ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 26. ledna 2011
o státní podpoře Německa C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) „Zákon o dani z příjmu právnických osob (KStG), systém převodu daňových ztrát („Sanierungsklausel“)“
(oznámeno pod číslem K(2011) 275)
(Pouze německé znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/527/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o Evropské unii a Smlouvu o fungování Evropské unie (SFEU), a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy (1),
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (2),
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
V dopisech ze dne 5. srpna 2009 a 30. září 2009 Komise požádala Německo o informace k § 8c zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „KStG“ (Körperschaftsteuergesetz)). Německé orgány odpověděly dopisy ze dne 20. srpna 2009 a 5. listopadu 2009. Rozhodnutím ze dne 24. února 2010 zahájila Komise ohledně podpory formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(2)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Zároveň byly zúčastněné strany vyzvány k podání připomínek.
(3)
Německé orgány zaslaly své připomínky dopisem ze dne 9. dubna 2010.
(4)
Ve dnech 9. dubna a 3. června 2010 se v Bruselu uskutečnila dvě setkání se zástupci Německa. Další informace Německo poskytlo dne 2. července 2010. Komise neobdržela žádné připomínky zúčastněných stran.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Souvislosti
(5)
Zdanění podniků v Německu probíhá v zásadě na základě zákona o dani z příjmu (dále jen „EStG“ (Einkommensteuergesetz)) a KStG. Podle § 10d odst. 2 EStG lze ztráty zaznamenané v jednom fiskálním roce převést, tj. zdanitelné příjmy v následujících zdaňovacích obdobích je možné podle principu daňové způsobilosti snížit započtením ztrát celkem až o 1 mil. EUR ročně. Tuto možnost převodu ztrát mají podle § 8 odst. 1 KStG také podniky, na které se vztahuje daň z příjmu právnických osob.
(6)
Možnost převodu ztrát vedla k tomu, že byly kupovány podniky, které již před dlouhou dobou ukončily veškerou činnost, avšak stále ještě vlastnily převody ztrát (tzv. zastřešující společnosti (empty-shell companies)).
(7)
Aby se zabránilo nákupu takových zastřešujících společností, omezil německý zákonodárce v roce 1997 možnost převodu ztrát tím, že do § 8 odst. 4 KStG zavedl tzv. pravidlo pro nákup zastřešujících společností. Toto pravidlo omezilo možnost převodu ztrát na podniky, které byly právně a hospodářsky totožné s podnikem, jenž ztrátu zaznamenal. Neobsahuje sice definici pojmu „hospodářsky totožný“, ale obsahuje jeden negativní příklad a dva pozitivní.
a)
O hospodářskou totožnost se nejedná, pokud se převádí více než polovina podílů kapitálové společnosti a pokud kapitálová společnost pokračuje ve své hospodářské činnosti nebo ji znovu zahájí s převážně novým majetkem podniku.
b)
Naopak o hospodářskou totožnost se jedná, pokud vklad nového majetku podniku slouží pouze k ozdravení hospodářské činnosti, která způsobila zbývající odpočet ztráty, a pokud tento subjekt v následujících pěti letech pokračuje v hospodářské činnosti v objemu srovnatelném s celkovým obrazem hospodářských poměrů.
c)
O hospodářskou totožnost je jedná rovněž tehdy, když nabyvatel, namísto aby vložil do podniku nový majetek, vyrovná ztráty, které ztrátovému podniku vznikly.
(8)
Oba poslední příklady byly společně označeny jako „systém převodu daňových ztrát“ (Sanierungsklausel).
(9)
§ 8 odst. 4 KStG byl s účinností od 1. ledna 2008 zrušen zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008.
(10)
Tímto zákonem o reformě podnikových daní byl také zaveden nový § 8c odst. 1 KStG, jenž oproti bývalému § 8 odst. 4 KStG podstatně silněji omezuje možnost převodu ztrát v případě nabytí podílů. Nové ustanovení stanoví:
a)
Nevyužité ztráty nejsou vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu.
b)
Bylo-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu, zanikají nevyužité ztráty poměrně k výši procentuální změny ve vlastnictví podílů.
(11)
Nová úprava zpočátku nepředpokládala žádnou výjimku pro podniky, v nichž došlo zároveň k restrukturalizaci i k významným změnám ve struktuře podílníků.
(12)
Po odůvodnění zákona, které schválil německý Spolkový sněm spolu se zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008, byl § 8 odst. 4 KStG nahrazen následnou úpravou § 8c odst. 1 KStG, aby se režim zjednodušil (odůvodnění zákona naznačuje, že z praktického použití § 8 odst. 4 KStG vyplynuly četné složité právní otázky) a aby se cíleně postupovalo proti zneužití (4). Zákonodárce si byl vědom toho, že tato úprava znamená, že při restrukturalizaci podniků v obtížích spojené s nabytím účasti už nebude možné převádět ztráty. To však bylo považováno za přijatelné, neboť daňové orgány se mohly vzdát daňových pohledávek v takových případech na základě spravedlivého nároku i bez výslovné zákonné úpravy (5).
2.2 Opatření
(13)
V červnu 2009 bylo úpravou § 8c KStG zavedeno ustanovení jako § 8c odst. 1a KStG, podle něhož je i nadále možný převod ztrát, pokud účelem nabytí podniku v obtížích je jeho restrukturalizace. Tato úprava byla součástí zákona o nižším zatížení občanů v oblasti zdravotního pojištění (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Nové ustanovení je rovněž označováno jako systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel), případně jako nový systém převodu daňových ztrát (aby se odlišilo od předchozího režimu v § 8 odst. 4 KStG). Tímto byla vytvořena výjimka pro omezení převodu ztrát zavedené § 8c odst. 1 KStG od 1. ledna 2008.
(14)
Podle § 8c odst. 1a KStG smí právnická osoba převést ztráty za těchto podmínek také v případě změn ve vlastnictví podílů spadajících pod § 8c odst. 1 KStG:
a)
účelem nabytí podílů je restrukturalizace subjektu (7);
b)
podnik je v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti nebo je nadměrně zadlužený, nebo je těmito jevy ohrožen (8);
c)
zásadní struktury podniku zůstanou zachovány, což předpokládá, že
-
subjekt se řídí uzavřenou podnikovou dohodou obsahující ustanovení o zachování pracovních míst, nebo
-
je v prvních pěti letech po nabytí podílů zachováno 80 % pracovních míst (měřeno průměrným ročním objemem mezd), nebo
-
je během dvanácti měsíců do podniku vložen značný majetek nebo jsou odepsány závazky, které ještě mají hodnotu; o vložení značného majetku do podniku se jedná tehdy, když nový majetek podniku odpovídá nejméně 25 % aktiv předcházejícího hospodářského roku; zpětné převody kapitálové společnosti, ke kterým dojde během tří let po vkladu nového majetku podniku, snižují hodnotu vloženého majetku;
d)
v průběhu pěti let po nabytí podílů nedojde ke změně odvětví činnosti;
e)
podnik v okamžiku nabytí podílů neukončil hospodářskou činnost.
(15)
§ 8c odst. 1a KStG vstoupil v platnost 10. července 2009 a platí zpětně od 1. ledna 2008.
(16)
§ 8c odst. 1a KStG byl původně zaveden jen dočasně do 31. prosince 2009. Dne 22. prosince 2009 však německý Spolkový sněm schválil v rámci zákona o urychlení růstu z roku 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz 2009) (9) ustanovení, které zrušilo příslušné ustanovení KStG o skončení platnosti.
(17)
V této souvislosti je třeba poznamenat, že ztráty, které lze převést, mohou být započítány pouze proti ziskům restrukturalizovaného podniku. Nabyvatel nemůže tyto ztráty započítat proti svým vlastním ziskům.
(18)
To platí i tehdy, když nabyvatel konsoliduje své daňové závazky na úrovni koncernu, neboť § 15 věta 1 č. 1 KStG zakazuje převod ztrát, pokud je společnost součástí daňové jednotky (10).
(19)
Podle německých právních předpisů o dani z příjmu právnických osob však takové ztráty nezanikají; jsou pouze „zmraženy“ na úrovni daňové jednotky a mohou být použity, jakmile už podnik není konsolidován. U těchto „zmražených“ ztrát neexistuje žádná lhůta pro převod.
(20)
Nabyvatel je § 8c odst. 1a KStG nepřímo zvýhodňován, neboť se daňové zatížení restrukturalizovaného podniku po úspěšném ukončení restrukturalizace snižuje. Kromě toho může nabyvatel samozřejmě zcela nebo částečně začlenit svou hospodářskou činnost do získaného podniku a tímto způsobem využít převedených ztrát.
2.3 Porovnání ustanovení § 8c odst. 1a KStG a § 8 odst. 4 KStG
(21)
Nové režim podle § 8c odst. 1a KStG se odlišuje od předchozího pravidla podle zrušeného § 8 odst. 4 KStG jedním důležitým a pro posouzení opatření rozhodujícím aspektem.
(22)
Podle § 8c odst. 1 KStG podnik nemůže provést převod ztrát, pokud je převáděna více než polovina podílů, ledaže by se použil systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). Tímto podle obecného pravidla ztráta při významné změně ve struktuře podílů společníků zaniká. Stávající systém převodu daňových ztrát je tudíž výjimkou z obecného pravidla.
(23)
Podle bývalého § 8 odst. 4 KStG spočívalo obecné pravidlo v tom, že převod ztrát byl při významné změně ve struktuře podílů společníků i nadále možný, pokud existovala hospodářská totožnost podniku. Cílem této výjimky bylo zabránit zneužití (např. ve formě nákupu zastřešujících společností).
3. ROZHODNUTÍ O ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(24)
Dopisem ze dne 24. února 2010 Komise informovala Německo o svém rozhodnutí zahájit ve věci podpory řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(25)
Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení zastávala názor, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi zdravými podniky, které zaznamenaly ztrátu, a podniky (potenciálně) platebně neschopnými nebo nadměrně zadluženými tím, že zvýhodňuje pouze posledně jmenované. § 8c odst. 1a KStG proto zřejmě představoval výjimku z referenčního systému, podle něhož by obě skupiny podniků nebyly způsobilé pro převod ztrát. Jelikož byly předpoklady uvedené v čl. 107 odst. 1 SFEU zřejmě splněny, Komise zastávala předběžné stanovisko, že je opatření selektivní a že zahrnuje státní podporu. Nakonec Komise vysvětlila, že má pochybnosti ohledně slučitelnosti opatření s čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU podle výkladu dočasného rámce Společenství (11) a s čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU podle výkladu pokynů pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (12) a pokynů k regionální podpoře (13).
(26)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (14). Komise vyzvala Německo a všechny zúčastněné strany, aby podaly připomínky.
(27)
Po zahájení formálního vyšetřovacího řízení spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby § 8c odst. 1a KStG již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí, a informovaly příslušné podniky, že v případě, že Komise vydá záporné rozhodnutí, budou muset být podpory vráceny (15).
4. STANOVISKO NĚMECKA
(28)
Německé orgány se domnívají, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje státní podporu z těchto tří důvodů:
a)
režim je v souladu se zásadou soukromého věřitele (viz oddíl 4.1);
b)
není selektivní (viz oddíl 4.2);
c)
je oprávněn povahou a vnitřní strukturou německého daňového systému (viz oddíl 4.3).
(29)
Německé orgány kromě toho tvrdí, že nový systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) v § 8c odst. 1a KStG v zásadě odpovídá starému systému převodu daňových ztrát v § 8 odst. 4 KStG, k němuž Komise nikdy nevyjádřila pochybnosti (viz oddíl 4.4), a že několik dalších členských států má obdobná daňová pravidla (viz oddíl 4.5).
4.1 Soulad se zásadou soukromého věřitele
(30)
Toto tvrzení německé orgány předložily poprvé dopisem ze dne 2. července 2010. Německé orgány v něm vysvětlují, že zásadu soukromého věřitele lze použít rovněž v oblasti výběru fiskálních nebo parafiskálních pohledávek (16). Vztah německého státu k jeho daňovým poplatníkům je srovnatelný s trvalým závazkovým vztahem mezi soukromým věřitelem a dlužníkem, jakým je např. nájemní nebo pracovní smlouva. Podle názoru německých orgánů by se soukromý věřitel v trvalém závazkovém vztahu vzdal části svých budoucích nároků, pokud by se tím umožnilo převzetí dlužníka jiným podnikem a tím i další trvání trvalého závazkového vztahu.
4.2 Neselektivnost opatření
(31)
Německo se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je obecným opatřením, neboť jej mohou využívat všechny podniky nezávisle na jejich příslušnosti k určitému regionu, výrobnímu odvětví nebo velikosti podniku. Tvrdí, že potenciálně se každý podnik může bez vlastního zavinění dostat do finančních obtíží a je způsobilý pro použití pravidla.
(32)
Německo upozorňuje na to, že Komise ve svém sdělení o zdanění podnikatelské činnosti z roku 1998 sama zastává názor, že čistě technická daňová opatření, jako jsou předpisy o převodu ztrát, nejsou selektivní „za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu“, a že „skutečnost, že některé podniky nebo některá odvětví těží z těchto některých daňových opatření více než jiné, neznamená nezbytně, že se na ně vztahují soutěžní předpisy upravující státní podporu“ (17).
(33)
Německé orgány se domnívají, že tyto úvahy jsou obzvláště důležité pro daňové pobídky pro výzkum a vývoj, ale také v oblasti ochrany životního prostředí, vzdělávání nebo zaměstnanosti. Daňová pravidla prospívající podnikům, které v těchto oblastech vyvíjejí zvláštní úsilí, nejsou podle Německa selektivní, jelikož jsou přístupná všem podnikům, i když je de facto využívají více podniky, které působí v určitých oblastech. Německé orgány se domnívají, že by totéž mělo platit také pro daňová pravidla, která prospívají podnikům v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace.
(34)
Německo tvrdí, že Soudní dvůr a Soud akceptovaly, že opatření, které prospívá výlučně podnikům v obtížích, v zásadě může být obecným opatřením, které není selektivní. Německo v této souvislosti odkazuje nejprve na věc DMT, kde Soudní dvůr ohledně belgického platebního nástroje pro podniky v obtížích zjistil toto (18):
„Francouzská vláda tvrdí, že úlevy na platbách příspěvků na sociální zabezpečení nepředstavují státní podporu, pokud jsou poskytovány za stejných podmínek každému podniku, který je ve finančních obtížích. Zdá se, že v případě režimu zavedeného podle belgického práva tomu tak je. Komise však oponuje, že ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení.
Jak vyplývá z čl. 92 odst. 1 Smlouvy, na opatření obecné povahy, která nezvýhodňují pouze určité podniky nebo určitá odvětví výroby, se toto ustanovení nevztahuje. Naopak, pokud subjekt poskytující finanční výhody má prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření považovat za opatření obecné povahy (viz rozsudek ze dne 26. září 1996 ve věci Francie v. Komise, C-241/94, Sb. rozh. 1996, s. I 4551, body 23 a 24).
