70)
Asiassa Namur - Les Assurances unionin tuomioistuin vahvistaa, että ainoastaan mukautukset, joilla tukijärjestelmään aiheutetaan merkittäviä muutoksia, kuuluvat ilmoitusvelvollisuuden piiriin. Espanjan viranomaisten mukaan nykyistä tukitoimenpidettä tai uutta tukea ei ole mukautettu, jos ei ole muutettu tukitoimenpiteen alun perin sisältäviä säännöksiä eikä sen rajoituksia eikä menettelyjä. Unionin tuomioistuimen tuomiosta voidaan päätellä, että uutta tulkintaa ei voida pitää uutena tukena, koska esillä olevia säännöksiä (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ja TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin a alamomentti), niiden menettelyjä ja rajoituksia ei ole muutettu.
(71)
Lisäksi Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että komissio on todennut ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, että joidenkin Euroopan parlamentin jäsenten kysymykset johtivat muodollisen tutkintamenettelyn aloittamiseen. Nämä parlamentin kysymykset koskivat enimmäkseen epäsuoria hankintoja, eli omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa holdingyhtiöissä, joilla oli samaan aikaan omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa operatiivisissa yrityksissä. Esimerkkejä näistä olivat Telefónican hankkima O2, Iberdrolan hankkima Scottish Power Ltd ja Banco Santanderin hankkima Abbey National Bank. Komissio oli siten tietoinen, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattoi myös epäsuorat hankinnat.
(72)
Lisäksi Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että lehdistötiedote, jossa komissio ilmoitti muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta vuonna 2007, viittasi parlamentin kysymyksiin, joissa käsiteltiin joitakin näistä liiketoimista, erityisesti Telefónican hankkimaa O2:ta, Iberdrolan hankkimaa Scottish Poweria sekä yritysten Sacyr, Abertis ja Cintra tarjouksia Ranskan moottoriteiden käyttöoikeussopimuksista. Lisäksi Iberdrola väittää, että komissio hyväksyi Iberdrolan ja Scottish Powerin fuusion (30), ja tästä syystä komission on pitänyt tietää, että Iberdrola osti osakkeita holdingyhtiöstä, jolla oli operatiivisia tytäryhtiöitä.
d) Yhdenvertaisen kohtelun, syrjimättömyyden ja verotuksen neutraaliuden periaatteet
(73)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet katsovat, että yhdenvertaisen kohtelun ja syrjimättömyyden periaatteet edellyttävät, että keskenään vertailukelpoisia tilanteita ei saa käsitellä eri tavoin eikä keskenään erilaisia tilanteita saa käsitellä samalla tavalla, ellei tällaista erilaista käsittelyä voida objektiivisesti perustella.
(74)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, että omistusosuuksien epäsuora hankinta ulkomaisista operatiivisista yrityksistä aikaisemmin tehdyn holdingyhtiön omistusosuuden hankinnan seurauksena on verrattavissa operatiivisen yrityksen omistusosuuksien suoraan hankkimiseen. Siksi ensimmäisen ja toisen päätöksen päätelmiä pitäisi voida soveltaa suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. Tämä merkitsee, että hallinnollinen tulkinta, joka kattaa epäsuorat hankinnat, olisi julistettava sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi, ja että komission olisi myös ilman eri toimenpiteitä tunnustettava perustellun luottamuksen olemassaolo siltä osin kun on kyse 1 päivän tammikuuta 2002 ja 21 päivän joulukuuta 2007 (21 päivän toukokuuta 2011) välillä suoritetuista omistusosuuksien epäsuorista hankinnoista ensimmäisen ja toisen päätöksen 1 artiklan vaatimusten mukaisesti.
(75)
Kolmannet osapuolet viittaavat myös verotuksen neutraaliuden periaatteeseen. Verotuksen neutraaliuden periaate edellyttää investointien samaa tasa-arvoista kohtelua investointien toteutuskeinoista riippumatta. Kun tarkastellaan omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa, rahallinen liikearvo voi syntyä omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta ainoastaan, jos tämä epäsuora hankinta muuttuu suoraksi hankinnaksi sulautumatoiminnolla, jossa Espanjassa verovelvollinen yhtiö hankkii ulkomailla sijaitsevan yhtiön. Koska kansainvälisten liiketoimintojen yhdistäminen on hankalaa, rahallisen liikearvon syntymiselle ei pitäisi olla tarpeen toteuttaa sulautumatoimintoa ulkomaisen operatiivisen yhtiön kanssa. Samasta syystä emoyhtiön ja ulkomailla sijaitsevan holdingyhtiön (joka sulautui samaan aikaan operatiivisen tytäryhtiönsä kanssa) välillä ei pitäisi olla tarpeen suorittaa monitasoista sulautumatoimintoa. Verotuksen neutraaliuden periaatteen vuoksi olisi noudatettava logiikkaa, jonka mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattaa suorat ja epäsuorat hankinnat.
e) Uudella hallinnollisella tulkinnalla ei ole taannehtivaa vaikutusta
(76)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet kiistävät myös toteamuksen, joka sisältyy vuoden 2013 menettelyn aloittamista koskevaan päätökseen ja joka koskee hallinnollisen tulkinnan taannehtivia vaikutuksia. Espanjan viranomaisten mukaan taannehtiva vaikutus liittyy ainoastaan säädöksiin tai lakeihin, jotka aiheuttavat oikeusvaikutuksia kolmansille osapuolille. Ylimmän tuomioistuimen mukaan hallinnollinen tulkinta, kuten verolausunto, ei ole säädös, vaan pelkkä menettelyasiakirja. Toimija ei voi hakea muutosta verolausuntoihin, ja niiden tarkoitus on puhtaasti informatiivinen. Niillä ei voi olla taannehtivaa vaikutusta, koska ne eivät voi aiheuttaa oikeusvaikutuksia. Kolmannet osapuolet ovat samaa mieltä siitä, ettei toimenpiteellä ole taannehtivaa vaikutusta. Ensinnäkin verovelvollinen pyytää verotulkintoja niistä veroista, joita ei ole vielä tarkastettu ja peritty. Toiseksi monet verovelvolliset jättivät huomiotta hallinnollisen tulkinnan alkuperäiset kriteerit ja sovelsivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista rahallisen liikearvon vähennystä omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin.
B. PERUSTELTU LUOTTAMUS, OIKEUSVARMUUS JA ESTOPPEL-PERIAATE
(77)
Espanjan viranomaisten mukaan, siinä tapauksessa, että komissio toteaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uuden hallinnollisen tulkinnan sääntöjenvastaiseksi tueksi, ensimmäisen ja toisen päätöksen 1 artiklan perusteltua luottamusta koskevia päätelmiä olisi myös voitava soveltaa omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin.
(78)
Espanjan viranomaiset viittaavat asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan 1 kohtaan - jonka perusteella komissio ei saa vaatia tuen takaisinperimistä, jos tämä olisi vastoin yhteisön lainsäädännön yleistä periaatetta - ja vaativat, ettei tukea peritä takaisin tässä tapauksessa perustellun luottamuksen olemassaolon vuoksi.
(79)
Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten mukaan seuraavat komission toimet tukivat perustellun luottamuksen syntymistä tuensaajien parissa:
a)
Komissio on luonut uutta perusteltua luottamusta sellaisten omistusosuuksia epäsuorasti hankkineiden toimijoiden parissa, jotka täyttävät kahdessa komission päätöksessä vahvistetut edellytykset, koska ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä viitataan jatkuvasti epäsuoriin hankintoihin. Perusteltu luottamus tunnustettiin ensimmäisessä päätöksessä (164-167 kohta) ja toisessa päätöksessä (190-193 kohta), ja tässä yhteydessä viitattiin suoriin ja epäsuoriin hankintoihin.
b)
Komission parlamentin jäsenten Erik Meijerin, Sharon Bowlesin ja David Martinin kirjallisiin kysymyksiin antamissa vastauksissa (31) siitä, oliko toimenpide katsottava tueksi, viitattiin nimenomaisesti Telefónican O2:ta koskevaan hankintaan ja yritysten Abertis, Cintra ja Sacyr Ranskan moottoriteitä koskevaan tarjoukseen sekä Iberdrolan Scottish Poweria koskevaan hankintaan. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä todettiin, että vastaukset näihin parlamentin kysymyksiin antavat aihetta perusteltuun luottamukseen. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet katsovat, että näiden vastauksien perusteella TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa ei pelkästään nimenomaisesti rajattu suoriin hankintoihin vaan että hankittujen yritysryhmien rakenteen vuoksi annettiin lisäksi aihetta olettaa, että ne liittyvät epäsuoriin hankintoihin. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet muistuttavat erityisesti Scottish Powerin ja Iberdrolan fuusiosta, jonka komissio hyväksyi. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet uskovat kilpailun pääosaston yksikköjen toimittamien tietojen perusteella, että komissio oli tietoinen siitä, että jälkimmäinen hankinta oli omistusosuuden epäsuora hankinta ulkomailla sijaitsevasta yrityksestä, joka aiheutui aiemmasta holdingyhtiön hankinnasta. Siten varovainen ja huolellinen taloudellinen toimija ei voinut Euroopan parlamentin jäsenille annettujen vastauksien perusteella päätellä, että niissä viitattiin ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan.
(80)
Espanjan viranomaisten mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin aiempi rajoittava hallinnollinen tulkinta ei vaikuta omistusosuuksia suoraan hankkineiden tuensaajien perusteltuun luottamukseen. Tämä johtuu siitä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on selkeä säännös, joka sisältää viittauksen tilien konsolidointisääntöihin ja jolla pyritään edistämään espanjalaisia sijoituksia ulkomaille, mikäli yrityksellä on jokinlaista vaikutusvaltaa hankitun yrityksen toimintaan nähden ja se harjoittaa taloudellista toimintaa.
(81)
Kolmansien osapuolten mukaan komission ja Espanjan viranomaisten väliset keskustelut muodollisen tutkintamenettelyn yhteydessä eivät aiheuta muutoksia tukitoimenpiteen edunsaajien perusteltuun luottamukseen. Tällaisilla keskinäisillä keskusteluilla voisi olla oikeusvaikutuksia kolmansille osapuolille, jos ne kävisivät ilmi päätösten sanamuodosta.
(82)
Kolmannet osapuolet väittävät, että komissio on loukannut estoppel-periaatetta, jonka mukaan komissio ei voi toimia vastoin omia säädöksiään tai toimenpiteitään. Komissio viittasi jatkuvasti ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä epäsuoriin hankintoihin. Komission ei pitäisi näin ollen muuttaa säännöksessä alun perin esitettyjä takeita väittämällä, että verohallinto on muuttanut säännöksen tulkintaa.
(83)
Kolmannet osapuolet väittävät myös, että komissio on rikkonut oikeusvarmuuden periaatetta. Komissio viittaa toistuvasti suoriin ja epäsuoriin hankintoihin, mutta se ei viittaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin hallinnolliseen tulkintaan kahden päätöksen sanamuodossa. Kolmannet osapuolet katsovat, että päätöksen sanamuodon perusteella varovainen ja huolellinen taloudellinen toimija olisi saanut käsityksen, että epäsuorat hankinnat kuuluivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
5. ESPANJAN HUOMAUTUKSET KOLMANSIEN OSAPUOLTEN HUOMAUTUKSIIN
(84)
Espanjan viranomaiset huomauttavat, että kaikki kolmannet osapuolet ovat samaa mieltä ja tukevat Espanjan viranomaisten huomautuksissa esitettyjä näkökohtia.
