РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 17 юли 2013 година
относно Държавна помощ SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), приведена в действие от Испания Система за данъчно облагане, приложима за някои споразумения за финансов лизинг, известна като испанска система „лизинг срещу данък“
(нотифицирано под номер C(2013) 4426)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2014/200/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, алинея първа от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
Според няколко жалби, заведени в Комисията от май 2006 г. насам, испанската система „лизинг срещу данък“ (STL), която се прилага от 2002 г. насам по отношение на корабоплавателни предприятия, им позволява да закупуват кораби в Испания на цени, по-ниски с 20-30 %. По-специално две национални федерации на корабостроителници и една независима корабостроителница са подали жалби, че тази схема води до загуба на договори за корабостроене от техните членове в полза на испански корабостроителници. На 13 юли 2010 г. асоциациите на корабостроителници от седем европейски държави заедно подписаха петиция срещу така наречената испанска система „лизинг срещу данък“ (наричана по-долу „STL“). Поне едно корабоплавателно предприятие е подкрепило тези жалби. През август 2010 г. член на Европейския парламент зададе въпрос по тази тема (2).
(2)
С писма от 15 септември 2006 г., 30 януари 2007 г., 6 ноември 2007 г. и 3 март 2008 г. Комисията изпрати на Испания запитвания за информация. Испания отговори с писма от 16 октомври 2006 г., 23 и 27 февруари 2007 г., 11 януари и 27 март 2008 г. На проведена на 29 април 2008 г. среща Комисията поиска допълнителна информация, която Испания предостави с писмо от 17 юни 2008 г. Комисията поиска още допълнителна информация с писма от 23 септември 2008 г., която Испания предостави посредством писмо от 24 октомври 2008 г.
(3)
След получаването на нова информация от жалбоподателите Комисията поиска допълнителна информация посредством писма от 11 януари и 25 май 2010 г. Испания отговори с писма от 10 март и 26 юли 2010 г. На 24 януари 2011 г. бе проведена среща с испанските органи.
(4)
С писмо от 29 юни 2011 г. Комисията уведоми Испания за решението си да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз, по отношение на помощта.
(5)
С писмо от 2 август 2011 г. Испания представи мнението си относно решението за откриване на официална процедура.
(6)
Решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване (наричано по-долу „Решение C(2011) 4494 окончателен“) бе публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (3). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си по мерките.
(7)
Комисията получи мнения на няколко заинтересовани страни: с писма от 23 февруари, 7 март, 11 юли и 29 октомври 2012 г. и 12 и 25 февруари и 22 април 2013 г. ги препрати на Испания, на която бе дадена възможност да реагира. Мненията ѝ бяха получени с писма от 30 април, 24 май, 9 и 23 юли и 14 ноември 2012 г. и 25 февруари, 12 март и 21 май 2013 г. Испания също представи допълнителни коментари с писма от 3 и 9 октомври 2012 г. По тяхно искане Комисията проведе срещи с Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) на 13 ноември 2012 г. и 4 февруари 2013 г. и с испанските органи на 6 март 2013 г.
2. ОПИСАНИЕ НА ИСПАНСКАТА СИСТЕМА „ЛИЗИНГ СРЕЩУ ДАНЪК“
(8)
Испанската система „лизинг срещу данък“ се прилага по отношение на сделки, които включват построяването от страна на корабостроителници (продавачи) и придобиването от страна на корабоплавателни предприятия (купувачи) на морски плавателни съдове и финансирането на тези сделки посредством ad hoc правна и финансова структура.
(9)
Системата STL се основава на:
-
ad-hoc правна и финансова структура, организирана от банка и действаща между корабоплавателното предприятие и корабостроителницата, съответно купувача и продавача на плавателния съд
-
сложна мрежа от договори между различните страни по сделката;
-
използването на няколко испански данъчни мерки.
(10)
По искане на Комисията испанските органи потвърдиха, че STL е приложена при 273 сделки за корабостроене и придобиване между 1 януари 2002 г. и 30 юни 2010 г. на обща стойност от 8 727 997 332 EUR. Прилагането на схемата продължава до 29 юни 2011 г., когато е дадено началото на официалната процедура по разследване. Купувачите са корабоплавателни предприятия от цяла Европа и извън нея. Всички с изключение на една от сделките (договор за 6 148 969 EUR) са с испански корабостроителници.
2.1. STL - ПРАВНА И ФИНАНСОВА СТРУКТУРА
(11)
Както бе посочено, операция със STL позволява на собственик на кораб да притежава нов плавателен съд, построен с 20 %-30 % отстъпка от цената, която се предлага от корабостроителницата. С цел получаването на намалената цена (след приспадане на отстъпката) корабоплавателното предприятие трябва да се съгласи да не купува плавателния съд директно от корабостроителницата, а от испанско обединение по икономически интереси (ОИИ), създадено съгласно испанското законодателство от банка.
(12)
Структурата STL е схема за данъчно планиране, която най-общо се организира от банка с цел получаване на данъчни облекчения за инвеститори в прозрачно по отношение на данъците ОИИ и с цел прехвърляне на част от тези данъчни облекчения към корабоплавателно предприятие под формата на отстъпка от цената на плавателен съд. Останалата част от облекченията се запазват от инвеститорите в ОИИ като възнаграждение за тяхната инвестиция. Освен ОИИ операцията със STL включва и други посредници като банка и предприятие за лизинг (вж. диаграмата по-долу).
(13)
На практика ОИИ взима на лизинг плавателен съд от предприятие за лизинг от датата, на която започва строителството му. След завършването му ОИИ чартира плавателния съд на корабоплавателното предприятие на база „беърбоут“, а корабоплавателното предприятие започва да експлоатира плавателния съд. Във всеки случай ОИИ се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за лизинг, а корабоплавателното предприятие се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за беърбоут чартър посредством договори с реципрочни опции за покупка и продажба (5). Датата на упражняване на опциите, посочена в договора за лизинг, е няколко седмици преди датата на упражняване на опциите, посочена в беърбоут чартъра. И двете опции са упражнени, щом ОИИ премине към системата за данък върху тонажа (за по-подробно описание вж. раздел 2.2.4 Мярка 4: Данък върху тонажа. Засегнатите страни подписват рамково споразумение, с което гарантират, че всички са съгласни с организацията и функционирането на структурата STL.
(14)
Сделките, които се осъществяват между различните участници във операцията със STL, са описани с повече подробности в Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.2) (6) въз основа на примери, представени от Испания (7).
2.2. STL - ДАНЪЧНИ АСПЕКТИ
(15)
Целта на схемата STL, описана в раздел по-горе, е на първо място да осигури облекченията от определени данъчни мерки в полза на ОИИ и на участващите инвеститори, които на свой ред ще прехвърлят част от тези облекчения на корабоплавателното предприятие, което придобива нов плавателен съд.
(16)
ОИИ получава данъчните облекчения на два етапа съгласно два различни набора от данъчни правила. На първия етап се прилага ранна и ускорена амортизация на отдадения на лизинг плавателен съд в рамките на „обичайната“ система за корпоративно подоходно облагане. Това генерира сериозни данъчни загуби за ОИИ. Предвид данъчната прозрачност на ОИИ тези данъчни загуби подлежат на приспадане от собствените приходи на инвеститорите, пропорционално на техните дялове в ОИИ.
(17)
При обичайни обстоятелства данъчните спестявания, реализирани от тази ранна и ускорена амортизация на разходите за плавателен съд, следва да бъдат компенсирани на по-късен етап от увеличени данъчни плащания било то при пълната амортизация на плавателния съд, когато не могат да бъдат приспаднати други разходи за амортизация, или при продажбата и резултатите от прираста на капитала при продажбата (8). Поради данъчната прозрачност на ОИИ повишената печалба през следващите години обичайно би била добавена към собствените приходи на инвеститорите и би подлежала на данъчно облагане.
(18)
Въпреки това при операция със STL ОИИ не задържат плавателните съдове след пълната амортизация. При втория етап данъчните спестявания, които произтичат от първоначални загуби, прехвърлени към инвеститорите, са гарантирани в резултат на преминаването на ОИИ към система за данък върху тонажа и пълното освобождаване на прираста на капитала, който произтича от продажбата на плавателен съд, - малко след преминаването към новата система - за корабоплавателното предприятие (9). За повече подробности относно тези два етапа вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.3.1).
(19)
Според предоставената на Комисията информация (10) комбинираното въздействие от данъчните мерки, използвани при STL, позволява на ОИИ и неговите инвеститори да постигнат данъчно облекчение от приблизително 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд. Част от това данъчно облекчение - първоначално получено от ОИИ/ неговите инвеститори - се задържа от инвеститорите (10-15 %), а друга част от него се прехвърля към корабоплавателното предприятие (85-90 %), което в крайна сметка става собственик на плавателния съд, като получава намаление от 20 % до 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд.
(20)
Както беше посочено вече, при операциите със STL се комбинират отделни -но все пак взаимосвързани - данъчни мерки с цел реализиране на данъчно облекчение. В раздела по-долу са описани накратко тези мерки. За по-подробно описание вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.4).
2.2.1. Мярка 1 - Ускорена амортизация (11) на дадените на лизинг активи
(член 115, параграф 6 от TRLIS)
(21)
В Испания данъчното третиране на лизингова сделка е различно от счетоводното третиране. Глава XIII от Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г. за одобрение на консолидираната версия на Закон за корпоративното данъчно облагане (TRLIS) (12) и член 49 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли 2004 г. за одобрение на Наредбата за корпоративно данъчно облагане (RIS) се прилагат по отношение на договори за лизинг с минимална продължителност от две години, ако засягат движимо имущество, и десет години, ако засягат недвижимо имущество или промишлени предприятия (13).
(22)
Единствено за данъчни цели делът на плащанията, който позволява на лизингодателя да възстанови разходите за актива (14), се счита за разход, който подлежи на данъчно приспадане в определени граници, а именно: приспаднатата сума не може да превишава сумата, получена при умножаване на разходите за актива по два или три пъти официалния коефициент за максимална линейна амортизация за вида актив.
(23)
По отношение на плавателни съдове нормата на линейна амортизация се разпределя за данъчни цели в продължение на десет години (10 % годишно). Максималната норма на ускорена амортизация за отдадените на лизинг активи варира от 20 % до 30 % годишно (от 40 до 60 месеца). Съгласно испанското законодателство собствениците на плавателни съдове могат също да прилагат амортизация в съответствие с регресивния метод (15) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (16).
2.2.2. Мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи
(член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS)
(24)
Съгласно член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадения на лизинг актив към датата, на която активът става оперативен, т.е. не преди активът да бъде доставен на и да започне ползването му от страна на лизингополучателя. Въпреки това съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (17) Министерство на икономиката и финансите може да определи по-ранна начална дата на амортизация по официално искане на лизингополучателя. По принцип тази разпоредба се прилага при определени условия по отношение на всички отдадени на лизинг активи, които са предмет на договор за лизинг и отговарят на условията за ускорена амортизация.
(25)
Всъщност в член 115, параграф 11 от TRLIS са заложени две общи условия. Първо, новата начална дата следва да бъде определена, като се вземат предвид „специфичните характеристики на договорния или строителен период за актива и специфичното естество на стопанското му ползване“. Съгласно член 49 от RIS данъчните органи дават одобрение единствено за ранната амортизация от началото на строителния период, когато строителният период е над 12 месеца и договорът за лизинг предвижда очаквани лизингови плащания. Второ, „определянето на тази дата (следва) да не повлиява върху изчисляването на данъчната основа, която произтича от действителното използване на актива или плащанията в резултат на прехвърлянето на собствеността, което трябва да се определи в съответствие с общия данъчен режим или специалния режим, предвиден в глава VIII от дял VII от TRLIS“.
(26)
Съгласно член 48, параграф 4 от TRLIS (18) активите, които попадат в обхвата на схемата за ранна амортизация, описана в член 115, параграф 1 от TRLIS, ще бъдат отдадени на лизинг на ОИИ, регистрирани в Испания, които на свой ред ще ги дадат на лизинг на трети страни. В допълнение в член 49 от RIS е установена процедурата, която трябва да се следва при попълване на заявление за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи.
2.2.3. Мярка 3: Обединения по икономически интереси (ОИИ)
(27)
Както бе посочено, испанските ОИИ имат различна юридическа правосубектност от тази на техните членове. В резултат на това ОИИ могат да подават заявление както за мярката за ранна амортизация, така и за алтернативната схема за данък върху тонажа, предвидена в членове 124-128 от TRLIS (вж. раздел 2.2.4), ако отговорят на изискванията съгласно испанското законодателство и дори и нито един от техните членове да не е корабоплавателно предприятие.
(28)
Въпреки това от данъчна гледна точка ОИИ са прозрачни по отношение на техните местни акционери. С други думи за целите на данъчното облагане, печалбите (или загубите), реализирани от ОИИ, се прехвърлят на техните испански местни членове на пропорционална основа. Тъй като ОИИ, които участват в операции със STL, биват третирани като инвестиционни дружества от своите членове - вместо начин за съвместно провеждане на дейност - настоящото решение ги споменава като инвеститори.
(29)
Данъчната прозрачност на ОИИ означава, че значителните загуби, регистрирани от ОИИ при ранна и ускорена амортизация, могат да бъдат прехвърлени директно на инвеститорите, които могат да компенсират тези загуби чрез собствени печалби и да намалят дължимия данък.
2.2.4. Мярка 4: Система за данък върху тонажа (членове 124 до 128 от TRLIS)
(30)
Испанското законодателство в сферата на данъка върху тонажа е в сила от 2002 г. насам. Предвижда алтернативно изчисляване на облагаемите печалби на корабоплавателните предприятия по отношение на техните допустими транспортни дейности въз основа на оперативния тонаж вместо да се взима предвид разликата между приходите и разходите.
(31)
Комисията е дала разрешение за (19) испанската схема за данък върху тонажа като съвместима държавна помощ въз основа на Насоките на Общността за държавната помощ за морския транспорт (20) (наричани по-долу „Насоки за морския транспорт“). Разпоредбите, които регулират схемата за данък върху тонажа, се съдържат в членове 124-128 от глава XVII от TRLIS.
(32)
Испания също е приела мерки за изпълнение, които се съдържат в дял VI, членове 50-52 от RIS. Комисията отбелязва, че противно на правилата, заложени в членове 124-128 от TRLIS, за които е изпратено уведомление и са разрешени от Комисията, за тези мерки за изпълнение - и по-специално за изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS (вж. раздел 2.2.5) - не е изпратено уведомление и не са одобрени от Комисията.
(33)
Както и в другите държави членки присъединяването към испанската схема за данък върху тонажа е по избор и изисква предварително одобрение от данъчните органи, което е в сила в продължение на десет години. Приходите от некорабоплавателни дейности - или такива, които не отговарят на условията - подлежат на обичайните правила за подоходно данъчно облагане.
(34)
Съгласно испанското законодателство ОИИ, които участват в STL, могат да бъдат вписани в един или повече регистри на корабоплавателни предприятия (21), тъй като според испанските органи дейностите им включват експлоатацията на собствени и чартърни плавателни съдове. Следователно понятието за експлоатация на плавателен съд включва предоставянето на даден плавателен съд на трета страна съгласно беърбоут чартър.
(35)
Данъчната основа на допустимите корабоплавателни дейности се изчислява съгласно брутния тонаж.
Нетен регистриран тонаж
Дневен размер за 100 тона (EUR)
От 0 до 1 000
0,90
От 1 001 до 10 000
0,70
От 10 001 до 25 000
0,40
Над 25 001
0,20
(36)
След изчисляване на алтернативната данъчна основа съгласно брутния тонаж, използван от корабоплавателното предприятие, към тази основа се прилага обичайният корпоративен данък.
(37)
Съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS се приема, че облагаемата данъчна основа по схемата за данък върху тонажа включва всички приходи от (допустими) корабоплавателни дейности в открито море, включително и по-специално прираста на капитала, реализиран при последващата продажба на плавателни съдове - придобити като нови от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, - като по отношение на предприятието продължава да се прилага системата за данък върху тонажа. В противен случай съгласно обичайните правила за корпоративно подоходно облагане - тъй като данъчната основа се определя като разликата между приходите и разходите, когато плавателните съдове се придобиват от предприятие и впоследствие се продават с прираст на капитала, този прираст представлява облагаем приход и следователно ще увеличи данъчната основа, върху която се начислява корпоративен данък.
Данъчно третиране на извънреден прираст на капитала в контекста на прехвърлянето на плавателни съдове към системата за данък върху тонажа
(38)
Прилагат се специални правила, когато даден плавателен съд - който вече не е нов - и данъчното облагане на приходите от него са прехвърлени от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа. Когато дадено предприятие притежава плавателни съдове преди да се присъедини към системата за данък върху тонажа или по отношение на плавателни съдове втора употреба (наричани по-долу „използвани“ плавателни съдове), закупени когато предприятието вече се ползва от системата за данък върху тонажа, се прилага специална процедура, предвидена в член 125, параграф 2 от TRLIS (22). Съгласно тази процедура данъчното облагане на определени суми е съобразено с обичайните правила за корпоративно данъчно облагане, единствено когато плавателният съд е продаден впоследствие.
-
През първата финансова година, през която се прилага системата за данък върху тонажа, или през която е придобит използваният плавателен съд, трябва да се заделят неразпределяеми резерви, равни на разликата между нормалната пазарна стойност и нетната отчетна стойност на всеки от корабите, засегнати от това правило, или тази разлика трябва да бъде декларирана отделно в годишния отчет за всеки плавателен съд, за всяка финансова година, през която се запазва собствеността върху тях.
-
Сумата на въпросния положителен резерв заедно с положителната разлика към датата на прехвърляне на собствеността между данъчната амортизация и счетоводната амортизация на продадения плавателен съд ще бъде добавена към облагаемата основа по системата за данък върху тонажа, посочена в член 125, параграф 1 от TRLIS, при приключване на продажбата на плавателния съд.
(39)
Следователно при обичайното прилагане на испанската система за данък върху тонажа, съгласно одобрението от Комисията, евентуалният прираст на капитала се облага при преминаване към системата за данък върху тонажа и се приема, че данъчното облагане на прираста на капитал, макар и забавено, се състои на по-късен етап при продажбата или демонтирането на плавателния съд. Както бе обяснено в раздел 2.2.5, съгласно системата на STL това данъчно облагане не е отсрочено, а се избягва напълно, тъй като засегнатите плавателни съдове се считат за нови, а не за използвани. Следователно не се прилага специалната процедура.
2.2.5. Мярка 5: член 50, параграф 3 от RIS
(40)
При разрешените сделки със STL Комисията наблюдава, че ОИИ могат да се откажат от обичайната система за корпоративно подоходно облагане и да преминат към системата за данък върху тонажа, без да уредят скритите си данъчни задължения, което произтича от ранната и ускорена амортизация било то при влизането в сила на системата за данък върху тонажа, или при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(41)
В действителност посредством изключение от правилото, заложено в член 125, параграф 2 от TRLIS, член 50, параграф 3 от RIS (23) гласи, че при придобиване на плавателни съдове посредством кол опция, която е предвидена в договор за лизинг, вече одобрен от данъчните органи, тези плавателни съдове се считат за нови (24) - а не употребявани - без да се взема предвид това дали са били в експлоатация или са амортизирани - към датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след преминаване на ОИИ към системата за данък върху тонажа. Според предоставената на Комисията информация това изключение е прилагано единствено по отношение на договори за лизинг, одобрени от данъчните органи в контекста на заявленията за ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (вж. раздел 2.6.2 по-горе, мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи), т.е. във връзка с отдадените на лизинг новопостроени мореплавателни съдове, придобити посредством операции със STL от испански корабостроителници, с едно изключение.
(42)
В такива случаи се приема, че съдът е бил придобит като нов от ОИИ на датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след приемането от страна на ОИИ на системата за данък върху тонажа. Първото последствие от изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS, е че, се избягва прилагането на правилата, заложени в член 125, параграф 2 от TRLIS. Не е необходимо ОИИ да създава неразпределяем резерв и положителната разлика между цената, платена от корабоплавателното предприятие, и счетоводната стойност на плавателния съд в счетоводните документи на ОИИ (25), както и положителната разлика между счетоводната стойност и данъчната стойност на плавателния съд (26) не се облагат с данъци. Второто последствие е, че се приема, че приходът от продажбата на корабоплавателното предприятие (значителната цена на упражняване на опцията за беърбоут чартър) произтича от плавателен съд, закупен и продаден от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, и ще бъде включено в облагаемата основа по системата за данък върху тонажа съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS.
3. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ОФИЦИАЛНАТА ПРОЦЕДУРА ПО РАЗСЛЕДВАНЕ
(43)
По време на първия етап Комисията прегледа испанската система „лизинг срещу данък“, въпреки че прилагането на различни данъчни мерки следва да се анализира като единна система (всеобхватен подход), тъй като различните мерки могат да се използват единствено съвместно - de jure или de facto - и стигна до заключението, че то представлява държавна помощ.
(44)
Във втория етап отделните мерки са оценени отделно (индивидуален подход) и Комисията е стигнала до заключението на този етап, както следва:
-
Ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (мярка 1) може да представлява държавна помощ, но би представлявало съществуваща помощ във всеки случай, тъй като е приведена в действие преди присъединяване. Следователно не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
-
Ранната амортизация на дадените на лизинг активи (мярка 2) може да представлява държавна помощ, тъй като осигурява селективно предимство с оглед на неясните условия, заложени в испанското законодателство и дискреционните правомощия, упражнявани от испанската данъчна администрация при тълкуването на тези условия. Тази мярка, която влиза в сила през 2002 г. (27), се разглежда като неправомерна и евентуално несъвместима държавна помощ.
-
Статутът на ОИИ (мярка 3) не е идентифициран като евентуална държавна помощ. Не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
-
Системата на данък върху тонажа (мярка 4) е била разрешена от Комисията през 2002 г. като съвместима държавна помощ. Съвместимостта на одобрената система на данък върху тонажа не е поставена под въпрос в Решение C(2011) 4494 окончателен. Посредством разрешението от Комисията тази мярка следва да бъде разглеждана във всеки случай като съществуваща мярка.
Въпреки това Комисията постави под въпрос два аспекта, свързани със системата за данък върху тонажа.
-
Комисията постави въпроса дали възможността, дадена на определени предприятия като ОИИ, които участват в операции със STL, да се възползват от система за данък върху тонажа, когато техните дейности са ограничени до наемане или лизинг на плавателни съдове на база беърбоут. Комисията счете, че тези предприятия не са активни в сектора на морския транспорт на стоки и пътници съгласно определението в Регламент (ЕИО) № 4055/86 на Съвета (28) и в Регламент (ЕИО) № 3577/92 на Съвета (29), а по-скоро в сектора на финансовите инвестиции и наема и лизинга на стоки. Комисията отбеляза, че за тяхната допустимост съгласно испанската система за данък върху тонажа така и не е било изпратено уведомление и не е разрешена от Комисията.
-
Освобождаването от данъци на прираста на капитала (мярка 5) в резултат на мерки за прилагане на системата за данък върху тонажа (член 50, параграф 3 от RIS) и представено от испанските органи като част от разрешената система за данък върху тонажа, бе счетено за допълнителна мярка, която не попада в обхвата на разрешението, предоставено от Комисията през 2002 г. Тази мярка също бе счетена за неправомерна и евентуално несъвместима помощ.
(45)
Потенциалните получатели на помощта са идентифицирани като:
-
ОИИ като първични получатели на данъчните предимства;
-
членовете/ инвеститорите в ОИИ, които се ползват от данъчни предимства въз основа на прозрачността на ОИИ;
-
корабоплавателните предприятия, които получават част от данъчните предимства под формата на отстъпка от цената на кораба;
-
евентуално корабостроителниците, ангажираните банки, предприятията за лизинг и други посредници.
(46)
Комисията счете, че изглежда помощта не е съвместима с вътрешния пазар.
4. МНЕНИЯ НА ИСПАНИЯ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИ СТРАНИ
(47)
Бяха получени мненията на испанските органи и на 41 трети страни, включително и публични органи, браншови асоциации и отделни предприятия, които са ангажирани в операции със STL или конкуренти на ангажираните с тези операции като чуждестранни корабостроителници или корабостроителни асоциации.
(48)
Наблюденията са насочени към следните аспекти на оценката на Комисията, представена в Решение C(2011) 4494 окончателен.
-
процедурни аспекти;
-
всеобхватен подход: оценката на STL като схема спрямо оценката на отделните мерки, които са част от STL;
-
дали отделните мерки представляват държавна помощ (наличието на предимство, държавни ресурси, причинност на държавата, въздействие върху конкуренцията и търговията) и дали някои от тях представляват съществуваща помощ;
-
идентифициране на получателите на помощта;
-
съвместимост на евентуална държавна помощ;
-
пречки пред възстановяване на помощта (равно третиране, оправдани правни очаквания, правна сигурност).
4.1. ПРОЦЕДУРА
(49)
Испания счита, че Комисията е открила официална процедура по разследване, без да направи надлежна справка по отношение на основните си заключения с испанските органи. В резултат на това е нарушено правото на испанската държава на защита и принципът на състезателност, който е ключов за всяка административна процедура.
(50)
Според редица трети страни Комисията е трябвало да приложи процедурата за съществуваща помощ, тъй като - ако представляват помощ - двете разглеждани данъчни мерки (правила за амортизация за отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) следва да бъдат съществуваща помощ.
4.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СХЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.2.1. Жалбоподатели
(51)
Holland Shipbuilding счита, че STL следва да се разглежда като единна система, тъй като е организирана система, която целенасочено прилага различни данъчни мерки с цел осигуряване на икономическо предимство, което е далеч над общото предимство, което се осигурява чрез прилагането на различните мерките отделно, и тъй като мерките са независими. Прилагането на системата за данък върху тонажа позволява на ОИИ да направят от временното данъчно предимство, предоставено от ранната и ускорена амортизация, постоянно. Неясните условия, наложени от прилагането на ранната амортизация, и тяхното тълкуване от испанските органи предоставя дискриминационни правомощия на данъчната администрация. Това е доказано от факта, че на практика одобрението се предоставя, единствено при преминаване от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа.
(52)
Danish Maritime и […] (30) (31) също считат, че като цяло STL като схема за държавна помощ - независимо от това кои са получателите - ясно дава икономическо предимство на определени предприятия.
4.2.2. Испания и участниците в сделките „лизинг срещу данък“
(53)
Въпреки това Испания и предприятията, идентифицирани от Комисията като потенциални получатели на помощта (корабоплавателни предприятия, банки, инвеститори в ОИИ, корабостроителници, участващи в операции със STL), възразяват срещу този всеобхватен подход.
(54)
Те считат, че STL не е записан в испанското данъчно законодателство като такава, и че операциите със STL са частни споразумения (лизинг, беърбоут чартър, ОИИ), сключени от частни страни, които имат свободата да изберат най-евтиния начин за финансиране на актив и прилагане на договорни и данъчни мерки, които са на тяхно разположение. Също така твърдят, че Испания не следва да носи отговорност за предимство, придобито от данъкоплатците с цел намаляване на данъчната им тежест. Освен това данъчното законодателство не налага прилагането на всичките мерки, посочени от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен.
(55)
Asociación Española de Banca (Испанската банкова асоциация - AEB) счита, че за първи път Комисията идентифицира държавна помощ в комбинация с законни сделки между частни субекти, а не в правна разпоредба.
(56)
Вместо система AEB счита, че са налице две различни схеми (схема за амортизация и данък върху тонажа), които могат ясно да бъдат разделени и третирани отделно, независимо от това дали се използват отделно или съвместно.
(57)
В допълнение AEB счита, че Комисията не е успяла да идентифицира обща референта система преди идентифицирането на селективно предимство. Според AEB има множество начини за финансиране на придобиването на актив, като се използват различни комбинации от правни инструменти и данъчни мерки и Комисията следва да сравни всички тези алтернативни ситуации. Следователно заключението, че STL осигурява селективно предимство на определени дружества, би било изкуствено, особено ако Комисията използва за сравнение най-скъпия начин - от данъчна гледна точка - за финансиране на инвестиция, като по този начин пренебрегва мерките за стимул, които се предоставят на инвеститорите.
(58)
Следователно STL не осигурява селективно предимство. Това е доказано по-специално от факта, че Комисията идентифицира няколко потенциални получатели, които не отговарят на икономическите сектори. Като се позовава на Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (32) (наричано по-долу „Известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества“) и Решение на Комисията относно нидерландската схема Groepsrentebox (33), AEB счита, че не може да се стигне до заключението, че мярката е селективна, тъй като е по-благоприятна за членовете на ОИИ, които инвестират в мореплавателни съдове, а не в други активи.
(59)
Тъй като STL се състои единствено от частни страни, които прилагат общи данъчни мерки в контекста на частни споразумения, не са включени държавни ресурси.
(60)
Според AEB не се оказва въздействие върху конкуренцията и търговията между държавите членки, тъй като основните получатели, идентифицирани от Комисията, са корабоплавателни предприятия, а до мярката имат достъп всички корабоплавателни предприятия в Европа и другаде по света.
(61)
В своите мнения тези трети страни описват STL като серия от несвързани мерки (индивидуален подход) и не представят мненията си относно STL като цяло.
4.3. КОМЕНТАРИ, СВЪРЗАНИ С ОЦЕНКАТА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.3.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) (34) - мярка 1
(62)
Според Испания и определени трети страни тази мярка е като цяло приложима по отношение на всички видове активи и всички сектори. Различното данъчно и счетоводно третиране на лизингови такси не води de facto до селективност, което се доказва от многообразието на секторите, които прилагат мярката. В допълнение испанската система за корпоративно данъчно облагане позволява алтернативните мерки за ускорена амортизация. AEB заявява, че линейната амортизация не може да се приема за (единственото) сравнение за установяване на наличието на предимство, тъй като са позволени и други методи на амортизация. В член 11 от TRLIS и в членове 1-5 от RIS се предвижда възможността за прилагане на регресивни методи като регресивния метод (35) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (36) както и възможността за амортизация на актива съгласно специфичен план, договорен с данъчната администрация (37). AEB цитира пример, че регресивният метод би бил приложим с норма, 2,5 пъти по-високо от приложимата норма за линейната амортизация, т.е. 25 %.
4.3.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(63)
Бе посочено, че ранната амортизация е просто метод за ускорена амортизация, съгласно който ускорената амортизация може да започне при определени условия преди датата, на която се доставя активът на или влиза в експлоатация при крайния потребител. Ако не е възможно да се приспаднат сумите, платени по време на строителството на актива, на практика това може да означава предварително облагане. Ранната амортизация единствено възстановява неутралитета и съответствието между финансовия поток и данъчното третиране.
(64)
AEB настоява, че възможността за предварително начало на периода на амортизацията е обща мярка, която също е предвидена в член 11, параграф 1, буква г) от TRLIS и член 5 от RIS, в които са определени общите правила, приложими по отношение на амортизацията. Тези разпоредби позволяват на данъчната администрация да одобри конкретен план за амортизация, представен и обоснован от данъчно задълженото лице, включително и за активи в строеж.
(65)
Единствената цел на предварителното одобрение на ранната амортизация и процеса, следван от данъчната администрация, е проверката дали операцията е действителна и дали са изпълнени обективните критерии, заложени в законодателството. По-специално трябва да се гарантира предварително, че: е налице споразумение за лизинг, чиято начална дата е преди пускането в експлоатация или доставката на актива; при подаване на заявка, се посочва, че плащанията за възстановяване на разходите за актива се приспадат; договорът е за придобиване на актив, като е необходим дълъг договорен период/ срок за строителство според оперативните условия на актива; подписан е договор за строителство на актив и е дадена индикация за специфични договорни условия, които регулират използването на актива.
(66)
Освен общите условия, заложени в член 49 от RIS, е въведено допълнително условие чрез член 48, параграф 4 от TRLIS, когато заявителят е ОИИ. Одобрението не зависи от прилагането на други мерки или представянето на допълнителни документи. Най-накрая, липсата на дискреция при процедурата е илюстрирана от факта, че нито едно заявление, подадено към данъчната администрация, не е било отхвърлено. В това отношение AEB счита, че Комисията следва да разследва в по-голяма дълбочина основанията за непровеждане на операции са финансиране. Ако - както бе посочено от Комисията въз основа на неформална информация - някои корабоплавателни предприятия не са били способни да намерят банка за организиране на операцията, това е свързано повече с факта, че страните не са могли да постигнат съгласие относно определени елементи на операциите, като например цена. AEB официално отрича, че някои от членовете му са присъствали на среща или са осъществили неформален контакт с испанските органи. На практика ситуацията не отговаря на описанието в Решение на Комисията относно GIE fiscaux (38), където бе установено, че условието, че операцията следва да бъде от значителен икономически и социален интерес, е непрецизно и е оставено на преценката на данъчните органи. Напротив, AEB отрича, че което и да е от условията, посочени в член 49 от RIS, е неточно и подлежи на тълкуване.
(67)
Впоследствие ранната амортизация - по същия начин като ускорената амортизация - като цяло се прилага по отношение на всички видове активи и всички сектори. Това е обща мярка.
(68)
Тъй като е метод за прилагане на ускорена амортизация, ако се установи, че е помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
4.3.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(69)
Според AEB прозрачността на ОИИ е заложена в логиката на испанската данъчна система. Тази прозрачност позволява на няколко инвеститори да извършват съвместна инвестиция, която никой от тях не би предприел самостоятелно, и все пак се прилага - поради тази прозрачност и по отношение на техния дял в инвестицията - данъчно третиране, което би се прилагало, ако инвестираха самостоятелно. Следователно не е налице предимство, свързано с прилагането на статута на ОИИ. Освен това този статут не води до браншови ограничения. Всеки испански данъкоплатец може да бъде член на ОИИ. Следователно не е налице селективност.
4.3.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(70)
Тъй като Комисията посочи в Решение C(2011) 4494 окончателен, испанската система за данък върху тонажа е разрешена от нея през 2002 г. като помощ, съвместима с Насоките за морския транспорт (39), испанските органи и трети страни насочват мненията си към обхвата на одобрението от 2002 г. и специфичните въпроси дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операциите със STL, следва да се ползват от схемата за данък върху тонажа.
(71)
По отношение на въпроса дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операции със STL, - които не експлоатират плавателни съдове, а инвестират в тях и ги чартират като част от финансовите инвестиции - следва да се ползват от системата за данък върху тонажа, Испания заявява, че предприятията експлоатират плавателни съдове, като ги чартират и следователно са вписани с испанските регистри за корабоплавателни предприятия (в качеството си на корабоплавателни предприятия) от влизането в сила на член 1 от Кралски указ 1027/1989 от 28 юли 1989 г. (41), дублиран в член 9 от Закон 27/1992 от 24 ноември 1992 г. Тъй като Комисията е разрешила прилагането на системата за данък върху тонажа за всички предприятия, вписани в испанските корабоплавателни регистри (42), това разрешение включва предприятията, които притежават плавателни съдове и ги отдават под наем или на лизинг на трети страни. Ако тази мярка се разглежда като държавна помощ, то следователно следва да бъде считана за съществуваща помощ.
4.3.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(72)
Испания, PYMAR и някои банки твърдят, че член 50, параграф 3 от RIS съдържат единствено мерки за изпълнение, чиято цел е да осигурят правна сигурност. Те настояват, че в съответствие с принципите на испанската правна система материалните елементи на данъчната мярка винаги трябва да се ръководят от законодателството и тази разпоредба, съдържаща се в Кралския указ, не въвежда нищо ново, а само разяснява обхвата на член 125, параграф 2 от TRLIS. Не се отклонява от закона и не създава допълнителни ползи. Необлагането на прираста на капитала също е част от схемата, разрешена от Комисията, и следователно ако представлява помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
(73)
В допълнение Испания и предполагаемите получатели настояват, че е логично да считат плавателния съд за „нов“, тъй като никой не го е използвал преди наемателя на лизинг и наличието на опция е договорено при подписването на договора за лизинг (43). AEB заявява, че обичайно даден актив се разглежда като нов, когато е придобит посредством опция в договор за лизинг.
4.4. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ПРЕХВЪРЛЯНЕТО НА ДЪРЖАВНИ РЕСУРСИ И ПРИПИСВАНЕ НА МЕРКИТЕ НА ДЪРЖАВАТА
(74)
Според жалбоподателите приспадането на данъците означава прехвърляне на държавни ресурси под формата на загуба на данъчни приходи. STL/ данъчните мерки се приписват на държавата, тъй като всичките мерки се съдържат в испанското законодателство. Освен това STL разчита на одобрение, което е дадено от данъчните органи. Макар тези одобрения да са свързани с отделни мерки, е ясно, че на практика одобренията се дават на целите сделки със STL. Това се доказва от факта, че искането за ранна амортизация, подадено към данъчната администрация, описва подробно строителството и разпределението на данъчното предимство между ОИИ или инвеститорите и корабоплавателното предприятие, както и известието от корабостроителницата, в което са заложени очакваните социални и икономически ползи от мярката. Няма основание за системното предоставяне на тези документи, ако на практика не са предварително условие за одобрение.
(75)
От друга страна корабоплавателните предприятия твърдят, че отстъпката от началната цена, дадена на корабостроителницата или на ОИИ, не може да се припише на държавата, тъй като произтича от частни договорни взаимоотношения между ОИИ и корабоплавателното предприятие, ангажирано в операцията.
4.5. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С НАРУШАВАНЕ НА КОНКУРЕНЦИЯТА И ВЪЗДЕЙСТВИЕТО ВЪРХУ ТЪРГОВИЯТА
(76)
[…] счита, че размерът на разглежданите предимства (14 милиона EUR например съгласно Решение C(2011) 4494 окончателен) несъмнено повлиява върху пазарната позиция на получателите и следователно създава значителни нарушения на пазарите, които са белязани от високи нива на конкуренция. Чрез схемата се осигурява значително предимство за испанските корабостроителници, които могат да предлагат своите кораби на цена, по-ниска от тази на други европейски корабостроителници, което включва ползите от STL. […] се позовава на статистически данни от Министерство на промишлеността на Испания, които сочат, че с течение на времето испанските корабостроителници обслужват все повече чуждестранни собственици на кораби.
(77)
По отношение на корабоплавателните предприятия […] счита, че закупуването на кораби от испанските корабостроителници на значително по-ниска цена им позволява да спестят милиони евро от значителна част от постоянните си разходи. Тъй като е разсрочен през времето на възстановяване на разходите за корабите, това предимство им осигурява конкурентна преднина пред другите корабоплавателни оператори и следователно нарушава конкуренцията в течение на много години.
(78)
Както бе посочено, собствениците на кораби твърдят, че всички корабоплавателни предприятия имат достъп до условията, осигурени на испанските корабостроителници, и следователно могат да се ползват от всякакви отстъпки от цената, които испанските корабостроителници могат да предложат. Също така твърдят, че са платили справедлива пазарна цена и не са се възползвали от икономическо предимство. Следователно придобиването на плавателни съдове от испанските корабостроителници вероятно няма да намали значително оперативните им разходи или да укрепи устойчиво позицията им, както е посочено в Решение на Комисията C(2011) 4494 окончателен.
4.6. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ИДЕНТИФИЦИРАНЕТО НА ПОЛУЧАТЕЛИТЕ НА ПОМОЩТА
(79)
Според AEB ОИИ не могат да бъдат получатели на помощта. Поради данъчната прозрачност инвеститорите трябва да платят данъците, които произтичат от търговската дейност на ОИИ. Следователно ОИИ не могат да се възползват от икономическо предимство в резултат на данъчно намаление. В допълнение всеки испански данъкоплатец може да бъде инвеститор - член на ОИИ.
(80)
От друга страна редица корабоплавателни предприятия считат, че ОИИ са единствените възможни получатели на помощта. Собствениците на кораби не могат да бъдат получатели на помощта, понеже не са испански данъкоплатци. Освен това те твърдят, че Комисията погрешно предполага, - без да представи разяснение, - че данъчните облекчения биха били прехвърлени от ОИИ към корабоплавателните предприятия посредством отстъпка от цената. Всъщност цената е фиксирана в резултат на търговско решение, взето от частния собственик на актива.
(81)
Собствениците на кораби твърдят, че корабоплавателните предприятия от целия свят като цяло придобиват плавателни съдове от различни държави, включително и от испански корабостроителници, ако желаят. Всички корабоплавателни предприятия следователно могат да се възползват от отстъпки от цената, които предлагат испанските корабостроителници.