Je tedy věcí vnitrostátního soudu, aby v hlavním řízení zjistil, zda ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení a zda - pokud tomu tak není - jsou úlevy na platbách poskytované ONSS obecné povahy nebo zda zvýhodňují určité podniky.“
(35)
Německo dále odkazovalo na věc HAMSA, kde španělské orgány tvrdily, že opatření není selektivní, neboť platí pro všechny podniky v obtížích. Soud se k tomu vyjádřil takto (19):
„V daném případě je třeba tvrzení žalobkyně a Španělského království, že španělský zákon ze dne 26. července 1922 o zastavení plateb zavádí postup obecné povahy platný pro všechny podniky v obtížích, zamítnout. Je sice pravda, že tento zákon nemá být použit selektivně ve prospěch určitých skupin podniků nebo určitých výrobních odvětví, avšak prominutí dluhů kritizovaná Komisí nevyplývají z použití tohoto zákona automaticky, nýbrž z rozhodnutí na základě uvážení příslušných veřejných subjektů. Pokud má subjekt poskytující finanční výhody prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření podle judikatury považovat za opatření obecné povahy (rozsudek Soudního dvora ze dne 29. června 1999 ve věci DM Transport, C-256/97, Sb. rozh. 1999, s. I 3913, bod 27).“
(36)
Německo tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG - oproti opatřením uváděným ve věcech DMT a HAMSA - nepočítá s volným uvážením veřejných subjektů; použití opatření vyplývá automaticky ze zákona. Německo tudíž naopak vyvodilo, že § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(37)
Německo dále zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG je normou insolvenčního práva. Způsobilost podniků se opírá o pojmy platební neschopnost, hrozící platební neschopnost a nadměrné zadlužení, které jsou definovány v InsO a představují důvody pro podání návrhu na konkurzní řízení.
(38)
Německo ohledně selektivity dospělo k závěru, že by se z názoru Komise dalo vyvodit, že každá úleva na dani představuje státní podporu, i když je obecně použitelná, a že takový postoj je v rozporu s SFEU.
4.3 Oprávněnost na základě povahy nebo vnitřní struktury daňového systému
(39)
Německo zastává názor, že je výjimka vytvořená § 8c odst. 1a KStG oprávněná povahou a vnitřní strukturou německého systému zdaňování právnických osob. Tvrdí, že existuje objektivní rozdíl mezi podniky v obtížích, které musejí být restrukturalizovány, a jinými podniky, a tento objektivní rozdíl opravňuje k jinému zacházení s podniky v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace. Německo u těchto tvrzení vychází ze tří úvah.
(40)
Za prvé by podniky v obtížích oproti finančně zdravým podnikům, které by měly možnost volby mezi financováním přes kapitálový trh a hledáním případného nabyvatele, měly pouze možnost hledat si případného nabyvatele, jelikož by na kapitálovém trhu nemohly obdržet cizí kapitál, ani by nezískaly bankovní úvěr. V důsledku toho by podniky v obtížích systematicky ztrácely možnost převodu ztrát, zatímco zdravé podniky by vždy měly možnost volby mezi nabytím cizího kapitálu a hledáním kupce.
(41)
Za druhé Německo tvrdí, že smysl a účel § 8c odst. 1 KStG - zabránit nákupu zastřešujících společností - nevyžaduje vyloučení možnosti převodu ztrát v případech, kdy účelem nabytí je restrukturalizace a nikoli čistě daňový důvod. Bez omezení § 8c odst. 1a KStG na nabývání podniků v obtížích za účelem restrukturalizace, tj. zahrnutím dalších případů nabývání, by smysl normy nebyl zachován.
(42)
Za třetí Německo tvrdí, že pomocí § 8c odst. 1 KStG má být zajištěno, že kupní cena podílů podniku je založena pouze na hospodářské hodnotě podniku a hodnota kumulovaných ztrát k optimalizaci daní není do kupní ceny zahrnuta. Naopak v případě nabytí podniku v obtížích za účelem restrukturalizace nehraje případná hodnota kumulovaných ztrát žádnou zvláštní roli. Na podporu tohoto tvrzení Německo upozorňuje na to, že auditor v účetnictví daňové jednotky podle obchodního práva případným převodům ztrát hospodářsky neprosperující společnosti nepřičítá žádnou hodnotu.
(43)
Na základě kombinace těchto okolností Německo zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG, i kdyby byl prima facie selektivní, je v každém případě oprávněný povahou a vnitřní strukturou německého systému daní z příjmu právnických osob.
4.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(44)
Německé orgány poznamenávají, že § 8c KStG k 1. lednu 2008 nahradil podobné pravidlo - § 8 odst. 4 KStG, které bylo zároveň zrušeno. Obě pravidla sledovala stejný účel - zabránit nákupu zastřešujících společností.
(45)
Německé orgány upozorňují na to, že Komise nikdy ohledně § 8 odst. 4 KStG nevyjádřila pochybnosti, tudíž by toto pravidlo nemělo představovat státní podporu.
(46)
Z tohoto důvodu Německo považuje postoj Komise v tomto ohledu za rozporný.
4.5 Obdobná pravidla v jiných daňových systémech
(47)
Německé orgány uvádějí, že v mnoha dalších členských státech existují obdobná pravidla jako § 8c odst. 1a KStG. Jako příklad jsou jmenovány Belgie, Finsko, Itálie, Lucembursko, Nizozemsko a Rakousko. Navzdory velké podobnosti systémů Komise ohledně těchto členských států nepřijala žádná opatření, která má v rámci svých pravomocí v oblasti státních podpor k dispozici.
(48)
Německé orgány k bodu 34 rozhodnutí o zahájení řízení, v němž se vysvětlují opatření Komise přijatá v souvislosti s francouzským daňovým systémem, prohlašují, že se německý systém odlišuje od francouzského systému, který je omezen na určitá hospodářská odvětví a předpokládá úplné osvobození od daně z příjmu právnických osob.
5. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(49)
Podle čl. 107 odst. 1 SFEU jsou podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem.
5.1 Státní prostředky a přičitatelnost státu
(50)
Opatření musí být financováno z státních prostředků a využití státních prostředků musí být přičitatelné státu. Ztráta daňových příjmů se rovná spotřebě státních prostředků ve formě daňových výdajů. Tím, že spolková vláda umožňuje podnikům snížit jejich daňové zatížení v případě daně z příjmu právnických osob, unikají Německu příjmy, tudíž se jedná o státní podporu. Německo Komisi informovalo, že provedení opatření by mohlo vést ke snížení daňových příjmů ročně o 900 milionů EUR. Jelikož je opatření spojené se ztrátou státních prostředků, je poskytováno ze státních prostředků. Podpora je poskytována na základě zákona a je tudíž přičitatelná státu.
5.2 Existence selektivní výhody
(51)
Opatření navíc musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Podle ustálené judikatury zahrnuje pojem podpory nejen pozitivní přínos, ale také opatření, která v různé formě snižují zátěž, jež by podnik musel za obvyklých okolností nést (20).
(52)
Podle § 8c odst. 1 KStG vedou určité změny ve struktuře podílů společníků v podniku k tomu, že částečně nebo zcela ztrácí možnost převodu dřívějších ztrát k daňovým účelům.
(53)
§ 8c odst. 1a KStG poskytuje výjimku z tohoto pravidla pro případ, že se změna ve struktuře podílů společníků týká podniku v obtížích a uskutečňuje se za účelem restrukturalizace.
(54)
§ 8c odst. 1a KStG tudíž může podnikům, které splňují tyto předpoklady, poskytovat selektivní výhodu, neboť jim nabízí možnost při výpočtu zdanitelného příjmu započítat v minulosti zaznamenané ztráty proti budoucím ziskům.
(55)
Německé orgány tvrdí, jak je uvedeno v bodě 28, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje takovou selektivní výhodu. Toto tvrzení vychází z těchto tří úvah:
a)
§ 8c 1a KStG je v souladu se zásadou soukromého věřitele (5.2.1);
b)
§ 8c odst. 1a KStG není prima facie selektivní (5.2.2);
c)
§ 8c odst. 1a KStG je oprávněn povahou a vnitřní strukturou daňového systému (5.2.3).
(56)
Německo dále poukazuje na podobnosti mezi § 8c odst. 1a KStG a jeho předchůdcem, § 8c odst. 4 KStG (viz 5.2.4), jakož i na skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobná pravidla (viz 5.2.5).
5.2.1 Možné uplatnění zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství
(57)
Německé orgány tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG je slučitelný se zásadou soukromého věřitele, neboť odpovídá chování soukromého věřitele v tržním hospodářství, ke kterému má dlužník trvalý závazkový vztah.
(58)
Komise se domnívá, že toto stanovisko není udržitelné z několika důvodů. Podle judikatury Soudního dvora a Soudu se zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství použije pouze tehdy, když stát jedná jako hospodářský subjekt; použití této zásady však nepřipadá v úvahu, pokud stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci (21). V daném případě náleží státu jako vykonavateli veřejné moci státní monopol v oblasti zdanění.
(59)
Podle názoru Komise Německem citované judikatury nemění nic na tomto hodnocení. V případě § 8c odst. 1a KStG se jedná o vznik daňového dluhu, zatímco u skutečností vedoucích k rozsudkům ve věcech Španělsko v. Komise (22) a DMT (23) se jednalo o skutečnosti, kdy správa měla možnost stávající daňový dluh prominout. Proto nepřipadá použití zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství v této věci v úvahu.
(60)
Za druhé, i kdyby byla tato zásada použitelná - což Komise popírá - Komise konstatuje, že daňová výhoda je poskytována automaticky, aniž by se předtím posoudilo, jaké částky ztráty celkem dosahují (rozhodující pro stanovení maximální částky budoucího snížení daní), do jaké míry bude příjemce schopen opět hospodařit se ziskem a zda dlužník hraje strategicky důležitou úlohu. Soukromý věřitel v tržním hospodářství by ve svých všeobecných podmínkách nikdy nepředpokládal takové automatické prominutí budoucích pohledávek, aniž by si předem udělal představu o objemu prominutí pohledávek, finančních vyhlídkách dlužníka a jeho strategickém významu.
(61)
Za třetí Komise zjistila, že se § 8c odst. 1a KStG oproti dlouhodobému smluvnímu vztahu nevztahuje na prominutí stávajících dluhů, nýbrž na snížení případných budoucích dluhů, které by mohly vzniknout poté, co se finanční situace dlužníka opět zlepšila. Jinými slovy, v okamžiku, kdy stát povolí převod ztrát, nemá žádné nesplacené dluhy.
(62)
Za čtvrté Komise poukazuje na to, že v případě úpadku přebírá obchodní činnosti dlužníka obvykle jiný podnik, od něhož pak stát na základě daňového monopolu může vybírat daně. Na místě dlužníka, který opouští trh, tak nastupuje jiný dlužník. Oproti zásadě soukromého věřitele v tržním hospodářství nehraje koncept věrnosti stávajícího zákazníka při rozhodování státu žádnou roli.
(63)
Komise dospěla k závěru, že zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství není v daném případě použitelná, neboť stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci a nejedná jako hospodářský subjekt. Kromě toho, i kdyby byla zásada soukromého věřitele v daném případě použitelná, Komise prokázala, že v případě dlouhodobého smluvního poměru by soukromý věřitel, který by se nacházel ve stejné situaci jako stát, opatření srovnatelné s § 8c odst. 1a KStG nepřijal.
5.2.2 Selektivita prima facie
(64)
Podle judikatury Evropského Soudního dvora ohledně selektivity určitého daňového opatření se musí podle čl. 107 odst. 1 SFEU posoudit, zda je vnitrostátní opatření v rámci určitého právního režimu vhodné k tomu, aby zvýhodnilo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ oproti jiným podnikům nebo odvětvím výroby, které se s ohledem na účel sledovaný příslušným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (24).
(65)
Z tohoto důvodu musí Komise při posuzování selektivní povahy daňového pravidla nejprve určit, jak je příslušná daňová oblast regulována podle platného daňového systému (dále jen „referenční systém“) v obecném či „normálním“ případě. Jako další krok je třeba posoudit a zjistit, zda opatření představuje výjimku z referenčního systému do té míry, do jaké rozlišuje mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na účel sledovaný daňovým systémem příslušného členského státu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
5.2.2.1 Referenční systém
(66)
Komise se domnívá, že referenčním systémem je německý systém daní z příjmu právnických osob ve stávajícím znění, zejména předpisy § 8c odst. 1 KStG o odpočtu ztrát u právnických osob, u nichž dochází k nabytí podílů společníků. Jak je popsáno v bodě 10, nejsou podle tohoto pravidla nevyužité ztráty již vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % podílnických práv v určitém subjektu; nevyužité ztráty zanikají poměrně, je-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % podílnických práv. Komise z toho vyvozuje, že zánik ztrát je pravidlem, tzn. je v případě změny ve vlastnictví podílů referenčním systémem.
(67)
Komise poukazuje na to, že § 8c odst. 1 KStG již dříve stanovila jako referenční systém v jiné dřívější věci (25). Tehdy Komise prohlásila výjimku z § 8c odst. 1 KStG za neslučitelnou s vnitřním trhem, podle které byl pro podniky, jež byly převzaty společnostmi rizikového kapitálu, navzdory změně ve vlastnictví podílů převod ztrát přípustný. Odůvodnění rozhodnutí platí také pro tento případ.
5.2.2.2 Rozlišování mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(68)
Odchylně od referenčního scénáře je také podle § 8c odst. 1a KStG možné, aby podniky, které jsou v okamžiku nabytí podílů za účelem restrukturalizace v platební neschopnosti či nadměrně zadlužené nebo jsou těmito jevy ohroženy, své ztráty převedly, pokud jsou splněny určité předpoklady (viz bod 14).
(69)
Německé orgány tvrdí, že cílem § 8c odst. 1a KStG je odstranění daňové překážky pro restrukturalizaci podniků v obtížích. Z hlediska účelu daňového systému se proto ve srovnatelné skutkové a právní situaci nacházejí pouze podniky v obtížích. Vzhledem k použitelnosti § 8c odst. 1a KStG na všechny podniky v obtížích tak § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(70)
Rozsudky ve věcech DMT (26) a HAMSA (27) podle názoru německých orgánů toto stanovisko podporují. Soudní dvůr a Soud dospěly k závěru, že opatření v daných věcech jsou selektivní, neboť se jednalo o rozhodnutí na základě volného uvážení příslušných orgánů. Naopak lze z těchto rozsudků odvodit, že opatření, které platí pro všechny podniky v obtížích a které neponechává těmto orgánům prostor k volnému uvážení, není selektivní.
(71)
Komise nejprve poukazuje na to, že účel daňového systému musí být definován na úrovni referenčního systému a nikoli na úrovni ustanovení o výjimce (28). Smyslem a účelem systému daní z příjmu právnických osob je vytvářet příjmy pro rozpočet. Otázkou je, zda je tento účel splněn, když podniky nadměrně snižují svůj daňový základ využíváním převodů ztrát ze zastřešujících společností. § 8c odst. 1 KStG má zabránit tomu, aby podniky, u nichž se mění podílníci, převáděly své ztráty. Tato skutečnost jasně vyplývá z odůvodnění zákona, kterým byl § 8 odst. 1 KStG zaveden a § 8 odst. 4 KStG zrušen (29). Proto jsou všechny podniky, u nichž dochází ke změně podílníků, z hlediska účelu daňového systému ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
(72)
Komise poukazuje na to, že pro výjimku podle § 8c odst. 1a KStG jsou způsobilé výlučně podniky v obtížích. Podniky, které nejsou v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti či nejsou nadměrně zadlužené, nebo nejsou těmito jevy ohroženy, možná také zaznamenávají ztráty, nesmí však žádné ztráty převádět.