(85)
Espanjan viranomaiset toistivat, että DGT:n uusi hallinnollinen tulkinta, joka sisältyi 21 päivänä maaliskuuta 2012 annettuun hallinnolliseen tulkintaan V0608/12, ja 26 päivänä kesäkuuta 2012 annettuun TEAC:n päätöslauselmaan, ei muodosta uutta tukea. Verolausuntoihin annetuilla vastauksilla ja TEAC:n päätöslauselmilla ei ole oikeusvaikutuksia.
(86)
Ylimmän tuomioistuimen 24 päivänä kesäkuuta 2013 antama tuomio osoittaa, että rahallista liikearvoa laskettaessa olisi otettava huomioon tilien konsolidointisäännöt riippumatta siitä, ovatko ulkomailla hankittujen yhtiöiden tilit konsolidoituja vai yksittäisiä tilejä. Vaikka tämän tuomion aihe ei liittynyt siihen, sovelletaanko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia suoriin tai epäsuoriin hankintoihin, viittaus kirjanpitosääntöihin merkitsee, että suoria ja epäsuoria yritysostoja olisi kohdeltava samalla tavoin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin osalta.
(87)
Viisi kolmatta osapuolta toteaa huomautuksissaan, että ne ovat vähentäneet epäsuoriin hankintoihin liittyvän rahallisen liikearvon yhtiöverotuksessa. Tästä syystä uusi hallinnollinen tulkinta ei ole vaikuttanut TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
(88)
Komissio tunnusti perustellun luottamuksen olemassaolon ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä Erik Meijerin ja Sharon Bowlesin kirjallisiin kysymyksiin antamiensa vastausten perusteella. Vastauksista ei käynyt ilmi, että ne rajoittuivat suoriin hankintoihin. Näihin parlamentin kysymyksiin annetuissa vastauksissa päinvastoin viitattiin tiettyihin epäsuoriin hankintoihin.
(89)
Lisäksi luottamuksensuojan periaatteen tarkoitus on suojella väitetyn valtiontuen edunsaajia, ei jäsenvaltiota. Siksi tuensaajien olisi arvioitava, olisivatko komission (eivät jäsenvaltion) hyväksymät toimenpiteet voineet antaa aihetta perustellun luottamuksen olemassaololle.
(90)
Aloittamalla tämän tutkintamenettelyn komissio aikoo tarkistaa omia toimenpiteitään, mikä loukkaa oikeusvarmuuden ja estoppel-periaatteita.
(91)
Espanjan viranomaiset muistuttavat komissiolle, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tukiluonne ei ole lopullinen, koska se on Euroopan unionin tuomioistuimen tarkasteltavana.
6. TOIMENPITEEN ARVIOINTI
(92)
Komissio totesi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodosti sääntöjenvastaisen ja sisämarkkinoille soveltumattoman järjestelmän siltä osin kun on kyse EU:n sisäisistä ja sen ulkopuolisista yritysostoista. Komissio totesi erityisesti, että esillä olevassa asiassa se, että espanjalainen yritys voi vähentää vähintään viiden prosentin omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisesta yrityksestä johtuvan rahallisen liikearvon, muodosti valikoivan edun, jota ei voida perustella verojärjestelmän logiikalla. Lisäksi toimenpiteen ei todettu soveltuvan sisämarkkinoille (32). Komissio viittaa näiden päätöksien päätelmiin osoittaakseen, että toimenpide muodosti sääntöjenvastaisen sisämarkkinoille soveltumattoman valtiontuen.
(93)
Espanjan viranomaiset eivät nostaneet kumoamiskannetta ensimmäistä tai toista päätöstä vastaan. Unionin yleisessä tuomioistuimessa on kuitenkin käsiteltävänä lukuisia kolmansien osapuolten vireille panemia riita-asioita (33).
(94)
Tämä päätös koskee yksinomaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uuden hallinnollisen tulkinnan vaikutuksia. Espanjan viranomaiset ottivat sen käyttöön ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen jälkeen.
A. TOIMENPITEEN UUDEN TUEN LUONNE
(95)
Ensimmäisen ja toisen päätöksen tavoitteena oli arvioida Espanjan järjestelmän soveltuvuutta sisämarkkinoille, kuten Espanjan viranomaiset esittivät ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymiseen johtaneen hallinnollisen menettelyn aikana. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä järjestelmä (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti), ”jota Espanja soveltaa sääntöjenvastaisesti” (34), todettiin sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi.
(96)
Vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella päätöksen soveltamisala on määritettävä viittaamalla päätöksen sanamuotoon ja ottamalla huomioon jäsenvaltion kuvaama tukijärjestelmä (35). Tuomioistuin katsoi asiassa Kahla Thüringen annetussa tuomiossa, että komission esittämää täydentävää tietopyyntöä, jolla pyritään selventämään tukijärjestelmän soveltamisalaa, ja jäsenvaltioiden vastausta tähän pyyntöön, on pidettävä tukijärjestelmän erottamattomana osana (36).
(97)
Espanjan viranomaiset olivat selvittäneet 4 päivänä kesäkuuta 2007 päivätyssä kirjeessään (37), että asiaa koskevan hallinnollisen käytännön perusteella rahallisen liikearvon vähentäminen oli mahdollista ainoastaan operatiivisten yhtiöiden omistusosuuksien suorissa hankinnoissa.
(98)
Tätä käytäntöä osoittavat myös DGT:n ja TEAC:n johdonmukaiset hallinnolliset tulkinnat vuodesta 2002 vuoteen 2012. TRLIS-säädöksen asiaankuuluvien säännöksien sanamuodosta huolimatta DGT ja TEAC sovelsivat johdonmukaisesti ja systemaattisesti TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ensimmäisen ja toisen päätöksen tekoaikaan ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan operatiivisista yhtiöistä. Tämä tulkinta oli ollut voimassa 1 päivästä tammikuuta 2002 lähtien, jolloin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti tuli ensimmäisen kerran voimaan.
(99)
Lisäksi Espanjan viranomaisten maaliskuussa 2012 käyttöön ottama TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uusi hallinnollinen tulkinta on laajentanut säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa, koska toimenpidettä voidaan soveltaa nyt ulkomaisten omistusosuuksien suorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon lisäksi myös silloin, kun rahallista liikearvoa syntyy ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnan välityksellä.
(100)
On tärkeää korostaa, että esillä olevassa asiassa ei ole kyse sen määrittämisestä, onko tuki mahdollisesti voimassa olevaa tukea. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä jo pääteltiin, että tarkasteltava toimenpide (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti, sellaisena kuin Espanjan viranomaiset panivat sen täytäntöön), muodosti sääntöjenvastaisen ja sisämarkkinoille soveltumattoman tuen. Siksi uusi hallinnollinen tulkinta ei voi missään tapauksessa muodostaa voimassa olevaa tukea. Esillä olevassa asiassa on sen sijaan merkityksellistä selvittää, kattaako ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisala myös holdingyhtiön aiemman hankinnan seurauksena tehdyt epäsuorat hankinnat.
(101)
Komissio katsoo, etteivät mitkään Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten esittämät väitteet osoita, ettei toimenpide ole uutta tukea jäljempänä esitettyjen syiden perusteella.
6.1. Alkuperäinen hallinnollinen tulkinta ei ole lopullinen eikä merkityksellinen ja järjestelmällinen hallinnollinen käytäntö
(102)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät näkemyksensä tueksi, ettei toimenpide ole uutta tukea ja että edellinen hallinnollinen tulkinta ei ollut lopullinen vaan siihen voitiin hakea muutosta tuomioistuimessa ja se ei ollut vakiintunut käytäntö.
(103)
Nämä väitteet eivät ole merkityksellisiä tässä päätöksessä. Komissio on ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä tutkinut Espanjan viranomaisten soveltamaa valtion tukijärjestelmää. Sillä seikalla, että hallinto tai tuomioistuimet voivat muuttaa järjestelmää joskus tulevaisuudessa, ei ole vaikutusta tutkimuksen kohteeseen eikä siis päätöksien soveltamisalaan.
(104)
Espanjan viranomaisten väitteet on hylättävä myös seuraavista syistä:
(105)
Kun kyse on väitteestä, ettei hallinnollinen tulkinta ollut verohallinnon merkityksellinen ja vakiintunut käytäntö, komissio toteaa, että kaikista Espanjan viranomaisten toimittamista DGT:n hallinnollisista tulkinnoista ja TEAC:n päätöslauselmista käy ilmi, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle on järjestelmällisesti ja johdonmukaisesti suljettu sellaiset omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta.
(106)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät myös, ettei hallinnollinen tulkinta ole merkityksellinen ja lopullinen, koska se ei ole oikeuslähde ja koska siihen voidaan aina hakea muutosta toimivaltaisissa tuomioistuimissa.
(107)
Komissio katsoo, että se, että hallinnollisesta tulkinnasta ja TEAC:n päätöslauselmista voidaan valittaa seuraavan oikeusasteen tuomioistuimiin, ei merkitse, että näillä hallinnollisilla tulkinnoilla ja erityisesti TEAC:n päätöslauselmilla ei olisi oikeusvaikutuksia asianomaiseen verovelvolliseen. Kuten 17 päivänä joulukuuta 2003 annetun yleisen verolain 58/2003 89 §:ssä säädetään, verolausuntoa koskevaan pyyntöön annetut vastaukset sitovat verohallintoa. Tämä merkitsee, että verohallinnon on käytettävä samoja perusteita, kun veronmaksajien keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys. Varovainen ja huolellinen taloudellinen toimija odottaa siten verohallinnolta johdonmukaista lähestymistapaa tilanteisiin, joissa veronmaksajien keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys.
(108)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, ettei alkuperäinen hallinnollinen tulkinta ole johdonmukainen hallinnollinen käytäntö, koska hallinnolliseen tulkintaan sisältyviin kriteereihin voidaan myöhemmin tehdä aina muutoksia. Kuten Espanjan viranomaiset toteavat, lain 58/2003 89 §:ssä edellytetään, että hallinnolliseen tulkintaan sisältyviä kriteerejä sovelletaan johdonmukaisesti siltä osin kuin oikeuskäytäntö tai sovellettava laki ei muuta tulkintaa. Komissio toteaa, että kaikista DGT:n hallinnollisista tulkinnoista ja TEAC:n päätöslauselmista käy ilmi, että ajanjaksolla 2002-2012 sovellettiin johdonmukaista käytäntöä, jota ei ole muutettu lailla eikä myöskään oikeuskäytännöllä.
(109)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, että hallinnollista tulkintaa muutettiin asteittain TEAC:n kesäkuussa 2010 antamalla päätöslauselmalla ja valtakunnallisen ylioikeuden 13 päivänä lokakuuta 2011 antamalla tuomiolla (38), jonka ylin tuomioistuin vahvisti 24 päivänä kesäkuuta 2013 annetussa tuomiossa (39). Komissio katsoo, etteivät edellä mainitut tuomiot todista, että omistusosuuksien epäsuorien hankintojen verokohtelua muutettiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin yhteydessä. TEAC:n päätöslauselma, valtakunnallisen ylioikeuden tuomio ja ylimmän tuomioistuimen tuomio liittyvät omistusosuuksien hankintaan ryhmän sisällä, mistä ei ole kyse esillä olevassa asiassa. Kummassakaan tuomiossa ei viitata nimenomaisesti omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan eikä niissä käsitellä rahallisen liikearvon olemassaoloa, koska muutoksenhakua käsitellyt tuomioistuin oli jo vahvistanut rahallisen liikearvon olemassaolon, ja se jäi muutoksenhaun soveltamisalan ulkopuolelle. Espanjan veroviranomaisten hallinnollinen käytäntö takaisinperintämenettelyssä on ollut se, että ensin tarkastellaan hankintojen epäsuoraa tai suoraa luonnetta - riippumatta siitä, onko kyse ryhmän sisäisistä hankinnoista - sen määrittämiseksi, johtavatko ne veroetuun.
