ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
SKLEP KOMISIJE
z dne 17. julija 2013
o shemi pomoči SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), ki jo izvaja Španija Davčna shema, ki se uporablja za določene dogovore o finančnem najemu, znana tudi kot španski sistem poslovnega najema
(notificirano pod dokumentarno številko C(2013) 4426)
(Besedilo v španskem jeziku je edino verodostojno)
(Besedilo velja za EGP)
(2014/200/EU)
EVROPSKA KOMISIJA JE -
ob upoštevanju Pogodbe o delovanju Evropske unije in zlasti prvega pododstavka člena 108(2) Pogodbe,
ob upoštevanju Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru, zlasti člena 62(1)(a) Sporazuma,
po pozivu zainteresiranim stranem, naj predložijo svoje pripombe v skladu z navedenimi členi (1), in ob upoštevanju teh pripomb,
ob upoštevanju naslednjega:
1. POSTOPEK
(1)
Glede na več pritožb, ki jih je Komisija prejela od maja 2006, je španska shema, ki se od leta 2002 uporablja za podjetja za pomorske prevoze (španski sistem poslovnega najema), tem podjetjem omogočala nakup ladij v Španiji z 20- do 30-odstotnim popustom. Predvsem dve nacionalni združenji ladjedelnic in ena ladjedelnica so se pritožile, da je ta shema povzročila izgubo pogodb o gradnji ladij njihovih članov v korist španskih ladjedelnic. 13. julija 2010 so združenja ladjedelnic sedmih evropskih držav skupaj podpisale peticijo proti tako imenovanemu španskemu sistemu poslovnega najema (v nadaljnjem besedilu: SPN). Vsaj eno podjetje za pomorske prevoze je podprlo navedene pritožbe. Avgusta 2010 je poslanec Evropskega parlamenta zastavil vprašanje na isto temo (2).
(2)
Komisija je v dopisih z dne 15. septembra 2006, 30. januarja 2007, 6. novembra 2007 in 3. marca 2008 od Španije zahtevala informacije. Španija je odgovorila v dopisih z dne 16. oktobra 2006, 23. in 27. februarja 2007 ter 11. januarja in 27. marca 2008. Komisija je na srečanju 29. aprila 2008 zahtevala dodatne informacije, ki jih je Španija predložila z dopisom z dne 17. junija 2008. Komisija je v dopisih z dne 23. septembra 2008 zahtevala nadaljnje dodatne informacije, ki jih je Španija predložila z dopisom z dne 24. oktobra 2008.
(3)
Komisija je po prejetju novih informacij, ki so jih predložili pritožniki, v dopisih z dne 11. januarja in 25. maja 2010 zahtevala dodatne informacije. Španija je odgovorila z dopisoma z dne 10. marca in 26. julija 2010. Sestanek s španskimi organi je potekal dne 24. januarja 2011.
(4)
Komisija je z dopisom z dne 29. junija 2011 uradno obvestila Španijo, da bo v zvezi s pomočjo začela postopek iz člena 108(2) Pogodbe o delovanju Evropske unije.
(5)
Španija je v dopisu z dne 2. avgusta 2011 predložila pripombe na odločbo o začetku formalnega postopka.
(6)
Odločba Komisije, da začne formalni postopek preiskave (v nadaljnjem besedilu: Odločba C(2011) 4494 final), je bila objavljena v Uradnem listu Evropske unije (3). Komisija je pozvala vse zainteresirane strani, naj predložijo svoje pripombe o ukrepih.
(7)
Komisija je prejela pripombe različnih zainteresiranih strani. Z dopisi z dne 23. februarja, 7. marca, 11. julija in 29. oktobra 2012 ter 12. in 25. februarja in 22. aprila 2013 je pripombe posredovala Španiji in ji dala možnost odgovora. Španija je svoje pripombe predložila v dopisih z dne 30. aprila, 24. maja, 9. in 23. julija in 14. novembra 2012 ter 25. februarja, 12. marca in 21. maja 2013. Španija je v dopisih z dne 3. in 9. oktobra 2012 predložila tudi dodatna stališča. Komisija se je 13. novembra 2012 in 4. februarja 2013 sestala z združenjem Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4), 6. marca 2013 pa s španskimi organi, in sicer na njihovo zahtevo.
2. OPIS ŠPANSKEGA SISTEMA POSLOVNEGA NAJEMA
(8)
Španski sistem poslovnega najema se uporablja za transakcije, v katerih ladjedelnice (prodajalci) zgradijo morska plovila, ki jih nato pridobijo podjetja za pomorske prevoze (kupci), ter za financiranje teh transakcij prek ad hoc pravne in finančne strukture.
(9)
SPN temelji na:
-
ad hoc pravni in finančni strukturi med podjetjem za pomorske prevoze in ladjedelnico oziroma med kupcem in prodajalcem plovila, ki jo organizira banka,
-
zapleteni mreži pogodb med različnimi strankami,
-
uporabi različnih španskih davčnih ukrepov.
(10)
Španski organi so na zahtevo Komisije potrdili, da je bil SPN med 1. januarjem 2002 in 30. junijem 2010 uporabljen v 273 transakcijah v skupni vrednosti 8 727 997 332 EUR, ki so vključevale izgradnjo in pridobitev plovil. Shema se je uporabljala do 29. junija 2011, ko se je začel formalni postopek preiskave. Kupci so evropska in druga podjetja za pomorske prevoze. Vse transakcije razen ene (pogodba v vrednosti 6 148 969 EUR) so vključevale španske ladjedelnice.
2.1 SPN - PRAVNA IN FINANČNA STRUKTURA
(11)
Kot je bilo navedeno, uporaba SPN lastniku ladje omogoča, da naroči izgradnjo novega plovila z 20- do 30-odstotnim popustom na ceno, ki jo zaračuna ladjedelnica. Da bi bilo podjetje za pomorske prevoze deležno znižane cene (po odbitku popusta), plovila ne sme kupiti neposredno od ladjedelnice, temveč od gospodarskega interesnega združenja, ki ga v skladu s špansko zakonodajo ustanovi banka.
(12)
Struktura SPN je shema davčnega načrtovanja, ki jo praviloma organizira banka, da se ustvarijo davčne ugodnosti za vlagatelje v davčno pregledno gospodarsko interesno združenje in da se na podjetje za pomorske prevoze prenese del teh davčnih ugodnosti v obliki popusta na ceno plovila. Preostale ugodnosti obdržijo vlagatelji v gospodarsko interesno združenje kot nadomestilo za njihove naložbe. Posel, ki temelji na SPN, poleg gospodarskega interesnega združenja vključuje tudi druge posrednike, kot sta banka in lizinška družba (glej spodnjo shemo).
(13)
V praksi lizinška družba da plovilo v zakup gospodarskemu interesnemu združenju na dan, ko se začne gradnja plovila. Ko je plovilo zgrajeno, ga gospodarsko interesno združenje da v zakup podjetju za pomorske prevoze, in sicer brez posadke, nato pa ga to podjetje začne uporabljati. Z vzajemnimi pogodbami o nakupnih in prodajnih opcijah (5) se gospodarsko interesno združenje v vsakem primeru zaveže, da bo kupilo plovilo ob izteku zakupne pogodbe, podjetje za pomorske prevoze pa se zaveže, da bo kupilo plovilo ob izteku pogodbe o zakupu plovila brez posadke. Datum izvršitve opcij, ki jih določa zakupna pogodba, se določi nekaj tednov pred datumom izvršitve opcije, ki jo določa pogodba o zakupu plovila brez posadke. Obe opciji se izvršita, ko gospodarsko interesno združenje preide na sistem davka na tonažo (za podrobnejši opis glej oddelek 2.2.4 Ukrep 4: sistem davka na tonažo). Vpletene strani podpišejo okvirni sporazum, da se zagotovi, da se vse strinjajo z organizacijo in delovanjem strukture SPN.
(14)
Transakcije med različnimi udeleženci v poslu, ki temelji na SPN, so podrobneje opisane v Odločbi C(2011) 4494 final (oddelek 2.2) (6) na podlagi primerov, ki jih je predložila Španija (7).
2.2 SPN - DAVČNI VIDIKI
(15)
Namen sheme SPN, ki je opisana v oddelku 2.1, je najprej ustvariti ugodnosti iz določenih davčnih ukrepov v korist gospodarskega interesnega združenja in vlagateljev, ki so njegovi udeleženci, in nato prenesti del navedenih ugodnosti na podjetje za pomorske prevoze, ki pridobi novo plovilo.
(16)
Gospodarsko interesno združenje pridobi davčne ugodnosti v dveh fazah in v skladu z dvema različnima sklopoma davčnih pravil. V prvi fazi se uporabita predčasna in pospešena amortizacija zakupljenega plovila v okviru „običajnega“ sistema davka od dohodkov pravnih oseb. To pomeni velike davčne izgube za gospodarsko interesno združenje. Zaradi davčne preglednosti gospodarskega interesnega združenja se te davčne izgube odbijejo od prihodkov vlagateljev sorazmerno z njihovimi deleži v združenju.
(17)
V običajnih okoliščinah bi se morali davčni prihranki, ki nastanejo zaradi predčasne in pospešene amortizacije vrednosti plovila, pozneje izravnati z višjimi plačili davka, bodisi ko je plovilo popolnoma amortizirano in ni več mogoče odbiti stroškov amortizacije ali ko se plovilo proda in zaradi prodaje nastane kapitalski dobiček (8). Zaradi davčne preglednosti gospodarskega interesnega združenja bi se njegov povečan dobiček v naslednjih letih običajno prištel lastnim prihodkom vlagateljev in bi bil obdavčen.
(18)
Vendar gospodarska interesna združenja v poslih, ki temeljijo na SPN, po popolni amortizaciji ne obdržijo plovil. V drugi fazi so davčni prihranki, ki nastanejo zaradi prenosa začetnih izgub na vlagatelje, zavarovani s prehodom gospodarskega interesnega združenja na sistem obdavčitve prihodka glede na tonažo in s popolno oprostitvijo kapitalskega dobička, ki nastane zaradi prodaje plovila podjetju za pomorske prevoze kmalu po prehodu na novi sistem (9). Za podrobnejše informacije o teh dveh fazah glej Odločbo C(2011) 4494 final (oddelek 2.3.1).
(19)
Glede na informacije, ki jih ima Komisija na voljo (10), skupni učinek davčnih ukrepov, ki se uporabljajo v okviru SPN, gospodarskemu interesnemu združenju in njegovim vlagateljem omogoča, da dosežejo davčni dobiček v višini približno 30 % prvotne bruto cene plovila. Del tega davčnega dobička, ki ga na začetku pridobi gospodarsko interesno združenje ali njegovi vlagatelji, obdržijo vlagatelji (10-15 %), preostali del pa se prenese na podjetje za pomorske prevoze (85-90 %), ki na koncu postane lastnik plovila in je deležno 20- do 30-odstotnega znižanja prvotne bruto cene plovila.
(20)
Kot je bilo že navedeno, posli na podlagi SPN združujejo različne posamezne, vendar povezane davčne ukrepe, da bi se zagotovila davčna ugodnost. Ti ukrepi so na kratko opisani v spodnjem oddelku. Za podrobnejši opis glej Odločbo C(2011) 4494 final (oddelek 2.4).
2.2.1 Ukrep 1 - pospešena amortizacija (11) zakupljenih sredstev
(člen 115(6) TRLIS)
(21)
V Španiji se davčna obravnava finančnega zakupa razlikuje od njegove računovodske obravnave. Poglavje XIII kraljeve zakonodajne uredbe 4/2004 z dne 5. marca, ki potrjuje prečiščeno različico zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (TRLIS) (12), in člen 49 kraljeve uredbe 1777/2004 z dne 30. julija, ki potrjuje uredbo o davku od dohodkov pravnih oseb (13), se uporabljata za pogodbe o finančnem zakupu z najkrajšim trajanjem dveh let, če se nanašajo na premičnine, in desetih let, če se nanašajo na nepremičnine ali industrijske obrate.
(22)
Zgolj v davčne namene se del plačil, ki zakupodajalcu omogoča povrnitev nabavne vrednosti sredstva (14), šteje kot davčno odbitni odhodki v določenih mejah, in sicer: znesek, ki se odbije, ne sme presegati zneska, izračunanega tako, da se nabavna vrednost sredstva pomnoži z dvakratnikom ali trikratnikom uradnega koeficienta najvišje linearne amortizacije za to vrsto sredstva.
(23)
V primeru plovil se običajna linearna amortizacija za davčne namene porazdeli v obdobju desetih let (10 % na leto). Najvišja stopnja pospešene amortizacije za zakupljena sredstva se giblje med 20 % in 30 % na leto (od 40 do 60 mesecev). V skladu s špansko zakonodajo lahko lastniki plovila amortizirajo tudi z uporabo metode degresivne amortizacije (15) ali metode vsote letnih številk (SYD) (16).
2.2.2 Ukrep 2: diskrecijska uporaba predčasne amortizacije zakupljenih sredstev
(člena 115(11) in 48(4) TRLIS ter člen 49 RIS)
(24)
V skladu s členom 115(6) TRLIS se pospešena amortizacija zakupljenega sredstva začne na datum, ko se sredstvo začne uporabljati, tj. šele po tem, ko je sredstvo dostavljeno in ga zakupnik začne uporabljati. Vendar lahko ministrstvo za gospodarstvo in finance v skladu s členom 115(11) TRLIS (17) na uradno prošnjo zakupnika določi zgodnejši datum za začetek amortizacije. Načeloma se ta določba pod določenimi pogoji uporablja za vsa zakupljena sredstva, ki so predmet zakupne pogodbe in izpolnjujejo pogoje za pospešeno amortizacijo.
(25)
Člen 115(11) TRLIS dejansko določa dva splošna pogoja. Prvič, novi datum začetka amortizacije je treba določiti ob upoštevanju „posebnih značilnosti pogodbenega obdobja ali obdobja gradnje sredstva in posebne narave njegove gospodarske uporabe“. V skladu s členom 49 RIS davčni organi odobrijo predčasno amortizacijo, ki se začne na začetku obdobja gradnje, samo, če to obdobje gradnje traja več kot 12 mesecev in če so v zakupni pogodbi predvidena predčasna plačila zakupnin. Drugič, „določitev tega datuma ne bi smela vplivati na izračun davčne osnove, ki izhaja iz dejanske uporabe sredstva ali iz plačil, ki so posledica prenosa lastništva, in jo je treba določiti v skladu s splošnim davčnim režimom ali posebnim režimom, predvidenim v poglavju VIII pod naslovom VII TRLIS“.
(26)
V skladu s členom 48(4) TRLIS (18) se sredstva, za katera se uporablja shema predčasne amortizacije, opisana v členu 115(1) TRLIS, dajo v zakup gospodarskim interesnim združenjem, ki so registrirana v Španiji, ta združenja pa jih dajo v podzakup tretjim stranem. Poleg tega člen 49 RIS določa postopek za vložitev prošnje za predčasno amortizacijo zakupljenih sredstev.
2.2.3 Ukrep 3: gospodarska interesna združenja
(27)
Kot je bilo že navedeno, so španska gospodarska interesna združenja pravne osebe, ki so ločene od svojih članov. Zato lahko gospodarsko interesno združenje vloži prošnjo tako za ukrep predčasne amortizacije kot tudi za alternativno shemo davka na tonažo, ki je predvidena v členih 124-128 TRLIS (glej oddelek 2.2.4.), če izpolnjuje pogoje za upravičenost, ki jih določa španska zakonodaja, tudi če med njegovimi člani ni podjetja za pomorske prevoze.
(28)
Vendar pa so v zvezi z delničarji, ki imajo sedež v Španiji, gospodarska interesna združenja pregledna z davčnega vidika. Drugače povedano, dobiček (ali izguba), ki jo ustvari gospodarsko interesno združenje, se sorazmerno neposredno pripiše njegovim članom, ki imajo sedež v Španiji. Ker člani gospodarska interesna združenja, ki sodelujejo v poslih na podlagi SPN, obravnavajo kot naložbene nosilce in ne kot sredstva za skupno izvajanje dejavnosti, se ta sklep nanaša na te člane kot vlagatelje.
(29)
Davčna preglednost gospodarskih interesnih združenj pomeni, da se lahko znatne izgube, ki jih združenje ustvari s predčasno in pospešeno amortizacijo, prenesejo neposredno na vlagatelje, ki lahko te izgube izravnajo s svojim dobičkom in zmanjšajo davčne obveznosti.
2.2.4 Ukrep 4: sistem davka na tonažo (členi 124 do 128 TRLIS)
(30)
Španska zakonodaja o davku na tonažo se uporablja od leta 2002. Določa alternativno metodo izračuna obdavčljivega dobička podjetij za pomorske prevoze v zvezi z njihovimi upravičenimi prevoznimi dejavnostmi, in sicer na podlagi upravljane tonaže in ne razlike med prihodki in odhodki.
(31)
Komisija je odobrila (19) špansko shemo davka na tonažo kot združljivo državno pomoč na podlagi smernic Skupnosti o državni pomoči za pomorski promet (20) (v nadaljnjem besedilu: smernice za pomorski promet). Določbe, ki urejajo shemo davka na tonažo, so navedene v členih 124 do 128 v poglavju XVII TRLIS.
(32)
Španija je sprejela tudi izvedbene ukrepe, navedene v členih 50 do 52 pod naslovom VI RIS. Komisija opozarja, da ti izvedbeni ukrepi in zlasti izjema, navedena v členu 50(3) RIS (glej oddelek 2.2.5), v nasprotju s pravili iz členov 124-128 TRLIS, ki so bila priglašena Komisiji in jih je ta odobrila, niso bili priglašeni in jih Komisija ni odobrila.
(33)
Kot v drugih državah članicah je vstop v špansko shemo davka na tonažo neobvezen in zahteva predhodno dovoljenje davčnih organov, ki je veljavno deset let. Za prihodke od dejavnosti, ki niso pomorski prevoz ali niso upravičene, se uporabljajo običajna pravila o davku od dohodka.
(34)
V skladu s špansko zakonodajo se lahko gospodarska interesna združenja, ki sodelujejo v poslih na podlagi SPN, vpišejo v enega od ladijskih registrov (21), ker njihove dejavnosti po mnenju španskih organov vključujejo upravljanje lastnih in zakupljenih plovil. Koncept upravljanja plovila bi torej vključeval dajanje plovila na voljo tretji strani na podlagi zakupa plovila brez posadke.
(35)
Davčna osnova za upravičene dejavnosti pomorskega prevoza se izračuna glede na bruto tonažo:
Neto registrska tonaža
Dnevni znesek na 100 ton (EUR)
od 0 do 1 000
0,90
od 1 001 do 10 000
0,70
od 10 001 do 25 000
0,40
nad 25 001
0,20
(36)
Ko se alternativna davčna osnova izračuna glede na bruto tonažo, s katero upravlja podjetje za pomorske prevoze, se za to osnovo uporabi običajna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb.
(37)
V skladu s prvo alineo člena 125(2) TRLIS se za davčno osnovo za davek na tonažo šteje, da vključuje vse prihodke od (upravičenih) dejavnosti prevoza na odprtem morju, vključno zlasti s kapitalskimi dobički, ki nastanejo, ko se plovila, ki jih je podjetje, ki koristi sistem davka na tonažo, pridobilo nova, pozneje prodajo, podjetje pa ostane v sistemu davka na tonažo. V nasprotju s tem pa na podlagi običajnih pravil o davku od dohodkov pravnih oseb v primeru, ko podjetje pridobi plovilo in ga pozneje proda ter tako ustvari kapitalski dobiček, ta izjemni kapitalski dobiček pomeni obdavčljive prihodke in zato zviša davčno osnovo, za katero se bo obračunal davek od prihodkov pravnih oseb, ker se davčna osnova izračuna kot razlika med prihodki in odhodki.
Davčna obravnava izjemnih kapitalskih dobičkov v okviru prenosa plovil v sistem davka na tonažo
(38)
Če sta plovilo, ki ni več novo, in obdavčitev z njim povezanih prihodkov prenesena iz običajnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v sistem davka na tonažo, se uporabljajo posebna pravila. V primeru plovil, ki jih ima podjetje že v lasti, ko vstopi v sistem davka na tonažo, ali rabljenih plovil, ki jih podjetje kupi, ko že koristi sistem davka na tonažo, se uporablja poseben postopek, predviden v členu 125(2) TRLIS (22). Po tem postopku se obdavčitev določenih zneskov izvaja v skladu z običajnimi ureditvami davka od dohodkov pravnih oseb samo, če se plovilo pozneje proda:
-
V prvem poslovnem letu, v katerem se uporablja sistem davka na tonažo ali v katerem so pridobljena rabljena plovila, je treba oblikovati nerazdeljive rezerve, enake razliki med normalno tržno vrednostjo in neto knjigovodsko vrednostjo vsake od ladij, za katere velja to pravilo, ali pa je treba to razliko v letnem poročilu navesti ločeno za vsako plovilo in za vsako poslovno leto, v katerem se lastništvo plovila ni spremenilo.
-
Po končani prodaji plovila se znesek navedene pozitivne rezerve skupaj s pozitivno razliko med davčno in računovodsko amortizacijo prodanega plovila na dan prenosa lastništva doda davčni osnovi za davek na tonažo iz člena 125(1) TRLIS.
(39)
Tako so morebitni kapitalski dobički ob običajni uporabi španskega sistema davka na tonažo, kot ga je odobrila Komisija, obdavčeni ob vstopu v sistem davka na tonažo in se predpostavlja, da se obdavčitev kapitalskih dobičkov, čeprav je zapoznela, izvede pozneje, ko se plovilo proda ali razstavi. Kot je pojasnjeno v oddelku 2.2.5, se ta obdavčitev v okviru sistema SPN ne odloži, ampak povsem zaobide, saj se za zadevna plovila šteje, da so nova in ne rabljena. Zato se posebni postopek ne uporablja.
2.2.5 Ukrep 5: člen 50(3) RIS
(40)
V zvezi z odobrenimi transakcijami SPN Komisija ugotavlja, da lahko gospodarska interesna združenja izstopijo iz običajnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb in vstopijo v sistem davka na tonažo, ne da bi poravnala skrite davčne obveznosti, ki so nastale zaradi predčasne in pospešene amortizacije bodisi ob vstopu v sistem davka na tonažo ali ob poznejši prodaji ali razstavitvi plovila.