(73)
Komise proto dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi ztrátovými, avšak jinak zdravými podniky a nesolventními či nadměrně zadluženými podniky nebo podniky těmito jevy ohroženými, přičemž druhá skupina je zvýhodněna. § 8c odst. 1a KStG rozlišuje tedy mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(74)
Za druhé Komise zdůrazňuje, že judikatura Soudního dvora a Soudu oproti německému stanovisku nikdy nezastávala názor, že opatření, které je použitelné pro všechny podniky v obtížích a které nedává veřejným orgánům žádný prostor k volnému uvážení, není podle definice selektivní.
(75)
Pokud jde o věc DMT, je třeba poznamenat, že Soudní dvůr ohledně tvrzení francouzské vlády, které odpovídá stanovisku Německa, dospěl v bodě 28 k závěru, že i tehdy, když vnitrostátní orgány neměly žádný prostor k volnému uvážení, je úkolem vnitrostátního soudu, aby prověřil, zda má příslušné vnitrostátní opatření všeobecný nebo selektivní charakter. Soudní dvůr tímto implicitně uznává, že vnitrostátní opatření, které je otevřené všem podnikům v obtížích a které orgánům nedává žádný prostor k volnému uvážení, může být přesto selektivní.
(76)
K věci HAMSA Komise poznamenává, že se obiter dictum Soudního dvora v bodu 157 vztahuje k obecnému španělskému insolvenčnímu právu. Ve věci HAMSA však nejde o insolvenční opatření, nýbrž o prominutí pohledávek ze strany španělských orgánů, ke kterému dochází na základě dobrovolnosti, ke kterému nebyly orgány zákonem povinovány a které ve svém rozsahu dalece převyšovalo prominutí pohledávek ze strany soukromých investorů. Proto tento případ není relevantní pro hodnocení daného opatření.
(77)
Generální advokát Fennelly ve svých závěrech ve věci Ecotrade potvrdil, že předpisy, které platí pro všechny podniky v obtížích, jsou selektivní a mohou představovat státní podporu (30).
(78)
Proto je posouzení daného opatření ze strany Komise - oproti stanovisku Německa - v souladu s judikaturou Soudního dvora a Soudu.
(79)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je prima facie selektivní.
5.2.3 Oprávněnost na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému, ke kterému opatření náleží
(80)
Podle judikatury Soudního dvora ovšem opatření, které sice představuje výhodu pro příjemce, avšak je oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury systému, ke kterému náleží, tuto podmínku selektivity nesplňuje (31).
(81)
Pokud tedy Komise, stejně jako v dané věci, dospěje k závěru, že se opatření prima facie zdá být selektivním, musí prověřit, zda povaha či vnitřní struktura daňového systému, ke kterému opatření náleží, opravňuje k takovému rozlišování.
(82)
Komise konstatuje, že podle ustálené judikatury Soudního dvora musí příslušný členský stát takovou oprávněnost zdůvodnit (32).
(83)
Podle vyjádření Soudního dvora je přitom nutno rozlišit mezi cíli určité daňové soustavy, které s touto soustavou nesouvisejí, a mechanismy vlastními samotné daňové soustavě, které jsou nezbytné k uskutečnění takových cílů. Pouze posledně jmenované mechanismy připadají v úvahu jako odůvodnění povahou či vnitřní strukturou daňového systému, k němuž opatření náleží.
(84)
Komise se domnívá, že v dané věci je nutné rozlišovat mezi účelem § 8c odst. 1 KStG a účelem § 8c odst. 1a KStG.
(85)
Podle vyjádření Německa je smyslem a účelem § 8c odst. 1 KStG vyloučit zneužití možnosti převodu ztrát, kterou předpokládá německý daňový systém, prostřednictvím zastřešujících společností.
(86)
Komise v tomto ohledu bere na vědomí, že § 8c odst. 1 KStG má mnohem větší oblast působnosti než předchozí pravidlo (§ 8 odst. 4 KStG). Zatímco podle § 8 odst. 4 KStG byl převod ztrát vyloučen jen tehdy, když byly splněny dva předpoklady zároveň (nabytí podílů jinou právnickou osobou a nová oblast hospodářské činnosti), nový systém převodu daňových ztrát tento druhý předpoklad neobsahuje. V případě nabytí jinou právnickou osobou již možnost převodu ztrát zaniká. Zákonodárce si byl této změny v oblasti použití vědom, neboť zákonná změna byla výslovně přijata za účelem financování snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 % (33).
(87)
Naopak, § 8c odst. 1a KStG neměl za cíl zabránit zneužití. To vyplývá z odůvodnění zákona zveřejněného německým Spolkovým sněmem k novému systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). V odůvodnění je uvedeno, že § 8c odst. 1a KStG byl zaveden za účelem zvládnutí problémů vzniklých v důsledku finanční a hospodářské krize (34). Během krize byla omezení převodu ztrát považována za významnou překážku restrukturalizace podniků.
(88)
Komise konstatuje, že německé orgány samy ve svém stanovisku k rozhodnutí o zahájení řízení výslovně upozornily na to, že se v případě § 8c odst. 1a KStG nejednalo o opatření k vyloučení zneužití daňového systému, nýbrž že systém převodu daňových ztrát byl zaveden proto, aby se ve finanční a hospodářské krizi podpořily podniky, jež se dostaly do obtíží.
(89)
Komise dospěla k závěru, že cíl sledovaný tímto specifickým daňovým opatřením nesouvisí s daňovým systémem. Podle příslušné judikatury Soudního dvora nelze takový vnější cíl použít k odůvodnění opatření na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému (35). To může být prošetřeno pouze při posouzení slučitelnosti opatření s vnitřním trhem.
(90)
Tři tvrzení předložená Německem na tomto hodnocení nic nemění.
(91)
Ohledně tvrzení Německa, že podnik v obtížích se může k finančním prostředkům dostat pouze přes investora, zatímco zdravý podnik, který zaznamenal přechodně ztrátu, si může vybrat, zda si finanční prostředky obstará na kapitálovém trhu nebo zda se nechá převzít investorem a následně si opatří nový kapitál, Komise zastává názor, že vzhledem k účelu daňového práva není podstatné, jak podnik svou hospodářskou činnost financuje. Systém daní z příjmu právnických osob spočívá ve zdanění zisků a v prohlášení ztrát. Jak bylo možné zjistit během finanční a hospodářské krize, zaznamenaly také finančně zdravé podniky přechodně ztráty. Tyto finančně zdravé podniky však podle systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) nejsou způsobilé pro převod ztrát a jsou tudíž v případě změny ve struktuře podílů společníků a následného obstarávání nového kapitálu v porovnání s nezdravými ztrátovými podniky v nevýhodě. Komise kromě toho zjistila, že během finanční a hospodářské krize měly také zdravé podniky, které zaznamenaly dočasně ztráty, velké obtíže s přístupem na kapitálové trhy. Již z tohoto důvodu nejsou věcné předpoklady, na kterých je založeno první tvrzení, relevantní. Komise proto první tvrzení Německa zamítá.
(92)
Pokud jde o druhé tvrzení Německa, podle kterého je výjimka podle v § 8c odst. 1a KStG z všeobecného zákazu převodu ztrát podle § 8c odst. 1 KStG v případě změny ve struktuře podílů společníků oprávněná právním smyslem § 8c odst. 1 KStG, jelikož v případě restrukturalizace podniku v obtížích neexistuje riziko zneužití, Komise zjistila, že toto tvrzení neopravňuje omezení § 8c odst. 1a KStG na podniky v obtížích. Komise zdůrazňuje, že ani při získání finančně zdravého podniku neexistuje riziko zneužití. Riziko zneužití existuje pouze v souvislosti se zastřešujícími společnostmi. Právní smysl § 8c odst. 1 KStG je širší, než jen zabránit zneužití. Má rovněž za cíl zvýšit německý základ daně z příjmu právnických osob a vyrovnat snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 %. To vysvětluje, proč § 8c odst. 1 KStG zahrnuje rovněž řadu nabytí podílů, u nichž neexistuje riziko zneužití. Komise proto odmítá tvrzení Německa, podle kterého výjimka zavedená podle § 8c odst. 1a KStG odpovídá právnímu smyslu § 8c odst. 1 KStG.
(93)
K třetímu tvrzení Německa, podle nějž auditor v konsolidované rozvaze ztrátám hospodářsky neprosperující společnosti zpravidla nepřičítá při výpočtu odložených daní žádnou hodnotu, tudíž možnost převodu ztrát nemá vliv na prodejní cenu hospodářsky neprosperující společnosti, Komise nejprve poznamenává, že toto tvrzení je založeno na účetních kritériích, a proto není relevantní pro daňové úvahy. Kromě toho Komise zjistila, že toto tvrzení je v rozporu se zjištěním Německa, že nemožnost převodu ztrát brání restrukturalizaci. To platí jen tehdy, když nabyvatel přičítá možnosti převodu ztrát určitou peněžní hodnotu. Komise proto také třetí tvrzení Německa zamítá.
(94)
Německo také tvrdí, že i jiné členské státy počítají s daňovými úlevami při restrukturalizacích, a poukazuje v této souvislosti například na francouzské pravidlo pro přebírání podniků v obtížích. Komise s tímto srovnávacím tvrzením Německa nesouhlasí. Za prvé mohou členské státy k odůvodnění opatření použít jako referenční systém pouze zásady vlastní jejich daňové soustavě, na jejichž základě se posuzuje, zda je podniku poskytována výhoda ve smyslu pravidel pro státní podporu. Skutečnost, že v jiných členských státech možná existují srovnatelná daňová opatření, není relevantní, jelikož by taková opatření mohla rovněž podléhat předpisům stanoveným ve Smlouvě. Za druhé jsou opatření ve francouzském režimu vázána na jiné podmínky než v případě § 8c odst. 1a KStG. Francouzský režim počítá s osvobozením od daně pro nově založené podniky, které převezmou podniky v obtížích. Komise tento režim prohlásila v roce 2004 za neslučitelný s vnitřním trhem (36), načež Francie režim změnila, aby byl v souladu s pravidly pro poskytování státních podpor. Některé výhody plynoucí z režimu jsou nyní minimální. Ostatní výhody jsou slučitelné s pravidly pro poskytování státních podpor jako regionální podpory nebo jako podpory pro malé a střední podniky (37).
(95)
Komise proto z výše uvedených skutečností vyvozuje závěr, že dané opatření nevyplývá přímo ze základních zásad daňového systému a není oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury daňového systému.
5.2.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(96)
Německo uvádí, že § 8c odst. 1a KStG v podstatě odpovídá starému § 8 odst. 4 KStG a že Komise nikdy nezastávala stanovisko, že §8 odst. 4 KStG představuje státní podporu.
(97)
Komise upozorňuje na to, že Německo § 8 odst. 4 KStG nikdy neoznámilo, takže ještě nezaujala stanovisko, zda se u § 8 odst. 4 KStG jedná o státní podporu.
(98)
Tento postup se týká pouze § 8c odst. 1a KStG, jelikož se zahájení formálního vyšetřovacího řízení vztahuje pouze na toto ustanovení. Německé orgány se při odůvodňování § 8c odst. 1a KStG nemohou opírat o tvrzení, že Komise nikdy formálně nevznesla námitku proti § 8 odst. 4 KStG, jelikož Německo toto ustanovení nikdy neoznámilo.
(99)
Komise si vyhrazuje právo posoudit § 8 odst. 4 KStG podle pravidel pro poskytování státních podpor, pokud by se zjistilo, že toto ustanovení poskytlo podnikům selektivní výhodu.
5.2.5 Obdobné daňové systémy v jiných členských státech
(100)
Skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobné nebo totožné daňové systémy, které nebyly Komisi oznámeny, nemá vliv na posouzení otázky, zda určité opatření představuje státní podporu.
(101)
Komise posoudí informace sdělené Německem podle článku 10 procesního nařízení (38).
5.2.6 Závěry ohledně existence selektivní výhody
102)
Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG poskytuje podnikům spadajícím do jeho působnosti selektivní výhodu.
5.3 Vliv na vnitřní obchod
(103)
Podpora musí být schopna ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušuje nebo může narušovat hospodářskou soutěž. § 8c odst. 1a KStG se neomezuje na konkrétní odvětví, tzn. že jej mohou využívat všechna hospodářská odvětví. Téměř všechna odvětví německého hospodářství jsou zastoupena na trzích, kde vládne hospodářská soutěž a dochází k obchodu mezi členskými státy. Proto by opatření mohlo ovlivnit obchod mezi členskými státy nebo narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž.
(104)
Komise zjistila, že podle informací sdělených Německem by mohlo být proti všem podnikům způsobilým pro dané opatření zahájeno konkurzní řízení podle německého konkurzního řádu (viz bod 14 a poznámka pod čarou 7). Proto se u všech případných příjemců opatření jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů Společenství pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (dále jen „pokyny na záchranu a restrukturalizaci“). V důsledku toho žádný příjemce podpory de minimis není podle nařízení Komise (ES) č. 1998/2006 ze dne 15. prosince 2006 o použití článků 87 a 88 Smlouvy na podporu de minimis (39) způsobilý, jelikož podle čl. 1 písm. h) tohoto nařízení se nařízení nevztahuje na podniky v obtížích.
5.4 Závěr
(105)
Jelikož jsou splněny všechny předpoklady podle čl. 107 odst. 1 SFEU, Komise se domnívá, že ustanovení zákona o dani z příjmu právnických osob - systém převodu daňových ztrát jsou státní podporou ve smyslu článku 107 SFEU.
6. POSOUZENÍ SLUČITELNOSTI OPATŘENÍ S VNITŘNÍM TRHEM
(106)
Komise může prohlásit podpory na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí členský stát doložit, že je opatření slučitelné s vnitřním trhem (40). Komise v tomto ohledu zjistila, že německé orgány navzdory výslovným výzvám uvedeným v rozhodnutí o zahájení řízení nesdělily Komisi žádné informace v tomto smyslu. Již z tohoto důvodu nemůže Komise dané opatření podpory prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem.
(107)
Komise nicméně posoudila, zda by opatření mohlo být prohlášeno za slučitelné s vnitřním trhem. Komise má v případech spadajících pod čl. 107 odst. 3 SFEU velký prostor k volnému uvážení (41). Při výkonu této pravomoci zveřejnila pokyny a sdělení, v nichž jsou stanovena kritéria, podle nichž mohou být určité typy podpor prohlášeny na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury je Komise vázána svými pokyny a sdělením zveřejněným v oblasti kontroly podpor, pokud se tyto neodchylují od pravidel SFEU a jsou uznány členskými státy (42).
(108)
Proto je třeba nejprve posoudit, zda oznámená podpora spadá do oblasti působnosti jednoho či několika pokynů nebo sdělení a zda může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, protože splňuje kritéria slučitelnosti v nich stanovená.
6.1 Možná slučitelnost s dočasným rámcem Společenství (43)
(109)
Jelikož byl § 8c odst. 1a KStG zaveden s cílem zvládnout problémy vyplývající z finanční a hospodářské krize, Komise prověřila, zda může být režim prohlášen za slučitelný s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán v dočasném rámci Společenství.
(110)
Na základě současné finanční a hospodářské krize, jakož i jejího dopadu na celkové hospodářství členských států se Komise domnívá, že určité typy státních podpor zaměřených na zvládnutí krize jsou po určitou dobu oprávněné a mohou být podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU prohlášeny za slučitelné s vnitřním trhem. V dočasném rámci Společenství jsou stanoveny podmínky, za nichž Komise prohlašuje takové režimy podpor za slučitelné s vnitřním trhem.