(82)
Няколко собственици на кораби твърдят, че ако STL представлява държавна помощ, те не са получатели на тази помощ. Посочени са две основания: първо, начинът на функциониране на структурата на STL сочи, че липсва координация между ОИИ и корабостроителницата, която да представлява единен център на интерес и фиксира цената на продажбите; второ, предприятията, които експлоатират влекачи и спасителни кораби, дават за пример предложения, получени от корабостроителниците извън Испания за строителство на подобни влекачи. Тези предложения са в същата ценова гама или дори по-евтини от тези на испански корабостроителници, които в крайна сметка са били избрани. Те твърдят, че следователно са платили справедлива пазарна цена и не са се ползвали от икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Ако STL предлагат икономическо предимство, получателите биха били корабостроителници, ангажирани в операциите със STL, а не корабоплавателните предприятия.
(83)
Holland Shipbuilding счита, че получателите на помощта са ОИИ и техните инвеститори както и корабоплавателните предприятия, а не само испанските корабостроителници, тъй като е налице значителна разлика между цената, платена от собственикът на кораба, и цената, получена от корабостроителницата, която е над пазарната цена. Според националната асоциация на корабостроителниците схемата е предназначена да е от полза за корабостроителниците. Би било неправилно да се стига до заключение, че STL е от полза за корабоплавателните предприятия. Намаляването на цената на строителство не означава непременно предимство за купувача на кораба. Освен това испанските корабостроителници могат единствено да предложат това предимство на купувачи, които използват STL. STL представлява неправомерна помощ за корабостроене, която вреди на националните корабостроителници, които са пряка конкуренция на испанските.
(84)
PYMAR счита, че Комисията не е представила достатъчно основания в Решение C(2011) 4494 окончателен относно това защо идентифицира корабостроителниците като потенциални получатели на държавната помощ. Също така посочва, че в решенията си по случаите GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes или Le Levant (44) относно сходни данъчни схеми, Комисията не е идентифицирала производителя на актива като получател на държавната помощ.
4.7. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С КЛАСИФИКАЦИЯТА КАТО СЪЩЕСТУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(85)
Както бе посочено в раздел 4.3 по-горе, Испания и определени трети страни считат, че са налице само две мерки: първо, разпоредбите на член 115 от TRLIS относно приспадането на разходите за актив, придобит посредством договор за финансов лизинг. Испания е въвела три разпоредби преди присъединяването си към ЕС. Следователно ако тази мярка представлява помощ, то тя е съществуваща помощ, както е посочено от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен, а член 115, параграф 11 от TRLIS, който позволява на администрацията да определя началната точка за приспадането, е единствено средство за прилагане на член 115. Второ, системата за данък върху тонажа, заложена в член 124-128 от TRLIS, е одобрена от Комисията през 2002 г. и следователно също представлява съществуваща помощ. Разпоредбите за прилагане - и по-специално член 50, параграф 3 от RIS - не променят правилата, заложени в закона и следователно са включени в одобрението на Комисията.
4.8. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ СЪС СЪВМЕСТИМОСТТА НА ПОМОЩТА
(86)
Испанските органи и предполагаемите получатели твърдят, че помощта е съвместима въз основа на одобрението на системата за данък върху тонажа през 2002 г., тъй като то обхваща „предприятията от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство (45), чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“. Тъй като единствено чрез член 50, параграф 3 от RIS се прилага системата за данък върху тонажа, той е обхванат от решението от 2002 г.
(87)
Третите страни също твърдят, че всякаква помощ би била съвместима с Насоките за морския транспорт, които също така включват експлоатацията на собствени и чартърни кораби и тази помощ би останала в рамките на тавана на помощта, определен от Насоките.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Испанската асоциация на военноморските архитекти и морските инженери) счита, че съвместимостта на всяка помощ следва да се анализира в контекста на световната конкуренция, а не с акцент върху вътрешния пазар, тъй като корабостроителниците в държавите извън ЕС получават помощ, която не се регулира от правилата за конкуренция, какъвто е случаят с ЕС.
(89)
От друга страна […] счита, че схемата въобще не може да се разглежда като съвместима помощ, като дори и не може да се разглежда съгласно Насоките за морския транспорт, цитирани в Решение C(2011) 4494 окончателен. В действителност счита, че, първо, Испания няма да има възможност докаже, че всички построени кораби отговарят на условията за прилагане на Насоките и второ, помощта може единствено да намали до нула размера на данъка, дължим от бенефициера в държавата, която приема схемата. Следователно неиспанските собственици на кораби не биха се ползвали от схемата и данъците, платени от испанските собственици на кораби вероятно ще бъдат намалени, тъй като те се ползват от системата за данък върху тонажа и намаление на социалните плащания.
4.9. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ВЪЗСТАНОВЯВАНЕТО
(90)
Както испанските органи, така и потенциалните получатели твърдят, че възстановяването следва да бъде изключено, понеже това би нарушило основните принципи на правото на ЕС (46), като например равно третиране, защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност.
4.9.1. Равно третиране
(91)
PYMAR твърди, че сходни фискални мерки са били обект на разследване по два други случая (Brittany Ferries (47) и GIE Fiscaux), при които не е дадено разпореждане за възстановяване. Ако Комисията стигне до заключението, че е налице помощ, то тя следва да се разглежда като съвместима до границата, заложена в глава 11 от Насоките за морския транспорт, а по отношение на сумата, превишаваща тази граница следва защитата на правната сигурност да не позволи на Комисията да поиска възстановяване, както е във френския случай. […] твърди, че тъй като френските оператори не са възстановили помощта, възстановяването на помощта от испанските оператори при сходен случай би поставило последните в неизгодно конкурентно положение и това би нарушило принципа на равно третиране.
(92)
Испания и PYMAR цитират редица решения, при които Комисията вече е решила да се въздържи от възстановяване поради публичните изявления на Комисията или на неин член. Прави се препратка към решенията относно белгийските координационни центрове, люксембургските холдингови дружества 1929 и други координационни центрове и вътрегрупови дейности на мултинационални дружества (48), репутация в Испания (49), италиански случай на помощ към големи предприятия в затруднено положение (50) и два случая от сферата на рибното стопанство (51) (островите Shetland и островите Orkney).
4.9.2. Оправдани правни очаквания/ правна сигурност
(93)
Според Испания (52) и определени трети страни, ангажирани в операциите със STL, следните елементи дават основание на страните по тези операции да смятат, че данъчните мерки, използвани в тях, не представляват държавна помощ:
(1)
обосновката на Комисията в решението относно Brittany Ferries от 2001 г. (53), според която подобна на STL схема е обща мярка - френската GIE Fiscaux.
(2)
обнародване на проектомерките (ранна амортизация и системата за данък върху тонажа) в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. (54)
(3)
писмо на Комисията от 2001 г. с искане за информация от Испания в контекста на разследване относно няколко предполагаеми мерки за помощ, включително и система „лизинг срещу данък“ в полза на корабостроителната промишленост;
(4)
Решение на Комисията от 2004 г. (55), с което се отхвърля предоставянето на помощ на нидерландски корабостроителници с цел компенсация за предполагаема помощ, предлагана на испанските корабостроителници, които се конкурират за едни и същи договори за корабостроене;
(5)
Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux (56);
(6)
писмо от комисар Крус от 2009 г. (57) - която към този момент отговаря за конкуренцията - до министъра на търговията и промишлеността на Норвегия в отговор на жалба, че испанската схема „лизинг срещу данък“ би облагодетелствала испанските корабостроителници;
(7)
времето между публикуването на проектомерките през 2001 г., началото на схемата през 2002 г. или първите жалби, получени от Комисията през 2006 г., и откриването на процедурата през юни 2011 г. Този дълъг период потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия;
(8)
добросъвестен икономически оператор не би могъл да предвиди евентуалното наличие на държавна помощ в комбинацията от различни схеми, които са или дълготрайна характеристика на националното данъчно облагане (ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи, статута на ОИИ), или са били одобрени от Комисията (системата за данък върху тонажа);
(9)
изявленията относно липсата на помощ в мерките относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчното облагане на дружества (58).
4.9.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(94)
В съображение 193 от въпросното решение Комисията заявява, че: „… по отношение на обединенията по икономически интереси и данъчните предимства, които могат да получат, Комисията, счита, че те представляват обща мярка, предвид факта, че са обичайни във Франция, могат да се предлагат във всички сектори на стопанска дейност и се регулират от обичайното право.“
(95)
Решението бе публикувано в Официален вестник на 15 януари 2002 г. В решението от 2006 г. относно френската GIE Fiscaux Комисията счита, че: „Макар да е вярно, че разглежданата схема по този случай е в сила преди 1998 г., все пак следва да се подчертае, че това не е разяснено в основанията за решението и тези обстоятелства вероятно са допринесли за подвеждането на получателите по разглежданата схема“.
(96)
Испания (59) и някои трети страни твърдят, че тази обосновка или е създала ситуация на правна несигурност по отношение на правомерността на STL - която е много сходна по структура и въздействие, - или е породила оправдани правни очаквания, че STL не представлява държавна помощ.
4.9.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(97)
Според PYMAR Комисията е била известена за наличието на системата STL, когато съставляващите я мерки (дискреционно прилагане на ранна амортизация на отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) са публикувани като част от проектозакон в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. След това корабостроителниците за започнали да включват ползите от тези мерки в своите оферти за нови договори за корабостроене, без да изчакат влизането в сила на мерките с цел напредване на преговорите и привеждане в действие на първите структури STL.
4.9.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно испанската схема „лизинг срещу данък“
(98)
PYMAR се позовава на писмо, изпратено от Комисията на 21 декември 2001 г. вследствие на жалба относно няколко държавни мерки, които евентуално намаляват разходите за кораби, купени от испански корабостроителници. В това писмо Комисията изрично иска информация относно системата за „лизинг срещу данък“:
„На вниманието на Комисията бе представена информация, че редица мерки изглежда се прилагат за намаляване на разходите за закупуване на кораби от испански корабостроителници. По-специално Комисията получи информация, че са налице следните мерки:
…
3.
Система „лизинг срещу данък“, с която построените в Испания кораби могат да бъдат използвани за намаляване на данъците посредством дружества със специално предназначение. Изглежда приходите от тази комбинация се прехвърлят към собственика на кораба посредством по-ниска цена или намаляване на разходите за лизинга. Испания би ли могла да предостави цялата значима информация, която да позволи оценяване на този въпрос.“
(99)
Според PYMAR това писмо сочи, че Комисията разполага с информация и е наясно с наличието на система „лизинг срещу данък“ и е провела разследване на въпроса през 2001 г., като не е предприела действия, което е създало оправдани правни очаквания, че испанската мярка не представлява помощ.
4.9.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление
(100)
На 9 септември 2002 г. нидерландските органи са изпратили уведомление за „приравняване на помощи“, което има за цел да осигури на нидерландските корабостроителници приравняване с помощ, която се предполага, че е предоставена от Испания (60). В края на официалното разследване (61) Комисията стигна до заключение в окончателното си решение (62), че „испанските органи изрично са отрекли, че помощта ще бъде приведена в действие“ и тя не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“ (63), като обявява помощта, за която е изпратено уведомление, за несъвместима с вътрешния пазар.
(101)
Според PYMAR тъй като STL е в сила от 2002 г., преди Нидерландия да изпрати уведомление за помощта, решението на Комисията от 2004 г. би създало оправдани правни очаквания, че системата STL не представлява помощ.
4.9.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(102)
Според PYMAR френската схема GIE Fiscaux е много сходна със системата STL. В резултат решението от 2006 г. по френския случай е създало оправдани правни очаквания сред операторите, че: 1) системата STL следва да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар в рамките на глава 11 от Насоките за морския транспорт и 2) възстановяването на държавната помощ, превишаваща таваните, заложени в глава 11 от Насоките, не следва да бъде изискано предвид процедурните сходства на двата случая.
(103)
В допълнение PYMAR се позовава на редица решения на Комисията, при които сходството на дадена мярка с друга, която вече е одобрена от Комисията, е фактор, който обосновава оправданите правни очаквания на операторите. По-специално PYMAR припомня, че не е разпоредено възстановяване в случаи (64) като чуждестранни доходи (Ирландия), международни операции по финансиране (Нидерландия), координационни центрове и финансови предприятия (Люксембург), координационни центрове във Vizcaya (Испания), центрове за контрол и координация (Германия), централни корпоративни хазни и седалища и логистични центрове (Франция), данъчен режим за US Foreign Sales Corporations (Белгия) и отговарящи на условията дружества в Гибралтар (Обединено кралство), тъй като тези схеми за сходни с белгийските схеми за координационни центрове, които вече са получили одобрението на Комисията.
4.9.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(104)
В отговор на писмо от норвежките органи, които подавате жалба срещу предполагаема дискриминация срещу норвежките корабостроителници във връзка с испанската система „лизинг срещу данък“, комисар Крус отговаря, че ГД „Конкуренция“: „[вече е] разследвала въпроса“ и по нейно искане Испания е представила публична обосновка под формата на отговор на данъчната администрация на въпрос от данъкоплатец (65) - данъчно решение, с което потвърждава, че мярката не е ограничена до испанските корабостроителници и може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други държави членки. В писмото се стига до заключението, че с оглед на това разяснение се приема, че не са необходими допълнителни действия.
(105)
Според PYMAR на 2 април 2009 г. норвежки собственик на кораб е споделил съдържанието на писмото на комисар Крус с испанска корабостроителница, с която е бил ангажиран в операции със STL. PYMAR също така е представил писмо от 13 септември 2012 г. от Gerencia del Sector de la Construcción Naval (GSN) (66), в което се свидетелства, че през 2009 г. е имало информация за съдържанието на писмото на комисар Крус и тя е споделена със субекти, ангажирани в операциите със STL, и с PYMAR по време на редовните им срещи.
4.9.2.7. Време между жалбата и откриването на процедурата
(106)
Според PYMAR са изминали девет години от момента, в който Комисията се е запознала със схемата през декември 2001 г./ началото на схемата през 2002 г. (пет години след първите жалби, получени от Комисията през 2006 г.), и откриването на процедурата през юни 2011 г. Времето на бездействие от страна на Комисията потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия.
4.9.2.8. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(107)
Според PYMAR и други трети страни за първи път Комисията счита, че съвместното прилагане на няколко мерки представлява държавна помощ - нещо, което добросъвестните оператори не биха могли да предвидят.
4.9.2.9. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества
(108)
PYMAR твърди, че съгласно член 13 от известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества мерките от чисто техническо естество, като правилата за амортизация, не представляват държавна помощ. На тази основа операторите обосновано са считали, че мерките за ранна амортизация не представляват държавна помощ.
4.9.3. Последствия от възстановяването
(109)
От момента, в който Комисията се е запознала с наличието на STL, действията ѝ и изминалото време са създали оправдани правни очаквания, че не е налице помощ и следователно помощта, отпусната за вече извършените операции не би трябвало да се възстанови. Следователно Комисията следва да се въздържа от разпореждане на възстановяването на помощта за всички операции.
(110)
По сходен начин в писмото си комисар Крус от 2009 г. потвърди, че схемата е била анализирана от Комисията. Всички страни, ангажирани в операциите „лизинг срещу данък“ (корабоплавателни предприятия, ОИИ, банки и посредници и др.) вероятно са имали оправдани правни очаквания, че Комисията щеше да открие помощ в системата и поради липсата на планове за допълнителни разследвания, не е налице помощ.
(111)
PYMAR също се позовава на решения, в които Комисията признава, че действията на институциите на ЕС (Съд, Комисия и др.) вероятно са породили оправдани правни очаквания, че отпуснатата в миналото помощ не би следвало да се възстановява, което би попречило на Комисията да разпореди възстановяване, включително и за помощта, отпусната преди действията, които са породили оправдани правни очаквания. Позовават се на решения по испанския случай с репутацията, белгийския случай с координационни центрове, австрийския случай с отстъпка от енергиен данък и италиански случай за помощ на големи предприятия в затруднено положение (67).
4.9.4. Договорни клаузи
(112)
Испанските органи и PYMAR заявяват, че всякаква помощ, идентифицирана от Комисията в полза на корабоплавателни предприятия или ОИИ и инвеститори, във всеки случай би засегнала корабостроителници, които биха получили искове за възстановяване на ОИИ или на техните инвеститори, или инвестиционни дружества посредством договорни отношения между различните участници в операциите със STL. В действителност според PYMAR някои клаузи от договорите задължават корабостроителниците да компенсират инвеститорите и корабоплавателните предприятия, и по-специално при изменение на законодателството - включително и на данъчното законодателство, - което засяга операцията.
5. ОЦЕНКА
5.1. ПРОЦЕДУРА
(113)
Комисията счита, че процедурата, която следва, не е нарушила правата на Испания на защита, нито правото на изслушване на трета страна. Напротив, решението за откриване на официална процедура е първоначалната официална стъпка, която Комисията трябва да предприеме в съответствие с Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (68) (наричан по-долу „Регламент (ЕО) № 659/1999“), ако след предварителното разследване има съмнения относно съвместимостта на мярката за държавна помощ с вътрешния пазар (член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999). Целта на решението за откриване на процедура е именно обобщение на значимите фактологически и юридически въпроси, изготвяне на първоначална оценка на естеството на мярката за помощ, излагане на съмненията относно съвместимостта с вътрешния пазар и призив към засегнатата държава членка и други заинтересовани страни да представят мненията си (член 6 от Регламент (ЕО) № 659/1999).
(114)
Въпреки това Комисията не е открила официална процедура по разследване по отношение на ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS), тъй като е посочила, че ако мярката представлява държавна помощ, във всеки случай може да се разглежда като съществуваща помощ. Не е изразила съмнения относно системата за данък върху тонажа, доколкото Комисията е получила уведомление за нея и дала разрешението си (членове 124-128 от TRLIS), тъй като тази мярка също е разглеждана като съществуваща помощ. Тези две мерки са споменати и описани в Решение C(2011) 4494 окончателен, единствено защото са важни елементи от STL и са свързани с мерките, които са обект на официална процедура по разследване (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности).
(115)
Комисията счита, че член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности могат да бъдат отделени от другите мерки, посочени в предходното съображение (т.е. член 115, параграф 6 от TRLIS и членове 124-128 от TRLIS) и не представляват съществуваща помощ съгласно член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като тези мерки са въведени през 2002 г. и 2003 г., след присъединяването на Испания към ЕС, и са приведени в действие без предварителното уведомяване на Комисията. Следователно Комисията правилно е следвала процедурата, приложима по отношение на неправомерна помощ (член 1, буква е), член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999) по отношение на тези мерки.
5.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СИСТЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
(116)
Фактът, че системата STL се състои от различни мерки, като не всички от тях са предвидени в испанското данъчно законодателство, не е достатъчен, за да попречи на Комисията да ги опише и оцени като система. В действителност, както бе обяснено в Решение C(2011) 4494 окончателен, Комисията счита, че различните данъчни мерки, използвани в операциите със STL, са взаимосвързани de jure или de facto. De jure дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 от TRLIS) отговаря на ранно прилагане на ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS). По същия начин с член 50, параграф 3 от RIS се създава специална процедура, приложима в контекста на системата за данък върху тонажа. De jure член 50, параграф 3 от RIS засяга единствено плавателни съдове, които отговарят на условията за системата за данък върху тонажа, и договори за лизинг, одобрени от данъчната администрация. De facto договорите за лизинг се разглеждат като одобрени от данъчната администрация единствено в контекста на одобренията, дадени за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи. De jure ранната амортизация може да се разглежда за широк кръг активи, евентуални придобити посредством договор за лизинг. Въпреки това условията за ранна амортизация подлежат на тълкуване и de facto се приема, че са изпълнение - и са дадени одобрение, само по отношение на плавателни съдове, допустими за системата за данък върху тонажа.
(117)
В допълнение Комисията отбелязва, че две от трите основни мерки, включени в STL (дискреционно прилагане на ранната амортизация и правилата за допустимост за системата за данък върху тонажа) са влезли в сила на една и съща дата (1 януари 2002 г.) съгласно един и същи закон.
(118)
Комисията също отбелязва, че при обсъждане на оправданите правни очаквания и равното третиране, едни и същи трети страни, които възразиха срещу всеобхватния подход на Комисията, представят системата STL като много сходна с френската схема GIE Fiscaux. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са разпръснати в различни правни разпоредби, които са свързани de facto - като такива, - предполага различен подход.
(119)
Поради тези причини Комисията счита, че е необходимо да опише испанския „лизинг срещу данък“ като система от взаимосвързани данъчни мерки и да оцени тяхното въздействие в реципрочен контекст, като вземе предвид по-специално взаимоотношения, de facto въведени или одобрени от държавата.
(120)
Във всеки случай Комисията не разчита единствено на всеобхватния подход. Наред с всеобхватния подход Комисията анализира отделните мерки, които съставляват STL. Комисията счита, че двата подхода се допълват и водят до последователни заключения. Индивидуалната оценка е необходима с цел определяне коя част от икономическите предимства, които се осигуряват от системата STL, е в резултат на общите мерки и коя е от селективни мерки. Индивидуалната оценка също позволява на Комисията да определи при необходимост коя част от помощта е съвместима с вътрешния пазар и коя част следва да бъде възстановена.
(121)
Двойният подход, вече приложен в Решение C(2011) 4494 окончателен, позволява на Комисията да определи референтна система за всяка от отделните мерки и за системата STL като цяло с цел идентифициране на селективни предимства, които представляват държавна помощ. По отношение на всяка операция със STL съпоставителният анализ, спрямо който ще бъде оценено наличието на помощ, е самата операция със същите договорни разпоредби, но извършена, без мерките да бъдат идентифицирани като държавна помощ. В това отношение алтернативна операция с действително различни мерки - както договорни, така и финансови - не би представлявала подходящ съпоставителен анализ.
(122)
Икономическите оператори имат свободата да структурират операциите си за финансиране на активи съгласно своето желание и да използват за целта общи данъчни мерки, които сметнат за най-подходящи. Въпреки това тъй като тези операции водят до прилагането на селективни данъчни мерки, които подлежат на контрол върху държавната помощ, замесените в тези сделки предприятия са потенциални получатели на държавна помощ. От една страна фактът, че няколко сектори или категории предприятия са идентифицирани като потенциални получатели, не е индикация, че системата STL е обща мярка (69). От друга страна, фактът, че системата се използва за финансиране на придобиването, беърбоут чартъра и препродажбата на мореплавателни съдове, може да бъде ясен знам, че мярката е селективна от секторна гледна точка.
5.3. НАЛИЧИЕ НА ПОМОЩ ПО СМИСЪЛА НА ЧЛЕН 107, ПАРАГРАФ 1 ОТ ДФЕС
(123)
В съответствие с член 107, параграф 1 от ДФЕС „всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар.“
(124)
Правилата за държавна помощ се прилагат единствено по отношение на помощ, предоставена на предприятия, които участват в икономически дейности. Освен това критериите, заложени в член 107, параграф 1, са кумулативни. Следователно подлежащите на оценка мерки представляват държавна помощ по смисъла на Договора, ако са изпълнени всички горепосочени условия. Най-общо финансовата помощ следва:
-
да бъде предоставена от държавата или чрез държавни ресурси,
-
да поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки,
-
да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията и
-
да засяга търговията между държавите членки.
(125)
Комисията извърши оценка на две различни равнища:
-
На равнището на отделните разглеждани мерки, при които Комисията разглежда дали всяка отделна мярка представлява държавна помощ, независимо от използването ѝ в STL.
-
На равнището на системата STL като цяло: както бе посочено, STL разчита на комбинация от тези мерки, които de jure или de facto са взаимосвързани.
5.3.1. Предприятия по смисъла на член 107 от ДФЕС
(126)
Комисията счита, че всички страни, ангажирани в операции със STL, са предприятия по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като техните дейности се състоят в предлагане на стоки и услуги на пазар (70), като Испания (71) или трета страна не е оспорила това. По-точно корабостроителниците предлагат новопостроени плавателни съдове или строителни, ремонтни или възстановителни услуги; предприятията за лизинг предлагат инструменти за финансиране; ОИИ чартират или продават плавателни съдове; инвеститорите предлагат стоки и услуги на широк кръг пазари, освен ако не са лица, които не извършват стопанска дейност, като в този случай не попадат в обхвата на настоящото решение; корабоплавателните предприятия предлагат услуги за морски транспорт; организиращите банки предлагат услуги по посредничество и финансиране, а другите посредници предлагат услуги по посредничество или консултация.
5.3.2. Наличие на селективно предимство
(127)
Според установената съдебна практика: „Член 107, параграф 1 от Договора изисква да се определи дали съгласно определена задължителна схема дадена държавна мярка поставя в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които с огледа на целта на въпросната схема са в съпоставима правна или фактическа ситуация. В такъв случай разглежданата мярка изпълнява условията за селективност (72).“
5.3.2.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) - мярка 1
(128)
В Решение C(2011) 4494 окончателен Комисията заяви, че ако мярката представлява помощ, то тя би била съществуваща помощ и не извърши оценка. В резултат на официалното разследване сега Комисията стигна до заключението, че разгледана в изолация, тази мярка не представлява държавна помощ, тъй като не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки. Комисията отбелязва, че мярката се прилага по отношение на всички дружества, които подлежат на подоходен данък в Испания, без това да ограничава техния сектор или дейност, място на учредяване, размер, правен статут или местоположение на активите. Прилага се също без изключение по отношение на всички стоки, които подлежат на амортизация.
(129)
Освен това ограничението до отдаваните на лизинг активи не представлява елемент на селективност, тъй като придобиването на такива активи може да бъде финансирано чрез договори за финансов лизинг, които са общодостъпни за предприятия от всички сектори и с всякакви размери. Няма индикация, че получателите на мерките са de facto концентрирани в определени сектори или видове производство. Статистическите данни, предоставени от Испания във връзка с прилагането на член 115 от TRLIS от испанските данъкоплатци (вж. графиките по-долу), потвърждават, че финансовият лизинг се използва от предприятия, които има широк кръг облагаеми приходи (45 % от деклариралите, че прилагат член 115, печелят под 1 милион EUR, а 70 % - под 3 милиона EUR) (вж. графиката отляво). Абсолютният размер на данъчното предимство, което може да се получи от приспадането на допълнителни разходи (73) съгласно член 115 от TRLIS, също варира според приходите на данъкоплатеца (вж. графиката отдясно).
Източник: Министерство на икономиката и финансите
(130)
Испанските органи също потвърдиха, че договорите за лизинг и член 115 от TRLIS могат да се използват по отношение на активи, изградени (или произхождащи) в други държави членки. Най-накрая, Комисията отбелязва, че условията за прилагането на член 115, параграф 6 от TRLIS са ясни, обективни и неутрални и не е необходимо предварително одобрение за прилагането му. Следователно данъчната администрация няма правомощията да одобрява или отхвърля по свое усмотрение прилагането на тази мярка (74).
(131)
Следователно Комисията е стигнала до заключението, че ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS) като такава не осигурява селективно предимство на ОИИ при операциите със STL.
5.3.2.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(132)
Правилото относно амортизацията в испанското данъчно законодателство (член 11 от TRLIS) най-общо предвиждат разходите за даден актив да бъдат разпределени през целия му икономически живот - следователно от момента на използването му за икономическа дейност. В съответствие с член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи следва да вземе предвид датата, на която активът е влязъл в експлоатация. Тъй като позволява ускорената амортизация да започне преди началото на използването на актива, член 115, параграф 11 от TRLIS предоставя икономическо предимство.
(133)
Тази възможност е изключение от общото правило, заложено в член 115, параграф 6, и подлежи на дискреционно одобрение от испанските органи; следователно тази мярка на пръв поглед е селективна. Противно на твърденията на Испания и на някои трети страни критериите за предоставяне на одобрение не са ясни и обективни и дори и да са били ясни и обективни, това не би било достатъчно за изключване на селективното им естество (75). Комисията отбелязва, че критериите, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS, са неясни и е необходимо тълкуване от страна на данъчната администрация, което не е обнародвано в административни правила или разяснения в тази връзка. Дискреционното прилагане на ранната амортизация въз основа на неясни критерии въвежда селективност в системата STL, дори и дискреционните правомощия да не са упражнявани по произволен начин (76). В допълнение Комисията отбелязва, че Испания не е обяснила по убедителен начин защо всичките условия, наложени от член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS са достатъчни, за да се избегне злоупотреба. Например специфичните характеристики на икономическата употреба на актива (77) трябва да бъдат доказани както и липсата на въздействие върху облагаемата сума, която произтича от употребата на актива или прехвърлянето на собствеността (78). Не е представена обосновка за тези ограничения, които въвеждат допълнителни елементи на селективност. Също така Испания не е доказала защо е необходимо предварително одобрение. Гарантирането на реалността на операция по лизинг например изглежда толкова важно за осигуряване на обичайното приспадане на разходите за лизинг/ амортизация на актива или прилагане на ускорена амортизация, колкото е за ранното прилагане на тази амортизация. Въпреки това първите мерките не подлежат на предварително одобрение и по отношение на тези мерките изглежда е достатъчно да се представи последваща верификация на ясните и обективните критерии, приложими по отношение на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(134)
В Решение C(2011) 4494 окончателен според Комисията испанските органи са потвърдили по време на среща, че въз основа на даденото одобрение условията в член 115, параграф 11 от TRLIS са считат за изпълнени само при придобивания на плавателни съдове, които са преминали от обичаен режим на корпоративно облагане към система на данък върху тонажа (79), и последващото прехвърляне на собственост на плавателния съд към корабоплавателно предприятие посредством упражняването на опция в контекста на беърбоут чартър. Испания отрече (80) съществуването на такава обосновка, но призна за затруднения при тълкуването (81). Комисията отбелязва, че липсват доказателства, чрез които да се установи, че одобренията за прилагането на ранната амортизация са предоставени при други обстоятелства (82).
(135)
Въз основа на примера, цитиран от испанските органи, изглежда исканията за ранна амортизация, подадени от ОИИ пред данъчната администрация, описват подробно цялостната организация на STL и представят всички значими договори (по-специално договор за корабостроене, договор за лизинг, беърбоут чартър, договори с опция, споразумение за поемане или освобождаване на дълг). Според Испания тези елементи са необходими за проверка на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS.
(136)
Въпреки това Комисията отбелязва, че процедурата, заложена в правилата за прилагане (83), предоставя значими дискреционни правомощия на данъчната администрация по отношение на тълкуването на правните разпоредби и евентуалното налагане на допълнителни условия. По-специално администрацията има правото да поиска допълнителна информация, която може да счете за необходима за оценката (84). В това отношение Комисията също отбелязва, че при някои от цитираните примери искания, подадени от заявителите, също са включени допълнителни приложения, които не са необходими за доказване на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS и член 49 от RIS: 1) подробно изчисление на общите данъчни предимства и на това как те ще бъдат разпределени между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ или неговите инвеститори, от друга страна, и 2) обосновка на корабостроителница, в която са посочени икономическите и социалните ползи, очаквани от договора за корабостроене. Според някои жалбоподатели тези документи са поискани от данъчната администрация в контекста на процеса на одобрение. Според Испания тези елементи са предоставени от заявителите (ОИИ) по тяхна инициатива. Тези документи сочат по-специално, че е взета предвид важността на договора за корабостроене за испанската икономика, както и цялостното данъчно предимство, осигурено от операцията със STL.
(137)
Комисията стигна до заключението, че процедурата за задължително предварително одобрение, необходимото тълкуване на неявните условия на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS, и възможността данъчната администрация да поиска допълнителен документ или информация са ясно доказателство, че данъчната администрация се ползва с широки дискреционни правомощия при упражняването на задачата си по одобрение на операциите със STL.
(138)
Както бе посочено в Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (наричано по-долу Известие относно фискална помощ“) (85), Съдът признава, че третирането на икономически субекти на дискреционна основа може да означава, че индивидуалното прилагане на обща мярка има характеристиките на селективна мярка, и по-специално когато упражняване на дискреционно правомощие превишава простото управление на данъчните приходи чрез позоваване на обективни критерии (86) (87).
(139)
Следователно Комисията счита, че дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи чрез прилагането на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS предоставя селективно предимство на ОИИ, които са ангажирани в операциите със STL и на техните инвеститори.
5.3.2.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(140)
Комисията счита, че статутът на данъчна прозрачност на ОИИ, предвиден в член 48 и член 49 от TRLIS, просто позволява на различните оператори да се присъединят и да финансират инвестиция или да извършват икономическа дейност. Впоследствие тази мярка не осигурява селективно предимство на ОИИ или на техни членове.
5.3.2.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(141)
Както бе посочено в раздел (31) по-горе, системата за данък върху тонажа представлява схема за съществуваща помощ, одобрена с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г. Включва правилата по член 125, параграф 2 от TRLIS относно третирането на скритите данъчни задължения и прираста на капитала в контекста на преминаване към системата за данък върху тонажа на използвани или втора употреба активи, които преди това са попадали в обхвата на общата данъчна система.
(142)
В действителност, както бе посочено в съображение (18) по-горе, при обичайните обстоятелства - т.е. когато дадено дружество остане в обхвата на общата система за корпоративно данъчно облагане, вместо да премине към системата за данък върху тонажа - данъчното предимство в резултат на ранната или укорената амортизация на активи през първите години (повишени скрити данъчни задължения) се неутрализира до голяма степен през следващите години (намалени скрити данъчни задължения) или при продажбата, или демонтирането на актива (данъчно облагане на прираста на капитала). През целия период този процес води до отсрочване на плащането на определени данъчни суми. Тъй като платеният по системата за данък върху тонажа данък не зависи от разликата между приходи и разходи, преминаването към системата за данък върху тонажа в средата на периода означава, че скритите данъчни задължения остават неуредени.
(143)
При сравнение с евентуалните събития в контекста на общата данъчна система, отсрочването при системата за данък върху тонажа на сетълмента на скрити данъчни задължения, както е предвидено в член 125, параграф 2 от TRLIS, предоставя допълнително селективно икономическо предимство на дружествата, които преминават към системата за данък върху тонажа, за разлика от тези, които остава в рамките на общата данъчна система.
(144)
Както е обяснено по-долу в раздел 5.4., одобрената от Комисията система за данък върху тонажа не обхваща данъчното третиране на приходите от беърбоут чартър, което следователно представлява нова помощ, а не съществуваща такава.
5.3.2.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(145)
В сравнение с одобрението като част от схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено уведомление, член 50, параграф 3 от RIS предоставя и допълнително предимство: чрез изключение от обичайното прилагане на член 125, параграф 2 от TRLIS, мореплавателните съдове, които обикновено се разглеждат като използвани или втора употреба, се приемат за нови при преминаване към системата за данък върху тонажа. Следователно сетълментът на скритите данъчни задължения - обичайно отсрочен до продажбата или демонтирането на актива съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS - се отменя безвъзвратно. Тази отмяна представлява икономическо предимство.
(146)
Икономическото предимство, осигурено от член 50, параграф 3 от RIS, е селективно, тъй като не е налице за всички активи. Не е предоставено даже и за всички плавателни съдове, които попадат в обхвата на схемата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS. Всъщност това предимство е налице само при условие че плавателният съд е придобит посредством договор за финансов лизинг, който вече е одобрен от данъчната администрация. Както бе посочено, испанските органи потвърдиха, че данъчната администрация счита, че това условие действително е изпълнено, ако договорът за финансов лизинг е одобрен в контекста на прилагането на ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS. Нито Испания, нито дадена трета страна не се е позовала на други обстоятелства, които биха позволили на договор за лизинг, който да бъде предварително одобрен от данъчната администрация. Както е посочено в раздел (134) по-горе, тези одобрения са предоставени в контекста на значителни дискреционни правомощия, упражнявани от данъчната администрация, и единствено във връзка с новопостроени мореплавателни съдове.
(147)
Противно на аргументите, представени от Испания и определени трети страни, член 50, параграф 3 от RIS не просто осигурява разяснение на специалната процедура, за която е изпратено уведомление, или на концепцията „употребяван плавателен съд“. Като приема, че отдадения на лизинг плавателен съд е нов към датата на упражняване на кол опцията от лизингополучателя, при условие че договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация, се отклонява от специалната процедура (88), заложена в член 125, параграф 2 от TRLIS. Тази селективност въвежда допълнително предимство чрез предотвратяване на последващ прираст на капитала.
(148)
Комисията счита, че предоставянето на допълнително селективно предимство - чрез позоваване на общата данъчна схема или дори чрез препратка към обичайното прилагане на алтернативната система за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS съгласно разрешението от Комисията - не може да бъде обосновано чрез естеството и общата схема на испанската данъчна система.
(149)
В действителност Комисията е разрешила член 125, параграф 2 от TRLIS като специална процедура, която е предназначена да предотврати злоупотреба с член 125, параграф 1, т.е. да попречи на операторите да прехвърлят използвани и свръхамортизирани плавателни съдове към системата за данък върху тонажа с единствената цел продажбата им със значителен прираст на капитала, който би бил освободен от облагане по схемата за данък върху тонажа. Комисията отбелязва, че в това отношение операциите със STL включват ОИИ, които взимат на лизинг един единствен плавателен съд, който за кратко е и тяхна собственост, но самите те не са експлоатирали, и преминаването им към схемата за данък върху тонажа за много кратък период от време, необходим за упражняване на опцията на договора за лизинг, и прехвърлянето на собствеността на единствения им плавателен съд към корабоплавателно предприятие. Тези операции изглежда не отговарят на целите на системата за данък върху тонажа, както е предвидена в Насоките за морския транспорт.
(150)
Впоследствие Комисията не е съгласна, че е логично даден плавателен съд да се разглежда като „нов“ към датата, на която се упражнява опцията, тъй като никой преди лизингодателя не го е използвал или понеже упражняването на опцията е било договорено преди подписването на договора за лизинг.
(151)
По отношение на първата част от този аргумент Комисията отбелязва, че правилото за изкуствено отделяне също се прилага по отношение на плавателните съдове, прехвърлени от оператор от обичайната данъчна система към системата за данък върху тонажа; т.е. без промяна в собствеността и без използването му от трета страна.
(152)
По отношение на втората част фактът, че опцията вече е договорена, няма нищо общо с определянето на това дали плавателният съд е нов. Комисията не е получила обяснение по отношение на това защо такъв плавателен съд следва да се разглежда като нов към датата на упражняване на опцията, независимо от това кой е собственикът. Също така не е получила убедително обяснение защо тази хипотеза не би била разумна, ако договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация.
(153)
В това отношение Комисията отбелязва, че прирастът на капитала не би бил освободен, ако член 50, параграф 3 от RIS единствено разяснява, че отдадените на лизинг плавателни съдове се разглеждат като нови на датата на подписване на договора за лизинг, без да се взема предвид датата на упражняване на опцията. В този случай ОИИ следва да се разглежда като собственик на плавателния съд преди преминаването му към системата за данък върху тонажа, плавателният съд би се разглеждал като употребяван или втора употреба при влизане в системата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS би се прилагал, което води до отсрочването на сетълмента на скритите данъчни задължения или облагането на прираста на капитала при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(154)
Следователно Комисията счита, че член 50, параграф 3 от RIS предоставя селективно предимство на предприятия, които придобиват плавателни съдове чрез договори за финансов лизинг, които вече са одобрени от данъчната администрация, и по-специално ОИИ или техни инвеститори, ангажирани в операциите със STL.
5.3.2.6. Селективно предимство в резултат на STL като цяло. Получатели на предимството
(155)
Размерът на икономическото предимство от STL като цяло отговаря на предимството, което ОИИ не биха получили при същата операция по финансиране от прилагането единствено на общите мерки. На практика това предимство отговаря на сбора на предимствата, извлечени от ОИИ чрез прилагане на горепосочените селективни мерки, а именно:
-
спестените лихви върху сумите на данъчните плащания, отсрочени посредством ранната амортизация (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS);
-
размерът на избегнатите данъци или спестените лихви върху отсрочения данък посредством схемата за данък върху тонажа (член 128 от TRLIS), при условие че ОИИ не отговаря на условията на схемата за данък върху тонажа;
-
размерът на избегнатите данъци върху прираста на капитала от продажбата на плавателния съд посредством член 50, параграф 3 от RIS.