(41)
Člen 50(3) RIS (23) z odstopanjem od pravila iz člena 125(2) TRLIS dejansko določa, da se plovila, ki so pridobljena z nakupno opcijo na podlagi zakupne pogodbe, ki so jo predhodno odobrili davčni organi, po datumu izvršitve opcije zakupa, tj. po prehodu gospodarskega interesnega združenja na sistem davka na tonažo, štejejo za nova in ne rabljena plovila (24), pri tem pa se ne upošteva, ali so bila že upravljana ali amortizirana. Glede na informacije, ki jih ima Komisija na voljo, se to odstopanje uporablja samo za določene zakupne pogodbe, ki jih odobrijo davčni organi na podlagi prošenj za predčasno amortizacijo v skladu s členom 115(11) TRLIS (glej oddelek 2.2.2, Ukrep 2: diskrecijska uporaba predčasne amortizacije zakupljenih sredstev), tj. v zvezi z zakupljenimi novozgrajenimi morskimi plovili, pridobljenimi v poslih, ki temeljijo na SPN, od španskih ladjedelnic (z eno izjemo).
(42)
V takšnih primerih se za plovilo šteje, da ga je gospodarsko interesno združenje pridobilo novo na dan, ko je bila izvršena opcija zakupa, tj. po vstopu gospodarskega interesnega združenja v sistem davka na tonažo. Prva posledica izjeme, ki je predvidena v členu 50(3) RIS, je, da pravil iz člena 125(2) TRLIS ni treba uporabiti. Gospodarskemu interesnemu združenju ni treba določiti nerazdeljive rezerve ali pozitivne razlike med ceno, ki jo je plačalo podjetje za pomorske prevoze, in knjigovodsko vrednostjo plovila v poslovnih knjigah združenja (25), poleg tega pa pozitivna razlika med knjigovodsko in davčno vrednostjo plovila (26) ni obdavčena. Druga posledica je, da se za prihodke od prodaje podjetju za pomorske prevoze (po znatni ceni na podlagi opcije zakupa plovila brez posadke) šteje, da izhajajo iz nakupa in prodaje plovila s strani podjetja, ki koristi sistem davka na tonažo, in bodo vključeni v davčno osnovo za davek na tonažo v skladu s prvo alineo člena 125(2) TRLIS.
3. RAZLOGI ZA ZAČETEK FORMALNEGA POSTOPKA PREISKAVE
(43)
Komisija je najprej menila, da je treba španski sistem poslovnega najema kljub temu, da vključuje uporabo različnih davčnih ukrepov, proučiti kot en sam sistem (splošni pristop), ker je bilo mogoče različne ukrepe uporabljati le skupaj (pravno ali dejansko), in je sklenila, da je sistem pomenil državno pomoč.
(44)
Nato je posamezne ukrepe ocenila ločeno (individualni pristop) in v tej fazi sklenila naslednje:
-
pospešena amortizacija zakupljenih sredstev (ukrep št. 1) bi lahko pomenila državno pomoč, vendar bi v vsakem primeru pomenila veljavno pomoč, ker je bila izvedena pred pristopom. Zato Komisija ni začela formalnega postopka preiskave v zvezi s tem ukrepom,
-
predčasna amortizacija zakupljenih sredstev (ukrep št. 2) bi lahko pomenila državno pomoč, saj zagotavlja selektivno prednost zaradi nejasnih pogojev, ki jih določa španska zakonodaja, in diskrecijskih pravic, ki jih španska davčna uprava uveljavlja pri razlagi teh pogojev. Ta ukrep, ki je začel veljati leta 2002 (27), se je štel za nezakonito in morda nezdružljivo državno pomoč,
-
status gospodarskega interesnega združenja (ukrep št. 3) ni bil opredeljen kot morebitna državna pomoč. Komisija ni začela formalnega postopka preiskave v zvezi s tem ukrepom,
-
Komisija je leta 2002 odobrila sistem davka na tonažo (ukrep št. 4) kot združljivo državno pomoč. Združljivost odobrenega sistema davka na tonažo v Odločbi C(2011) 4494 final ni bila izpodbijana. Na podlagi odobritve Komisije bi bilo treba ta ukrep v vsakem primeru šteti za veljavno pomoč.
Vendar je Komisija izrazila dvom glede dveh vidikov, povezanih s sistemom davka na tonažo:
-
Komisija je izrazila dvom glede možnosti nekaterih podjetij, kot so gospodarska interesna združenja, ki so vključena v posle na podlagi SPN, da koristijo sistem davka na tonažo, če so njihove dejavnosti omejene na dajanje v najem ali zakup plovil brez posadke. Komisija je menila, da ta podjetja niso bila dejavna v sektorju pomorskega prevoza blaga in potnikov, kot je opredeljen v Uredbi Sveta (EGS) št. 4055/86 (28) in Uredbi Sveta (EGS) št. 3577/92 (29), ampak v sektorju finančnih naložb ter sektorju najema ali zakupa blaga. Komisija je opozorila, da ni bila nikoli obveščena o njihovi upravičenosti do vstopa v španski sistem davka na tonažo in da njihove upravičenosti ni odobrila,
-
oprostitev davka na kapitalske dobičke (ukrep št. 5), ki izhaja iz izvedbenih ukrepov sistema davka na tonažo (člen 50(3) RIS) in so jo španski organi predstavili kot del odobrenega sistema davka na tonažo, se je štela za dodaten ukrep, ki ga odobritev Komisije iz leta 2002 ne zajema. Tudi ta ukrep se je štel za nezakonito in morda nezdružljivo državno pomoč.
(45)
Morebitni prejemniki pomoči so bili opredeljeni kot:
-
gospodarska interesna združenja kot glavni prejemniki davčnih ugodnosti,
-
člani/vlagatelji v gospodarska interesna združenja, ki imajo koristi od davčnih ugodnosti na podlagi preglednosti gospodarskih interesnih združenj,
-
podjetja za pomorske prevoze, ki prejmejo del davčnih ugodnosti v obliki popusta na ceno ladje,
-
morda ladjedelnice, vpletene banke, lizinške družbe in drugi posredniki.
(46)
Komisija je menila, da se pomoč ne zdi združljiva z notranjim trgom.
4. PRIPOMBE ŠPANIJE IN ZAINTERESIRANIH STRANI
(47)
Komisija je prejela pripombe španskih organov in 41 tretjih strani, vključno z javnimi organi, sektorskimi združenji in posameznimi podjetji, ki so bila bodisi udeleženci v poslih na podlagi SPN ali pa konkurenti udeleženih podjetij, kot so tuje ladjedelnice ali združenja ladjedelnic.
(48)
Pripombe se nanašajo na naslednje vidike ocene Komisije iz Odločbe C(2011) 4494 final:
-
postopkovni vidiki,
-
splošni pristop: ocena SPN kot sheme v primerjavi z oceno posameznih ukrepov, ki so del SPN,
-
ali posamezni ukrepi pomenijo državno pomoč (prisotnost prednosti, državna sredstva, odgovornost države, učinek na konkurenco in trgovino) in ali so nekateri od njih veljavna pomoč,
-
opredelitev prejemnikov pomoči,
-
združljivost morebitne državne pomoči,
-
ovire za vračilo pomoči (enaka obravnava, legitimna pričakovanja, pravna varnost).
4.1 POSTOPEK
(49)
Španija meni, da je Komisija začela formalni postopek preiskave, ne da bi ustrezno preverila svoje glavne ugotovitve s španskimi organi. Zato sta bila kršena pravica španske države do obrambe in načelo kontradiktornosti, ki je bistvenega pomena za vse upravne postopke.
(50)
Po mnenju številnih tretjih strani bi morala Komisija uporabiti postopek za veljavno pomoč, ker dva zadevna davčna ukrepa (pravila o amortizaciji zakupljenih sredstev in sistem davka na tonažo), če sta pomoč, pomenita veljavno pomoč.
4.2 OCENA SPN KOT SHEME/OCENA POSAMEZNIH UKREPOV
4.2.1 Pritožniki
(51)
Združenje Holland Shipbuilding meni, da bi bilo treba SPN obravnavati kot en sistem, ker je organiziran sistem, ki namerno izkorišča različne davčne ukrepe za zagotovitev gospodarske prednosti, ki je veliko večja od skupne prednosti, ki bi se lahko pridobila z ločeno uporabo različnih ukrepov, in ker so ukrepi medsebojno odvisni. Uporaba sistema davka na tonažo gospodarskim interesnim združenjem omogoča, da začasno davčno ugodnost, ki nastane zaradi predčasne in pospešene amortizacije, spremenijo v stalno. Zaradi nejasnih pogojev za uporabo predčasne amortizacije in njihove razlage s strani španskih organov ima davčna uprava diskrecijske pravice. To potrjuje dejstvo, da se dovoljenje v praksi izda le, če se izvede prehod z običajnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb na sistem davka na tonažo.
(52)
Tudi organizacija Danish Maritime in […] (30) (31) menita, da SPN kot celota pomeni shemo državne pomoči, ki ne glede na to, kdo so prejemniki, nedvomno daje gospodarsko prednost nekaterim podjetjem.
4.2.2 Španija in udeleženci v transakcijah poslovnega najema
(53)
Vendar pa Španija in podjetja, ki jih je Komisija opredelila kot potencialne prejemnike pomoči (podjetja za pomorske prevoze, banke, vlagatelji v gospodarska interesna združenja, ladjedelnice, udeležene v poslih, ki temeljijo na SPN), izpodbijajo ta splošni pristop.
(54)
Menijo, da SPN v španski davčni zakonodaji ni zapisan kot tak in da so posli, ki temeljijo na SPN, zasebni dogovori (najem, zakup plovila brez posadke, gospodarsko interesno združenje) med zasebnimi stranmi, ki lahko izberejo najcenejši način za financiranje sredstva ter uporabijo pogodbene in davčne ureditve, ki so jim na voljo. Menijo tudi, da Španija ne bi smela biti odgovorna za ugodnosti, ki jih pridobijo davkoplačevalci, ko si prizadevajo zmanjšati svojo davčno obremenitev. Poleg tega davčna zakonodaja ne zahteva uporabe vseh ukrepov, ki jih je Komisija navedla v Odločbi C(2011) 4494 final.
(55)
Združenje Asociación Española de Banca (špansko združenje bank - AEB) meni, da je to prvič, da je Komisija ugotovila državno pomoč v kombinaciji pravnih poslov med zasebnimi subjekti in ne v pravnih predpisih.
(56)
AEB meni, da ne gre za sistem, ampak za dve različni shemi (amortizacijska shema in davek na tonažo), ki ju je mogoče jasno ločiti in ločeno tudi obravnavati, ne glede na to, ali se uporabljata ločeno ali skupaj.
(57)
Poleg tega AEB meni, da Komisija ni opredelila splošnega referenčnega sistema, preden je opredelila selektivno prednost. AEB navaja, da obstaja zelo veliko načinov financiranja pridobitve sredstva z uporabo različnih kombinacij pravnih instrumentov in davčnih ukrepov, ter meni, da bi morala Komisija primerjati vse te alternativne situacije. Ugotovitev, da SPN nekaterim družbam daje selektivno prednost, bi bila zato umetna, zlasti če Komisija kot referenco uporabi z davčnega vidika najdražji način financiranja naložbe in s tem prezre vse spodbujevalne ukrepe.
(58)
Zato SPN ne daje selektivne prednosti. To potrjuje zlasti dejstvo, da je Komisija opredelila več potencialnih prejemnikov, ki ne spadajo v gospodarske sektorje. AEB meni, da ni mogoče sklepati, da je ukrep selektiven, ker prinaša večje koristi članom gospodarskih interesnih združenj, ki vlagajo v morska plovila, kot tistim, ki vlagajo v druga sredstva, pri tem pa se sklicuje na Obvestilo Komisije o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (32) (v nadaljnjem besedilu: obvestilo Komisije o obdavčitvi ustvarjenega dohodka), in na odločbo Komisije o nizozemski shemi Groepsrentebox (33).
(59)
Ker SPN vključuje izključno zasebne strani, ki uporabljajo splošne davčne ukrepe v okviru zasebnih dogovorov, ne vključuje državnih sredstev.
(60)
AEB trdi, da ni učinka na konkurenco ali trgovino med državami članicami, saj so glavni prejemniki, ki jih je opredelila Komisija, podjetja za pomorske prevoze, ukrep pa je na voljo vsem takim podjetjem iz Evrope in drugih delov sveta.
(61)
Te tretje strani v svojih pripombah opisujejo SPN kot vrsto nepovezanih ukrepov (individualni pristop) in ne podajajo drugih pripomb o SPN kot celoti.
4.3 PRIPOMBE V ZVEZI Z OCENO POSAMEZNIH UKREPOV
4.3.1 Pospešena amortizacija (člen 115(6) TRLIS (34) ) - ukrep 1
(62)
Ta ukrep se po navedbah Španije in nekaterih tretjih strani na splošno uporablja za vse vrste sredstev in vse sektorje. Drugačno davčno in računovodsko obravnavanje zakupnin ne pomeni dejanske selektivnosti, kar potrjuje raznolikost sektorjev, ki uporabljajo ta ukrep. Poleg tega španski sistem davka od dohodkov pravnih oseb dopušča alternativne ureditve za pospešeno amortizacijo. AEB navaja, da linearne amortizacije ni mogoče obravnavati kot (edino) referenco za določitev obstoja prednosti, ker so na splošno dovoljene tudi druge metode amortiziranja. Člen 11 TRLIS in členi 1-5 RIS predvidevajo možnost uporabe degresivnih metod, kot je metoda degresivne amortizacije (35) ali metoda vsote letnih številk (SYD) (36), ter možnost amortiziranja sredstva v skladu s posebnim načrtom, ki ga odobri davčna uprava (37). AEB kot primer navaja, da bi se metoda degresivne amortizacije uporabljala po stopnji, ki je 2,5-krat višja od veljavne stopnje linearne amortizacije, tj. 25 %.
4.3.2 Diskrecijska uporaba predčasne amortizacije (člena 115(11) in 48(4) TRLIS ter člen 49 RIS) - ukrep 2
(63)
Zatrjuje se, da je predčasna amortizacija zgolj metoda pospešene amortizacije, ki določa, da se lahko pospešena amortizacija pod določenimi pogoji začne pred datumom, ko je sredstvo dostavljeno končnemu uporabniku in ga ta začne uporabljati. Če ne bi bilo mogoče odbiti zneskov, plačanih med gradnjo sredstva, bi to dejansko pomenilo predčasno obdavčitev. Predčasna amortizacija zgolj ponovno vzpostavi nevtralnost ter ujemanje med finančnim tokom in davčno obravnavo.
(64)
AEB vztraja, da je možnost predčasnega začetka obdobja amortizacije splošen ukrep, ki je predviden tudi v členu 11(1)(d) TRLIS in členu 5 RIS, ki opredeljujeta splošna pravila, ki se uporabljajo za amortizacijo. Te določbe davčni upravi omogočajo, da odobri poseben načrt za amortizacijo, ki ga predstavi in utemelji davčni zavezanec, vključno za sredstva v gradnji.
(65)
Edini cilj predhodnega dovoljenja za predčasno amortizacijo in postopka, ki ga uporabi davčna uprava, je preveriti, ali je posel resničen in ali so izpolnjena objektivna merila, ki jih določa zakonodaja. Zlasti je treba vnaprej zagotoviti: da obstaja zakupna pogodba, katere datum začetka izvajanja je pred naročilom ali dostavo sredstva; da se ob vložitvi prošnje navede, da so plačila za povrnitev vrednosti sredstva odbitna; da je predmet pogodbe pridobitev sredstva, ki zahteva dolgo pogodbeno obdobje/obdobje gradnje v skladu s pogoji obratovanja sredstva; da je bila podpisana pogodba o izgradnji sredstva in da so navedeni posebni pogodbeni pogoji, ki urejajo uporabo sredstva.
(66)
Če je vložnik prošnje gospodarsko interesno združenje, se poleg splošnih pogojev iz člena 49 RIS uporablja dodaten pogoj, ki ga določa člen 48(4) TRLIS. Izdaja dovoljenja ni odvisna od uporabe drugih ukrepov ali predložitve dodatnih dokumentov. Nazadnje dejstvo, da doslej ni bila zavrnjena nobena prošnja, vložena pri davčni upravi, kaže, da v postopku ni proste presoje. V zvezi s tem AEB meni, da bi morala Komisija podrobneje raziskati razloge, zakaj financiranje ni bilo izvedeno. Če nekatera podjetja za pomorske prevoze, kot trdi Komisija na podlagi neuradnih informacij, niso mogla najti banke, ki bi organizirala posel, je to bolj posledica dejstva, da se pogodbene stranke niso mogle dogovoriti o določenih elementih poslov, kot je na primer cena. AEB uradno zanika, da se je kateri koli njen član srečal s španskimi organi ali imel neuradne stike z njimi. Dejansko situacija ni enaka tisti, opisani v odločbi Komisije o francoski GIE fiscaux (38), kjer je bilo ugotovljeno, da je bil pogoj, da bi moralo financiranje prinašati znatne gospodarske in socialne koristi, nenatančen in prepuščen presoji davčnih organov. Ravno nasprotno pa AEB zanika, da so pogoji iz člena 49 RIS nenatančni in da jih je mogoče različno razlagati.
(67)
Zato se predčasna amortizacija enako kot pospešena amortizacija na splošno uporablja za vse vrste sredstev in vse sektorje. Ta ukrep je splošen ukrep.
(68)
Ker pomeni metodo uporabe pospešene amortizacije, bi jo bilo treba v primeru, da se šteje za pomoč, obravnavati kot veljavno pomoč.
4.3.3 Davčna preglednost gospodarskih interesnih združenj (člen 48 TRLIS) - ukrep 3
(69)
Po mnenju AEB je preglednost gospodarskih interesnih združenj skladna z logiko španskega davčnega sistema. Ta preglednost različnim vlagateljem omogoča, da izvedejo skupno naložbo, ki je nobeden od njih ne bi izvedel sam, ter zaradi te preglednosti in v zvezi z njihovim deležem v naložbi poleg tega uporabijo davčno obravnavo, ki bi se uporabila, če bi naložbo izvedli ločeno. Zato ni prednosti, ki bi bila povezana z uporabo statusa gospodarskega interesnega združenja. Poleg tega ta status ne vključuje nobenih sektorskih omejitev. Vsak Španski davkoplačevalec je lahko član gospodarskega interesnega združenja. Torej ta ukrep ni selektiven.
4.3.4 Sistem davka na tonažo (členi 124 do 128 TRLIS) - ukrep 4
(70)
Ker je Komisija v Odločbi C(2011) 4494 final navedla, da je leta 2002 odobrila španski sistem davka na tonažo kot pomoč, združljivo s smernicami za pomorski promet (39), so španski organi svoje pripombe osredotočili na obseg odobritve iz leta 2002 in na posebno vprašanje, ali lahko finančna gospodarska interesna združenja (40), udeležena v poslih na podlagi SPN, koristijo shemo davka na tonažo.
(71)
V zvezi z vprašanjem, ali lahko finančna gospodarska interesna združenja (40), ki so udeležena v posle na podlagi SPN in ne upravljajo plovil, ampak vlagajo v njih in jih dajejo v zakup v okviru finančnih naložb, koristijo sistem davka na tonažo, Španija vztraja, da družbe upravljajo plovila s tem, da jih dajejo v zakup, in so bile zato vpisane v ladijski register (kot podjetja za pomorske prevoze) po začetku veljavnosti člena 1 kraljeve uredbe 1027/1989 (41) z dne 28. julija 1989, ki je ponovljen v členu 9 zakona 27/1992 z dne 24. novembra 1992. Ker je Komisija odobrila uporabo sistema davka na tonažo za vse družbe, vpisane v španske ladijske registre (42), ta odobritev vključuje družbe, ki imajo v lasti plovila in jih dajejo v najem ali zakup tretjim stranem. Če se ta ukrep šteje za državno pomoč, bi ga bilo zato treba obravnavati kot veljavno pomoč.
4.3.5 Člen 50(3) RIS - ukrep 5
(72)
Španija, PYMAR in nekatere banke trdijo, da člen 50(3) RIS vsebuje samo izvedbene ukrepe, katerih namen je zagotoviti pravno varnost. Trdijo, da morajo biti vsebinski elementi davčnega ukrepa v skladu z načeli španskega pravnega sistema vedno urejeni z zakonom in da ta določba iz kraljeve uredbe ne uvaja nič novega, temveč zgolj pojasnjuje področje uporabe člena 125(2) TRLIS. Ne odstopa od zakona in ne ustvarja dodatnih koristi. Neobdavčitev kapitalskih dobičkov je že bila del sheme, ki jo je odobrila Komisija, zato bi jo bilo treba v primeru, da pomeni pomoč, obravnavati kot veljavno pomoč.
(73)
Poleg tega Španija in domnevni prejemniki trdijo, da je logično, da se plovilo obravnava kot „novo“, saj ga pred zakupnikom ni nihče uporabljal, dogovor o izvršitvi opcije pa se sklene ob podpisu zakupne pogodbe (43). AEB navaja, da se sredstvo običajno obravnava kot novo, če se pridobi prek opcije zakupne pogodbe.
4.4 PRIPOMBE V ZVEZI S PRENOSOM DRŽAVNIH SREDSTEV IN ODGOVORNOSTJO DRŽAVE ZA UKREPE
(74)
Pritožniki trdijo, da davčna olajšava pomeni prenos državnih sredstev v obliki izgube davčnih prihodkov. Ukrepe SPN/davčne ukrepe je mogoče pripisati državi, ker so vsi ukrepi navedeni v španski zakonodaji. Poleg tega uporaba SPN temelji na dovoljenju, ki ga izdajo davčni organi. Tudi če se ta dovoljenja nanašajo na posamezne ukrepe, je jasno, da so v praksi izdana za celotne transakcije SPN. To potrjuje dejstvo, da je v prošnji za predčasno amortizacijo, vloženi pri davčni upravi, podrobno opisana vzpostavitev in razdelitev davčne ugodnosti med gospodarskim interesnim združenjem ali vlagatelji in podjetjem za pomorske prevoze ter navedeno obvestilo ladjedelnice glede pričakovanih socialnih in gospodarskih koristi dogovora. Če ti dokumenti niso pogoj za izdajo dovoljenja, ni razloga, zakaj bi se sistematično predložili.
(75)
Podjetja za pomorske prevoze pa na drugi strani trdijo, da popusta na prvotno ceno, ki ga ladjedelnica prizna gospodarskemu interesnemu združenju, ni mogoče pripisati državi, saj izhaja iz zasebnih pogodbenih razmerij med gospodarskim interesnim združenjem in podjetjem za pomorske prevoze, udeleženim v poslu.