(111)
§ 8c odst. 1a KStG ovšem nespadá pod žádné opatření uvedené v dočasném rámci Společenství, neboť režim se týká daňových výhod pro podniky v obtížích. Dočasný rámec Společenství však s žádnými státními podporami ve formě daňových výhod nepočítá.
(112)
Komise se tudíž domnívá, že § 8c odst. 1a KStG nesplňuje potřebné předpoklady, aby mohl být považován za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán dočasného rámce Společenství.
(113)
Komise však zjistila, že podpory pro určité příjemce mohou být prohlášeny za přípustné podle oddílu 4.2 dočasného rámce Společenství jako nižší částky podpory slučitelné s vnitřním trhem, pokud splňují všechny předpoklady německého režimu podpor, jež Komise na tomto právním základě povolila. Aby byl příjemce způsobilý pro tento typ podpory, musí především doložit, že ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci (v případě velkých podniků) či ve smyslu čl. 1 odst. 7 nařízení Komise (ES) č. 800/2008 ze dne 6. srpna 2008, kterým se v souladu s články 87 a 88 Smlouvy o ES prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné se společným trhem (obecné nařízení o blokových výjimkách) (44) (v případě malých a středních podniků) a že hrubý grantový ekvivalent dané podpory nepřekračuje 500 000 EUR. Dále musejí být splněny ostatní předpoklady podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
6.2 Možná slučitelnost na základě pokynů na záchranu a restrukturalizaci (45)
(114)
Jelikož se § 8c odst. 1a KStG týká daňových výhod pro nezdravé podniky, Komise posoudila slučitelnost také podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Podle těchto pokynů jsou způsobilé pro podporu pouze podniky v obtížích. Ve smyslu těchto pokynů je sice možné považovat platebně neschopný či nadměrně zadlužený podnik za podnik v obtížích, avšak podnik, který patří k větší obchodní skupině nebo byl větší obchodní skupinou převzat, není za normálních okolností způsobilý pro poskytnutí podpory na záchranu nebo restrukturalizaci (bod 13 pokynů na záchranu a restrukturalizaci). Jedním z předpokladů pro použití § 8c odst. 1a KStG patří nabytí podílů. Po takovémto nabytí podílů může cílový podnik náležet ke skupině podniků. V tomto případě by se za normálních okolností skupina musela postarat o podnik v obtížích, který by podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nebyl způsobilý.
(115)
Dokonce v případě příjemců způsobilých pro podporu podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou navíc splněny další podmínky podle těchto pokynů.
(116)
Podle bodu 25 písm. a) pokynů na záchranu a restrukturalizaci mohou být poskytnuty podpory na záchranu jen ve formě úvěrových záruk nebo úvěrů. Příslušná daňová výhoda proto nemůže být považována za podporu na záchranu.
(117)
V případě podpor na restrukturalizaci musí být podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci předložen uskutečnitelný plán restrukturalizace, který umožní obnovení životaschopnosti podniku. Podpora musí být omezena na nezbytné minimum. Podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci musí příjemce přispět na náklady na restrukturalizaci vlastními prostředky. Dále je podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci třeba přijmout kompenzační opatření, aby se zabránilo nadměrnému narušení hospodářské soutěže.
(118)
§ 8c odst. 1a KStG všechny tyto podmínky nesplňuje. V odůvodnění zákona je sice uvedeno, že cílový podnik musí předložit plán restrukturalizace s kladnou prognózou podnikání, není však jasné, jestli by takový plán splňoval požadavky pokynů na záchranu a restrukturalizaci a jestli je výše podpory omezená na nezbytné minimum. Výše podpory je totiž závislá na ztrátách, které podnik v minulosti zaznamenal. Kromě toho § 8c odst. 1a KStG nepočítá ani s vlastním příspěvkem, ani s kompenzačními opatřeními.
(119)
V neposlední řadě musejí být podpory na záchranu a restrukturalizaci pro velké podniky oznamovány jednotlivě. Nelze je poskytnout na základě režimu. V § 8c odst. 1a KStG se však nerozlišuje mezi velkými podniky a malými a středními podniky.
(120)
Dokonce s ohledem na malé a střední podniky, kterým mohou být zásadní podpory na záchranu a restrukturalizaci poskytnuty ve formě režimu, Komise zjistila, že zvláštní požadavky pro takový režim stanovené v bodě 82 pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou splněny z důvodů uvedených v bodě 117 tohoto rozhodnutí.
(121)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na restrukturalizaci slučitelný s vnitřním trhem.
6.3 Možná slučitelnost na základě pokynů k regionální podpoře (46)
(122)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů k regionální podpoře.
(123)
Případní příjemci regionálních podpor musí mít v Německu sídlo v oblasti způsobilé pro regionální podpory. Při použití § 8c odst. 1a KStG tomu tak nemusí nutně být, neboť ustanovení platí pro podniky ve všech částech Německa.
(124)
Kromě toho nespadají podniky v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci do oblasti působnosti pokynů k regionální podpoře (viz bod 9 pokynů k regionální podpoře). Proto nemohou být ani podpory pro podniky ve způsobilých oblastech považovány na základě pokynů k regionální podpoře za slučitelné s vnitřním trhem.
(125)
Komise se proto domnívá, že opatření není jako regionální podpora slučitelné s vnitřním trhem.
6.4 Možná slučitelnost na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí (47)
(126)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(127)
Pomocí pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí má být v prvé řadě zajištěno, aby opatření státní podpory vedla k vyšší úrovni ochrany životního prostředí, ke které by bez podpory nedošlo, a aby kladné účinky podpory vyvážily její záporné účinky, pokud jde o narušení hospodářské soutěže, přičemž je třeba vzít v úvahu zásadu „znečišťovatel platí“ zakotvenou v článku 191 SFEU.
(128)
§ 8c odst. 1a KStG tento cíl nesplňuje. V odůvodnění zákona není uveden žádný cíl ve smyslu pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(129)
Jak je uvedeno v bodě 20 pokynů na záchranu a restrukturalizaci, nemůže být podnik v obtížích vzhledem k tomu, že je ohrožena jeho vlastní existence, považován za prostředek vhodný k uskutečňování jiných politických cílů, dokud není zajištěna jeho životaschopnost. Jelikož se u všech případných příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů na záchranu a restrukturalizaci, Komise se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na ochranu životního prostředí slučitelný s vnitřním trhem.
6.5 Možná slučitelnost s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 SFEU
(130)
Komise zjistila, že oznámené opatření spadá jak do oblasti působnosti dočasného rámce Společenství, tak pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Proto je při výkonu své pravomoci volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. b) a c) SFEU vázána těmito dvěma texty z důvodů jmenovaných v bodě 109 a v následujících bodech.
(131)
Pokud jsou Komisi předloženy přesvědčivé důvody, může své pravomoci volného uvážení využít opět za podmínky, že jedná v rámci stanoveném SFEU a obecnými právními zásadami, zejména zásadou rovného zacházení, jak je vykládána v judikatuře Soudního dvora (48). V této souvislosti může Komise podle judikatury Soudního dvora prohlásit státní podpory za slučitelné s vnitřním trhem, pokud má státní podpora napravit vážnou poruchu v hospodářství některého členského státu (čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU), případně sleduje cíl společného zájmu (čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU) (49), je k dosažení tohoto cíle nezbytná (50) a nemění podmínky v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem.
(132)
V dané věci Německo nepředložilo žádné argumenty, že by podpora byla slučitelná s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
(133)
Komise zjistila, že na základě struktury opatření závisí výše podpory na ztrátách, které příjemci vznikly v minulosti. Proto neexistuje žádný vztah mezi částkou podpory, kterou podnik získá, a cílem sledovaným režimem podpory, tzn. odstranění překážek restrukturalizace a podpora podniků v obtížích během finanční a hospodářské krize. Komise proto dospěla k závěru, že režim podpory není omezen na to, co je nezbytné ke splnění cíle. Tímto narušuje hospodářskou soutěž na vnitřním trhu v takové míře, jež je v rozporu se společným zájmem.
(134)
Komise proto dospěla k závěru, že opatření nelze prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
7. NAVRÁCENÍ PODPORY
(135)
Jelikož režim podpory nebyl oznámen, představuje protiprávní podporu.
(136)
Na základě zavedené rozhodovací praxe Komise musí příjemci vrátit všechny podpory, které byly poskytnuty protiprávně a nejsou podle čl. 107 SFEU slučitelné s vnitřním trhem. Tato praxe byla potvrzena článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (51), kde je stanoveno: „Je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil“.
(137)
Jelikož posuzované opatření představuje protiprávní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, musí být podpora navrácena, aby byla znovu obnovena situace na trhu před poskytnutím podpory. Navrácení se provede od okamžiku, kdy příjemci vznikla výhoda, tj. kdy byla podpora příjemci dána k dispozici. Do úplného vrácení podpory musí uhradit úroky.
(138)
Komise se domnívá, že pro stanovení tohoto okamžiku je důležité každoroční datum splatnosti daně z příjmu právnických osob, k němuž byla příjemcům podpora poskytnuta.
(139)
Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby podporu získalo od příjemců zpět. Aby byl zjištěn počet případů, v nichž je třeba požádat o navrácení, musí Německo vytvořit seznam podniků, které byly od 1. ledna 2008 daným opatřením zvýhodněny. V této souvislosti Komise zjistila, že Německo opatření od 30. dubna 2010 již nepoužívá. Spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby systém převodu daňových ztrát již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí (52).
(140)
Státní podpora, která musí být navrácena, musí být vypočítána na základě daňových přiznání příslušných podniků, tedy příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG. Částka podpory se vypočítá jako rozdíl mezi částkou daní, která by musela být bez použití § 8c odst. 1a KStG zaplacena, a částkou daní, která po použití § 8c odst. 1a KStG byla skutečně zaplacena.
(141)
Toto platí, aniž by byla dotčena možnost, že podpora může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, a německého režimu podpory schváleného Komisí, pokud celková částka takto poskytnuté podpory nepřekročí hrubý grantový ekvivalent ve výši 500 000 EUR a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství, jakož i rozhodnutí Komise, kterým je německý režim podpory na tomto základě schválen, zejména ta, že podnik dne 1. července 2008 nebyl v obtížích. Překročí-li celková částka 500 000 EUR, musí být přebytek vrácen.
(142)
Komise upozorňuje Německo na to, že podpora nemůže být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem ani podle pravidel de minimis (53), ani podle režimu spadajícího pod obecné nařízení o blokových výjimkách (54), ani podle režimu podpory na základě pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (55), neboť všechny tyto předpisy vylučují poskytnutí státní podpory podnikům v obtížích (56). U všech ostatních schválených režimů podpory musí Německo ověřit, zda rozhodnutí o schválení režimu podpory vylučuje ze schválené oblasti působnosti podniky v obtížích. Jinak by podpora mohla být podle těchto režimů prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud Německo prokáže, že byly v okamžiku poskytnutí podpory splněny všechny podmínky příslušného režimu.
8. ZÁVĚRY
(143)
Na základě výše uvedených skutečností Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG (systém převodu daňových ztrát - Sanierungsklausel) představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která byla provedena protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Režim proto není slučitelný s vnitřním trhem.
(144)
Komise se domnívá, že Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby příjemci podpory na základě systému převodu daňových ztrát podporu vrátili,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Státní podpora poskytnutá na základě § 8c odst. 1a zákona o dani z příjmu právnických osob, kterou Německo poskytlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, není slučitelná s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1 jsou na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, slučitelné s vnitřním trhem, pokud částka podpory nepřekračuje 500 000 EUR, příjemce ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
Článek 3
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1, které v okamžiku jejich poskytnutí splňují podmínky režimu podpory, jenž Komise schválila na jiném právním základě než na základě obecného nařízení o blokových výjimkách, pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací, a jenž nevylučuje podniky v obtížích jako možné příjemce podpory, jsou slučitelné s vnitřním trhem až do maximální intenzity podpory platné pro tento typ podpor.
Článek 4
(1) Německo musí zrušit režim podpory uvedený v článku 1.
(2) Německo si vyžádá neslučitelné podpory, které byly poskytnuty v rámci režimu uvedeného v článku 1, od příjemců zpět.
(3) Částky, které mají být navráceny, podléhají úrokům ode dne, kdy byla podpora příjemcům k dispozici, až do dne, kdy byly skutečně získány zpět.
(4) Výše úroků bude vypočtena jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (57).
(5) Německo s účinkem od dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v rámci režimu podpory uvedeného v článku 1.
Článek 5
(1) Navrácení podpor poskytnutých v rámci režimu uvedeného v článku 1 musí být okamžité a účinné.
(2) Německo zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno ve lhůtě čtyř měsíců ode dne jeho oznámení.
Článek 6
(1) Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Německo Komisi následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří na základě režimu uvedeného v článku 1 obdrželi podporu, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel v rámci tohoto režimu;
b)
celkovou částku (hlavní částka a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis již přijatých a plánovaných opatření k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
(2) Německo informuje Komisi o vývoji vnitrostátních opatření přijatých s cílem provést toto rozhodnutí až do úplného navrácení podpor poskytnutých na základě režimu uvedeného v článku 1. Na žádost Komise Německo okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Mimo jiné bude poskytovat podrobné informace o částce podpory a úrocích, které příjemce již vrátil.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Spolkové republice Německo.
V Bruselu dne 26. ledna 2011.
DECISÃO DA COMISSÃO
de 26 de Janeiro de 2011
relativa ao auxílio estatal C 7/10 (ex CP 250/09 e NN 5/10) concedido pela Alemanha Regime de reporte de prejuízos para efeitos fiscais no caso de reestruturação de empresas em dificuldades («Sanierungsklausel»)
[notificada com o número C(2011) 275]
(Apenas faz fé o texto em língua alemã)
(Texto relevante para efeitos do EEE)
(2011/527/UE)
A COMISSÃO EUROPEIA,
Tendo em conta o Tratado da União Europeia e o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo (1),
Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),
Tendo convidado as partes interessadas a apresentarem as suas observações nos termos das disposições acima citadas (2),
Considerando o seguinte:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Por cartas de 5 de Agosto e 30 de Setembro de 2009, a Comissão pediu informações à Alemanha sobre o artigo 8.o-C da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades (Körperschaftsteuergesetz, a seguir designada: a KStG). As autoridades alemãs responderam a estes pedidos por cartas de 20 de Agosto e 5 de Novembro de 2009. Por decisão de 24 de Fevereiro de 2010, a Comissão deu início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) em relação ao auxílio em questão.
(2)
A decisão da Comissão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (3). A Comissão convidou as partes interessadas a apresentarem as suas observações.
(3)
As autoridades alemãs responderam por carta de 9 de Abril de 2010.
(4)
Foram realizadas duas reuniões com as autoridades alemãs em Bruxelas, nos dias 9 de Abril e 3 de Junho de 2010. A Alemanha apresentou informações adicionais em 2 de Julho de 2010. A Comissão não recebeu quaisquer observações de partes interessadas.