(110)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet kiistävät myös 17 päivänä heinäkuuta 2013 annetussa menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyn komission toteamuksen, jonka mukaan veroilmoituksiin sisältyvät epäsuoriin hankintoihin liittyvät rahallisen liikearvon verovähennykset kiellettiin järjestelmällisesti. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, ettei vähennystä voida järjestelmällisesti kieltää, koska Espanjan veronkantojärjestelmä perustuu veron oma-aloitteeseen määräämiseen (autoliquidación).
(111)
Komissio katsoo, ettei veron oma-aloitteiseen määräämiseen perustuvan järjestelmän olemassaolo poista sitä seikkaa, että toimenpide on uutta tukea. Se, että Espanjan veronkantojärjestelmä perustuu veron oma-aloitteeseen määräämiseen, ei takaa, että kukin verovelvollinen suorittaa veronmaksun kaikki vaiheet virheettömästi ja lakia noudattaen. Verohallinnolla on valtuudet tarkastaa ja valvoa, että verovelvolliset noudattavat järjestelmää. Itse asiassa, kuten Espanjan viranomaiset ilmoittivat, jos sellainen verovelvollinen, joka on vähentänyt verotuksessa epäsuorista hankinnoista johtuvan rahallisen liikearvon, joutuu verotarkastukseen, verohallinto, jota sitoo velvollisuus soveltaa samoja perusteita tilanteissa, joissa verovelvollisten keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys, ei olisi hyväksynyt yrityksen veroilmoitukseen sisältyvän rahallisen liikearvon vähennystä. Sen vuoksi oma-aloitteiseen määräämiseen perustuva verojärjestelmä ei ole ristiriidassa komission sen näkemyksen kanssa, että yritysten esittämät pyynnöt epäsuoran omistusosuuden hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon vähentämisestä torjuttaisiin systemaattisesti.
(112)
Tässä analyysissa ei ole merkitystä sillä, että jotkut verovelvolliset eivät ottaneet huomioon voimassa olevaa hallinnollista tulkintaa vaan vähensivät omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon. Lain 58/2003 89 §:n nojalla verohallinnon on sovellettava verotulkinnoissa esitettyjä kriteerejä, jos verovelvollisten keskuudessa vallitsee perusteiden ja olosuhteiden identtisyys. Siksi verovelvollisten, jotka vähensivät omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta johtuvan rahallisen liikearvon ja jotka joutuivat myöhemmin verotarkastukseen, olisi korjattava veroilmoituksiaan.
(113)
DGT:n hallinnolliset tulkinnat ja TEAC:n päätöslauselmat vahvistavat, että ensimmäisen ja toisen päätöksen antohetkellä ja jopa niiden hyväksymisen jälkeen (maaliskuuhun 2012 saakka) Espanjan viranomaisten johdonmukainen hallinnollinen käytäntö oli soveltaa kyseistä verojärjestelmää ainoastaan ulkomailla sijaitsevien operatiivisten yhtiöiden omistusosuuksien suoraan hankintaan. Holdingyhtiön omistusosuuden suorasta hankinnasta johtuviin omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin sovellettavat kaikki verovähennykset torjuttiin järjestelmällisesti. Lisäksi komissio katsoo, ettei oma-aloitteiseen määräämiseen perustuva Espanjan veronkantojärjestelmä muuta sitä, että uusi hallinnollinen tulkinta on laajentanut TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa.
6.2. Uusi hallinnollinen tulkinta ei merkitse merkittävää muutosta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan
(114)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin ei ole tehty merkittäviä muutoksia ja että säännöksen soveltamisalan hallinnollista tulkintaa ei voida pitää tuen merkittävänä muutoksena. Lisäksi se, että DGT ja TEAC ovat muuttaneet hallinnollista tulkintaa, ei vaikuta TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan.
(115)
Ei ole kuitenkaan epäilystä siitä, että veroetuuden soveltamisalan laajentaminen (johon voi liittyä miljardien eurojen valtiontuen myöntäminen) kattamaan omistusosuuksien epäsuorat hankinnat muodostaa merkittävän muutoksen järjestelmän soveltamisalaan (40).
(116)
Rahallisen liikearvon laskentamenetelmää on muutettu, ja rahallinen liikearvo on määritetty uudelleen, jotta se voidaan vähentää silloin, kun se syntyy ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä. Tämä laskentamenetelmän muutos on selvästi laajentanut TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa.
6.2.1. Rahallisen liikearvon laskentatapa
(117)
Espanjan viranomaisten komissiolle hallinnollisessa ja muodollisessa tutkintamenettelyssä toimittamat DGT:n hallinnolliset tulkinnat ja TEAC:n oikeuskäytäntö ovat näyttöä siitä, että vuodesta 2002, jolloin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti hyväksyttiin, aina vuoteen 2012 sovellettiin johdonmukaista hallinnollista käytäntöä, jonka perusteella TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle jätettiin omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. DGT:n järjestelmä ja TEAC:n oikeuskäytäntö periaatteessa vahvistivat niiden alustavan tulkinnan seuraavien seikkojen vuoksi.
(118)
Liikearvo on aineeton hyödyke, joka syntyy, kun yksi yritys hankkii toisen, ja se vastaa tämän hankintahinnan ja nettovarallisuuden kirjanpitoarvon eroa. Taloudellisen toiminnan harjoittamisesta muodostuu aineeton hyödyke, esim. asiakassalkusta, maantieteellisestä sijainnista, teknisestä erityisosaamisesta, henkilöresursseista tai yrityksen arvovallasta, ja tämän tuloksena hankintahinta on korkeampi kuin kirjanpitoarvo. Liikearvo voi siten syntyä ainoastaan varsinaista liiketoimintaa harjoittavan operatiivisen yrityksen suorasta hankinnasta. Liikearvo ei voi siten syntyä holdingyhtiössä, jonka pääasiallinen tavoite on omistaa operatiivisten yritysten osakkeita (41).
(119)
Jos yrityksen omistusosuudesta maksettu hinta ylittää sen kirjanpitoarvon, tämä voi johtua kahdesta eri syystä: 1) yhtiön omaisuuden ja oikeuksien todellisesta arvosta tai 2) ylihinnasta joka maksettiin odotettaessa korkeampia tuloja tulevaisuudessa. Jälkimmäinen vastaa rahallista liikearvoa (42).
(120)
DGT ja TEAC sovelsivat seuraavaa nelivaiheista lähestymistapaa rahallisen liikearvon, eli hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon eron, joka ei johdu ulkomailla sijaitsevan yhtiön nettovarallisuudesta, laskentaan:
a)
omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotuksen laskeminen;
b)
kirjanpitoarvon olisi heijastettava oman pääoman osuutta, joka vastaa Espanjassa verovelvollisen yrityksen omistusosuutta ulkomaisessa yhtiössä;
c)
omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon erotus pitää kirjata ulkomailla sijaitsevan yrityksen omaisuuteen kyseisen omaisuuden markkina-arvon rajaan saakka konsolidoitua tilinpitoa koskevissa säännöissä vahvistettujen kriteerien mukaisesti (43);
d)
jäljelle jäävä määrä on rahallinen liikearvo, jonka määrästä korkeintaan yksi kahdeskymmenesosa voidaan vähentää vuosittain veropohjasta.
(121)
Tämän laskentamenetelmän perusteella, jos Espanjassa verovelvollinen yritys hankkii omistusosuuden ulkomailla sijaitsevasta holdingyhtiöstä - jonka päätoimiala on osakkeiden omistaminen ja muiden operatiivisten yritysten varojenhoito - holdingyhtiön hankintahinnan ja nettovarallisuuden kirjanpitoarvon välinen erotus olisi kirjattava holdingyhtiön omaisuuseräksi kyseisen omaisuuserän markkina-arvon rajaan saakka. Koska holdingyhtiön omaisuuserät ovat omistusosuuksia ulkomailla sijaitsevissa operatiivisissa tytäryrityksissä, sen omaisuuserien markkina-arvo vastaa osakkeiden hankintahintaa, joten rahallista liikearvoa ei voi syntyä. Tämän tulkinnan mukaan rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisen yrityksen suorasta hankinnasta.
(122)
DGT:n 21 päivänä maaliskuuta 2012 esittämä uusi hallinnollinen tulkinta ja 26 päivänä kesäkuuta 2012 annettu TEAC:n päätöslauselma laajensivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan koskemaan sellaista omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Espanjan viranomaisten ja yhden kolmannen osapuolen mukaan olisi käytettävä seuraavaa rahallisen liikearvon laskentamenetelmää:
(123)
Jos kyse on omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta, on toteutettava konsolidointi, jotta tytäryhtiöissä tai tytäryhtiöiden tytäryhtiöissä syntynyt liikearvo voidaan saattaa holdingyhtiön tasolle. Tämä tehdään poistamalla sijoitusten oma pääoma hankkivien yritysten ja hankinnan kohteena olevien yritysten välillä. Oman pääoman poistaminen olisi siten toteutettava eri vaiheissa kuninkaan asetuksen 1815/1991 30 §:n mukaisesti:
a)
Ensinnäkin poistetaan oma pääoma sen yrityksen tasolla, jolla ei ole suoraa omistusosuutta toisen yrityksen pääomassa. Omistusosuus, joka holdingyhtiöllä on operatiivisessa tytäryhtiössä, poistetaan, ja tämän omistusosuuden arvo korvataan holdingyhtiön taseessa operatiivisen tytäryhtiön omaisuuden markkina-arvolla. Holdingyhtiön taseessa syntyy konsolidointiin liittyvä varaus, joka on operatiivisen yhtiön omaisuuden markkina-arvon ja kirjanpitoarvon välinen erotus.
b)
Toiseksi oman pääoman poisto olisi toteutettava myöhemmissä vaiheissa, ja pääoman arvon laskennassa olisi otettava huomioon edellisissä vaiheissa syntyneet konsolidointiin liittyvät varaukset.
(124)
Rahallinen liikearvo on se omistusosuuden hankintahinnan ja holdingyhtiön (konsolidoinnin jälkeisen) oman pääoman uuden arvon välisen erotuksen osa, jota ei voida lukea holdingyhtiön omaisuuserien piiriin. Tätä laskentamenetelmää soveltamalla kaikkien holdingyhtiön omistamien tytäryhtiöiden varoja ja vastuita kohdellaan niin kuin kyse olisi yhden yrityksen varoista ja vastuista.
(125)
DGT:n ja TEAC:n vuoden 2012 päätöslauselmiin sisältyvä uusi laskentamenetelmä edellyttää, että konsolidointia edeltää simulointi (44), ulkomailla sijaitsevan operatiivisen yrityksen (joka tuottaa liikearvoa) varojen saattamiseksi holdingyhtiöön kuninkaan asetuksen 1815/1991 30 §:ssä tarkoitettujen vaiheiden mukaisesti. Konsolidointiprosessin simuloinnin jälkeen omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välinen ero voidaan kirjata ulkomailla sijaitsevan holdingyhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin. Jäljelle jäävä ero on rahallinen liikearvo, joka vähennetään veropohjasta. Tällä laskentamenetelmällä vältetään holdingyhtiön omaisuuden (osakkeet) hankintahinnan ja markkina-arvon välinen kuittaaminen, joka johti siihen, ettei holdingyhtiön tasolla syntynyt mitään rahallista liikearvoa.