4.5 PRIPOMBE V ZVEZI Z IZKRIVLJANJEM KONKURENCE IN VPLIVOM NA TRGOVINO
(76)
[…] meni, da obseg zadevnih prednosti (14 milijonov EUR v primeru, navedenem v Odločbi C(2011) 4494 final) nedvomno vpliva na tržni položaj prejemnikov in zato povzroča znatno izkrivljanje na trgih z visoko stopnjo konkurence. Shema španskim ladjedelnicam zagotavlja veliko prednost, saj jim omogoča, da spodbujajo prodajo svojih ladij po cenah, ki so nižje od cen drugih evropskih ladjedelnic in vključujejo koristi na podlagi SPN. […] se sklicuje na statistične podatke španskega ministrstva za industrijo, ki kažejo, da so španske ladjedelnice sčasoma oskrbovale vse več tujih lastnikov ladij.
(77)
V zvezi s podjetji za pomorske prevoze […] meni, da jim nakup ladij od španskih ladjedelnic po veliko nižji ceni omogoča, da prihranijo več milijonov eurov pri znatnem delu njihovih fiksnih stroškov. Ker je ta ugodnost razporejena po celotnem obdobju povrnitve vrednosti ladje, tem podjetjem daje konkurenčno prednost pred drugimi subjekti v pomorskem prometu in zato že več let izkrivlja konkurenco.
(78)
Kot je bilo že navedeno, lastniki ladij trdijo, da imajo vsa podjetja za pomorske prevoze dostop do pogojev, ki jih ponujajo španske ladjedelnice, in lahko zato koristijo vse cenovne popuste, ki jih lahko ponudijo te ladjedelnice. Trdijo tudi, da so plačali pošteno tržno ceno in niso bili deležni nobene gospodarske prednosti. Zato ni verjetno, da bo pridobitev plovil od španskih ladjedelnic znatno zmanjšala njihove stroške poslovanja ali trajno okrepila njihov položaj, kot je navedla Komisija v Odločbi C(2011) 4494 final.
4.6 PRIPOMBE V ZVEZI Z OPREDELITVIJO PREJEMNIKOV POMOČI
(79)
AEB meni, da gospodarska interesna združenja ne morejo biti prejemniki pomoči. Zaradi njihove davčne preglednosti so vlagatelji tisti, ki morajo plačevati davke, ki izhajajo iz poslovne dejavnosti gospodarskega interesnega združenja. Zato gospodarska interesna združenja ne morejo imeti gospodarske prednosti, ki izhaja iz znižanja davka. Poleg tega je lahko vsak španski davkoplačevalec vlagatelj oziroma član gospodarskega interesnega združenja.
(80)
Po drugi strani pa več podjetij za pomorske prevoze meni, da so gospodarska interesna združenja edini možni prejemniki pomoči. Lastniki ladij ne morejo biti prejemniki pomoči, ker niso španski davkoplačevalci. Poleg tega trdijo, da je Komisija napačno domnevala, da se davčne ugodnosti prek cenovnega popusta prenesejo z gospodarskega interesnega združenja na podjetje za pomorske prevoze, in da za to domnevo ni podala nobenega pojasnila. V resnici se cena določi na podlagi tržne odločitve zasebnega lastnika sredstva.
(81)
Lastniki ladij trdijo, da podjetja za pomorske prevoze iz vsega sveta na splošno kupujejo ladje od ladjedelnic iz različnih držav, vključno od španskih ladjedelnic, če to želijo. Torej lahko vsa podjetja za pomorske prevoze koristijo vse cenovne popuste, ki jih lahko ponudijo španske ladjedelnice.
(82)
Več lastnikov ladij trdi, da v primeru, da SPN pomeni državno pomoč, niso prejemniki te pomoči. Navajajo dva razloga: prvi je, da način delovanja strukture SPN kaže, da med gospodarskim interesnim združenjem in ladjedelnico, ki je edino središče interesov in določa prodajno ceno, poteka usklajevanje, drugi pa je, da družbe, ki upravljajo vlačilce in reševalna plovila, podajajo primere ponudb, prejetih od ladjedelnic zunaj Španije, za izgradnjo podobnih vlačilcev. Navedene ponudbe so v istem cenovnem razponu ali celo cenejše od ponudb španskih ladjedelnic, ki so bile na koncu izbrane. Trdijo, da so zato plačali pošteno tržno ceno in niso imeli nobene gospodarske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU. Če bi SPN zagotavljal gospodarsko prednost, bi bili prejemniki ladjedelnice, udeležene v poslih na podlagi SPN, in ne podjetja za pomorske prevoze.
(83)
Združenje Holland Shipbuilding meni, da so prejemniki pomoči gospodarska interesna združenja in njihovi vlagatelji ter podjetja za pomorski prevoz, pa tudi španske ladjedelnice, ker je med ceno, ki jo plača lastnik ladje, in ceno, ki se plača ladjedelnici in je višja od tržne cene, velika razlika. Po mnenju nacionalnega združenja ladjedelnic je bila shema oblikovana v korist ladjedelnic. Ugotovitev, da SPN prinaša koristi podjetjem za pomorske prevoze, bi bila napačna. Znižanje cene izgradnje ne pomeni nujno prednosti za kupca ladje. Poleg tega lahko španske ladjedelnice to prednost ponudijo samo kupcem, ki uporabljajo SPN. SPN pomeni nezakonito pomoč ladjedelnicam, ki škodi nacionalnim ladjedelničarjem, ki neposredno konkurirajo španskim ladjedelničarjem.
(84)
PYMAR meni, da Komisija v Odločbi C(2011) 4494 final ni navedla dovolj razlogov, zakaj je opredelila ladjedelnice kot potencialne prejemnike državne pomoči. Opozarja tudi, da Komisija v odločbah v zadevah GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes in Le Levant (44) v zvezi s podobnimi davčnimi shemami proizvajalca sredstva ni opredelila kot prejemnika državne pomoči.
4.7 PRIPOMBE V ZVEZI Z OPREDELITVIJO VELJAVNIH IN NEZAKONITIH POMOČI
(85)
Kot je navedeno v oddelku 4.3, Španija in nekatere tretje strani menijo, da gre samo za dva ukrepa: prvi vključuje določbe iz člena 115 TRLIS v zvezi z odbitkom nabavne vrednosti sredstva, pridobljenega na podlagi pogodbe o finančnem zakupu. Španija je te določbe sprejela pred pristopom k EU. Če torej ta ukrep pomeni pomoč, gre za veljavno pomoč, kot je navedla Komisija v Odločbi C(2011) 4494 final, in člen 115(11) TRLIS, ki upravi omogoča, da določi datum začetka amortizacije, je le način izvajanja člena 115. Drugi ukrep je sistem davka na tonažo iz členov 124 do 128 TRLIS, ki ga je Komisija odobrila v letu 2002 in je zato prav tako veljavna pomoč. Izvedbene določbe, zlasti člen 50(3) RIS, ne spreminjajo pravil, zapisanih v zakonih, in so zato zajete v odobritvi Komisije.
4.8 PRIPOMBE V ZVEZI Z ZDRUŽLJIVOSTJO POMOČI
(86)
Španski organi in domnevni prejemniki trdijo, da je pomoč združljiva, ker je bil sistem davka na tonažo odobren v letu 2002 in ker se uporablja za „pomorska podjetja, registrirana v skladu s špansko zakonodajo (45), katerih dejavnost vključuje upravljanje lastnih in zakupljenih ladij“. Ker člen 50(3) RIS določa zgolj izvajanje sistema davka na tonažo, je prav tako zajet v odločbi iz leta 2002.
(87)
Tretje strani trdijo tudi, da bi bila vsaka pomoč, ki vključujejo tudi upravljanje lastnih in zakupljenih ladij, združljiva s smernicami za pomorski promet in da bi ta pomoč ostala v okviru zgornje meje pomoči, ki jo določajo te smernice.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (špansko združenje ladjedelskih inženirjev in ladijskih strojnikov) meni, da bi bilo treba združljivost vsake pomoči proučiti v svetovnem konkurenčnem okviru in ne v okviru, osredotočenem na notranji trg, saj ladjedelnice v državah zunaj Evrope prejemajo podporo, za katero ne veljajo pravila o konkurenci, kar je v nasprotju s podporo v EU.
(89)
V nasprotju s tem […] meni, da sheme nikakor ni mogoče šteti za združljivo pomoč, niti na podlagi smernic za pomorski promet, kot je navedeno v Odločbi C(2011) 4494 final. Dejansko meni, da Španija ne bo mogla dokazati, da so bile vse zgrajene ladje upravičene do koristi na podlagi teh smernic, in da lahko pomoč zniža na nič samo znesek davčne obveznosti, ki jo mora upravičenec plačati v državi, ki je sprejela shemo. Zato lastniki ladij, ki niso iz Španije, ne bi imeli koristi od sheme, davek, ki ga plačujejo španski lastniki ladij, pa je verjetno omejen, saj koristijo sistem davka na tonažo in znižanje prispevkov za socialno varstvo.
4.9 PRIPOMBE V ZVEZI Z VRAČILOM
(90)
Španski organi in potencialni prejemniki trdijo, da bi bilo treba vračilo pomoči izključiti, saj bi kršilo temeljna načela prava EU (46), kot so enaka obravnava, varstvo legitimnih pričakovanj in pravna varnost.
4.9.1 Enaka obravnava
(91)
PYMAR trdi, da so bili podobni davčni ukrepi preiskani v dveh drugih zadevah (Brittany Ferries (47) in GIE Fiscaux), v katerih vračilo ni bilo odrejeno. Če bi Komisija sklenila, da pomoč obstaja, bi bilo treba to pomoč šteti za združljivo do meje iz poglavja 11 smernic za pomorski promet, glede zneska, ki presega navedeno mejo, pa bi moralo varstvo pravne varnosti tako kot v francoski zadevi Komisiji preprečiti, da zahteva vračilo. […] trdi, da bi zaradi dejstva, da se od francoskih subjektov vračilo ni zahtevalo, izterjava pomoči od španskih subjektov v zelo podobnem primeru slednje postavila v neugoden konkurenčen položaj in kršila načelo enake obravnave.
(92)
Španija in PYMAR se sklicujeta na več odločb, v katerih je Komisija že opustila vračilo pomoči zaradi javnih izjav Komisije ali enega od njenih članov. Navajata odločbe o belgijskih centrih za usklajevanje, luksemburških holdinških družbah 1929 in drugih centrih za usklajevanje ter notranjih dejavnostih večnacionalnih družb (48), španskem dobrem imenu (49), italijanski zadevi o pomoči velikim podjetjem v težavah (50) in dveh zadevah v zvezi z ribištvom (51) (Shetlandski in Orkneyjski otoki).
4.9.2 Legitimna pričakovanja/pravna varnost
(93)
Po navedbah Španije (52) in nekaterih tretjih strani, udeleženih v poslih na podlagi SPN, so stranke v teh poslih zaradi naslednjih elementov verjele, da davčni ukrepi, uporabljeni v teh poslih, niso pomenili državne pomoči:
1.
izjava Komisije v odločbi v zadevi Brittany Ferries (53) iz leta 2001, da je francoska shema GIE Fiscaux, ki je podobna SPN, splošen ukrep;
2.
objava osnutkov ukrepov (predčasne amortizacije in sistema davka na tonažo) v Uradnem listu španskega parlamenta 10. oktobra 2001 (54);
3.
dopis Komisije iz leta 2001, v katerem od Španije zahteva informacije v okviru preiskave v zvezi z več domnevnimi ukrepi pomoči, vključno s sistemom poslovnega najema v korist ladjedelništva;
4.
Odločba Komisije (55) iz leta 2004 o zavrnitvi pomoči, ki naj bi se dodelila nizozemskim ladjedelnicam kot nadomestilo zaradi pomoči, ki je bila domnevno na voljo španskim ladjedelnicam, ki tekmujejo za iste pogodbe o gradnji ladij;
5.
odločba iz leta 2006 v francoski zadevi GIE Fiscaux (56);
6.
dopis, ki ga je komisarka Kroes (57), ki je bila takrat pristojna za konkurenco, poslala norveški ministrici za trgovino in industrijo v odgovor na pritožbo, da španska davčna shema daje prednost španskim ladjedelnicam;
7.
čas, ki je pretekel med objavo osnutkov ukrepov leta 2001, začetkom uporabe sheme v letu 2002 ali prvimi pritožbami, ki jih je Komisija prejela leta 2006, ter začetkom postopka v juniju 2011. Tako dolgo časovno obdobje naj bi potrdilo prepričanje, da ni bilo dovolj podatkov za nadaljevanje postopka;
8.
skrben gospodarski subjekt ne bi mogel predvideti možnega obstoja državne pomoči v kombinaciji različnih shem, ki so bile bodisi dolgo časa prisotna značilnost nacionalnega davčnega sistema (pospešena amortizacija zakupljenih sredstev, status gospodarskih interesnih združenj) bodisi jih je Komisija predhodno odobrila (sistem davka na tonažo);
9.
izjave glede odsotnosti pomoči v ukrepih v zvezi z metodami amortiziranja, navedene v obvestilu Komisije o obdavčitvi ustvarjenega dohodka (58).
4.9.2.1 Odločba Komisije v zadevi Brittany Ferries (BAI) iz leta 2001
(94)
Komisija je v uvodni izjavi 193 navedene odločbe navedla: „… Komisija v zvezi z gospodarskimi interesnimi združenji in davčnimi ugodnostmi, ki jih morda prinašajo, meni, da pomenijo splošen ukrep, glede na to, da so v Franciji pogosta, da jih je mogoče ustanoviti v vseh sektorjih gospodarske dejavnosti in da se zanje uporablja običajno pravo“.
(95)
Odločba je bila 15. januarja 2002 objavljena v Uradnem listu. Komisija je v odločbi o francoski shemi GIE Fiscaux iz leta 2006 menila: „[č]e je res, da je bila zadevna shema v tej zadevi veljavna pred letom 1998, je vseeno treba ugotoviti, da to dejstvo ni jasno izhajalo iz ciljev te odločbe in da so lahko s tem te razmere prispevale k zavajanju upravičencev zadevne sheme“.
(96)
Španija (59) in nekatere tretje strani so trdile, da je ta izjava bodisi ustvarila pravno negotovost glede zakonitosti SPN, katerega sestava in učinki so zelo podobni, ali pa povzročila legitimna pričakovanja, da SPN ni državna pomoč.
4.9.2.2 Objava osnutkov ukrepov v Uradnem listu španskega parlamenta
(97)
Po navedbah združenja PYMAR je Komisija izvedela za obstoj sistema SPN, ko so bili njegovi sestavni ukrepi (diskrecijska uporaba predčasne amortizacije zakupljenih sredstev in sistem davka na tonažo) 10. oktobra 2001 objavljeni kot del istega osnutka zakona v Uradnem listu španskega parlamenta. Po tem so ladjedelnice začele vključevati koristi teh ukrepov v svojih ponudbah za nove projekte gradnje ladij in niso čakale na začetek veljavnosti ukrepov, da bi pospešile pogajanja in izvajanje prvih struktur SPN.
4.9.2.3 Zahteva iz leta 2001 za informacije o španskemu sistemu poslovnega najema
(98)
PYMAR se sklicuje na dopis, ki ga je Komisija poslala 21. decembra 2001 po pritožbi glede več državnih ukrepov, ki naj bi zmanjšali nabavno vrednost ladij, kupljenih od španskih ladjedelnic. Komisija je v navedenem dopisu predvsem zahtevala informacije o sistemu poslovnega najema:
„Komisija je bila obveščena, da obstaja več ukrepov, ki zmanjšajo stroške nakupa ladij od španskih ladjedelnic. Zlasti je Komisija prejela informacije, da so na voljo naslednji ukrepi:
…
3.
sistem poslovnega najema, s katerim se lahko ladje, zgrajene v Španiji, uporabijo za zmanjšanje davkov prek uporabe vozil za posebne namene. Zdi se, da se korist, ki izhaja iz te kombinacije, prenese na lastnika ladje prek znižane cene ali znižanih stroškov zakupa. Španijo prosimo, da predloži vse ustrezne informacije, ki omogočajo oceno tega vprašanja“.
(99)
PYMAR meni, da ta dopis kaže, da je imela Komisija podatke in je bila seznanjena z obstojem sistema poslovnega najema ter je zadevo preiskala že v letu 2001, vendar ni ukrepala, kar je ustvarilo legitimna pričakovanja, da španski ukrep ni pomenil pomoči.
4.9.2.4 Odločba iz leta 2004 v zvezi z nizozemsko priglasitvijo
(100)
Nizozemski organi so 9. septembra 2002 priglasili „pomoč za izenačitev“, ki so jo nameravali dodeliti nizozemskim ladjedelnicam z namenom izenačitve s pomočjo, ki jo je domnevno nudila Španija (60). Ob koncu formalne preiskave (61) je Komisija v svoji končni odločbi (62) sklenila, da glede na to, „da so španski organi jasno zanikali, da bo pomoč kdaj koli na voljo“, ni imela zadostnih dokazov, da „je bila pomoč Španije dejansko ponujena“ (63), in je priglašeno pomoč razglasila za nezdružljivo z notranjim trgom.
(101)
PYMAR trdi, da bi odločba Komisije iz leta 2004 zaradi dejstva, da se je SPN uporabljal že leta 2002, preden je Nizozemska priglasila pomoč, ustvarila legitimna pričakovanja, da sistem SPN ni pomenil pomoči.
4.9.2.5 Odločba iz leta 2006 v francoski zadevi GIE Fiscaux
(102)
Po navedbah združenja PYMAR je francoska shema GIE Fiscaux zelo podobna sistemu SPN. Zato je odločba iz leta 2006 v francoski zadevi povzročila legitimna pričakovanja subjektov, (1) da bi se SPN sistem štel za združljivega z notranjim trgom v okviru meja iz poglavja 11 smernic za pomorski promet in (2) da se vračilo državne pomoči, ki presega zgornje meje iz poglavja 11 smernic, zaradi postopkovnih podobnosti med obema zadevama ne bi zahtevalo.
(103)
Poleg tega se PYMAR sklicuje na več odločb Komisije, v katerih je bila podobnost ukrepa z ukrepom, ki ga je predhodno odobrila Komisija, dejavnik, ki je upravičil legitimna pričakovanja gospodarskih subjektov. PYMAR zlasti opozarja, da v zadevah (64), kot so tiste o dohodkih, ustvarjenih v tujini (Irska), dejavnostih mednarodnega financiranja (Nizozemska), centrih za usklajevanje in finančnih družbah (Luksemburg), centrih za usklajevanje v provinci Vizcaya (Španija), nadzornih centrih in centrih za usklajevanje (Nemčija), centralnih zakladništvih družb ter centralnih sedežih in logističnih centrih (Francija), sistemu odločanja glede davkov za podjetja s prodajo v tujino (US Foreign Sales Corporations) (Belgija) in o gibraltarskih ustreznih družbah (Združeno kraljestvo), vračilo ni bilo odrejeno, saj so bile zadevne sheme zelo podobne shemam za belgijske centre za usklajevanje, ki jih je Komisija predhodno odobrila.
4.9.2.6 Dopis komisarke Kroes iz leta 2009
(104)
Komisarka Kroes je v odgovor na dopis norveških organov, v katerem so se pritožili glede domnevne diskriminacije norveških ladjedelnic v zvezi s španskim sistemom poslovnega najema, navedla, da je GD za konkurenco „zadevo že preiskal“ in da je Španija na njegovo zahtevo izdala izjavo za javnost v obliki odgovora davčne uprave na vprašanje davkoplačevalca (65) (odločitev glede obdavčitve), ki potrjuje, da ukrep ni bil omejen na španske ladjedelnice in ga je bilo mogoče uporabiti tudi za pridobitev ladij, zgrajenih v drugih državah članicah. V dopisu je bil podan zaključek, da zaradi navedenega pojasnila nadaljnji ukrepi niso bili potrebni.
(105)
Po navedbah združenja PYMAR je 2. aprila 2009 norveški lastnik ladij vsebino dopisa komisarke Kroes posredoval španski ladjedelnici, s katero je sodeloval v poslih na podlagi SPN. PYMAR je poleg tega predložil dopis podjetja Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) z dne 13. septembra 2012, ki dokazuje, da je bilo podjetje leta 2009 seznanjeno z vsebino dopisa komisarke Kroes in da je to vsebino posredovalo subjektom, udeleženim v poslih na podlagi SPN, in združenju PYMAR na njihovih rednih sestankih.
4.9.2.7 Čas, ki je pretekel med pritožbo in začetkom postopka
(106)
Po navedbah združenja PYMAR je med trenutkom, ko je Komisija decembra 2001 izvedela za shemo, ali začetkom uporabe sheme leta 2002 (pet let pred tem, ko je Komisija leta 2006 prejela prve pritožbe) in začetkom postopka junija 2011 preteklo devet let. Dejstvo, da Komisija v teh devetih letih ni ukrepala, je potrdilo prepričanje, da ni bilo dovolj podatkov za nadaljevanje postopka.
4.9.2.8 Skrben gospodarski subjekt ne bi mogel predvideti možnega obstoja državne pomoči v kombinaciji več ukrepov
(107)
PYMAR in druge tretje strani trdijo, da je to prvič, da je Komisija menila, da skupna uporaba več ukrepov pomeni državno pomoč, in menijo, da tega preudarni subjekti običajno ne bi mogli predvideti.
4.9.2.9 Izjave o metodah amortiziranja v obvestilu Komisije o obdavčitvi ustvarjenega dohodka
(108)
PYMAR trdi, da v skladu s členom 13 obvestila Komisije o obdavčitvi ustvarjenega dohodka ukrepi izključno tehnične narave, kot so pravila o amortizaciji, ne pomenijo državne pomoči. Na podlagi tega so subjekti upravičeno menili, da ukrep predčasne amortizacije ni pomenil državne pomoči.
4.9.3 Posledice vračila
(109)
Od trenutka, ko je Komisija izvedela za obstoj sistema SPN, so njeni ukrepi in tudi pretečeni čas ustvarili legitimna pričakovanja, da ne gre za pomoč in da zaradi tega pomoči, dodeljene za posle, ki so bili izvedeni v preteklosti, ne bo treba vrniti. Zato bi morala Komisija opustiti odreditev vračila pomoči v zvezi z vsemi posli.