(156)
Като се разглежда STL като цяло, предимството е селективно, тъй като подлежи на дискреционни правомощия, предоставени на данъчната администрация чрез процедурата на задължителното предварително одобрение на и неточното формулиране на условията, приложими по отношение на ранната амортизация. Тъй като други мерки, приложими по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт, които са допустими по Насоките за морския транспорт - и по-специално член 50, параграф 3 от TRLIS, - зависят от това предварително одобрение, цялата система STL е селективна. В резултат на това данъчната администрация одобрява единствено операции със STL за финансирането на мореплавателни съдове (браншова селективност). Както бе потвърдено от статистическите данни, предоставени от Испания, всичките 273 операции със STL, организирани до юни 2010 г., засягат мореплавателни кораби.
(157)
В това отношение фактът, че всички корабоплавателни предприятия, включително и предприятията, установени в други държави членки, евентуално имат достъп до операции за финансиране със STL, не променя заключението, че схемата поставя в по-благоприятни условия определени дейности, а именно придобиването на мореплавателни съдове посредством договори за лизинг, и по-специално с оглед на техния беърбоут чартър и последваща препродажба.
(158)
Европейски корабостроителници са подали жалби относно няколко случая, при които не са получили достъп до финансиране на STL чрез испански банки.
(159)
В своето решение за откриване на официална процедура по разследване Комисията е представила наблюдението, че всички, с изключение на един от плавателните съдове, допуснати до STL, са построени от испански корабостроителници. Комисията изрази съмнения (89), че такъв резултат може обосновано да бъде обяснен в контекста на операциите, които са в резултат единствено от свободния избор на икономически оператори на свободния и конкурентния пазар.
(160)
Въпреки това при липсата на доказателства, че свързаните с придобиването на неиспански плавателни съдове заявления са били отхвърлени, Комисията не може да установи, че STL de facto е ограничена до придобиването на испански плавателни съдове. В допълнение Комисията отбелязва, че чрез известие със задължителен характер в отговор на въпрос на потенциален инвеститор от 1 декември 2008 г. испанската данъчна администрация изрично е потвърдила, че STL се прилага по отношение на кораби, построени в други държави - членки на ЕС (90). При тези обстоятелства Комисията стигна до заключението, че STL не води до допълнителен елемент на селективност в полза на испански корабостроителници и не е налице дискриминация въз основа на мястото на стопанска дейност на корабостроителницата.
(161)
Комисията счита, че предимството е предоставено на ОИИ и - поради прозрачността - на неговите инвеститори. В действителност ОИИ е правния субект, който прилага всички данъчни мерки, и, когато е приложимо, подава искания за одобрения към данъчната администрация. Например, няма възражения, че исканията за прилагането на ранна амортизация или данък върху тонажа са подадени от страна на ОИИ. От данъчна гледна точка ОИИ е прозрачен по отношение на данъците субект и облагаемите му приходи или подлежащи на приспадане разходи се прехвърлят към инвеститорите.
(162)
При операция със STL при икономически условия значителна част от данъчното облекчение, получено от ОИИ, се прехвърля на корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената. Приложените към определени досиета приложения за искания от страна на ОИИ на предварително одобрение за ранна амортизация (вж. съображение (176) по-долу) потвърждават, че операторите, ангажирани в операциите със STL, считат, че данъчните облекчения от операцията са разпределени между ОИИ или техните инвеститори и корабоплавателните предприятия. Въпреки това въпросът с приписването на държавата на това предимство ще бъде разгледан в следващия раздел.
(163)
Макар другите участници в сделките със STL, като корабостроителници, предприятия за лизинг и други посредници, да се възползват от непрякото въздействие на това предимство, Комисията счита, че предимството, което е първоначално предоставено на ОИИ и техните инвеститори, не се прехвърля на горните.
5.3.3. Прехвърляне на държавни ресурси и приписване на държавата
Държавни ресурси
(164)
Селективните предимства за ОИИ и техните членове, идентифицирани в мерки 2, 4 и 5 по-горе (вж. раздели (131), (140) и (143)), произтичат от прилагането на разпоредби на данъчното законодателство.
(165)
При всяка от сделките със STL използването на държавни ресурси води до неплатена лихва върху данъчните отсрочки, които са в резултат на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, неплатен данък при липсата на сетълмент на скритите данъчни задължения, когато ОИИ преминава от система на обичайно корпоративно данъчно облагане към система на данък върху тонажа, и неплатен данък при липсата на данъчно облагане на прираста на капитала при прехвърляне на собствеността върху плавателния съд към корабоплавателното предприятие. Системата STL като цяло включва окончателната загуба на данъчен приход, равна на използването на държавни ресурси под формата на фискални разходи и неплатена лихва.
(166)
В контекста на операциите със STL държавата първоначално прехвърля свои ресурси към ОИИ посредством финансирането на селективните предимства. Впоследствие чрез данъчна прозрачност ОИИ прехвърля държавните ресурси към своите инвеститори.
Приписване
(167)
Разглежданата мярка произтича от прилагането на испанското данъчно законодателство и данъчните одобрения, предоставени от испанската данъчна администрация за прилагането както на ранната амортизация, така и на схемата за данък върху тонажа. Тези одобрения са предоставени за прилагането на отделни мерки като ранната (ускорена) амортизация на плавателния съд, отдаден на лизинг от всяко ОИИ, или преминаването към данък върху тонажа на ОИИ. Освен това въз основа на примерите, цитирани от испанските органи, процесът на одобрение е неизбежен за операциите по финансиране.
(168)
Според жалбоподателите данъчната администрация би преразгледала и би се намесила при разпределянето на данъчните печалби между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ и инвеститорите, от друга. Въз основа на цитираните от испанските органи примери изглежда в действителност исканията, подадени до данъчната администрация, за одобрение на ранната амортизация най-общо включват изчисление на данъчното предимство, произтичащо от структурата STL, и как това данъчно предимство се разпределя между корабоплавателното предприятие и инвеститорите в ОИИ, или във всеки случай съдържа необходимите елементи за извършване на това изчисление.
(169)
Въпреки това всички икономически последствия от предоставянето на данъчно предимство на ОИИ произтичат от комбинация от законни сделки между частни субекти. Приложимите правила не задължават ОИИ да прехвърля част от данъчното предимство на корабоплавателните предприятия и в още по-малка степен на корабостроителници или посредници. Наистина данъчната администрация се ползва с широка дискреция и в този контекст оценява икономическото въздействие на цялостната сделка, но това не е достатъчно, за да се установи, че именно испанските органи вземат решение за прехвърлянето на част от предимството към корабоплавателните предприятия или относно размера на това прехвърляне. Тази ситуация се различава от разглежданата при решенията относно Air Caraïbes или във френската GIE Fiscaux, при които е имало налице правно задължение за прехвърлянето от страна на инвеститорите на поне 60 % или две трети от предимството към потребителите, като френските органи са проверявали дали всяка сделка отговаря на това изискване.
(170)
Следователно селективното предимство е предоставено посредством държавни ресурси. Те изрично могат да бъдат приписани на испанската държава, тъй като са от полза на ОИИ и техните инвеститори. Все пак това не се отнася до предимствата, от които се ползват корабоплавателните предприятия, и a fortiori косвените предимства, които преминават към корабостроителниците и посредниците.
5.3.4. Нарушаване на конкуренцията и въздействие върху търговията
(171)
Най-накрая, това предимство заплашва да наруши конкуренцията и да окаже въздействие върху търговията между държавите членки. Когато предоставена от държава членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Съюза, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ (91). Достатъчно е получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазари, отворени за конкуренция (92) и търговия между държавите членки.
(172)
При разглеждания случай инвеститорите, т.е. членовете на ОИИ, извършват дейност в различни сектори на икономиката, и по-специално в сектори, отворени за търговия в рамките на ЕС. В допълнение посредством операциите, които се ползват от STL, те извършват дейност чрез ОИИ на пазари за беърбоут чартър и придобиване и продажба на мореплавателни съдове, които са отворени за търговия в рамките на ЕС. Предимствата, които произтичат от STL, укрепват тяхната позиция на съответните пазари, като по този начин нарушават или заплашват да нарушат конкуренцията.
(173)
Следователно икономическото предимство, получено от ОИИ и техните инвеститори, ползващи се от разглежданите мерки, вероятно оказва въздействие върху търговията между държавите членки и нарушава конкуренцията на вътрешния пазар.
5.4. СЪЩЕСТВУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(174)
В член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999 (93) са представени различни ситуации, при които дадена помощ се разглежда като съществуваща. Според изложенията, получени по разглеждания случай, съществуващата помощ би представлявала i) помощ, която е съществувала преди влизането в сила на Договора в Испания, или ii) помощ, която вече е одобрена от Комисията.
Данъкът върху тонажа представлява съществуваща помощ, но прилагането му по отношение на приходите от беърбоут чартър представлява нова помощ
(175)
Сред мерките, които са квалифицирани като държавна помощ (94), Комисията счита, че единствено данъчните разпоредби относно системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS, мярка 4) представляват схема за съществуваща държавна помощ, тъй като е одобрена от Комисията през 2002 г.
(176)
Въпреки това Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции по „лизинг срещу данък“, не отговарят на всички условия за допустимост за испанската система за данък върху тонажа.
(177)
Комисията е разрешила испанския данък върху тонажа като съвместима помощ въз основа на Насоките за морския транспорт, които се прилагат единствено по отношение на предприятия, които действително извършват дейности в сферата на морския транспорт (95), било то чрез собствени плавателни съдове, или чартърни съдове. По изключение данъкът върху тонажа може да се прилага по отношение на дейности, които в Насоките се разглеждат като спомагателни или помощни за морския транспорт. Например при определени условия управлението на кораби, дейностите по драгиране или теглене могат да бъдат допустими за помощ (96). От друга страна чистата собственост на плавателен съд, неговото придобиване посредством финансов лизинг или наем, или чартър на трети страни, без да се поема пълна отговорност за експлоатацията на плавателния съд, не могат да се разглеждат като допустима дейност. Очевидно бенефициерът на системата за данък върху тонажа следва да извършва допустима транспортна дейност с допустим плавателен съд.
(178)
Истината е, че по изключение дейностите по беърбоут чартър вече са били одобрени от Комисията като част от определени схеми за данък върху тонажа, за които е представено уведомление, но само временно и при определени условия, свързани със свръхкапацитета (97). При тези условия централната дейност на разглежданите предприятия остава морският транспорт и приходите от дейности по беърбоут чартър могат да се разглеждат като помощни за централната дейност. Това толериране напълно отговаря на целите на Насоките за морския транспорт. „поддържане и подобряване на ноу-хау при морския транспорт и защита и насърчаване на заетостта сред европейските моряци“ и „принос към консолидирането на морския клъстър, установен в държавите членки, като междувременно се поддържа цялостния конкурентен флот на световните пазари“ (98).
(179)
В съответствие с Насоките за морския транспорт в Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., с което се одобрява испанската система за данък върху тонажа, се посочва, че единствено дейностите в сферата на морския транспорт са допустими за данък върху тонажа (99). В действителност раздел 2.4 Получатели предвижда: „Получателите на схемата за данък върху тонажа могат да бъдат предприятия от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“ (наше подчертаване) и раздел 2.5. „Допустими дейности/ кораби“ предвижда: „Схемата за данък върху тонажа обхваща единствено прихода от мореплавателни кораби, които са експлоатирани при дейностите в сферата на морския транспорт. Предвидено е допустимите дейности да включват единствено морския транспорт.“ (наше подчертаване).
(180)
От формулировката на Решение на Комисията от 2002 г., прието въз основа на Насоките за морския транспорт, следва, че предприятията, идентифицирани като собственици на кораби съгласно испанското законодателство, се ползват от системата за данък върху тонажа, при условие че извършват допустими дейности в сферата на морския транспорт и са в границите му.
(181)
Комисията счита, че дейността, извършена от ОИИ, ангажирано в операции със STL, не може да се разглежда като транспортна дейност. При преминаване към системата за данък върху тонажа ОИИ взема на лизинг един плавателен съд от предприятие за лизинг и го чартира на трета страна, собственик на кораб, на база беърбоут. Ако третата страна, собственик на кораб, експлоатира плавателния съд с цел предоставяне на услуги в сферата на морския транспорт, може да бъде допустима за данък върху тонажа. Въпреки това ОИИ осигурява плавателния съд единствено на разположение на трета страна - корабоплавателно предприятие, което го експлоатира. Следователно ОИИ е посредник, който предоставя услуги за наем или лизинг, а не транспортни услуги.
(182)
ОИИ, ангажирано в операциите със STL, обикновено чартира единствения плавателен съд, който притежава или е взело на лизинг, което следователно представлява целия му флот. При тези обстоятелства ОИИ не поема риск или отговорност по отношение на техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд. То е просто посредник и приходите от беърбоут чартъра не могат да се разглеждат като придружаващи дейността в сферата на морския транспорт.
(183)
В допълнение ОИИ остава в рамките на системата за данък върху тонажа за кратък период, т.е. двете седмици, необходими за упражняване на опцията от договора за лизинг и за упражняване от страна на собственика на кораба на опцията, свързана с договора за чартър. Разрешаването на този вид дейности съгласно системата за данък върху тонажа изглежда не увеличава дълготрайно тонажа под флага и контрола на държавите от ЕИП. Поради същите причини ОИИ, ангажирани в операции със STL, изглежда не допринасят за обективното „поддържане … на морски ноу-хау и защитата … на заетостта за европейските моряци“ или „консолидирането на морския клъстър“.
(184)
В заключение одобрението, което произтича от решението от 2002 г., не означава, че дейността на предприятията, като ОИИ, ангажирани в STL, може да се разглежда като дейност в сферата на морския транспорт.
(185)
Следователно Комисията счита, че включването на предприятия като ОИИ, ангажирани в операции със STL (100), в схемата за данък върху тонажа води до предоставянето на нова помощ, било то чрез изчисляването на облагаемия приход като функция на оперативния тонаж, или възможността за отлагане на селтълмента на скритите данъчни задължения до продажбата или демонтирането на плавателния съд съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS.
Другите мерки представляват нова помощ
(186)
Ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS, мярка 2) не представлява съществуваща помощ, тъй като е въведена през 2002 г., т.е. след присъединяването на Испания към ЕС през 1986 г., и така и не е било изпратено уведомление до Комисията за нея и не е била одобрена от последната. В допълнение въздействието от тази мярка може изрично да бъде отделено от въздействието на ускорената амортизация. Тази мярка представлява неправомерна помощ.
(187)
По сходен начин член 50, параграф 3 от RIS, който позволява освобождаването на прираста на капитала от плавателни съдове, придобити в контекста на вече одобрени договори за лизинг (мярка 5), влиза в сила през 2002 г. без предварителното уведомяване или разрешение от Комисията.
(188)
Комисията счита, че одобрението, предоставено през 2002 г., не обхваща мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, тъй като въвежда изключение от правилата за изкуствено отделяне, които се прилагат по отношение на плавателните съдове съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS, което означава допълнително предимство. За това изключение е трябвало да бъде изпратено уведомление заедно с правните разпоредби, одобрени от Комисията, но то не е било изпратено.
(189)
Изглежда за прилагането на член 125, параграф 2 от TRLIS не е необходимо допълнително определение или разяснения. Обичайно би довело до данъчно облагане на прираста на капитала, реализиран от лизингодателя при прехвърлянето на плавателен съд на лизингополучателя (корабоплавателно предприятие). Ако Испания е счела, че е необходимо разяснение, това е трябвало да бъде представено при уведомлението.
(190)
Следователно мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, също представляват неправомерна помощ.
5.5. СЪВМЕСТИМОСТ С ВЪТРЕШНИЯ ПАЗАР
(191)
Комисията стигна до заключението, че следните мерки представляват държавна помощ на индивидуална основа и в контекста на STL:
-
Ранна амортизация на активи, придобити посредством договор за финансов лизинг (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS);
-
Схема за данък върху тонажа по отношение на допустимостта на дейностите по беърбоут чартър;
-
Член 50, параграф 3 от RIS.
(192)
По принцип държавната помощ, съгласно определението в член 107, параграф 1 от ДФЕС, е забранена. Въпреки това член 107, параграф 2 гласи, че определени видове помощ са съвместими, а член 107, параграф 3, че определени видове помощ или помощ за определени получатели може да бъде обявена за съвместима от Комисията. В зависимост от категорията получатели могат да се прилагат определени правила като Насоките за морския транспорт (101) или Рамка за държавната помощ за корабостроенето (102).
(193)
Нито испанските органи, нито трети страни, идентифицирани като получатели в настоящото решение, са се позовали на прилагането на друга разпоредба на член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС или прилагането на друга рамка за държавни помощи, приета въз основа на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС.
5.5.1. Прилагането на Насоките за морския транспорт
Допустимост на приходите от беърбоут чартър по отношение на данък върху тонажа
(194)
Както бе посочено в съображение 4.3.4 по-горе, испанските органи и определени трети страни считат, че чартирането е включено в решението от 2002 г. за одобрение на испанската схема за данък върху тонажа, тъй като се отнася до експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби.
(195)
Комисията не е съгласна с това тълкуване на решението от 2002 г. Както в Насоките за морския транспорт, така и в решението от изрично се посочва, че данъкът върху тонажа следва да се прилага единствено по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт (103). По правило приходите от други дейности, извън транспорта, дори и когато са извършвани от дружество за морски транспорт, не могат да бъдат облагани съгласно системата за данък върху тонажа (104), освен чрез изричното изключение и при определени условия (съпътстващи дейности, драгиране, теглене).
(196)
В този контекст „експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби“, посочена като допустима дейност в решението от 2002 г., обхваща единствено „експлоатацията“ на плавателни съдове, които са собствени или взети на чартър на база беърбоут и са в експлоатация - както собствените, така и взетите на чартър кораби - от страна на предприятие за морски транспорт.
(197)
Както бе посочено в раздел 143, самите финансови ОИИ, ангажирани в операции за финансиране със STL, не експлоатират плавателни съдове и не предоставят услуги за морски транспорт. Те са финансови посредници, ангажирани в колективното финансиране на даден актив. Не се намесват в стратегическото, техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд, който чартират, и не поемат риск или отговорност за предоставянето на услуги в сферата на морския транспорт.
(198)
В допълнение Комисията отбелязва, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, чартират единствения им плавателен съд с опция за закупуване (или „кол опция“), която корабоплавателното предприятие се е ангажирало да упражни от самото начало, и опция за продажба (или „пут опция“), която ОИИ може да упражни. Това е еквивалент на забавено, и все пак окончателно, прехвърляне на собствеността на целия флот на ОИИ. Следователно ОИИ не е в същата ситуация като собствениците на кораби, които са засегнати от временен свръхкапацитет, и в търсене на гъвкавост чартират част от флота си на трети страни, оператори, за кратък период от време (вж. съображение 186 по-горе).
(199)
Поради всички тези причини Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, не отговарят на условията за испанската система за данък върху тонажа, която е разрешена от Комисията, нито попадат в обхвата на разпоредбите на Насоките за морския транспорт.
(200)
Въпреки това Комисията счита, че с оглед на общия характер на лизинговите операции, ОИИ, ангажирани в операциите със STL, и техните инвеститори действат в качеството си на посредници, които прехвърлят към други получатели (корабоплавателни предприятия) предимство, чиято цел е от общ интерес.
Допустимост на ОИИ и/или техните инвеститори в качеството им на посредници
(201)
Съгласно подхода, възприет в Решение от 20 декември 2006 г. относно френската GIE fiscaux (105), Комисията изразява виждането, че тъй като представлява справедливо възнаграждение за посредничество при прехвърлянето на предимство към корабоплавателни предприятия, което има за цел общия интерес, помощта, задържана от ОИИ или инвеститорите му би била разглеждана за съвместима със същата пропорция. Наистина в този случай няма правно задължение ОИИ да прехвърлят част от получената помощ към корабоплавателни предприятия. Въпреки това при наличието на дискреция по отношение на оценката на съвместимостта на мярката с член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, Комисията счита, че е целесъобразно да вземе предвид благоприятните въздействия на мярката за сектора на морския транспорт и да приложи mutatis mutandis разпоредбите на Насоките за морския транспорт, които обичайно се прилагат по отношение на мерките за помощ, към предимството, прехвърлено на корабоплавателното предприятие. Следователно ако прилагането на Насоките за морския транспорт по отношение на корабоплавателно предприятие, ангажирано в операция със STL, води до коефициент на съвместимо предимство или общо предимство от x%, то процентът на помощта, задържана от ОИИ или от неговите инвеститори, е съвместима.
Предимство за крайните потребители - корабоплавателни предприятия
(202)
Тъй като предимството често е от полза за корабоплавателните предприятия, член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, заедно с Насоките за морския транспорт (106), е единствената рамка за оценка на съвместимостта.
(203)
Комисията счита, че корабоплавателните предприятия не се ползват от държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Въпреки това с цел идентифициране на размера на съвместимата помощ на равнището на ОИИ, - тъй като посредниците пренасочват към корабоплавателните предприятия предимство, което има за цел общия интерес - Комисията счита, че Насоките за морския транспорт следва да се прилагат mutatis mutandis по отношение на предимството, прехвърлено от ОИИ към корабоплавателното предприятие с цел да се определи: 1) размерът на помощта, която първоначално е получена от ОИИ и е прехвърлена към корабоплавателното предприятие, която би била съвместима, ако прехвърленият размер представляваше държавна помощ за корабоплавателното предприятие; 2) пропорцията на съвместимото предимство от общото предимство, прехвърлено към корабоплавателното предприятие; и 3) размерът на помощта, която следва да се разглежда за съвместима като възнаграждение за ОИИ за тяхното посредничество.
(204)
В Насоките за морския транспорт са описани различните категории държавна помощ и условията, при които помощта може да бъде разрешена от Комисията. По-специално в Насоките изрично се посочва, че се прилагат по отношение единствено на дейностите в сферата на морския транспорт и ограничен брой помощни и съпътстващи дейности.
(205)
Когато крайният потребител - корабоплавателното предприятие предоставя услуги в сферата на морския транспорт (или съпътстващи услуги) и отговаря на всички условия от Насоките, полученото от предприятието предимство, което би представлявало помощ, би било съвместимо с вътрешния пазар.
(206)
Съгласно Насоките за морския транспорт помощта може да бъде предоставена посредством различни категории мерки. Едно от основните условия, заложени в член 10 от Насоките от 1997 г. и член 11 от Насоките за морския транспорт от 2004 г., е цялостният таван на помощта, т.е. максималният размер на държавна помощ, който дадено предприятие може да получи и който се разглежда като съвместим с вътрешния пазар (107).
(207)
Съгласно Насоките от 1997 г. таванът на помощта отговаря на „намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателните дейности.“ Съгласно Насоките от 2004 г. таванът отговаря на намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и данъчно намаление чрез прилагането на схемата за данък върху тонажа. Въпреки това в Насоките от 2004 г. също се посочва, че „общият размер на предоставената помощ … следва да не превишава общия размер на данъците и социалните плащания, събирани от корабоплавателни дейности и моряци.“
(208)
По отношение на прилагането на тавана на помощта към определени бенефициери собственици на кораби, Комисията счита, че следва да се разгледа на равнище ЕИП. Това означава, че таванът следва да взема предвид корпоративния данък и разходите за социално осигуряване, платени от бенефициерите в други държави - членки на ЕИП. Този подход отговаря на съдебната практика FagorBrand (108) t, при която се потвърждава, че оценката на мярката за държавна помощ следва да вземе предвид кумулативното въздействие на евентуалната помощ, предоставена в различни държави членки.
(209)
Тъй като разглежданият случай се отнася до помощ, предоставена на ОИИ по отношение на придобиването - от собственик на кораб - на дълготраен актив, Комисията е съгласна с испанските органи, че полученото от корабоплавателното предприятие предимство следва да бъде разпределено през целия обичаен период на амортизация на актива (десет години от данъчна гледна точка) и да бъде сравнено с общия размер на данъци и социални плащания за същия период.
(210)
В съответствие с тавана всички предимства, предоставени над общия размер на подоходния данък и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателни дейности, трябва да се разглеждат като несъвместими с Договора.
5.6. ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
(211)
Член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя.“ Посредством възстановяването на помощта се възстановява, доколкото е възможно, конкурентоспособността, която е била налице преди предоставянето ѝ.
(212)
Въпреки това член 14 от Регламента също предвижда, че Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това би противоречало на определен общ принцип на законодателството на Общността. В този раздел се разглежда дали общите принципи на равно третиране, защита на оправданите правни очаквания или правна сигурност не позволяват на Комисията да разпореди възстановяване на цялата или част от помощта, предоставена в миналото.
5.6.1. Равно третиране
(213)
Съгласно принципа на равно третиране и недискриминация съпоставими ситуации не следва да се третират по различен начин и различни ситуации не следва да се третират по един и същи начин, освен ако това третиране не е обективно обосновано (109).
(214)
Френската схема GIE Fiscaux в действителност е съпоставима със STL в редица аспекти. Изисква посредничеството на прозрачно по отношение на данъците ОИИ или неговите инвеститори между строителя на дълготраен актив и купувача, на когото ОИИ отдава на лизинг или чартира актива. ОИИ прилага ускорена и ранна амортизация на актива, като прирастът на капитала, произтичащ от продажбата на актива, е освободен от корпоративен данък. ОИИ или неговите инвеститори връщат значителна част от облекченията в резултат на данъчните мерки на купувача на актива (например, корабоплавателно предприятие) посредством намаляване на наема или цената на опцията за закупуване. Въпреки това френската схема съдържа изрично освобождаване на прираста на капитала, докато при STL това освобождаване произтича от съвместното прилагане на системата за данък върху тонажа и член 50, параграф 3 от RIS по отношение на ОИИ.
(215)
Комисията също така отбелязва, че правният контекст и процедурната история на френския и испанския случай са различни и Комисията се е въздържала да разпореди възстановяване за част от периода съгласно оценката в окончателното с решение от 2006 г. относно GIE Fiscaux поради причини, свързани със специфичната процедурна история на този случай. По-специално Франция не е уведомила Комисията официално за схемата, а я е информирала преди прилагането на схемата. Комисията също е забелязала, че при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на GIE Fiscaux не е издавала решение по сходен случай преди това. За сравнение, при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на STL, Комисията вече се е била произнесла, че подобна схема представлява схема за държавна помощ - по-специално френската GIE Fiscaux. Тъй като правният и фактическият контекст на GIE Fiscaux и STL се различават, Комисията счита, че може да бъде обосновано различното третиране. Въпреки това както Комисията ще разясни в раздел 5.6.3 по-долу, поради причини, свързани с принципа за правна сигурност, Комисията се е въздържала да разпореди възстановяването в този случай до датата на публикуването на решението относно френската GIE Fiscaux.
(216)
В допълнение Комисията счита, че при посочените в съображение 94 по-горе случаи прилагането на принципа на оправдани правни очаквания по отношение на сходни мерки е обоснован по отношение на обстоятелствата, характерни за всеки случай. При испанския случай с репутацията отговор на член на Европейския парламент изрично е квалифицирал схемата като обща мярка. За координационните центрове и вътрегруповите дейности на мултинационалните дружества (110), Комисията е установила, че оправданите правни очаквания са били налице въз основа не само на предварителното одобрение на белгийските координационни центрове като обща мярка през 1984 г. и 1987 г., а и на отговора, представен от Комисията на парламентарен въпрос (111). Бе заявено, че широк кръг данъчни мерки - „правила за данъчно облагане на европейските адреси на управление на мултинационални групи, са имали за цел избягване на двойно данъчно облагане“ - „са останали извън обхвата на правилата за държавна помощ“. В допълнение всички тези схеми са били приведени в действие след отговора на парламентарния въпрос. В случая за допустимите дружества в Гибралтар, наличието на оправдани правни очаквания е въз основа на факта, че мярката е моделирана по друга мярка в същата държавна членка - схемата за освободените дружества, - която представлява съществуваща помощ. По сходен начин мерките от Orkney и Shetland са моделирани по примера една на друга.
(217)
По отношение на STL Комисията счита, че следователно общият принцип на равно третиране е спазен, ако, предвид специфичните обстоятелства на схемата, принципите на защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност (вж. раздел 5.6.2 и 5.6.3 по-долу) са спазени.
5.6.2. Оправдани правни очаквания
(218)
Оправданите правни очаквания произтичат от действия на Комисията, които са предоставили конкретни, безусловни и непротиворечиви уверения (112) от такова естество, че да породят надежди, които са обосновани (113), сред органите или бенефициерите на схема, че тя е правомерна (114). Според съдебната практика оправдани правни очаквания не могат да бъдат набелязани в липсата на подходящо уведомление (115) (116), освен ако не са идентифицирани извънредни обстоятелства (117).
5.6.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(219)
Комисията отбелязва, че Испания не е изпратила уведомление за STL на Комисията и обосновката в решението от 2001 г. относно различна схема - схемата, предхождаща оценената в решението относно GIE Fiscaux, - се позовава на правната система на друга държава членка. Впоследствие Комисията счита, че тази обосновка не представлява извънредни обстоятелства и не е достатъчно, за да обоснове признаването на оправдани правни очаквания в полза на Испания и трети страни, оператори, ангажирани в операциите със STL. Това заключение отговаря на подхода, възприет в Решение на Комисията от 2006 г. относно GIE Fiscaux, при което Комисията не е идентифицирала елемент, който доказва наличието на оправдани правни очаквания (118).
5.6.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(220)
Обнародването на проектомерките в Официален вестник на парламента на дадена държавна членка не отговаря на изискването за официално уведомление и изчакване на решението, наложено от тази разпоредба на Договора. Комисията отбелязва, че мярката за ранна амортизация е приведена в действие 21 месеца след публикуване на Регламент (ЕО) № 659/1999 без предварително уведомление и по същото време като схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено надлежно уведомление и е разрешена от Комисията в съответствие с разпоредбите на Договора и горепосочения регламент.
5.6.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно схемата „лизинг срещу данък“
(221)
Комисията счита, че това писмо не може да е създало оправдани очаквания относно STL или отделните мерки, включени в операциите със STL.
(222)
В съответствие с член 10, параграфи 1 и 2 от Регламент (ЕО) № 659/1999 Комисията анализира информацията, която има на свое разположение, относно предполагаемата неправомерна помощ и на 21 декември 2001 г. Поиска информация от държавата членка. Първо, Комисията отбелязва, че искането за информация не е публичен документ. Второ, противно на твърденията на PYMAR, това искане сочи, че Комисията не е разполагала с необходимата информация, за да идентифицира и оцени предполагаемата неправомерна помощ. В такъв случай, даже и да е било публично, то не е могло да създаде оправдани правни очаквания, че схемата не представлява помощ. Трето и най-важно, с писма от 28 януари 2002 г. и 28 май 2002 г. испанските органи категорично са отрекли, че данъчната мярка е достъпна в подкрепа на придобиването на кораби за договори, подписани след 31 декември 2000 г.
5.6.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление (119)
(223)
Комисията счита, че Решението от 2004 г. не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(224)
Първо, предметът на разследването на Комисията по този случай не е бил испанската мярка, а схема, за която е представено уведомление от нидерландското правителство, предназначена да компенсира нидерландските корабостроителници или да им позволи да приравнят оферти от 2000 г. (120), представени от испански корабостроителници, за които се предполага, че са се ползвали от държавна помощ, предоставена от Испания по отношение на шест конкретни договори за корабостроене. Следователно целта на Решение на Комисията от 2004 г. бе да оцени помощта, за която е изпратено уведомление от Нидерландия, а не на предполагаема помощ, предоставена в Испания.
(225)
Второ, испанската мярка, която Нидерландия е възнамерявала да приравни, не е била STL, нито някой от компонентите му. Както бе посочено в решението от 2003 г. за откриване на официална процедура по разследване в този случай, нидерландските органи изрично са се позовали на помощта под формата на лихвени субсидии върху кредити, която предполагаемо е предоставена на собственици на кораби съгласно испанския Кралски указ 442/94 (121). В допълнение Комисията отбелязва, че както ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, така и испанската схема за данък върху тонажа са влезли в сила чак на 1 януари 2002 г. Проект на тези мерки е публикуван в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. Следователно не може да са били използвани за финансиране на договори за корабостроене през 2000 г.
(226)
Трето, даже и операторите да са мислели, че испанската мярка, която е следвало да бъде приравнена, е била STL, - какъвто не е случаят - изявленията от решението от 2004 г. не може да са създали оправдани правни очаквания. В действителност Комисията е заявила, че не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“, тъй като Испания е посочила, че помощта съгласно Кралски указ 442/94 няма да бъде на разположение след 31 декември 2000 г. След тази дата помощта не би била разрешена съгласно регламента за корабостроенето (122). Въпреки това предмет на разследването на Комисията е била приравняващата нидерландска помощ, а не предполагаемата испанска помощ и основните съмнения, изразени от Комисията в решението за откриване на процедура, засягат възможността съгласно Рамката относно държавната помощ за корабостроенето (123) на приравняващата помощ, след нейното доказване, предоставена от друга държава членка, а не от държава извън ЕС.
(227)
Липсата на доказателства за предполагаема помощ са вторични аргументи в съмненията на Комисията. След допитване до Испания относно разяснения въз основа на информацията, предоставена от Нидерландия, Комисията единствено е могла да запише отричането от страна на Испания, че е предоставена помощ (124) (съгласно испанския Кралски указ 442/94), и е стигнала до заключението, че Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства за испанската помощ, която е трябвало да бъде приравнена. Липсата на доказателства за държавна помощ не представлява доказателство за липсата на държавна помощ при (която и да е) испанска мярка. Напротив, Комисията вече е разяснила в решението си за откриване на процедура, че „не е успяла да установи, че Испания е предоставила неправомерно предполагаемата помощ, но Комисията продължава да проучва пазара на корабостроене в ЕС и евентуалните нарушения на държавната помощ.“ (125) Ако са считали добросъвестно, че испанската помощ, която Нидерландия възнамерява да приравни, е била STL, действителните или потенциалните получатели на STL следва да са били запознати с факта, че Испания е отрекла съществуването, а не е пледирала за съвместимост.
5.6.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(228)
Комисията счита, че нито решението за откриване на официална процедура по разследване във връзка с френската GIE Fiscaux през 2004 г., нито окончателното решение от 2006 г., при което се стига до заключението, че схемата е частично несъвместима помощ, могат евентуално да са създали оправдани правни очаквания, както твърди PYMAR.
(229)
В действителност за мерките за помощ трябва да се изпрати уведомление на Комисията. При липсата на уведомление единствено извънредни обстоятелства могат да накарат държавата членка и операторите обосновано да очакват, че дадена мярка не представлява помощ. Въпреки това ако не са спазени процедурите за уведомление и одобрение, не може да имат обосновани очаквания, че мярката, която е държавна помощ, е съвместима с вътрешния пазар.
(230)
Напротив, в решението за френската GIE Fiscaux от 20 декември 2006 г. Комисията изрично изразява позицията си, че чрез френската схема за „лизинг срещу данък“ се предоставя държавна помощ. Фактът, че STL е схема за „лизинг срещу данък“, сходна с френската схема, може да е привлякла вниманието на Испания и на получателите към вероятността STL да представлява държавна помощ. Следователно всякакви оправдани правни очаквания преди публикацията в Държавен вестник на Европейския съюз от 30 април 2007 г. на Решението относно френската схема, следва да не се разглеждат като оправдани след тази дата.
(231)
По сходен начин простият факт, че несъвместимата схема не е възстановена при френския случай, не е достатъчен, за да създаде оправдани правни очаквания, че несъвместимата помощ, евентуално идентифицирана при испанския случай, няма да бъде възстановена. В действителност ако е имало причини, които да не позволят на Комисията да нареди на държавата членка да възстанови помощта, те следва да се открият в специфичните обстоятелства на случая.
5.6.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(232)
Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус, не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(233)
Първо, това писмо не е официален акт, който да представи позицията на Комисията - т.е. колегиума на членовете на Комисията, - каквото би било официално решение на Комисията или отговор на парламентарен въпрос. В своето писмо от една страница комисар Крус е отговорила в контекста на двустранния обмен на писмо от една страница, изпратено от г-жа Brustad, норвежки министър на търговията и промишлеността. Съдържанието на това писмо не е направено обществено достояние от Комисията.
(234)
Комисията отбелязва, че писмото от норвежкия собственик на кораб, цитирано в съображение 107 по-горе, е адресирано към една испанска корабостроителница, с която собственикът на кораб извършва търговска дейност и свидетелството от 2012 г. идва от правителствения орган Gerencia del Sector Naval. Комисията също отбелязва, че нито испанските органи, които са били запознати с протичането на разследването, нито операторите, които са обмисляли операции със STL, са поискали разяснения от Комисията относно позицията, изразена в писмото на комисар Крус.
(235)
Второ и по-важно, дори и ако писмото е било направено обществено достояние през 2009 г., то не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, че STL е правомерна. Всъщност отговорът на комисар Крус се фокусира върху предполагаемата дискриминация между корабостроителниците, установени в различни държави от ЕИП. Заключението на писмото, че не се предвиждат допълнителни действия „на този етап“, изрично се позовава на скорошната публикация на обосновка, в която се разяснява, че STL може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други европейски държави, което е пряк отговор на притесненията, изразени от г-жа Brustad. Във всеки случай в писмото не е споменато и липсва изразена позиция относно наличието на държавна помощ на равнището на ОИИ или неговите инвеститори. По отношение на корабоплавателните предприятия, корабостроителниците и посредниците Комисията счита, че те не са получатели на помощта, така че не възниква въпросът за оправдани правни очаквания.
(236)
Следователно Комисията счита, че писмото в никакъв случай не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, които евентуално са могли да създадат оправдани правни очаквания, че схемата не съдържа държавна помощ в полза на ОИИ или неговите инвеститори.
(237)
Тъй като Комисията не установи наличието на оправдани правни очаквания въз основа на писмото, въпросът дали такива оправдани правни очаквания обхващат периода преди писмото не е уместен по никакъв начин.
5.6.2.7. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(238)
Тъй като отделните мерки представляват държавна помощ (с изключение на ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи), фактът, че икономическите оператори не са могли да предвидят, че тяхната комбинация може също да се разглежда като държавна помощ, е неуместен и не обосновава наличието на оправдани правни очаквания или нарушението на някой основен принцип на законодателството на ЕС.
(239)
Напротив, няколко трети страни сред операторите, ангажирани в операции със STL, са заявили, че решението от 2006 г. относно френския случай GIE Fiscaux им е дал оправдани правни очаквания, че мярката е много сходна със STL. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са включени в различни мерки, de facto свързани и използвани заедно, с цел постигане на сходно въздействие, не следва да гарантира различен подход и не изключва всеобхватната оценка.
(240)
Във всеки случай Комисията счита, че както ранната амортизация на отдадени на лизинг активи, така и освобождаването от данъци съгласно член 50, параграф 3 от RIS на прираста на капитала при прилагането на данъка върху тонажа представляват държавна помощ. При липсата на уведомление за тези разпоредби операторите са могли да имат оправдани правни очаквания, че те са правомерни единствено при извънредни обстоятелства, които не са били доказани.
5.6.2.8. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества (126)
(241)
Комисията отбелязва, че формулировката в известието не е дала основания на операторите да имат оправдани правни очаквания, че STL е правомерна. Първо, цитираните разпоредби засягат единствено методите на амортизация, така че оправданите правни очаквания, ако има такива, могат да обхващат единствено ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(242)
Второ, известието не може да бъде тълкувано, така че свързана с амортизацията мярка да остане извън обхвата на правилата за държавна помощ. В действителност в съображение 13 от известието се заявява, че правилата за амортизация и правилата за пренасяне на загуби не представляват помощ, при условие че се прилагат без разлика по отношение на всички предприятия и производството на всички стоки. STL не се прилага по отношение на всички предприятия или производството на всички стоки.
(243)
В допълнение в съображение 22 от същото известие се разяснява, че равнището на дискреция, с което се ползва данъчната администрация, и свободата за предприемане на действия, която има, подкрепят презумпцията, че е налице държавна помощ. Както бе обяснено в раздел 24 по-горе, прилагането на ранна амортизация подлежи на изпълнение на условия, чиято формулировка изисква тълкуване, и на предварителното одобрение от страна на данъчната администрация. Преди предоставянето на одобрението администрацията може да изиска допълнителни документи от заявителя или информация от други административни структури. Фактът, че допълнителните документи са налице във всички досиета със заявления, представени пред Комисията, предполага, че те са поискани изрично или имплицитно от администрацията или заявителите са били наясно, че са необходими за получаване на одобрение. Следователно администрацията е разполагала с широки дискреционни правомощия при прилагането на тази мярка.