(126)
Rahallisen liikearvon laskentaan liittyvä ristiriita johtuu TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa konsolidointisääntöihin esitetystä viittauksesta. Viittauksessa ei täsmennetä, mitkä ovat niitä konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöjä, joita olisi sovellettava rahallisen liikearvon lopullisen määrän laskentaan:
”Omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon ero hankintapäivänä olisi kirjattava ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin konsolidoidun tilinpäätöksen säännöistä annetun kuninkaan asetuksen (Real Decreto) 1815/1991 vaatimusten mukaisesti.” [Alleviivaus lisätty]
(127)
TEAC selvensi aiemmissa päätöslauselmissaan, että viittaus tilien konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöihin esitettiin pelkästään, jotta omistusosuuden hankintahinnan ja sen kirjanpitoarvon välinen ero voidaan kirjata ulkomailla sijaitsevan yhtiön omaisuuteen ja oikeuksiin (45) ja että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ei edellytä tilien konsolidointia. TEAC:n 3 päivänä marraskuuta 2011 antaman päätöslauselman mukaisesti TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan kuninkaan asetukseen 1815/1991 (konsolidoidun tilinpäätöksen säännöt) ainoastaan sen vuoksi, että omistusosuuden hankintahinnan ja kirjanpitoarvon välinen erotus voidaan kirjata ulkomaisen yrityksen omaisuuteen ja oikeuksiin.
(128)
Erityisesti holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnassa keskitytään siihen, miten määritetään, mikä kirjanpitoarvo olisi otettava huomioon rahallisen liikearvon laskennassa: konsernitilinpäätöksestä syntyvä kirjanpitoarvo vai yksittäisistä tileistä syntyvä kirjanpitoarvo. Valinta voi johtaa hyvin erilaiseen lopputulokseen: jos viitataan yksittäisistä tileistä syntyvään kirjanpitoarvoon, rahallista liikearvoa ei synny hankittaessa omistusosuuksia holdingyhtiöstä; jos sen sijaan viitataan konsernitilinpäätökseen sisältyvään kirjanpitoarvoon, holdingyhtiön tasolla syntyisi rahallista liikearvoa.
(129)
TEAC:n päätöslauselmista voidaan päätellä, että useat verovelvolliset ovat jo pyytäneet, että tytäryhtiöistä tai tytäryhtiöiden tytäryhtiöistä epäsuorasti hankituista omistusosuuksista syntyvä rahallinen liikearvo voidaan vähentää, koska ne ovat kehottaneet verohallintoa harkitsemaan ryhmän konsernitilinpäätökseen sisältyviä viitearvoja yksittäisiin tiinpäätöksiin sisältyvien sijasta. Komissio kuitenkin huomauttaa, että DGT ja TEAC katsoivat johdonmukaisesti hallinnollisissa tulkinnoissaan ja päätöslauselmissaan ennen vuotta 2012, että huomioon olisi otettava yksittäisiin tilinpäätöksiin sisältyvä kirjanpitoarvo.
(130)
Etenkin TEAC väitti alun perin, etteivät verotuksellinen ja kirjanpidollinen konsolidointi vastaa toisiaan, eikä konsernia koskeva käsite ole sama verotuksessa ja kirjanpidossa (46). Se viittaa esimerkiksi siihen, ettei Espanjan yhtiöverolaissa oteta huomioon konsernitilinpäätökseen sisältyviä ryhmän voittoja, vaan yksittäisten tilinpäätösten yksittäiset voitot yhteen laskettuna. Tämä johtuu siitä, että kirjanpitosääntöjen ja verotussääntöjen tavoite on viime kädessä erilainen: konsernitilinpäätöksen tavoitteena on tiedottaa ryhmän taloudellisesta ja rahoituksellisesta tilanteesta, kun taas verotuksen kannalta on tärkeää määrittää verotettavan ryhmän taloudellinen kapasiteetti (47). Konsernitilinpäätöksen huomioon ottaminen saattaa johtaa vääristymiin veropohjaa laskettaessa. Voi käydä esimerkiksi niin, että investointi toteutettiin, kun yritys ei ollut osa ryhmää; tai päinvastoin, investointi saattaa näkyä edelleen konsernitilinpäätöksessä senkin jälkeen, kun yritys ei enää kuulu ryhmään. Tästä syystä, vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa ei nimenomaisesti kielletä ottamasta huomioon konsernitilinpäätöksestä ilmi käyvää kirjanpitoarvoa, siinä viitatun kirjanpitoarvon pitäisi olla se, joka sisältyy ulkomailla sijaitsevan yrityksen yksittäiseen tilinpäätökseen, koska muussa tapauksessa säädöksessä olisi viitattu nimenomaisesti kirjanpitosääntöihin, kuten muissa Espanjan yhtiöverolainsäädännön verosäännöksissä.
(131)
Komissio katsoo, että hallinnollisten tulkintojen taustalla oleva rahallisen liikearvon laskentamenetelmä on kiinteä osa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia, jossa määritellään sen soveltamisala ja oikeusvaikutukset. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on myös sellaisenaan rahallisen liikearvon laskentamenetelmä: siinä määritetään, mitä vaiheita on noudatettava rahallisen liikearvon muodostavan määrän selvittämiseksi. On selvää, että kyseisestä säännöksestä johtuvaan veroetuun huomattavia muutoksia aiheuttava laskentamenetelmän muutos tai mukautus saattaa vaikuttaa suoraan kyseisen säännöksen oikeusvaikutuksiin.
(132)
DGT:n ja TEAC:n johdonmukaisesti käyttämän alustavan laskentamenetelmän perusteella huomioon otettavan kirjanpitoarvon pitäisi olla se, joka käy ilmi ulkomailla sijaitsevan hankitun yrityksen yksittäisestä tilinpäätöksestä. Siksi mitään liikearvoa (ja näin ollen rahallista liikearvoa) ei voi syntyä sellaisten omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta, jotka johtuvat ulkomailla sijaitsevien holdingyhtiöiden omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Alkuperäisen hallinnollisen käytännön perusteella oli ainoastaan mahdollista vähentää rahallinen liikearvo, joka syntyi operatiivisten yritysten omistusosuuksien suorasta hankinnasta.
(133)
DGT:n hallinnolliseen tulkintaan ja TEAC:n vuoden 2012 päätöslauselmaan sisältyvä uusi laskentatapa laajentaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäistä soveltamisalaa, koska se sallii rahallisen liikearvon vähentämisen myös omistusosuuksien epäsuorissa hankinnoissa, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta, sillä seurauksella, että yritykset, joiden ei pitänyt ensimmäisen ja toisen päätöksen aikana soveltaa toimenpidettä epäsuoriin hankintoihin, voivat nyt vaatia vähennyksiä tällaisista hankinnoista.
(134)
Lisäksi komissio toteaa, että sallimalla tytäryhtiössä tai tytäryhtiön tytäryhtiössä syntyneen liikearvon saattamisen holdingyhtiön tasolle ei täytetä yhtä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin edellytystä; kyse on liikearvosta, joka syntyy, kun Espanjassa verovelvollinen yritys hankkii omistusosuuden ulkomaisesta yrityksestä. Tässä tapauksessa liikearvo syntyisi tytäryhtiössä tai tytäryhtiön tytäryhtiössä, kun kaksi yritystä sijaitsee Espanjan ulkopuolella. [Alleviivaus lisätty]
(135)
Lopuksi, vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin ja 21 §:n sanamuotoa ei ole muutettu, komissio katsoo, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uusi hallinnollinen tulkinta, joka perustuu edellä mainittuun uuteen laskentamenetelmään, muodostaa merkittävän muutoksen järjestelmään, koska sillä laajennetaan säännöksen alkuperäistä soveltamisalaa sallimalla rahallisen liikearvon vähentäminen myös omistusosuuksien epäsuorissa hankinnoissa, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta.
6.2.2. Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten esittämät syyt perusteluksi poikkeamiselle aikaisemmasta hallinnollisesta tulkinnasta
(136)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet ovat todenneet (48), että ennen hallinnollisen tulkinnan muuttamista vuonna 2012 TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaista vähennystä voitiin käytännössä soveltaa ainoastaan ulkomaisten yhtiöiden omistusosuuksien suoraan hankintaan. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet ovat esittäneet useita syitä perusteluna TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin toteuttamiseen liittyvän hallinnollisen käytännön muutokseen.
(137)
Nämä väitetyt syyt ovat kuitenkin sivuseikka. Syyt siihen, miksi valtiontukijärjestelmää muutettiin vuonna 2012, eivät voi mitenkään muuttaa vuonna 2009 hyväksytyn ensimmäisen eivätkä vuonna 2011 hyväksytyn toisen päätöksen soveltamisalaa.
(138)
Lisäksi komissio toteaa, että perusteet, jotka Espanjan viranomaiset aluksi esittivät, kun ne selvittivät toimenpiteen soveltamisalaa hallinnollisessa menettelyssä, joka johti menettelyn aloittamisesta vuonna 2007 tehtyyn päätökseen, sekä perusteet, jotka sisältyivät DGT:n hallinnollisiin tulkintoihin ja TEAC:n päätöslauselmiin, eroavat niistä, joihin vedottiin tämän muodollisen tutkintamenettelyn aikana väittämällä, että uudella hallinnollisella tulkinnalla ei ole minkäänlaista tuen luonnetta.
(139)
Vaihtoehtoisesti Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten perusteet eivät missään tapauksessa anna aihetta poiketa edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta.
a) TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tarkoitus: Espanjan yritysten kansainvälistymisen edistäminen
(140)
Kuten Espanjan viranomaisten huomautuksissa esitettiin, DGT ja TEAC perustelivat hallinnollisen tulkinnan muutosta viittaamalla TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tarkoitukseen. Säädöksen tavoituksena on edistää espanjalaisten yritysten kansainvälistymistä ja investointeja ulkomailla. Epäsuorien hankintojen poissulkeminen ei olisi sopusoinnussa tämän tavoitteen kanssa.
(141)
Koti- ja ulkomaisten omistusosuuksien hankinnan erilainen verotuskohtelu TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla - jonka tavoitteena on edistää Espanjan yritysten kansainvälistymistä ja investointeja ulkomailla - todettiin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi. Komissio katsoo, että hallinnollisen käytännön muutosta ei voida perustella säännöksen (TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin) tarkoituksella, joka oli Espanjan yritysten kansainvälistyminen, koska tämä säännös on jo julistettu sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä.
b) Viittaukset epäsuoriin hankintoihin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, parlamentin kysymykset ja lehdistötiedote vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä
(142)
Yksi Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten väitteistä sen uuden hallinnollisen tulkinnan kiistämiseksi, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodostaa uuden tuen, on se, että komission ensimmäisen ja toisen päätöksen sanamuodossa viitataan omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin. Siksi ne katsovat, että uusi hallinnollinen tulkinta on sopusoinnussa komission molempien päätösten kanssa.