(110)
Poleg tega dopis komisarke Kroes iz leta 2009 potrjuje, da je Komisija proučila shemo. Vse strani, ki so sodelovale v poslih poslovnega najema (podjetja za pomorske prevoze, gospodarska interesna združenja, banke in posredniki itd.), bi lahko upravičeno pričakovale, da bi Komisija odkrila vsako pomoč v sistemu in da ni odkrila pomoči, saj ni načrtovala nobenih nadaljnjih preiskav.
(111)
PYMAR navaja tudi odločbe, v katerih je Komisija priznala, da bi lahko ukrepi institucij EU (Sodišča, Komisije itd.) ustvarili legitimna pričakovanja, da pomoči, dodeljene v preteklosti, ne bi bilo treba vrniti, to pa bi Komisiji preprečilo, da odredi vračilo, tudi če je bila pomoč odobrena pred ukrepom, ki je ustvaril legitimna pričakovanja. Navaja odločbe v zadevah v zvezi s španskim dobrim imenom, belgijskimi centri za usklajevanje, povrnitvijo energetskih dajatev v Avstriji in pomočjo velikim podjetjem v težavah v Italiji (67).
4.9.4 Pogodbene klavzule
(112)
Španski organi in PYMAR navajajo, da bi kakršna koli pomoč v korist podjetij za pomorske prevoze ali gospodarskih interesnih združenj in vlagateljev, ki bi jo ugotovila Komisija, v vsakem primeru vplivala na ladjedelnice, ki bi prejele zahtevke za povračilo gospodarskim interesnim združenjem ali njihovim vlagateljem ali investicijskim družbam na podlagi pogodbenih razmerij med različnimi udeleženci poslov na podlagi SPN. Kot navaja PYMAR, nekatere klavzule v pogodbah res zahtevajo, da ladjedelnice vlagateljem in podjetjem za pomorske prevoze plačajo odškodnino, zlasti v primeru spremembe zakonodaje, ki vpliva na posel, vključno z davčno zakonodajo.
5. OCENA
5.1 POSTOPEK
(113)
Komisija meni, da uporabljeni postopek ni kršil niti pravic Španije do obrambe niti pravice katere koli tretje strani do zaslišanja. Ravno nasprotno, odločba o začetku formalnega postopka je prvi uradni korak, ki ga mora Komisija izvesti v skladu z Uredbo Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 93 Pogodbe ES (68) (v nadaljnjem besedilu: Uredba (ES) št. 659/1999), če po predhodni preiskavi dvomi o združljivosti ukrepa državne pomoči z notranjim trgom (člen 13 in člen 4(4) Uredbe (ES) št. 659/1999). Namen odločbe o začetku postopka je namreč povzetek bistvenih dejanskih in pravnih vprašanj, predhodna ocena o značaju pomoči ukrepa, izpostavitev dvomov o njegovi združljivosti s skupnim trgom ter poziv zadevni državi članici in drugim zainteresiranim stranem, naj predložijo pripombe (člen 6 Uredbe (ES) št. 659/1999).
(114)
Poleg tega Komisija ni začela formalnega postopka preiskave v zvezi s pospešeno amortizacijo zakupljenih sredstev (člen 115(6) TRLIS), saj je navedla, da če bi ukrep pomenil državno pomoč, bi se v vsakem primeru štel za veljavno pomoč. Ni izrazila dvoma o sistemu davka na tonažo, vsaj ne v obsegu, v kakršnem je bil priglašen in ga je Komisija odobrila (členi 124 do 128 TRLIS), ker se je ta ukrep prav tako štel za veljavno pomoč. Ta dva ukrepa sta v Odločbi C(2011) 4494 final omenjena in opisana samo zato, ker sta pomembna elementa SPN in sta povezana z ukrepi, ki so predmet formalne preiskave (člena 115(11) in 48(4) TRLIS, člen 49 in člen 50(3) RIS ter uporaba sistema davka na tonažo za neprevozne dejavnosti).
(115)
Komisija meni, da je člena 115(11) in 48(4) TRLIS, člen 49 in člen 50(3) RIS ter uporabo sistema davka na tonažo za neprevozne dejavnosti mogoče ločiti od drugih ukrepov, navedenih v prejšnji uvodni izjavi (tj. člen 115(6) TRLIS in členi 124 do 128 TRLIS), in ne pomenijo veljavne pomoči v smislu člena 1(b) Uredbe (ES) št. 659/1999, saj so bili uvedeni v letih 2002 in 2003, torej po pristopu Španije k EU, ter so se začeli izvajati brez predhodne odobritve Komisije. Zato je Komisija v zvezi z navedenimi ukrepi upravičeno uporabila postopek, ki se uporablja za nezakonito pomoč (člen 1(f), člen 13 in člen 4(4) Uredbe (ES) št. 659/1999).
5.2 OCENA SPN KOT SISTEMA/OCENA POSAMEZNIH UKREPOV
(116)
Dejstvo, da je sistem SPN sestavljen iz različnih ukrepov, ki niso vsi določeni v španski davčni zakonodaji, ne zadošča, da bi Komisiji preprečilo, da SPN opiše in oceni kot sistem. Kot je pojasnjeno v Odločbi C(2011) 4494 final, Komisija meni, da so bili različni davčni ukrepi, uporabljeni v poslih na podlagi SPN, pravno ali dejansko povezani. S pravnega vidika diskrecijska uporaba predčasne amortizacije zakupljenih sredstev (člen 115(11) TRLIS) ustreza predčasni uporabi pospešene amortizacije zakupljenih sredstev (člen 115(6) TRLIS). Podobno člen 50(3) RIS določa izjemo pri posebnem postopku, ki se uporablja v okviru sistema davka na tonažo. S pravnega vidika se člen 50(3) RIS nanaša zgolj na plovila, upravičena do uporabe sistema davka na tonažo, in zakupne pogodbe, ki jih odobri davčna uprava. Z dejanskega vidika se je za zakupne pogodbe štelo, da jih je davčna uprava odobrila, samo v okviru dovoljenj za predčasno amortizacijo zakupljenih sredstev. S pravnega vidika se lahko predčasna amortizacija predvidi za širok nabor sredstev, ki jih je mogoče pridobiti prek zakupne pogodbe. Vendar pa se lahko pogoji za predčasno amortizacijo prosto razlagajo in se je zanje dejansko štelo, da so izpolnjeni samo v zvezi s plovili, upravičenimi za uporabo sistema davka na tonažo, zato so bila dovoljenja izdana zgolj za takšna plovila.
(117)
Poleg tega Komisija ugotavlja, da sta dva od treh glavnih ukrepov, vključenih v SPN (diskrecijska uporaba predčasne amortizacije in pravila o upravičenosti do uporabe sistema davka na tonažo), začela veljati na isti dan (1. januar 2002) na podlagi istega zakona.
(118)
Komisija ugotavlja tudi, da iste tretje strani, ki izpodbijajo splošni pristop Komisije, v trditvah v zvezi z legitimnimi pričakovanji in enako obravnavo predstavljajo sistem SPN kot zelo podobnega francoski shemi GIE Fiscaux. Dejstvo, da so bile vse značilnosti francoskega ukrepa zajete v enem pravnem predpisu, je zahtevalo splošno oceno. V zvezi s tem dejstvo, da so različni elementi SPN zajeti v različnih pravnih predpisih, ki so dejansko povezani, samo po sebi ne bi upravičilo drugačnega pristopa.
(119)
Zaradi navedenih razlogov Komisija meni, da je treba španski poslovni najem opisati kot sistem povezanih davčnih ukrepov in oceniti učinke teh ukrepov v okviru njihove vzajemnosti, pri tem pa upoštevati zlasti dejanska razmerja, ki jih je uvedla ali odobrila država.
(120)
V vsakem primeru se Komisija ne zanaša zgolj na splošni pristop. Vzporedno s splošnim pristopom je proučila tudi posamezne ukrepe, ki sestavljajo SPN. Komisija meni, da se pristopa dopolnjujeta in prinašata skladne zaključke. Individualna ocena je potrebna za ugotovitev, kateri del gospodarskih prednosti, ki jih prinaša sistem SPN, je posledica splošnih ukrepov in kateri del je posledica selektivnih ukrepov. Poleg tega individualna ocena Komisiji omogoča, da po potrebi ugotovi, kateri del pomoči je združljiv z notranjim trgom in kateri del bi bilo treba vrniti.
(121)
Ta dvojni pristop, ki je bil uporabljen že v Odločbi C(2011) 4494 final, Komisiji omogoča, da opredeli referenčni sistem za vsak posamezen ukrep in za SPN kot celoto, da bi določila selektivne prednosti, ki pomenijo državno pomoč. Za vsak posel, ki temelji na SPN, je analiza nasprotnih dejstev, na podlagi katere se bo ocenila prisotnost pomoči, posel sam, in sicer z enakimi pogodbenimi določili, vendar izvedena brez ukrepov, opredeljenih kot državna pomoč. V zvezi s tem alternativen posel z dejanskimi drugačnimi ureditvami (pogodbenimi in finančnimi) ne bi pomenil ustrezne analize nasprotnih dejstev.
(122)
Gospodarski subjekti lahko prosto strukturirajo svoje posle financiranja sredstev in v ta namen uporabljajo splošne davčne ukrepe, ki se jim zdijo najbolj primerni. Ker pa ti postopki vključujejo uporabo selektivnih davčnih ukrepov, za katere velja nadzor državne pomoči, so podjetja, udeležena v teh poslih, potencialni prejemniki državne pomoči. Na eni strani dejstvo, da je več sektorjev ali kategorij podjetij opredeljenih kot potencialni prejemniki, ni znak, da je sistem SPN splošen ukrep (69). Na drugi strani pa je dejstvo, da se sistem uporablja za financiranje pridobitve in zakupa morskih plovil brez posadke ter njihove nadaljnje prodaje, mogoče razumeti kot jasen znak, da je ukrep selektiven s sektorskega vidika.
5.3 OBSTOJ POMOČI V SMISLU ČLENA 107(1) PDEU
(123)
V skladu s členom 107(1) PDEU „je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva s skupnim trgom, kolikor prizadene trgovino med državami članicami“.
(124)
Pravila o državni pomoči se uporabljajo samo za pomoč, dodeljeno podjetjem, vključenim v gospodarske dejavnosti. Poleg tega so merila iz člena 107(1) PDEU kumulativna. Zato ukrepi, ki so v postopku ocenjevanja, pomenijo državno pomoč v smislu Pogodbe, če so izpolnjeni vsi navedeni pogoji. Finančna pomoč mora:
-
biti dodeljena s strani države ali iz državnih sredstev,
-
dajati prednost določenim podjetjem ali proizvodnji določenega blaga,
-
izkrivljati konkurenco ali omogočati izkrivljanje konkurence in
-
vplivati na trgovino med državami članicami.
(125)
Komisija je oceno izvedla na dveh različnih ravneh:
-
na ravni posameznih zadevnih ukrepov, pri čemer Komisija presodi, ali posamezen ukrep pomeni državno pomoč, ne glede na njegovo uporabo v SPN,
-
na ravni sistema SPN kot celote: kot je bilo že navedeno, SPN temelji na kombinaciji teh ukrepov, ki so med seboj pravno ali dejansko povezani.
5.3.1 Podjetja v smislu člena 107 PDEU
(126)
Komisija meni, da so vse strani, udeležene v poslih na podlagi SPN, podjetja v smislu člena 107(1) PDEU - Španija (70) in tretje strani tega ne izpodbijajo - saj njihove dejavnosti vključujejo ponujanje blaga in storitev na trgu (71). Natančneje, ladjedelnice ponujajo novo zgrajena plovila ali storitve gradnje, popravila in prenove, lizinške družbe ponujajo finančne mehanizme, gospodarska interesna združenja dajejo v zakup plovila in jih prodajajo, vlagatelji ponujajo blago in storitve na različnih trgih, razen če so posamezniki, ki ne izvajajo nobene gospodarske dejavnosti in v tem primeru niso zajeti v tem sklepu, podjetja za pomorske prevoze ponujajo storitve pomorskega prevoza, banke organizatorke ponujajo posredovanje in storitve financiranja, drugi posredniki pa zagotavljajo storitve posredovanja ali svetovanja.
5.3.2 Obstoj selektivne prednosti
(127)
V skladu z ustaljeno sodno prakso „člen 107(1) ES nalaga, naj se ugotovi, ali je nacionalni ukrep v okviru določene pravne ureditve take vrste, da omogoča prednost ‚posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga‘ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjo blaga, ki so glede na cilj, ki ga zasleduje zadevna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Če je tako, potem zadevni ukrep izpolnjuje pogoj selektivnosti“ (72).
5.3.2.1 Pospešena amortizacija (člen 115(6) TRLIS) - ukrep 1
(128)
Komisija je v Odločbi C(2011) 4494 final navedla, da bi bil ukrep, če bi pomenil pomoč, veljavna pomoč, in ni izvedla ocene. Na podlagi formalnega postopka preiskave je Komisija zdaj sklenila, da ta ukrep sam po sebi ne pomeni državne pomoči, ker ne daje prednosti določenim podjetjem ali proizvodnji določenega blaga. Komisija ugotavlja, da se ukrep uporablja za vse družbe, ki so zavezane k plačilu davka od dohodkov v Španiji, brez kakršnih koli omejitev glede njihovega sektorja dejavnosti, kraja sedeža, velikosti, pravnega statusa ali lokacije premoženja. Brez izjeme se uporablja tudi za vse vrste blaga, ki so predmet amortizacije.
(129)
Poleg tega omejitev na zakupljena sredstva ni element selektivnosti, saj se lahko pridobitev kakršnih koli sredstev financira prek pogodb o finančnem zakupu, ki so na splošno dostopne družbam vseh velikosti v vseh sektorjih. Nič ne kaže, da so prejemniki ukrepa dejansko zgoščeni v določenih sektorjih ali vrstah proizvodnje. Statistični podatki, ki jih je zagotovila Španija in se nanašajo na uporabo člena 115 TRLIS s strani španskih davkoplačevalcev (glej spodnje diagrame), potrjujejo, da finančni zakup uporabljajo družbe, ki imajo širok nabor obdavčljivih prihodkov (45 % prijavljenih uporabnikov člena 115 zasluži manj kot 1 milijon EUR, 70 % pa manj kot 3 milijone EUR) (glej levi diagram). Absolutni znesek davčne ugodnosti, ki lahko nastane zaradi odbitka dodatnih stroškov (73) v skladu s členom 115 TRLIS, se spreminja tudi glede na prihodke davkoplačevalca (glej desni diagram).
Vir: Ministrstvo za gospodarstvo in finance
(130)
Španski organi so tudi potrdili, da se lahko zakupne pogodbe in člen 115 TRLIS uporabljajo v zvezi s sredstvi, zgrajenimi v drugih državah članicah (ali s poreklom iz drugih držav članic). Nazadnje Komisija ugotavlja, da so pogoji za uporabo člena 115(6) TRLIS jasni, objektivni in nevtralni ter da za njegovo uporabo ni potrebno predhodno dovoljenje. Zato davčna uprava nima pravice, da po lastni presoji odobri ali zavrne uporabo navedenega ukrepa (74).
(131)
Komisija zato ugotavlja, da pospešena amortizacija zakupljenih sredstev (člen 115(6) TRLIS) gospodarskim interesnim združenjem v poslih na podlagi SPN sama po sebi ne daje selektivne prednosti.
5.3.2.2 Diskrecijska uporaba predčasne amortizacije (člena 115(11) in 48(4) TRLIS ter člen 49 RIS) - ukrep 2
(132)
Pravila o amortizaciji v španski davčni zakonodaji (člen 11 TRLIS) na splošno določajo, da je treba vrednost sredstva porazdeliti na dobo njegovega gospodarskega življenja, torej od trenutka, ko se začne uporabljati za gospodarsko dejavnost. V skladu s členom 115(6) TRLIS je treba pri pospešeni amortizaciji zakupljenega sredstva upoštevati datum, ko sredstvo začne delovati. Člen 115(11) TRLIS zagotavlja gospodarsko prednost, ker dopušča, da se pospešena amortizacija začne pred začetkom uporabe sredstva.
(133)
Ta možnost je izjema od splošnega pravila iz člena 115(6) in jo morajo po lastni presoji odobriti španski organi; zato je ta ukrep na prvi pogled selektiven. V nasprotju s trditvami Španije in nekaterih tretjih strani merila za izdajo dovoljenja niso jasna in objektivna in tudi v primeru, da bi bila jasna in objektivna, to ne bi zadostovalo za izključitev njihove selektivne narave (75). Komisija ugotavlja, da so merila iz člena 115(11) TRLIS nejasna in zahtevajo razlago davčne uprave, ki ni objavila nobenih upravnih pravil ali pojasnil v zvezi s tem. Diskrecijska uporaba predčasne amortizacije na podlagi nejasnih meril ustvarja selektivnost v sistemu SPN, tudi če se diskrecijske pravice ne uveljavljajo samovoljno (76). Poleg tega Komisija opozarja, da Španija ni prepričljivo pojasnila, zakaj so za preprečitev zlorab potrebni vsi pogoji iz člena 48(4) TRLIS in člena 49 RIS. Na primer, dokazati je treba posebne značilnosti gospodarske uporabe sredstva (77) in odsotnost vpliva na davčno osnovo, ki izhaja iz uporabe sredstva ali prenosa lastništva (78). Utemeljitev teh omejitev, ki uvajajo dodatne elemente selektivnosti, ni bila podana. Poleg tega Španija ni pojasnila, zakaj je potrebno predhodno dovoljenje. Zagotovitev realnosti posla zakupa se na primer zdi enako pomembna za zagotovitev možnosti običajnega odbitka stroškov zakupa/amortizacije sredstva ali uporabe pospešene amortizacije kot za predčasno uporabo te amortizacije. Vendar za prve ukrepe ni potrebno predhodno dovoljenje in zdi se, da bi za navedene ukrepe zadostovala naknadna preveritev jasnih in objektivnih meril, ki se uporabljajo za predčasno amortizacijo zakupljenih sredstev.
(134)
Komisija je v Odločbi C(2011) 4494 final navedla, da so španski organi na srečanju potrdili, da so se glede na izdana dovoljenja pogoji iz člena 115(11) TRLIS šteli za izpolnjene le v primeru pridobitev plovil, ki so prešla z običajnega režima obdavčitve dohodkov pravnih oseb na sistem davka na tonažo (79), in poznejšem prenosu lastništva plovila na podjetje za pomorske prevoze prek izvršitve opcije v okviru zakupa plovila brez posadke. Španija je zanikala (80), da je podala takšno izjavo, vendar je priznala, da je prišlo do težav pri razlagi (81). Komisija ugotavlja, da ni bil predložen noben dokaz, da so bila dovoljenja za uporabo predčasne amortizacije izdana v drugih okoliščinah (82).
(135)
Na podlagi primerov, ki so jih zagotovili španski organi, se zdi, da prošnje za predčasno amortizacijo, ki so jih pri davčni upravi vložila gospodarska interesna združenja, vsebujejo podroben opis celotne organizacije SPN in vse ustrezne pogodbe (predvsem pogodbo o gradnji ladje, zakupno pogodbo, pogodbo o zakupu plovila brez posadke, opcijske pogodbe ter pogodbo o prevzemu in odpustu dolga). Po navedbah Španije so ti elementi potrebni za preverjanje skladnosti s pogoji iz členov 115(11) in 48(4) TRLIS ter člena 49 RIS.
(136)
Vendar pa Komisija ugotavlja, da postopek, določen v izvedbenih predpisih (83), davčni upravi daje pomembne diskrecijske pravice, da lahko razlaga zakonske zahteve in morda določa dodatne pogoje. Davčna uprava lahko zlasti zahteva kakršne koli dodatne informacije, ki se ji zdijo pomembne za oceno (84). V zvezi s tem Komisija ugotavlja tudi, da so prošnje, ki so jih vložili vložniki, v nekaterih predloženih primerih vsebovale tudi dodatne priloge, ki niso potrebne za dokazovanje skladnosti s pogoji iz členov 115(11) in 48(4) TRLIS ter člena 49 RIS: (1) podroben izračun skupnih davčnih ugodnosti in kako bodo razdeljene med podjetje za pomorski prevoz na eni strani in gospodarsko interesno združenje ali njegove vlagatelje na drugi strani ter (2) izjavo ladjedelnice s podrobno navedbo pričakovanih gospodarskih in socialnih koristi, ki naj bi jih prinesla pogodba o gradnji ladje. Po navedbah nekaterih pritožnikov davčna uprava zahteva te dokumente v okviru postopka za pridobitev dovoljenja. Po navedbah Španije pa so vložniki (gospodarska interesna združenja) te elemente predložili na lastno pobudo. Ti dokumenti kažejo zlasti, da se upoštevata pomen pogodbe o gradnji ladje za špansko gospodarstvo in skupna davčna ugodnost, ki nastane zaradi posla na podlagi SPN.
(137)
Komisija ugotavlja, da obvezni postopek za pridobitev predhodnega dovoljenja, potrebna razlaga nejasnih pogojev iz členov 115(11) in 48(4) TRLIS ter člena 49 RIS ter možnost, da davčna uprava zahteva kakršen koli dodaten dokument ali informacije, jasno dokazujejo, da ima davčna uprava precejšnje diskrecijske pravice pri izvajanju naloge izdajanja dovoljenj za posle, ki temeljijo na SPN.
(138)
Kot je navedeno v Obvestilu Komisije o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (v nadaljnjem besedilu: obvestilo o davčni pomoči) (85), Sodišče priznava, da obravnavanje gospodarskih subjektov na diskrecijski osnovi lahko pomeni, da individualna uporaba splošnega ukrepa dobi značilnosti selektivnega ukrepa, predvsem kadar uporaba diskrecije presega preprosto upravljanje davčnih prihodkov glede na objektivne kriterije (86) (87).
(139)
Komisija zato meni, da diskrecijska uporaba predčasne amortizacije zakupljenih sredstev na podlagi členov 115(11) in 48(4) TRLIS ter člena 49 RIS daje selektivno prednost gospodarskim interesnim združenjem, udeleženim v poslih na podlagi SPN, in njihovim vlagateljem.
5.3.2.3 Davčna preglednost gospodarskih interesnih združenj (člen 48 TRLIS) - ukrep 3
(140)
Komisija meni, da davčna preglednost gospodarskih interesnih združenj, določena v členih 48 in 49 TRLIS, zgolj omogoča, da se različni subjekti pridružijo in financirajo kakršno koli naložbo ali izvajajo katero koli gospodarsko dejavnost. Zato navedeni ukrep gospodarskim interesnim združenjem ali njihovim članom ne daje nobene selektivne prednosti.