(244)
Следователно с оглед на характеристиките на схемата, формулировката в известието не е могла да създаде несигурност, а в още по-малка степен оправдани правни очаквания, що се отнася до характера на помощ на ранната амортизация.
5.6.2.9. Допустимост на приходите от беърбоут чартър за схемата за данък върху тонажа
(245)
Одобрението, предоставено с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., се позовава на „дружества, регистрирани съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени кораби или взети на чартър“. Въпреки това Комисията счита, че това изречение не може да създаде оправдани правни очаквания, че субектите, чиито дейности се състоят изключително в чартирането на един плавателен съд на база беърбоут, биха били допустими съгласно схемата за данък върху тонажа. В действителност, както бе обяснено в съображения (177) и (179) отг, в решението от 2002 г. изрично се посочва, че схемата за данък върху тонажа следва да се прилага изключително по отношение на допустими плавателни съдове и допустими дейности за морски транспорт.
5.6.3. Правна сигурност
(246)
Правната сигурност е основно изискване на европейското законодателство, чиято цел е да гарантира предвидимостта на правните ситуации и взаимоотношенията, които се регулират от тях. Според съдебната практика изискването за правна сигурност не позволява на Комисията да отлага безсрочно упражняването на правомощията ѝ и не означава действия от страна на засегнатата институция (127). Въпреки това досега два кумулативни елемента били необходими за изпълнението на принципа.
-
наличието на набор от елементи, които създават ситуация на несигурност относно редовността на мярката;
-
продължителната липса на действия от страна на Комисията въпреки нейното запознаване с помощта.
(247)
Решението относно френската GIE Fiscaux и съдебното решение относно Salzgitte (128) r са само два случая, при които Комисията и Първоинстанционният съд съответно са счели, че нарушаването на принципа на правна сигурност може да попречи на възстановяването, дори и ако не са налице оправдани правни очаквания. Въпреки това съдебното решение по Salzgitter е отменено от Съда именно заради прилагането на принципа на правна сигурност в случая (129).
5.6.3.1. Елементи, които са създали ситуация на несигурност относно редовността на мярката
(248)
STL и френската GIE Fiscaux имат редица общи ключови характеристики и много сходни въздействия (вж. раздел (212) Равно третиране). И двете се използват при финансирането на дългосрочни инвестиционни активи. Те включват прозрачни по отношение на данъците ОИИ, които амортизират активите и прехвърлят собствеността върху тях на крайния потребител посредством определен вид договор за лизинг. И в двата случая амортизацията е ранна или ускорена, а прирастът на капитала на ОИИ е освободен от данъчно облагане. И в двата случая икономическото предимство в резултат на ранната или ускорената амортизация и от освобождаването на прираста на капитала се поделят между инвеститорите в ОИИ и крайния потребител на актива (посредством отстъпка от цената), макар да са налице значителни различия по отношение на държавната намеса в това отношение.
(249)
Ключовите мерки, които са част от системата STL, са приведени в действие между 2002 г. (130) и 2003 г., т.е. преди решението на Комисията, че френската система представлява държавна помощ.
(250)
С оглед на сходството между STL и GIE Fiscaux е възможно, както бе посочено от испанските органи от трети страни, събитията, цитирани в подкрепа на защитата на правната сигурност за френската система, да са създали ситуация на несигурност по отношение на редовността на STL.
(251)
По тази точка Комисията стигна до заключението, че тази ситуация на несигурност може в действителност да е създадена от изявлението на Комисията в Решението от 2001 г. относно Brittany Ferries (131), че определени данъчни предимства са обща мярка. Както е посочено в съображение 192 от решението относно GIE Fiscaux, тази обосновка не уточнява, че се позовава на схемата, предхождаща GIE Fiscaux, което може да е подвело получателите на схемата и на сходна схема като STL.
(252)
По отношение на другите елементи, цитирани от Испания и от третите страни, Комисията е анализирала дали елементите, цитирани в подкрепа на наличието на оправдани правни очаквания (вж. раздел (212)), може да са създали ситуация на несигурност.
(253)
Първо, държавите членки имат задължение по Договора да уведомяват Комисията за своите планове да предоставят нова помощ. Публикуването на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент не може да се разглежда като уведомление на Комисията, а липсата на реакция от страна на Комисията не може да е допринесло за създаването на ситуация на несигурност.
(254)
Второ, искането от 2001 г. на информация относно мярката за „лизинг срещу данък“ сочи, че Комисията е реагирала на твърденията за помощ, представени от жалбоподател. Това искане е адресирано към Испания и в отговорите си Испания категорично е отрекла наличието на такива мерки. Искането не е направено обществено достояние от Комисията, но - ако по някаква причина бъдещите получатели на STL са успели да научат за това искане на информация към момента, в който са имали намерение да участват в схемата, е следвало да бъдат наясно с факта, че е подадена жалба до Комисията, в която е посочено, че мерките по тази схема вероятно представляват държавна помощ. Искането на информация също би дало знак, че Комисията не разполага с достатъчно информация относно мярката с цел нейната оценка и не би следвало да доведе до заключението, че Комисията е одобрила мярката. В допълнение тъй като това искане е изпратено преди влизането в сила на мерките, които съставляват STL, Испания е могла да изпрати уведомление за всичките елементи на схемата с цел правна сигурност. В противен случай получателите следва да са попитали Испания, или Комисията, относно уведомлението за схемата от страна на Испания и одобрението ѝ от Комисията. Следователно нито Испания, нито операторите могат да твърдят, че това искане или, с оглед на дадения отговор, липсата на последващи действия от страна на Комисията са допринесли за създаването на ситуация на несигурност.
(255)
Трето, по отношение на решението от 2004 г. относно нидерландската мярка за компенсиране, Комисията посочва, че компенсацията за мярка, различна от STL, не може да е създала ситуацията на несигурност по отношение на STL. Фактът, че в публични документи е представено точно описание на предполагаемата испанска помощ единствено в нидерландската версия на решението за откриване на официална процедура по разследване, не е достатъчен, за да се стигне до заключението, че читателите са могли да предположат, че това засяга STL. В действителност превод на нидерландското решение или запитването на Комисията лесно са могли да разяснят, че предполагаемата испанска помощ включва лихвени субсидии въз основа на Кралски указ 442/1994. В допълнение Комисията просто е посочила факта, че Испания е отрекла наличието на предполагаема испанска помощ и Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства. Както бе посочено в решението, Комисията може единствено да вярва на държавата членка и не може да носи отговорност за несигурността, ако има такава, която липсата на последващи действия от нейна страна може да е причинила. Следователно Комисията установи, че решението от 2004 г. не може да е допринесло за ситуация на несигурност по отношение на правомерността на STL.
(256)
Четвърто, Комисията счита, че ситуацията на несигурност, създадена по отношение на правомерността на STL в резултат на обосновката в Решение на Комисията от 2001 г. относно Brittany Ferries, е преустановена на датата на публикуване на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux. Това решение е разяснило, че Комисията е разглеждала френската схема „лизинг срещу данък“ като държавна помощ и Испания и бенефициерите на STL следва да са наясно с факта, че схемата може да представлява държавна помощ. В резултат не може да е създала или допринесла за създаването на ситуация на несигурност в това отношение.
(257)
Пето, поради причини, посочени в раздел 5.6.2.6 по-горе, Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус през 2009 г. не създава и не допринася за създаването на ситуация на несигурност.
5.6.3.2. Време между жалбата и откриването на процедурата
(258)
Комисията счита, че времето, изминало при разследването на STL, преди откриването на официалната процедура по разследване, следва да се изчислява от 2006 г., когато Комисията е получила жалбите от европейските корабостроителници. В действителност поради изложените по-горе причини нито публикуването на проектомерките в испанския официален вестник, нито предположенията, получени от Комисията през 2001 г. и изрично отхвърлени от Испания през 2002 г., потвърждават виждането, че Комисията е забавила упражняването на правомощията си по разследване без причина. Окончателното решение от 2004 г. по дело C-66/2003, което засяга приравняването на различна мярка за предполагаема държавна помощ, също не подкрепя това становище.
(259)
Времето между първата жалба през 2006 г. и откриването на официалната процедура по разследване през 2011 г. не изглежда прекомерно, предвид редицата засегнати данъчни мерки, сложността на операциите „лизинг срещу данък“ и липсата на прозрачност относно тези лизингови операции. В допълнение Комисията е изпратила осем официални искания за информация между септември 2006 г. и май 2010 г. (132), като е поддържала редовен контакт с испанските органи.
(260)
В допълнение чак през октомври 2010 г. Комисията получи нова жалба с ключов елемент за оценката на схемата, а именно комплексното проучване от данъчните експерти с описание на функционирането на схемата и въздействието ѝ. Следователно времето при разследването на STL не изглежда достатъчно, за да се постави под въпрос правната сигурност.
(261)
С оглед на сложността на разглежданите мерки Комисията не може да отсъди, че може да е създадена правна несигурност от решението от 2001 г. относно Brittany Ferries, както предполага Испания и получателите, по отношение на класифицирането на STL като помощ. Но това може да важи единствено до публикуването в Официален вестник на 30 април 2007 г. на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux, в което Комисията е установила, че схемата представлява държавна помощ.
(262)
Следователно Комисията стигна до заключението, че не следва да разпореди възстановяването на помощта, произтичаща от операциите със STL, по отношение на която е предоставена помощта между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007.
5.6.4. Определяне на размерите, които да бъдат възстановени
(263)
Комисията оцени различни данъчни мерки, които представляват схеми за държавна помощ. Целта на настоящото решение не е да установи точните размери на помощта, получена от всеки бенефициер при всяка операция със STL. Въпреки това Комисията счита, че трябва да се прилага следната методика от държавата членка с цел определяне на получателите на помощта и размера на несъвместимата помощ, която да бъде възстановена от тях, за всеки отделен случай. Тази методика може да бъде допълнително усъвършенствана в сътрудничество с испанските органи, и по-специално с цел установяване на действителния размер на данъчното облекчение, с което се ползват инвеститорите, с оглед на отделната данъчна ситуация.
(264)
Стъпка 1: Изчисляване на общото данъчно облекчение, осъществено от операцията: Това е нетната настояща стойност на данъчното предимство, действително получено от ОИИ или от инвеститорите му (т.е. преди приспадането на частта на това предимство, прехвърлена към корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената). Нетната настояща стойност следва да се изчисли към началната дата на амортизацията - ранната амортизация, одобрена от данъчните органи, - а предвид процентите на отстъпка, използвани за целта на изчислението, трябва да се основават на пазарните реалности. Комисията предлага по правило Испания да може да използва изчисления, представени от ОИИ пред данъчната администрация, при подаване на заявления за ранна амортизация (вж. съображение (170) по-горе). По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(265)
Стъпка 2: Изчисляване на данъчното предимство, осъществено от общите данъчни мерки, приложени по отношение на операцията: Това е нетната настояща стойност - изчислена по същия начин като при стъпка 1 - на размера на данъчните предимства, които би получило ОИИ или неговите инвеститори при референтна ситуация, при която би била използвана единствено ускорена амортизация от момента на пускане в експлоатация на плавателния съд, а експлоатацията е подлежала на обичайните правила за корпоративно данъчно облагане. Съгласно този сценарий прирастът на капитала от продажбата на плавателния съд на корабоплавателно предприятие не следва да подлежи на корпоративния данък, който обичайно се прилага по отношение на корпоративните приходи, към датата на упражняване на опцията от страна на корабоплавателното предприятие. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(266)
Стъпка 3: Изчисление на данъчното предимство, равно на държавната помощ: тъй като Комисията счита, че ускорената амортизация представлява обща мярка, размерът на предимството, който отговаря на мярката (т.е. отсроченото плащане на определени данъчни суми), не представлява държавна помощ. Разликата между сумите, получени при стъпка 1 и стъпка 2, следва да отговаря на помощта, която ОИИ и неговите инвеститори са получили като получатели на въпросните данъчни мерки, т.е. нетната настояща стойност на общото предимство, извлечено от използването на ранна амортизация, схемата за данък върху тонажа (за който ОИИ не са допустими) и данъчното освобождаване на прираста на капитала съгласно член 50, параграф 3 от RIS. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(267)
Стъпка 4: Изчисление на размера на съвместимата помощ първо, помощта, получена от ОИИ или неговите инвеститори, съгласно изчисленията при стъпка 3, е съвместима, тъй като отговаря на предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, което би било съвместимо, ако е било разглеждано като държавна помощ за корабоплавателното предприятие. Процентът на помощта, прехвърлена към корабоплавателното предприятие, трябва да бъде определен въз основа на изчисление, сходно с представените от ОИИ в тяхното заявление пред данъчната администрация (вж. съображение (138) по-горе), и се позволява възнаграждение съобразно пазара на посреднически услуги. Както бе обяснено в съображения 0 до (208) отг, част от предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, може да се разглежда като съвместимо, ако корабоплавателното предприятие, засегнатият плавателен съд и неговите транспортни дейности са допустими съгласно Насоките за морския транспорт. Съвместимият размер следва да бъде определен в съответствие с глава 11 от Насоките и надлежно да се вземе предвид цялата вече отпусната помощ на това корабоплавателно предприятие в ЕИП. По-специално размерите на помощта, предоставена в Испания, трябва да бъдат добавени към тези, предоставени в държавата на стопанска дейност на предприятието (ако тя е държава - членка на ЕИП). Размерът на помощта, превишаващ тавана, или недоказан като съвместим съгласно глава 11 от Насоките за морския транспорт, ще бъде разглеждан като несъвместим.
(268)
Тъй като таванът в глава 11 от Насоките за морския транспорт се изчислява на годишна основа, а предимството, получено от корабоплавателното предприятие, е свързано с дълготраен актив, Комисията е съгласна, че за прилагането на този таван, предимството за корабоплавателното предприятие, произтичащо от операцията със STL, може да се разпредели през обичайния период на амортизация (десет години) на засегнатия плавателен съд.
(269)
Второ, тъй като отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара на посреднически услуги на финансови инвеститори при прехвърлянето на съвместимо предимство към корабоплавателните предприятия, това възнаграждение също ще бъде разглеждано като съвместима или несъвместима помощ, при същата пропорция като предимството, предоставено на корабоплавателното предприятие (вж. съображение 0 по-горе).
5.6.5. Договорни клаузи
(270)
Както бе посочено по-горе, PYMAR е информирал Комисията относно определени клаузи в някои договори между инвеститорите, корабоплавателните предприятия и корабостроителниците. Съгласно тези клаузи корабостроителниците са били длъжни да компенсират другите страни, ако не е било възможно да бъдат получени очакваните данъчни предимства.
(271)
В окончателното си отрицателно решение с частично възстановяване относно френския случай GIE fiscaux (133), който има значителни сходства с разглеждания случай, Комисията отбеляза, че: „фактът, че финансовите и правни рискове, поети от членовете на ИГ, биха могли, в определени случаи, да се прехвърлят с договор на ползвателите на имуществото, не може да противоречи на принципа, според който, когато Комисията изисква, при необходимост, възстановяването на неправомерна помощ, нейната цел е да лиши различните бенефициери от облекчението, от което те са се ползвали на своя пазар спрямо конкурентите си и да възстанови положението преди изплащането на посочената помощ.“ Комисията стигна до заключението, че: „осъществяването на тази цел не би могло да зависи от … договорните клаузи, за които са се споразумели бенефициерите на помощта.“
(272)
Според добре установената съдебна практика задължението на държавата да забрани помощ, считана от Комисията за несъвместима с вътрешния пазар, има за цел да възвърне предходна ситуация (134). Според друга формулировка основната цел при възстановяването на неправомерно изплатена държавна помощ е елиминирането на нарушаването на конкуренцията, причинено от конкурентното предимство, което е осигурило такава помощ (135). Чрез възстановяването на помощта бенефициерът форфетира предимството, което е получил пред конкурентите си на пазара, и се възстановява ситуацията, предхождаща плащането на помощта (136).
(273)
С цел постигане на този резултат Комисията трябва да разполага с правомощията да разпореди възстановяването от действителните получатели, така че да може да се изпълни функцията за възстановяване на конкурентната ситуация на пазара (пазарите), когато е възникнало нарушаване. С тази цел Комисията трябва да може да идентифицира ясно предприятията, които са задължени да възстановят неправомерната помощ, която е обявена за несъвместима. Тази цел обаче би била безвъзвратно нарушена, ако частните страни са били способни посредством договорни клаузи да изменят въздействията от решенията за възстановяване, приети от Комисията. При наличието на тази възможност, тя би мога да се използва от икономическите оператори, които се ползват със значителни правомощия за договаряне за защита им от решения за възстановяване, което следователно лишава контрола върху държавната помощ от практическите му последствия.
(274)
Посредством сравнение в скорошното решение на съда относно Residex (137), Съдът е обявил, че като вземе предвид всичките особени характеристики на случая, националният съд трябва да идентифицира бенефициера или според случая получателите на гаранция, която представлява държавна помощ, и да наложи възстановяването на общата сума на въпросната помощ. В допълнение независимо от това кой може да е бенефициерът на помощта и предвид целта на мерките, които националните съдилища са задължени да предприемат при нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС основно с цел възстановяване на конкурентната ситуация, предхождаща плащането на въпросната помощ, тези съдилища трябва да гарантират, че мерките, които предприемат с оглед валидността на горепосочените актове, улеснява постигането на такава цел. Това сочи, че при необходимост от премахване на нарушението, причинено от помощта, националните съдилища могат да се намесят и да обявят договорите за недействителни, дори и в ущърб на страните, които не са получатели на помощта, като в този случай това са кредитодателите, чиито вземания са подкрепени от държавна гаранция. Същата логика се прилага a fortiori и по отношение на Комисията, когато тя разпорежда помощта да бъде ефективно възстановена от получателите. В това отношение следва да се подчертае, че Комисията е призована да вземе окончателно решение относно мярката за помощ, а не да гарантира, че правата на индивидите са спазени при нарушение на задължението за предварително уведомление относно държавна помощ пред Комисията съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС, което трябва да се извърши от националните съдилища.
(275)
Следва, че договорните клаузи, които защитават получателите на помощта от възстановяване на неправомерна и несъвместима помощ чрез прехвърлянето на правните и икономическите рискове за това възстановяване към други лица, противоречат на същността на системата за контрол върху държавната помощ, създадена от Договора. Такава система е ключова за изпълнението на задачите, поверени на Комисията, и по-специално за функционирането на вътрешния пазар, като следователно представлява набор от правила за обществения ред (138). Следователно частните страни не могат да се отклоняват от договорните клаузи.
(276)
Това се отнася в по-голяма степен до ситуацията, предмет на разглеждане при системата STL, при която някои от корабостроителниците са под контрола на държавата. Доколкото публичните корабостроителници са предвидили договорните клаузи да защитават получателите от възстановяване на помощ, тяхното поведение би попречило на възстановяването на неправомерна и несъвместима държавна помощ от изпълнение на функцията ѝ. В допълнение поведението на контролирани от държавата оператори, които се опитват да защитят своите договорни контрагенти от възстановяване, може да окаже значителен натиск върху техните частни конкуренти, които могат да бъдат насърчени да приемат сходни клаузи в техните договори, което следователно води до генерализирана защита на получателите от възстановяване.
6. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Комисията стигна до заключението, че:
-
Съгласно Насоките за морския транспорт и Решение от 27 февруари 2002 г. за одобрение на испанската система за данък върху тонажа, дейностите, които се състоят изключително в отдаване на лизинг, чартър и наем на плавателни съдове, не представляват транспортни услуги. Следователно тези дейности по същество са недопустими за испанската схема за данък върху тонажа, както е разрешена от Комисията.
-
Член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и член 50, параграф 3 от RIS представляват държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
-
Тези мерки не са съществуваща помощ по смисъла на член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като за тях не е изпратено уведомление, нито са разрешени от Комисията.
-
Испания е привела в действие неправомерно въпросната помощ в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
-
Следователно така наречената испанска система „лизинг срещу данък“, която включва комбинираното прилагане на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и използването на член 50, параграф 3 от RIS, е неправомерна.
-
Помощта за ОИИ или неговите инвеститори може да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар, тъй като представлява възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори и е насочена към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в тези насоки. Това означава по-специално, че общият размер, прехвърлен на корабоплавателните предприятия, не превишава тавана, заложен в глава 11 от насоките.
-
Частта от помощта, която превишава размера на съвместимата помощ, следва да бъде възстановена от получателите, т.е. ОИИ и техните инвеститори, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица.
-
Комисията не следва да разпореди възстановяването на помощта, която произтича от операциите със STL, по отношение на които е предоставена помощ между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007 г., датата на публикуване на Решението относно дело C-46/2004 France GIE Fiscaux (вж. съображение (265) по-горе).
-
След тази дата разпореждането на възстановяването не би нарушило общите принципи на защита на оправданите правни очаквания и правната сигурност, залегнали в законодателството на Европейския съюз.
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Мерките, произтичащи от член 115, параграф 11 от TRLIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), от прилагане на схемата за данък върху тонажа по отношение на недопустими предприятия, плавателни съдове или дейности и от член 50, параграф 3 от RIS, представляват държавна помощ за ОИИ и техните инвеститори, неправомерно приведена в действие от Испания от 1 януари 2002 г. в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
Член 2
Посочените в член 1 мерките за държавна помощ са несъвместими с вътрешния пазар, с изключение на обхвата на помощта, който отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори, и е насочено към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в насоките.
Член 3
Испания следва да преустанови посочената в член 1 схема за помощ, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
Член 4
1. Испания следва да възстанови несъвместимата помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, от инвеститори в ОИИ, които са се ползвали от нея, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица. Въпреки това възстановяването не обхваща помощ, предоставена като част от операции по финансиране, по отношение на които компетентните национални органи са се ангажирали да предоставят мерките посредством правно задължаващ акт, приет преди 30 април 2007 г.
2. Сумите, които трябва да бъдат възстановени, включват и лихвите от датата, на която сумите са били предоставени на разположение на получателите, до тази на тяхното действително възстановяване.
3. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (139) и Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (140) за изменение на Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания отменя всички неизплатени плащания от схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, отпусната по схемата, посочени в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира, че това решение се прилага в рамките на четири месеца от датата на уведомяване на решението.
Член 6
1. В рамките на два месеца от уведомлението за настоящото решение Испания представя следната информация:
а)
списък на получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях по схемата;
б)
общия размер (главница и лихви при възстановяване), която всеки получател трябва да възстанови;
в)
подробно описание на вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и на планираните такива;
г)
документи, доказващи, че на получателите е разпоредено да възстановят помощта.
2. Испания информира редовно Комисията за хода на националните мерки, предприети за прилагане на настоящото решение, до окончателното възстановяване на помощта, посочена в член 1. При искане от страна на Комисията, предоставя незабавно информация за вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и за планираните такива. Предоставя също така подробна информация относно размера на помощта и лихвите, които вече са възстановени от получателите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 17 юли 2013 година.
ROZHODNUTIE KOMISIE
zo 17. júla 2013
o schéme pomoci SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) poskytnutej Španielskom Daňový režim uplatniteľný na určité dohody o finančnom lízingu, tiež známy ako „španielsky systém zdanenia lízingu“
[oznámené pod číslom C(2013) 4426]
(Iba španielske znenie je autentické)
(Text s významom pre EHP)
(2014/200/EÚ)
EURÓPSKA KOMISIA,
so zreteľom na Zmluvu o fungovaní Európskej únie, a najmä na jej článok 108 ods. 2 prvý pododsek,
so zreteľom na Dohodu o Európskom hospodárskom priestore, a najmä na jej článok 62 ods. 1 písm. a),
po vyzvaní zainteresovaných strán, aby predložili pripomienky v súlade s uvedenými ustanoveniami (1), a so zreteľom na tieto pripomienky,
keďže:
1. POSTUP
(1)
Podľa viacerých sťažností, ktoré Komisia prijala od mája roku 2006, španielsky systém uplatniteľný na prepravné spoločnosti od roku 2002 (španielsky systém zdanenia lízingu) umožnil spoločnostiam, ktoré sa zaoberajú námornou dopravou, nakúpiť v Španielsku lode s 20 % až 30 % zľavou. Konkrétne dve vnútroštátne združenia lodeníc a jedna samostatná lodenica sa sťažovali, že tento systém zapríčinil stratu zmlúv o stavbe lode pre ich členov v prospech španielskych lodeníc. Dňa 13. júla 2010 združenia lodeníc zo siedmich európskych krajín spoločne podpísali petíciu proti takzvanému španielskemu systému zdanenia lízingu (ďalej len „SZL“). Najmenej jedna prepravná spoločnosť podporila tieto sťažnosti. V auguste roku 2010 predložil poslanec Európskeho parlamentu otázku týkajúcu sa tejto témy (2).
(2)
Komisia poslala prostredníctvom listov z 15. septembra 2006, 30. januára 2007, 6. novembra 2007 a 3. marca 2008 Španielsku žiadosti o informácie. Španielsko odpovedalo listami zo 16. októbra 2006, 23. a 27. februára 2007, 11. januára 2008 a 27. marca 2008. Komisia na stretnutí, ktoré sa konalo 29. apríla 2008, požiadala o doplňujúce informácie, ktoré Španielsko poskytlo v liste zo 17. júna 2008. Komisia požiadala o ďalšie doplňujúce informácie listami z 23. septembra 2008, ktoré Španielsko poskytlo listom z 24. októbra 2008.
(3)
Komisia na základe nových informácií od sťažovateľov požiadala o ďalšie doplňujúce informácie listami z 11. januára a 25. mája 2010. Španielsko odpovedalo listami z 10. marca a 26. júla 2010. Dňa 24. januára 2011 sa uskutočnilo stretnutie so španielskymi orgánmi.
(4)
Komisia listom z 29. júna 2011 informovala Španielsko, že sa rozhodla začať konanie podľa článku 108 ods. 2 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, pokiaľ ide o predmetnú pomoc.
(5)
Španielsko sa listom z 2. augusta 2011 vyjadrilo k rozhodnutiu o začatí formálneho konania.
(6)
Rozhodnutie Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania [ďalej len „rozhodnutie K(2011) 4494 v konečnom znení“] bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie (3). Komisia vyzvala zainteresované strany, aby k opatreniam predložili svoje pripomienky.
(7)
Komisia dostala pripomienky od viacerých zainteresovaných strán. Listami z 23. februára, 7. marca, 11. júla a 29. októbra 2012 a z 12. a 25. februára a 22. apríla 2013 ich postúpila Španielsku, ktoré dostalo možnosť reagovať na ne. Jeho pripomienky boli prijaté listami z 30. apríla, 24. mája, 9. a 23. júla a 14. novembra 2012 a 25. februára, 12. marca a 21. mája 2013. Španielsko predložilo aj doplňujúce pripomienky listami z 3. a 9. októbra 2012. Komisia sa na ich žiadosť stretla 13. novembra 2012 a 4. februára 2013 so zástupcami asociácie Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (ďalej len „PYMAR“) (4) a 6. marca 2013 so španielskymi orgánmi.
2. OPIS ŠPANIELSKEHO SYSTÉMU ZDANENIA LÍZINGU
(8)
Španielsky systém zdanenia lízingu sa používa pri transakciách, ktoré zahŕňajú stavbu lodenicami (predajcami) a nákup námornými prepravnými spoločnosťami (kupujúcimi) námorných lodí a financovanie týchto transakcií prostredníctvom právnej a finančnej štruktúry ad hoc.
(9)
Systém SZL je založený na:
-
právnej a finančnej štruktúre ad hoc organizovanej bankou, ktorá je sprostredkovateľom medzi prepravnou spoločnosťou a lodenicou, teda kupujúcim a predávajúcim lode,
-
komplexnej sieti zmlúv medzi rôznymi zmluvnými stranami,
-
uplatňovaní viacerých španielskych daňových opatrení.
(10)
Španielske orgány na žiadosť Komisie potvrdili, že SZL sa v období od 1. januára 2002 do 30. júna 2010 použil v 273 transakciách týkajúcich sa stavby a nákupu lodí v celkovej hodnote 8 727 997 332 EUR. Systém sa naďalej používal do 29. júna 2011, keď sa začalo konanie vo veci formálneho zisťovania. Kupujúcimi sú prepravné spoločnosti z celej Európy a aj mimo Európy. Všetky transakcie okrem jednej (zmluva v hodnote 6 148 969 EUR) sa týkali španielskych lodeníc.
2.1. SZL - PRÁVNA A FINANČNÁ ŠTRUKTÚRA
(11)
Ako už bolo uvedené, fungovanie SZL umožňuje majiteľovi lode nechať si postaviť novú loď s 20 % až 30 % zľavou z ceny účtovanej lodenicou. Prepravná spoločnosť musí na získanie zníženej ceny (po odpočítaní zľavy) súhlasiť s tým, že loď nekúpi priamo od lodenice, ale od hospodárskeho záujmového združenia (ďalej len „HZZ“) založeného podľa španielskych právnych predpisov a vytvoreného bankou.
(12)
Štruktúra SZL je systém daňového plánovania, ktorý obvykle organizuje banka na vytvorenie daňových výhod pre investorov v daňovo transparentnom HZZ a na prenesenie časti týchto daňových výhod prepravnej spoločnosti vo forme zľavy z ceny lode. Zvyšok daňových výhod si ponechajú investori HZZ ako odmenu za svoje investície. Operácia v rámci SZL zahŕňa okrem HZZ aj iné medzičlánky, ako sú banka a lízingová spoločnosť (pozri obrázok nižšie).
(13)
Tento systém v praxi funguje tak, že HZZ si prenajíma loď od lízingovej spoločnosti od dátumu, kedy ju začne stavať. HZZ po postavení lode prenajme loď prepravnej spoločnosti ako samostatnú loď a prepravná spoločnosť začne loď prevádzkovať. HZZ sa v každom prípade zaväzuje kúpiť loď na konci lízingovej zmluvy a prepravná spoločnosť sa zaväzuje kúpiť loď na konci zmluvy o prenájme samostatnej lode prostredníctvom recipročných zmlúv o kúpnej a predajnej opcii (5). Dátum vykonania opcií stanovený v lízingovej zmluve sa určí pár týždňov pred dátumom vykonania opcie stanovenom v zmluve o prenájme samostatnej lode. Obidve opcie sa vykonajú, keď HZZ prejde na režim dane z tonáže (podrobnejší opis sa nachádza v oddiele 2.2.4 Opatrenie 4: režim dane z tonáže). Zúčastnené strany podpíšu rámcovú dohodu na uistenie sa, že sa všetci dohodli na organizácii a fungovaní štruktúry SZL.
(14)
Transakcie, ktoré sa uskutočňujú medzi jednotlivými zúčastnenými stranami v rámci operácií SZL, sú podrobnejšie opísané v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení (oddiel 2.2) (6) na základe príkladov poskytnutých Španielskom (7).
2.2. SZL - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelom systému SZL opísaného v oddiele 2.1 je v prvom rade vytvoriť výhody z určitých daňových opatrení v prospech HZZ a investorov, ktorí sú v HZZ a ktorí potom časť týchto výhod prenesú na prepravnú spoločnosť, ktorá nadobúda novú loď.
(16)
HZZ získava daňové výhody v dvoch fázach na základe dvoch rôznych súborov daňových pravidiel. V prvej fáze sa uplatňuje predčasné a zrýchlené odpisovanie prenajatej lode v rámci normálneho režimu dane z príjmov právnických osôb. Pre HZZ to vytvára veľkú daňovú stratu. Z dôvodu daňovej transparentnosti HZZ sú tieto daňové straty odpočítateľné z vlastných príjmov investorov podľa ich podielov v HZZ.
(17)
Za normálnych okolností by sa daňové úspory vyplývajúce z predčasného a zrýchleného odpisovania nákladov lode neskôr vyrovnali zvýšenými platbami dane, buď keď sa loď úplne odpíše a nemožno odpočítať žiadne ďalšie odpisy, alebo keď sa loď predá a z predaja vyplynie kapitálový zisk (8). Z dôvodu daňovej transparentnosti HZZ by sa jeho zvýšené zisky v ďalších rokoch normálne započítali do vlastných príjmov investorov a podliehali by zdaneniu.
(18)
Pri operáciách vykonávaných v rámci SZL si však HZZ neponechávajú lode po úplnom odpísaní. V druhej fáze sa daňové úspory vyplývajúce z počiatočných strát prenesených na investorov ochránia prechodom HZZ na režim dane z tonáže v rámci zdaňovania príjmov a úplným oslobodením kapitálových ziskov vyplývajúcich z predaja lode - krátko po prechode na nový režim - prepravnej spoločnosti (9). Ďalšie podrobné informácie o týchto dvoch fázach možno nájsť v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení (oddiel 2.3.1).
(19)
Podľa informácií, ktoré má Komisia k dispozícii (10), kombinovaný účinok daňových opatrení používaných v SZL umožňuje HZZ a jeho investorom dosiahnuť daňový zisk v hodnote približne 30 % počiatočnej hrubej ceny lode. Časť tohto daňového zisku - ktorý najprv získali HZZ/jeho investori - si ponechajú investori (10 až 15 %) a časť sa prenesie prepravnej spoločnosti (85 až 90 %), ktorá sa na konci stane vlastníkom lode, ktorej počiatočná hrubá cena je znížená o 20 až 30 %.
(20)
Ako už bolo uvedené, operácie SZL kombinujú rôzne samostatné - ale prepojené - daňové opatrenia s cieľom vytvorenia daňovej výhody. V nižšie uvedenom oddiele sa stručne opisujú tieto opatrenia. Podrobnejší opis sa uvádza v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení (oddiel 2.4).
2.2.1. Opatrenie 1: Zrýchlené odpisovanie (11) prenajatého majetku
(článok 115 ods. 6 TRLIS)
(21)
V Španielsku je daňový prístup k lízingovej transakcii iný ako účtovný. Kapitola XIII kráľovského legislatívneho dekrétu č.4/2004 z 5. marca 2004, ktorým sa schvaľuje konsolidovaná verzia zákona o dani z príjmu právnických osôb (ďalej len „TRLIS“) (12), a článok 49 kráľovského dekrétu č. 1777/2004 z 30. júla 2004, ktorým sa schvaľuje nariadenie o dani z príjmu právnických osôb (ďalej len „RIS“) (13) sa uplatňujú na finančné lízingové zmluvy s minimálnym trvaním dvoch rokov, ak sa týkajú hnuteľného majetku, a s minimálnym trvaním desiatich rokov, ak sa týkajú nehnuteľného majetku alebo priemyselných podnikov.
(22)
Časť platieb, ktorú môže prenajímateľ získať naspäť na náhradu nákladov spojených s majetkom (14), sa výhradne na daňové účely považuje za daňovo odpočítateľný výdavok za týchto podmienok: odpočítaná suma nesmie presiahnuť sumu, ktorá je výsledkom vynásobenia nákladov majetku dvojnásobkom alebo trojnásobkom oficiálneho koeficientu maximálneho rovnomerného odpisu pre tento typ majetku.
(23)
Lode sa v prípade rovnomerného odpisovania - na daňové účely - odpisujú desať rokov (10 % za rok). Maximálna sadzba zrýchleného odpisovania pre prenajatý majetok sa pohybuje od 20 % do 30 % za rok (od 40 do 60 mesiacov). Na základe španielskych právnych predpisov môžu majitelia lodí odpisovať aj pomocou metódy klesajúcich odpisov (15) alebo metódy odpisov podľa súčtu rokov životnosti (ďalej len „metóda SYD“) (16).
2.2.2. Opatrenie 2: Uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia
(článok 115 ods. 1 a článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS)
(24)
Na základe článku 115 ods. 6 TRLIS zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku začína v deň, kedy sa majetok stane prevádzkyschopný, t. j. nie predtým, ako sa majetok dodá a nájomca ho začne používať. Podľa článku 115 ods. 11 TRLIS (17) však ministerstvo hospodárstva a financií môže na základe formálnej žiadosti nájomcu určiť skorší dátum začiatku odpisovania. V zásade sa toto ustanovenie za určitých podmienok uplatňuje na všetok prenajatý majetok, na ktorý sa vzťahuje lízingová zmluva a ktorý je oprávnený na zrýchlené odpisovanie.
(25)
V článku 115 ods. 11 TRLIS sa v skutočnosti stanovujú dve všeobecné podmienky. Prvá podmienka je, že nový dátum začiatku odpisovania by sa mal určiť so zohľadnením „osobitných charakteristík zmluvného obdobia alebo trvania výstavby majetku a osobitnej povahy jeho hospodárskeho účelu“. Podľa článku 49 RIS daňové orgány povoľujú predčasné odpisovanie od začiatku trvania výstavby, len keď trvanie výstavby presahuje 12 mesiacov a v lízingovej zmluve sa stanovujú predpokladané platby nájmu. Po druhé, „určenie tohto dátumu (by nemalo) ovplyvniť výpočet daňového základu vyplývajúceho zo skutočného používania majetku alebo platby vyplývajúce z prevodu vlastníctva, ktoré sa musia určiť v súlade so všeobecným daňovým režimom alebo osobitným režimom stanoveným v kapitole VIII hlavy VII TRLIS“.
(26)
Podľa článku 48 ods. 4 TRLIS (18) majetok, na ktorý sa uplatňuje systém predčasného odpisovania opísaný v článku 115 ods. 1 TRLIS, sa prenajíma HZZ zapísaným v Španielsku, ktoré ich dávajú ďalej do podnájmu tretím osobám. V článku 49 RIS sa ďalej stanovuje postup na podanie žiadosti o predčasné odpisovanie prenajímaného majetku.
2.2.3. Opatrenie 3: Hospodárske záujmové združenia (HZZ)
(27)
Ako už bolo uvedené, právna subjektivita španielskych HZZ je odlišná od právnej subjektivity ich členov. HZZ môžu preto podávať žiadosť o opatrenie predčasného odpisovania a aj žiadosť o alternatívny daňový režim dane z tonáže stanovený článkami 124 - 128 TRLIS (pozri oddiel 2.2.4.), pokiaľ spĺňajú požiadavky oprávnenosti podľa španielskych právnych predpisov, aj keď žiadny z ich členov nie je prepravná spoločnosť.
(28)
Z daňového hľadiska sú však HZZ transparentné vo vzťahu k svojim podielnikom so sídlom v Španielsku. Inými slovami, na daňové účely sa zisky (alebo straty) vytvorené HZZ priamo pripíšu pomerným dielom ich členom so sídlom v Španielsku. Keďže HZZ, ktoré sa zúčastňujú na operáciách SZL, považujú ich členovia za investičný nástroj - a nie za spôsob spoločného vykonávania určitej činnosti -, v tomto rozhodnutí sa označujú ako investori.
(29)
Daňová transparentnosť HZZ znamená, že značné straty, ktoré HZZ vznikli následkom predčasného a zrýchleného odpisovania, sa môžu preniesť priamo na investorov, ktorí tieto straty vykompenzujú so svojimi vlastnými ziskami a znížia si splatnú daň.
2.2.4. Opatrenie 4: Režim dane z tonáže (články 124 až 128 TRLIS)
(30)
Španielska legislatíva týkajúca sa dane z tonáže sa uplatňuje od roku 2002. Upravuje alternatívny výpočet zdaniteľného zisku prepravných spoločností v súvislosti s ich oprávnenými dopravnými činnosťami a zakladá sa na prepravnej tonáži a nie na rozdiele medzi príjmami a výdavkami.
(31)
Komisia schválila (19) španielsky režim dane z tonáže ako oprávnenú štátnu pomoc na základe usmernení Spoločenstva o štátnej pomoci námornej doprave (20) (ďalej len „usmernenia pre námornú dopravu“). Ustanovenia upravujúce režim dane z tonáže sa uvádzajú v kapitole XVII, článkoch 124 až 128 TRLIS.
(32)
Španielsko prijalo aj vykonávacie opatrenia uvedené v hlave VI, článkoch 50 až 52 RIS. Komisia konštatuje, že na rozdiel od pravidiel stanovených v článkoch 124 až 128 TRLIS, ktoré sa oznámili Komisii a ktoré Komisia schválila, tieto vykonávacie opatrenia - a najmä výnimka uvedená v článku 50 ods. 3 RIS (pozri oddiel 2.2.5) - neboli Komisii oznámené, ani ich Komisia neschválila.
(33)
Ako aj v iných členských štátoch, vstup do španielskeho režimu dane z tonáže je dobrovoľný a je naň potrebné povolenie daňových orgánov platné desať rokov. Príjmy z neprepravných - neoprávnených - činností podliehajú normálnym pravidlám o dani z príjmu.