2. DESCRIÇÃO DA MEDIDA
2.1. Antecedentes
(5)
A tributação das sociedades na Alemanha baseia-se essencialmente na Lei relativa ao imposto sobre o rendimento (Einkommensteuergesetz, a seguir designada: a EStG) e na KStG. O artigo 10.o-D, n.o 2, da EStG permite reportar prejuízos incorridos num exercício fiscal, ou seja, de acordo com o princípio da capacidade de pagamento, o rendimento tributável nos exercícios fiscais futuros pode ser reduzido mediante a dedução dos prejuízos até um máximo de 1 milhão de EUR por ano. Nos termos do artigo 8.o, n.o 1, da KStG, esta possibilidade de reportar prejuízos aplica-se igualmente às entidades sujeitas ao imposto sobre o rendimento das sociedades.
(6)
A possibilidade de reportar prejuízos resultou no negócio de compra e venda das «empresas-fantasma» (Mantelgesellschaften), empresas que há muito cessaram a sua actividade económica, mas apresentam prejuízos reportados incorridos em anos anteriores.
(7)
Para combater a compra e venda dessas empresas-fantasma, em 1997 os legisladores alemães restringiram a possibilidade de reportar prejuízos com a introdução da disposição relativa à aquisição de empresas-fantasma (Mantelkaufregelung) no artigo 8.o, n.o 4, da KStG. A regra restringia o reporte de prejuízos às empresas que sejam legal e economicamente idênticas às que incorreram prejuízos. A regra não contempla uma definição de «economicamente idênticas», mas apresenta um exemplo negativo e dois exemplos positivos:
a)
Uma entidade empresarial não é economicamente idêntica se mais de metade das suas acções forem transferidas e a entidade continuar a desenvolver a sua actividade económica ou iniciar novamente a sua actividade com activos predominantemente novos;
b)
Uma entidade empresarial é economicamente idêntica, contudo, se a injecção de novos activos for feita exclusivamente para fins de reestruturação da entidade que incorreu os prejuízos e se a actividade que deu origem aos prejuízos diferidos continuar a um nível comparável durante os cinco anos seguintes;
c)
Uma entidade empresarial é também economicamente idêntica se, em vez de injectar novos activos, a entidade adquirente cobrir os prejuízos acumulados pela entidade adquirida.
(8)
Os últimos dois exemplos são, regra geral, designados por «Sanierungsklausel» (cláusula que permite a reestruturação de empresas em dificuldades).
(9)
O artigo 8.o, n.o 4, da KStG foi revogado pela Lei de reforma da tributação das sociedades de 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz) com efeitos desde 1 de Janeiro de 2008.
(10)
O mesmo acto legislativo introduziu o novo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, que impõe restrições muito mais rigorosas do que o artigo 8.o, n.o 4, da KStG sobre o reporte de prejuízos em caso de alterações significativas da estrutura accionista de uma entidade empresarial. Ao abrigo da nova disposição:
a)
Os prejuízos não utilizados deixam de ser integralmente dedutíveis se mais de 50 % do capital social, dos direitos dos accionistas, dos direitos de participação ou de voto forem transferidos para um adquirente;
b)
Se, ao longo de um período de cinco anos, mais de 25 % mas não mais de 50 % do capital social, dos direitos dos accionistas, dos direitos de participação ou de voto forem transferidos, os prejuízos não utilizados beneficiam de uma dedução proporcional.
(11)
Inicialmente a nova regra não previa qualquer excepção para as empresas em processo de reestruturação e simultaneamente sujeitas a alterações significativas da estrutura accionista.
(12)
De acordo com a exposição de motivos aprovada pelo Parlamento alemão com a Lei da reforma da tributação das sociedades de 2008, a substituição do artigo 8.o, n.o 4, da KStG pelo novo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG visava a simplificação das regras (a exposição de motivos refere que a aplicação prática do artigo 8.o, n.o 4, da KStG havia levantado uma série de questões jurídicas difíceis) e a melhor identificação dos abusos (4). O legislador estava consciente de que, com a nova disposição, o reporte de prejuízos deixaria de ser possível no caso da reestruturação de uma empresa em dificuldades com alterações da estrutura accionista. No entanto, este facto foi considerado aceitável uma vez que, nessa situação, as autoridades fiscais podiam aceitar a anulação de dívidas fiscais com base em considerações de equidade, mesmo sem uma disposição legislativa expressa (5).
2.2. A medida
(13)
Em Junho de 2009, uma alteração ao artigo 8.o-C da KStG introduziu o novo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, ao abrigo do qual o reporte de prejuízos continua a ser possível, sempre que uma empresa em dificuldades seja adquirida para fins de reestruturação. Esta alteração faz parte da Lei relativa aos benefícios fiscais para os cidadãos - Fundo para o Seguro de Doença (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). A nova disposição é igualmente designada por Sanierungsklausel ou nova Sanierungsklausel para a distinguir do artigo 8.o, n.o 4, da KStG que a antecedeu. Prevê uma excepção à restrição do reporte de prejuízos para efeitos fiscais introduzida com efeitos desde 1 de Janeiro de 2008 pelo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG.
(14)
Nos termos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, uma entidade empresarial pode reportar prejuízos apesar de alterações à sua estrutura accionista abrangidos pelo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, desde que sejam cumpridas as seguintes condições:
a)
A aquisição tem por objectivo a reestruturação da entidade empresarial (7);
b)
A empresa está, ou é provável que esteja insolvente ou sobreendividada à data da aquisição (8);
c)
As estruturas comerciais fundamentais da empresa são preservadas, o que implica:
-
Cumprimento pela entidade empresarial do acordo entre a direcção e a comissão de trabalhadores (Betriebsvereinbarung) relativo à preservação dos postos de trabalho; ou
-
Preservação de 80 % dos postos de trabalho (em termos de massa salarial anual média) durante os primeiros cinco anos após a aquisição; ou
-
Injecções de activos significativos ou anulação de dívidas que ainda tenham um valor económico no prazo de doze meses; os activos são considerados significativos se representarem pelo menos 25 % dos activos do exercício financeiro anterior; sendo qualquer transferência efectuada de novo para a entidade adquirente nos primeiros três anos dedutível.
d)
A empresa não altera o seu sector de actividade nos primeiros cinco anos após a aquisição;
e)
A empresa não tinha cessado as suas actividades à data da aquisição.
(15)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG entrou em vigor em 10 de Julho de 2009, tendo sido aplicado com efeitos retroactivos desde 1 de Janeiro de 2008.
(16)
Inicialmente, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG foi introduzido apenas por um período limitado, até 31 de Dezembro de 2009. Contudo, em 22 de Dezembro de 2009, como parte da Lei relativa à aceleração do crescimento económico de 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), o Parlamento alemão aprovou uma disposição que eliminou a cláusula de caducidade correspondente da KStG.
(17)
É importante referir que os prejuízos reportados podem ser deduzidos apenas dos lucros obtidos pela empresa que está a ser reestruturada. A empresa adquirente não pode deduzir esses prejuízos dos seus próprios lucros.
(18)
Este facto mantém-se mesmo que a empresa adquirente proceda à consolidação das suas responsabilidades fiscais ao nível do grupo, uma vez que o artigo 15.o, n.o 1, primeiro período, da KStG proíbe o reporte de prejuízos se uma filial controlada (Organgesellschaft) fizer parte de um grupo integrado (Organschaft) (10).
(19)
No entanto, nos termos da lei alemã relativa aos rendimentos das sociedades, tais prejuízos não são passíveis de dedução, são apenas «congelados» ao nível da entidade e podem ser utilizados apenas quando a empresa deixar de estar consolidada. Não há limite temporal para o reporte destes prejuízos «congelados».
(20)
A empresa adquirente beneficia indirectamente do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG uma vez que, a partir do momento em que o processo de reestruturação for concluído com êxito, a carga fiscal da entidade reestruturada é reduzida. Além disso, a empresa adquirente tem sempre a possibilidade de combinar parte ou a totalidade das suas actividades com as da empresa adquirida e, desta forma, fazer uso dos prejuízos reportados.
2.3. Comparação entre o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG e o artigo 8.o, n.o 4, da KStG
(21)
A nova regra do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG distingue-se da regra que a precedeu, o revogado artigo 8.o, n.o 4, da KStG, num aspecto importante que é crucial para a avaliação da medida para efeitos de auxílio estatal.
(22)
Nos termos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, uma empresa perde o direito ao reporte dos seus prejuízos quando mais de metade das suas acções são transferidas, excepto se a Sanierungsklausel for aplicável. Por conseguinte, o regime geral não confere a possibilidade de reportar prejuízos em caso de alterações significativas da estrutura accionista. A cláusula Sanierungsklausel em vigor é, portanto, a excepção ao regime geral.
(23)
Ao abrigo do antigo artigo 8.o, n.o 4, da KStG, o regime geral era a continuação do reporte dos prejuízos em caso de alterações significativas da estrutura accionista, desde que a empresa fosse economicamente idêntica. Esta excepção tinha como objectivo prevenir abusos, por exemplo sob a forma de «Mantelkauf».
3. A DECISÃO DE DAR INÍCIO AO PROCEDIMENTO
(24)
Por carta de 24 de Fevereiro de 2010, a Comissão informou a Alemanha da sua decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE relativamente à medida em questão.
(25)
Na decisão de dar início ao procedimento, a Comissão considerou que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG estabelece diferenças entre empresas em boa situação financeira que incorrem em prejuízos e empresas (potencialmente) insolventes ou sobreendividadas, beneficiando apenas estas últimas. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG parece, deste modo, afastar-se do sistema de referência, segundo o qual os dois tipos de empresas não teriam a possibilidade de reportar prejuízos. Por conseguinte, a Comissão chegou à conclusão preliminar de que a medida é selectiva e constitui um auxílio estatal, uma vez que parecem satisfeitas as condições do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Por fim, a Comissão manifestou dúvidas quanto à compatibilidade da medida com o artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE, tal como interpretado pelo Quadro Temporário, (11) e com o artigo 107.o, n.o 3, alínea c), tal como interpretado pelas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (12) e as Orientações relativas aos auxílios com finalidade regional (13).
(26)
A decisão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (14). A Comissão convidou a Alemanha e as partes interessadas a apresentarem as suas observações.
(27)
Após o início do procedimento formal de investigação, o Ministério Federal das Finanças da Alemanha deu instruções às autoridades fiscais responsáveis pela cobrança de impostos para que deixassem de aplicar o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG até que a Comissão tivesse aprovado uma decisão final relativamente ao caso e para que informassem as entidades envolvidas de que, na hipótese de uma decisão final negativa da Comissão, o auxílio estatal teria de ser reembolsado. (15)
4. OBSERVAÇÕES DA ALEMANHA
(28)
A Alemanha considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não constitui um auxílio estatal por três motivos:
a)
Cumpre o princípio do credor privado numa economia de mercado (ver 4.1);
b)
Não é selectivo (ver 4.2);
c)
É justificado pela natureza e economia do regime fiscal alemão (ver 4.3).
(29)
A Alemanha alega ainda que a nova Sanierungsklausel do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG corresponde na essência à antiga Sanierungsklausel do artigo 8.o, n.o 4, da KStG, que nunca foi criticada pela Comissão (ver 4.4), e que vários outros Estados-Membros tinham regras fiscais semelhantes em vigor (ver 4.5).
4.1. Cumprimento do princípio do credor privado numa economia de mercado
(30)
Este argumento foi apresentado pelas autoridades alemãs pela primeira vez na sua carta de 2 de Julho de 2010. A Alemanha alega que o princípio do credor privado poderá ser igualmente invocado relativamente às dívidas fiscais ou parafiscais (16). A relação do Estado alemão com os seus contribuintes seria alegadamente comparável à relação entre um credor e um devedor privados vinculados por um contrato a longo prazo, como é o caso de um contrato de arrendamento ou de trabalho. Na opinião das autoridades alemãs, um credor privado que tenha celebrado um contrato a longo prazo estaria disposto a renunciar a parte de créditos futuros, caso isso permitisse a outra empresa adquirir o devedor e, assim, ficar assegurada a continuidade do contrato a longo prazo.
4.2. Ausência de selectividade
(31)
A Alemanha considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é uma medida geral, uma vez que pode ser aplicada por todas as empresas, independentemente da sua região, sector e dimensão. A Alemanha relembra que qualquer empresa pode enfrentar dificuldades financeiras que ultrapassem o seu controlo e ser candidata à aplicação desta regra.
(32)
As autoridades alemãs observam que a própria Comissão considerou, na sua Comunicação de 1998 sobre a fiscalidade das empresas que «Desde que se apliquem indistintamente a todas as empresas e a todas as produções», as medidas fiscais de índole puramente fiscal, como as regras sobre o reporte dos prejuízos, não são selectivas, e que «o facto de algumas empresas ou alguns sectores beneficiarem mais do que outros de algumas destas medidas fiscais não implica necessariamente que as mesmas sejam abrangidas pelas regras de concorrência em matéria de auxílios estatais» (17).
(33)
A Alemanha considera que estas considerações assumem especial importância no que respeita aos incentivos fiscais à investigação e ao desenvolvimento, assim como à protecção ambiental, à formação e ao emprego. Na óptica das autoridades alemãs, as regras fiscais que favorecem as empresas que operam nestas áreas não são selectivas, uma vez que são acessíveis a todas as empresas, ainda que as empresas de determinados sectores sejam de facto mais favorecidas do que as de outros sectores. Na opinião da Alemanha, o mesmo raciocínio deverá aplicar-se às regras fiscais que favorecem as empresas em dificuldades que são adquiridas para fins de reestruturação.
(34)
A Alemanha alega. que o Tribunal de Justiça e o Tribunal Geral aceitaram que uma medida que beneficia unicamente as empresas em dificuldades pode, em princípio, constituir uma medida geral, que não é selectiva. Neste contexto, a Alemanha cita na primeira instância o processo DMT, em que, em relação às facilidades de pagamentos belgas para empresas em dificuldades, o Tribunal decidiu que (18):
«O Governo francês refere que facilidades de pagamento relativas às contribuições para a segurança social não constituem um auxílio de Estado quando são concedidas, em condições idênticas, a qualquer empresa que conheça dificuldades de tesouraria. Parecerá ser esse o caso do regime instituído pela legislação belga. A Comissão defende, pelo contrário, que o ONSS dispõe de um poder discricionário quanto à concessão de facilidades de pagamento.
Resulta do teor do artigo 92.o, n.o 1, do Tratado que medidas de carácter geral que não favoreçam unicamente certas empresas ou certas produções não caem na alçada dessa disposição. Em contrapartida, quando o organismo que concede vantagens financeiras dispõe de um poder discricionário que lhe permite determinar os beneficiários ou as condições da medida concedida, esta não pode ser considerada como revestindo um carácter geral (ver, neste sentido, o acórdão de 1996 França/Comissão, C-241/94, n.os 23 e 24, Colectânea, p. I-4551).
Incumbe ao tribunal nacional, no processo principal, determinar se o poder de conceder facilidades de pagamento do ONSS é ou não discricionário e, caso não seja, determinar se as facilidades de pagamento concedidas pelo ONSS têm carácter geral ou favorecem certas empresas.»