(143)
Komissio ei ole samaa mieltä siitä, että nämä viittaukset poistavat toimenpiteen uuden tuen luonteen. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä esitetyt viittaukset omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin johtuvat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa esitetystä viittauksesta sen 21 §:ään, jossa nimenomaisesti todetaan, että suoran tai epäsuoran omistusosuuden ulkomaisen yrityksen pääomasta on oltava vähintään 5 prosenttia. Komission tehtävä ei ole määritellä ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä, miten Espanjan yhtiöveron säännös olisi pantava täytäntöön, vaan arvioida, onko säännös valtiontukea, kun otetaan huomioon tapa, millä asianomainen jäsenvaltio on pannut sen täytäntöön päätöksen ilmoitusaikaan.
(144)
Lisäksi on syytä huomata, että ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymiseen johtaneessa muodollisessa tutkintamenettelyssä keskityttiin arvioimaan, muodostaako TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti valtiontuen. Tämä arviointi ei edellyttänyt sen selvittämistä, kattoiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sekä suorat että epäsuorat hankinnat. Se, katettiinko sillä omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, tuli esille takaisinperintämenettelyn yhteydessä, kun Espanjan viranomaiset ilmoittivat komissiolle muutoksesta edelliseen hallinnolliseen käytäntöön. Sillä, että komissio esitti hyvin varhaisessa vaiheessa - ennen muodollista tutkintamenettelyä - 26 päivänä maaliskuuta 2007 päivätyssä kirjeessä joitakin kysymyksiä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalasta, ei ole merkitystä tässä arvioinnissa. Esillä olevassa asiassa on tärkeää määrittää, miten Espanjan viranomaiset sovelsivat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisaikaan.
(145)
Esillä olevassa asiassa on syytä muistuttaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä asiassa Kahla annetussa tuomiossa (49), jossa todetaan, että päätöksen soveltamisala on määritettävä viittaamalla päätöksen sanamuotoon ja lisäksi ottamalla huomioon asiaankuuluvan jäsenvaltion kuvaama tukijärjestelmä. Tältä osin Espanjan viranomaiset selvensivät 4 päivänä kesäkuuta 2007 päivätyssä kirjeessä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisala koski ainoastaan omistusosuuksien suoria hankintoja ulkomaisista yhtiöistä. Se, että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä ei nimenomaisesti viitattu tähän kirjeeseen, ei muuta sitä seikkaa, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia sovellettiin sen hyväksymisen jälkeen siten, että omistusosuuksien epäsuora hankinta jätettiin sen soveltamisalan ulkopuolelle.
(146)
Lisäksi unionin tuomioistuimen Kahla-tuomiossa vahvistetusta oikeuskäytännöstä, seuraa, että hyväksyessään uuden hallinnollisen tulkinnan Espanjan viranomaiset olivat jo tietoisia komissiolle toimitetun kirjeen tiedoista, joissa todettiin, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisia vähennyksiä voitiin soveltaa ainoastaan omistusosuuksien suoraan hankintaan. Espanjan viranomaisten olisi pitänyt varmistaa, että päätös pannaan täytäntöön niiden tietojen mukaisesti, jotka ne olivat jo toimittaneet komission yksiköille (50).
(147)
Komissio katsoo, ettei ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisalaa määritellä pelkästään päätöksen sanamuodon nojalla, vaan on otettava huomioon myös kaikki tiedot, jotka Espanjan viranomaiset toimittivat tarkoituksenaan kuvata, miten tukijärjestelmää sovellettiin silloin, kun nämä kaksi päätöstä hyväksyttiin.
(148)
Se, olivatko kolmannet osapuolet tietoisia Espanjan viranomaisten ja komission välisestä viestinnästä, on täysin merkityksetöntä sen kannalta, muodostaako tämä uusi hallinnollinen käytäntö uuden tuen. Vaikka esillä olevan säännöksen, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin, luettuna yhdessä sen 21 §:n kanssa, sanamuotoa ei muuteta, komissio katsoo, että säännöksen rajoituksia ja menettelyjä on muutettu. Uusi hallinnollinen tulkinta laajentaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin alkuperäistä soveltamisalaa, koska sillä sallitaan rahallisen liikearvon vähentäminen silloin kun on kyse omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta, joka johtuu siitä, että hankitaan suora omistusosuus holdingyhtiöstä. Tätä tilannetta ei alun perin tarkasteltu edellisessä hallinnollisessa tulkinnassa, jonka perusteella rahallisen liikearvon vähentäminen sallittiin ainoastaan hankittaessa suoria omistusosuuksia operatiivisista yrityksistä.
(149)
Unionin tuomioistuin vahvisti asiassa Namur - Les Assurances annetussa tuomiossa (51), että ainoastaan muutoksiin, joilla muutetaan huomattavasti tukijärjestelmää, sovelletaan täydentävää ilmoitusta uudesta tuesta. Komissio katsoo, että uusi hallinnollinen tulkinta merkitsee huomattavaa muutosta komission ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä arvioituun tukijärjestelmään, koska TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkinnan rajoitukset ja yksityiskohtaiset säännöt on laajennettu koskemaan tilanteita, jotka eivät alun perin kuuluneet kyseisen säännöksen soveltamisalaan. Lisäksi on syytä panna merkille, ettei esillä olevassa asiassa ole kyse sen määrittämisestä, voidaanko tukea pitää voimassa olevana vai uutena tukena. Ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä jo pääteltiin, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodosti sääntöjenvastaisen ja sisämarkkinoille soveltumattoman tuen. Esillä olevassa asiassa on olennaista määrittää, kattoiko ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisala epäsuorat omistusosuudet, jotka johtuivat holdingyhtiön aikaisemmasta hankinnasta, jotta voidaan määrittää tuen olemassaolo, sen soveltuvuus ja perustellun luottamuksen olemassaolo.
(150)
Lisäksi Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet katsovat, ettei toimenpide ole uutta tukea, koska useat hankinnat, joita tehtiin ennen menettelyn aloittamista vuonna 2007, olivat omistusosuuksien epäsuoria hankintoja, jotka johtuivat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että näihin hankintoihin tehdyt viittaukset, jotka sisältyivät vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen lehdistötiedotteeseen ja komission parlamentin kirjallisiin kysymyksiin esittämiin vastauksiin, osoittavat, että komissio oli tietoinen näiden hankintojen epäsuorasta luonteesta.
(151)
Vaikka hankinnoissa, joihin viitataan vastauksissa kirjallisiin kysymyksiin tai lehdistötiedotteessa vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä, olisi ollut kyse epäsuorista hankinnoista, komissio ei olisi voinut tietää ainakaan toimintojen valtaosan suhteen, mikä oli hankittavien yritysten yritysrakenne, eli harjoittivatko hankittavat yritykset varsinaista taloudellista toimintaa vai olivatko ne holdingyhtiöitä. Kuten johdanto-osan 128 kappaleessa todettiin, esillä olevassa asiassa keskityttiin arvioimaan, muodostiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti sääntöjenvastaisen valtiontuen koti- ja ulkomaisten omistusosuuksien hankinnan erilaisen verokohtelun vuoksi, minkä vuoksi ei ollut tarpeen tarkastella ulkomailla sijaitsevan hankittavan yrityksen yritysrakennetta. Suorien ja epäsuorien hankintojen välistä eroa ei pidetty merkityksellisenä ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä edellytettyä arviointia varten. Lopuksi tällainen erottelu ei olisi muuttanut lopullista arviota toimenpiteen valtiontuen luonteesta. Komissio julisti toimenpiteen valikoivaksi sen ominaispiirteiden vuoksi, koska rahallista liikearvoa ei voitu kirjata kuluksi Espanjassa sijaitsevien yritysten sisäisissä liiketoimissa.
(152)
Erityisesti, kun kyse on komissiolle ilmoitetusta Iberdrolan ja Scottish Powerin sulautumasta (52), on pantava merkille, että komissio on selvästi ilmoittanut sulautumaa koskevan päätöksen 42 kohdassa, ettei päätöstä varten ollut tarpeen eikä asianmukaista määrittää, onko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti valtiontukea. Joka tapauksessa komission vastaukset parlamentin kirjallisiin kysymyksiin edelsivät järjestelmän tutkinnan aloittamista (53). Siksi komissiolla ei voinut olla kantaa asiaan vastausten antohetkellä (54).
(153)
Olennaista valtiontukien arvioinnille on, miten toimenpide toteutettiin asiaankuuluvassa jäsenvaltiossa. Tältä osin Espanjan viranomaiset selvittivät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisala rajoittui suoriin hankintoihin. Tätä tukee myös vuoteen 2012 käytössä olleen johdonmukaisen ja asiaankuuluvan hallinnollisen käytännön olemassaolo. Tältä osin komissio huomauttaa, että se arvioi järjestelmää sellaisena kuin sitä sovelletaan, kuten unionin tuomioistuin totesi. Esillä olevassa asiassa ei voida kiistää sitä, että johdonmukainen hallinnollinen käytäntö ei sallinut epäsuoriin hankintoihin liittyvän rahallisen liikearvon vähentämistä.
c) Viittaus TRLIS-säädöksen 21 §:ään
(154)
Toinen Espanjan viranomaisten esittämä näkökohta (55) on se, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan säädöksen 21 §:n 1 momentin c alamomentin 2 alamomenttiin, jossa todetaan nimenomaisesti, että suorasta tai epäsuorasta omistusosuudesta saatavat osingot kuuluvat myös säännöksen piiriin. Siten se seikka, että operatiivinen yritys on tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö, ei saisi olla este TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisen vähennyksen soveltamiselle. Kuten Espanjan viranomaiset selvittävät komissiolle hallinnollisessa menettelyssä, joka johti vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen hyväksymiseen, yksi syy jättää epäsuorat hankinnat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle on se, että TRLIS-säädöksen 21 § edellyttää myös, että ulkomailla sijaitseva yhtiö harjoittaa taloudellista toimintaa ulkomailla ja että siihen sovelletaan yhtiöveron kaltaista veroa. Tämän säännöksen perustana ovat väärinkäytöksiä torjuvat verosäännökset, jotta vältetään se, että veroparatiiseissa tai alueilla, joilla on nollaverotus, sijaitsevat yritykset hyötyisivät vähennyksestä. Koska holdingyhtiöt eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa, ne jätettiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle.
(155)
DGT ja TEAC selvittivät alkuperäisissä hallinnollisissa tulkinnoissaan ja päätöslauselmissaan, että holdingyhtiöissä ei voi syntyä liikearvoa (ja siten rahallista liikearvoa), koska ne eivät harjoita TRLIS-säädöksen 21 §:n vaatimusten mukaista taloudellista toimintaa. Holdingyhtiössä ei voi siten syntyä rahallista liikearvoa. DGT ja TEAC kuitenkin tarkistivat aikaisempaa tulkintaansa vuonna 2012 ja väittivät, että vaatimus harjoittaa taloudellista toimintaa voidaan täyttää, kun operatiivinen yritys on joko emoyhtiö, tytäryhtiö tai tytäryhtiön tytäryhtiö.
(156)
Vaikka TRLIS-säädöksen 21 §:ssä viitataan nimenomaisesti epäsuoriin ja suoriin hankintoihin, sen 21 §:n c alamomentissa edellytetään, että voitot saadaan ulkomailla suoritetusta liiketoiminnasta. Kuten valtakunnallinen ylioikeus (56) on todennut 6 päivänä helmikuuta 2014 antamassaan tuomiossa, tästä ei ole selvästikään kyse, jos ulkomailla sijaitseva kohdeyritys on holdingyhtiö, jonka päätarkoitus on muiden (operatiivisten) yritysten osakkeiden omistaminen.