(34)
Podľa španielskych právnych predpisov HZZ zúčastňujúce sa na SZL možno zapísať do jedného z registrov prepravných spoločností (21), keďže podľa španielskych orgánov ich činnosti zahŕňajú prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí. Koncepcia prevádzkovania lode by preto mala zahŕňať poskytnutie lode k dispozícii tretej strane v rámci prenájmu samostatnej lode.
(35)
Daňový základ oprávnených prepravných činností sa vypočítava podľa hrubej tonáže:
Čistá zapísaná tonáž
Denná hodnota na každých 100 ton (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 250 001
0,20
(36)
Keď sa alternatívny daňový základ vypočíta podľa hrubej tonáže prepravovanej prepravnou spoločnosťou, uplatní sa na tento základ normálna daňová sadzba pre daň z príjmu právnických osôb.
(37)
Podľa prvej zarážky článku 125 ods. 2 TRLIS má daňový základ pre daň z tonáže zahŕňať všetky príjmy z (oprávnených) prepravných činností na otvorenom mori, a to najmä kapitálové zisky realizované, keď sa lode - nadobudnuté ako nové podnikom, ktorý využíva režim dane z tonáže - následne predajú, pričom podnik zostáva v režime dane z tonáže. Podľa pravidiel pre normálnu daň z príjmu právnických osôb, keďže daňový základ sa určuje ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami, keď lode nadobudne podnik a následne ich predá s kapitálovým ziskom, tento výnimočný kapitálový zisk bude predstavovať zdaniteľný príjem, a preto zvýši daňový základ, z ktorého sa odvádza daň z príjmu právnických osôb.
Daňový prístup k výnimočným kapitálovým ziskom v súvislosti s prevodom lodí na režim dane z tonáže
(38)
Osobitné pravidlá sa uplatňujú, keď sa loď - ktorá už nie je nová - a zdaňovanie príjmov s ňou spojených prevádzajú z normálneho režimu dane z príjmu právnických osôb do režimu dane z tonáže. V prípade lodí, ktoré podnik vlastní, keď vstupuje do režimu dane z tonáže, alebo použitých lodí (ďalej len „použité lode“) zakúpených, keď už podnik využíva režim dane z tonáže, sa uplatňuje osobitný postup stanovený v článku 125 ods. 2 TRLIS (22). Podľa tohto postupu sa určité sumy zdaňujú podľa normálnych ustanovení o dani z príjmu právnických osôb len vtedy, keď sa loď následne predá:
-
v prvom účtovnom roku, v ktorom sa uplatňuje režim dane z tonáže alebo v ktorom sa nadobudli použité lode, sa musia vytvoriť nerozdeliteľné rezervy vo výške rozdielu medzi normálnou trhovou hodnotou a čistou účtovnou hodnotou každej z lodí dotknutých týmto pravidlom, alebo sa tento rozdiel musí samostatne uviesť vo výročnej správe pre každú loď a každý účtovný rok, v ktorom pokračuje ich vlastníctvo,
-
po dokončení predaja lode sa suma uvedenej kladnej rezervy spoločne s kladným rozdielom medzi daňovými odpismi a účtovnými odpismi predanej lode k dátumu prevodu vlastníctva pripočíta k daňovému základu pre daň z tonáže uvedenému v článku 125 ods. 1 TRLIS.
(39)
Pri normálnom uplatňovaní španielskeho režimu dane z tonáže, ako ho schválila Komisia, sa podľa toho možné kapitálové zisky zdaňujú pri vstupe do režimu dane z tonáže a predpokladá sa, že zdaňovanie kapitálových ziskov sa, aj keď oneskorene, uskutoční neskôr, keď sa loď predá alebo demontuje. Ako sa vysvetľuje v oddiele 2.2.5, v systéme SZL sa toto zdaňovanie neposunie, ale sa úplne obíde, pretože dotknuté lode sa považujú za nové a nie za použité. Osobitný postup sa teda neuplatňuje.
2.2.5. Opatrenie 5: článok 50 ods. 3 RIS
(40)
Komisia v prípade povolených transakcií SZL zaznamenala, že HZZ môžu odísť z normálneho režimu dane z príjmu právnických osôb a vstúpiť do režimu dane z tonáže bez toho, aby vyrovnali skrytú daňovú povinnosť vyplývajúcu z predčasného a zrýchleného odpisovania, či už pri vstupe do režimu dane z tonáže, alebo neskôr pri predaji alebo demontáži lode.
(41)
V skutočnosti sa odchylne od pravidla stanoveného v článku 125 ods. 2 TRLIS v článku 50 ods. 3 RIS (23) stanovuje, že v prípadoch, keď sa lode nadobúdajú prostredníctvom kúpnej opcie ako súčasť lízingovej zmluvy, ktorú predtým povolili daňové orgány, tieto lode sa považujú za nové (24) - nepoužívané - bez toho, aby sa bralo do úvahy, či sa už prevádzkovali alebo odpísali - k dátumu vykonania lízingovej opcie, t. j. po prechode HZZ na režim dane z tonáže. Podľa informácií, ktoré má Komisia k dispozícii, sa táto výnimka uplatňovala len na osobitné lízingové zmluvy schválené daňovými orgánmi v rámci žiadostí o predčasné odpisovanie podľa článku 115 ods. 11 TRLIS (pozri oddiel 2.2.2: Opatrenie 2: Uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia), t. j. v súvislosti s prenajatými novo postavenými námornými loďami nadobudnutými prostredníctvom operácií SZL a - s jednou výnimkou - od španielskych lodeníc.
(42)
V takýchto prípadoch sa považuje, že HZZ nadobudla loď ako novú v deň vykonania lízingovej opcie, t. j. po vstupe HZZ do režimu dane z tonáže. Prvým dôsledkom výnimky stanovenej v článku 50 ods. 3 RIS je, že sa obchádza uplatňovanie pravidiel stanovených v článku 125 ods. 2 TRLIS. HZZ nemusí zriadiť nerozdeliteľnú rezervu a ani kladný rozdiel medzi cenou zaplatenou prepravnou spoločnosťou a účtovnou hodnotou lode v účtovných knihách HZZ (25), ani sa nezdaňuje kladný rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou hodnotou lode (26). Druhým dôsledkom je, že príjem z predaja prepravnej spoločnosti (vysoká cena vykonania opcie na prenájom samostatnej lode) sa považuje za pochádzajúci z lode kúpenej a predanej spoločnosťou, ktorá využíva režim dane z tonáže, a zahrnie sa do daňového základu pre daň z tonáže podľa prvej zarážky článku 125 ods. 2 TRLIS.
3. DÔVODY NA ZAČATIE KONANIA VO VECI FORMÁLNEHO ZISŤOVANIA
(43)
Komisia v prvom kroku zaujala stanovisko, že španielsky systém zdanenia lízingu by sa mal napriek uplatňovaniu rôznych daňových opatrení analyzovať ako jeden samostatný systém (globálny prístup), pretože rôzne opatrenia možno využiť len spoločne - de jure alebo de facto -, a prijala záver, že to predstavuje štátnu pomoc.
(44)
V druhom kroku sa samostatne posudzovali jednotlivé opatrenia (individuálny prístup) a Komisia potom prijala takýto záver:
-
zrýchlené odpisovanie prenajímaného majetku (opatrenie 1) by mohlo predstavovať štátnu pomoc, v každom prípade by však predstavovalo existujúcu pomoc, keďže sa vykonávalo pred pristúpením. Preto sa v súvislosti s týmto opatrením nezačalo konanie vo veci formálneho zisťovania,
-
predčasné odpisovanie prenajímaného majetku (opatrenie 2) by mohlo predstavovať štátnu pomoc, keďže sa ním poskytuje selektívna výhoda so zreteľom na nejasné podmienky stanovené v španielskej legislatíve a na právo konať podľa vlastného uváženia, ktoré španielska daňová správa uplatňuje pri výklade týchto podmienok. Toto opatrenie, ktoré nadobudlo účinnosť v roku 2002 (27), sa posúdilo ako nezákonná a možno nezlučiteľná štátna pomoc,
-
pokiaľ ide o status HZZ (opatrenie 3), nepreukázalo sa, že by mohol predstavovať štátnu pomoc. V súvislosti s týmto opatrením sa nezačalo konanie vo veci formálneho zisťovania,
-
Komisia v roku 2002 schválila režim dane z tonáže (opatrenie 4) ako oprávnenú štátnu pomoc. V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení sa nespochybňovala zlučiteľnosť schváleného režimu dane z tonáže s predpismi. Na základe schválenia udeleného Komisiou by sa toto opatrenie v každom prípade malo považovať za existujúcu pomoc.
Komisia však skúmala dva aspekty súvisiace s režimom dane z tonáže:
-
Komisia spochybnila možnosť poskytnutú určitým podnikom, ako sú napríklad HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL, profitovať z režimu dane z tonáže, keď sú ich činnosti obmedzené na prenajímanie lodí ako samostatných lodí. Komisia usúdila, že tieto podniky nepôsobili aktívne v odvetví námornej dopravy tovaru alebo cestujúcich v zmysle nariadenia (EHS) č. 4055/86 (28) a nariadenia (EHS) č. 3577/92 (29), ale skôr v odvetví finančných investícií a prenájmu a lízingu tovaru. Komisia poznamenala, že ich oprávnenosť pre španielsky režim dane z tonáže jej nebola nikdy oznámená ani ju nikdy neschválila,
-
daňová výnimka pre kapitálové zisky (opatrenie 5) vyplývajúca z vykonávacích opatrení režimu dane z tonáže (článok 50 ods. 3 RIS) a predstavená španielskymi orgánmi ako súčasť schváleného režimu dane z tonáže sa posúdila ako ďalšie opatrenie mimo rozsahu pôsobnosti schválenia udeleného Komisiou v roku 2002. Toto opatrenie sa posudzovalo aj ako nezákonná a možná neoprávnená pomoc.
(45)
Ako možní príjemcovia pomoci sa určili:
-
HZZ ako hlavní príjemcovia daňových výhod,
-
členovia/investori HZZ, ktorí ťažia z daňových výhod na základe transparentnosti HZZ,
-
prepravné spoločnosti, ktoré dostávajú časť daňových výhod vo forme zľavy z ceny lode,
-
eventuálne lodenice, zapojené banky, lízingové spoločnosti a iní sprostredkovatelia.
(46)
Komisia usúdila, že pomoc sa nezdá byť zlučiteľná s vnútorným trhom.
4. PRIPOMIENKY ŠPANIELSKA A ZAINTERESOVANÝCH STRÁN
(47)
Prijali sa pripomienky od španielskych orgánov a od 41 tretích strán vrátane verejných orgánov, odvetvových združení a jednotlivých podnikov, ktoré sa zúčastňujú na operáciách SZL alebo súťažia so stranami zúčastňujúcimi sa na operáciách SZL, ako napríklad zahraničné lodenice alebo združenia lodeníc.
(48)
Pripomienky boli zamerané na tieto aspekty posúdenia Komisie v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení:
-
procesné aspekty,
-
všeobecný prístup: posudzovanie SZL ako systému na rozdiel od posudzovania jednotlivých opatrení, ktoré sú súčasťou SZL,
-
či jednotlivé opatrenia znamenajú štátnu pomoc (prítomnosť výhody, štátnych zdrojov, pripísateľnosti štátu, vplyvu na hospodársku súťaž a obchod) a či niektoré z nich predstavujú existujúcu pomoc,
-
identifikácia príjemcov pomoci,
-
zlučiteľnosť možnej štátnej pomoci,
-
prekážky vráteniu pomoci (rovnaké zaobchádzanie, oprávnené očakávania, právna istota).
4.1. POSTUP
(49)
Španielsko sa domnieva, že Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania bez riadneho overenia svojich hlavných záverov u španielskych orgánov. V dôsledku toho sa porušili právo na obhajobu španielskeho štátu a zásada kontradiktórnosti akéhokoľvek správneho konania.
(50)
Podľa viacerých tretích strán Komisia mala využiť existujúci postup vo veci pomoci, pretože ak predstavujú pomoc, tak by dve dotknuté daňové opatrenia (pravidlá odpisovania prenajímaného majetku a režim dane z tonáže) predstavovali existujúcu pomoc.
4.2. POSÚDENIE SZL AKO SYSTÉMU/POSÚDENIE JEDNOTLIVÝCH OPATRENÍ
4.2.1. Sťažovatelia
(51)
Holland Shipbuilding sa domnieva, že SZL by sa mal považovať za jeden systém, pretože to je organizovaný systém úmyselne využívajúci rôzne daňové opatrenia na vytvorenie hospodárskej výhody, ktorá je omnoho väčšia ako celková výhoda, ktorú by bolo možné získať z uplatňovania iných opatrení oddelene, a pretože opatrenia sú prepojené. Využívanie režimu dane z tonáže umožňuje HZZ spraviť z dočasnej daňovej výhody vytvorenej predčasným a zrýchleným odpisovaním trvalú výhodu. Nejasnými podmienkami vzťahujúcimi sa na uplatňovanie predčasného odpisovania a ich výkladom španielskymi orgánmi sa daňovej správe udeľuje právo konať podľa vlastného uváženia. Potvrdzuje to skutočnosť, že povolenie sa v skutočnosti udeľuje len v prípade prechodu z normálneho režimu dane z príjmu právnických osôb na režim dane z tonáže.
(52)
Danish Maritime a […] (30) (31) pokladajú SZL ako celok za systém štátnej pomoci, ktorý - bez ohľadu na to, kto sú príjemcami - niektorým podnikom zjavne poskytuje hospodársku výhodu.
4.2.2. Španielsko a účastníci transakcií zdanenia lízingu
(53)
Španielsko a podniky identifikované Komisiou ako možní príjemcovia pomoci (prepravné spoločnosti, banky, investori v HZZ, lodenice zapojené do operácií SZL) však namietajú proti tomuto globálnemu prístupu.
(54)
Domnievajú sa, že SZL nie je ako taký zakotvený v španielskej daňovej legislatíve, že operácie SZL sú len súkromné dohody (lízing, prenájom samostatnej lode, HZZ) uzatvorené súkromnými stranami, ktoré si slobodne môžu vybrať najlacnejší spôsob financovania majetku a môžu využiť dostupné zmluvné a daňové možnosti. Tvrdia tiež, že Španielsko by nemalo byť brané na zodpovednosť za výhody získané daňovníkmi, ktorí konajú s úmyslom znížiť svoje daňové zaťaženie. V daňovej legislatíve sa navyše nevyžaduje použitie všetkých opatrení, ktoré Komisia uviedla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení.
(55)
Asociación Española de Banca (španielska asociácia bánk - ďalej len „AEB“) sa domnieva, že to je prvýkrát, čo Komisia určila štátnu pomoc v kombinácii zákonných transakcií medzi súkromnými subjektmi a nie v právnom ustanovení.
(56)
AEB sa domnieva, že neexistuje jeden systém, ale dva rozdielne systémy (systém odpisov a režim dane z tonáže), ktoré možno jasne oddeliť a osobitne k nim pristupovať bez ohľadu na to, či sa používajú samostatne alebo spoločne.
(57)
AEB sa ďalej domnieva, že Komisia pred určením selektívnej výhody neidentifikovala všeobecný referenčný systém. Podľa AEB existujú mnohé spôsoby financovania nadobudnutia majetku s použitím rôznych kombinácií zákonných nástrojov a daňových opatrení a Komisia by mala porovnať všetky tieto alternatívne situácie. Záver, že SZL poskytuje určitým spoločnostiam selektívnu výhodu, je teda umelý, najmä keď Komisia ako referenciu používa - z daňového pohľadu - najnákladnejší spôsob financovania investícií, čím prehliada všetky stimulačné opatrenia, ktoré majú investori k dispozícii.
(58)
SZL preto neposkytuje selektívnu výhodu. Potvrdzuje to najmä skutočnosť, že Komisia určila viacero možných príjemcov, ktorí nezodpovedajú hospodárskym odvetviam. AEB sa s odvolaním na oznámenie Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (32) (ďalej len „oznámenie Komisie o zdaňovaní podnikov“) a na rozhodnutie Komisie týkajúce sa holandskej schémy Groepsrentebox (33) domnieva, že nemožno vyvodiť záver, že opatrenie je selektívne, pretože prináša členom HZZ investujúcim do námorných lodí a nie do iného majetku väčšie výhody.
(59)
Keďže SZL tvoria výlučne súkromné strany, ktoré využívajú všeobecné daňové opatrenia v rámci súkromných dohôd, nedotýka sa štátnych zdrojov.
(60)
Podľa AEB nie je vôbec ovplyvnená hospodárska súťaž a ani obchod medzi členskými štátmi, pretože hlavní príjemcovia identifikovaní Komisiou sú prepravné spoločnosti a opatrenie je dostupné pre všetky prepravné spoločnosti z Európy a z iných častí sveta.
(61)
Tieto tretie strany vo svojich pripomienkach opisujú SZL ako súbor nesúvisiacich opatrení (individuálny prístup) a inak sa nevyjadrujú k SZL ako celku.
4.3. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA POSUDZOVANIA JEDNOTLIVÝCH OPATRENÍ
4.3.1. Zrýchlené odpisovanie [článok 115 ods. 6 TRLIS (34) ] - opatrenie 1
(62)
Podľa Španielska a určitých tretích strán možno toto opatrenie vo všeobecnosti uplatniť na všetky druhy majetku a všetky odvetvia. Rozdielny daňový a účtovný prístup k platbám za prenájom nezahŕňa žiadnu de facto selektívnosť, čo potvrdzuje rôznorodosť odvetví používajúcich toto opatrenie. Španielsky režim dane z príjmu právnických osôb navyše umožňuje alternatívne postupy pre zrýchlené odpisovanie. AEB uvádza, že rovnomerné odpisovanie sa nemôže považovať za (jedinú) referenciu na určenie existencie výhody, keďže všeobecne sú povolené rôzne metódy odpisovania. V článku 11 TRLIS a v článkoch 1 až 5 RIS sa stanovuje možnosť uplatňovať degresívne metódy, ako sú metóda klesajúceho zostatku (35) alebo metóda SYD (36), ako aj možnosť odpísať majetok podľa osobitného plánu dohodnutého s daňovou správou (37). AEB uvádza ako príklad, že metóda klesajúcich odpisov by sa uplatňovala so sadzbou 2,5-krát väčšou ako uplatniteľná sadzba pre rovnomerné odpisy, t. j. 25 %.
4.3.2. Uplatňovanie predčasného odpisovania podľa vlastného uváženia (článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS) - opatrenie 2
(63)
Tvrdí sa, že predčasné odpisy predstavujú len metódu zrýchleného odpisovania, v rámci ktorej možno za určitých podmienok začať odpisovať pred dátumom dodania majetku a jeho prevádzkovania konečným používateľom. Ak by nebolo možné odpočítať sumy zaplatené počas výstavby majetku, znamenalo by to v skutočnosti zdanenie vopred. Predčasné odpisy len obnovujú neutralitu a súlad finančného toku s daňovým prístupom.
(64)
AEB trvá na tom, že možnosť posunúť začiatok odpisovania na skorší dátum je všeobecné opatrenie, ktoré sa stanovuje aj v článku 11 ods. 1 písm. d) TRLIS a v článku 5 RIS, v ktorých sa vymedzujú všeobecné pravidlá uplatniteľné na odpisovanie. Týmito ustanoveniami sa daňovej správe umožňuje schváliť osobitný plán odpisovania, ktorý predloží a odôvodní zdaniteľná osoba, pričom sa to vzťahuje aj na majetok vo výstavbe.
(65)
Jediným cieľom povoľovania predčasného odpisovania vopred a postupu daňovej správy je skontrolovať, či je operácia skutočná a či sú splnené objektívne kritériá stanovené v legislatíve. Konkrétne musia byť vopred splnené tieto podmienky: existuje dohoda o prenájme, ktorej dátum začatia je pred dátumom zadania objednávky na majetok alebo dátumom jeho dodania; pri predložení žiadosti sa uvedie, že platby na úhradu nákladov majetku sú odpočítateľné; zmluva je na nadobudnutie majetku, ktorý si vyžaduje dlhé zmluvné obdobie/obdobie výstavby v súlade s prevádzkovými podmienkami majetku; podpísala sa dohoda o výstavbe majetku a musia sa uviesť konkrétne zmluvné podmienky upravujúce účel majetku.
(66)
Okrem všeobecných podmienok stanovených v článku 49 RIS sa článkom 48 ods. 4 TRLIS stanovuje ďalšia podmienka, keď je žiadateľom HZZ. Povolenie nezávisí od uplatňovania iných opatrení alebo predloženia ďalších dokumentov. Absenciu vlastného uváženia v konaní dokazuje skutočnosť, že nikdy nebola zamietnutá žiadna žiadosť predložená daňovej správe. AEB sa v tejto súvislosti domnieva, že Komisia by mala bližšie skúmať dôvody, prečo sa nevykonávajú finančné operácie. Ak, ako tvrdí Komisia na základe neoficiálnych informácií, niektoré prepravné spoločnosti nevedeli nájsť banku na organizáciu operácie, súviselo to viac so skutočnosťou, že strany sa nevedeli dohodnúť na určitých prvkoch operácií, ako je napríklad cena. AEB oficiálne odmieta, že sa niektorí jej členovia zúčastnili na stretnutí so španielskymi orgánmi alebo mali neformálny styk s nimi. Situácia v skutočnosti nie je rovnaká ako situácia opísaná v rozhodnutí Komisie o GIE Fiscaux (38), kde sa zistilo, že podmienka, aby operácia predstavovala značný hospodársky a sociálny záujem, je nepresná a je prenechaná na voľné uváženie daňových orgánov. Naopak, AEB popiera, žeby akákoľvek z podmienok stanovených v článku 49 RIS bola nepresná a závisela od výkladu.
(67)
Preto sa predčasné odpisovanie - rovnako ako zrýchlené odpisovanie - všeobecne uplatňuje na všetky druhy majetku a všetky odvetvia. Je to všeobecné opatrenie.
(68)
Keďže je to metóda uplatňovania zrýchleného odpisovania, ak sa považuje za pomoc, mala by sa považovať za existujúcu pomoc.
4.3.3. Daňová transparentnosť hospodárskych záujmových združení (článok 48 TRLIS) - opatrenie 3
(69)
Podľa AEB je transparentnosť HZZ v súlade s logikou španielskeho daňového systému. Táto transparentnosť umožňuje viacerým investorom realizovať spoločné investície, ktoré by nikto z nich neuskutočnil samostatne, a pritom uplatňovať - z dôvodu tejto transparentnosti a v súvislosti s ich podielom na investíciách - daňový postup, ktorý by uplatňovali, ak by investovali samostatne. Preto neexistuje v súvislosti s uplatňovaním statusu HZZ žiadna výhoda. Tento status navyše nie je obmedzený na určité odvetvia. Akýkoľvek španielsky daňovník môže byť členom HZZ. Preto nie je toto opatrenie selektívne.
4.3.4. Režim dane z tonáže (články 124 až 128 TRLIS) - opatrenie 4
(70)
Keďže Komisia v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení uviedla, že v roku 2002 schválila španielsky režim dane z tonáže ako pomoc zlučiteľnú s usmerneniami pre námornú dopravu (39), španielske orgány a tretie strany zameriavajú svoje pripomienky na rozsah pôsobnosti schválenia z roku 2002 a na konkrétne otázky, či by finančné HZZ (40) zúčastňujúce sa na operáciách SZL mali profitovať z režimu dane z tonáže.
(71)
Pokiaľ ide o otázku, či by finančné HZZ (40) zúčastňujúce sa na operáciách SZL - ktoré neprevádzkujú lode, ale investujú do nich a prenajímajú ich ako súčasť finančných investícií - mali profitovať z režimu dane z tonáže, Španielsko tvrdí, že spoločnosti prevádzkujú lode tým, že ich prenajímajú, a preto sú zapísané v španielskych lodných registroch (ako prepravné spoločnosti) od nadobudnutia účinnosti článku 1 kráľovského dekrétu č. 1027/1989 (41) z 28. júla 1989, v znení článku 9 zákona č. 27/1992 z 24. novembra 1992. Keďže Komisia schválila uplatňovanie režimu dane z tonáže na všetky spoločnosti zapísané v španielskych lodných registroch (42), toto schválenie zahŕňa aj spoločnosti, ktoré vlastnia lode a prenajímajú ich tretím stranám. Ak sa toto opatrenie považuje za štátnu pomoc, malo by sa považovať za existujúcu pomoc.
4.3.5. Článok 50 ods. 3 RIS - opatrenie 5
(72)
Španielsko, PYMAR a niektoré banky tvrdia, že článok 50 ods. 3 RIS obsahuje len vykonávacie opatrenia zamerané na zabezpečenie právnej istoty. Tvrdia, že v súlade so zásadami španielskeho právneho systému podstatné prvky daňového opatrenia musia byť vždy upravené zákonom a že týmto ustanovením - ktoré sa uvádza v kráľovskom dekréte - sa nezavádza nič nové, len sa vyjasňuje rozsah pôsobnosti článku 125 ods. 2 TRLIS. Neodchyľuje sa od zákona ani nevytvára ďalšie výhody. Nezdaňovanie kapitálových ziskov je súčasťou režimu už schváleného Komisiou, a preto, ak predstavuje pomoc, malo by sa považovať za existujúcu pomoc.
(73)
Španielsko a údajní príjemcovia ďalej tvrdia, že je logické pokladať loď za novú, keďže ju pred nájomcom nikto nepoužil a vykonanie opcie sa dohodne pri podpise lízingovej zmluvy (43). AEB uvádza, že majetok sa bežne považuje za nový, keď sa nadobudne prostredníctvom lízingovej zmluvy.
4.4. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA PREVODU ŠTÁTNYCH ZDROJOV A PRIPÍSATEĽNOSTI OPATRENÍ ŠTÁTU
(74)
Podľa sťažovateľov odpočítateľná daňová položka znamená prevod štátnych zdrojov vo forme straty daňového príjmu. SZL/daňové opatrenia sú pripísateľné štátu, keďže všetky opatrenia sú stanovené v španielskych právnych predpisoch. SZL navyše závisí od povolenia, ktoré udeľujú daňové orgány. Aj keď sa tieto povolenia vzťahujú na jednotlivé opatrenia, je jasné, že v skutočnosti sa povolenia udeľujú pre celé transakcie SZL. Potvrdzuje to skutočnosť, že v žiadosti o predčasné odpisovanie podanej daňovej správe sa podrobne opisuje konštrukcia a rozdelenie daňovej výhody medzi HZZ alebo investorov a prepravnú spoločnosť, ako aj oznámenie od lodenice, v ktorom sa opisujú predpokladané sociálne a hospodárske prínosy takejto dohody. Neexistuje dôvod, prečo by sa tieto dokumenty systematicky poskytovali, ak by v skutočnosti nepredstavovali základnú podmienku súhlasu.
(75)
Na druhej strane prepravné spoločnosti tvrdia, že zľava poskytnutá lodenicou alebo HZZ z počiatočnej ceny nie je pripísateľná štátu, pretože pochádza zo súkromného zmluvného vzťahu medzi HZZ a prepravnou spoločnosťou zúčastnených na operácii.
4.5. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA NARUŠENIA HOSPODÁRSKEJ SÚŤAŽE A VPLYVU NA OBCHOD
(76)
[…] sa domnieva, že veľkosť predmetných výhod [14 miliónov EUR v príklade uvedenom v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení] nepochybne ovplyvňuje pozíciu príjemcu na trhu, a teda značne narúša trh charakterizovaný vysokou úrovňou súťaže. Systém poskytuje veľkú výhodu pre španielske lodenice, ktoré môžu propagovať svoje lode za cenu - nižšiu ako cena ostatných európskych lodeníc -, v ktorej sú zohľadnené výhody systému SZL. […] sa odvoláva na štatistické údaje španielskeho ministerstva pre priemysel, z ktorých vyplýva, že španielske lodenice postupne dodávajú lode čoraz väčšiemu počtu majiteľov lodí zo zahraničia.
(77)
Pokiaľ ide o prepravné spoločnosti, […] sa domnieva, že kúpa lodí od španielskych lodeníc za omnoho nižšiu cenu im umožňuje ušetriť milióny eur z podstatnej časti ich pevných nákladov. Keďže pokrýva celé obdobie uhrádzania nákladov lode, táto výhoda im poskytuje konkurenčnú výhodu oproti iným prepravným spoločnostiam, a preto na mnoho rokov narúša hospodársku súťaž.
(78)
Ako už bolo uvedené, majitelia lodí argumentujú, že všetky prepravné spoločnosti majú prístup k podmienkam ponúkaným španielskymi lodenicami, a preto môžu ťažiť z akýchkoľvek zliav z ceny, ktoré môžu španielske lodenice ponúknuť. Argumentujú tiež, že zaplatili spravodlivú trhovú cenu a neťažili zo žiadnej hospodárskej výhody. Nadobudnutie lodí od španielskych lodeníc teda pravdepodobne výrazne nezníži ich prevádzkové náklady ani trvalo neposilní ich pozíciu, ako uvádza Komisia v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení.
4.6. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA IDENTIFIKÁCIE PRÍJEMCOV POMOCI
(79)
Podľa AEB nemôžu byť HZZ príjemcami pomoci. Ich daňová transparentnosť znamená, že daň vyplývajúcu z obchodnej činnosti HZZ musia zaplatiť investori. HZZ teda nemôžu mať hospodársku výhodu vyplývajúcu zo zníženia dane. Investorom - členom - HZZ môže byť navyše akýkoľvek španielsky daňovník.
(80)
Na druhej strane sa viacero prepravných spoločností domnieva, že HZZ sú jedinými možnými príjemcami pomoci. Majitelia lodí nemôžu byť príjemcami pomoci, pretože nie sú španielskymi daňovníkmi. Navyše tvrdia, že Komisia nesprávne predpokladala - bez uvedenia vysvetlenia -, že daňové výhody sa prenášajú z HZZ na prepravnú spoločnosť prostredníctvom zľavy z ceny. Cena je v skutočnosti výsledkom obchodného rozhodnutia prijatého súkromným majiteľom majetku.
(81)
Majitelia lodí tvrdia, že prepravné spoločnosti z celého sveta všeobecne nakupujú lode od lodeníc z rôznych krajín vrátane španielskych lodeníc. Všetky prepravné spoločnosti môžu teda využiť akékoľvek zľavy z ceny, ktoré španielske lodenice vedia poskytnúť.
(82)
Niektorí majitelia lodí tvrdia, že ak SZL predstavuje štátnu pomoc, nie sú príjemcami tejto pomoci. Uviedli dva dôvody: po prvé, zo spôsobu, akým štruktúra SZL funguje, vyplýva, že HZZ a lodenica sú koordinované, čo predstavuje centrum záujmu a určuje predajnú cenu; po druhé, spoločnosti prevádzkujúce remorkéry a záchranné lode uvádzajú príklady ponúk, ktoré dostali od lodeníc mimo Španielska na stavbu podobných remorkérov. Tieto ponuky sú v rovnakom cenovom rozsahu alebo aj lacnejšie ako ponuky španielskych lodeníc, ktoré nakoniec vybrali. Preto tvrdia, že zaplatili spravodlivú trhovú cenu a nevyužili žiadnu hospodársku výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Ak by SZL poskytoval hospodársku výhodu, príjemcami by boli lodenice zúčastňujúce sa na operáciách SZL, a nie prepravné spoločnosti.
(83)
Holland Shipbuilding sa domnieva, že príjemcami pomoci sú HZZ a ich investori, ako aj prepravné spoločnosti, ale aj španielske lodenice, pretože existuje výrazný rozdiel medzi cenou, ktorú zaplatí majiteľ lode, a cenou, ktorú lodenica dostane a ktorá je vyššia ako trhová cena. Podľa vnútroštátneho združenia lodeníc mal systém prinášať úžitok lodeniciam. Záver, že SZL poskytuje výhodu prepravným spoločnostiam, je nesprávny. Zníženie stavebnej ceny nemusí nutne znamenať výhodu pre subjekt kupujúci loď. Španielske lodenice vedia túto výhodu navyše ponúknuť len kupujúcim, ktorí využívajú SZL. SZL predstavuje nezákonnú pomoc pre stavbu lodí, ktorá poškodzuje vnútroštátne spoločnosti vyhotovujúce lode, ktoré priamo súťažia so španielskymi spoločnosťami vyhotovujúcimi lode.
(84)
PYMAR sa domnieva, že Komisia neuviedla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení dostatočné dôvody, prečo identifikovala lodenice ako možných príjemcov štátnej pomoci. Poukazuje tiež na to, že Komisia v rozhodnutiach vo veciach GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes alebo Le Levant (44) týkajúcich sa podobných daňových systémov neidentifikovala výrobcu majetku ako príjemcu štátnej pomoci.
4.7. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA KLASIFIKÁCIE EXISTUJÚCEJ POMOCI ALEBO NEZÁKONNEJ POMOCI
(85)
Ako sa uvádza v oddiele 4.3, Španielsko a určité tretie strany sa domnievajú, že ide len o dve opatrenia: prvým je ustanovenie článku 115 TRLIS, ktoré sa týka odpočítania nákladov majetku nadobudnutého prostredníctvom zmluvy o finančnom lízingu. Španielsko prijalo tieto ustanovenia pred pristúpením k EÚ. Preto, ak toto opatrenie predstavuje pomoc, je to existujúca pomoc, ako uviedla Komisia v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení, a článok 115 ods. 11 TRLIS, ktorý umožňuje správe určiť dátum začiatku odpisov, je len prostriedok na vykonávanie článku 115. Po druhé, režim dane z tonáže stanovený v článkoch 124 až 128 TRLIS schválila Komisia v roku 2002, a preto je tiež existujúcou pomocou. Vykonávacie ustanovenia - najmä článok 50 ods. 3 RIS - nemenia tieto pravidlá zakotvené v zákone, a preto sú zahrnuté v schválení Komisie.
4.8. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA ZLUČITEĽNOSTI POMOCI
(86)
Španielske orgány a domnelí príjemcovia argumentujú, že pomoc je zlučiteľná na základe režimu dane z tonáže schváleného v roku 2002, pretože sa týka „lodných spoločností zapísaných podľa španielskych právnych predpisov (45), ktorých činnosť zahŕňa prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí“. Keďže článkom 50 ods. 3 RIS sa len vykonáva režim dane z tonáže, je tiež zahrnutý v rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Tretie strany tiež tvrdia, že akákoľvek pomoc je zlučiteľná s usmerneniami pre námornú dopravu, ktoré zahŕňajú aj prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí, a že táto pomoc je v rámci limitu pomoci stanovenom týmito usmerneniami.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španielske združenie lodných projektantov a lodných inžinierov) sa domnieva, že porovnateľnosť akejkoľvek pomoci by sa mala analyzovať v globálnom konkurenčnom prostredí a nemala by sa zameriavať na vnútorný trh, keďže lodenice v krajinách mimo EÚ dostávajú podporu, na ktorú sa nevzťahujú pravidlá hospodárskej súťaže, ako to je v EÚ.
(89)
Naopak, […] sa domnieva, že systém nemožno vôbec považovať za zlučiteľnú pomoc, a to ani - ako sa uvádza v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení - na základe usmernení pre námornú dopravu. V skutočnosti sa domnieva, že Španielsko, po prvé, nebude vedieť dokázať, že všetky postavené lode boli oprávnené využiť tieto usmernenia, a po druhé, že pomoc môže na nulu znížiť len sumu splatnej dane, ktorú má zaplatiť príjemca v krajine, ktorá prijme systém. Preto majitelia lodí so sídlom mimo Španielska nemôžu využiť tento systém a daň zaplatená španielskymi majiteľmi lodí je pravdepodobne menšia, keďže ťažia z režimu dane z tonáže a zo znížených príspevkov sociálneho zabezpečenia.
4.9. PRIPOMIENKY TÝKAJÚCE SA VRÁTENIA
(90)
Španielske orgány a aj možní príjemcovia trvajú na tom, že vrátenie by sa malo vylúčiť, pretože by bolo v rozpore so základnými zásadami právnych predpisov EÚ (46), ako sú rovnaké zaobchádzanie, ochrana oprávnených očakávaní alebo právna istota.
4.9.1. Rovnaké zaobchádzanie
(91)
PYMAR argumentuje, že podobné fiškálne opatrenia sa skúmali v dvoch iných prípadoch (Brittany Ferries (47) a GIE Fiscaux), v ktorých sa nenariadilo žiadne vrátenie. Ak by Komisia dospela k záveru, že pomoc existuje, táto pomoc by sa mala považovať za zlučiteľnú do limitu stanoveného v kapitole 11 usmernení pre námornú dopravu a pre sumu presahujúcu tento limit by Komisia v záujme právnej istoty, podobne ako vo francúzskom prípade, nemala požadovať vrátenie. […] tvrdí, že so zreteľom na to, že francúzski prevádzkovatelia nevrátili žiadnu pomoc, vymáhanie pomoci od španielskych prevádzkovateľov vo veľmi podobnom prípade by španielskych prevádzkovateľov dostalo do konkurenčnej nevýhody a bolo by v rozpore so zásadou rovnakého zaobchádzania.
(92)
Španielsko a PYMAR sa odvolávajú na viacero rozhodnutí, keď sa Komisia rozhodla upustiť od vymáhania prostriedkov na základe verejného vyjadrenia Komisie alebo niektorého z jej členov. Odvolávajú sa na rozhodnutia vo veci belgických koordinačných stredísk, holdingových spoločností Luxemburg 1929 a iných koordinačných stredísk a vnútroskupinových činností viacnárodných spoločností (48), španielskeho goodwillu (49) a v talianskej veci pomoci pre veľké spoločnosti v ťažkostiach (50) a v dvoch veciach v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2. Oprávnené očakávania/právna istota
(93)
Podľa Španielska (52) a určitých tretích strán zúčastňujúcich sa na operáciách SZL presvedčili tieto prvky strany zúčastňujúce sa na týchto operáciách, že daňové opatrenia, ktoré sa v týchto operáciách používali, nepredstavujú štátnu pomoc:
1.
vyjadrenie Komisie v rozhodnutí z roku 2001 vo veci Brittany Ferries (53) v tom zmysle, že podobný systém ako SZL - francúzske GIE Fiscaux - bolo všeobecné opatrenie;
2.
zverejnenie návrhov opatrení (predčasné odpisovanie a režim dane z tonáže) v úradnom vestníku španielskeho parlamentu 10. októbra 2001 (54);
3.
list Komisie z roku 2001, ktorým sa požadujú informácie od Španielska v rámci zisťovania týkajúceho sa niekoľkých domnelých opatrení pomoci vrátane systému zdanenia lízingu v prospech odvetvia stavby lodí;
4.
rozhodnutie Komisie z roku 2004 (55), ktorým sa zamieta poskytnutie pomoci holandským lodeniciam na kompenzáciu pomoci, ktorá sa údajne poskytuje španielskym lodeniciam súťažiacim o rovnaké zmluvy na stavbu lodí;
5.
rozhodnutie z roku 2006 vo veci francúzskych GIE Fiscaux (56);
6.
list z roku 2009 od komisárky Kroesovej (57) - v čase, kedy bola zodpovedná za hospodársku súťaž - nórskemu ministrovi obchodu a priemyslu ako odpoveď na sťažnosť, že španielsky systém zdanenia lízingu pomáha španielskym lodeniciam;
7.
obdobie ktoré uplynulo od zverejnenia návrhov opatrení v roku 2001, začiatku systému v roku 2002 alebo prvých sťažností prijatých Komisiou v roku 2006 do začiatku konania v júni roku 2011. Také dlhé obdobie údajne potvrdilo domnienku, že neexistuje dostatok prvkov na konanie;
8.
obozretný hospodársky prevádzkovateľ nemohol predvídať možnú existenciu štátnej pomoci v kombinácii rôznych systémov, ktoré boli buď dlho zavedeným prvkom vnútroštátneho zdaňovania (zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku, status HZZ), alebo ich vopred schválila Komisia (režim dane z tonáže);
9.
vyjadrenia týkajúce sa absencie pomoci v opatreniach týkajúcich sa metód odpisovania v oznámení Komisie o zdaňovaní podnikov (58).