5.3.2.4 Sistem davka na tonažo (členi 124 do 128 TRLIS) - ukrep 4
(141)
Kot je pojasnjeno v oddelku 2.2.4, je sistem davka na tonažo shema veljavne državne pomoči, ki je bila odobrena z Odločbo Komisije C(2002) 582 final z dne 27. februarja 2002. Vključuje pravila iz člena 125(2) TRLIS v zvezi z obravnavanjem skritih davčnih obveznosti in kapitalskih dobičkov v okviru prenosa rabljenih sredstev, za katera se je prej uporabljal splošni davčni sistem, v sistem davka na tonažo.
(142)
Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 17, se v normalnih okoliščinah, tj. če družba ostane v splošnem sistemu davka od dohodkov pravnih oseb in ne preide na sistem davka na tonažo, davčna ugodnost, ki nastane zaradi predčasne ali pospešene amortizacije sredstev v prvih letih (skrite davčne obveznosti se povečajo), v veliki meri izravna v naslednjih letih (skrite davčne obveznosti se zmanjšajo) ali ob prodaji ali razstavitvi sredstva (obdavčitev kapitalskega dobička). Ta proces v celotnem obdobju povzroči odlog plačila določenih zneskov davka. Ker davek, plačan v okviru sistema davka na tonažo, ni odvisen od razlike med prihodki in odhodki, prehod na sistem davka na tonažo sredi obdobja pomeni, da se skrite davčne obveznosti ne poravnajo.
(143)
V primerjavi s tem, kar bi se zgodilo v okviru splošnega davčnega sistema, odlog plačila skritih davčnih obveznosti, ki ga dovoljuje člen 125(2) TRLIS, v okviru sistema davka na tonažo daje dodatno selektivno gospodarsko prednost družbam, ki preidejo na ta sistem, v primerjavi z družbami, ki ostanejo v splošnem davčnem sistemu.
(144)
Kot je pojasnjeno v oddelku 5.4, se sistem davka na tonažo, kot ga je odobrila Komisija, ne uporablja za davčno obravnavo prihodkov, ustvarjenih z dajanjem plovil brez posadke v zakup, kar je torej nova in ne veljavna pomoč.
5.3.2.5 Člen 50(3) RIS - ukrep 5
(145)
V primerjavi s tem, kar je bilo odobreno kot del sheme davka na tonažo, člen 50(3) RIS zagotavlja nadaljnjo prednost: z uvedbo izjeme od običajne uporabe člena 125(2) TRLIS se za določena morska plovila, ki bi se običajno obravnavala kot rabljena, ob prehodu na sistem davka na tonažo šteje, da so nova. Zato je poravnava skritih davčnih obveznosti, ki je običajno odložena do prodaje ali razstavitve sredstva v skladu s členom 125(2) TRLIS, dokončno odpravljena. Ta odprava pomeni gospodarsko prednost.
(146)
Gospodarska prednost, ki jo zagotavlja člen 50(3) RIS, je selektivna, ker ni na voljo za vsa sredstva. Na voljo ni niti za vsa sredstva, za katera se uporabljata shema davka na tonažo in člen 125(2) TRLIS. Dejansko je ta prednost na voljo le pod pogojem, da se je plovilo pridobilo na podlagi pogodbe o finančnem zakupu, ki jo je davčna uprava predhodno odobrila. Kot je bilo že navedeno, so španski organi potrdili, da je davčna uprava štela, da je ta pogoj dejansko izpolnjen le, če je bila pogodba o finančnem zakupu odobrena na podlagi prošnje za predčasno amortizacijo v skladu s členom 115(11) TRLIS. Niti Španija niti tretje strani niso navedle drugih okoliščin, v katerih bi davčna uprava lahko predhodno odobrila zakupno pogodbo. Kot je navedeno v oddelku 5.3.2.2, so bila ta dovoljenja izdana na podlagi precejšnjih diskrecijskih pravic davčne uprave in samo v zvezi z novozgrajenimi morskimi plovili.
(147)
V nasprotju s trditvami Španije in nekaterih tretjih strani člen 50(3) RIS ne podaja zgolj pojasnil v zvezi s prijavo posebnega postopka ali pojmom „rabljenega plovila“. Ker določa, da se zakupljeno plovilo na dan, ko zakupnik uveljavi nakupno opcijo, še vedno šteje za novo, če je davčna uprava predhodno odobrila zakupno pogodbo, navedeni člen odstopa od posebnega postopka (88), določenega v členu 125(2) TRLIS. To prinaša dodatno selektivno prednost, saj preprečuje obdavčenje poznejših kapitalskih dobičkov.
(148)
Komisija meni, da dodelitve te dodatne selektivne prednosti, bodisi s sklicevanjem na splošno davčno shemo ali celo na običajno uporabo alternativnega sistema davka na tonažo in člena 125(2) TRLIS, kot jih je odobrila Komisija, ni mogoče upravičiti z naravo in splošno shemo španskega davčnega sistema.
(149)
Komisija je res odobrila člen 125(2) TRLIS kot poseben postopek, ki naj bi preprečil zlorabo člena 125(1), tj. subjektom preprečil, da prenesejo rabljena in prekomerno amortizirana plovila v sistem davka na tonažo izključno zato, da bi jih lahko prodali z znatnim kapitalskim dobičkom, ki bi bil v okviru sheme davka na tonažo oproščen davka. Komisija v zvezi s tem ugotavlja, da posli na podlagi SPN vključujejo gospodarska interesna združenja, ki zakupijo (in imajo kratek čas v lasti) eno samo plovilo, ki ga sama ne upravljajo, nato pa preidejo na sistem davka na tonažo za zelo omejen čas, ki je potreben za izvršitev opcije zakupne pogodbe in prenos lastništva njihovega edinega plovila na podjetje za pomorske prevoze. Zdi se, da takšni posli niso v skladu s cilji sistema davka na tonažo, ki so predvideni v smernicah za pomorski promet.
(150)
Zato se Komisija ne strinja, da je logično, da se na dan, ko se izvrši opcija, plovilo obravnava kot „novo“, ker ga pred zakupnikom ni nihče uporabljal ali ker je bil dogovor o izvršitvi opcije sklenjen že pred podpisom zakupne pogodbe.
(151)
V zvezi s prvim delom te trditve Komisija ugotavlja, da se omejitveno pravilo uporablja tudi za plovila, ki jih en subjekt prenese iz običajnega davčnega sistema v sistem davka na tonažo, tj. brez spremembe lastništva in brez tretjih strani, ki bi uporabljale plovilo.
(152)
V zvezi z drugim delom trditve dejstvo, da je dogovor glede opcije že dosežen, nima nobene povezave z ugotovitvijo, ali je plovilo novo. Komisija ni prejela nobenega pojasnila, zakaj je treba takšno plovilo na dan, ko se izvrši opcija, obravnavati kot novo, ne glede na to, kdo je lastnik. Poleg tega ni prejela nobenega prepričljivega pojasnila, zakaj bi bila ta hipoteza smiselna le, če bi zakupno pogodbo predhodno odobrila davčna uprava.
(153)
V zvezi s tem Komisija ugotavlja, da kapitalski dobiček ne bi bil oproščen davka, če bi bilo v členu 50(3) RIS pojasnjeno le, da se zakupljena plovila obravnavajo kot nova na dan, ko je podpisana pogodba, brez upoštevanja datuma izvršitve opcije. V navedenem primeru bi bilo treba gospodarsko interesno združenje obravnavati kot lastnika plovila pred njegovim prehodom na sistem davka na tonažo, plovilo bi se obravnavalo kot rabljeno ob vstopu v sistem davka na tonažo in uporabil bi se člen 125(2) TRLIS, zato bi bila poravnava skritih davčnih obveznosti ali obdavčitev kapitalskega dobička odložena do prodaje ali razstavitve plovila.
(154)
Komisija zato meni, da člen 50(3) RIS daje selektivno prednost podjetjem, ki pridobijo plovila na podlagi pogodb o finančnem zakupu, ki jih je predhodno odobrila davčna uprava, in zlasti gospodarskim interesnim združenjem ali njihovim vlagateljem, vključenim v posle na podlagi SPN.
5.3.2.6 Selektivna prednost, ki je posledica SPN kot celote. Prejemniki prednosti
(155)
Znesek gospodarske prednosti, ki je posledica SPN kot celote, ustreza prednosti, ki je gospodarsko interesno združenje v enakem poslu financiranja ne bi pridobilo, če bi se uporabili samo splošni ukrepi. V praksi ta prednost ustreza vsoti prednosti, ki jih gospodarsko interesno združenje pridobi z uporabo zgoraj navedenih selektivnih ukrepov in vključujejo:
-
obresti, prihranjene pri plačilu davka, ki je odloženo zaradi predčasne amortizacije (člena 115(11) in 48(4) TRLIS ter člen 49 RIS),
-
znesek davka, ki ga ni treba plačati, ali obresti, prihranjene z odložitvijo davka zaradi sheme davka na tonažo (člen 128 TRLIS), glede na to, da gospodarsko interesno združenje ni bilo upravičeno do sheme davka na tonažo,
-
znesek davka na kapitalski dobiček od prodaje plovila, ki ga zaradi člena 50(3) RIS ni treba plačati.
(156)
Če se SPN obravnava kot celota, je prednost selektivna, ker je bila odvisna od diskrecijskih pravic, ki jih je davčna uprava dobila zaradi obveznega postopka za pridobitev predhodnega dovoljenja in nenatančnega besedila pogojev, ki veljajo za predčasno amortizacijo. Ker so drugi ukrepi (zlasti člen 50(3) TRLIS), ki se uporabljajo samo za dejavnosti pomorskega prevoza, ki so upravičene v skladu s smernicami za pomorski promet, odvisni od navedenega predhodnega dovoljenja, je cel sistem SPN selektiven. Zato bi davčna uprava izdala dovoljenja le za posle na podlagi SPN za financiranje morskih plovil (sektorska selektivnost). Kot potrjujejo statistični podatki, ki jih je zagotovila Španija, se vseh 273 poslov, ki so temeljili na SPN in so bili organizirani pred junijem 2010, nanaša na morska plovila.
(157)
V zvezi s tem dejstvo, da imajo lahko vsa podjetja za pomorski prevoz, vključno s podjetji s sedežem v drugih državah članicah, dostop do poslov financiranja na podlagi SPN, ne spremeni ugotovitve, da shema daje prednost določenim dejavnostim, in sicer pridobitvi morskih plovil na podlagi zakupnih pogodb, zlasti z namenom dajanja teh plovil v zakup brez posadke in njihove nadaljnje prodaje.
(158)
Evropske ladjedelnice so se večkrat pritožile, da nimajo dostopa do financiranja španskih bank za SPN.
(159)
Komisija je v svoji odločbi o začetku formalnega postopka preiskave ugotovila, da so bila z izjemo enega plovila vsa plovila, ki so bila sprejeta v SPN, zgrajena v španskih ladjedelnicah. Komisija je izrazila dvom (89), da bi bilo takšen izid mogoče razumno pojasniti na podlagi poslov, ki izhajajo zgolj iz proste izbire gospodarskih subjektov na prostem in konkurenčnem trgu.
(160)
Vendar pa v odsotnosti kakršnih koli dokazov, da so bile prošnje, povezane s pridobitvijo nešpanskih plovil, zavrnjene, Komisija ne more ugotoviti, ali je bil SPN dejansko omejen na pridobitev španskih plovil. Poleg tega Komisija ugotavlja, da je španska davčna uprava v zavezujočem obvestilu z dne 1. decembra 2008, v katerem je odgovorila na vprašanje morebitnega vlagatelja, izrecno potrdila, da se SPN uporablja za ladje, zgrajene v drugih državah članicah EU (90). V teh okoliščinah Komisija ugotavlja, da SPN ne vključuje nobenih drugih elementov selektivnosti v korist španskih ladjedelnic in nikakršne diskriminacije na podlagi kraja sedeža ladjedelnice.
(161)
Komisija meni, da so prejemniki prednosti gospodarska interesna združenja in zaradi njihove preglednosti tudi njihovi vlagatelji. Gospodarsko interesno združenje je pravna oseba, ki dejansko uporabi vse davčne ukrepe in vloži prošnje za dovoljenja pri davčni upravi, če je to potrebno. Na primer, ni sporno, da so bile prošnje za uporabo predčasne amortizacije ali davka na tonažo vložene v imenu gospodarskega interesnega združenja. Z davčnega vidika je gospodarsko interesno združenje davčno pregledna pravna oseba, njegovi obdavčljivi dohodki ali odbitni odhodki pa se avtomatično prenesejo na vlagatelje.
(162)
V gospodarskem smislu se v poslu, ki temelji na SPN, velik del davčne ugodnosti, ki jo prejme gospodarsko interesno združenje, prenese na podjetje za pomorske prevoze prek cenovnega popusta. Priloge, priložene nekaterim prošnjam gospodarskih interesnih združenj za pridobitev predhodnega dovoljenja za predčasno amortizacijo (glej uvodno izjavo 168), potrjujejo, da subjekti, ki sodelujejo v poslih na podlagi SPN, menijo, da se davčne ugodnosti, ki jih prinese posel, razdelijo med gospodarska interesna združenja ali njihove vlagatelje in podjetja za pomorske prevoze. Vprašanje glede odgovornosti države za to prednost je obravnavano v naslednjem oddelku.
(163)
Medtem ko imajo drugi udeleženci v poslih na podlagi SPN, kot so ladjedelnice, lizinške družbe in drugi posredniki, koristi od posrednih učinkov navedene prednosti, Komisija meni, da se prednost, ki jo na začetku prejmejo gospodarsko interesno združenje in njegovi vlagatelji, ne prenese na njih.
5.3.3 Prenos državnih sredstev in odgovornost države
Državna sredstva
(164)
Selektivne prednosti v korist gospodarskih interesnih združenj in njihovih članov, opredeljene v oddelkih o ukrepih 2, 4 in 5 (glej oddelke 5.3.2.2, 5.3.2.4 in 5.3.2.5), so posledica uporabe določb davčne zakonodaje.
(165)
V vsakem poslu, ki temelji na SPN, uporaba državnih sredstev povzroči izpad obresti zaradi odložitve plačila davka, ki je posledica predčasne amortizacije zakupljenih sredstev, izpad davka zaradi odsotnosti poravnave skritih davčnih obveznosti, ko gospodarsko interesno združenje preide z običajnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb na shemo davka na tonažo, in izpad davka zaradi odsotnosti obdavčitve kapitalskega dobička, ustvarjenega s prenosom lastništva plovila na podjetje za pomorske prevoze. Sistem SPN kot celota pomeni dokončno izgubo davčnih prihodkov, ki ustrezajo porabi državnih sredstev v obliki davčnih izdatkov in izpada obresti.
(166)
V okviru poslov, ki temeljijo na SPN, država s financiranjem selektivnih prednosti najprej prenese svoja sredstva na gospodarsko interesno združenje. Gospodarsko interesno združenje nato na podlagi davčne preglednosti prenese državna sredstva na svoje vlagatelje.
Odgovornost
(167)
Sporni ukrepi izhajajo iz uporabe španske davčne zakonodaje ter dovoljenj za uporabo predčasne amortizacije in sheme davka na tonažo, ki jih izdaja španska davčna uprava. Ta dovoljenja so bila izdana za uporabo posameznih ukrepov, kot sta predčasna (pospešena) amortizacija plovila, ki ga je zakupilo posamezno gospodarsko interesno združenje, in prehod gospodarskega interesnega združenja na davek na tonažo. Poleg tega primeri, ki so jih zagotovili španski organi, kažejo, da je bil postopek za pridobitev dovoljenja nujno potreben za izvedbo poslov financiranja.
(168)
Po navedbah pritožnikov davčna uprava pregleda porazdelitev davčnega dobička med podjetjem za pomorske prevoze na eni strani ter gospodarskim interesnim združenjem in njegovimi vlagatelji na drugi strani ter pri tej porazdelitvi tudi posreduje. Glede na primere, ki so jih zagotovili španski organi, se zdi, da prošnje za odobritev predčasne amortizacije, predložene davčni upravi, na splošno res vključujejo izračun celotne davčne ugodnosti, ki bo nastala zaradi strukture SPN, in pojasnjujejo, kako bo ta davčna ugodnost razdeljena med podjetjem za pomorske prevoze in vlagatelji gospodarskega interesnega združenja, ali v vsakem primeru vsebujejo elemente, potrebne za ta izračun.
(169)
Vendar pa vse gospodarske posledice odobritve davčne ugodnosti v korist gospodarskih interesnih združenj nastanejo zaradi kombinacije pravnih poslov med zasebnimi subjekti. Veljavna pravila gospodarskih interesnih združenj ne zavezujejo, da del davčne ugodnosti prenesejo na podjetja za pomorske prevoze in še manj na ladjedelnice ali posrednike. Res je, da ima davčna uprava precejšnje diskrecijske pravice in da na podlagi tega ocenjuje gospodarske učinke celotne transakcije, vendar to ne zadostuje za ugotovitev, da so španski organi tisti, ki odločajo o prenosu dela ugodnosti na podjetja za pomorske prevoze ali o znesku tega prenosa. Ta situacija je drugačna od tiste, proučene v odločbah v zadevi Air Caraïbes in francoski GIE Fiscaux, v katerih so bili vlagatelji zakonsko zavezani, da prenesejo vsaj 60 % ali dve tretjini ugodnosti na uporabnike, in so francoski organi preverili skladnost vsake transakcije z navedeno zahtevo.
(170)
Zato so bile selektivne prednosti dodeljene iz državnih sredstev. Jasno je, da jih je mogoče pripisati španski državi, saj koristijo gospodarskim interesnim združenjem in njihovim vlagateljem. Vendar to ne velja za prednosti, ki so jih uživala podjetja za pomorske prevoze, in še manj za posredne prednosti, ki so jih prejeli ladjedelnice in posredniki.
5.3.4 Izkrivljanje konkurence in vpliv na trgovino
(171)
Ta prednost bi lahko izkrivljala konkurenco in vplivala na trgovino med državami članicami. Če pomoč, ki jo dodeli država članica, okrepi položaj podjetja v primerjavi z drugimi konkurenčnimi podjetji v trgovini znotraj EU, se šteje, da zadevna pomoč vpliva na trgovino (91). Zadostuje, da prejemnik pomoči konkurira drugim podjetjem na trgih, odprtih za konkurenco (92) in trgovino med državami članicami.
(172)
V obravnavani zadevi so vlagatelji, tj. člani gospodarskih interesnih združenj, dejavni v različnih gospodarskih sektorjih, zlasti v tistih, ki so odprti za trgovino znotraj EU. Poleg tega so v poslih, ki koristijo SPN, prek gospodarskih interesnih združenj dejavni na trgih, ki vključujejo zakup plovil brez posadke ter pridobitev in prodajo morskih plovil ter so odprti za trgovino znotraj EU. Prednosti, ki izhajajo iz SPN, krepijo njihov položaj na trgih, na katerih so dejavni, in s tem izkrivljajo ali bi lahko izkrivljale konkurenco.
(173)
Gospodarska prednost, ki jo prejmejo gospodarska interesna združenja in njihovi vlagatelji, ki koristijo obravnavane ukrepe, bi zato lahko vplivala na trgovino med državami članicami in izkrivljala konkurenco na notranjem trgu.
5.4 VELJAVNA ALI NEZAKONITA POMOČ
(174)
Člen 1(b) Uredbe (ES) št. 659/1999 (93) določa različne situacije, v katerih se pomoč obravnava kot veljavna pomoč. Glede na podatke, prejete v obravnavani zadevi, bi bila veljavna pomoč (i) pomoč, ki je obstajala pred začetkom veljavnosti Pogodbe v Španiji, ali (ii) pomoč, ki jo je predhodno odobrila Komisija.
Davek na tonažo je veljavna pomoč, vendar njegova uporaba za prihodke iz zakupa plovil brez posadke pomeni novo pomoč
(175)
Komisija meni, da med ukrepi, ki bi se lahko šteli za državno pomoč (94), samo pravni predpisi sistema davka na tonažo (členi 124 do 128 TRLIS, ukrep 4) pomenijo shemo veljavne državne pomoči, ker jih je Komisija odobrila v letu 2002.
(176)
Vendar Komisija meni, da gospodarska interesna združenja, udeležena v poslih poslovnega najema, ne izpolnjujejo vseh pogojev za upravičenost do španskega sistema davka na tonažo.
(177)
Komisija je odobrila španski sistem davka na tonažo kot združljivo pomoč na podlagi smernic za pomorski promet, ki veljajo samo za podjetja, ki izvajajo prave dejavnosti pomorskega prevoza (95) z lastnimi ali zakupljenimi plovili. Izjemoma se lahko sistem davka na tonažo uporablja za dejavnosti, ki so v smernicah opredeljene kot pomožne ali podobne pomorskemu prometu. Na primer, dejavnosti upravljanja ladij, poglabljanja rečnega dna ali vleke so lahko pod določenimi pogoji upravičene do pomoči (96). Nasprotno pa se samo lastništvo plovila, pridobitev plovila prek finančnega zakupa ali dajanje plovila v najem ali zakup tretjim stranem brez pridobitve celotne odgovornosti za upravljanje plovila ne more šteti za upravičeno dejavnost. Očitno je, da mora biti upravičenec do sistema davka na tonažo tisti, ki izvaja upravičeno prevozno dejavnost z upravičenim plovilom.
(178)
Res je, da je Komisija v preteklosti izjemoma odobrila dejavnosti zakupa plovila brez posadke kot del nekaterih priglašenih shem davka na tonažo, vendar le začasno in v določenih okoliščinah v zvezi s presežno zmogljivostjo (97). V navedenih okoliščinah osrednja dejavnost zadevnih podjetij ostaja pomorski prevoz in prihodki iz dejavnosti dajanja v zakup plovila brez posadke se lahko štejejo za pomožne v razmerju do osrednje dejavnosti. To dovoljeno odstopanje je popolnoma skladno s cilji smernic za pomorski promet, zlasti s ciljema „ohranjanja in izboljšanja pomorskega strokovnega znanja in izkušenj ter varovanja in pospeševanja zaposlovanja evropskih pomorščakov“ ter „prispevanja k utrditvi pomorskega sklopa, ustanovljenega v državah članicah, ob hkratnem ohranjanju splošne konkurenčnosti ladjevja na svetovnih trgih“ (98).