(157)
On syytä huomata, että TRLIS-säädöksen 21 § otettiin alun perin käyttöön vahvistamaan edellytykset vapauttaa ulkomailta saatavat osingot ja tulot yhtiöverosta, silloin kun ne johtuvat omistusosuuksien hankinnasta ulkomailla sijaitsevista yrityksistä, millä pyritään välttämään kaksinkertainen kansainvälinen verotus. Sen 12 §:n 5 momentissa esitetään ainoastaan viittaus kyseiseen säännökseen, jotta voidaan arvioida, täyttävätkö ulkomailla hankitun yrityksen tulot nämä kriteerit, jotta ostajayritys voi vähentää kyseisestä liiketoiminnasta syntyvän rahallisen liikearvon. Siksi TRLIS-säädöksen 21 §:ssä vahvistettujen kriteerien ekstrapolointi olisi tehtävä sillä varauksella, että tämän säännöksen tarkoituksena on määrittää edellytykset, joilla voidaan vapauttaa ulkomailla saadut osingot ja tulot verosta.
(158)
Kuten Espanjan viranomaiset totesivat 4 päivänä kesäkuuta 2007 päivätyssä kirjeessä, verohallinnon on valvottava rahallisen liikearvon arvonalennuksen toteutusta. Tätä valvontaa voidaan harjoittaa vain Espanjassa verovelvollisen yrityksen kautta, jolloin Espanjan verohallinto voi helposti valvoa vähennystä, koska omistusosuudet ovat osa Espanjassa verovelvollisen yrityksen omaisuutta. Espanjan verohallinnon olisi vaikeampaa valvoa ulkomaisissa tytäryhtiöissä syntyvää liikearvoa, koska omistusosuudet kirjataan ulkomaisten yhtiöiden omaisuudeksi, joten niillä ei ole ilmoitusvelvollisuutta Espanjan verohallinnolle.
(159)
Tämä tarve valvoa investoinnista johtuvan vähennyksen soveltamista heijastuu yhtiöverolain täytäntöönpanomääräyksen (RD1777/2004) 15 sääntöön sisältyvästä velvoitteesta, jossa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamista varten vaaditaan ainoastaan tietoja suoraan hankitun yrityksen hankinnasta. Jos tätä vähennystä olisi pitänyt voida soveltaa myös epäsuoriin hankintoihin, olisi ollut loogista sisällyttää tähän myös epäsuorat hankinnat. Komissio ymmärtää, että koska lainsäätäjä rajoitti tiedonantovelvollisuuden suoriin hankintoihin, se jätti epäsuorat hankinnat tarkoituksella TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Myös DGT vahvistaa tämän ja panee merkille, että aiemmasta käytännöstä poikettiin määräyksen RD1777/2004 15 sääntöön sisältyvästä tiedonantovelvollisuudesta huolimatta.
(160)
Lisäksi valtiontukien arvioinnissa on olennaista, kuinka toimenpide toteutettiin asiaankuuluvassa jäsenvaltiossa. Espanjan viranomaiset olivat tältä osin selvittäneet komissiolle, että Espanjan veroviranomaiset sallivat omistusosuuksien suorista hankinnoista peräisin olevan rahallisen liikearvon vähentämisen osaksi sen vuoksi, että TRLIS-säädöksen 21 §:ssä edellytetään selvästi, että säädöksen 12 § 5 momentin soveltamisesta voidaan hyötyä ainoastaan, kun harjoitetaan taloudellista toimintaa. Tämä ehto täyttyy ainoastaan operatiivisissa yrityksissä, koska holdingyhtiöt eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa. Komissio katsoi Espanjan kyseisen säännöksen täytäntöönpanosta antamien selvitysten vuoksi ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen aikaan, että TRLIS-säädöksen 12 § 5 momentin soveltamisala rajoittui operatiivisten yritysten omistusosuuksien suoriin hankintoihin, mitä tuki myös vuoteen 2012 sovellettu johdonmukainen asiaa koskeva hallinnollinen käytäntö.
(161)
Komissio katsoo TRLIS-säädöksen 21 §:n c alamomentin 2 alamomentissa esitetyistä viitteistä huolimatta, että DGT:n johdonmukainen hallinnollinen käytäntö, jota myös TEAC tuki, osoittaa, että omistusosuuksien epäsuorat hankinnat jätettiin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle. Tämä johtui siitä, etteivät holdingyhtiöt harjoita TRLIS-säädöksen 21 §:n c momentin mukaista taloudellista toimintaa. Säännöksessä myös edellytetään, että voittojen on oltava peräisin ulkomailla suoritetusta liiketoiminnasta. Tarkastellessaan uudelleen tätä seikkaa Espanjan viranomaiset väittävät, että TRLIS-säädöksen 21 §:n c alamomentin 2 alamomentissa viitataan epäsuoraan hankintaan, ja laajentavat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa sisällyttämällä siihen tilanteet, joita siihen ei sisällytetty ensimmäisen ja toisen päätöksen hyväksymisen aikaan.
d) Yhdenvertaisen kohtelun, syrjimättömyyden ja verotuksen neutraaliuden periaatteet
(162)
Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät, että ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnasta, on verrattavissa omistusosuuksien suoraan hankintaan operatiivisista yrityksistä. Tästä syystä ja jotta taataan yhdenvertaisen kohtelun ja syrjimättömyyden periaate, ensimmäisen ja toisen päätöksen päätelmiä olisi voitava soveltaa omistusosuuksien suoriin ja epäsuoriin hankintoihin.
(163)
Kolmannet osapuolet väittävät myös, että verotuksen neutraaliuden periaatteen mukaan yhdenvertainen kohtelu olisi varmistettava investoinnille, joka toteutetaan operatiivisen yhtiön omistusosuuden suorana hankintana ja omistusosuuksien epäsuorana hankintana holdingyhtiön välityksellä. Kolmannet osapuolet väittävät erityisesti, että kansainvälisten liiketoimintojen yhdistämisen hankaluuden vuoksi ei pitäisi olla tarpeen toteuttaa sulautumatoimintoa (ainoa tilanne, jossa rahallinen liikearvo voi syntyä omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta) tai monitasoisia sulautumatoimintoja.
(164)
Aluksi on muistettava, että yhdenvertaisen kohtelun, syrjimättömyyden ja verotuksen neutraaliuden periaatteet eivät ole merkityksellisiä, kun kyse on ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisalasta ja erityisesti siitä, kattavatko ne myös epäsuorat hankinnat.
(165)
Komissio toteaa joka tapauksessa, että ennen vuotta 2012 DGT:n hallinnollisten tulkintojen ja TEAC:n päätöslauselmien alkuperäisen lähestymistavan perusteella omistusosuuksien suorat ja epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön aikaisemmasta hankinnasta, eivät ole vertailukelpoisia TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tavoitteeseen nähden.
(166)
Alkuperäisessä hallinnollisessa tulkinnassa erillismenettelyä perusteltiin sillä, että yhtä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin vaatimusta ei noudatettu, kun kyse on holdingyhtiön omistusosuuksien hankinnasta ja sitä seuraavasta operatiivisten tytäryhtiöiden omistusosuuksien epäsuorasta hankinnasta. Rahallisen liikearvon verotuksellinen käsite kytkeytyy liikearvon kirjanpidolliseen käsitteeseen. Liikearvoa syntyy, kun yrityksestä maksettu hinta ylittää sen pääoman kirjanpitoarvon. Tämä ero voi johtua kahdesta eri syystä: 1) yhtiön omaisuuden ja oikeuksien todellisesta arvosta tai 2) ylihinnasta, joka maksettiin odotettaessa korkeampia tuloja tulevaisuudessa. Jälkimmäinen vastaa rahallista liikearvoa. Liikearvo ja näin ollen rahallinen liikearvo voi syntyä ainoastaan operatiivisissa yrityksissä, koska ne harjoittavat taloudellista toimintaa. Holdingyhtiöt ovat yrityksiä, joiden päätavoitteena on omistaa operatiivisten tytäryhtiöiden osakkeita, joten ne eivät harjoita varsinaista taloudellista toimintaa eivätkä ne voi siten tuottaa liikearvoa. Tämä käy ilmi myös laskentamenetelmästä, jota käytettiin alkuperäisissä hallinnollisissa tulkinnoissa ja joka on olennainen osa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia. Tämän laskentamenetelmän perusteella holdingyhtiön omaisuuden markkina-arvo (ulkomailla sijaitsevan operatiivisen tytäryhtiön osakkeet) vastaa omistusosuuden hankintahintaa, ja siksi liikearvoa ei voisi syntyä. Holdingyhtiön omaisuuden (osakkeiden) hankintahinnan ja markkina-arvon välinen kuittaaminen johtuu holdingyhtiön omista ominaisuuksista, eli siitä, että sen omaisuus muodostuu muiden (operatiivisten) tytäryhtiöiden osakkeista.
(167)
Espanjan viranomaiset selvittivät (57) hallinnollisessa menettelyssä, joka johti vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen hyväksymiseen, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti edellyttää ainoastaan viiden prosentin omistusosuuden hankintaa ulkomaisen yrityksen pääomasta ja että kyseinen omistusosuus ei edellytä konsolidointia ulkomailla sijaitsevan yhtiön eikä tytäryhtiöiden kanssa. Liikearvo voi syntyä konsernitilinpäätöksessä vasta sen jälkeen, kun holdingyhtiö ja sen operatiiviset tytäryhtiöt konsolidoidaan hankkivan yrityksen kanssa.
(168)
Kun kyse on siitä, tarkastellaanko konsernitilinpäätöstä vai yksittäisiä tilinpäätöksiä, TEAC on johdonmukaisesti vaatinut, että rahallisen liikearvon laskennan viitearvot ovat ne, jotka on vahvistettu yksittäisissä tilinpäätöksissä. TEAC on johdonmukaisesti katsonut, että vero- ja kirjanpitosääntöjen tavoite on erilainen ja että konsernitilinpäätöksiin sisältyvien tietojen tarkastelu verotusta varten saattaa johtaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin tulkinnan vääristymiseen.
(169)
Espanjan viranomaiset selvittivät myös, että 12 §:n 5 momentti on keino alentaa sellaisen investoinnin arvoa, jonka hallinnointi edellyttää verohallinnon valvontaa. Ainoastaan Espanjassa verovelvollisen yrityksen arvonalennuksia voidaan valvoa, koska suorat omistusosuudet ovat osa Espanjassa verovelvollisen yrityksen omaisuutta. Verohallinnon olisi vaikeampi valvoa rahallista liikearvoa, joka syntyy ulkomaisissa tytäryhtiöissä tai tytäryhtiöiden tytäryhtiöissä. Tällöin omistusosuudet kirjataan sellaisten ulkomailla sijaitsevien yritysten omaisuudeksi, joilla ei ole ilmoitusvelvollisuutta Espanjan verohallinnolle.
(170)
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella yhdenvertaisen kohtelun yleinen periaate edellyttää, että keskenään vertailukelpoisia tilanteita ei saa käsitellä eri tavoin eikä keskenään erilaisia tilanteita saa käsitellä samalla tavalla, ellei tällainen erilainen käsittely ole objektiivisesti perusteltua (58).