4.9.2.1. Rozhodnutie Komisie z roku 2001 vo veci Brittany Ferries (BAI)
(94)
Komisia v odôvodnení 193 predmetného rozhodnutia uviedla, že: “… pokiaľ ide o hospodárske záujmové združenia a daňové výhody, ktoré môžu priniesť, Komisia sa domnieva, že predstavujú všeobecné opatrenie so zreteľom na to, že sú vo Francúzsku bežné, môžu sa zriadiť vo všetkých odvetviach hospodárskej činnosti a podliehajú tzv. systému common law.“
(95)
Rozhodnutie bolo zverejnené v úradnom vestníku 15. januára 2002. Komisia v rozhodnutí z roku 2006 o francúzskych GIE Fiscaux usúdila, že: „Hoci je pravda, že uvedený režim v tejto veci bol režimom platným do roku 1998, treba však konštatovať, že táto skutočnosť nevyplývala jasne z dôvodov tohto rozhodnutia a že táto okolnosť mohla týmto prispieť k uvedeniu do omylu príjemcov tu uvedeného režimu.“
(96)
Španielsko (59) a niektoré tretie strany tvrdia, že týmto výrokom sa buď vytvorila situácia právnej neistoty, pokiaľ ide o zákonnosť SZL - ktorého konštrukcia a účinky sú veľmi podobné -, alebo sa umožnil vznik oprávnených očakávaní, že SZL nepredstavuje štátnu pomoc.
4.9.2.2. Uverejnenie návrhov opatrení v úradnom vestníku španielskeho parlamentu
(97)
Podľa PYMAR sa Komisia dozvedela o existencii systému SZL, keď boli 10. októbra 2001 jeho jednotlivé opatrenia (uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia a režim dane z tonáže) uverejnené ako súčasť toho istého návrhu zákona v úradnom vestníku španielskeho parlamentu. Lodenice začali na základe uvedeného začleňovať výhody týchto opatrení do svojich ponúk na nové projekty stavby lodí bez toho, aby počkali na nadobudnutie účinnosti opatrení s cieľom pokročiť v rokovaniach a vo vykonávaní prvých štruktúr SZL.
4.9.2.3. Žiadosť o informácie z roku 2001 o španielskom systéme zdanenia lízingu
(98)
PYMAR sa odvoláva na list, ktorý Komisia poslala 21. decembra 2001 po sťažnosti týkajúcej sa viacerých štátnych opatrení, ktoré údajne znižovali náklady lodí kupovaných od španielskych lodeníc. Komisia v tomto liste predovšetkým požadovala informácie o systéme zdanenia lízingu:
„Komisia zistila, že zrejme existuje viacero opatrení, ktoré znižujú náklady na kúpu lodí od španielskych lodeníc. Komisia konkrétne dostala informácie, že sú dostupné tieto opatrenia:
…
3.
Systém zdanenia lízingu, v rámci ktorého sa lode postavené v Španielsku môžu použiť na zníženie daní prostredníctvom využitia nástrojov na osobitné účely. Zdá sa, že zisk z tejto kombinácie sa prenáša na majiteľov lodí prostredníctvom nižšej ceny alebo prostredníctvom znížených lízingových nákladov. Prosíme Španielsko, aby poskytlo všetky náležité informácie, ktoré umožnia posúdenie tejto záležitosti.“
(99)
Podľa PYMAR z tohto listu vyplýva, že Komisia mala informácie a vedela o existencii systému zdanenia lízingu a že túto vec skúmala už v roku 2001 bez toho, žeby prijala akékoľvek opatrenie, čo vyvolalo oprávnené očakávanie, že španielske opatrenie nepredstavuje štátnu pomoc.
4.9.2.4. Rozhodnutie z roku 2004 o holandskom oznámení
(100)
Holandské orgány 9. septembra 2002 oznámili vyrovnanie pomoci, ktoré chceli poskytnúť holandským lodeniciam s cieľom vyrovnať pomoc, ktorú údajne poskytovalo Španielsko (60). Komisia na konci formálneho zisťovania (61) vo svojom konečnom rozhodnutí (62) prišla k záveru, že „španielske orgány jasne popreli, že by niekedy bola k dispozícii pomoc“ a nemá „dostatočný dôkaz o domnelej španielskej pomoci“ (63), a oznámenú pomoc vyhlásila za nezlučiteľnú s vnútorným trhom.
(101)
Podľa PYMAR rozhodnutie Komisie vytvorilo oprávnené očakávanie, že systém SZL nepredstavuje pomoc, keďže systém SZL fungoval v roku 2002, čo je skôr, ako Holandsko oznámilo pomoc.
4.9.2.5. Rozhodnutie z roku 2006 vo veci francúzskych GIE Fiscaux
(102)
Podľa PYMAR je francúzska schéma GIE Fiscaux veľmi podobná systému SZL. Rozhodnutie z roku 2006 spôsobilo v dôsledku toho vznik oprávnených očakávaní prevádzkovateľov, že: 1. systém SZL sa považuje za pomoc zlučiteľnú s vnútorným trhom v rámci stropu kapitoly 11 usmernení pre námornú dopravu a 2. štátna pomoc presahujúca strop kapitoly 11 usmernení pre námornú dopravu sa s ohľadom na procesné podobnosti obidvoch prípadov nebude vymáhať.
(103)
PYMAR sa ďalej odvoláva na viacero rozhodnutí Komisie, kde podobnosť opatrenia s opatrením, ktoré Komisia v minulosti schválila, predstavovala prvok, ktorý odôvodňoval oprávnené očakávania prevádzkovateľov. PYMAR najmä spomína, že vrátenie sa nenariadilo vo veciach (64), ako sú zahraničný príjem (Írsko), medzinárodné finančné činnosti (Holandsko), koordinačné strediská a finančné spoločnosti (Luxembursko), koordinačné strediská vo Vizcaya (Španielsko), kontrolné a koordinačné strediská (Nemecko), ústredné korporačné fondy a hlavné sídla a logistické centrá (Francúzsko), režim zdaňovania zahraničných vývozných spoločností zo Spojených štátov (Belgicko) a gibraltárske kvalifikované spoločnosti (UK), pretože tieto schémy boli veľmi podobné belgickým koordinačným strediskám, ktoré Komisia predtým schválila.
4.9.2.6. List z roku 2009, ktorý poslala komisárka Kroesová
(104)
Komisárka Kroesová v odpovedi na list nórskych orgánov, ktoré sa sťažovali na domnelú diskrimináciu nórskych lodeníc v súvislosti so španielskym systémom zdanenia lízingu, odpovedala, že GR pre hospodársku súťaž: „už preskúmalo záležitosť“ a Španielsko na jeho žiadosť vydalo verejné vyhlásenie vo forme odpovede daňovej správy na otázku daňovníka (65) - daňové rozhodnutie -, ktorým potvrdilo, že opatrenie nie je obmedzené na španielske lodenice a mohlo by sa použiť na nadobudnutie lodí vyrobených v iných členských štátoch. Záverom listu bolo, že s ohľadom na toto vyjasnenie nie je potrebné ďalšie konanie.
(105)
Podľa PYMAR nórsky majiteľ lode 2. apríla 2009 poskytol obsah listu komisárky Kroesovej španielskej lodenici, ktorá sa zúčastňovala na operáciách SZL. PYMAR predložil aj list z 13. septembra 2012 od Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN - správa odvetvia stavby lodí), ktorý preukazuje, že v roku 2009 poznala obsah listu komisárky Kroesovej a v priebehu svojich pravidelných stretnutí ho poskytla subjektom, ktoré sa zúčastňovali na operáciách SZL, a asociácii PYMAR.
4.9.2.7. Čas uplynutý od sťažnosti do začatia konania
(106)
Podľa PYMAR uplynulo deväť rokov od času, kedy sa Komisia dozvedela o tomto systéme v decembri 2001/od začiatku systému v roku 2002 (päť rokov od prvých sťažností prijatých Komisiou v roku 2006), do začatia konania v júni roku 2011. Uplynutý čas bez konania Komisie upevnilo presvedčenie, že neexistuje dostatok prvkov na konanie.
4.9.2.8. Obozretný hospodársky subjekt nemohol predvídať možnú existenciu štátnej pomoci v kombinácii viacerých opatrení
(107)
Podľa PYMAR a ďalších tretích strán je to prvýkrát, čo sa Komisia domnieva, že spoločné uplatňovanie viacerých opatrení predstavuje štátnu pomoc - čo normálne obozretné subjekty nemohli predvídať.
4.9.2.9. Vyjadrenia o metódach odpisovania v oznámení Komisie o zdaňovaní podnikov
(108)
PYMAR argumentuje, že podľa článku 13 oznámenia Komisie o zdaňovaní podnikov čisto technické opatrenia, ako napríklad pravidlá odpisovania, nepredstavujú štátnu pomoc. Subjekty sa na tomto základe oprávnene domnievajú, že opatrenie predčasného odpisovania nepredstavuje štátnu pomoc.
4.9.3. Dôsledky vymáhania
(109)
Od momentu, kedy sa Komisia dozvedela o existencii SZL, jej konanie a tiež uplynutý čas vytvorili oprávnené očakávania, že nejde o pomoc, a teda že pomoc poskytnutá pre operácie vykonané v minulosti sa nebude vymáhať. Komisia by preto mala upustiť od nariadenia vymáhania pomoci pre všetky operácie.
(110)
Listom komisársky Kroesovej z roku 2009 sa tiež potvrdzuje, že Komisia systém analyzovala. Všetky strany zúčastňujúce sa na operáciách v rámci zdanenia lízingu (prepravné spoločnosti, HZZ, banky a sprostredkovatelia atď.) mohli mať oprávnené očakávania, že Komisia by odhalila akúkoľvek pomoc v systéme a že so zreteľom na neplánovanie ďalšieho zisťovania nešlo o pomoc.
(111)
PYMAR uvádza aj rozhodnutia, v ktorých Komisia uznala, že konania inštitúcií EÚ (Súdny dvor, Komisia atď.) mohli vytvoriť oprávnené očakávania, že pomoc poskytnutá v minulosti sa nebude vymáhať, na základe čoho by Komisia nemala nariadiť vymáhania ani v prípadoch, keď sa pomoc poskytovala pred konaním, ktoré vyvolalo oprávnené očakávania. Odvolávajú sa na rozhodnutia vo veci španielskeho goodwillu, belgických koordinačných stredísk, rakúskej zníženej dane z energie a talianskej veci pomoci pre veľké spoločnosti v ťažkostiach (67).
4.9.4. Zmluvné doložky
(112)
Španielske orgány a PYMAR uvádzajú, že akákoľvek pomoc identifikovaná Komisiou v prospech prepravných spoločností alebo HZZ a investorov by rozhodne ovplyvňovala lodenice, ktoré by dostávali požiadavky, aby na základe zmluvného vzťahu medzi jednotlivými účastníkmi operácií SZL odškodnili HZZ alebo ich investorov alebo investičné spoločnosti. Podľa PYMAR sa v niektorých doložkách v zmluvách od lodeníc v skutočnosti vyžaduje, že musia kompenzovať investorov a prepravné spoločnosti, najmä v prípade zmeny legislatívy - vrátane daňovej legislatívy - ovplyvňujúcej operáciu.
5. POSÚDENIE
5.1. POSTUP
(113)
Komisia sa domnieva, že vykonaným postupom sa neporušilo právo Španielska na obhajobu ani právo tretej strany na vypočutie. Naopak, rozhodnutie začať konanie vo veci formálneho zisťovania je prvý formálny krok, ktorý Komisia musí vykonať podľa nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 Zmluvy o ES (68) [ďalej len „nariadenie (ES) č. 659/1999“], ak má po predbežnom preskúmaní pochybnosti o zlučiteľnosti opatrení štátnej pomoci s vnútorným trhom [článok 13 a článok 4 ods. 4 nariadenia (ES) č. 659/1999]. Zámerom rozhodnutia začať konanie vo veci formálneho zisťovania je presne zhrnúť príslušné záležitosti faktov a práva, predbežne posúdiť charakter pomoci opatrenia, vysvetliť pochybnosti, čo sa týka jeho zlučiteľnosti s vnútorným trhom, a vyzvať príslušné členské štáty a iné zainteresované strany, aby predložili pripomienky [článok 6 nariadenia (ES) č. 659/1999].
(114)
Komisia okrem toho nezačala konanie vo veci formálneho zisťovania, pokiaľ ide o zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku (článok 115 ods. 6 TRLIS), keďže uviedla, že ak by opatrenie predstavovalo štátnu pomoc, v každom prípade by sa považovalo za existujúcu pomoc. Nespochybnila režim dane z tonáže, prinajmenšom nie v rozsahu, v akom bol oznámený Komisii a schválený Komisiou (články 124 až 128 TRLIS), pretože aj toto opatrenie sa považovalo za existujúcu pomoc. Tieto dve opatrenia sa v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení spomínajú a opisujú len preto, lebo sú to dôležité prvky SZL a sú spojené s opatreniami, ktoré podliehajú formálnemu zisťovaniu (článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS, ako aj článok 50 ods. 3 RIS a uplatňovanie režimu dane z tonáže na iné než prepravné činnosti).
(115)
Komisia sa domnieva, že článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS, ako aj článok 50 ods. 3 RIS a uplatňovanie režimu dane z tonáže na iné než prepravné činnosti sa môžu oddeliť od opatrení spomenutých v predchádzajúcom odôvodnení (t. j. článok 115 ods. 6 TRLIS a články 124 až 128 TRLIS) a nepredstavujú existujúcu pomoc podľa článku 1 písm. b) nariadenia (ES) č. 659/1999, keďže tieto opatrenia sa zaviedli v rokoch 2002 a 2003 po pristúpení Španielska k EÚ a nadobudli účinnosť bez predchádzajúceho schválenia Komisiou. Pokiaľ ide o uvedené opatrenia, Komisia teda správne vykonala postup uplatniteľný na protiprávnu pomoc [článok 1 písm. f), článok 13 a článok 4 ods. 4 nariadenia (ES) č. 659/1999].
5.2. POSÚDENIE SZL AKO SYSTÉMU/POSÚDENIE JEDNOTLIVÝCH OPATRENÍ
(116)
Skutočnosť, že systém SZL je zložený z rôznych opatrení, ktoré nie sú všetky zakotvené v španielskej daňovej legislatíve, nepostačuje na to, aby Komisii zabránila opísať a posudzovať ho ako systém. Ako sa vysvetľuje v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení, Komisia sa v skutočnosti domnieva, že rôzne daňové opatrenia použité v operáciách SZL sú prepojené de jure alebo de facto. Pokiaľ ide o de jure prepojenie, uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia (článok 115 ods. 11 TRLIS) zodpovedá predčasnému uplatňovaniu skorého odpisovania prenajatého majetku (článok 115 ods. 6 TRLIS). Podobne sa v článku 50 ods. 3 RIS stanovuje výnimka z osobitného postupu uplatniteľného v rámci režimu dane z tonáže. Článok 50 ods. 3 RIS sa de jure týka len lodí oprávnených na režim dane z tonáže a lízingových zmlúv povolených daňovou správou. Lízingové zmluvy sa de facto považovali za schválené daňovou správou len v rámci povolení udelených na predčasné odpisovanie prenajatého majetku. Predčasné odpisovanie je de jure možné pre široký okruh majetku, prípadne aj pre majetok nadobudnutý prostredníctvom lízingovej zmluvy. Podmienky predčasného odpisovania však podliehajú výkladu a de facto sa považujú za splnené - a povolenia boli udelené - len v súvislosti s loďami oprávnenými na režim dane z tonáže.
(117)
Komisia ďalej poznamenáva, že dve z troch hlavných opatrení systému SZL (uplatňovanie predčasného odpisovania podľa vlastného uváženia a pravidlá oprávnenosti pre režim dane z tonáže) nadobudli účinnosť v rovnaký deň (1. januára 2002) v rámci rovnakého zákona.
(118)
Komisia navyše poznamenáva, že pokiaľ ide o argumentáciu týkajúcu sa oprávnených očakávaní a rovnakého zaobchádzania, tie isté tretie strany, ktoré namietajú voči globálnemu prístupu Komisie, predstavujú systém SZL ako veľmi podobný systému francúzskych GIE Fiscaux. Skutočnosť, že všetky prvky francúzskeho opatrenia boli zahrnuté v jednom právnom opatrení, si nutne vyžadovala globálne posudzovanie. V tejto súvislosti skutočnosť, že rôzne prvky SZL sa nachádzajú v rôznych právnych ustanoveniach, ktoré sú de facto prepojené, ako taká neodôvodňuje iný prístup.
(119)
Komisia sa z uvedených dôvodov domnieva, že je potrebné popísať španielsky systém zdanenia lízingu ako systém súvisiacich daňových opatrení a posudzovať ich účinky v recipročnom kontexte, pričom sa musia zohľadniť najmä de facto vzťahy zriadené - alebo povolené - štátom.
(120)
Komisia sa v žiadnom prípade nespolieha len na globálny prístup. Komisia súbežne s globálnym prístupom analyzovala aj jednotlivé opatrenia, ktoré tvoria SZL. Komisia sa domnieva, že tieto dva prístupy sa dopĺňajú a vedú ku konzistentným záverom. Individuálne posúdenie je potrebné na určenie, ktorá časť hospodárskych výhod vytváraných systémom SZL vyplýva zo všeobecných opatrení a ktorá zo selektívnych opatrení. Individuálne posúdenie umožňuje Komisii v prípade potreby určiť aj to, ktorá časť pomoci je zlučiteľná s vnútorným trhom a ktorá časť by sa mala vrátiť.
(121)
Tento dvojaký prístup, ktorý Komisia zaujala už v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení, umožňuje Komisii definovať referenčný systém pre každé z individuálnych opatrení a pre systém SZL ako celok s cieľom identifikovať selektívne výhody, ktoré predstavujú štátnu pomoc. V prípade každej operácie SZL sa pre porovnávaciu analýzu, na základe ktorej sa bude posudzovať výskyt pomoci, používa samotná operácia s tými istými zmluvnými ustanoveniami, ale vykonaná bez opatrení identifikovaných ako štátna pomoc. V tejto súvislosti by iná operácia so skutočne rôznymi - zmluvnými a finančnými - ustanoveniami nepredstavovala riadnu porovnávaciu analýzu.
(122)
Hospodárske subjekty si môžu slobodne podľa vlastných želaní zvoliť štruktúru svojich operácií na financovanie majetku a využiť na tento účel všeobecné daňové opatrenia, ktoré považujú za najvhodnejšie. Keďže však tieto operácie zahŕňajú uplatňovanie selektívnych daňových opatrení, na ktoré sa vzťahuje kontrola štátnej pomoci, podniky zúčastňujúce sa na týchto transakciách sú možnými príjemcami štátnej pomoci. Na jednej strane skutočnosť, že ako možní príjemcovia sú identifikované viaceré odvetvia alebo kategórie podnikov, neznamená, že systém SZL je všeobecné opatrenie (69). Na druhej strane skutočnosť, že systém sa používa na financovanie nadobudnutia, prenájom samostatnej lode a spätný predaj námorných lodí, sa môže považovať za jasný náznak toho, že toto opatrenie je z odvetvového hľadiska selektívne.
5.3. ŠTÁTNA POMOC V ZMYSLE ČLÁNKU 107 ODS. 1 ZFEÚ
(123)
Podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ „pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi“.
(124)
Pravidlá štátnej pomoci sa uplatňujú len na pomoc poskytnutú podnikom vykonávajúcim hospodársku činnosť. Kritériá stanovené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sú navyše kumulatívne. Posudzované opatrenia preto predstavujú štátnu pomoc v zmysle zmluvy, ak sú splnené všetky uvedené podmienky. Finančná podpora by v zásade:
-
mala byť poskytovaná štátom alebo zo štátnych prostriedkov,
-
mala zvýhodňovať určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru,
-
mala narúšať hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže a
-
mala ovplyvňovať obchod medzi členskými štátmi.
(125)
Komisia vykonala posúdenie na dvoch rôznych úrovniach:
-
na úrovni príslušných individuálnych opatrení, v rámci čoho Komisia posudzovala, či jednotlivé opatrenie predstavuje štátnu pomoc bez ohľadu na jeho využitie v SZL,
-
na úrovni systému SZL ako celku: ako už bolo uvedené, systém SZL je založený na kombinácii týchto opatrení, ktoré sú de jure alebo de facto vzájomne prepojené.
5.3.1. Podniky v zmysle článku 107 ZFEÚ
(126)
Komisia sa domnieva, že všetky strany zúčastňujúce sa na operáciách SZL sú podniky v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ - voči tomu nenamieta Španielsko (70) a ani žiadna tretia strana -, keďže ich činnosti pozostávajú z ponúkania tovaru a služieb na trhu (71). Konkrétne, lodenice ponúkajú novo postavené lode alebo stavebné, opravné a renovačné služby; lízingové spoločnosti ponúkajú možnosti financovania; HZZ prenajímajú a predávajú lode; investori ponúkajú tovar a služby na širokom okruhu trhov okrem prípadov, keď sú jednotlivcami, ktorí nevykonávajú žiadnu hospodársku činnosť, v takomto prípade sa na nich nevzťahuje toto rozhodnutie; prepravné spoločnosti ponúkajú námorné dopravné služby; organizujúce banky ponúkajú sprostredkovanie a finančné služby a iní sprostredkovatelia zabezpečujú sprostredkovateľské alebo poradenské služby.
5.3.2. Existencia selektívnej výhody
(127)
Podľa ustálenej judikatúry: „článok 107 ods. 1 Zmluvy ukladá určiť, či v rámci danej právnej úpravy môže vnútroštátne opatrenie vzhľadom na cieľ sledovaný touto úpravou zvýhodniť ‚určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru‘ vo vzťahu k ostatným podnikateľom, ktorí sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. V prípade kladnej odpovede sporné opatrenie spĺňa základnú podmienku pojmu štátnej pomoci stanovenej týmto ustanovením, a to podmienku selektívnosti.“ (72)
5.3.2.1. Zrýchlené odpisovanie (článok 115 ods. 6 TRLIS) - opatrenie 1
(128)
Komisia v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení uviedla, že ak opatrenie predstavuje pomoc, bola by to existujúca pomoc a neposudzovala ju. Komisia teraz v dôsledku formálneho zisťovania prišla k záveru, že toto opatrenie samotné nepredstavuje štátnu pomoc, pretože neznevýhodňuje určité podniky ani výrobu určitého druhu tovaru. Komisia poznamenáva, že opatrenie je uplatniteľné na všetky spoločnosti, ktoré podliehajú dani z príjmu v Španielsku, bez akéhokoľvek obmedzenia, pokiaľ ide o odvetvie činnosti, miesto sídla, veľkosť, právne postavenie alebo umiestnenia majetku. Bez výnimky sa uplatňuje aj na všetok tovar, ktorý podlieha odpisom.
(129)
Okrem toho obmedzenie na prenajatý majetok nepredstavuje prvok selektívnosti, keďže nadobudnutie akéhokoľvek majetku možno financovať prostredníctvom zmlúv o finančnom lízingu, ktoré sú všeobecne dostupné spoločnostiam zo všetkých odvetví a všetkých veľkostí. Neexistuje žiadny náznak, žeby sa príjemcovia opatrenia de facto sústredili v určitých odvetviach alebo typoch výroby. Štatistické údaje, ktoré poskytlo Španielsko a ktoré sa týkajú používania článku 115 TRLIS španielskymi daňovníkmi (pozri grafy ďalej v texte), potvrdzujú, že finančný lízing využívajú spoločnosti, ktoré majú rôzne zdaniteľné príjmy (45 % deklarovaných používateľov článku 115 zarába menej ako 1 milión EUR a 70 % menej ako 3 milióny EUR) (pozri graf vľavo). Absolútna výška daňovej výhody, ktorá vyplýva z odpočítania dodatočných nákladov (73) podľa článku 115 TRLIS sa tiež líši podľa príjmu daňovníka (pozri graf vpravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodárstva a financií.
(130)
Španielske orgány potvrdili aj to, že lízingové zmluvy a článok 115 TRLIS sa môžu využívať v súvislosti s majetkom vyhotoveným v iných členských štátoch (alebo pochádzajúcim z iných členských štátov). Komisia ďalej poznamenáva, že podmienky uplatňovania článku 115 ods. 6 TRLIS sú jasné, objektívne a neutrálne a že na ich uplatňovanie nie je potrebné predchádzajúce povolenie. Daňová správa teda nemá právomoc povoľovať alebo zamietať uplatňovanie tohto opatrenia podľa vlastného uváženia (74).
(131)
Komisia teda dospela k záveru, že zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku (článok 115 ods. 6 TRLIS) ako také neposkytuje v operáciách SZL zoskupeniam HZZ selektívnu výhodu.
5.3.2.2. Uplatňovanie predčasného odpisovania podľa vlastného uváženia (článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS) - opatrenie 2
(132)
V pravidlách o odpisovaní v španielskej daňovej legislatíve (článok 11 TRLIS) sa všeobecne stanovuje, že náklady na zriadenie majetku by mali byť rozložené na trvanie jeho hospodárskej životnosti - teda od momentu, kedy sa používa na hospodársku činnosť. Podľa článku 115 ods. 6 TRLIS zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku by malo zohľadňovať dátum, kedy sa majetok stal prevádzkyschopným. Keďže umožňuje, aby zrýchlené odpisovanie začalo pred začatím používania majetku, poskytuje článok 115 ods. 11 TRLIS hospodársku výhodu.
(133)
Táto možnosť je výnimkou zo všeobecného pravidla stanoveného v článku 115 ods. 6 a podlieha schváleniu podľa vlastného uváženia španielskych orgánov; toto opatrenie je preto na prvý pohľad selektívne. V rozpore s tým, čo tvrdí Španielsko a niektoré tretie strany, kritériá udeľovania povolenia nie sú jasné a objektívne, a keby aj boli jasné a objektívne, nepostačovalo by to na vylúčenie ich selektívnej povahy (75). Komisia poznamenáva, že kritériá stanovené v článku 115 ods. 11 TRLIS sú nejasné a vyžadujú si výklad zo strany daňovej správy, ktorá v tejto súvislosti nezverejnila žiadne správne pravidlá ani vysvetlenie. Uplatňovaním predčasného odpisovania podľa vlastného uváženia na základe nejasných kritérií sa do systému SZL zavádza selektívnosť, aj keď sa právomoc konať podľa vlastného uváženia neuplatňuje svojvoľne (76). Komisia poznamenáva, že Španielsko navyše nevysvetlilo presvedčivo, prečo sú na zamedzenie zneužívaniu potrebné všetky podmienky zavedené článkom 48 ods. 4 TRLIS a článkom 49 RIS. Napríklad sa musia dokázať osobitné charakteristiky hospodárskeho využitia majetku (77), ako aj neprítomnosť účinku na zdaniteľný základ vyplývajúci z používania majetku alebo prevodu vlastníctva (78). Nepredložilo sa žiadne odôvodnenie týchto obmedzení, ktorými sa zavádzajú ďalšie prvky selektívnosti. Takisto Španielsko nepreukázalo, prečo je potrebné predchádzajúce povolenie. Napríklad zabezpečenie skutočnosti lízingovej operácie sa zdá byť rovnako dôležité na povolenie normálneho odpočítania lízingových nákladov/odpisov majetku alebo na uplatnenie zrýchleného odpisovania, ako aj na predčasné uplatnenie tohto odpisovania. Prvé opatrenia však nepodliehajú predchádzajúcemu povoleniu, a ako aj v prípade týchto povolení, zrejme by postačovalo následné overenie jasných a objektívnych kritérií uplatniteľných na predčasné odpisovanie prenajatého majetku.
(134)
Ako sa uvádza v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečnom znení, španielske orgány na stretnutí potvrdili, že na základe vydaných povolení sa podmienky článku 115 ods. 11 TRLIS považovali za splnené len v prípade nadobudnutia lodí, ktoré prešli z normálneho režimu dane z príjmu právnických osôb na režim dane z tonáže (79), a následného prevodu vlastníctva lode na prepravnú spoločnosť prostredníctvom vykonania opcie v rámci prenájmu samostatnej lode. Španielsko poprelo (80), žeby vydalo takéto vyjadrenie, ale uznalo ťažkosti s výkladom (81). Komisia poznamenáva, že nebol predložený žiadny dôkaz, ktorý by preukazoval, žeby sa povolenia na uplatňovanie predčasného odpisovania udelili za iných okolností (82).
(135)
Na základe príkladov poskytnutých španielskymi orgánmi sa zdá, že v žiadostiach o predčasné odpisovanie podaných zoskupeniami HZZ daňovej správe sa podrobne opisuje celá organizácia SZL a predkladajú sa všetky náležité zmluvy (najmä zmluva o stavbe lode, lízingová zmluva, zmluva o prenájme samostatnej lode, zmluvy o opciách, zmluva o prevzatí dlhu a zmluva o uvoľnení). Podľa Španielska sú tieto prvky potrebné na overenie dodržiavania podmienok stanovených v článku 115 ods. 11 TRLIS, v článku 48 ods. 4 TRLIS a v článku 49 RIS.
(136)
Komisia však poznamenáva, že postup stanovený vo vykonávacích predpisoch (83) udeľuje daňovej správe dôležité právomoci konať podľa vlastného uváženia pri výklade zákonných požiadaviek a prípadne stanovovať ďalšie podmienky. Daňová správa môže konkrétne vyžiadať akékoľvek doplňujúce informácie, ktoré môže považovať za relevantné na posúdenie (84). Komisia v tejto súvislosti poznamenáva, že v niektorých poskytnutých príkladoch boli k žiadostiam podaným žiadateľmi priložené aj ďalšie prílohy, ktoré neboli potrebné na preukázanie dodržiavania podmienok stanovených v článku 115 ods. 11 TRLIS, v článku 48 ods. 4 TRLIS a v článku 49 RIS: 1. podrobný výpočet celkových daňových výhod a ich rozdelenie medzi prepravnú spoločnosť na jednej strane a HZZ alebo jeho investorov na druhej strane a 2. vyhlásenie lodenice s podrobným uvedením predpokladaných hospodárskych a sociálnych prínosov vyplývajúcich zo zmluvy o stavbe lode. Podľa niektorých sťažovateľov tieto dokumenty požadovala daňová správa v rámci postupu udelenia povolenia. Podľa Španielska poskytli žiadatelia (HZZ) tieto prvky z vlastnej iniciatívy. Z týchto dokumentov vyplýva najmä to, že sa zohľadňuje význam zmluvy o stavbe lode pre španielske hospodárstvo, ako aj celková daňová výhoda vytvorená operáciou v rámci SZL.
(137)
Komisia dospela k záveru, že povinný postup predchádzajúceho povolenia, potreba výkladu nejasných podmienok článku 115 ods. 11 a článku 48 ods. 4 TRLIS a článku 49 RIS a skutočnosť, že daňová správa môže požadovať akékoľvek ďalšie dokumenty alebo informácie, predstavujú jasný dôkaz, že daňová správa má veľkú právomoc konať podľa vlastného uváženia pri plnení svojej úlohy povoľovať operácie SZL.
(138)
Ako sa uvádza v oznámení Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (ďalej len „oznámenie o zdaňovaní podnikov“) (85), Súdny dvor uznáva, že zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi podľa vlastného uváženia môže znamenať, že individuálne uplatňovanie všeobecného opatrenia nadobúda prvky selektívneho opatrenia, najmä keď uplatňovanie právomoci konať podľa vlastného uváženia po zohľadnení objektívnych kritérií (86) (87) presahuje jednoduché hospodárenie s daňovým príjmom.
(139)
Komisia sa preto domnieva, že uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia uplatňovaním článku 115 ods. 11 a článku 48 ods. 4 TRLIS a článku 49 RIS poskytuje zoskupeniam HZZ zúčastňujúcim sa na operáciách SZL a ich investorom selektívnu výhodu.
5.3.2.3. Daňová transparentnosť hospodárskych záujmových združení (článok 48 TRLIS) - opatrenie 3
(140)
Komisia sa domnieva, že status daňovej transparentnosti HZZ zakotvený v článkoch 48 a 49 TRLIS len umožňuje rôznym subjektom spojiť sa a financovať akúkoľvek investíciu alebo vykonávať akúkoľvek hospodársku činnosť. Toto opatrenie teda neposkytuje HZZ ani ich členom žiadnu selektívnu výhodu.
5.3.2.4. Režim dane z tonáže (články 124 až 128 TRLIS) - opatrenie 4
(141)
Ako sa vysvetľuje v oddiele 2.2.4, režim dane z tonáže predstavuje existujúcu schému štátnej pomoci schválenú rozhodnutím Komisie K(2002) 582 v konečnom znení z 27. februára 2002. Zahŕňa pravidlá článku 125 ods. 2 TRLIS, ktoré sa týkajú prístupu ku skrytým daňovým záväzkom a kapitálovým ziskom v rámci prechodu použitého majetku, ktorý predtým podliehal všeobecnému daňovému režimu, na režim dane z tonáže.
(142)
Ako sa vysvetľuje v odôvodnení 17, za normálnych okolností - t. j. keď spoločnosť zostane vo všeobecnom režime dane z príjmu právnických osôb a neprejde na režim dane z tonáže - sa daňová výhoda vyplývajúca z predčasného alebo zrýchleného odpisovania majetku v prvých rokoch (rastúce skryté daňové záväzky) v skutočnosti vo veľkej miere vyrovná v nasledujúcich rokoch (klesajúce skryté daňové záväzky) alebo pri predaji alebo demontáži majetku (zdanenie kapitálového zisku). Tento postup vedie za celé obdobie k odkladu platieb určitých súm dane. Keďže daň splatná v rámci režimu dane z tonáže nezávisí od rozdielu medzi príjmami a výdavkami, prechod na režim dane z tonáže v strede obdobia znamená, že skryté daňové záväzky sa neuhradia.
(143)
V porovnaní s tým, čo by sa stalo v rámci všeobecného daňového režimu, odklad vyrovnania skrytých daňových záväzkov v rámci režimu dane z tonáže povolený článkom 125 ods. 2 TRLIS poskytuje ďalšiu selektívnu hospodársku výhodu spoločnostiam, ktoré prejdú na režim dane z tonáže, v porovnaní so spoločnosťami, ktoré zostanú vo všeobecnom daňovom režime.
(144)
Ako sa vysvetľuje v oddiele 5.4, režim dane z tonáže podľa schválenia Komisie sa nevzťahuje na daňové zaobchádzanie s príjmami získanými zo samostatného prenájmu lode, ktoré teda predstavujú nie existujúcu, ale novú pomoc.
5.3.2.5. Článok 50 ods. 3 RIS - opatrenie 5
(145)
V porovnaní s tým, čo bolo schválené ako súčasť oznámeného režimu dane z tonáže, sa článkom 50 ods. 3 RIS poskytuje ďalšia výhoda: zriadením výnimky z normálneho uplatňovania článku 125 ods. 2 TRLIS sa určité námorné lode, ktoré by sa normálne považovali za použité, pri prechode na režim dane z tonáže považujú za nové. V dôsledku toho sa definitívne zruší vyrovnanie skrytých daňových záväzkov - ktoré sú normálne odložené do predaja alebo demontáže majetku podľa článku 125 ods. 2 TRLIS. Toto zrušenie predstavuje hospodársku výhodu.
(146)
Hospodárska výhoda poskytnutá článkom 50 ods. 3 RIS je selektívna, pretože nie je dostupná pre každý majetok. Dokonca nie je dostupná ani pre všetky lode v režime dane z tonáže, ktoré podliehajú článku 125 ods. 2 TRLIS. Táto výhoda je v skutočnosti dostupná za podmienky, že loď sa nadobudla prostredníctvom zmluvy o finančnom lízingu, ktorú predtým schválila daňová správa. Ako už bolo uvedené, španielske orgány potvrdili, že daňová správa považovala túto podmienku za skutočne splnenú len vtedy, keď bola zmluva o finančnom lízingu povolená v rámci žiadosti o predčasné odpisovanie podľa článku 115 ods. 11 TRLIS. Španielsko a ani žiadna tretia strana neuviedli iné okolnosti, ktoré by umožňovali daňovej správe vopred povoliť lízingovú zmluvu. Ako sa uvádza v oddiele 5.3.2.2, tieto povolenia sa udeľovali v rámci značných právomocí daňovej správy konať podľa vlastného uváženia a len v súvislosti s novo postavenými námornými loďami.
(147)
V rozpore s argumentom predloženým Španielskom a určitými tretími stranami článok 50 ods. 3 RIS neslúži len na vyjasnenie osobitného oznámeného postupu alebo pojmu „použitá loď“. Považovaním prenajatej lode stále za novú v deň vykonania kúpnej opcie nájomcom za podmienky, že daňová správa predtým povolila lízingovú zmluvu, sa odchyľuje od osobitného postupu (88) zakotveného v článku 125 ods. 2 TRLIS. Touto selektívnosťou sa zavádza ďalšia výhoda tým, že sa zamedzuje zdaneniu následného kapitálového zisku
(148)
Komisia sa domnieva, že poskytnutie tejto ďalšej selektívnej výhody - či už odvolaním sa na všeobecný daňový režim alebo odvolaním sa na normálne uplatňovanie alternatívneho režimu dane z tonáže a článku 125 ods. 2 TRLIS podľa schválenia Komisie - sa nemôže odôvodniť povahou a všeobecným režimom španielskeho daňového režimu.
(149)
Komisia v skutočnosti schválila článok 125 ods. 2 TRLIS ako osobitný postup, ktorý mal zabrániť zneužívaniu článku 125 ods. 1, t. j. mal zabrániť subjektom, aby prevádzali použité alebo nadmerne odpísané lode do režimu dane z tonáže s jediným zámerom predať ich so značným kapitálovým ziskom, ktorý by sa v rámci režimu dane z tonáže nezdaňoval. Komisia v tejto súvislosti poznamenáva, že na operáciách SZL sa zúčastňujú HZZ, ktoré si prenajímajú - potom krátko vlastnia - jedinú loď, ktorú samy neprevádzkujú, a prejdú do režimu dane z tonáže na veľmi obmedzené obdobie potrebné na vykonanie opcie lízingovej zmluvy a na prevod vlastníctva ich jedinej lode na prepravnú spoločnosť. Tieto operácie zrejme nie sú v súlade s cieľmi režimu dane z tonáže stanovenými v usmerneniach pre námornú dopravu.
(150)
Komisia preto nesúhlasí s tým, že je logické považovať loď za „novú“ v deň vykonania opcie, pretože ju pred nájomcom nikto nepoužil alebo preto, že vykonanie opcie už bolo dohodnuté pri podpísaní lízingovej zmluvy.
(151)
Pokiaľ ide o prvú časť tohto argumentu, Komisia poznamenáva, že vymedzujúce pravidlo sa uplatňuje aj na lode prevádzané jedným subjektom z normálneho daňového režimu do režimu dane z tonáže, t. j. bez akejkoľvek zmeny vlastníctva a bez používania lode treťou stranou.
(152)
Pokiaľ ide o druhú časť, skutočnosť, že opcia je už dohodnutá, vôbec nesúvisí s určením, či je loď nová. Komisia nedostala žiadne vysvetlenie týkajúce sa toho, prečo by sa loď v deň vykonania opcie mala považovať za novú - bez ohľadu na to, kto je vlastník. Nedostala ani žiadne presvedčivé vysvetlenie týkajúce sa toho, prečo by tento predpoklad mal byť prijateľný len v prípade, že daňová správa predtým schválila lízingovú zmluvu.
(153)
Komisia v tejto súvislosti poznamenáva, že kapitálový zisk by nebol oslobodený od dane, ak by článok 50 ods. 3 RIS len vyjasňoval, že prenajaté lode sa považujú za nové v deň podpísania lízingovej zmluvy bez toho, žeby sa bral do úvahy dátum vykonania opcie. V takomto prípade by sa HZZ malo považovať za vlastníka lode pred jej prechodom do režimu dane z tonáže, loď by sa pri prechode do režimu dane z tonáže mala považovať za požitú a uplatňoval by sa článok 125 ods. 2 TRLIS, čo by viedlo k odkladu vyrovnania skrytých daňových záväzkov alebo k zdaneniu kapitálového zisku pri predaji alebo demontáži lode.
(154)
Komisia sa preto domnieva, že článok 50 ods. 3 RIS poskytuje selektívnu výhodu podnikom, ktoré nadobudnú loď prostredníctvom zmlúv o finančnom lízingu, ktoré predtým schválila daňová správa, a najmä HZZ alebo ich investorom zúčastňujúcim sa na operáciách SZL.
