РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 28 октомври 2009 година
относно държавна помощ C 10/07 (ex NN 13/07), приведена в действие от Унгария, за данъчно приспадане на лихви в рамките на група
(нотифицирано под номер C(2009) 8130)
(само текстът на унгарски език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2010/95/ЕО)
КОМИСИЯТА НА ЕВРОПЕЙСКИТЕ ОБЩНОСТИ,
като взе предвид Договора за създаване на Европейската общност, и по-специално член 88, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
Считано от януари 2003 г., унгарските органи въведоха нови разпоредби за благоприятно данъчно облагане на нетните приходи от лихви между свързани дружества, които принадлежат към една група. За тази мярка не беше отправено уведомление до Европейската комисия. С писмо от 19 ноември 2004 г. Комисията поиска информация от унгарските органи, която беше предоставена на 14 декември 2004 г.
(2)
На 21 март 2007 г. Комисията уведоми Република Унгария, че е взела решение да открие процедурата, предвидена в член 88, параграф 2, по отношение на схемата. След две удължавания на крайния срок Република Унгария отговори с писмо от 20 юни 2007 г.
(3)
Решението на Комисията да открие официалната процедура по разследване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (2) и заинтересованите страни бяха поканени да представят своите становища. Мнения бяха представени от Американската търговска камара в Унгария на 20 юли 2007 г., от Нидерландия на 26 юли 2007 г. и от MOL Plc на 26 юли 2007 г. Тези мнения бяха препратени на Република Унгария, която отговори с електронно писмо от 6 септември 2007 г.
(4)
С писмо от 12 февруари 2008 г. Комисията поиска допълнителна информация от унгарските органи. Отговори бяха предоставени на 28 април 2008 г., 19 юни 2008 г. и 13 октомври 2008 г.
(5)
С писмо от 24 юни 2009 г. унгарските органи уведомиха Комисията за своето намерение да преустановят схемата, считано от 1 януари 2010 г.
(6)
На 29 юни 2009 г. унгарският парламент прие промените в данъчния закон за 2010 г., включително премахването на правилото за приспадане на корпоративния подоходен данък в размер на 50 % по отношение на доходи от финансиране в рамките на група. Законът беше публикуван в Държавен вестник на Унгария на 9 юли 2009 г.
(7)
Унгарските органи представиха допълнителна информация с електронно писмо от 1 октомври 2009 г.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
(8)
Мярката предвижда възможност от данъчната основа в Унгария да се приспаднат 50 % от размера на нетните лихви, получени от свързани дружества, което представлява балансът на лихвите, получени от свързани дружества, минус лихвите, платени на свързаните дружества (3). Съответно само половината от получената нетна лихва се облага с данък, докато при обичайното прилагане на данъчната система се облага цялата сума. На нивото на свързаното дружество, което плаща нетната лихва, към данъчната основа се добавя 50 % от размера на платената нетна лихва (4). По този начин вместо пълно приспадане на платената нетна лихва в съответствие с нормалната данъчна система, дружествата приспадат само половината от тази сума от своята данъчна основа. Схемата се прилага единствено по отношение на лихви, получени от и платени на свързани дружества.
(9)
Свързаното дружество се определя по следния начин (5):
а)
дружество, в което дружеството данъкоплатец пряко или косвено притежава мажоритарно участие;
б)
дружество, което пряко или косвено притежава мажоритарно участие в дружеството данъкоплатец;
в)
всяко друго дружество, ако трето дружество пряко или косвено притежава мажоритарно участие както в дружеството данъкоплатец, така и в другото такова дружество;
г)
чуждестранно дружество и неговата постоянна структура в Унгария, постоянната структура в Унгария на чуждестранно дружество и лице, с което то е във взаимоотношения като описаните по-горе в букви a)-в).
Терминът „мажоритарно участие“ също така включва ситуацията, при която всяка страна има право да назначава или освобождава от длъжност мнозинството от ръководните кадри и членовете на надзорния съвет. В допълнение, когато се установява дали е налице мажоритарно участие, правата на глас на близки роднини се взимат предвид заедно.
(10)
Общият размер на специалното приспадане, включително приспадането на лихва в рамките на група, е не повече от 50 % от доходите преди данъчно облагане (6).
(11)
Данъкоплатецът може да решава всяка година дали да прилага схемата, или да се откаже от нея. Ако дадено дружество с платена нетна лихва избере да се откаже, то не трябва да увеличава данъчната си основа по начина, описан по-горе, и може да прилага нормалния данъчен режим с пълно приспадане на платената лихва, при условие че уведоми всички свързани с него дружества (местни и чуждестранни), на които е била платена (или е платима) лихва или от които е получена (или е дължима) лихва (7). В този случай за прилагането на мярката свързаните дружества не вземат под внимание получената от или платената на този данъкоплатец лихва, когато изчисляват своята данъчна основа по отношение на лихвените плащания (8).