(179)
V skladu s smernicami za pomorski promet je v Odločbi Komisije C(2002) 582 final z dne 27. februarja 2002, s katero je bil odobren španski sistem davka na tonažo, izrecno navedeno, da samo dejavnosti pomorskega prevoza izpolnjujejo pogoje za sistem davka na tonažo (99). V oddelku 2.4 „Prejemniki“ je dejansko določeno, da so lahko prejemniki sheme davka na tonažo „pomorska podjetja, registrirana v skladu s špansko zakonodajo, katerih dejavnost vključuje upravljanje lastnih in zakupljenih ladij“ (poudarek dodan), v oddelku 2.5 „Upravičene dejavnosti/ladje“ pa je določeno: „Shema davka na tonažo se uporablja samo za dohodke od morskih ladij, s katerimi se izvajajo dejavnosti pomorskega prevoza. Ciljne upravičene dejavnosti vključujejo samo pomorski promet“ (poudarek dodan).
(180)
Iz besedila odločbe Komisije iz leta 2002, ki je bila sprejeta na podlagi smernic za pomorski prevoz, sledi, da podjetja, opredeljena kot lastniki ladij v skladu s špansko zakonodajo, lahko koristijo sistem davka na tonažo, če izvajajo upravičene dejavnosti pomorskega prevoza, in samo za te dejavnosti.
(181)
Komisija meni, da dejavnosti, ki jo izvajajo gospodarska interesna združenja, udeležena v poslih na podlagi SPN, ni mogoče šteti za prevozno dejavnost. Ko gospodarsko interesno združenje preide na sistem davka na tonažo, zakupi eno samo plovilo od lizinške družbe in ga brez posadke da v zakup tretjemu lastniku ladij. Če tretji lastnik ladij upravlja plovilo v namen izvajanja storitev pomorskega prevoza, je lahko upravičen do sistema davka na tonažo. Gospodarsko interesno združenje pa zgolj da plovilo na razpolago tretjemu podjetju za pomorske prevoze, ki ga nato upravlja. Gospodarsko interesno združenje je torej posrednik, ki zagotavlja storitve najema ali zakupa in ne prevoznih storitev.
(182)
Gospodarska interesna združenja, ki sodelujejo v poslih na podlagi SPN, običajno dajo v zakup edino plovilo, ki ga imajo v lasti ali v zakupu in je torej njihovo celotno ladjevje. V takšnih okoliščinah gospodarsko interesno združenje ne nosi nobenega tveganja ali odgovornosti v smislu tehničnega upravljanja, upravljanja posadke ali poslovnega upravljanja plovila. Je zgolj posrednik in prihodkov od dajanja plovila v zakup brez posadke ni mogoče šteti za pomožne v razmerju do dejavnosti pomorskega prevoza.
(183)
Poleg tega gospodarska interesna združenja ostanejo v sistemu davka na tonažo samo za kratek čas, tj. dva tedna, v katerih združenje uveljavi opcijo zakupne pogodbe, lastnik ladij pa opcijo, povezano s pogodbo o zakupu plovila brez posadke. Zdi se, da dopustitev uporabe sistema davka na tonažo za to vrsto dejavnosti ne povzroči trajnega povečanja tonaže pod zastavo ali nadzorom držav EGP. Zaradi istih razlogov se zdi, da gospodarska interesna združenja, ki sodelujejo v poslih na podlagi SPN, ne prispevajo k cilju „ohranjanja … pomorskega strokovnega znanja in izkušenj ter varovanja … zaposlovanja evropskih pomorščakov“ ali „prispevanja k utrditvi pomorskega sklopa“.
(184)
Odobritev, ki izhaja iz odločbe iz leta 2002, ne pomeni, da se dejavnost podjetij, kot so gospodarska interesna združenja, udeležena v poslih na podlagi SPN, lahko štejejo za dejavnost pomorskega prevoza.
(185)
Zato Komisija meni, da vključitev podjetij, kot so gospodarska interesna združenja, udeležena v poslih na podlagi SPN (100), v shemo davka na tonažo privede do dodelitve nove pomoči, bodisi prek izračuna obdavčljivih prihodkov glede na upravljano tonažo bodisi prek možnosti odložitve poravnave skritih davčnih obveznosti do prodaje ali razstavitve plovila v skladu s členom 125(2) TRLIS.
Ostali ukrepi pomenijo novo pomoč
(186)
Predčasna amortizacija zakupljenih sredstev (člena 115(11) in 48(4) TRLIS ter člen 49 RIS, ukrep 2) ni veljavna pomoč, ker je bila uvedena leta 2002, tj. po pristopu Španije k EU leta 1986, ter ni bila priglašena Komisiji in je slednja ni odobrila. Poleg tega je mogoče učinek tega ukrepa jasno ločiti od učinka pospešene amortizacije. Ta ukrep pomeni nezakonito pomoč.
(187)
Podobno je člen 50(3) RIS, ki je dopuščal oprostitev kapitalskih dobičkov od plovil, pridobljenih na podlagi predhodno odobrenih zakupnih pogodb (ukrep 5), začel veljati leta 2002 ter pred tem ni bil priglašen Komisiji in ga slednja ni odobrila.
(188)
Komisija meni, da odobritev iz leta 2002 ne zajema izvedbenih ukrepov in zlasti ne člena 50(3) RIS, ker uvaja izjemo od omejitvenih pravil, ki se uporabljajo za rabljena plovila v skladu s členom 125(2) TRLIS, kar pomeni dodatno prednost. To izjemo bi bilo treba priglasiti skupaj s pravnimi predpisi, ki jih je odobrila Komisija, vendar se to ni zgodilo.
(189)
Zdi se, da uporaba člena 125(2) TRLIS ne zahteva nadaljnjih opredelitev ali pojasnil. Običajno bi sprožila obdavčitev kapitalskega dobička, ki ga je zakupodajalec ustvaril s prenosom plovila na zakupnika (podjetje za pomorske prevoze). Če je Španija menila, da so potrebna pojasnila, bi jih morala predložiti ob priglasitvi.
(190)
Zato tudi izvedbeni ukrepi in zlasti člen 50(3) RIS pomenijo nezakonito pomoč.
5.5 ZDRUŽLJIVOST Z NOTRANJIM TRGOM
(191)
Komisija ugotavlja, da naslednji ukrepi pomenijo državno pomoč, in sicer posamično in v okviru sistema SPN:
-
predčasna amortizacija sredstev, pridobljenih na podlagi pogodbe o finančnem zakupu (člena 115(11) in 48(4) TRLIS ter člen 49 RIS),
-
shema davka na tonažo v zvezi z upravičenostjo dejavnosti dajanja plovil v zakup brez posadke,
-
člen 50(3) RIS.
(192)
Državna pomoč, kot je opredeljena v členu 107(1) PDEU, je načeloma prepovedana. Vendar člen 107(2) določa, da so nekatere vrste pomoči združljive, člen 107(3) pa, da lahko Komisija nekatere vrste pomoči ali pomoči, namenjene določenim prejemnikom, razglasi za združljive. Uporabijo se lahko posebna pravila, kot so smernice za pomorski promet (101) ali okvir za državno pomoč ladjedelništvu (102), odvisno od kategorije prejemnikov.
(193)
Niti španski organi niti tretje strani, opredeljene kot prejemniki v tem sklepu, se niso sklicevali na uporabo katere koli druge določbe člena 107(2) in (3) PDEU ali uporabo katerega koli drugega okvira za državno pomoč, sprejetega na podlagi člena 107(3)(c) PDEU.
5.5.1 Uporaba smernic za pomorski promet
Upravičenost prihodkov od dajanja plovila v zakup brez posadke do davka na tonažo
(194)
Kot je navedeno v uvodni izjavi 71, španski organi in nekatere tretje strani menijo, da odločba iz leta 2002, s katero je bila odobrena španska shema davka na tonažo, zajema dajanje v zakup, ker se nanaša na upravljanje lastnih in zakupljenih ladij.
(195)
Komisija se ne strinja s to razlago odločbe iz leta 2002. Iz smernic za pomorski promet in odločbe iz leta 2002 je razvidno, da bi se moral davek na tonažo uporabljati samo za dejavnosti pomorskega prevoza (103). Načeloma se prihodki od drugih dejavnosti, ki niso prevozne, tudi če jih izvaja podjetje za pomorske prevoze, ne morejo obdavčiti v skladu s sistemom davka na tonažo (104), razen če gre za izrecno izjemo in če so izpolnjeni določeni pogoji (pomožne dejavnosti, poglabljanje dna, vleka).
(196)
V zvezi s tem „upravljanje lastnih in zakupljenih ladij“, navedeno v odločbi iz leta 2002 kot upravičena dejavnost, zajema le „upravljanje“ plovil, ki jih ima podjetje za pomorski prevoz v lasti ali v zakupu brez posadke in jih tudi upravlja, kar velja tako za lastne kot tudi za zakupljene ladje.
(197)
Kot je bilo že navedeno v oddelku 5.3.2.4, finančna gospodarska interesna združenja, ki sodelujejo v poslih financiranja na podlagi SPN, ne upravljajo plovil in ne izvajajo nobenih storitev pomorskega prevoza. So finančni posredniki, ki sodelujejo pri kolektivnem financiranju sredstva. Ne posegajo v strateško ali tehnično upravljanje, upravljanje posadke ali poslovno upravljanje plovila, ki ga dajo v zakup, in ne nosijo nobenega tveganja ali odgovornosti za izvajanje storitev pomorskega prevoza.
(198)
Poleg tega Komisija ugotavlja, da gospodarska interesna združenja, udeležena v poslih na podlagi SPN, dajo v zakup svoje edino plovilo z nakupno opcijo, v zvezi s katero se podjetje za pomorske prevoze že na začetku zaveže, da jo bo uveljavilo, in prodajno opcijo, ki jo lahko uveljavi gospodarsko interesno združenje. To je enako preloženemu, vendar dokončnemu prenosu lastništva celotnega ladjevja gospodarskega interesnega združenja. Zato gospodarsko interesno združenje ni v enakem položaju kot lastniki ladij, ki imajo težave zaradi začasne presežne zmogljivosti in del svojega ladjevja dajo v zakup tretjim subjektom za omejeno obdobje, da bi dosegli določeno mero prožnosti (glej uvodno izjavo 178).
(199)
Zaradi vseh teh razlogov Komisija meni, da gospodarska interesna združenja, udeležena v poslih, ki temeljijo na SPN, niso upravičena do španskega sistema davka na tonažo, kot ga je odobrila Komisija, in zanje ne veljajo določbe smernic za pomorski promet.
(200)
Vendar Komisija meni, da gospodarska interesna združenja, udeležena v poslih na podlagi SPN, in njihovi vlagatelji glede na splošno naravo poslov zakupa delujejo kot posredniki, ki na druge prejemnike (podjetja za pomorske prevoze) prenesejo prednost, katere cilj je skupni interes.
Upravičenost gospodarskih interesnih združenj in/ali njihovih vlagateljev kot posrednikov
(201)
Komisija je v skladu s pristopom, sprejetim v odločbi z dne 20. decembra 2006 v zvezi s francosko shemo GIE fiscaux (105), zavzela stališče, da bi se pomoč, ki jo je obdržalo gospodarsko interesno združenje ali njegovi vlagatelji, opredelila kot združljiva v enakem deležu, ker pomeni pravično plačilo za njihovo posredovanje pri prenosu prednosti, katere cilj je skupni interes, na podjetje za pomorske prevoze. Res je, da gospodarska interesna združenja v obravnavani zadevi niso pravno zavezana, da prenesejo del prejete pomoči na podjetja za pomorske prevoze. Vendar Komisija meni, da je pri uveljavljanju njene diskrecijske pravice pri ocenjevanju združljivosti ukrepa v skladu s členom 107(3)(c) PDEU primerno, da upošteva ugodne učinke ukrepa na pomorski sektor in smiselno uporabi določbe smernic za pomorski promet, ki se običajno uporabljajo za ukrepe pomoči, za prednost, preneseno na podjetje za pomorske prevoze. Če torej uporaba smernic za pomorski promet za podjetje za pomorske prevoze, ki je sodelovalo v določenem poslu na podlagi SPN, pokaže, da je delež združljive prednosti ali skupne prednosti enak x %, je združljiv enak odstotek pomoči, ki ga je obdržalo gospodarsko interesno združenje ali njegovi vlagatelji.
Prednost za podjetja za pomorske prevoze, ki so končni uporabniki
(202)
Ker prednost koristi podjetjem za pomorske prevoze, so člen 107(3)(c) in smernice za pomorski promet (106) edini ustrezen okvir za oceno njene združljivosti.
(203)
Komisija meni, da podjetja za pomorske prevoze ne prejemajo državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU. Kljub temu meni, da bi bilo treba za prednost, ki jo je gospodarsko interesno združenje preneslo na podjetje za pomorske prevoze, smiselno uporabiti smernice za pomorski promet, da se ugotovi znesek združljive pomoči na ravni gospodarskih interesnih združenj kot posrednikov, ki na podjetja za pomorske prevoze prenesejo prednost, katere cilj je skupni interes, in da se določi: (1) znesek pomoči, ki ga je na začetku prejelo gospodarsko interesno združenje in je bil prenesen na podjetje za pomorske prevoze ter bi bil združljiv, če bi preneseni znesek pomenil državno pomoč, dodeljeno podjetju za pomorske prevoze, (2) delež navedene združljive prednosti glede na celotno prednost, preneseno na podjetje za pomorske prevoze, in (3) znesek pomoči, ki bi ga bilo treba šteti za združljivega v smislu plačila gospodarskim interesnim združenjem za njihovo posredovanje.
(204)
Smernice za pomorski promet opisujejo različne vrste državne pomoči in pogoje, pod katerimi lahko Komisija odobri pomoč. V smernicah je zlasti jasno določeno, da se uporabljajo samo za dejavnosti pomorskega prevoza in za omejeno število pomožnih ali podobnih dejavnosti.
(205)
Če podjetje za pomorske prevoze, ki je končni uporabnik, izvaja storitve pomorskega prevoza (ali podobne dejavnosti) in izpolnjuje vse pogoje iz smernic, bi bila prednost, ki bi jo prejelo to podjetje in bi pomenila pomoč, združljiva z notranjim trgom.
(206)
V skladu s smernicami za pomorski promet se lahko pomoč dodeli prek različnih vrst ukrepov. Eden od glavnih pogojev, ki jih določata člen 10 smernic iz leta 1997 in člen 11 smernic za pomorski promet iz leta 2004, je splošna zgornja meja pomoči, tj. največji znesek državne pomoči, ki se lahko dodeli podjetju in se lahko šteje za združljivega z notranjim trgom (107).
(207)
Na podlagi smernic iz leta 1997 zgornja meja pomoči ustreza znižanju „davkov in prispevkov za socialno varnost za pomorščake na nič ter znižanj[u] davka na pravne osebe za dejavnosti pomorskega prometa“. Na podlagi smernic iz leta 2004 zgornja meja ustreza znižanju davkov in prispevkov za socialno varnost za pomorščake na nič ter znižanju davka z uporabo sheme davka na tonažo. Vendar je v smernicah iz leta 2004 navedeno tudi, da „skupni znesek [dodeljene] pomoči … ne sme presegati skupnega zneska davkov in socialnih prispevkov, pobranih od dejavnosti pomorskega prometa in pomorščakov“.
(208)
Komisija glede uporabe zgornje meje pomoči za določene upravičene lastnike ladij meni, da bi jo bilo treba določiti na ravni EGP. To pomeni, da bi bilo treba pri določitvi zgornje meje ustrezno upoštevati davek od dohodkov pravnih oseb in prispevke za socialno varnost, ki jih plačujejo prejemniki v drugih državah članicah EGP. Ta pristop je v skladu s sodno prakso iz zadeve FagorBrandt (108), ki je potrdila, da bi bilo treba pri ocenjevanju ukrepa državne pomoči ustrezno upoštevati skupni učinek morebitne pomoči, dodeljene v različnih državah članicah.
(209)
Ker se obravnavana zadeva nanaša na pomoč, dodeljeno gospodarskim interesnim združenjem v zvezi s pridobitvijo dolgoročnega sredstva s strani lastnika ladij, se Komisija strinja s španskimi organi, da bi bilo treba prednost, ki jo prejme podjetje za pomorske prevoze, porazdeliti na običajno obdobje amortizacije sredstva (deset let z davčnega vidika) ter primerjati s skupnim zneskom davkov in prispevkov za socialno varnost, plačanih v istem obdobju.
(210)
V skladu z zgornjo mejo je treba vse dodeljene prednosti, ki presegajo skupni znesek davka od dohodkov, prispevkov za socialno varnost za pomorščake in davka od dohodkov pravnih oseb za dejavnosti pomorskega prometa, šteti za nezdružljive s Pogodbo.
5.6 VRAČILO POMOČI
(211)
Člen 14 Uredbe (ES) št. 659/1999 določa, da se v primerih nezakonite pomoči, ko se sprejmejo negativne odločbe, Komisija odloči, da mora zadevna država članica sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenec vrne pomoč. Vračilo pomoči mora, kolikor je mogoče, ponovno vzpostaviti konkurenčno stanje, ki je obstajalo pred dodelitvijo pomoči.
(212)
Vendar člen 14 uredbe določa tudi, da Komisija ne zahteva vračila pomoči, če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Skupnosti. V tem oddelku je proučeno, ali splošna načela enake obravnave, varstva legitimnih pričakovanj in pravne varnosti Komisiji preprečujejo odreditev popolnega ali delnega vračila pomoči, ki je bila dodeljena v preteklosti.
5.6.1 Enaka obravnava
(213)
Načelo enake obravnave in prepovedi diskriminacije zahteva, da se primerljivi položaji ne obravnavajo različno in da se različni položaji ne obravnavajo enako, razen če je tako obravnavanje objektivno utemeljeno (109).
(214)
Francoska shema GIE Fiscaux je v več pogledih primerljiva s SPN. Zahteva posredovanje davčno preglednega gospodarskega interesnega združenja ali vlagateljev med graditeljem dolgoročnega sredstva in kupcem, kateremu gospodarsko interesno združenje da sredstvo v najem ali zakup. Gospodarsko interesno združenje za amortizacijo sredstva uporabi pospešeno in predčasno amortizacijo, kapitalski dobiček, ki izhaja iz prodaje sredstva, pa je oproščen davka od dohodkov pravnih oseb. Gospodarsko interesno združenje ali njegovi vlagatelji vrnejo velik del koristi, ki izhajajo iz davčnih ukrepov, kupcu sredstva (na primer podjetju za pomorske prevoze) prek znižanja najemnine ali cene nakupne opcije. Vendar je francoska shema vključevala izrecno oprostitev kapitalskih dobičkov, medtem ko je pri SPN ta oprostitev posledica skupne uporabe sistema davka na tonažo in člena 50(3) RIS za gospodarsko interesno združenje.
(215)
Komisija opozarja tudi, da se francoska in španska zadeva razlikujeta v smislu pravnega okvira in poteka postopka ter da je Komisija v svoji končni odločbi iz leta 2006 v zvezi s shemo GIE Fiscaux opustila odreditev vračila za del obdobja, na katerega se nanaša ocena, zaradi razlogov, povezanih s posebnim potekom postopka v navedeni zadevi. Ti razlogi vključujejo predvsem dejstvo, da Francija sheme ni uradno priglasila Komisiji, vendar jo je o njej obvestila pred začetkom izvajanja. Komisija ugotavlja tudi, da pred začetkom formalnega postopka preiskave v zvezi s shemo GIE Fiscaux ni še nikoli odločala o podobni zadevi. Prav nasprotno pa je pred začetkom formalnega postopka preiskave v zvezi s SPN Komisija že odločila, da je podobna shema, in sicer prav francoska GIE Fiscaux, shema državne pomoči. Ker se pravni in dejanski okvir zadeve GIE Fiscaux razlikujeta od tistih v zadevi v zvezi s SPN, Komisija meni, da bi bilo drugačno obravnavanje lahko upravičeno. Vendar je Komisija, kot pojasnjuje v oddelku 5.6.3, zaradi razlogov, povezanih z načelom pravne varnosti, opustila odreditev vračila pomoči v tej zadevi do datuma objave odločbe v zvezi s francosko shemo GIE Fiscaux.
(216)
Komisija nadalje meni, da je bila uporaba načela legitimnih pričakovanj za podobne ukrepe v zadevah, navedenih v uvodni izjavi 92, upravičena glede na okoliščine v posameznih zadevah. V zadevi v zvezi s španskim dobrim imenom je odgovor na vprašanje poslanca Evropskega parlamenta jasno pokazal, da je shema splošen ukrep. V zvezi s centri za usklajevanje in notranjimi dejavnostmi večnacionalnih družb (110) je Komisija ugotovila, da so obstajala legitimna pričakovanja, ki so temeljila na predhodni odobritvi belgijskih centrov za usklajevanje kot splošnega ukrepa v letih 1984 in 1987, pa tudi na odgovoru Komisije na parlamentarno vprašanje (111). V tem odgovoru je navedla, da širok nabor davčnih ukrepov - „predpisi o obdavčitvi centralnih sedežev večnacionalnih družb s sedežem v Evropi, [oblikovani tako,] da bi se izognili dvojni obdavčitvi“ - „ne sodi v področje uporabe pravil o državni pomoči“. Poleg tega so se vse navedene sheme začele izvajati po tem, ko je bil podan odgovor na parlamentarno vprašanje. V zadevi v zvezi z gibraltarskimi ustreznimi družbami je obstoj legitimnih pričakovanj temeljil na dejstvu, da je bil ukrep oblikovan po vzoru drugega ukrepa v isti državi članici, tj. sheme za izvzete družbe, ki je pomenil veljavno pomoč. Podobno sta bila ukrepa na Orkneyjskih in Shetlandskih otokih oblikovana eden po vzoru drugega.
(217)
Zato Komisija v zvezi s SPN meni, da je splošno načelo enake obravnave izpolnjeno, če se ob upoštevanju posebnih okoliščin sheme spoštujeta načeli varstva legitimnih pričakovanj in pravne varnosti (glej oddelka 5.6.2 in 5.6.3).
5.6.2 Legitimna pričakovanja
(218)
Legitimna pričakovanja bi nastala zaradi dejanja Komisije, iz katerega bi izhajala natančna, brezpogojna in skladna zagotovila (112) takšne narave, da bi vzbudila upravičeno upanje (113) organov ali upravičencev sheme, da je slednja zakonita (114). V skladu s sodno prakso načeloma ni mogoče priznati nobenih legitimnih pričakovanj, če ni ustreznega obvestila (115), (116), razen če se ugotovi, da obstajajo izjemne okoliščine (117).