5.3.2.6. Selektívna výhoda vyplývajúca z SZL ako celku. Príjemcovia výhody
(155)
Výška hospodárskej výhody vyplývajúcej z SZL ako celku zodpovedá výhode, ktorú by HZZ nedosiahlo v tej istej finančnej operácii, ak by uplatňovalo len všeobecné opatrenia. Táto výhoda v praxi zodpovedá súčtu výhod, ktoré HZZ získa uplatnením uvedených selektívnych opatrení, konkrétne súčtu týchto súm:
-
usporené úroky z platieb daní odložených na základe predčasného odpisovania (článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS),
-
suma usporenej dane alebo usporených úrokov z dane odloženej na základe režimu dane z tonáže (článok 128 TRLIS), keďže HZZ nebolo oprávnené na režim dane z tonáže,
-
suma usporenej dane z kapitálového zisku vyplývajúceho z predaja lode na základe článku 50 ods. 3 RIS.
(156)
Keď sa zohľadní SZL ako celok, výhoda je selektívna, pretože podliehala právomoci konať podľa vlastného uváženia udelenej daňovej správe postupom povinného udeľovania predchádzajúceho povolenia a nejasným znením podmienok uplatniteľných na predčasné odpisovanie. Keďže ostatné opatrenia uplatniteľné len na činnosti námornej dopravy oprávnené na základe usmernení pre námornú dopravu - najmä článku 50 ods. 3 TRLIS - závisia od tohto predchádzajúceho povolenia, celý systém SZL je selektívny. Daňová správa v dôsledku toho povoľuje len operácie SZL na financovanie námorných lodí (odvetvová selektívnosť). Ako potvrdili štatistické údaje poskytnuté Španielskom, všetkých 273 operácií SZL organizovaných do júna roku 2010 sa týkalo námorných lodí.
(157)
V tejto súvislosti skutočnosť, že všetky prepravné spoločnosti vrátane spoločností so sídlom v iných členských štátoch majú potenciálne prístup k finančným operáciám SZL, nemení záver, že systém zvýhodňuje určité činnosti, a to nadobudnutie námorných lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, najmä s cieľom ich prenájmu ako samostatných lodí a následného predaja.
(158)
Európske lodenice sa viackrát sťažovali, že nemali prístup k španielskym bankám financujúcim SZL.
(159)
Komisia vo svojom rozhodnutí začať konanie vo veci formálneho zisťovania zistila, že okrem jednej všetky lode v SZL boli postavené v španielskych lodeniciach. Komisia vyjadrila pochybnosti (89), či takýto výsledok možno prijateľne vysvetliť v rámci operácií vyplývajúcich len z voľného výberu hospodárskych subjektov na voľnom a konkurenčnom trhu.
(160)
Komisia však so zreteľom na absenciu akýchkoľvek dôkazov, že žiadosti týkajúce sa nadobudnutia nešpanielskych lodí boli zamietnuté, nemôže určiť, že SZL bol de facto obmedzený na nadobudnutie španielskych lodí. Komisia ďalej poznamenáva, že španielske orgány v záväznom oznámení v odpovedi na otázku možného investora z 1. decembra 2008 jasne potvrdili, že SZL sa uplatňuje na lode postavené v iných členských štátoch EÚ (90). Komisia na základe týchto okolností dospela k záveru, že SZL neobsahuje žiadny iný prvok selektívnosti v prospech španielskych lodeníc a nediskriminuje na základe miesta sídla lodenice.
(161)
Komisia sa domnieva, že výhoda plynie HZZ a prostredníctvom transparentnosti jeho investorom. HZZ je v skutočnosti právny subjekt, ktorý uplatňuje všetky daňové opatrenia a v náležitých prípadoch podáva daňovej správe žiadosti o povolenie. Napríklad sa nespochybňuje, že v mene HZZ boli podané žiadosti o uplatňovanie predčasného odpisovania alebo režimu o dane z tonáže. HZZ je z daňového hľadiska daňovo transparentný subjekt a jeho zdaniteľné príjmy alebo odpočítateľné výdavky sa automaticky prenášajú na investorov.
(162)
V operácii SZL sa z hospodárskeho hľadiska podstatná časť daňovej výhody HZZ prenáša na prepravnú spoločnosť prostredníctvom zľavy z ceny. Prílohy priložené k určitým súborom, keď HZZ žiadajú o predchádzajúce povolenie predčasného odpisovania (pozri odôvodnenie 168), potvrdzujú, že subjekty zúčastňujúce sa na operáciách SZL sa domnievajú, že daňové prínosy vyplývajúce z operácie sa rozdeľujú medzi HZZ alebo jeho investorov a prepravné spoločnosti. Otázka pripísateľnosti tejto výhody štátu sa však bude analyzovať v ďalšom oddiele.
(163)
Keďže ostatní účastníci transakcií SZL, ako sú lodenice, lízingové spoločnosti a iní sprostredkovatelia, ťažia z nepriameho účinku tejto výhody, Komisia sa domnieva, že výhoda, ktorá ide najprv v prospech HZZ a jeho investorov, sa na nich neprenáša.
5.3.3. Prevod štátnych zdrojov a pripísateľnosť štátu
Štátne zdroje
(164)
Selektívne výhody pre HZZ a ich členov identifikované v opatreniach 2, 4 a 5 (pozri oddiely 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývajú z uplatňovania daňových zákonných ustanovení.
(165)
V prípade každej operácie v rámci SZL vedie využitie štátnych zdrojov k ušlým úrokom z odkladu dane vyplývajúceho z predčasného odpisovania prenajatého majetku, k ušlej dani z dôvodu nevyrovnania skrytých daňových záväzkov, keď HZZ prejde z normálneho režimu dane z príjmu právnických osôb na režim dane z tonáže, a k ušlej dani z dôvodu nezdanenia kapitálového zisku vytvoreného pri prevode vlastníctva lode na prepravnú spoločnosť. Systém SZL ako celok zahŕňa definitívnu stratu daňového príjmu, ktorá znamená spotrebu štátnych zdrojov vo forme fiškálnych výdavkov a ušlých úrokov.
(166)
V rámci operácií SZL štát najprv prevedie svoje zdroje HZZ financovaním selektívnych výhod. HZZ potom na základe daňovej transparentnosti prevedie štátne zdroje na svojich investorov.
Pripísateľnosť opatrení štátu
(167)
Sporné opatrenia pochádzajú z uplatňovania španielskeho daňového práva a z daňových povolení udelených španielskou daňovou správou na uplatňovanie predčasného odpisovania a režimu dane z príjmu. Tieto povolenia sa udelili na uplatňovanie jednotlivých opatrení, ako sú predčasné (zrýchlené) odpisovanie prenajatej lode každým zoskupením HZZ alebo prechod HZZ na režim dane z tonáže. Postup udeľovania povolení bol navyše na základe príkladov poskytnutých španielskymi orgánmi nevyhnutný na realizáciu finančnej operácie.
(168)
Podľa sťažovateľov mala daňová správa preskúmať rozdelenie daňového zisku medzi prepravnú spoločnosť na jednej strane a HZZ a jeho investorov na druhej strane a zasahovať do tohto rozdelenia. Na základe príkladov poskytnutých španielskymi orgánmi sa zdá, že žiadosti predložené daňovej správe o udelene povolenia na predčasné odpisovanie v skutočnosti všeobecne obsahujú výpočet celkovej daňovej výhody vytvorenej štruktúrou SZL a rozdelenie tejto daňovej výhody medzi prepravnú spoločnosť a investorov v HZZ alebo v každom prípade obsahovali prvky potrebné na takýto výpočet.
(169)
Všetky hospodárske dôsledky poskytnutia daňovej výhody zoskupeniam HZZ však vyplývajú z kombinácie zákonných transakcií medzi súkromnými subjektmi. V uplatniteľných pravidlách sa HZZ neukladá povinnosť previesť časť daňovej výhody prepravným spoločnostiam, a už vôbec nie lodeniciam alebo sprostredkovateľom. Je pravda, že daňová správa má veľkú právomoc konať podľa vlastného uváženia a v tomto kontexte posudzuje hospodársky vplyv celkovej transakcie, to však nepostačuje na stanovenie, že o prevode časti výhody prepravným spoločnostiam alebo o výške tejto prevedenej sumy rozhodujú španielske orgány. Táto situácia je odlišná od situácie skúmanej v rozhodnutí o Air Caraïbes alebo o francúzskych GIE Fiscaux, kde existovala zákonná povinnosť investorov previesť najmenej 60 % alebo dve tretiny výhody používateľom a francúzske orgány overovali, či každá transakcia spĺňa túto požiadavku.
(170)
Takže selektívne výhody sa poskytovali zo štátnych zdrojov. Sú jasne pripísateľné španielskemu štátu, keďže zvýhodňujú HZZ a ich investorov. To však neplatí o výhodách, ktoré majú prepravné spoločnosti, a už vôbec nie o nepriamych výhodách pre lodenice a sprostredkovateľov.
5.3.4. Narušenie hospodárskej súťaže a vplyv na obchod
(171)
V konečnom dôsledku hrozí, že táto výhoda naruší hospodársku súťaž a ovplyvní obchod medzi členskými štátmi. Ak pomoc poskytnutá členským štátom posilňuje pozíciu podniku v porovnaní s inými podnikmi súťažiacimi na trhu v rámci EÚ, tento trh sa musí považovať za ovplyvnený touto pomocou (91). Postačuje, že príjemca pomoci súťaží s inými podnikmi na trhoch otvorených hospodárskej súťaži (92) a obchodu medzi členskými štátmi.
(172)
V predmetnej veci investori, t. j. členovia HZZ, pôsobia v rôznych odvetviach hospodárstva, najmä v odvetviach otvorených obchodu v rámci EÚ. Navyše operáciami využívajúcimi SZL pôsobia prostredníctvom HZZ na trhoch s prenájmom samostatných lodí, nadobúdaním a predajom námorných lodí, ktoré sú otvorené obchodu v rámci EÚ. Výhody vyplývajúce z SZL posilňujú ich pozíciu na ich príslušných trhoch, čím narúšajú hospodársku súťaž alebo hrozia jej narušením.
(173)
Hospodárska výhoda, ktorú získavajú HZZ a ich investori ťažiaci zo skúmaných opatrení, preto pravdepodobne ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi a narúša hospodársku súťaž na vnútornom trhu.
5.4. EXISTUJÚCA ALEBO PROTIPRÁVNA POMOC
(174)
V článku 1 písm. b) nariadenia (ES) č. 659/1999 (93) sa stanovujú rôzne situácie, v ktorých sa pomoc považuje za existujúcu pomoc. Podľa podaní prijatých v predmetnej veci je existujúca pomoc i) pomoc, ktorá existovala pred nadobudnutím účinnosti zmluvy v Španielsku, alebo ii) pomoc, ktorú Komisia vopred schválila.
Daň z tonáže predstavuje existujúcu pomoc, ale jej uplatňovanie na príjmy získané z prenájmu samostatnej lode predstavuje novú pomoc
(175)
Pokiaľ ide o opatrenia kvalifikované ako štátna pomoc (94), Komisia sa domnieva, že len právne ustanovenia o režime dane z tonáže (články 124 až 128 TRLIS, opatrenie č. 4) predstavujú schému existujúcej štátnej pomoci, pretože ju Komisia schválila v roku 2002.
(176)
Komisia sa však domnieva, že HZZ zúčastňujúce sa na operáciách zdanenia lízingu nespĺňajú všetky podmienky oprávnenosti pre španielsky režim dane z tonáže.
(177)
Komisia schválila španielsky režim dane z tonáže ako zlučiteľnú pomoc na základe usmernení pre námornú dopravu, ktoré sa uplatňujú len na podniky vykonávajúce skutočné námorné dopravné činnosti (95) s vlastnými loďami alebo prenajatými loďami. Režim dane z tonáže sa výnimočne môže uplatniť na činnosti, ktoré usmernenia považujú za doplnkové k námornej doprave alebo začlenené v námornej doprave. Za určitých podmienok môžu byť napríklad na pomoc oprávnené riadenie lodí, ťažobné činnosti alebo remorkáž (96). Na rozdiel od toho sa samotné vlastnenie lodí, ich nadobudnutie prostredníctvom finančného lízingu alebo ich prenájom tretím stranám bez prevzatia plnej zodpovednosti za prevádzku lode nemôžu považovať za činnosti oprávnené pre pomoc. Príjemca režimu dane z tonáže by mal byť zjavne subjekt, ktorý vykonáva oprávnenú dopravnú činnosť s oprávnenou loďou.
(178)
Je pravda, že Komisia ako výnimku povolila činnosti prenájmu samostatných lodí ako súčasť určitých oznámených režimov dane z tonáže, ale len dočasne a za špecifických okolností súvisiacich s nadmernou kapacitou (97). Za týchto podmienok zostáva hlavnou činnosťou príslušných podnikov námorná doprava a príjmy z prenájmu samostatných lodí sa môžu považovať za doplnkové k tejto hlavnej činnosti. Táto tolerancia je úplne v súlade s cieľmi usmernení pre námornú dopravu: „zachovať a zlepšiť námorné know-how a ochrániť a podporiť zamestnanosť európskych námorníkov“ a „prispieť ku konsolidácii námorných spoločností so sídlom v štátoch EHP a zároveň zachovať celkovo konkurenčnú flotilu na svetových trhoch“ (98).
(179)
V rozhodnutí Komisie z 27. februára 2002 K(2002) 582 v konečnom znení, ktorým sa schvaľuje španielsky režim dane z tonáže, sa vyslovene uvádza, že len námorná doprava je oprávnená pre daň z tonáže (99). V oddiele 2.4 „Príjemcovia“ sa vlastne stanovuje, že: „Príjemcami režimu dane z tonáže môžu byť námorné spoločnosti zapísané podľa španielskych právnych predpisov, ktorých činnosť zahŕňa prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí“… (nami podčiarknuté) a v oddiele 2.5 „Oprávnené činnosti/lode“ sa stanovuje, že: „Režim dane z tonáže sa vzťahuje len na príjem z námorných lodí prevádzkovaných v rámci činností námornej dopravy. Oprávnené činnosti majú zahŕňať len námornú dopravu“ (nami podčiarknuté).
(180)
Zo znenia rozhodnutia Komisie z roku 2002 prijatého na základe usmernení pre námornú dopravu vyplýva, že podniky identifikované ako majitelia lodí podľa španielskych právnych predpisov môžu využívať režim dane z tonáže, pokiaľ vykonávajú vlastné oprávnené činnosti námornej dopravy - a v medziach týchto činností.
(181)
Komisia sa domnieva, že činnosť, ktorú vykonávajú HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL, sa nemôže považovať za dopravnú činnosť. Keď HZZ prejde na režim dane z tonáže, prenajíma si jedinú loď od lízingovej spoločnosti a prenajíma ju majiteľovi lode, ktorý je treťou stranou, ako samostatnú loď. Keď majiteľ lode, ktorý je treťou stranou, prevádzkuje loď na poskytovanie služieb námornej dopravy, môže byť oprávnený pre režim dane z tonáže. HZZ však len poskytuje loď k dispozícii prepravnej spoločnosti, ktorá je treťou stranou a ktorá loď prevádzkuje. HZZ je preto len sprostredkovateľom, ktorý poskytuje nájomné alebo lízingové služby, ale nie dopravné služby.
(182)
HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL zvyčajne prenajímajú len loď, ktorú vlastnia alebo lízujú, a ktorá teda predstavuje celú ich flotilu. HZZ za týchto okolností nenesie žiadne riziko alebo zodpovednosť, pokiaľ ide o technický manažment, posádkový manažment alebo komerčný manažment lode. Je čisto len sprostredkovateľom a príjmy z prenájmu samostatnej lode sa nemôžu považovať za doplnkové k činnosti námornej dopravy.
(183)
HZZ navyše v režime dane z tonáže zostávajú len krátko, t. j. dva týždne potrebné na vykonanie opcie lízingovej zmluvy a na to, aby majiteľ lode vykonal opciu spojenú s nájomnou zmluvou. Povolenie takéhoto druhu činností v rámci režimu dane z tonáže zrejme nijak trvalo nezvyšuje tonáž lodí plaviacich sa pod vlajkou krajín EHP - alebo lodí, ktoré tieto krajiny kontrolujú. Z rovnakých dôvodov HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL zrejme neprispievajú k cieľu „zachovať… námorné know-how a ochrániť… zamestnanosť európskych námorníkov“ ani neprispievajú ku „konsolidácii námorných spoločností“.
(184)
Na záver, schválenie vyplývajúce z rozhodnutia z roku 2002 nevedie k záveru, že činnosť podnikov, ako sú HZZ zúčastňujúce sa na SZL, sa môže považovať za činnosť námornej prepravy.
(185)
Komisia sa preto domnieva, že začlenenie podnikov, ako sú HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL (100), do režimu dane z tonáže, vedie k poskytnutiu novej pomoci, či už prostredníctvom výpočtu daňového príjmu ako funkcie prevádzkovanej tonáže, alebo prostredníctvom možnosti odloženia vyrovnania skrytých daňových záväzkov do predaja alebo demontáže lode podľa článku 125 ods. 2 TRLIS.
Ostatné opatrenia predstavujú novú pomoc
(186)
Predčasné odpisovanie prenajatého majetku (článok 115 ods. 11 a článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS, opatrenie 2) nie je existujúca pomoc, pretože bolo zavedené v roku 2002, t. j. potom, čo Španielsko pristúpilo k EÚ v roku 1986, a nikdy nebolo oznámené Komisii ani ho Komisia neschválila. Účinok tohto opatrenia možno navyše jasne oddeliť od účinku zrýchleného odpisovania. Toto opatrenie predstavuje protiprávnu pomoc.
(187)
Podobne nadobudol článok 50 ods. 3 RIS, ktorým sa povolilo nezdanenie kapitálových ziskov vyplývajúcich z lodí nadobudnutých v rámci vopred povolených lízingových zmlúv (opatrenie 5), účinnosť v roku 2002 bez toho, žeby bol vopred oznámený Komisii alebo ho Komisia schválila.
(188)
Komisia sa domnieva, že schválenie udelené v roku 2002 nezahŕňa vykonávacie opatrenia, a najmä článok 50 ods. 3 RIS, pretože sa ním zavádza výnimka z vymedzujúcich pravidiel uplatniteľných na použité lode podľa článku 125 ods. 2 TRLIS, čo znamená ďalšiu výhodu. Táto výnimka mala byť oznámená spoločne s právnymi ustanoveniami schválenými Komisiou, ale nebola.
(189)
Uplatňovanie článku 125 ods. 2 TRLIS si zrejme nevyžaduje ďalšiu definíciu ani vyjasnenie. Za normálnych okolností by spôsobilo zdanenie kapitálového zisku, ktorý prenajímateľ dosiahol pri prevode lode nájomcovi (prepravnej spoločnosti). Ak sa Španielsko domnievalo, že je potrebné vyjasnenie, malo sa tak urobiť spoločne s oznámením.
(190)
Vykonávacie opatrenia, a najmä článok 50 ods. 3 RIS, preto tiež predstavujú protiprávnu pomoc.
5.5. ZLUČITEĽNOSŤ S VNÚTORNÝM TRHOM
(191)
Komisia usúdila, že tieto opatrenia predstavujú samostatne a v rámci SZL štátnu pomoc:
-
predčasné odpisovanie majetku nadobudnutého prostredníctvom zmluvy o finančnom lízingu (článok 115 ods. 11 a článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS),
-
režim dane z tonáže, pokiaľ ide o oprávnenosť činností prenájmu samostatnej lode,
-
článok 50 ods. 3 RIS.
(192)
Štátna pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ je v zásade zakázaná. V článku 107 ods. 2 sa však stanovuje, že určité typy pomoci sú zlučiteľné, a v článku 107 ods. 3 sa stanovuje, že Komisia môže určité typy pomoci alebo pomoc určitým príjemcom vyhlásiť za zlučiteľné. V závislosti od kategórie príjemcov sa môžu uplatňovať osobitné pravidlá, ako sú usmernenia pre námornú dopravu (101) alebo rámec na stavbu lodí (102).
(193)
Španielske orgány a ani tretie strany identifikované v tomto rozhodnutí ako príjemcovia sa neodvolávali na uplatňovanie žiadneho iného ustanovenia článku 107 ods. 2 a ods. 3 ZFEÚ ani na uplatňovanie iného rámca pre štátnu pomoc prijatého na základe článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ.
5.5.1. Uplatňovanie usmernení pre námornú dopravu
Oprávnenosť príjmov z prenájmu samostatných lodí pre režim dane z tonáže
(194)
Ako sa uvádza v odôvodnení 71, španielske orgány a určité tretie strany sa domnievajú, že prenájom samostatných lodí je zahrnutý v rozhodnutí z roku 2002, ktorým sa schvaľuje španielsky režim dane z tonáže, pretože sa vzťahuje na prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí.
(195)
Komisia nesúhlasí s týmto výkladom rozhodnutia z roku 2002. V usmerneniach pre námornú dopravu a aj v rozhodnutí z roku 2002 sa jasne uvádza, že režim dane z tonáže by sa mal uplatňovať len na činnosti námornej dopravy (103). Príjmy z činností iných než doprava - aj keď ich vykonáva spoločnosť zaoberajúca sa námornou dopravou - sa spravidla nemôžu zdaňovať podľa systému režimu dane z tonáže (104), pokiaľ nie je stanovená výslovná výnimka a za určitých podmienok (doplnkové činnosti, bagrovanie, remorkáž).
(196)
V tejto súvislosti „prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 ako oprávnená činnosť zahŕňa len „prevádzkovanie“ lodí, ktoré sú buď vlastnené, alebo prenajímané ako samostatná loď a prevádzkované - v prípade vlastnených a aj prenajatých lodí - spoločnosťou zaoberajúcou sa námornou dopravou.
(197)
Ako už bolo uvedené v oddiele 5.3.2.4, finančné HZZ zúčastňujúce sa na finančných operáciách SZL samy neprevádzkujú lode a neposkytujú žiadne služby námornej dopravy. Sú finančnými sprostredkovateľmi, ktorí sa zaoberajú kolektívnym financovaním majetku. Nezasahujú do strategického, technického, posádkového a ani do komerčného manažmentu lode, ktorú prenajímajú, a nenesú žiadne riziko ani zodpovednosť za poskytovanie služieb námornej dopravy.
(198)
Komisia ďalej poznamenáva, že HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL prenajímajú svoju jedinú loď s kúpnou opciou, ktorú sa prepravná spoločnosť od začiatku zaväzuje vykonať, a predajnou opciou, ktorú HZZ môže uplatniť. To zodpovedá oneskorenému - ale konečnému - prevodu vlastníctva celej flotily HZZ. Takže HZZ nie je v rovnakej situácii ako majitelia lodí, ktorí majú dočasnú nadmernú kapacitu, a keď chcú určitú pružnosť, prenajmú na obmedzené časové obdobie časť svojej flotily prevádzkovateľom, ktorí sú tretími stranami (pozri odôvodnenie 178).
(199)
Komisia sa zo všetkých týchto dôvodov domnieva, že HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL nie sú oprávnené na španielsky režim dane z tonáže, ako ho schválila Komisia, ani sa na ne nevzťahujú ustanovenia usmernení pre námornú dopravu.
(200)
Komisia sa však domnieva, že so zreteľom na všeobecný charakter lízingových operácií, HZZ zúčastňujúce sa na operáciách SZL a ich investori pôsobia ako sprostredkovatelia, ktorí iným príjemcom (prepravným spoločnostiam) poskytujú výhodu, ktorou sa sleduje cieľ spoločného záujmu.
Oprávnenosť HZZ a/alebo ich investorov ako sprostredkovateľov
(201)
Komisia v súlade s prístupom zaujatým v rozhodnutí z 20. decembra 2006 o francúzskych GIE Fiscaux (105) zastáva názor, že pomoc, ktorú si ponechajú HZZ alebo ich investori, by mala byť pomerne zlučiteľná, keďže predstavuje spravodlivú odmenu za ich sprostredkovanie pri prevode výhody prepravným spoločnostiam, ktorou sa sleduje cieľ spoločného záujmu. Je pravda, že v tomto prípade nemajú HZZ zákonný záväzok previesť časť prijatej pomoci prepravným spoločnostiam. Komisia sa však v rámci vlastného uváženia pri posudzovaní zlučiteľnosti opatrenia podľa článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ domnieva, že je vhodné brať do úvahy priaznivé účinky opatrenia pre námorné odvetvie a uplatňovať mutatis mutandis ustanovenia usmernení pre námornú dopravu - ktoré sa zvyčajne uplatňujú na opatrenia pomoci - na výhodu prenesenú prepravnej spoločnosti. Preto, ak uplatňovanie usmernení pre námornú dopravu na prepravnú spoločnosť zúčastňujúcu sa na špecifickej operácii SZL vedie k úmerne zlučiteľnej výhode alebo k celkovej výhode vo výške x %, je zlučiteľný rovnaký percentuálny podiel pomoci, ktorú si ponechalo HZZ alebo jeho investori.
Výhoda pre koncové prepravné spoločnosti
(202)
Keďže výhoda prospieva prepravným spoločnostiam, článok 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ spoločne s usmerneniami pre námornú dopravu (106) je jediným relevantným rámcom na posúdenie jej zlučiteľnosti.
(203)
Komisia sa domnieva, že prepravné spoločnosti neťažia zo štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia sa však v záujme určenia výšky zlučiteľnej pomoci na úrovni HZZ - ktorí sú sprostredkovateľmi poskytujúcimi prepravným spoločnostiam výhodu, ktorou sa sleduje cieľ spoločného záujmu - domnieva, že usmernenia pre námornú dopravu by sa mali uplatňovať mutatis mutandis na výhodu prevedenú HZZ prepravnej spoločnosti s cieľom určiť: 1. výšku pomoci, ktorú HZZ na začiatku získalo a previedlo prepravnej spoločnosti, ktorá by bola zlučiteľná, ak by prevedená suma predstavovala štátnu pomoc pre prepravnú spoločnosť; 2. podiel tejto zlučiteľnej výhody z celkovej výhody prevedenej prepravnej spoločnosti; 3. výšku pomoci, ktorá by sa považovala za zlučiteľnú ako odmena HZZ za ich sprostredkovanie.
(204)
V usmerneniach pre námornú dopravu sa opisujú rôzne kategórie štátnej pomoci a podmienky, za ktorých môže Komisia pomoc schváliť. V usmerneniach sa konkrétne jasne uvádza, že sa uplatňujú len na činnosti námornej dopravy a na obmedzený počet doplnkových alebo začlenených činností.
(205)
Keď koncová prepravná spoločnosť poskytuje služby námornej dopravy (alebo začlenené činnosti) a spĺňa všetky podmienky usmernení, výhoda získaná touto spoločnosťou, ktorá predstavuje pomoc, by mala byť zlučiteľná s vnútorným trhom.
(206)
Podľa usmernení pre námornú dopravu možno pomoc poskytnúť prostredníctvom rôznych kategórií opatrení. Jedna z hlavných podmienok stanovených článkom 10 usmernení z roku 1997 a článkom 11 usmernení pre námornú dopravu z roku 2004 je strop celkovej pomoci, t. j. maximálna výška štátnej pomoci, ktorú môže podnik dostať a ktorá sa môže považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom (107).
(207)
Podľa usmernení z roku 1997 je strop pre pomoc zníženie „daní a odvodov námorníkov na nulu a zníženie dane z príjmu podnikov z dopravných činností“. Podľa usmernení z roku 2004 strop zodpovedá zníženiu daní a odvodov námorníkov na nulu a zníženiu dane uplatňovaním režimu dane z tonáže. V usmerneniach z roku 2004 sa však tiež uvádza, že „celková výška pomoci poskytnutej… by nemala prekročiť celkovú výšku daní odvedených z dopravných činností a sociálnych príspevkov námorníkov“.
(208)
Pokiaľ ide o uplatňovanie stropu pre pomoc na špecifických prijímajúcich majiteľov lodí, Komisia sa domnieva, že by sa to malo zohľadňovať na úrovni EHP. Znamená to, že v strope by sa mali riadne zohľadniť daň z príjmu a sociálne príspevky zaplatené príjemcami v ostatných členských štátoch EHP. Tento prístup je v súlade s judikatúrou vo veci FagorBrandt (108), v ktorej sa potvrdilo, že pri posudzovaní opatrenia štátnej pomoci by sa mal riadne zohľadniť kumulatívny účinok možnej pomoci poskytnutej v rôznych členských štátoch.
(209)
Keďže predmetná vec sa týka pomoci poskytnutej HZZ v súvislosti s nadobudnutím - majiteľom lode - dlhodobého majetku, Komisia súhlasí so španielskymi orgánmi, že výhoda získaná prepravnou spoločnosťou by sa mala rozložiť na normálne obdobie odpisovania majetku (desať rokov z daňového hľadiska) a mala by sa porovnať s celkovou výškou daní a sociálnych príspevkov zaplatených v rovnakom období.
(210)
Na základe tohto stropu sa všetky poskytnuté výhody, ktoré presahujú celkovú výšku dane z príjmu a sociálnych príspevkov námorníkov a dane z príjmu právnických osôb, musia považovať za nezlučiteľné so zmluvou.
5.6. VYMÁHANIE POMOCI
(211)
V článku 14 nariadenia (ES) č. 659/1999 sa ustanovuje, že kde sa prijímajú záporné rozhodnutia v prípadoch protiprávnej pomoci, Komisia rozhodne, že daný členský štát podnikne všetky potrebné opatrenia, aby vymohol pomoc od príjemcu. Vymožením pomoci sa čo možno najviac obnoví konkurenčná pozícia, ktorá existovala pred jej poskytnutím.
(212)
V článku 14 nariadenia sa však tiež stanovuje, že Komisia nebude vyžadovať vymáhanie pomoci, ak by to bolo v rozpore so všeobecnou zásadou práva Spoločenstva. V tomto oddiele sa skúma, či všeobecné zásady rovnakého zaobchádzania, ochrany oprávnených očakávaní alebo právnej istoty bránia Komisii nariadiť vymáhanie celej alebo časti pomoci poskytnutej v minulosti.
5.6.1. Rovnaké zaobchádzanie
(213)
Zásada rovnakého zaobchádzania a nediskriminácie vyžaduje, že s porovnateľnými situáciami sa nesmie zaobchádzať rozdielne a že s rôznymi situáciami sa nemá zaobchádzať rovnako, pokiaľ nie je takéto zaobchádzanie objektívne opodstatnené (109).
(214)
Francúzska schéma GIE Fiscaux je s SZL skutočne porovnateľná vo viacerých ohľadoch. Vyžaduje si sprostredkovanie daňovo transparentného HZZ alebo investorov medzi staviteľom dlhodobého majetku a kupujúcim, ktorému HZZ prenajíma majetok. HZZ uplatňuje zrýchlené a predčasné odpisovanie majetku a kapitálový zisk vyplývajúci z predaja majetku je oslobodený od dane z príjmu právnických osôb. HZZ alebo jeho investori vracajú podstatnú časť výhod vyplývajúcich z daňových opatrení kupujúcemu majetku (napríklad prepravnej spoločnosti) znížením nájmu alebo ceny kúpnej opcie. Francúzska schéma však vyslovene oslobodzovala kapitálové zisky, zatiaľ čo v SZL táto výnimka vyplýva zo spoločného uplatňovania režimu dane z tonáže a článku 50 ods. 3 RIS na HZZ.
(215)
Komisia tiež poznamenáva, že právny kontext a procesná história francúzskej a španielskej veci sú rozdielne a že od nariadenia vymáhania pre časť obdobia posudzovaného vo svojom konečnom rozhodnutí o GIE Fiscaux z roku 2006 upustila z dôvodov týkajúcich sa osobitnej procesnej histórie tejto veci. Francúzsko konkrétne oficiálne Komisii neoznámilo schému, ale informovalo ju pred vykonaním schémy. Komisia tiež poznamenáva, že keď začala konanie vo veci formálneho zisťovania vo veci GIE Fiscaux, nikdy predtým nerozhodovala v podobnej veci. Na rozdiel od toho, keď začala konanie vo veci formálneho zisťovania v súvislosti s SZL, Komisia už rozhodla, že podobná schéma - práve GIE Fiscaux - bola schémou štátnej pomoci. Keďže právny a faktický kontext GIE Fiscaux sa líši od právneho a faktického kontextu SZL, Komisia sa domnieva, že rozdielne zaobchádzanie by mohlo byť opodstatnené. Ako však Komisia vysvetlí v oddiele 5.6.3, dôvody týkajúce sa zásady právnej istoty viedli Komisiu k tomu, že upustila od nariadenia vymáhania v tejto veci do dátumu uverejnenia rozhodnutia týkajúceho sa francúzskych GIE Fiscaux.
(216)
Komisia sa ďalej domnieva, že vo veciach uvedených v odôvodnení 92 bolo uplatnenie zásady oprávnených očakávaní na podobné opatrenia opodstatnené, a to s ohľadom na okolnosti špecifické pre každú vec. Pokiaľ ide o vec španielskeho goodwillu, v odpovedi poslancovi EP sa schéma jasne posúdila ako všeobecné opatrenie. Pokiaľ ide o koordinačné strediská a vnútroskupinové činnosti viacnárodných spoločností (110), Komisia zistila, že oprávnené očakávania existovali nielen na základe predchádzajúceho schválenia belgických koordinačných stredísk ako všeobecného opatrenia v rokoch 1984 a 1987, ale aj na základe odpovede poskytnutej Komisiou na parlamentnú otázku (111). V tejto odpovedi sa uvádzalo, že široký okruh daňových opatrení - „daňová právna úprava týkajúca sa zdanenia hlavných sídiel nadnárodných spoločností usadených v Európe, s cieľom vyhnúť sa ich dvojitému zdaneniu“ - „nepatrí do pôsobnosti“ pravidiel o štátnej pomoci. Navyše všetky tieto schémy boli zavedené po poskytnutí odpovede na parlamentnú otázku. Vo veci gibraltárskych kvalifikovaných spoločností vychádzala existencia oprávnených očakávaní zo skutočnosti, že toto opatrenie bolo vytvorené podľa iného opatrenia v rovnakom členskom štáte - schéma oslobodených spoločností -, ktoré predstavovalo existujúcu pomoc. Orknejské a shetlandské opatrenia boli podobne vytvorené jedno podľa druhého.
(217)
Komisia sa preto v súvislosti s SZL domnieva, že všeobecná zásada rovnakého zaobchádzania je splnená, keď sa po zohľadnení osobitných okolností schémy dodržia zásady ochrany oprávnených očakávaní a právnej istoty (pozri oddiely 5.6.2 a 5.6.3).
5.6.2. Oprávnené očakávania
(218)
Oprávnené očakávania vyplývajú z konania Komisie, ktoré poskytlo presné, nepodmienečné a konzistentné uistenia (112) takej povahy, že zapríčiňujú vznik nádejí - ktoré sú opodstatnené (113) - orgánov alebo príjemcov v rámci schémy, že táto schéma je v súlade s právnymi ustanoveniami (114). Podľa judikatúry nemožno v prípade absencie riadneho oznámenia (115), (116) v zásade uznať žiadne oprávnené očakávania, pokiaľ sa neurčili výnimočné okolnosti (117).
5.6.2.1. Rozhodnutie Komisie z roku 2001 vo veci Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komisia poznamenáva, že Španielsko Komisii neoznámilo SZL a že vyjadrenie uvedené v jej rozhodnutí z roku 2001 sa týkalo inej schémy - schémy predchádzajúcej schéme posudzovanej v rozhodnutí o GIE Fiscaux - a jasne odkazovalo na právny systém iného členského štátu. Komisia sa preto domnieva, že toto vyjadrenie nepredstavuje výnimočné okolnosti a nepostačuje na odôvodnenie uznania oprávnených očakávaní v prospech Španielska a subjektov, ktoré sú tretími stranami a ktoré sa zúčastňujú na operáciách SZL. Tento záver je v súlade s prístupom zaujatým v rozhodnutí Komisie z roku 2006 o GIE Fiscaux, kde Komisia neurčila žiadny prvok, ktorý by preukazoval existenciu oprávnených očakávaní (118).
5.6.2.2. Uverejnenie návrhov opatrení v úradnom vestníku španielskeho parlamentu
(220)
Uverejnenie návrhov opatrení v úradnom vestníku parlamentu členského štátu nespĺňa požiadavky oficiálneho oznámenia a zásadu zachovania súčasného stavu (stand-still) zavedenými týmto ustanovením zmluvy. Komisia poznamenáva, že opatrenie predčasného odpisovania bolo zavedené 21 mesiacov po uverejnení nariadenia (ES) č. 659/1999 bez predchádzajúceho oznámenia a v rovnaký čas ako režim dane z tonáže, ktorý bol riadne oznámený Komisii - a ktorý Komisia schválila - v súlade s ustanoveniami zmluvy a uvedeným nariadením.
5.6.2.3. Žiadosť o informácie z roku 2001 o systéme zdanenia lízingu
(221)
Komisia sa domnieva, že tento list by nemal vytvoriť žiadne odôvodnené nádeje týkajúce sa SZL alebo jednotlivých opatrení súvisiacich s operáciami SZL.
(222)
Komisia v súlade s článkom 10 ods. 1 a ods. 2 nariadenia (ES) č. 659/1999 analyzovala informácie, ktoré mala k dispozícii, týkajúce sa domnelej protiprávnej pomoci a 21. decembra 2001 požiadala členský štát o informácie. Komisia po prvé poznamenáva, že žiadosť o informácie nie je verejným dokumentom. Po druhé, v rozpore s tvrdeniami PYMAR Komisia nemala potrebné informácie na identifikáciu a posúdenie domnelej protiprávnej pomoci. Aj keď by sa žiadosť zverejnila, nemohla ako taká vytvoriť žiadne oprávnené očakávania, že systém nepredstavuje pomoc. Po tretie a najdôležitejšie, španielske orgány listami z 28. januára 2002 a 28. mája 2002 rozhodne popreli, žeby bolo k dispozícii nejaké daňové opatrenie na podporu nadobúdania lodí pre zmluvy podpísané po 31. decembri 2000.
5.6.2.4. Rozhodnutie z roku 2004 o holandskom oznámení (119)
(223)
Komisia sa domnieva, že rozhodnutie z roku 2004 nemohlo vytvoriť oprávnené očakávania, pokiaľ ide o SZL alebo jednotlivé opatrenia súvisiace s operáciami SZL, z týchto dôvodov:
(224)
Po prvé, predmetom zisťovania Komisie v tejto veci nebolo španielske opatrenie, ale schéma oznámená holandskou vládou, ktorá mala kompenzovať holandské lodenice alebo umožniť im vyrovnať ponuky urobené v roku 2000 (120) španielskymi lodenicami, ktoré údajne využívali štátnu pomoc poskytovanú Španielskom, v súvislosti so šiestimi špecifickými zmluvami na stavbu lodí. Zámerom rozhodnutia Komisie z roku 2004 bolo teda posúdiť pomoc oznámenú Holandskom a nie pomoc, ktorú údajne poskytovalo Španielsko.
(225)
Po druhé, španielske opatrenie, ktorému sa Holandsko zamýšľalo vyrovnať, nebolo SZL ani žiadny z jeho prvkov. Ako sa uvádza v rozhodnutí z roku 2003 o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v tejto veci, holandské orgány sa jasne odvolávali na pomoc vo forme úrokových dotácií pre úvery, ktoré sa údajne poskytovali majiteľom lodí na základe španielskeho kráľovského dekrétu č. 442/94 (121). Komisia ďalej poznamenáva, že predčasné odpisovanie prenajatého majetku a španielsky režim dane z tonáže nadobudli účinnosť až 1. januára 2002. Návrh týchto opatrení bol v úradnom vestníku španielskeho parlamentu zverejnený až 10. októbra 2001. Preto sa nemohli použiť na financovanie zmlúv na stavbu lodí v roku 2000.