(171)
Komissio panee merkille, että epäsuorien hankintojen poissulkeminen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalasta, mikä vahvistetaan alkuperäisissä hallinnollisissa tulkinnoissa, ei näytä johtuvan mielivaltaisista syistä, vaan vaikuttaa perustellulta säännöksen ominaisluonteen ja logiikan sekä veron hallittavuuden kannalta.
(172)
Komissio haluaa korostaa, ettei tässä valtiontuen arvioinnissa ole merkityksellistä määrittää, johtaako aiempi alkuperäinen hallinnollinen tulkinta suorien ja epäsuorien hankintojen väliseen syrjintään tai rikotaanko sillä verotuksen neutraaliuden periaatetta. Kuten jo aiemmin todettiin, komission tehtävä ei ole määritellä päätöksessä, miten kansallinen säännös olisi pantava täytäntöön. Komissio on sitoutunut arvioimaan, onko kyseinen säännös valtiontukea, ja ottamaan huomioon, millä tavalla kansalliset viranomaiset ovat panneet sen täytäntöön, kun siitä on ilmoitettu. Esillä olevassa asiassa poiketaan selvästi edellisestä hallinnollisesta tulkinnasta, jossa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisala ulotetaan koskemaan tilanteita, joita ei otettu huomioon alkuperäisessä hallinnollisessa tulkinnassa.
e) Toimenpiteen taannehtiva vaikutus
(173)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet kiistävät hallinnollisen tulkinnan taannehtivan luonteen. Espanjan viranomaiset viittasivat aiempiin selvityksiinsä (59), joiden mukaan epäsuorista (ja suorista) hankinnoista syntyvä rahallinen liikearvo vähennetään veropohjasta, kun kyse on 21 päivään joulukuuta 2007 saakka suoritetuista hankinnoista, joiden rahallista liikearvoa voidaan joutua muuttamaan. Kun kyse on 21 päivän joulukuuta 2007 jälkeen suoritetuista hankinnoista, suorista ja epäsuorista hankinnoista syntyneen rahallisen liikearvon vähennystä ei hyväksytä.
(174)
Espanjan viranomaiset selvittivät, että 17 päivänä joulukuuta 2003 annetun yleisen verolain 58/2003 120 §:n perusteella yritykset, jotka katsovat, että veroilmoitus on vaikuttanut kielteisesti niiden oikeutettuun etuun, voivat vaatia oma-aloitteeseen määräämiseen perustuvan verotuksen oikaisua sovellettavan menettelyn mukaisesti. Tämä menettely vahvistetaan kuninkaan määräyksen 1065/2007 126-129 §:ssä (60). Yritys voi periaatteessa pyytää oikaisua verotuksen toimittamisen jälkeen ja ennen kuin verohallinto on hyväksynyt lopullisen verotuspäätöksen, tai sen puuttuessa ennen sitä määräaikaa, jolloin verohallinnon on määritettävä perittävän veron määrä. Yleisen verolain 66 ja 67 §:n perusteella määräaika veroilmoituksen oikaisemispyynnön esittämiselle on neljä vuotta veroilmoituksen toimittamisen lopullisesta määräajasta.
(175)
Espanjan viranomaiset totesivat, että yritykset, jotka suorittivat ulkomailla sijaitsevien yritysten omistusosuuksien epäsuoria hankintoja 21 päivään joulukuuta 2007 ja jotka eivät sisällyttäneet veroilmoitukseen epäsuorista hankinnoista syntyvää rahallisen liikearvon vähennystä, voisivat korjata veroilmoituksiaan, jotta ne voisivat vähentää niistä syntyvän rahallisen liikearvon. Yritykset, jotka sisällyttivät aikaisempiin veroilmoituksiinsa epäsuorista hankinnoista syntyvän rahallisen liikearvon vähennyksen ja joiden verotuksen verohallinto oli jo tarkastanut, eivät voi vaatia oikaisua jo toimitettuun veroilmoitukseen; on kuitenkin otettava huomioon, että vähennys jakaantuu yli 20 vuodelle, minkä vuoksi yritykset voivat vähentää rahallisen liikearvon myöhemmissä veroilmoituksissa.
(176)
Sillä, onko uudella hallinnollisella toimenpiteellä taannehtiva vaikutus, ei ole oikeudellista merkitystä ensimmäisen ja toisen päätöksen soveltamisalaan tai siihen, kattavatko ne myös epäsuorat hankinnat.
(177)
Uudella hallinnollisella tulkinnalla on kuitenkin joka tapauksessa taannehtiva oikeudellinen vaikutus. Maaliskuun 21 päivänä 2012 annettua uutta hallinnollista tulkintaa voidaan soveltaa yritysostoihin, jotka suoritettiin ennen tätä päivämäärää.
6.3. Tuen soveltuvuus sisämarkkinoille
(178)
Koska alustavasti on todettu, että esillä oleva järjestelmä on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaista valtiontukea, on tutkittava, voidaanko muutetun järjestelmän katsoa soveltuvan sisämarkkinoille SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 ja 3 kohdan mukaisesti. Espanjan viranomaiset eivät esittäneet tältä osin mitään perusteluja.
(179)
Komissio katsoo, ettei TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin uuden hallinnollisen tulkinnan voida katsoa soveltuvan sisämarkkinoille. Tältä osin komissio katsoo, että ensimmäisen ja toisen päätöksen perustelut pätevät edelleen. Siksi komissio viittaa ensimmäisen päätöksen 140 kohtaan ja sitä seuraaviin kohtiin sekä toisen päätöksen 166 kohtaan ja sitä seuraaviin kohtiin.
(180)
Varsinkin kun on kyse 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan soveltamisesta, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla myönnetyt verovähennykset eivät liity investointeihin, työpaikkojen luomiseen tai erityishankkeisiin. Verovähennykset vapauttavat yritykset maksutaakasta, joka niille tavallisesti kuuluisi, joten kyseessä on toimintatuki. Toimintatuet eivät lähtökohtaisesti kuulu SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan soveltamisalaan, koska ne vääristävät kilpailua aloilla, joilla niitä myönnetään. Tällaisen tuen ei voida katsoa soveltuvan sisämarkkinoille, sillä se ei helpota tiettyjen toimialojen tai talousalueiden kehitystä. Sitä ei ole myöskään rajoitettu ajallisesti, se ei ole asteittain alenevaa eikä oikeassa suhteessa erityisten taloudellisten ongelmien ratkaisemiseksi tarvittavaan määrään. Komissio ei pidä toimenpidettä sisämarkkinoille soveltuvana.
B. PERUSTELTU LUOTTAMUS, OIKEUSVARMUUS, ESTOPPEL-PERIAATE JA TUEN TAKAISINPERINTÄ
6.4. Estoppel-periaate ja oikeusvarmuuden periaate
(181)
Komissio katsoo, ettei ole mitään syytä poiketa menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyistä näkökohdista. Komissio ei rikkonut estoppel-periaatetta eikä oikeusvarmuuden periaatetta.
(182)
Maaliskuun 21 päivänä 2012 annettu sitova hallinnollinen tulkinta, jolla otettiin käyttöön uusi hallinnollinen tulkinta, on Espanjan viranomaisten tekemän valinnan seuraus. Tämä hallinnollinen toimi, joka johti tilanteeseen, jossa uutta tukea myönnettiin sääntöjenvastaisesti ilman, että tästä ilmoitettiin ennalta komissiolle, on Espanjan viranomaisten eikä komission toimenpide. Tästä syystä estoppel-periaatteella ei ole merkitystä.
(183)
Kun kyse on oikeusvarmuuden periaatteen väitetystä rikkomisesta, komissio muistuttaa, että Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan valtiontuen päätöksen soveltamisala on määritettävä paitsi viittaamalla päätöksen varsinaiseen sanamuotoon, myös ottamalla huomioon tukijärjestelmä, siten kuin kyseinen jäsenvaltio kuvaa ja konkreettisesti soveltaa sitä (61).
(184)
Tässä suhteessa, jos voidaan todeta, että tätä periaatetta on rikottu, komissio katsoo, että Espanja olisi loukannut oikeusvarmuuden periaatetta. Komissio katsoo lisäksi, että mahdollinen oikeudellisen epävarmuuden syntyminen johtuisi järjestelmän tiettyjen säännösten epätarkasta ja epäselvästä sanamuodosta.
6.5. Tuen takaisinperintä
(185)
Kiistanalaista toimenpidettä on sovellettu ilman, että siitä on ilmoitettu komissiolle etukäteen, kuten perussopimuksen 108 artiklan 3 kohdassa edellytetään. Tästä seuraa, että toimenpide on laitonta tukea.
(186)
Kun laittomasti myönnetty valtiontuki katsotaan soveltumattomaksi sisämarkkinoille, siitä seuraa, että tuki on perittävä edunsaajilta takaisin asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan mukaisesti. Tuen takaisinperimisellä pyritään mahdollisuuksien mukaan palauttamaan ennen sen myöntämistä vallinnut kilpailutilanne. Takaisin perittävän määrän pitäisi olla sellainen, että edunsaajille annettu taloudellinen etu poistuu.
(187)
Mitkään Espanjan viranomaisten tai kolmenkymmenen kolmannen osapuolen esittämät perustelut eivät oikeuta poikkeamaan yleisesti tästä perusperiaatteesta. Espanjaa olisi sen vuoksi vaadittava perimään takaisin sääntöjenvastainen tuki.
(188)
Tuen arvo vastaa kunkin vuoden ja kunkin tuensaajan osalta veronalennusta, joka saatiin soveltamalla TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ulkomailla sijaitsevien operatiivisten yritysten omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan aiemmin holdingyhtiöistä suoraan hankittujen omistusosuuksien välityksellä.
6.6. Perusteltu luottamus
(189)
Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet väittävät, että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä mainittua perusteltua luottamusta olisi sovellettava myös sellaisten omistusosuuksien epäsuoriin hankintoihin, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Tältä osin ne väittävät, että perusteltu luottamus olisi tunnustettava, koska epäsuoriin hankintoihin viitataan ensimmäisen ja toisen päätöksen sanamuodossa, vastauksissa parlamentin kirjallisiin kysymyksiin, ja hankinnat mainittiin vuoden 2007 menettelyn aloittamista koskevan päätöksen lehdistötiedotteessa.
(190)
Komissio ei ole samaa mieltä Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten esittämistä näkökohdista ja katsoo, että ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä tarkoitettua perusteltua luottamusta ei voida ulottaa koskemaan tilanteita (omistusosuuksien epäsuorat hankinnat, jotka johtuvat holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta), jotka eivät kuuluneet toimenpiteen soveltamisalaan silloin, kun nämä päätökset tehtiin. Perusteltu luottamus voi perustua ainoastaan tosiseikkoihin, jotka ovat tiedossa päätöksen tekohetkellä, eivätkä tuleviin tapahtumiin, kuten uuden hallinnollisen tulkinnan käyttöönottoon.
(191)
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan (62) oikeus vedota luottamuksensuojan periaatteeseen on jokaisella oikeussubjektilla, jolle unionin toimielin on antamalla hänelle täsmällisiä vakuutteluita synnyttänyt perusteltuja odotuksia. Tällaisia vakuutteluja ovat riippumatta siitä muodosta, jossa ne on annettu tiedoksi, täsmälliset, ehdottomat ja yhtäpitävät tiedot.