(35)
A Alemanha cita ainda o processo HAMSA, em que as autoridades espanholas argumentaram que uma medida não é selectiva quando se aplica a todas as empresas em dificuldade. Em relação a essa questão, o Tribunal Geral defendeu que (19):
«No caso vertente, o argumento que a recorrente e o Reino de Espanha fazem assentar no facto de a lei espanhola de 26 de Julho de 1922, relativa à cessação de pagamentos, instituir um processo de carácter geral, aplicável a qualquer empresa em dificuldades, deve ser afastado. Embora seja exacto que esta lei não tem vocação para se aplicar de modo selectivo a favor de determinadas categorias de empresas ou de sectores de actividade, há no entanto que constatar que as remissões de dívida condenadas pela Comissão não decorrem automaticamente da aplicação da referida lei mas da escolha discricionária dos organismos públicos em causa. Em contrapartida, quando o organismo que concede vantagens financeiras dispõe de um poder discricionário que lhe permite determinar os beneficiários ou as condições da medida concedida, esta não pode ser considerada como revestindo um carácter geral (Acórdão C-256/97 DM Transport, n.o 27, Colectânea, p. I-3913.».
(36)
As autoridades alemãs alegam que, ao contrário das medidas em apreço no DMT e no HAMSA, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não prevê que os organismos públicos disponham de um poder discricionário, mas antes que a sua aplicação decorra automaticamente da aplicação da lei. Deste modo, invertendo o argumento, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é selectivo.
(37)
A Alemanha considera ainda que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é parte integrante do conjunto de regras que constituem a legislação alemã sobre insolvência. A elegibilidade de uma empresa, em especial, baseia-se nos conceitos de insolvência, risco de insolvência e sobreendividamento na acepção da InsO, os quais constituem fundamento para a abertura de processos de falência.
(38)
Sobre a questão da selectividade, a Alemanha conclui que, de acordo com a opinião da Comissão, qualquer redução fiscal constituiria auxílio estatal, ainda que fosse de aplicação geral, e que essa posição violava o TFEU.
4.3. Justificação à luz da natureza ou da economia do regime fiscal
(39)
A Alemanha afirma que a isenção criada ao abrigo do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG se justifica pela natureza e economia do regime fiscal alemão aplicável às sociedades. Alega que existe uma diferença objectiva entre as empresas em dificuldades que necessitam de ser reestruturadas e outras empresas e que esta diferença objectiva justifica a diferença de tratamento das empresas em dificuldade que são adquiridas para serem reestruturadas. As autoridades alemãs sustentam o seu argumento invocando três considerações.
(40)
Primeiro, enquanto as empresas em boa situação financeira podem escolher entre obter financiamento nos mercados financeiros e encontrar uma empresa que queira adquiri-las, as empresas em dificuldades têm apenas a última opção, posto que não conseguirão obter crédito junto do mercado de capitais nem da banca. Consequentemente, as empresas em dificuldade perdem sistematicamente o direito ao reporte dos seus prejuízos, enquanto as empresas em boa situação financeira têm sempre a possibilidade de escolher entre o financiamento da dívida e a procura de um comprador.
(41)
Segundo, a ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, ou seja, impedir a compra e venda de empresas-fantasma com prejuízos acumulados, não implica impedir o reporte de prejuízos em situações em que o propósito da aquisição é a reestruturação e não apenas a optimização fiscal. Se o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não fosse restringido à aquisição de empresas em dificuldades financeiras para fins de reestruturação, ou seja, se outras aquisições fossem também incluídas, a ratio legis já não se mantinha.
(42)
Terceiro, o propósito do artigo 8.o-C, n.o 1), da KStG consiste em garantir que o preço de venda das participações em empresas é fixado unicamente com base no valor económico da empresa e que o valor dos prejuízos acumulados para efeitos de optimização fiscal não afecta o preço de venda. No entanto, no caso da aquisição de uma empresa em dificuldades financeiras para fins de reestruturação, o eventual valor dos prejuízos acumulados não se reveste de nenhuma importância especial. Para sustentar este argumento, a Alemanha sublinha que, nas contas do grupo comercial, os contabilistas não atribuem qualquer valor a eventuais prejuízos reportados de uma empresa em dificuldades.
(43)
Por estes três motivos considerados em conjunto, a Alemanha considera que, mesmo que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG seja selectivo prima facie, ele é justificado pela natureza e economia do regime fiscal alemão aplicável às sociedades.
4.4. Ligação entre a nova Sanierungsklausel e a antiga Sanierungsklausel
(44)
A Alemanha observa que, a partir de 1 de Janeiro de 2008, o artigo 8.o-C da KStG substitui uma regra semelhante que foi revogada em simultâneo, ou seja, o artigo 8.o, n.o 4, da KStG. As duas regras visam o mesmo objectivo, ou seja impedir a compra e venda de empresas-fantasma com prejuízos acumulados.
(45)
A Alemanha observa que a Comissão nunca expressou qualquer reserva em relação ao artigo 8.o, n.o 4, da KStG, pelo que se depreende que esta regra não constitui um auxílio estatal.
(46)
Por essa razão, a Alemanha considera a posição da Comissão a este respeito incoerente.
4.5. Regras semelhantes noutros sistemas fiscais
(47)
A Alemanha destaca que muitos outros Estados-Membros têm regras comparáveis à prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. É o caso da Áustria, Bélgica, Finlândia, Itália, Luxemburgo e Países Baixos. Observa que a Comissão não tomou medidas contra qualquer destes Estados-Membros ao abrigo das regras relativas aos auxílios estatais, não obstante as semelhanças significativas entre sistemas.
(48)
Relativamente ao n.o 34 da decisão de dar início ao procedimento, que descreve as medidas que a Comissão tomou a respeito do sistema francês, a Alemanha sublinha que o sistema alemão difere do sistema francês, que é limitado a alguns sectores da economia e que prevê isenção total de pagamento do imposto sobre o rendimento das sociedades.
5. AVALIAÇÃO DA MEDIDA
(49)
O artigo 107.o, n.o 1, do TFUE estabelece que são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afectem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.
5.1. Recursos estatais e imputabilidade
(50)
Um auxílio deve ser financiado através de recursos estatais e a utilização desses receitas estatais deve ser imputável ao Estado. Uma perda de receitas fiscais é equivalente ao uso de receitas estatais na forma de despesa fiscal. Ao permitir às empresas reduzir a sua carga fiscal através do reporte de prejuízos, a Alemanha está a abdicar de receita, o que constitui um auxílio estatal. A Alemanha informou a Comissão de que a aplicação da medida poderá conduzir a uma quebra de receitas fiscais na ordem dos 900 milhões de EUR ao ano. Como a medida está ligada a uma perda de receitas estatais, ela é concedida através de recursos estatais e como o auxílio é concedido com base numa lei é, por conseguinte, imputável ao Estado.
5.2. Vantagem selectiva
(51)
A medida deve ainda conferir uma vantagem selectiva ao beneficiário. Segundo jurisprudência constante, o conceito de auxílio pode abarcar, não apenas prestações positivas, mas também intervenções que, de formas diversas, atenuam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa (20).
(52)
De acordo com o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, certas alterações da estrutura accionista de uma empresa traduzem-se no afastamento parcial ou total da possibilidade de reportar prejuízos passados para efeitos fiscais.
(53)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG cria uma excepção a essa regra sempre que a alteração da estrutura accionista implicar uma empresa em dificuldades e tiver em vista a reestruturação dessa empresa.
(54)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG pode assim conceder uma vantagem selectiva a empresas que preencham estas condições, uma vez que lhes permite compensar prejuízos passados com lucros futuros para efeitos do cálculo do respectivo rendimento tributável.
(55)
Tal como anteriormente referido no considerando 28, a Alemanha alega que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não constitui uma vantagem selectiva nestes termos, por três motivos:
a)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG cumpre o princípio do credor privado numa economia de mercado (5.2.1);
b)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é selectivo prima facie (5.2.2);
c)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), é justificado pela natureza e economia do regime fiscal alemão (5.2.3).
(56)
A Alemanha aponta ainda para as semelhanças entre o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG e o anterior artigo 8.o, n.o 4, da KStG (ver 5.2.4) e sublinha que outros Estados-Membros têm regras semelhantes (ver 5.2.5).
5.2.1. Eventual aplicação do princípio do credor privado numa economia de mercado
(57)
A Alemanha alega que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG cumpre o princípio do credor privado numa economia de mercado, porque corresponde ao comportamento de um credor privado vinculado por um contrato a longo prazo com um devedor.
(58)
A Comissão considera que esta afirmação não é fundamentada, por vários motivos. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral, o princípio do credor privado numa economia de mercado aplica-se apenas se o Estado agir como um operador económico e não no exercício das suas prerrogativas de poder público (21). No caso presente, o Estado dispõe de um monopólio fiscal na sua qualidade de poder público.
(59)
A Comissão considera que a jurisprudência citada pela Alemanha não altera esta avaliação. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG implica o estabelecimento de uma dívida fiscal, enquanto os factos que originaram as decisões do Tribunal no processo Espanha/Comissão (22) e DMT (23) diziam respeito a circunstâncias em que o Governo tinha a possibilidade de renunciar a dívidas fiscais existentes. Por conseguinte, o princípio do credor privado numa economia de mercado não se aplica no caso presente.
(60)
Segundo, ainda que se aplicasse, o que a Comissão contesta, a Comissão salienta que o benefício fiscal é concedido automaticamente, sem análise prévia dos prejuízos totais (que determinam o montante máximo das reduções fiscais no futuro), da possibilidade do beneficiário se vir a tornar novamente viável ou da importância estratégica do devedor. Nos termos e condições gerais de um contrato, um credor privado numa economia de mercado não aceitaria uma derrogação automática de dívidas futuras sem primeiro conhecer o eventual montante implicado na derrogação, as perspectivas financeiras do devedor e a sua importância estratégica.
(61)
Terceiro, a Comissão observa que, ao contrário de uma relação contratual de longa duração, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não implica uma renúncia das dívidas existentes, mas a redução de eventuais dívidas futuras, que podem ocorrer após a recuperação da saúde financeira do devedor. Por outras palavras, no momento em que o Estado permite o reporte de prejuízos, não existem dívidas pendentes.
(62)
Quarto, a Comissão sublinha que normalmente, no caso de insolvência, a empresa do devedor é adquirida por outra empresa. Como o Estado tem o monopólio da cobrança de impostos, poderá cobrar impostos à outra empresa. Portanto, um devedor que abandona o mercado é substituído por outro devedor. Ao contrário de um credor privado numa economia de mercado, o conceito de fidelidade de um cliente existente não influencia a decisão do Estado.
(63)
A Comissão conclui que o princípio do credor privado numa economia de mercado não se aplica ao caso em apreço, porque o Estado agiu no exercício das suas prerrogativas de poder público e não enquanto operador económico. Ainda que o princípio do credor privado numa economia de mercado se aplicasse ao caso vertente, a Comissão demonstrou que um credor privado no quadro de uma relação contratual prolongada, em circunstâncias equivalentes à do Estado, não teria aplicado uma medida equivalente à prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG.
5.2.2. Selectividade prima facie
(64)
Segundo jurisprudência constante do TJUE relativamente à selectividade de uma medida fiscal, para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, há unicamente que determinar se, no quadro de um dado regime jurídico, um auxílio estatal é susceptível de favorecer «certas empresas ou certas produções» relativamente a outras empresas que se encontrem numa situação factual e jurídica comparável (24).
(65)
Consequentemente, ao avaliar a selectividade de uma disposição fiscal, a Comissão é primeiro obrigada a determinar as regras gerais ou «habituais» aplicáveis à área da fiscalidade no quadro do regime fiscal existente («sistema de referência»). Deve, pois, determinar se a medida é uma excepção ao sistema de referência, distinguindo entre operadores económicos que, à luz do objectivo visado pelo regime fiscal do Estado-Membro em questão, se encontrem numa situação factual e jurídica comparável.
5.2.2.1. Sistema de referência
(66)
A Comissão considera que o sistema de referência é o regime fiscal alemão aplicável ao rendimento das sociedades na sua forma presente, mais especificamente as regras relativas ao reporte de prejuízos para efeitos fiscais de empresas sujeitas à alteração da sua estrutura accionista, previstas no artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG. Tal como foi referido no considerando 10 anterior, de acordo com esta regra os prejuízos não utilizados deixam de ser dedutíveis se mais de 50 % dos direitos dos accionistas forem transferidos para um adquirente; beneficiam de uma dedução proporcional se, ao longo de um período de cinco anos, forem transferidos mais de 25 % mas não mais de 50 % dos direitos dos accionistas. Portanto, a Comissão conclui que, em caso de alteração da estrutura accionista da empresa, a regra geral, ou seja, o sistema de referência é a não dedução dos prejuízos.
(67)
A Comissão sublinha que já usou o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG como sistema de referência num processo anterior (25), no qual considerou incompatível com o mercado interno uma derrogação ao artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG que permitia às empresas adquiridas por sociedades de capital de risco reportar os prejuízos, mesmo que houvesse alteração da estrutura accionista. O raciocínio desenvolvido nessa decisão aplica-se igualmente ao processo em apreço.
5.2.2.2. Distinção entre empresas em situação factual e jurídica comparável à luz do objectivo do sistema fiscal
(68)
Ao contrário do cenário de referência, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG permite às empresas que estão, ou é provável que estejam, insolventes ou sobreendividadas à data da sua aquisição para fins de reestruturação, reportarem os seus prejuízos, desde que cumpram determinadas condições (ver considerando 14).
(69)
A Alemanha alega que o objectivo do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG consiste em eliminar um obstáculo fiscal à reestruturação das empresas em dificuldade. À luz do objectivo do regime fiscal, apenas as empresas em dificuldades se encontram numa situação factual e jurídica comparável. Como o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG se aplica a todas as empresas em dificuldade, não pode ser selectivo.
(70)
A Alemanha considera que as decisões nos processos DMT (26) e HAMSA (27) sustentam esta posição. A Alemanha entende que o Tribunal de Justiça e o Tribunal Geral concluíram que as medidas nestes processos eram selectivas, porque implicavam escolhas discricionárias do poder público. A contrario, decorre destas decisões que uma medida aplicável a todas as empresas em dificuldades, e que não deixa margem para qualquer escolha discricionária do poder público, não é selectiva.
(71)
A Comissão refere, em primeiro lugar, que o objectivo do regime fiscal deve ser estabelecido ao nível do sistema de referência e não ao nível da excepção (28). O objectivo do regime fiscal aplicável ao rendimento das sociedades é gerar receitas para o orçamento. A questão pertinente é saber se este objectivo é considerado quando as empresas reduzem indevidamente a sua matéria colectável ao reportarem os prejuízos de empresas-fantasma. O artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG visa impedir empresas que alteram a sua estrutura accionista de reportar os seus prejuízos. Este propósito resulta claramente da exposição de motivos da lei que introduziu o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG e revogou o artigo 8.o, n.o 4, da KStG (29). Portanto, à luz do objectivo do regime fiscal, todas as empresas que alteram a sua estrutura accionista se encontram numa situação factual e jurídica comparável.
(72)
A Comissão sublinha que apenas as empresas em dificuldades são elegíveis para a excepção prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. Todavia, as empresas que não estão, nem é provável que estejam, insolventes nem sobreendividadas à data da aquisição, podem também ser deficitárias, mas não são elegíveis para reporte de prejuízos.
(73)
A Comissão conclui, por conseguinte, que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG distingue as empresas que, embora deficitárias, estão em boa situação financeira e aquelas que estão insolventes ou sobreendividadas, ou que correm esse risco, beneficiando estas últimas. Portanto, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG distingue entre empresas que se encontram, relativamente ao objectivo do regime fiscal, numa situação factual e jurídica comparável.