5.6.2.1 Odločba Komisije v zadevi Brittany Ferries (BAI) iz leta 2001
(219)
Komisija ugotavlja, da je Španija ni obvestila o sistemu SPN ter da se je izjava v odločbi iz leta 2001 nanašala na drugo shemo, in sicer predhodnico sheme, ocenjene v odločbi o GIE Fiscaux, in je vsebovala izrecen sklic na pravni sistem druge države članice. Zato Komisija meni, da ta izjava ne pomeni izjemnih okoliščin in ne zadostuje, da bi se upravičeno priznala legitimna pričakovanja v korist Španije in tretjih subjektov, udeleženih v poslih na podlagi SPN. Ta sklep je v skladu s pristopom, sprejetim v odločbi Komisije iz leta 2006 v zvezi s shemo GIE Fiscaux, v kateri Komisija ni našla nobenega elementa, ki bi dokazal obstoj legitimnih pričakovanj (118).
5.6.2.2 Objava osnutkov ukrepov v Uradnem listu španskega parlamenta
(220)
Objava osnutkov ukrepov v uradnem listu parlamenta države članice ne izpolnjuje zahteve po uradni priglasitvi in mirovanju, ki jo nalaga ta določba Pogodbe. Komisija ugotavlja, da se je ukrep predčasne amortizacije začel izvajati 21 mesecev po objavi Uredbe (ES) št. 659/1999 brez predhodne priglasitve in ob istem času kot shema davka na tonažo, ki je bila ustrezno priglašena Komisiji in jo je ta odobrila v skladu z določbami Pogodbe in navedene uredbe.
5.6.2.3 Zahteva iz leta 2001 za informacije o sistemu poslovnega najema
(221)
Komisija meni, da ta dopis ni mogel ustvariti upravičenih pričakovanj v zvezi s SPN ali posameznimi ukrepi, ki so se uporabljali v poslih na podlagi SPN.
(222)
V skladu s členom 10(1) in (2) Uredbe (ES) št. 659/1999 je Komisija proučila informacije v zvezi z domnevno nezakonito pomočjo, s katerimi je razpolagala, in 21. decembra 2001 zahtevala informacije od države članice. Komisija najprej opozarja, da zahteva za informacije ni javen dokument. Poleg tega ta zahteva v nasprotju s trditvami združenja PYMAR kaže, da Komisija ni imela informacij, potrebnih za opredelitev in oceno domnevne nezakonite pomoči. Zato ta zahteva, tudi če bi bila javno objavljena, ni mogla ustvariti legitimnih pričakovanj, da shema ne pomeni pomoči. Najpomembneje pa je, da so španski organi v dopisih z dne 28. januarja 2002 in 28. maja 2008 odločno zanikali, da je bil na voljo kakršen koli davčni ukrep za podporo pri pridobitvi ladij za pogodbe, podpisane po 31. decembru 2000.
5.6.2.4 Odločba iz leta 2004 v zvezi z nizozemsko priglasitvijo (119)
(223)
Komisija meni, da ta odločba ni mogla ustvariti upravičenih pričakovanj v zvezi s SPN ali posameznimi ukrepi, ki so se uporabljali v poslih na podlagi SPN, in sicer zaradi spodaj navedenih razlogov.
(224)
Prvič, predmet preiskave Komisije v navedeni zadevi ni bil španski ukrep, ampak shema, ki jo je priglasila nizozemska vlada in katere namen je bil zagotoviti nadomestilo nizozemskim ladjedelnicam ali jim omogočiti, da izenačijo svoje ponudbe s tistimi, ki so jih leta 2000 (120) ponudile španske ladjedelnice, ki naj bi od Španije prejemale državno pomoč, v zvezi s šestimi določenimi pogodbami o gradnji ladij. Zato je bil namen odločbe Komisije iz leta 2004 zagotoviti oceno pomoči, ki jo je priglasila Nizozemska, in ne pomoči, ki naj bi jo dodelila Španija.
(225)
Drugič, španski ukrep, ki ga je nameravala izenačiti Nizozemska, ni bil niti SPN niti njegov sestavni del. Kot je bilo navedeno v odločbi iz leta 2003 o začetku formalnega postopka v navedeni zadevi, so se nizozemski organi jasno sklicevali na pomoč v obliki subvencioniranih obresti na posojila, ki je bila domnevno dodeljena lastnikom ladij na podlagi španske kraljeve uredbe 442/94 (121). Poleg tega Komisija ugotavlja, da sta predčasna amortizacija zakupljenih sredstev in španska shema davka na tonažo začeli veljati šele 1. januarja 2002. Osnutek navedenih ukrepov je bil objavljen v Uradnem listu španskega parlamenta šele 10. oktobra 2001. Zato ju leta 2000 ni bilo mogoče uporabiti za financiranje pogodb o gradnji ladij.
(226)
Tretjič, tudi če bi gospodarski subjekti zmotno mislili, da je SPN tisti španski ukrep, ki naj bi se izenačil, izjave iz odločbe iz leta 2004 ne bi mogle ustvariti legitimnih pričakovanj. Komisija je res navedla, da ni imela zadostnih dokazov, da „je bila pomoč Španije dejansko ponujena“, ker je Španija navedla, da pomoč na podlagi kraljeve uredbe 442/94 po 31. decembru 2000 ne bo več na voljo. Po navedenem datumu pomoč ni bila več dovoljena na podlagi uredbe o ladjedelništvu (122). Vendar je bil predmet preiskave Komisije nizozemska pomoč za izenačitev, ne pa domnevna pomoč Španije, in glavni pomislek Komisije v odločbi o začetku postopka se je nanašal na možnost na podlagi Okvira za državno pomoč ladjedelništvu (123), da se pomoč, za katero je bilo dokazano, da jo je dodelila druga država članica in ne država, ki ni članica EU, lahko izenači.
(227)
Odsotnost dokazov o domnevni pomoči je bila sekundarni argument v pomislekih, ki jih je izrazila Komisija. Po tem, ko je Komisija Španijo prosila za pojasnila na podlagi informacij, ki jih je predložila Nizozemska, je lahko zgolj zabeležila zanikanje Španije, da je bila pomoč dodeljena (124) (v skladu s špansko kraljevo uredbo 442/94), in sklenila, da dokazi o pomoči Španije, ki jih je predložila Nizozemska, niso zadostni, da bi se pomoč lahko izenačila. Pomanjkanje dokazov o državni pomoči ne dokazuje neobstoja državne pomoči v (katerem koli) španskem ukrepu. Ravno nasprotno je Komisija že v odločbi o začetku postopka pojasnila, da „ni mogla ugotoviti, ali je Španija nezakonito dodelila domnevno pomoč, vendar bo Komisija še naprej preverjala ladjedelniški trg EU in morebitne kršitve v zvezi z državno pomočjo“ (125). Če so v dobri veri mislili, da je SPN tista španska pomoč, ki jo namerava Nizozemska izenačiti, bi morali biti dejanski ali potencialni prejemniki SPN zaskrbljeni zaradi dejstva, da je Španija zanikala obstoj tega sistema, namesto da bi se sklicevala na njegovo združljivost.
5.6.2.5 Odločba iz leta 2006 v francoski zadevi GIE Fiscaux
(228)
Komisija meni, da niti njena odločba o začetku formalnega postopka iz leta 2004 v zvezi s francosko shemo GIE Fiscaux niti njena končna odločba iz leta 2006, v kateri je sklenila, da je shema delno nezdružljiva pomoč, nikakor nista mogli ustvariti legitimnih pričakovanj, kot je trdilo združenje PYMAR.
(229)
Ukrepe pomoči je treba priglasiti Komisiji. Če ji niso priglašeni, lahko država članica in subjekti samo v izjemnih okoliščinah upravičeno pričakujejo, da ukrep ne pomeni pomoči. Če pa obveznost priglasitve in postopek za odobritev nista bila spoštovana, ni mogoče upravičeno pričakovati, da je ukrep, ki pomeni državno pomoč, združljiv z notranjim trgom.
(230)
Ravno nasprotno, v Odločbi z dne 20. decembra 2006 o francoski shemi GIE Fiscaux je Komisija jasno izrazila svoje mnenje, da francoska shema poslovnega najema zagotavlja državno pomoč. Zaradi dejstva, da je SPN shema poslovnega sistema, podobna francoski shemi, bi se morali Španija in prejemniki zavedati verjetnosti, da bi lahko SPN pomenil državno pomoč. Zato morebitna legitimna pričakovanja, ki so obstajala pred objavo odločbe o francoski shemi v Uradnem listu Evropske unije30. aprila 2007, po tem datumu ne bi bila več legitimna.
(231)
Podobno dejstvo, da nezdružljiva pomoč v francoski zadevi ni bila vrnjena, samo po sebi ni dovolj, da bi ustvarilo legitimna pričakovanja, da nezdružljive pomoči, če bi bila ugotovljena v španski zadevi, ne bi bilo treba vrniti. Če bi obstajali razlogi, ki bi Komisiji preprečili, da od države članice zahteva zagotovitev vračila pomoči, bi ti razlogi morali izhajati iz posebnih okoliščin zadeve.
5.6.2.6 Dopis komisarke Kroes iz leta 2009
(232)
Komisija meni, da dopis komisarke Kroes ni mogel ustvariti upravičenih pričakovanj v zvezi s SPN ali posameznimi ukrepi, ki so se uporabljali v poslih na podlagi SPN, in sicer zaradi spodaj navedenih razlogov.
(233)
Prvič, ta dopis ni formalen akt, ki predstavlja stališče Komisije, tj. kolegija komisarjev, kot je formalna odločba komisije ali odgovor na parlamentarno vprašanje. Komisarka Kroes je v svojem dopisu, ki vsebuje eno stran, v okviru dvostranske izmenjave odgovorila na dopis, ki prav tako vsebuje eno stran in ga je poslala norveška ministrica za trgovino in industrijo Sylvia Brustad. Komisija ni javno objavila vsebine tega dopisa.
(234)
Komisija ugotavlja, da je bilo pismo norveškega lastnika ladij, ki je omenjeno v uvodni izjavi 105, naslovljeno na eno samo špansko ladjedelnico, s katero lastnik ladij posluje, in da je izjavo glede tega v letu 2012 podalo podjetje Gerencia del Sector Naval, ki je vladni organ. Komisija ugotavlja tudi, da niti španski organi, ki so vedeli, da je preiskava v teku, niti subjekti, ki so nameravali sodelovati v poslih na podlagi SPN, Komisije niso prosili, naj pojasni stališče, izraženo v dopisu komisarke Kroes.
(235)
Drugič, kar je še pomembneje, tudi če bi bil navedeni dopis leta 2009 objavljen, ni zagotavljal natančnih, brezpogojnih in skladnih zagotovil, da je SPN zakonit. Odgovor komisarke Kroes je res osredotočen na domnevne primere diskriminacije med ladjedelnicami s sedeži v različnih državah EGP. V zaključku dopisa je bilo navedeno, da nadaljnji ukrepi „zaenkrat“ niso predvideni, kar je bilo jasno povezano z nedavno objavo izjave, da se lahko SPN uporablja za pridobitev ladij, proizvedenih v drugih evropskih državah, ta izjava pa je neposredno odpravila pomisleke, ki jih je izrazila gospa Brustad. V vsakem primeru dopis nikakor ne omenja prisotnosti državne pomoči na ravni gospodarskega interesnega združenja in njegovih vlagateljev, še manj pa izraža stališče v zvezi s tem. V zvezi s podjetji za pomorske prevoze, ladjedelnicami in posredniki Komisija meni, da niso prejemniki pomoči, zato ni vprašanja o legitimnih pričakovanjih.
(236)
Komisija zato meni, da dopis nikakor ni zagotovil natančnih, brezpogojnih in skladnih zagotovil, ki bi lahko ustvarila legitimna pričakovanja, da shema ne vsebuje državne pomoči v korist gospodarskega interesnega združenja ali njegovih vlagateljev.
(237)
Ker Komisija ni ugotovila obstoja legitimnih pričakovanj, ki bi temeljila na dopisu, je vprašanje, ali bi takšna legitimna pričakovanja zajemala obdobje pred dopisom, povsem nepomembno.
5.6.2.7 Skrben gospodarski subjekt ne bi mogel predvideti možnega obstoja državne pomoči v skupni uporabi več ukrepov
(238)
Ker posamezni ukrepi pomenijo državno pomoč (razen pospešena amortizacija zakupljenih sredstev), je dejstvo, da gospodarski subjekti niso mogli predvideti, da bi se tudi kombinacija teh ukrepov lahko štela za državno pomoč, nepomembno in ne dokazuje obstoja legitimnih pričakovanj ali kršitve katerega koli drugega temeljnega načela prava EU.
(239)
Več tretjih strani med subjekti, udeleženimi v poslih na podlagi SPN, je trdilo, da so njihova legitimna pričakovanja temeljila na odločbi iz leta 2006 v francoski zadevi GIE Fiscaux, ker je bil ukrep zelo podoben SPN. Dejstvo, da so bile vse značilnosti francoskega ukrepa zajete v enem pravnem predpisu, je zahtevalo splošno oceno. V zvezi s tem dejstvo, da so bili različni elementi SPN vključeni v različne ukrepe, torej dejansko povezani in uporabljeni skupaj, da bi ustvarili podobne učinke, ne bi smelo zahtevati drugačnega pristopa in ne izključuje splošne ocene.
(240)
V vsakem primeru Komisija meni, da predčasna amortizacija zakupljenih sredstev in davčna oprostitev (v skladu s členom 50(3) RIS) kapitalskih dobičkov na podlagi davka na tonažo pomenita državno pomoč. Ker te določbe niso bile priglašene, bi lahko imeli subjekti legitimna pričakovanja glede njihove zakonitosti samo v izjemnih okoliščinah, ki pa niso bile dokazane.
5.6.2.8 Izjave o metodah amortiziranja v obvestilu Komisije o obdavčitvi ustvarjenega dohodka (126)
(241)
Komisija ugotavlja, da besedilo obvestila ne vsebuje ničesar, kar bi lahko ustvarilo legitimna pričakovanja subjektov, da je SPN zakonit. Prvič, navedene določbe se nanašajo samo na metode amortiziranja, zato bi lahko legitimna pričakovanja, če bi obstajala, zadevala samo predčasno amortizacijo zakupljenih sredstev.
(242)
Drugič, obvestila ni mogoče razlagati tako, da noben ukrep v zvezi z amortizacijo ne sodi v področje uporabe pravil o državni pomoči. V uvodni izjavi 13 obvestila je navedeno, da amortizacijska pravila in pravila o pokrivanju izgub ne predstavljajo pomoči, če se brez razlik uporabljajo za vsa podjetja in za proizvodnjo vsega blaga. SPN se ne uporablja za vsa podjetja ali za proizvodnjo vsega blaga.
(243)
Poleg tega je v uvodni izjavi 22 istega obvestila pojasnjeno, da stopnja diskrecije, ki jo uživa davčna uprava, in možnosti, ki jih včasih ima, podpirajo domnevo, da obstaja državna pomoč. Kot je pojasnjeno v oddelku 2.2.2, morajo biti za uporabo predčasne amortizacije izpolnjeni pogoji, katerih besedilo zahteva razlago, in izdano predhodno dovoljenje davčne uprave. Pred izdajo dovoljenja lahko davčna uprava od vložnika zahteva dodatne dokumente ali druge uprave zaprosi za informacije. Dejstvo, da so bili dodatni dokumenti priloženi vsem prošnjam, ki so bile na voljo Komisiji, kaže, da jih je uprava izrecno ali posredno zahtevala ali da so vložniki vedeli, da so potrebni za pridobitev dovoljenja. Zato je imela davčna uprava precejšnje diskrecijske pravice pri izvajanju tega ukrepa.
(244)
Zato glede na značilnosti sheme besedilo obvestila ni moglo povzročiti negotovosti, še manj pa ustvariti legitimna pričakovanja v zvezi z značajem pomoči predčasne amortizacije.
5.6.2.9 Upravičenost prihodkov od dajanja plovila v zakup brez posadke do sheme davka na tonažo
(245)
Odobritev iz Odločbe Komisije C(2002) 582 final z dne 27. februarja 2002 se nanaša na „podjetja, registrirana v skladu s špansko zakonodajo, katerih dejavnost vključuje upravljanje lastnih in zakupljenih ladij“. Vendar Komisija meni, da ta stavek ne more ustvariti legitimnih pričakovanj, da so subjekti, katerih dejavnosti vključujejo izključno dajanje enega plovila v zakup brez posadke, upravičeni do sheme davka na tonažo. Kot je pojasnjeno v uvodnih izjavah 179 in 180, je v odločbi iz leta 2002 jasno navedeno, da je treba shemo davka na tonažo uporabljati izključno v zvezi z upravičenimi plovili in upravičenimi dejavnostmi pomorskega prevoza.
5.6.3 Pravna varnost
(246)
Pravna varnost je temeljna zahteva evropskega prava, katere cilj je zagotoviti predvidljivost pravnih razmer in razmerij, ki jih ureja. V skladu s sodno prakso zahteva po pravni varnosti Komisiji preprečuje, da bi lahko neomejeno zavlačevala izvajanje svojih pristojnosti, in ne pomeni ukrepanja zadevne institucije (127). Vendar pa sta bila za kršitev navedenega načela doslej potrebna dva kumulativna elementa:
-
obstoj skupine elementov, ki ustvarjajo negotovost glede pravilnosti ukrepa,
-
dolgotrajno neukrepanje Komisije kljub seznanjenosti s pomočjo.
(247)
Odločba o francoski shemi GIE Fiscaux in sodba v zadevi Salzgitter (128) sta edina primera, kjer sta Komisija in prvostopenjsko sodišče menila, da lahko kršitev načela pravne varnosti prepreči vračilo pomoči, tudi če ni legitimnih pričakovanj. Vendar je Sodišče razveljavilo sodbo v zadevi Salzgitter zaradi razloga, povezanega prav z uporabo načela pravne varnosti v zadevi (129).
5.6.3.1 Elementi, ki so ustvarili negotovost glede pravilnosti ukrepa
(248)
SPN in francoska shema GIE Fiscaux imata več skupnih ključnih značilnosti in zelo podobne učinke (glej oddelek 5.6.1 Enaka obravnava). Obe shemi se uporabljata pri financiranju dolgoročnih naložbenih sredstev. Vključujeta davčno pregledna gospodarska interesna združenja, ki amortizirajo sredstva in njihovo lastništvo prenesejo na končnega uporabnika prek neke vrste zakupne pogodbe. V obeh primerih je amortizacija predčasna ali pospešena, kapitalski dobički gospodarskega interesnega združenja pa so oproščeni davka. V obeh primerih si vlagatelji v gospodarsko interesno združenje in končni uporabnik sredstva (prek cenovnega popusta) razdelijo gospodarsko prednost, ki nastane zaradi predčasne ali pospešene amortizacije in oprostitve kapitalskih dobičkov, čeprav v zvezi s tem obstajajo velike razlike glede poseganja države.
(249)
Ključni ukrepi, ki so del sistema SPN, so bili izvedeni med letoma 2002 (130) in 2003, tj. preden je Komisija sklenila, da francoski sistem pomeni državno pomoč.
(250)
Zaradi podobnosti med SPN in GIE Fiscaux je torej možno, da so dogodki, navedeni v korist varstva pravne varnosti v zvezi s francoskim sistemom, ustvarili tudi negotovost v zvezi s pravilnostjo SPN, kot so trdili španski organi in nekatere tretje strani.
(251)
Na tej točki Komisija ugotavlja, da bi njena izjava v odločbi iz leta 2001 v zvezi z Brittany Ferries (131), da so nekatere davčne ugodnosti splošni ukrepi, res lahko ustvarila to stanje negotovosti. Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 192 odločbe v zvezi z GIE Fiscaux, v tej izjavi ni navedeno, da se nanaša na predhodnico sheme GIE Fiscaux, kar bi lahko zavedlo prejemnike navedene ali podobne sheme, kot je SPN.
(252)
Kar zadeva druge elemente, ki so jih navedle Španija in tretje strani, je Komisija proučila, ali bi elementi, navedeni v podporo obstoju legitimnih pričakovanj (glej oddelek 5.6.1), lahko ustvarili stanje negotovosti.
(253)
Prvič, Pogodba državam članicam nalaga obveznost, da Komisijo obvestijo o svojih načrtih za dodelitev nove pomoči. Objave osnutkov ukrepov v Uradnem listu španskega parlamenta ni mogoče šteti za obvestilo Komisiji in neukrepanje Komisije ni moglo prispevati k nastanku stanja negotovosti.
(254)
Drugič, zahteva iz leta 2001 za informacije v zvezi z ukrepom poslovnega najema kaže, da se je Komisija odzvala na trditve pritožnika o pomoči. Ta zahteva je bila naslovljena na Španijo, ki je v svojih odgovorih odločno zanikala obstoj takšnih ukrepov. Komisija ni objavila zahteve, vendar, če bi prihodnji prejemniki SPN v času, ko so nameravali sodelovati v shemi, zaradi kakršnega koli razloga izvedeli za to zahtevo za informacije, bi jih morala opozoriti na dejstvo, da je Komisija prejela pritožbo in da meni, da bi ukrepi te sheme lahko pomenili državno pomoč. Zahteva za informacije bi kazala tudi na to, da Komisija ni dovolj seznanjena z ukrepom, da bi ga lahko ocenila, in na podlagi te zahteve ne bi bilo mogoče sklepati, da je Komisija ukrep odobrila. Poleg tega bi lahko Španija priglasila vse elemente sheme, da bi zagotovila pravno varnost, saj je bila zahteva za informacije poslana pred začetkom veljavnosti ukrepov, ki sestavljajo SPN. Prejemniki pa bi morali Španijo ali Komisijo vprašati, ali je Španija priglasila shemo oziroma ali jo je Komisija odobrila. Zato Španija in subjekti ne morejo trditi, da je ta zahteva ali odsotnost nadaljnjega ukrepanja Komisije v zvezi s podanim odgovorom prispevala k nastanku stanja negotovosti.
(255)
Tretjič, Komisija v zvezi z odločbo iz leta 2004 o nizozemskem ukrepu izenačitve poudarja, da nadomestilo za ukrep, ki ni SPN, ni moglo ustvariti stanja negotovosti v zvezi s SPN. Dejstvo, da je bil natančen opis domnevne španske pomoči v javnih dokumentih naveden samo v nizozemski različici odločbe o začetku formalnega postopka preiskave, ne zadostuje za ugotovitev, da bi lahko bralci domnevali, da se opis nanaša na SPN. Prevod nizozemske odločbe ali vprašanje Komisiji bi zlahka razjasnilo, da je domnevna španska pomoč vključevala subvencionirane obrestne mere na podlagi kraljeve uredbe 442/1994. Poleg tega je Komisija zgolj omenila dejstvo, da je Španija zanikala obstoj domnevne španske pomoči in da Nizozemska ni zagotovila zadostnih dokazov. Kot je omenjeno v navedeni odločbi, lahko Komisija zgolj zaupa državi članici in ne more biti odgovorna za morebitno negotovost, ki bi jo lahko ustvarila odsotnost njenega nadaljnjega ukrepanja. Komisija zato ugotavlja, da odločba iz leta 2004 ni mogla prispevati k stanju negotovosti v zvezi z zakonitostjo SPN.