(226)
Po tretie, aj keď si subjekty predstavovali, že španielske opatrenie, ktoré sa malo vyrovnať, bolo SZL - čo nie je pravda -, vyjadrenia v rozhodnutí z roku 2004 nemohli vytvoriť žiadne oprávnené očakávania. Komisia v skutočnosti uviedla, že nemá „dostatočné dôkazy o domnelej španielskej pomoci“, pretože Španielsko uviedlo, že pomoc poskytovaná na základe kráľovského dekrétu č. 442/94 už nebude dostupná po 31. decembri 2000. Pomoc nemala byť po tomto dátume už povoľovaná podľa nariadenia o stavbe lodí (122). Predmetom zisťovania Komisie však bola holandská vyrovnávacia pomoc a nie domnelá španielska pomoc a hlavná pochybnosť, ktorú Komisia uviedla v rozhodnutí o začatí konania, sa týkala možnosti v rámci štátnej pomoci na stavbu lodí (123) vyrovnať pomoc - po jej dokázaní - poskytovanú iným členským štátom a nie štátom mimo EÚ.
(227)
Absencia dôkazu domnelej pomoci bola vedľajším argumentom v rámci pochybností vyjadrených Komisiou. Komisia mohla po požiadaní Španielska o vyjasnenie na základe informácií poskytnutých Holandskom len zaznamenať španielske popieranie, žeby sa poskytovala pomoc (124) (podľa španielskeho kráľovského dekrétu č. 442/94), a usúdiť, že Holandsko neposkytlo dostatočné dôkazy o španielskej pomoci, ktorú chcelo vyrovnať. Nedostatočné dôkazy o štátnej pomoci neznamenajú neexistenciu štátnej pomoci v (akomkoľvek) španielskom opatrení. Naopak, Komisia už v rozhodnutí o začatí konania vyjasnila, že „nemohla stanoviť, že Španielsko protiprávne poskytovalo domnelú pomoc, naďalej však bude skúmať trh EÚ so stavbou lodí a možné porušenia predpisov o štátnej pomoci“ (125). Keby sa skutoční alebo možní príjemcovia SZL v dobrej viere domnievali, že španielska pomoc, ktorú chce Holandsko vyrovnať, bola SZL, mala ich varovať skutočnosť, že Španielsko poprelo existenciu tejto pomoci a nevyhlasovalo jej zlučiteľnosť.
5.6.2.5. Rozhodnutie z roku 2006 vo veci francúzskych GIE Fiscaux
(228)
Komisia sa domnieva, že jej rozhodnutie začať formálne konanie vo veci francúzskych GIE Fiscaux v roku 2004 ani jej konečné rozhodnutie z roku 2006, ktorého záverom bolo, že schéma je čiastočne nezlučiteľná pomoc, nemohli vytvoriť žiadne oprávnené očakávania, ako tvrdí PYMAR.
(229)
Opatrenia pomoci musia byť v skutočnosti oznámené Komisii. V prípade absencie oznámenia môžu len výnimočné okolnosti viesť členský štát a subjekty k predpokladu, že opatrenie nepredstavuje pomoc. Ak však neboli dodržané postupy oznámenia a schválenia, nemôže sa opodstatnene predpokladať, že opatrenie, ktoré predstavuje štátnu pomoc, je zlučiteľné s vnútorným trhom.
(230)
Naopak, Komisia v rozhodnutí o francúzskych GIE Fiscaux z 20. decembra 2006 jasne vyjadrila svoje stanovisko, že francúzskym systémom zdanenia lízingu sa poskytovala štátna pomoc. Skutočnosť, že SZL je podobný systém zdanenia lízingu ako francúzsky daňový systém, mala Španielsko a príjemcov upozorniť na pravdepodobnosť toho, že SZL môže predstavovať štátnu pomoc. Preto akékoľvek oprávnené očakávania, ktoré existovali pred uverejnením rozhodnutia o francúzskej schéme v Úradnom vestníku Európskej únie30. apríla 2007, mali v tento deň stratiť svoju opodstatnenosť.
(231)
Podobne samotná skutočnosť, že nezlučiteľná pomoc nebola vo francúzskej veci vymáhaná, nepostačuje na vytvorenie oprávnených očakávaní, že nezlučiteľná pomoc, ktorá by sa mohla určiť v španielskej veci, by sa nevymáhala. Ak by existovali akékoľvek dôvody, pre ktoré by Komisia nepožiadala členské štáty, aby vymáhali pomoc, tieto dôvody by sa zistili v konkrétnych podmienkach veci.
5.6.2.6. List z roku 2009, ktorý poslala komisárka Kroesová
(232)
Komisia sa domnieva, že list komisárky Kroesovej nemohol vytvoriť opodstatnené nádeje, pokiaľ ide o SZL alebo jednotlivé opatrenia súvisiace s operáciami SZL, z týchto dôvodov:
(233)
Po prvé, tento list nie je formálny akt predstavujúci stanovisko Komisie - t. j. kolégia komisárov -, takýmto aktom by bolo oficiálne rozhodnutie Komisie alebo odpoveď na parlamentnú otázku. Komisárka Kroesová odpovedala vo svojom jednostranovom liste v rámci dvojstrannej výmeny na jednostranový list zaslaný pani Brustadovou, nórskou ministerkou pre obchod a priemysel. Komisia obsah tohto listu nezverejnila.
(234)
Komisia poznamenáva, že list nórskeho majiteľa lode - uvedený v odôvodnení 105 - je určený jednej španielskej lodenici, s ktorou majiteľ lode obchoduje, a že doklad z roku 2012 pochádza od vládneho orgánu Gerencia del Sector Naval. Komisia ďalej poznamenáva, že španielske orgány - ktoré vedeli o prebiehajúcom zisťovaní - ani subjekty zvažujúce operácie SZL nepožiadali Komisiu o vyjasnenie stanoviska vyjadreného v liste komisárky Kroesovej.
(235)
Po druhé a čo je ešte dôležitejšie, aj keď by sa list v roku 2009 zverejnil, neposkytoval osobitné, nepodmienečné a konzistentné záruky, že SZL je v súlade s právnymi predpismi. Odpoveď komisárky Kroesovej sa v skutočnosti zameriava na domnelé diskriminácie medzi lodenicami zistené v rôznych krajinách EHP. Záver listu, že „v danej fáze“ sa neplánuje ďalšie konanie, jasne súvisel s nedávnym uverejnením vyjadrenia, v ktorom sa vyjasňuje, že SZL sa môže použiť na nadobudnutie lodí vyrobených v iných európskych krajinách, ktoré priamo reagovalo na pochybnosti vyjadrené pani Brustadovou. V každom prípade sa v liste nijak nespomenulo a už vôbec nezaujalo žiadne stanovisko týkajúce sa výskytu štátnej pomoci na úrovni HZZ alebo jeho investorov. Pokiaľ ide o prepravné spoločnosti, lodenice a sprostredkovateľov, Komisia sa domnieva, že nie sú príjemcami pomoci, takže nevzniká otázka oprávnených očakávaní.
(236)
Komisia sa preto domnieva, že v liste sa v žiadnom prípade neposkytli presné, nepodmienečné a konzistentné záruky, ktoré by vytvorili oprávnené očakávania, že schéma neobsahuje štátnu pomoc v prospech HZZ alebo jeho investorov.
(237)
Keďže Komisia neidentifikovala existenciu oprávnených očakávaní na základe listu, otázka, či sa tieto oprávnené očakávania vzťahujú na obdobie pred listom, nie je vôbec relevantná.
5.6.2.7. Obozretný hospodársky subjekt nemohol predvídať možnú existenciu štátnej pomoci v kombinácii viacerých opatrení
(238)
Keďže jednotlivé opatrenia predstavujú štátnu pomoc (okrem zrýchleného odpisovania prenajatého majetku), skutočnosť, že hospodárske subjekty nemohli predpokladať, že ich kombinácia by sa mohla považovať za štátnu pomoc, je irelevantná a neodôvodňuje existenciu oprávnených očakávaní alebo porušenie akejkoľvek inej základnej zásady práva EÚ.
(239)
Na rozdiel od uvedeného viaceré tretie strany spomedzi subjektov zúčastňujúcich sa na operáciách SZL argumentovali, že rozhodnutie z roku 2006 vo veci francúzskych GIE Fiscaux im poskytlo oprávnené očakávania, pretože opatrenia boli veľmi podobné SZL. Skutočnosť, že všetky prvky francúzskeho opatrenia boli zahrnuté v jednom právnom opatrení, nutne znamenala globálne posudzovanie. V tejto súvislosti skutočnosť, že rôzne prvky SZL boli začlenené v rôznych opatreniach - ktoré boli de facto prepojené a používali sa spoločne - na vytvorenie podobných účinkov, by nemala zaručovať iný prístup a nevylučuje globálne posudzovanie.
(240)
Komisia sa rozhodne domnieva, že predčasné odpisovanie prenajatého majetku a daňové oslobodenie - podľa článku 50 ods. 3 RIS - kapitálových ziskov vyplývajúcich z režimu dane z tonáže predstavuje v každom prípade štátnu pomoc. V prípade neoznámenia týchto ustanovení mohli mať subjekty oprávnené očakávania, len pokiaľ ide o zákonnosť vo výnimočných situáciách, ktoré sa nepreukázali.
5.6.2.8. Vyjadrenia o metódach odpisovania v oznámení Komisie o priamom zdaňovaní podnikov (126)
(241)
Komisia poznamenáva, že v znení oznámenia sa neposkytujú žiadne dôvody, aby subjekty mohli mať oprávnené očakávania, že SZL je v súlade s právnymi predpismi. Po prvé, ustanovenia, na ktoré sa odvoláva, sa týkajú len metód odpisovania, takže oprávnené očakávania, ak vôbec nejaké, sa mohli vzťahovať len na predčasné odpisovanie prenajatého majetku.
(242)
Po druhé, oznámenie sa nemôže vykladať tak, že akékoľvek opatrenie súvisiace s odpisovaním je mimo rozsahu pôsobnosti pravidiel o štátnej pomoci. V odôvodnení 13 oznámenia sa v skutočnosti uvádza, že pravidlá odpisovania a pravidlá o prenášaní strát nepredstavujú pomoc, pokiaľ sa bez rozdielu uplatňujú na všetky firmy a na výrobu všetkých druhov tovaru. SZL sa neuplatňuje na všetky firmy ani na výrobu všetkých druhov tovaru.
(243)
V odôvodnení 22 toho istého oznámenia sa ďalej objasňuje, že úroveň právomoci konať podľa vlastného uváženia a manévrovací priestor, ktoré má daňová správa, podporujú predpoklad, že ide o štátnu pomoc. Ako sa vysvetľuje v oddiele 2.2.2, na uplatňovanie predčasného odpisovania sa vzťahujú podmienky - znenie ktorých si vyžaduje výklad - a podlieha predchádzajúcemu povoleniu daňovou správou. Správa si môže pred udelením povolenia od žiadateľa vyžiadať ďalšie dokumenty alebo od iných správ informácie. Zo skutočnosti, že každá dokumentácia týkajúca sa žiadostí, ktoré má Komisia k dispozícii, obsahovali ďalšie dokumenty, vyplýva, že ich požadovala správa - vyslovene alebo skryto - alebo že žiadatelia vedeli, že sú potrebné na získanie povolenia. Daňová správa mala teda pri uplatňovaní tohto opatrenia veľkú právomoc konať podľa vlastného uváženia.
(244)
So zreteľom na charakteristiky systému nemohlo teda znenie oznámenia zapríčiniť vznik neistoty, a už vôbec nie oprávnených očakávaní, pokiaľ ide o charakter pomoci predčasného odpisovania.
5.6.2.9. Oprávnenosť príjmov z prenájmu samostatnej lode na režim dane z tonáže
(245)
Schválenie udelené rozhodnutím Komisie K(2002) 582 v konečnom znení z 27. februára 2002 sa vzťahuje na „spoločnosti zapísané podľa španielskych právnych predpisov, ktorých činnosť zahŕňa prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí.“ Komisia sa však domnieva, že táto veta nemohla vytvoriť žiadne oprávnené očakávania, že subjekty, ktorých činnosti pozostávajú výlučne z prenajímania jednej samostatnej lode, by boli oprávnené pre režim dane z tonáže. Ako sa vysvetľuje v odôvodneniach 179 a 180 a jasne sa uvádza v rozhodnutí z roku 2002, režim dane z tonáže sa vzťahuje výlučne na kvalifikované lode a kvalifikované činnosti námornej dopravy.
5.6.3. Právna istota
(246)
Právna istota je základná požiadavka európskeho práva, ktorou sa má zabezpečiť predvídateľnosť právnych situácií a vzťahov upravených týmto právom. Podľa judikatúry požiadavka právnej istoty neumožňuje Komisii odkladať výkon svojich právomocí na neurčito a nezahŕňa konanie príslušnej inštitúcie (127). Na porušenie tejto zásady sa však doteraz vyžadovali dva kumulatívne prvky:
-
existencia súboru prvkov, ktoré vytvárajú stav neistoty, pokiaľ ide o zákonnosť opatrenia,
-
dlhotrvajúce nekonanie Komisie napriek tomu, že o pomoci vedela.
(247)
Rozhodnutie vo veci francúzskych GIE Fiscaux a rozsudok vo veci Salzgitter (128) sú jediné dve príležitosti, kedy Komisia a Všeobecný súd rozhodli, že porušenie zásady právnej istoty môže viesť k upusteniu od vymáhania aj v prípade absencie oprávnených očakávaní. Súdny dvor však rozsudok vo veci Salzgitter zrušil práve pre uplatňovanie zásady právnej istoty na túto vec (129).
5.6.3.1. Prvky, ktoré vytvorili stav neistoty, pokiaľ ide o zákonnosť opatrenia
(248)
SZL a francúzske GIE Fiscaux majú spoločné viaceré hlavné charakteristiky a majú veľmi podobné účinky (pozri oddiel 5.6.1 Rovnaké zaobchádzanie). Obidve sa používajú na financovanie dlhodobého investičného majetku. Zahŕňajú daňovo transparentné HZZ, ktoré odpisujú majetok a prevádzajú jeho vlastníctvo na konečného používateľa prostredníctvom určitého druhu lízingovej zmluvy. V obidvoch prípadoch je odpisovanie predčasné alebo zrýchlené a kapitálové zisky HZZ sa nezdaňujú. Hospodárska výhoda vyplývajúca z predčasného alebo zrýchleného odpisovania a z nezdanenia kapitálových ziskov sa v obidvoch prípadoch rozdeľuje medzi investorov v HZZ a konečných používateľov majetku (prostredníctvom zľavy z ceny), hoci tam sú významné rozdiely, pokiaľ ide o súvisiacu štátnu intervenciu.
(249)
Hlavné opatrenia, ktoré sú súčasťou systému SZL, sa zaviedli v rokoch 2002 (130) a 2003, t. j. predtým ako Komisia rozhodla, že francúzsky systém predstavuje štátnu pomoc.
(250)
So zreteľom na podobnosť SZL a GIE Fiscaux je preto možné - ako tvrdia španielske orgány a určité tretie strany -, že udalosti, na ktoré sa odvolávajú v súvislosti s ochranou právnej istoty pre francúzsku schému, vytvorili stav neistoty, pokiaľ ide o zákonnosť SZL.
(251)
Komisia sa v tejto fáze domnieva, že tento stav neistoty mohlo v skutočnosti spôsobiť vyjadrenie Komisie v rozhodnutí z roku 2001 vo veci Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody sú všeobecným opatrením. Ako sa vysvetľuje v odôvodnení 192 rozhodnutia o GIE Fiscaux, týmto vyjadrením sa nešpecifikuje, že sa vzťahuje na predchádzajúcu schému GIE Fiscaux, čo mohlo uviesť príjemcov tejto schémy a podobnej schémy, ako je napríklad SZL, do omylu.
(252)
Pokiaľ ide o ostatné prvky, na ktoré sa odvolávajú Španielsko a tretie strany, Komisia analyzovala, či prvky, na ktoré sa odvolávajú s cieľom podporiť existenciu oprávnených očakávaní (pozri oddiel 5.6.1), mohli vytvoriť stav neistoty.
(253)
Po prvé, členské štáty sú na základe zmluvy povinné oznámiť Komisii svoje plány poskytnúť novú pomoc. Zverejnenie návrhov opatrení v úradnom vestníku španielskeho parlamentu sa nemôže považovať za oznámenie Komisii a absencia reakcie Komisie nemohla prispieť k vytvoreniu stavu neistoty.
(254)
Po druhé, žiadosť o informácie z roku 2001 týkajúca sa opatrenia zdanenia lízingu preukazuje, že Komisia reagovala na tvrdenia sťažovateľa o domnelej pomoci. Táto žiadosť bola určená Španielsku a Španielsko vo svojich odpovediach dôrazne poprelo existenciu takýchto opatrení. Komisia túto žiadosť nezverejnila, ak by sa však budúci príjemcovia SZL z akéhokoľvek dôvodu dozvedeli o tejto žiadosti o informácie v čase, kedy zamýšľali zapojiť sa do tohto systému, mala ich varovať skutočnosť, že Komisii bola podaná sťažnosť, v ktorej sa zvažovalo, že opatrenia tohto systému by mohli predstavovať štátnu pomoc. Zo žiadosti o informácie mohlo tiež vyplynúť, že Komisia nemala dostatočné znalosti o tomto opatrení, aby ho mohla posúdiť, a nemohlo to viesť k záveru, že Komisia opatrenie schválila. Keďže táto žiadosť bola zaslaná pred nadobudnutím účinnosti opatrení, ktoré tvoria SZL, Španielsko mohlo oznámiť všetky prvky systému s cieľom získať právnu istotu. Alebo mali príjemcovia požiadať Španielsko - alebo Komisiu - o oznámenie systému Španielskom alebo o schválenie Komisiou. Španielsko a ani subjekty teda nemôžu tvrdiť, že táto žiadosť alebo - so zreteľom na poskytnutú odpoveď - absencia následného konania Komisie viedli k vytvoreniu stavu neistoty.
(255)
Po tretie, pokiaľ ide o rozhodnutie z roku 2004 o holandskom vyrovnávacom opatrení, Komisia poukazuje na to, že kompenzácia opatrenia odlišného od SZL nemohla vytvoriť stav neistoty, pokiaľ ide o SZL. Skutočnosť, že presný opis domnelej španielskej pomoci vo verejných dokumentoch sa uvádza len v holandskom znení rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, nepostačuje na záver, že čitatelia mohli predpokladať, že ide o SZL. Preklad holandského rozhodnutia alebo žiadosť o informácie adresovaná Komisii mohli v skutočnosti jednoducho vysvetliť, že domnelá španielska pomoc sa týkala úrokových dotácií na základe kráľovského dekrétu č. 442/1994. Komisia navyše len spomenula skutočnosť, že Španielsko poprelo existenciu domnelej španielskej pomoci a Holandsko neposkytlo dostatočný dôkaz. Ako sa uvádza v tomto rozhodnutí, Komisii neostávalo nič iné, len dôverovať členskému štátu, a nemôže byť braná na zodpovednosť za neistotu, ak vôbec, ktorú mohlo spôsobiť následné nekonanie z jej strany. Komisia sa preto domnieva, že rozhodnutie z roku 2004 nemohlo prispieť k stavu neistoty, pokiaľ ide o zákonnosť SZL.
(256)
Po štvrté, Komisia sa domnieva, že stav neistoty vytvorený v súvislosti so zákonnosťou SZL v dôsledku vyjadrenia uvedeného v rozhodnutí Komisie z roku 2001 týkajúcom sa Brittany Ferries sa ukončil dátumom uverejnenia rozhodnutia Komisie o francúzskych GIE Fiscaux. Týmto rozhodnutím sa vyjasnilo, že Komisia považovala francúzsky systém zdanenia lízingu za štátnu pomoc, a malo upozorniť Španielsko a príjemcov SZL na skutočnosť, že systém by mohol predstavovať štátnu pomoc. Preto nemohlo toto rozhodnutie vytvoriť stav neistoty - alebo prispieť k jeho vytvoreniu -, pokiaľ ide o SZL.
(257)
Po piate, Komisia sa z dôvodov uvedených v oddiele 5.6.2.6 domnieva, že list komisárky Kroesovej z roku 2009 nevytvoril stav neistoty ani neprispel k jeho vytvoreniu.
5.6.3.2. Čas, ktorý uplynul od sťažnosti do začatia konania
(258)
Komisia sa domnieva, že čas uplynutý pri skúmaní SZL do začatia formálneho zisťovania by sa mal počítať od roku 2006, kedy Komisia dostala sťažnosti od európskych lodeníc. Zverejnenie návrhov opatrení v španielskom úradnom vestníku ani tvrdenia, ktoré Komisia prijala v roku 2001 a ktoré Španielsko jasne poprelo v roku 2002, v skutočnosti z dôvodov opísaných vyššie v texte nepodporujú stanovisko, žeby Komisia nevhodne odkladala výkon svojich vyšetrovacích právomocí. Tento názor nepodporuje ani konečné rozhodnutie z roku 2004 vo veci C-66/2003, ktorá sa týkala vyrovnania iného domnelého opatrenia štátnej pomoci.
(259)
Čas uplynutý od prvej sťažnosti v roku 2006 do začatia formálneho zisťovania v roku 2011 sa nezdá byť príliš dlhý, keď sa zváži počet dotknutých daňových opatrení, komplexnosť operácií zdanenia lízingu a nedostatočná transparentnosť v súvislosti s týmito operáciami zdanenia lízingu. Komisia navyše od septembra roku 2006 do mája roku 2010 (132) poslala osem oficiálnych žiadostí o informácie a bola v pravidelnom styku so španielskymi orgánmi.
(260)
Komisia navyše až v októbri roku 2010 prijala novú sťažnosť obsahujúcu kľúčový prvok na posúdenie systému, a to komplexnú štúdiu daňových odborníkov, v ktorej sa opisuje fungovanie systému a jeho účinky. Čas uplynutý pri skúmaní SZL preto zrejme nepostačuje na odvolávanie sa na právnu neistotu.
(261)
Komisia nemôže so zreteľom na komplexnosť predmetných opatrení vylúčiť, že rozhodnutím o Brittany Ferries v roku 2001 mohla vzniknúť právna neistota, ako tvrdí Španielsko a príjemcovia, pokiaľ ide o klasifikáciu SZL ako pomoci. Táto neistota však mohla trvať len do uverejnenia rozhodnutia Komisie o francúzskych GIE Fiscaux v úradnom vestníku 30. apríla 2007, v ktorom Komisia stanovila, že schéma predstavuje štátnu pomoc.
(262)
Komisia preto dospela k záveru, že by nemala nariadiť vymáhanie pomoci vyplývajúcej z operácií SZL, pokiaľ ide o pomoc poskytnutú od nadobudnutia účinnosti SZL v roku 2002 do 30. apríla 2007.
5.6.4. Určenie súm, ktoré sa majú vymáhať
(263)
Komisia posúdila jednotlivé daňové opatrenia, ktoré predstavujú systém štátnej pomoci. Cieľom tohto rozhodnutia nie je stanoviť presné sumy pomoci, ktorú prijali jednotliví príjemcovia v každej z operácií SZL. Komisia sa však domnieva, že členské štáty by mali v jednotlivých prípadoch použiť túto metodiku na určenie príjemcov pomoci a súm nezlučiteľnej pomoci, ktoré sa majú od nich vymôcť. Túto metodiku možno ďalej zdokonaliť v spolupráci so španielskymi orgánmi, najmä na stanovenie skutočnej sumy daňovej výhody získanej investormi so zohľadnením ich individuálnej daňovej situácie.
(264)
Krok 1: Výpočet celkovej daňovej výhody vytvorenej operáciou: ide o čistú aktuálnu hodnotu daňových výhod, ktoré skutočne získali HZZ alebo jeho investori (t. j. pred odpočítaním časti týchto výhod prenesenej na prepravnú spoločnosť prostredníctvom zľavy z ceny). Čistá aktuálna hodnota by sa mala vypočítať k dátumu začatia odpisovania - predčasné odpisovanie povolené daňovými orgánmi - a miery zliav použité na účely tohto výpočtu by mali byť založené na trhových faktoch. Komisia navrhuje, aby Španielsko štandardne použilo výpočty, ktoré HZZ poskytli daňovej správe pri žiadaní o predčasné odpisovanie (pozri odôvodnenie 168). Daňová výhoda sa v zásade považuje za poskytnutú v deň, kedy majú HZZ alebo jeho investori zaplatiť daň.
(265)
Krok 2: Výpočet daňovej výhody vytvorenej všeobecnými daňovými opatreniami použitými v operácii: ide o čistú aktuálnu hodnotu - vypočítanú rovnako ako v kroku č. 1 - daňových výhod, ktoré by HZZ alebo jeho investori získali v referenčnej situácii, v ktorej by sa použilo len opatrenie zrýchleného odpisovania od momentu začatia prevádzkovania lode a operácia by sa zdanila podľa normálnych pravidiel pre daň z príjmu právnických osôb. V tomto scenári by kapitálový zisk z predaja lode prepravnej spoločnosti k dátumu vykonania opcie prepravnou spoločnosťou podliehal dani z príjmu právnických osôb, ktorá sa všeobecne uplatňuje na zisky právnických osôb. Daňová výhoda sa v zásade považuje za získanú v deň, kedy majú HZZ alebo jeho investori zaplatiť daň.
(266)
Krok 3: Výpočet daňovej výhody zodpovedajúcej štátnej pomoci: keďže Komisia považuje zrýchlené odpisovanie za všeobecné opatrenie, suma výhody zodpovedajúcej tomuto opatreniu (t. j. odložená platba určitých súm dane) nepredstavuje štátnu pomoc. Rozdiel medzi sumami získanými v kroku 1 a v kroku 2 by mal zodpovedať pomoci, ktorú HZZ a jeho investori získali ako príjemcovia predmetných daňových opatrení, t. j. čistá aktuálna hodnota celkovej výhody vyplývajúcej z využitia predčasného odpisovania, režimu dane z tonáže (na ktorý HZZ nie sú oprávnené) a nezdanenia kapitálových ziskov dosiahnutého prostredníctvom článku 50 ods. 3 RIS. Daňová výhoda sa v zásade považuje za získanú v deň, kedy majú HZZ alebo jeho investori zaplatiť daň.
(267)
Krok 4: Výpočet sumy zlučiteľnej pomoci: po prvé, pomoc získaná HZZ alebo jeho investormi podľa výpočtu v kroku 3 je zlučiteľná, pokiaľ zodpovedá výhode prenesenej prepravnej spoločnosti, ktorá by bola zlučiteľná, ak by sa považovala za štátnu pomoc pre prepravnú spoločnosť. Percentuálny podiel pomoci prevedenej prepravnej spoločnosti sa musí určiť na základe výpočtu podobného výpočtu, ktorý predložili HZZ vo svojej žiadosti pre daňovú správu (pozri odôvodnenie 136), pričom sa určitá suma musí považovať za odmenu v súlade s trhom so sprostredkovateľskými službami. Ako sa vysvetľuje v odôvodneniach 202 až 210, časť výhody prevedenej prepravnej spoločnosti sa môže považovať za zlučiteľnú, ak sú prepravná spoločnosť, príslušná loď a jej dopravné činnosti oprávnené podľa usmernení pre námornú dopravu. Zlučiteľná suma by sa mala stanoviť v súlade s kapitolou 11 usmernení, pričom sa musí riadne zohľadniť všetka pomoc poskytnutá tejto prepravnej spoločnosti v EHP. K sumám pomoci poskytnutým v Španielsku sa musia pripočítať najmä sumy pomoci poskytnuté v krajine sídla spoločnosti (ak je členom EHP). Suma pomoci, ktorá presahuje strop alebo ktorá sa nepreukáže ako zlučiteľná na základe kapitoly 11 usmernení pre námornú dopravu, sa považuje za nezlučiteľnú.
(268)
Keďže strop v kapitole 11 usmernení pre námornú dopravu sa vypočítava na ročnom základe a výhoda získaná prepravnou spoločnosťou sa vzťahuje na dlhodobý majetok, Komisia súhlasí s tým, že na uplatnenie tohto stropu sa výhoda vyplývajúca pre prepravnú spoločnosť z operácie SZL môže rozložiť na normálne obdobie odpisovania (desať rokov) príslušnej lode.
(269)
Po druhé, keďže zodpovedá odmene v súlade s trhom so sprostredkovateľskými službami finančných investorov pri prevode zlučiteľnej výhody prepravným spoločnostiam, aj táto odmena sa bude považovať za zlučiteľnú alebo nezlučiteľnú pomoc rovnakým podielom ako výhoda prevedená prepravnej spoločnosti (pozri odôvodnenie 201).
5.6.5. Zmluvné doložky
(270)
Ako sa uvádza vyššie, PYMAR informoval Komisiu o určitých doložkách v určitých zmluvách medzi investormi, prepravnými spoločnosťami a lodenicami. Lodenice sú na základe týchto doložiek povinné kompenzovať ostatné strany v prípade nezískania predpokladaných daňových výhod.
(271)
Komisia vo svojom konečnom zápornom rozhodnutí, v ktorom nariadila čiastočné vymáhanie, vo veci francúzskych GIE Fiscaux (133), ktorá je veľmi podobná predmetnému prípadu, poznamenala, že: „skutočnosť, že daňové a právne riziká znášané členmi ZHZ mohli byť v niektorých prípadoch zmluvne prenesené na užívateľov majetku, nemôže narúšať zásadu, podľa ktorej cieľom sledovaným Komisiou, keď poprípade vyžaduje vrátenie nezákonnej pomoci, je odobrať jednotlivým príjemcom výhodu, ktorú získali na svojom trhu v porovnaní so svojimi konkurentmi, a obnoviť stav predchádzajúci vyplateniu uvedenej pomoci.“ Komisia dospela k záveru, že: „realizácia tohto cieľa nemôže závisieť… od zmluvných ustanovení dohodnutých príjemcami pomoci.“
(272)
Podľa ustálenej judikatúry je cieľom povinnosti štátu zrušiť pomoc, ktorú Komisia považuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom, opäť obnoviť skôr existujúci stav (134). Podľa iného vyjadrenia je hlavným cieľom pri vymáhaní protiprávne vyplatenej štátnej pomoci odstrániť narušenie hospodárskej súťaže spôsobené konkurenčnou výhodou, ktorú táto pomoc poskytuje (135). Príjemca vrátením pomoci stráca výhodu, ktorú mal oproti svojim konkurentom na trhu, a obnoví sa stav predchádzajúci poskytnutiu pomoci (136).
(273)
Komisia musí mať na dosiahnutie tohto výsledku právomoc nariadiť vymáhanie od skutočných príjemcov, aby mohla splniť úlohu obnoviť konkurenčný stav na trhu/trhoch, kde nastalo narušenie. Komisia musí na tento účel vedieť jasne identifikovať podniky, ktoré musia vrátiť protiprávnu pomoc, ktorú vyhlási za nezlučiteľnú. Tento cieľ by bol však natrvalo zmarený, ak by súkromné strany mohli zmluvnými ustanoveniami meniť účinky rozhodnutí o vymáhaní prijatých Komisiou. Ak by bola takáto možnosť dostupná, mohli by ju využiť hospodárske subjekty, ktoré majú značnú vyjednávaciu silu, na ochranu pred rozhodnutiami o vymáhaní, čím by kontrola štátnej pomoci stratila svoje praktické účinky.
(274)
Na porovnanie, Súdny dvor vo svojom nedávnom rozsudku vo veci Residex (137) vyhlásil, že identifikovať príjemcu alebo prípadne príjemcov záruky predstavujúcej štátnu pomoc a realizovať vymáhanie celkovej výšky predmetnej pomoci majú vnútroštátne súdy, pričom zohľadnia špecifické prvky veci. Bez ohľadu na to, kto môže byť príjemcom pomoci, a so zreteľom na cieľ opatrení, ktoré vnútroštátne súdy majú prijať v prípade porušenia článku 108 ods. 3 ZFEÚ, v zásade obnoviť konkurenčnú situáciu predchádzajúcu vyplateniu predmetnej pomoci, musia tieto súdy navyše zabezpečiť, aby opatrenia, ktoré prijímajú s ohľadom na platnosť uvedených aktov, umožnili dosiahnutie tohto cieľa. Z toho vyplýva, že keď je potrebné napraviť narušenie spôsobené pomocou, vnútroštátne súdy môžu zasiahnuť a vyhlásiť zmluvy za neplatné, a to aj na ujmu strán, ktoré nie sú príjemcami pomoci - v tomto prípade veritelia, ktorým pomáhala štátna záruka. Tá istá úvaha sa o to viac uplatňuje na Komisiu, keď nariadi účinné vymoženie pomoci od príjemcov. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že Komisia sa vyzýva prijať konečné rozhodnutie o opatrení pomoci, nemá však zabezpečiť ochranu práv jednotlivcov, čo musia robiť vnútroštátne súdy, keď bola porušená povinnosť vopred oznámiť Komisii štátnu pomoc v súlade s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ.
(275)
Z toho vyplýva, že zmluvné doložky, ktoré chránia príjemcov pomoci pred vymáhaním protiprávnej a nezlučiteľnej pomoci prenesením právnych a hospodárskych rizík tohto vymáhania na iné osoby, sú v rozpore so samotnou podstatou systému kontroly štátnej pomoci zriadeného zmluvou. Tento systém je nevyhnutný na plnenie úloh zverených Komisii a najmä na fungovanie vnútorného trhu, a preto predstavuje súbor pravidiel verejnej politiky (138). Súkromné strany sa preto od neho nemôžu odchýliť zmluvnými ustanoveniami.
(276)
O to viac to platí v skúmanom prípade systému SZL, keď niektoré z lodeníc kontroluje štát. V miere, v akej verejné lodenice stanovili zmluvné doložky, ktorými sa chránia príjemcovia pred vymáhaním pomoci, by ich správanie zabránilo, aby vymáhanie protiprávnej a nezlučiteľnej štátnej pomoci splnilo svoju úlohu. Správanie štátom kontrolovaných subjektov, ktoré sa snažia ochrániť svojich zmluvných partnerov pred vymáhaním, môže navyše vyvinúť značný nátlak na ich súkromných konkurentov, ktorí môžu byť donútení prijať podobné doložky vo svojich zmluvách, čo by viedlo k všeobecnej ochrane príjemcov pred vymáhaním.
6. ZÁVER
Komisia dospela k záveru, že:
-
Podľa námorných ustanovení a rozhodnutia z 27. februára 2002, ktorým sa schvaľuje španielsky režim dane z tonáže, činnosti, ktoré pozostávajú výlučne z lízingu, nájmu alebo prenájmu lodí, nepredstavujú dopravné služby. Tieto činnosti preto nie sú oprávnené pre španielsky režim dane z tonáže, ako ho schválila Komisia.
-
Článok 115 ods. 11 TRLIS, článok 48 ods. 4 TRLIS a článok 49 RIS (predčasné odpisovanie prenajatého majetku), uplatňovanie režimu dane z tonáže na neoprávnené HZZ, ako aj článok 50 ods. 3 RIS predstavujú štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
-
Tieto opatrenia nie sú existujúcou pomocou v zmysle článku 1 písm. b) nariadenia (ES) č. 659/99, keďže neboli Komisii oznámené ani ich Komisia inak neschválila.
-
Španielsko protiprávne poskytovalo predmetnú pomoc v rozpore s článkom 108 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
-
Z toho vyplýva, že takzvaný španielsky systém zdanenia lízingu, ktorý zahŕňa spoločné používanie článku 115 ods. 11 TRLIS, článku 48 ods. 4 TRLIS a článku 49 RIS (predčasné odpisovanie prenajatého majetku), uplatňovanie režimu dane z tonáže na neoprávnené HZZ, ako aj využívanie článku 50 ods. 3 RIS, je protiprávny.
-
Pomoc pre HZZ alebo jeho investorov sa môže považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom, keďže zodpovedá odmene v súlade s trhom so sprostredkovateľskými službami finančných investorov a prenáša sa na spoločnosti zaoberajúce sa námornou dopravou, ktoré sú oprávnené na základe usmernení pre námornú dopravu v súlade s podmienkami stanovenými v týchto usmerneniach. Podmienené je to však najmä tým, aby celková suma prevedená prepravným spoločnostiam nepresiahla strop stanovený v kapitole 11 usmernení.
-
Časť pomoci, ktorá presahuje sumu zlučiteľnej pomoci, by sa mala vymáhať od príjemcov, t. j. od HZZ a ich investorov bez toho, aby títo príjemcovia mali možnosť preniesť ťarchu vymáhania na iné osoby.
-
Komisia by nemala nariadiť vymáhanie pomoci vyplývajúcej z operácií SZL, v súvislosti s ktorými sa pomoc poskytla od nadobudnutia účinnosti SZL v roku 2002 do 3. apríla 2007, čo je dátum uverejnenia rozhodnutia vo veci C-46/2004 francúzskych GIE Fiscaux (pozri odôvodnenie 261).
-
Po tomto dátume nie je nariadenie vymáhania v rozpore so všeobecnými zásadami ochrany opodstatnených očakávaní a právnej istoty zakotvenými v práve Európskej únie,
PRIJALA TOTO ROZHODNUTIE:
Článok 1
Opatrenia vyplývajúce z článku 115 ods. 11 TRLIS (predčasné odpisovanie prenajatého majetku), z uplatňovania režimu dane z tonáže na neoprávnené podniky, lode alebo činnosti a z článku 50 ods. 3 RIS predstavujú štátnu pomoc pre HZZ a ich investorov, ktorú Španielsko protiprávne zaviedlo od 1. januára 2002 v rozpore s článkom 108 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
Článok 2
Opatrenia štátnej pomoci uvedené v článku 1 sú nezlučiteľné s vnútorným trhom okrem rozsahu, v akom pomoc zodpovedá odmene v súlade s trhom so sprostredkovateľskými službami finančných investorov a v akom sa prevádza spoločnostiam zaoberajúcim sa námornou dopravou, ktorá je oprávnená podľa usmernení pre námornú dopravu v súlade s podmienkami stanovenými v týchto usmerneniach.
Článok 3
Španielsko ukončí schému pomoci uvedenú v článku 1 v rozsahu, v akom je nezlučiteľná so spoločným trhom.
Článok 4
1. Španielsko vymôže nezlučiteľnú pomoc poskytnutú v rámci systému uvedeného v článku 1 od investorov HZZ, ktorí z nej mali prospech, bez toho, žeby títo príjemcovia mali možnosť preniesť ťarchu vymáhania na iné osoby. Vymáhanie sa však nevykoná v súvislosti s pomocou poskytnutou v rámci finančných operácií, pre ktoré sa príslušné vnútroštátne orgány zaviazali poskytnúť výhodu opatrení právne záväzným aktom prijatým pred 30. aprílom 2007.
2. Vymáhané sumy sa úročia od dátumu, keď sa poskytli príjemcom k dispozícii, až do ich skutočného vymoženia.
3. Úrok sa vypočíta na zloženom základe v súlade s kapitolou V nariadenia Komisie (ES) č. 794/2004 (139) a nariadením Komisie (ES) č. 271/2008 (140), ktorým sa mení a dopĺňa nariadenie (ES) č. 794/2004.
4. S účinnosťou od dátumu nadobudnutia účinnosti tohto rozhodnutia Španielsko zruší všetky neuhradené platby pomoci v rámci systému uvedeného v článku 1.
Článok 5
1. Vymoženie pomoci poskytnutej v rámci systému uvedeného v článku 1 je okamžité a účinné.
2. Španielsko zabezpečí vykonanie tohto rozhodnutia do štyroch mesiacov odo dňa jeho oznámenia.
Článok 6
1. Španielsko do dvoch mesiacov od oznámenia tohto rozhodnutia predloží Komisii tieto informácie:
a)
zoznam príjemcov, ktorí dostali pomoc v rámci systému uvedeného v článku 1, a celkovú sumu pomoci, ktorú každý z nich dostal v rámci tohto systému;
b)
celkovú sumu (istinu a úroky z vymáhanej sumy), ktorá sa má vymôcť od každého príjemcu;
c)
podrobný opis prijatých a plánovaných opatrení s cieľom splniť toto rozhodnutie;
d)
dokumenty dokazujúce, že príjemcom bolo nariadené vrátenie pomoci.
2. Španielsko bude Komisiu informovať o postupe vnútroštátnych opatrení prijatých s cieľom vykonať toto rozhodnutie až do úplného vymoženia pomoci poskytnutej v rámci systému uvedeného v článku 1. Španielsko na žiadosť Komisie okamžite predloží informácie o prijatých a plánovaných opatreniach s cieľom splniť toto rozhodnutie. Predloží aj podrobné informácie týkajúce sa súm pomoci a úrokov z vymáhania, ktoré sa už od príjemcov vymohli.
Článok 7
Toto rozhodnutie je určené Španielskemu kráľovstvu.
V Bruseli 17. júla 2013.