(192)
Nimenomaisten rajoitusten puuttumisen esillä olevassa tukijärjestelmässä ei voida katsoa muodostavan komission kyseisille yrityksille esittämää täsmällistä, ehdotonta ja yhtäpitävää ilmoitusta toimenpiteen soveltamisesta myös sellaisten omistusosuuksien epäsuoraan hankintaan, jotka ovat peräisin holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta. Siksi nimenomaisten rajoituksien puuttuminen ei voi luoda kyseisille yrityksille perusteltua luottamusta siihen, että toimenpidettä voitaisiin soveltaa sääntöjenmukaisesti myös epäsuoriin hankintoihin (63).
(193)
Vaikka viittaukset epäsuoriin hankintoihin ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä olisivat voineet luoda luottamusta asianomaisille yrityksille, on tutkittava, onko tällä perusteella syntynyt luottamus oikeutettu (64). Komissio katsoo, että yritykset, jotka suorittivat epäsuoria hankintoja, eivät voi vedota perusteltuun luottamukseen, jonka mukaan omistusosuuden epäsuora hankinta kuului TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaan, koska nämä yritykset olivat hyvin tietoisia verohallinnon ja TEAC:n hallinnollisesta käytännöstä, joka oli voimassa vuoteen 2012 saakka. Nämä yritykset olivat tietoisia siitä, että komissiolle ilmoitettua verojärjestelmää - TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti - sovellettiin tuolloin siten että sen soveltamisalan ulkopuolelle suljettiin omistusosuuksien epäsuora hankinta, joka johtuu holdingyhtiön omistusosuuksien suorasta hankinnasta.
(194)
Espanjan viranomaiset väittävät, ettei rajoittavan hallinnollisen tulkinnan olemassaolo vähennä perusteltua luottamusta, joka toimijoilla, jotka suorittivat omistusosuuksien epäsuoria hankintoja holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä, mahdollisesti on TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin pätevyyden osalta. Tämä johtuu siitä, että 1) TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on selkeä säännös; 2) siinä viitataan suoraan TRLIS-säädöksen 21 §:ään, jossa mainitaan suorat ja epäsuorat hankinnat; 3) se sisältää nimenomaisen viittauksen konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöihin; 4) sen tarkoituksena on edistää espanjalaisten yritysten kansainvälisiä investointeja.
(195)
Komissio ei yhdy edellä mainittuun väittämään. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on osoittautunut epäselväksi, koska siihen sisältyy määrittelemätön viittaus konsolidoidun tilinpäätöksen sääntöihin ja epätarkka ekstrapolointi TRLIS-säädöksen 21 §:n perusteisiin. Säädöksen 21 § otettiin alun perin käyttöön, jotta voitiin vahvistaa edellytykset ulkomaisista lähteistä saatavien osinkojen ja muiden tulojen vapauttamiseksi veroista. Siten 21 §:ssä esitetty viittaus epäsuoriin hankintoihin eroaa selkeästi vaatimuksesta, että suoraan hankitun yrityksen on harjoitettava taloudellista toimintaa. Sen lisäksi perusteltu luottamus ei voi perustua tukijärjestelmään, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin, joka oli jo todettu sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi tueksi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä Espanjassa sijaitsevien yhtiöiden ulkomaisten ja kotimaisten hankintojen erilaisen verotuskohtelun vuoksi. Komissio uskoo, että säädöksen epätarkka ja epäselvä luonne johti ristiriitaiseen tulkintaan. Tämä ristiriita käy ilmi suurimmasta osasta DGT:n hallinnollisia tulkintoja ja TEAC:n päätöslauselmia. Siksi Espanjan viranomaiset eivät voi väittää, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti olisi voinut luoda rajoittavasta hallinnollisesta tulkinnasta huolimatta perusteltua luottamusta omistusosuuksien epäsuoria hankintoja suorittaneille yrityksille.
(196)
Komissio huomauttaa Iberdrolan Scottish Poweria koskevasta hankinnasta, että sulautumispäätöksessä (COMP M.4517) todettiin selvästi, että sulautumapäätöksen osalta ei ollut tarpeen eikä tarkoituksenmukaista määrittää, muodostiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti valtiontuen (ks. päätöksen 42 kohta).
(197)
Kun kyse on Espanjan ja kolmansien osapuolten väitteistä, joiden mukaan parlamentin kirjallisiin kysymyksiin annetut vastaukset loivat perusteltua luottamusta tuensaajien keskuudessa, komissio huomauttaa, ettei kirjallisiin kysymyksiin annetuissa vastauksissa keskitytty suorien ja epäsuorien hankintojen välisiin eroihin, vaan niissä käsiteltiin sitä, muodostiko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa tarkoitettu järjestelmä valtiontuen. Siksi komission parlamentin kirjallisiin kysymyksiin antamista vastauksista ei voitu päätellä, että niillä olisi katettu sekä suorat että epäsuorat hankinnat.
(198)
Kun kyse on väitteestä, jonka mukaan ensimmäinen ja toinen päätös loisivat uutta perusteltua luottamusta, koska niissä kummassakin viitataan epäsuoriin hankintoihin, komissio muistuttaa, että nämä viittaukset esitettiin pelkästään siksi, että kansallisissa säännöksissä mainittiin sekä suorat että epäsuorat hankinnat. Tarkemmin sanottuna TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa viitataan sen 21 §:ään, jossa edellytetään, että espanjalaisen yrityksen suoran tai epäsuoran omistusosuuden ulkomaisesta yrityksestä on oltava vähintään 5 prosenttia keskeytymättä yhden vuoden ajan. Espanja tai kolmannet osapuolet eivät kiistä sitä, että Espanjan viranomaiset soveltavat TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ainoastaan suoriin hankintoihin. Kuten edellä on todettu, komissiolla on näin ollen oikeus luottaa asianomaisen jäsenvaltion toimittamiin selvityksiin ja tämän vuoksi perustellusti olettaa, että järjestelmää sovellettiin, kuten jäsenvaltio ilmoitti.
(199)
Lisäksi komissio katsoo, että vaikka Espanjan viranomaisten ja komission välinen viestintä - jossa selvitettiin, että käytännössä voitaisiin vähentää ainoastaan rahallinen liikearvo, joka syntyy operatiivisten yritysten omistusosuuksien suorasta hankinnasta - ei näy päätöksien sanamuodossa, se ei luo perusteltua luottamusta tuensaajille siitä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti kattoi myös epäsuorat hankinnat. Tuensaajat olivat jo tietoisia johdonmukaisesta ja järjestelmällisestä hallinnollisesta käytännöstä, joka sulki TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalan ulkopuolelle omistusosuuksien epäsuorat hankinnat holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä ja joka oli ollut voimassa vuoteen 2012 saakka.
(200)
Lopuksi ensimmäisessä ja toisessa päätöksessä mainittua perusteltua luottamusta ei voida ulottaa koskemaan tilanteita, jotka eivät kuuluneet riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalaan silloin, kun ensimmäinen ja toinen päätös tehtiin.
7. PÄÄTELMÄT
(201)
Edellä esitettyjen seikkojen perusteella komissio katsoo, että uusi hallinnollinen tulkinta, joka on laajentanut jo sääntöjenvastaiseksi ja sisämarkkinoille soveltumattomaksi todetun järjestelmän soveltamisalaa ilman, että tästä on ilmoitettu komissiolle, on asetuksen (EY) N:o 659/1999 1 artiklassa tarkoitettua sääntöjenvastaista ja sisämarkkinoille soveltumatonta tukea.
(202)
Komissio ei katso toimenpiteen soveltuvan sisämarkkinoille perussopimuksen 107 artiklan 2 ja 3 kohdan nojalla.
(203)
Tuki on perittävä edunsaajilta takaisin asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan mukaisesti,
ON HYVÄKSYNYT TÄMÄN PÄÄTÖKSEN:
1 artikla
Espanjan kuningaskunnan hyväksymä uusi hallinnollinen tulkinta, jolla laajennettiin Espanjan yhtiöverolakiin tehtyjen muutosten konsolidoinnista maaliskuun 5 päivänä 2004 annetun kuninkaan asetuksen 4/2004 12 §:n 5 momentin soveltamisala koskemaan ulkomaisten yritysten omistusosuuksien epäsuoraa hankintaa holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä ja jonka Espanjan kuningaskunta on pannut täytäntöön perussopimuksen 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti, ei sovellu sisämarkkinoille.
2 artikla
Edellä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaan myönnetty yksittäinen tuki ei muodosta tukea, jos sen myöntämishetkellä täyttyivät kaikki ne ehdot, jotka on määritelty neuvoston asetuksen (EY) N:o 994/98 (65) 2 artiklan mukaisesti annetussa säädöksessä, joka oli voimassa tuen myöntämisen aikaan.
3 artikla
Edellä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän nojalla myönnetty yksittäinen tuki, joka myöntämishetkellä täytti asetuksen (EY) N:o 994/98 1 artiklan mukaisesti annetussa säädöksessä tai jossakin muussa hyväksytyssä tukiohjelmassa säädetyt edellytykset, soveltuu sisämarkkinoille enintään kyseiseen tukimuotoon sovellettaviin enimmäistuki-intensiteetteihin saakka.
4 artikla
1. Espanjan kuningaskunnan on poistettava käytöstä 1 artiklassa tarkoitettu tukijärjestelmä niiden tukien osalta, joita on myönnetty edunsaajille epäsuorien omistusosuuksien hankinnasta ulkomaisista yrityksistä holdingyhtiön omistusosuuksien suoran hankinnan välityksellä, siltä osin kuin se ei sovellu sisämarkkinoille.
2. Espanjan kuningaskunnan on perittävä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaisesti myönnetty soveltumaton tuki takaisin tuensaajilta.
3. Takaisinperittävästä määrästä on maksettava korkoa siitä lähtien, kun tuki saatettiin tuensaajan käyttöön, sen takaisinperintään asti.
4. Korot on laskettava komission asetuksen (EY) N:o 794/2004 (66) V luvun säännösten mukaisesti.
5. Espanjan kuningaskunnan on peruutettava kaikki 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaiset maksamattomat tukimaksut tämän päätöksen hyväksymispäivästä alkaen.
5 artikla
1. Edellä 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla myönnetty tuki on perittävä välittömästi takaisin.
2. Espanjan kuningaskunnan on varmistettava, että tämä päätös pannaan täytäntöön neljän kuukauden kuluessa sen tiedoksiantamisesta.
6 artikla
1. Espanjan kuningaskunnan on toimitettava seuraavat tiedot kahden kuukauden kuluessa tämän päätöksen tiedoksiantamisesta:
a)
luettelo tuensaajista, jotka ovat saaneet tukea 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla ja kunkin tuensaajan kyseisen tukiohjelman nojalla saaman tuen kokonaismäärä,
b)
kultakin tuensaajalta takaisinperittävän tuen kokonaismäärä (pääoma ja korot),
c)
yksityiskohtainen kuvaus toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu ja joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi,
d)
asiakirjat, jotka osoittavat, että tuensaajat on määrätty maksamaan tuki takaisin.
2. Espanjan kuningaskunnan on ilmoitettava komissiolle tämän päätöksen täytäntöönpanemiseksi toteutettavien kansallisten toimenpiteiden edistymisestä siihen saakka, kunnes 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla myönnetyn tuen takaisinperintä on saatettu loppuun. Sen on komission pyynnöstä toimitettava välittömästi tiedot toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu ja joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi. Sen on annettava myös yksityiskohtaisia tietoja tuensaajilta perityistä tukimääristä ja koroista.
7 artikla
Tämä päätös on osoitettu Espanjan kuningaskunnalle.
Tehty Brysselissä 15 päivänä lokakuuta 2014.