(74)
Segundo, a Comissão sublinha que, ao contrário do que afirma a Alemanha, a jurisprudência do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral jamais considerou uma medida aplicável a todas as empresas em dificuldade e que não deixa qualquer margem discricionária aos poderes públicos, como não selectiva por definição.
(75)
Relativamente ao processo DMT, convém referir que, em resposta às observações do Governo francês, que correspondem à posição sustentada pela Alemanha no caso vertente, o Tribunal conclui no n.o 28 que, ainda que as autoridades nacionais não disponham de margem discricionária, incumbe ao tribunal nacional determinar se a medida nacional em questão tem carácter geral ou é selectiva. Portanto, o Tribunal reconhece implicitamente que uma medida nacional acessível a todas as empresas em dificuldades e que não deixa qualquer escolha discricionária ao poder público, poderá ainda ser selectiva.
(76)
Relativamente ao processo HAMSA, a Comissão observa que o obiter dictum no n.o 157 se refere à legislação geral espanhola sobre insolvência. No entanto, a medida em questão no HAMSA não era uma medida ao abrigo do direito da insolvência, mas antes uma remissão de dívida concedida pelas autoridades espanholas numa base voluntária, sem que houvesse uma obrigatoriedade legal para tal, e que era muito superior às remissões de dívida acordadas por investidores privados. O processo não é, portanto, relevante para efeitos de avaliação da medida em questão.
(77)
O Advogado-Geral Fennelly, no seu parecer no processo Ecotrade, confirmou que as regras aplicáveis a todas as empresas em dificuldade podem ser selectivas e constituir um auxílio estatal (30).
(78)
Consequentemente, e ao contrário da posição alemã, a análise da Comissão da medida em apreço está em consonância com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral.
(79)
Em conclusão, a Comissão considera o artigo 8-C, n.o 1, alínea a), da KStG selectivo prima facie.
5.2.3. Justificação com base na natureza ou na economia do regime fiscal em que se inscreve
(80)
Segundo a jurisprudência do Tribunal, uma medida que, embora conferindo uma vantagem ao beneficiário, é justificada pela natureza ou a economia do regime fiscal em que se inscreve, não preenche a condição de selectividade (31).
(81)
Portanto, sempre que a Comissão, tal como no presente caso, conclui que a medida em questão aparenta ser selectiva prima facie, deverá avaliar se a diferenciação resulta da natureza ou da economia do regime fiscal em que a medida se inscreve.
(82)
A Comissão observa que, segundo a jurisprudência constante do Tribunal, compete ao Estado-Membro em causa fornecer essa justificação (32).
(83)
O Tribunal esclarece ainda que devem ser distinguidos, por um lado, os objectivos atribuídos a um regime fiscal específico, que lhe são extrínsecos e, por outro, os mecanismos inerentes ao próprio sistema fiscal que são necessários para atingir aqueles objectivos. Apenas os segundos mecanismos são elegíveis com base na justificação da natureza ou da economia do sistema fiscal em que se inscrevem.
(84)
A Comissão considera que, no presente caso, é necessário distinguir entre o objectivo do artigo 8-C, n.o 1, da KStG e o objectivo do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG.
(85)
A Alemanha reconhece nas suas declarações que o objectivo do artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG consiste em evitar abusos de reporte de prejuízos que possam ocorrer no contexto do sistema fiscal alemão na forma de aquisição de empresas-fantasma.
(86)
A Comissão observa a este respeito que o artigo 8-C, n.o 1, da KStG tem um âmbito de aplicação muito mais abrangente do que o artigo revogado, o artigo 8.o, n.o 4, da KStG. Enquanto este excluía o reporte de prejuízos apenas quando duas condições cumulativas eram preenchidas, nomeadamente a aquisição por outra sociedade e uma nova actividade económica, a nova disposição não prevê a segunda condição. A aquisição por outra sociedade é, portanto, suficiente para se excluir a possibilidade de reportar os prejuízos. O legislador estava consciente desta diferença de âmbito, uma vez que o objectivo expresso da mudança na legislação consistia em financiar a redução da taxa do imposto sobre as sociedades de 25 % para 15 % (33).
(87)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, pelo contrário, não visa prevenir abusos. Esse facto decorre de forma clara da exposição de motivos que apresenta a nova Sanierungsklausel, publicada pelo Parlamento alemão. A exposição de motivos esclarece que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG foi introduzido com vista a reagir à crise financeira e económica mundial (34). Durante a crise, as restrições ao reporte de prejuízos foram encaradas como um obstáculo significativo à reestruturação das empresas.
(88)
A Comissão observa que a Alemanha, nas suas observações à decisão de dar início ao procedimento, sublinha que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não constitui uma medida destinada a impedir uma utilização abusiva, mas foi introduzida para ajudar as empresas em dificuldades durante a crise financeira e económica.
(89)
A Comissão conclui que objectivo visado pela medida fiscal em questão é extrínseca ao sistema fiscal. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal, a fixação de um tal objectivo extrínseco não basta para justificar uma medida com base na natureza ou economia do sistema fiscal (35). Pode ser analisada apenas no quadro da apreciação da compatibilidade.
(90)
Os três argumentos apresentados pela Alemanha em nada alteram esta apreciação.
(91)
Relativamente ao argumento da Alemanha de que uma empresa em dificuldades não tem outra opção se não obter financiamento junto de um investidor, enquanto uma empresa em boa situação financeira, que esteja temporariamente em situação deficitária, pode sempre procurar financiamento nos mercados financeiros e procurar um comprador de forma a garantir o seu refinanciamento, a Comissão considera que a forma de uma empresa se financiar é irrelevante à luz do objectivo do sistema fiscal. O regime fiscal aplicável às sociedades baseia-se na tributação de lucros e na declaração dos prejuízos. Como se pôde verificar durante a crise financeira e económica, as empresas em boa situação financeira também registaram prejuízos temporários. No entanto, estas empresas em boa situação financeira não são elegíveis para o reporte de prejuízos no âmbito da Sanierungsklausel, pelo que estão em desvantagem em relação às empresas deficitárias em dificuldades na eventualidade de uma mudança da estrutura accionista e consequente refinanciamento pelos novos accionistas. De resto, a Comissão observa ainda que, durante a crise financeira e económica, as empresas em boa situação financeira temporariamente deficitárias depararam-se com grandes dificuldades em aceder aos mercados de capitais. Portanto, mesmo os pressupostos factuais que suportam o primeiro argumento são imprecisos. Consequentemente, a Comissão rejeita o primeiro argumento da Alemanha.
(92)
Relativamente ao segundo argumento da Comissão, de que a excepção prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG em relação à proibição geral de reporte de prejuízos no caso de alteração da estrutura accionista, prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, se justificava pela ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1, da KSt, porque não havia risco de abuso no caso da reestruturação de uma empresa em dificuldade, a Comissão observa que este argumento não justifica a restrição do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG a empresas em dificuldades. A Comissão sublinha que tampouco existe um risco de abuso quando uma empresa em boa situação financeira é adquirida. O risco de abuso existe apenas relativamente a empresas-fantasma. Tal com se referiu anteriormente, a ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1), da KStG ultrapassa a mera luta contra os abusos. Prevê também aumentar a matéria colectável das sociedades na Alemanha e compensar a redução da taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades de 25 % para 15 %. Assim se explica por que o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG também inclui várias aquisições de participações onde não existe risco de abuso. Consequentemente, a Comissão rejeita o argumento da Alemanha de que a excepção introduzida pelo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG corresponde à ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG.
(93)
Em relação ao terceiro argumento da Alemanha, de que normalmente os auditores não atribuem qualquer valor aos prejuízos das empresas em dificuldades quando calculam o imposto diferido para as demonstrações financeiras consolidadas e que, portanto, a possibilidade de reportar os prejuízos não afecta o preço de venda da empresa em dificuldades, a Comissão refere antes de mais que este facto se baseia em critérios contabilísticos, pelo que é irrelevante para efeitos fiscais. Segundo, a Comissão observa que este argumento contradiz a afirmação da Alemanha de que a impossibilidade de reportar os prejuízos constitui um obstáculo à reestruturação. Isso só seria verdadeiro se a sociedade adquirente atribuísse um determinado valor monetário à possibilidade de reportar prejuízos. Consequentemente, a Comissão rejeita igualmente o terceiro argumento da Alemanha.
(94)
A Alemanha alega ainda que outros Estados-Membros também prevêem benefícios fiscais à reestruturação de empresas, como é o caso do regime francês de auxílio à aquisição de sociedades em dificuldades. A Comissão não pode aceitar o argumento da Alemanha, que se baseia numa comparação. Primeiro, para justificar uma medida, os Estados-Membros podem referir-se apenas a princípios inerentes ao seu sistema fiscal, enquanto sistema de referência que permite avaliar se uma empresa beneficia das regras em matéria de auxílios estatais. O facto de poderem existir medidas fiscais comparáveis noutros Estados-Membros não tem qualquer importância, uma vez que tais medidas podem igualmente ser abrangidas pelas disposições do Tratado. Segundo, as condições impostas às medidas previstas no regime francês são diferentes do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. O regime francês prevê uma isenção fiscal para as empresas criadas recentemente que adquiram uma empresa em dificuldades. Depois do regime ter sido declarado incompatível com o mercado comum pela Comissão, em 2004 (36), a França alterou-o de forma a cumprir as regras relativas aos auxílios estatais. Os benefícios resultantes são agora parcialmente de minimis e o auxílio restante é compatível com os auxílios com finalidade regional ou com os auxílios às PME (37).
(95)
Com base no atrás exposto, a Comissão conclui que a medida não decorre directamente dos princípios essenciais do sistema fiscal e não se justifica pela natureza nem pela economia do sistema fiscal.
5.2.4. Ligações entre a nova Sanierungsklausel e a antiga Sanierungsklausel
(96)
A Alemanha defende que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é equivalente ao antigo artigo 8.o, n.o 4, da KStG e que a Comissão nunca considerou o artigo 8.o, n.o 4, da KStG como auxílio estatal.
(97)
A Comissão relembra que a Alemanha nunca notificou o artigo 8.o, n.o 4, da KStG. Por essa razão, a Comissão ainda não emitiu qualquer parecer sobre se este artigo constituía um auxílio estatal.
(98)
O presente procedimento diz respeito apenas ao artigo 8.o -C, n.o 1, alínea a), da KStG, uma vez que o início do procedimento formal de investigação apenas abrangeu esta disposição. A Alemanha não pode apoiar-se no argumento de que a Comissão nunca objectou formalmente ao artigo 8.o, n.o 4, da KStG para justificar o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, visto que as autoridades alemãs nunca notificaram o artigo 8.o, n.o 4, da KStG.
(99)
A Comissão reserva-se o direito de analisar o artigo 8.o, n.o 4, da KStG à luz das regras dos auxílios estatais, caso se venha a concluir que esta disposição favoreceu algumas empresas com uma vantagem selectiva.
5.2.5. Regimes fiscais semelhantes noutros Estados-Membros
(100)
O facto de outros Estados-Membros possuírem regimes fiscais semelhantes ou idênticos que não foram notificados à Comissão não é relevante para efeitos de determinar se uma medida constitui um auxílio estatal.
(101)
A Comissão deverá analisar a informação apresentada pela Alemanha em conformidade com o artigo 10.o do regulamento processual (38).
5.2.6. Conclusão sobre a existência de uma vantagem selectiva
(102)
A Comissão conclui, por conseguinte, que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG confere uma vantagem selectiva às empresas às quais se aplica.
5.3. Efeito sobre o comércio dentro da União
(103)
A medida deve ser susceptível de afectar o comércio dentro da União Europeia e falsear ou ameaçar falsear a concorrência. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não se aplica especificamente a um sector, pelo que todos os sectores poderão beneficiar dele. Praticamente todos os sectores da economia alemã operam em mercados abertos à concorrência e ao comércio intra-União. Por essa razão, a medida poderá afectar o comércio dentro da UE e falsear ou ameaçar falsear a concorrência.
(104)
A Comissão observa que, de acordo com as informações disponibilizadas pela Alemanha, todas as empresas elegíveis para a medida são também elegíveis para processos de insolvência ao abrigo da Lei da insolvência alemã (ver considerando 14 e nota de rodapé 7). Por conseguinte, todos os beneficiários potenciais da medida são empresas em dificuldades nos termos do n.o 10, alínea c), das Orientações comunitárias relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação a empresas em dificuldade (a seguir designadas as Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação). Consequentemente, nenhum dos beneficiários é elegível para os auxílios de minimis nos termos do Regulamento (CE) n.o 1998/2006 da Comissão, de 15 de Dezembro de 2006, relativo à aplicação dos artigos 87.o e 88.o do Tratado aos auxílios de minimis (39), uma vez que o artigo 1.o, alínea h), desse Regulamento exclui do seu âmbito as empresas em dificuldade.
5.4. Conclusão
(105)
Em consequência, como todas as condições previstas no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE estão satisfeitas, a Comissão considera que o regime de reporte de prejuízos para fins fiscais no caso da reestruturação de empresas em dificuldade constitui um auxílio estatal na acepção do referido artigo.
6. AVALIAÇÃO DA COMPATIBILIDADE DA MEDIDA
(106)
A Comissão pode declarar o auxílio estatal compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.o 3, do TFUE. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal, o ónus da prova de que uma medida é compatível incumbe ao Estado-Membro (40). A Comissão observa a este respeito que, não obstante o convite directo que lhe foi dirigido pela Comissão na decisão de início do procedimento, a Alemanha não lhe apresentou quaisquer informações sobre esta matéria. Por esse motivo apenas, a Comissão não pode declarar a medida de auxílio compatível com o mercado interno.
(107)
No entanto, a Comissão avaliou se a medida poderia ser considerada compatível com o mercado interno. Nos termos do artigo 107.o, n.o 3, do TFUE, a Comissão dispõe de um largo poder discricionário no que toca a casos de auxílio (41). Exercendo esse poder discricionário, publicou orientações e comunicações que descrevem os critérios para a declaração de certos tipos de auxílio como compatíveis com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.o 3, do TFUE. Segundo jurisprudência constante, a Comissão está vinculada pelas linhas directrizes e comunicações que publica no domínio do controlo dos auxílios estatais, desde que não se afastem das regras do Tratado e sejam aceites pelos Estados-Membros (42).
(108)
Por conseguinte, importa avaliar primeiro se o auxílio notificado é abrangido por uma ou mais destas orientações ou comunicações e pode ser declarado compatível com o mercado interno por cumprir as condições de compatibilidade nelas descritas.
6.1. Eventual compatibilidade com base no Quadro Temporário (43)
(109)
Uma vez que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG foi introduzido com vista a reagir à crise financeira e económica mundial, a Comissão examinou a compatibilidade deste artigo ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE, interpretado à luz do Quadro Temporário.
(110)
À luz da actual crise financeira e económica e do seu efeito sobre a economia global de todos os Estados-Membros, a Comissão considera que algumas categorias de auxílio estatal se justificam, por um período limitado, para reagir à crise e podem ser declaradas compatíveis com o mercado interno, em conformidade com o artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE. O Quadro Temporário estabelece as condições em que a Comissão deve declarar compatíveis tais regimes de auxílio.
(111)
No entanto, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é abrangido por nenhumas das medidas previstas no Quadro Temporário, uma vez que diz respeito a isenções fiscais para empresas em dificuldade. O Quadro Temporário não prevê, todavia, qualquer auxílio estatal sob a forma de isenções fiscais.