(256)
Četrtič, Komisija meni, da se je stanje negotovosti, ki je nastalo v zvezi z zakonitostjo SPN zaradi izjave iz odločbe Komisije iz leta 2001 v zvezi z Brittany Ferries, končalo na dan objave odločbe Komisije o francoski shemi GIE Fiscaux. Iz slednje odločbe je bilo razvidno, da je Komisija francosko shemo poslovnega najema štela za državno pomoč, kar bi moralo Španijo in prejemnike SPN opozoriti na dejstvo, da bi shema lahko pomenila državno pomoč. Zato nikakor ni mogla ustvariti stanja negotovosti v zvezi s tem ali prispevati k njegovemu nastanku.
(257)
Petič, zaradi razlogov, navedenih v oddelku 5.6.2.6, Komisija meni, da dopis, ki ga je komisarka Kroes poslala leta 2009, ni ustvaril stanja negotovosti ali prispeval k njegovemu nastanku.
5.6.3.2 Čas, ki je pretekel med pritožbo in začetkom postopka
(258)
Komisija meni, da je treba čas, ki je v preiskavi SPN pretekel pred začetkom formalnega postopka preiskave, šteti od leta 2006, ko je Komisija prejela pritožbe evropskih ladjedelnic. Zaradi zgoraj navedenih razlogov niti objava osnutkov ukrepov v španskem Uradnem listu niti obtožbe, ki jih je Komisija prejela leta 2001, Španija pa izrecno zanikala leta 2002, ne podpirajo stališča, da je Komisija neupravičeno zavlačevala izvajanje svojih preiskovalnih pristojnosti. Tega mnenja ne podpira niti končna odločba iz leta 2004 v zadevi C-66/2003, ki se nanaša na izenačitev drugega domnevnega ukrepa državne pomoči.
(259)
Čas, ki je pretekel med prvo pritožbo iz leta 2006 in začetkom formalnega postopka leta 2011, se ne zdi pretirano dolg glede na število zadevnih davčnih ukrepov, zapletenost poslovnega najema in premajhno preglednost v zvezi s temi posli najema. Poleg tega je Komisija med septembrom 2006 in majem 2010 (132) poslala osem uradnih zahtev za informacije in bila redno v stiku s španskimi organi.
(260)
Poleg tega je Komisija šele oktobra 2010 prejela novo pritožbo, ki je vsebovala ključen element za oceno sheme, in sicer izčrpno študijo davčnih strokovnjakov, ki opisuje delovanje sheme in njene učinke. Zato se čas, ki je pretekel v preiskavi SPN, ne zdi zadosten za sklicevanje na pravno varnost.
(261)
Komisija zaradi zapletenosti obravnavanih ukrepov ne more izključiti možnosti, da je odločba iz leta 2001 o Brittany Ferries ustvarila pravno negotovost v zvezi z opredelitvijo SPN kot pomoči, kot trdijo Španija in prejemniki. Vendar je ta negotovost lahko obstajala samo do 30. aprila 2007, ko je bila odločba Komisije o francoski shemi GIE Fiscaux, v kateri je Komisija ugotovila, da je navedena shema pomenila državno pomoč, objavljena v Uradnem listu.
(262)
Zato je Komisija sklenila, da ne bi smela odrediti vračila pomoči, ki izhaja iz poslov na podlagi SPN, v zvezi s katerimi je bila pomoč dodeljena med začetkom veljavnosti SPN leta 2002 in 30. aprilom 2007.
5.6.4 Določitev zneskov, ki jih je treba vrniti
(263)
Komisija je ocenila različne davčne ukrepe, ki pomenijo sheme državne pomoči. Namen tega sklepa ni določiti točne zneske pomoči, ki jih je prejel posamezen prejemnik v posameznem poslu na podlagi SPN. Vendar Komisija meni, da bi morala država članica uporabiti spodaj opisano metodologijo, da za vsak posamezen primer ugotovi prejemnike pomoči in zneske nezdružljive pomoči, ki jih morajo prejemniki vrniti. Ta metodologija se lahko v sodelovanju s španskimi organi nadalje dodela, zlasti zato, da bo mogoče ugotoviti dejanski znesek davčne ugodnosti, ki so jo prejeli vlagatelji, glede na njihov individualni davčni položaj.
(264)
Korak 1: izračun skupne davčne ugodnosti, ki je nastala zaradi posla: to je sedanja neto vrednost davčnih ugodnosti, ki so jih gospodarsko interesno združenje ali njegovi vlagatelji dejansko prejeli (tj. pred odbitkom dela teh ugodnosti, prenesenega na podjetje za pomorske prevoze prek cenovnega znižanja). Sedanjo neto vrednost bi bilo treba izračunati na datum začetka amortizacije (predčasne amortizacije, kot so jo odobrili davčni organi), diskontne stopnje, uporabljene za navedeni izračun, pa bi morale temeljiti na dejanskem stanju na trgu. Komisija predlaga, da lahko Španija uporabi izračune, ki so jih gospodarska interesna združenja predložila davčni upravi, ko so zaprosila za dovoljenje za predčasno amortizacijo (glej uvodno izjavo 168). Načeloma se za davčno ugodnost šteje, da je bila dodeljena na datum, ko bi moralo gospodarsko interesno združenje ali njegovi vlagatelji plačati davke.
(265)
Korak 2: izračun davčne ugodnosti, ki je nastala zaradi uporabe splošnih davčnih ukrepov v poslu: to je sedanja neto vrednost (izračunana na enak način kot v koraku 1) zneska davčnih ugodnosti, ki bi jih gospodarsko interesno združenje ali njegovi vlagatelji prejeli v referenčni situaciji, v kateri bi se od trenutka, ko se je plovilo začelo uporabljati, uporabljal samo ukrep pospešene amortizacije in bi bil posel obdavčen v skladu z običajnimi pravili o davku od dohodkov pravnih oseb. V tem primeru bi bil kapitalski dobiček od prodaje plovila podjetju za pomorske prevoze obdavčen z davkom od dohodkov pravnih oseb, ki se običajno uporablja za dobičke pravnih oseb, na datum, ko je podjetje za pomorske prevoze uveljavilo opcijo. Načeloma se za davčno ugodnost šteje, da je bila pridobljena na datum, ko bi moralo gospodarsko interesno združenje ali njegovi vlagatelji plačati davke.
(266)
Korak 3: izračun davčne ugodnosti, ki je enakovredna državni pomoči: ker Komisija meni, da je pospešena amortizacija splošen ukrep, znesek ugodnosti, ki ustreza navedenemu ukrepu (tj. odloženo plačilo določenih zneskov davka), ne pomeni državne pomoči. Razlika med zneskoma, izračunanima v koraku 1 in koraku 2, bi morala ustrezati pomoči, ki so jo gospodarsko interesno združenje in njegovi vlagatelji prejeli kot prejemniki obravnavanih davčnih ukrepov, tj. sedanji neto vrednosti skupne prednosti, ki izhaja iz uporabe predčasne amortizacije, sheme davka na tonažo (do katere gospodarska interesna združenja niso bila upravičena) in davčno oprostitvijo kapitalskih dobičkov na podlagi člena 50(3) RIS. Načeloma se za davčno ugodnost šteje, da je bila pridobljena na datum, ko bi moralo gospodarsko interesno združenje ali njegovi vlagatelji plačati davke.
(267)
Korak 4: izračun zneska združljive pomoči: pomoč, izračunana v koraku 3, ki jo je prejelo gospodarsko interesno združenje ali njegovi vlagatelji, je združljiva, saj ustreza prednosti, ki je bila prenesena na podjetje za pomorske prevoze in bi bila združljiva, če bi se štela za državno pomoč podjetju za pomorske prevoze. Odstotek pomoči, prenesene na podjetje za pomorske prevoze, je treba določiti na podlagi izračuna, ki je podoben tistim, ki so jih gospodarska interesna združenja predložila v svojih prošnjah davčni upravi (glej uvodno izjavo 136), in upošteva nadomestilo za posredovanje v skladu s stanjem na trgu. Kot je pojasnjeno v uvodnih izjavah od 202 do 210, se del prednosti, prenesen na podjetje za pomorske prevoze, lahko šteje za združljivega, če so podjetje za pomorske prevoze, njegove prevozne dejavnosti in zadevno plovilo upravičeni v skladu s smernicami za pomorski promet. Združljivi znesek bi bilo treba določiti v skladu s poglavjem 11 smernic in pri tem ustrezno upoštevati celotno pomoč, ki je bila zadevnemu podjetju za pomorske prevoze v EGP že dodeljena. Zlasti je treba zneske pomoči, dodeljene v Španiji, prišteti tistim, ki so bili dodeljeni v državi ustanovitve podjetja (če je članica EGP). Znesek pomoči, ki presega zgornjo mejo ali zanj ni dokazano, da je združljiv v skladu s poglavjem 11 smernic za pomorski promet, se šteje za nezdružljivega.
(268)
Ker se zgornja meja iz odstavka 11 smernic za pomorski promet izračuna na letni osnovi in se prednost, ki jo prejme podjetje za pomorske prevoze, nanaša na dolgoročno sredstvo, se Komisija strinja, da se za uporabo navedene zgornje meje prednost, ki jo podjetje za pomorske prevoze dobi zaradi posla na podlagi SPN, lahko porazdeli na običajno obdobje amortizacije (deset let) zadevnega plovila.
(269)
Poleg tega, ker ustreza nadomestilu v skladu s trgom za posredovanje finančnih vlagateljev pri prenosu združljive prednosti na podjetja za pomorske prevoze, se bo to nadomestilo prav tako štelo za združljivo ali nezdružljivo pomoč v enakem deležu kot prednost, prenesena na podjetje za pomorske prevoze (glej uvodno izjavo 201).
5.6.5 Pogodbene klavzule
(270)
Kot je bilo omenjeno, je PYMAR Komisijo obvestil o določenih klavzulah v nekaterih pogodbah med vlagatelji, podjetji za pomorski prevoz in ladjedelnicami. Te klavzule od ladjedelnic zahtevajo, da ostalim pogodbenim strankam plačajo odškodnino, če davčnih ugodnosti ni mogoče pridobiti.
(271)
Komisija je v svoji končni negativni odločbi, v kateri je odredila delno vračilo v zvezi s francosko zadevo GIE fiscaux (133), ki je zelo podobna obravnavani zadevi, navedla, da „dejstvo, po katerem bi se lahko davčna in pravna tveganja članov gospodarskih interesnih združenj v nekaterih primerih pogodbeno prenesla na uporabnike sredstev, ne sme biti v nasprotju z načelom, po katerem je cilj Komisije, kadar po potrebi zahteva vračilo nezakonite pomoči, da različni upravičenci izgubijo ugodnosti, ki so jih pridobili na zadevnem trgu, v primerjavi s konkurenco in ponovno vzpostavi razmere, kakršne so bile pred plačilom navedene pomoči“. Komisija je sklenila, da „[i]zvedba tega cilja ne more biti odvisna … od pogodbenih določil, ki so jih opredelili upravičenci pomoči“.
(272)
V skladu z ustaljeno sodno prakso je namen obveznosti države, da ukine pomoč, za katero Komisija meni, da ni združljiva z notranjim trgom, ponovna vzpostavitev prejšnjih razmer (134). V skladu z drugo opredelitvijo je glavni cilj vračila nezakonito izplačane pomoči odprava izkrivljenja konkurence, ki je bilo povzročeno s konkurenčno ugodnostjo, dodeljeno s tako pomočjo (135). Z vračilom pomoči upravičenec izgubi prednost, ki jo je imel pred konkurenti na trgu, in znova se vzpostavijo razmere, ki so obstajale pred dodelitvijo pomoči (136).
(273)
Da bi Komisija dosegla navedeni rezultat, mora imeti pooblastila za odreditev, da morajo pomoč vrniti dejanski prejemniki, tako da lahko izpolni nalogo ponovne vzpostavitve konkurenčnih razmer na trgih, na katerih je prišlo do izkrivljanja. Zato mora Komisija imeti možnost, da jasno določi podjetja, ki morajo vrniti nezakonito pomoč, ki jo je Komisija razglasila za nezdružljivo. Ta cilj pa bi bil trajno onemogočen, če bi lahko zasebne strani s pogodbenimi določili spremenile učinke odločb Komisije o vračilu. Če bi bila ta možnost na voljo, bi jo lahko gospodarski subjekti, ki imajo veliko pogajalsko moč, uporabili za zaščito pred odločbami o vračilu, s tem pa bi nadzoru državnih pomoči odvzeli njegove praktične posledice.
(274)
V primerjavi z navedenim je Sodišče v svoji nedavni sodbi v zadevi Residex (137) izjavilo, da je naloga nacionalnega sodišča, da ob upoštevanju vseh posebnih značilnosti zadeve določi upravičenca ali, odvisno od primera, prejemnike poroštva, ki pomeni državno pomoč, in zagotovi vračilo celotnega zneska zadevne pomoči. Poleg tega, ker je cilj ukrepov, ki jih morajo nacionalna sodišča sprejeti v primeru kršitve člena 108(3) PDEU, zlasti ponovno vzpostaviti konkurenčne razmere, ki so obstajale pred dodelitvijo zadevne pomoči, morajo navedena sodišča ne glede na to, kdo je upravičenec do pomoči, zagotoviti, da je z ukrepi, ki jih sprejmejo v zvezi z veljavnostjo zgoraj navedenih aktov, tak cilj mogoče doseči. To kaže, da lahko nacionalna sodišča, ko je treba odpraviti izkrivljanje, ki ga je povzročila pomoč, posežejo in pogodbe razglasijo za neveljavne, pa čeprav v škodo strani, ki niso prejemniki pomoči, pri čemer so v tej zadevi to posojilodajalci, katerih zahtevki so bili podprti z državnim poroštvom. To še toliko bolj velja za Komisijo, ko odredi, da je treba pomoč učinkovito izterjati od prejemnikov. V zvezi s tem bi bilo treba poudariti, da mora Komisija sprejeti končno odločitev glede ukrepa pomoči, ne pa zagotoviti, da so pravice posameznikov zaščitene, kadar je kršena obveznost predhodne priglasitve državne pomoči Komisiji v skladu s členom 108(3) PDEU, saj so za to odgovorna nacionalna sodišča.
(275)
Iz tega sledi, da so pogodbene klavzule, ki pravna in gospodarska tveganja vračila prenesejo na druge osebe ter s tem prejemnike ščitijo pred vračilom nezakonite in nezdružljive pomoči, v nasprotju s samim bistvom sistema nadzora državnih pomoči, vzpostavljenega s Pogodbo. Tak sistem je bistvenega pomena za izvajanje nalog, zaupanih Skupnosti, in zlasti za delovanje notranjega trga, zato pomeni sklop pravil javnega reda (138). Zato zasebne strani ne morejo odstopati od njega na podlagi pogodbenih določil.
(276)
To še toliko bolj velja v obravnavani situaciji v zvezi s sistemom SPN, kjer so nekatere ladjedelnice pod nadzorom države. V kolikor so javne ladjedelnice določile pogodbene klavzule, ki prejemnike ščitijo pred vračilom pomoči, bi njihovo ravnanje preprečilo, da vračilo nezakonite in nezdružljive državne pomoči izpolni svojo nalogo. Poleg tega bi lahko ravnanje subjektov pod nadzorom države, ki si prizadevajo zaščititi svoje pogodbene partnerje pred vračilom, povzročilo velik pritisk na njihove zasebne konkurente, ki bi bili lahko zato prisiljeni sprejeti podobne klavzule v svojih pogodbah, s tem pa bi prejemniki na splošno postali zaščiteni pred vračilom pomoči.
6. SKLEPNA UGOTOVITEV
Komisija ugotavlja, da:
-
V skladu s smernicami za pomorski promet in odločbo z dne 27. februarja 2002, s katero je bil odobren španski sistem davka na tonažo, dejavnosti, ki vključujejo zgolj dajanje plovil v zakup ali najem, ne pomenijo prevoznih storitev. Zato navedene dejavnosti načeloma niso upravičene do španske sheme davka na tonažo, kot jo je odobrila Komisija.
-
Člena 115(11) in 48(4) TRLIS ter člen 49 RIS (predčasna amortizacija zakupljenih sredstev), uporaba sistema davka na tonažo za neupravičena gospodarska interesna združenja ter člen 50(3) RIS pomenijo državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.
-
Navedeni ukrepi niso veljavna pomoč v smislu člena 1(b) Uredbe (ES) št. 659/1999, ker niso bili priglašeni Komisiji in jih ta ni nikakor odobrila.
-
Španija je nezakonito izvajala zadevno pomoč in s tem kršila člen 108(3) Pogodbe o delovanju Evropske unije.
-
Iz tega sledi, da je tako imenovani španski sistem poslovnega najema, ki vključuje skupno uporabo členov 115(11) in 48(4) TRLIS ter člena 49 RIS (predčasna amortizacija zakupljenih sredstev), uporabo sistema davka na tonažo za neupravičena gospodarska interesna združenja ter uporabo člena 50(3) RIS, nezakonit.
-
Pomoč gospodarskemu interesnemu združenju ali njegovim vlagateljem se lahko šteje za združljivo z notranjim trgom, saj ustreza nadomestilu za posredovanje finančnih vlagateljev v skladu s trgom in se prenese na podjetja za pomorske prevoze, ki so upravičena na podlagi smernic za pomorski promet v skladu s pogoji, določenimi v navedenih smernicah. To pomeni predvsem, da celotni znesek, prenesen na podjetja za pomorske prevoze, ne presega zgornje meje iz poglavja 11 smernic.
-
Del pomoči, ki presega znesek združljive pomoči, bi morali prejemniki, tj. gospodarska interesna združenja in njihovi vlagatelji, vrniti brez možnosti, da prenesejo breme vračila na druge osebe.
-
Komisija ne bi smela odrediti vračila pomoči, ki izhaja iz poslov na podlagi SPN, v zvezi s katerimi je bila pomoč dodeljena med začetkom veljavnosti SPN leta 2002 in 30. aprilom 2007, ko je bila objavljena odločba v zvezi z zadevo C-46/2004, France GIE Fiscaux (glej uvodno izjavo 261).
-
Odreditev vračila pomoči, dodeljene po navedenem datumu, ne bi kršila splošnih načel varstva legitimnih pričakovanj in pravnega varstva, ki ju določa pravo Evropske unije -
SPREJELA NASLEDNJI SKLEP:
Člen 1
Ukrepi, ki izhajajo iz člena 115(11) TRLIS (predčasna amortizacija zakupljenih sredstev), uporabe sheme davka na tonažo za neupravičena podjetja, plovila ali dejavnosti ter člena 50(3) RIS, pomenijo državno pomoč gospodarskim interesnim združenjem in njihovim vlagateljem, ki jo Španija nezakonito izvaja od 1. januarja 2002 in s tem krši člen 108(3) Pogodbe o delovanju Evropske unije.
Člen 2
Ukrepi državne pomoči iz člena 1 so nezdružljivi z notranjim trgom, razen v obsegu, ki ustreza nadomestilu za posredovanje finančnih vlagateljev v skladu s trgom in se prenese na podjetja za pomorske prevoze, ki so upravičena na podlagi smernic za pomorski promet v skladu s pogoji, določenimi v navedenih smernicah.
Člen 3
Španija preneha izvajati shemo pomoči iz člena 1 v obsegu, ki je nezdružljiv s skupnim trgom.
Člen 4
1. Španija izterja nezdružljivo pomoč, ki je bila dodeljena na podlagi sheme iz člena 1, od vlagateljev v gospodarska interesna združenja, ki so pomoč prejeli, brez možnosti, da ti prejemniki breme vračila prenesejo na druge osebe. Vendar se pomoč, ki je bila dodeljena v okviru poslov financiranja, v zvezi s katerimi so se pristojni nacionalni organi zavezali dodeliti ugodnosti ukrepov na podlagi pravno zavezujočega akta, sprejetega pred 30. aprilom 2007, ne vrne.
2. Za zneske, ki jih je treba izterjati, se od datuma, ko so bili dani na voljo prejemnikom, do datuma dejanske izterjave zaračunavajo obresti.
3. Obresti se izračunajo na podlagi obrestnoobrestnega računa v skladu s poglavjem V Uredbe Komisije (ES) št. 794/2004 (139) in Uredbe Komisije (ES) št. 271/2008 (140) o spremembi Uredbe (ES) št. 794/2004.
4. Španija prekliče vsa neporavnana plačila pomoči na podlagi sheme iz člena 1 od datuma sprejetja tega sklepa.
Člen 5
1. Vračilo pomoči, dodeljene na podlagi sheme iz člena 1, se izvede takoj in učinkovito.
2. Španija zagotovi, da se ta sklep izvede v štirih mesecih po uradnem obvestilu o tem sklepu.
Člen 6
1. Španija v dveh mesecih po uradnem obvestilu o tem sklepu predloži naslednje podatke:
(a)
seznam prejemnikov, ki so prejeli pomoč na podlagi sheme iz člena 1, in skupni znesek prejete pomoči vsakega upravičenca iz te sheme;
(b)
skupni znesek (glavnica in obresti za vračilo), ki ga mora vrniti vsak upravičenec;
(c)
podroben opis že sprejetih in načrtovanih ukrepov za uskladitev s tem sklepom;
(d)
dokumente, ki dokazujejo, da je bilo od prejemnikov zahtevano vračilo pomoči.
2. Španija Komisijo obvešča o poteku nacionalnih ukrepov, sprejetih za izvajanje tega sklepa, do dokončnega vračila pomoči, dodeljene v okviru sheme iz člena 1. Na zahtevo Komisije takoj predloži informacije o že sprejetih in načrtovanih ukrepih za uskladitev s tem sklepom. Prav tako predloži podrobne informacije o zneskih pomoči in obrestih za vračilo, ki so jih prejemniki že vrnili.
Člen 7
Ta sklep je naslovljen na Kraljevino Španijo.
V Bruslju, 17. julija 2013.