(112)
Por essa razão, a Comissão considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não preenche os requisitos que lhe permitem ser declarado compatível ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, alínea b), da TFEU, interpretado à luz do Quadro Temporário.
(113)
A Comissão observa, no entanto, que um montante de auxílio limitado concedido a alguns beneficiários pode ser declarado compatível com o mercado interno, nos termos da secção 4.2 do Quadro Temporário, na condição de preencher todas as condições do regime de auxílios alemão, que a Comissão aprovou com esta base jurídica. Para ser elegível para este tipo de auxílio, o beneficiário deverá demonstrar concretamente que, em 1 de Julho de 2008, não era uma empresa em dificuldade, na acepção das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (para grandes empresas) ou na acepção do artigo 1.o, n.o 7, do Regulamento (CE) n.o 800/2008 da Comissão, de 6 de Agosto de 2008, que declara certas categorias de auxílios compatíveis com o mercado comum, em aplicação dos artigos 87.o e 88.o do Tratado (Regulamento geral de isenção por categoria) (44) (para as PME) e que o equivalente-subvenção bruto (ESB) do auxílio não excede 500 000 EUR. Além disso, devem ser preenchidas as restantes condições previstas na secção 4.2.2 do Quadro Temporário e na decisão que autoriza o regime de auxílio da Alemanha.
6.2. Eventual compatibilidade com base nas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (45)
(114)
Como o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG prevê vantagens fiscais para as empresas em dificuldade, a Comissão analisou a sua compatibilidade com base nas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação. De acordo com estas Orientações, apenas as empresas em dificuldade são elegíveis para beneficiar de auxílios. Embora uma empresa insolvente ou sobreendividada possa ser considerada como estando em dificuldade na acepção das Orientações, o n.o 13 das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação estabelece que uma empresa que é propriedade ou está em vias de ser adquirida por um grupo de empresas não é, em princípio, elegível para beneficiar de auxílios de emergência ou à reestruturação. Um dos requisitos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é a alteração da estrutura de accionistas. Depois dessa mudança, a empresa em questão poderá passar a pertencer a um grupo. Nesse caso, compete normalmente ao grupo ajudar a empresa em dificuldade que foi adquirida, que nesse caso não seria elegível para beneficiar de um auxílio ao abrigo das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação.
(115)
Por outro lado, mesmo para os beneficiários elegíveis para auxílio nos termos das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, outros requisitos destas Orientações não são preenchidos.
(116)
De acordo com o n.o 25, alínea a) das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, o auxílio de emergência só pode ser concedido sob a forma de empréstimos e de garantias de empréstimos. Portanto, a vantagem fiscal em questão não pode ser considerada um auxílio de emergência.
(117)
No caso dos auxílios à reestruturação, as Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação exigem a apresentação de um plano de reestruturação realista para recuperar a viabilidade da empresa. O auxílio deverá ser restringido ao mínimo necessário. Neste contexto, o beneficiário deverá contribuir para os custos de reestruturação. Por fim, com vista a evitar distorções indevidas da concorrência, as Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação prevêem medidas compensatórias.
(118)
Nem todas estas condições são preenchidas pelo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. Embora a exposição de motivos indique que a empresa beneficiária é obrigada a apresentar um plano de reorganização com perspectivas de negócio positivas, não existe qualquer indicação de que tal plano teria de preencher os requisitos das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação nem de que o montante de auxílio deve corresponder ao mínimo necessário. O montante de auxílio depende dos prejuízos em que a empresa incorreu no passado. Além disso, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG também não prevê uma contribuição pelo beneficiário nem medidas compensatórias.
(119)
Por fim, os auxílios de emergência ou à reestruturação a grandes empresas devem ser notificados individualmente. Não podem ser concedidos no âmbito de um regime. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não distingue entre grandes empresas e PME.
(120)
Mesmo no caso das PME, em que os auxílios de emergência ou à reestruturação podem normalmente ser concedidos sob a forma de um regime, a Comissão observa que os requisitos específicos para semelhante regime estabelecidos no n.o 82 das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação não foram preenchidos, pelos mesmos motivos referidos anteriormente no considerando 117.
(121)
Por conseguinte, a Comissão considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é compatível com o mercado interno enquanto auxílio à reestruturação.
6.3. Eventual compatibilidade com base nas Orientações relativas aos auxílios regionais (46)
(122)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG deve ainda ser analisado à luz das Orientações relativas aos auxílios regionais.
(123)
Os potenciais beneficiários do auxílio regional devem estar localizados numa região alemã elegível para financiamento regional. De acordo com o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, este não é necessariamente o caso, uma vez que a disposição se aplica a empresas localizadas em qualquer parte da Alemanha.
(124)
As orientações relativas aos auxílios regionais também excluem do seu âmbito as empresas em dificuldade na acepção das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (ver n.o 9). Portanto, os auxílios para as empresas localizadas em regiões elegíveis também não podem ser considerados compatíveis no âmbito das Orientações relativas aos auxílios regionais.
(125)
Por conseguinte, a Comissão considera que a medida não é compatível com o mercado interno enquanto auxílio com finalidade regional.
6.4. Eventual compatibilidade com base no Enquadramento a favor do ambiente (47)
(126)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG deve, por fim, ser analisado à luz do Enquadramento a favor do ambiente.
(127)
O principal objectivo deste Enquadramento consiste em garantir que as medidas de auxílio estatal resultarão num nível de protecção ambiental mais elevado do que o que ocorreria sem o auxílio e assegurar que os efeitos positivos do auxílio são superiores aos negativos em termos de distorção da concorrência, tendo em consideração o princípio do poluidor-pagador (a seguir designado por «PPP»), estabelecido no artigo 191.o do TFUE.
(128)
Este objectivo não é alcançado pelo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. A exposição de motivos não refere qualquer objectivo no âmbito do Enquadramento a favor do ambiente.
(129)
Como indica o n.o 20 das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, uma vez que a sua própria existência está em perigo, uma empresa em dificuldade não pode ser considerada um instrumento adequado para contribuir para a realização de objectivos de outras políticas públicas enquanto a sua viabilidade não estiver assegurada. Como todos os potenciais beneficiários do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG são empresas em dificuldade nos termos do n.o 10, alínea c), das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, a Comissão considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é compatível enquanto auxílio estatal a favor do ambiente.
6.5. Eventual compatibilidade com base no artigo 107.o, n.o 3, do TFUE
(130)
A Comissão observa que a medida notificada é abrangida tanto pelo Quadro Temporário como pelas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação. Por esse motivo, ao exercer o seu poder discricionário ao abrigo do artigo 107.o, n. 3, alíneas b) e c), do TFUE, a Comissão é vinculada por aqueles dois instrumentos, pelas razões descritas no considerando 109 e seguintes.
(131)
No entanto, se forem apresentados à Comissão argumentos fundamentados para proceder dessa forma, a Comissão poderá voltar a exercer o seu poder discricionário, na condição de agir dentro dos limites previstos no TFUE e dos princípios jurídicos gerais, em particular o princípio da igualdade de tratamento, tal como interpretado pela jurisprudência do Tribunal (48). Neste contexto, de acordo com a jurisprudência do Tribunal, a Comissão poderá declarar um auxílio estatal compatível com o mercado interno caso tal auxílio seja destinado a sanar uma perturbação grave da economia de um Estado-Membro (artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFEU) ou vise um objectivo de interesse comum (artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE) (49), seja necessário para atingir esse objectivo (50) e não afecte negativamente as condições comerciais de maneira que contrarie o interesse comum.
(132)
No caso em apreço, a Alemanha não apresentou argumentos que defendam que os auxílios são compatíveis com o mercado interno directamente ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, alíneas b) ou c), do TFUE.
(133)
A Comissão observa que, em virtude da forma como o auxílio estatal foi concebido, o montante de auxílio depende dos prejuízos em que o beneficiário tenha incorrido no passado. Portanto, não existe qualquer ligação entre o montante de auxílio recebido por uma empresa e o objectivo visado pelo regime de auxílio, ou seja a eliminação de entraves à reestruturação e o apoio a empresas em dificuldade durante a crise económica e financeira. Por conseguinte, a Comissão conclui que o regime de auxílio não se limita ao necessário para atingir o seu objectivo. Consequentemente, distorce a concorrência no mercado interno de forma contrária ao interesse comum.
(134)
A Comissão conclui, portanto, que a medida não pode ser declarada compatível nos termos do artigo 107.o, n.o 3, alíneas b) ou c), do TFUE.
7. RECUPERAÇÃO
(135)
O regime de auxílio em apreço é ilegal em virtude de não ter sido notificado.
(136)
De acordo com a prática decisória constante da Comissão nos termos do artigo 107.o do Tratado, este auxílio deve ser recuperado junto dos beneficiários. Esta prática foi confirmada pelo artigo 14.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de Março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (51): «Nas decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o Estado-Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário».
(137)
Como a medida em questão constitui um auxílio ilegal e incompatível, esse auxílio deve ser recuperado com vista a restabelecer a situação de mercado anterior à concessão do auxílio. Portanto, a recuperação é devida a partir da data em que o beneficiário recebeu a vantagem, ou seja quando o auxílio foi colocado à disposição do beneficiário, sendo devidos juros até ao momento da sua recuperação.
(138)
A Comissão considera que a data anual de pagamento do imposto sobre o rendimento das sociedades deve ser considerada a data adequada para determinar a data em que o auxílio foi disponibilizado ao beneficiário.
(139)
A Alemanha deverá tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio dos beneficiários. Para determinar o número de casos relativamente aos quais os auxílios devem ser recuperados, a Alemanha deverá constituir uma lista de empresas que beneficiaram da medida em questão desde 1 de Janeiro de 2008. A este respeito, a Comissão observa que a Alemanha cessou de aplicar a medida em 30 de Abril de 2010. O Ministério Federal das Finanças alemão deu instruções às autoridades fiscais responsáveis pela cobrança de impostos para que deixassem de aplicar a Sanierungsklausel até que a Comissão tivesse aprovado uma decisão final relativamente ao caso (52).
(140)
O auxílio estatal a recuperar deve ser calculado com base nas declarações fiscais das empresas envolvidas, ou seja os beneficiários do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. O montante do auxílio deve ser calculado como a diferença entre o imposto devido sem a aplicação do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG e o imposto efectivamente pago após a aplicação do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG.
(141)
Isto em nada prejudica a possibilidade de, quando o montante total de auxílio não ultrapassar um equivalente-subvenção bruto de 500 000 EUR e se tiverem sido preenchidas todas as outras condições previstas na secção 4.2.2 do Quadro Temporário e numa decisão da Comissão que autorize o regime de auxílios da Alemanha com aquela base jurídica, em particular relativamente ao facto da empresa não se encontrar em dificuldade no dia 1 de Julho de 2008, o auxílio poder ser considerado compatível com base no artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE à luz da interpretação do Quadro Temporário e do regime de auxílios alemão autorizado. Quando o montante total exceder 500 000 EUR, o excesso deve ser recuperado.
(142)
A Comissão chama a atenção da Alemanha para o facto de que o auxílio não pode ser considerado compatível ao abrigo das regras de minimis (53), nem de um regime de auxílios com isenção por categoria (54), nem de qualquer regime de auxílios aprovado com base nas Orientações relativas aos auxílios regionais ou no Enquadramento dos auxílios à investigação e desenvolvimento e à inovação (55), porque todos estes diplomas excluem a possibilidade de conceder auxílios estatais a empresas em dificuldade (56). Quanto aos outros regimes de auxílio aprovados, a Alemanha deve verificar se a decisão que aprova o regime de auxílio exclui empresas em dificuldade do seu âmbito. Caso contrário, o auxílio pode ser considerado compatível ao abrigo destes regimes, na condição de a Alemanha provar que todas as condições dos regimes aplicáveis foram preenchidas quando o auxílio foi concedido.
8. CONCLUSÕES
(143)
Considerando o acima referido, a Comissão conclui que o regime de reporte de prejuízos para efeitos fiscais (artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, «Sanierungsklausel») constitui um auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, que foi aplicado ilegalmente, violando o artigo 108.o, n.o 3, do TFUE. O regime é incompatível com o mercado interno.
(144)
A Comissão considera que a Alemanha deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio junto dos beneficiários da Sanierungsklausel,
ADOPTOU A PRESENTE DECISÃO:
Artigo 1.o
O auxílio estatal concedido nos termos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades (Körperschaftssteuergesetz), aplicado ilegalmente pela Alemanha em violação do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE, é incompatível com o mercado interno.
Artigo 2.o
Qualquer auxílio individual concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o é compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.o 3, alínea b), tal como interpretado pelo Quadro Temporário, desde que o montante de auxílio não exceda o montante de 500 000 EUR, o beneficiário não seja uma empresa em dificuldade à data de 1 de Julho de 2008 e todas as outras condições previstas na secção 4.2.2 do Quadro Temporário estejam preenchidas.
Artigo 3.o
Qualquer auxílio individual concedido ao abrigo do regime descrito no artigo 1.o que, na altura em que for concedido, preencha as condições previstas para qualquer regime de auxílio aprovado pela Comissão numa base legal diferente do Regulamento geral de isenção por categoria, das Orientações relativas aos auxílios regionais, do Enquadramento dos auxílios à investigação e desenvolvimento e à inovação, e que não exclua empresas em dificuldade como possíveis beneficiários, é compatível com o mercado interno, até às intensidades máximas de auxílio aplicáveis a essa categoria de auxílio.
Artigo 4.o
1. A Alemanha deverá retirar o regime referido no artigo 1.o.
2. A Alemanha deverá recuperar junto dos beneficiários o auxílio incompatível concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o.
3. Aos montantes a recuperar serão aplicados juros desde a data em que foram disponibilizados aos beneficiários até à data da sua recuperação efectiva.
4. Os juros serão calculados numa base composta em conformidade com o capítulo V do Regulamento (CE) n.o 794/2004 da Comissão (57).
5. A Alemanha deverá proceder ao cancelamento de todos os pagamentos pendentes relativos ao auxílio referido no artigo 1.o, com efeitos a partir da data de aprovação da presente decisão.
Artigo 5.o
1. A recuperação do auxílio referido no artigo 1.o será efectiva e imediata.
2. A Alemanha garantirá a execução da presente decisão no prazo de quatro meses a partir da data da sua notificação.
Artigo 6.o
1. Dois meses após a notificação da presente decisão, a Alemanha deverá apresentar à Comissão as seguintes informações:
a)
A lista dos beneficiários do auxílio recebido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o e o montante total recebido por cada um dos beneficiários ao abrigo do regime;
b)
O montante total (capital e juros) a reembolsar por cada um dos beneficiários;
c)
Uma descrição pormenorizada das medidas já tomadas ou previstas com vista ao cumprimento da presente decisão;
d)
Os documentos que demonstram que os beneficiários foram notificados para a devolução do auxílio.
2. A Alemanha manterá a Comissão informada acerca da evolução das medidas nacionais tomadas para aplicar a presente decisão até que todo o auxílio mencionado no artigo 1.o tenha sido recuperado. A Alemanha deverá entregar imediatamente, a pedido da Comissão, toda a informação sobre as medidas já tomadas ou previstas para garantir o cumprimento da presente decisão. Apresentará ainda informações pormenorizadas sobre os montantes de auxílio e juros já reembolsados pelos beneficiários.
Artigo 7.o
A República Federal da Alemanha é a destinatária da presente decisão.
Feito em Bruxelas, em 26 de Janeiro de 2011.