(12)
Унгарските органи нямат право на собствена преценка, тъй като решението дали да се прилага мярката или не по отношение на платената нетна лихва се взима от свързаното дружество, описано в параграфа по-горе.
(13)
Законодателството се прилага по отношение на юридически лица, европейски дружества (SE), европейски кооперативни дружества (SCE), кооперативни дружества и постоянни структури на чуждестранни дружества. Разпоредбата не се прилага по отношение на застрахователни компании, финансови институции, инвестиционни предприятия или микро- и малки предприятия (9).
(14)
Следните разпоредби на Закон LXXXI от 1996 г. за корпоративния данък и данъка върху дивидентите представляват правното основание за мярката: член 7, параграф 1, буква к) и параграфи 14 и 16, член 8, параграф 1, буква к) и параграф 2 и член 29/D, параграф 15.
(15)
Настоящото законодателство съдържа някои изменения по отношение на допустимите бенефициери в сравнение с първоначалните разпоредби на мярката, като тези изменения влязоха в сила на 1 януари 2003 г. В първоначалното законодателство обхватът на бенефициерите не включваше европейски дружества и европейски кооперативни дружества, тъй като Унгария все още не беше станала членка на Европейския съюз. Статутът на европейското дружество влезе в сила на 8 октомври 2004 г., а статутът на европейското кооперативно дружества беше приет на 22 юли 2003 г. и влезе в сила на 16 август 2006 г. Тъй като, считано от 1 юни 2004 г., в Унгария вече не могат да се създават дружества за рисков капитал, тези дружества също бяха заличени от списъка на допустимите дружества.
(16)
Първоначално не беше предвидено ограничение на продължителността на схемата. При все това, както беше посочено по-горе, преустановяването на мярката беше прието със закон, считано от 1 януари 2010 г.
(17)
Унгария предостави следните стойности по отношение на ефекта от мярката върху унгарските бюджетни ресурси:
(В хиляди HUF)
Година
Баланс на коригирани позиции (увеличени/намалени) в данъчната основа поради мярката
Ефект на мярката върху данъчното облагане
2003
2 280 424
410 476
2004
4 478 141
716 503
2005
7 279 164
1 164 666
2006
125 992 638
20 158 822
(18)
Въздействието на мярката в съответните години възлиза на приблизително 24 млрд. HUF общо (96 млн. евро) (11).
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(19)
В решението за откриване на процедурата Комисията изрази своите съмнения дали схемата представлява обща мярка, тъй като ползата от преференциалното данъчно третиране на лихвени плащания в рамките на група не е еднакво достъпна за всички дружества в Унгария.
(20)
По отношение на наличието на икономическо предимство Комисията изрази становището, че на нивото на индивидуалните дружества, принадлежащи към група, схемата предоставя предимство на предприятия, които получават положителна нетна лихва от свързани дружества.
(21)
На нивото на групата, взета като цяло, Комисията подчерта, че схемата предоставя предимство при трансгранични ситуации с привнесена лихва, в които получаващото нетна лихва дружество е базирано в Унгария, а плащащото нетна лихва дружество е чуждестранно.
(22)
В допълнение Комисията обясни, че в трансгранична ситуация с изходяща лихва, в която получаващото лихва дружество е чуждестранно, а плащащото лихва дружество е унгарско, мярката не предоставя допълнително предимство. По аналогичен начин в ситуация в рамките на държавата, т.е. при която и двете дружества са в Унгария, такова предимство по принцип няма да възникне на нивото на групата.
(23)
По отношение на критерия за избирателност Комисията отбеляза, първо, че застрахователните дружества, финансовите институции, инвестиционните предприятия и дружествата за рисков капитал, както и малките предприятия са изключени de jure от обхвата на мярката. Второ, на нивото на индивидуалните предприятия само дружества, които са част от група, се облагодетелстват от по-ниското данъчно облагане на нетната лихва в рамките на групата, предвидено по схемата. Трето, на нивото на групата схемата изглежда предоставя предимство при трансгранични ситуации с привнесена лихва, при които получаващото нетна лихва дружество е унгарско, а плащащото нетна лихва дружество е чуждестранно. Четвърто, възможността за отказ от схемата, която може да се променя всяка година, е допълнителен фактор да се счита, че мярката е изключение от данъчната система в Унгария.
(24)
Комисията също така изрази съмнения дали горепосочените изключения са обосновани „от характера или общата схема“ на данъчната система и поради това счете, че мярката е несъвместима с общия пазар.
(25)
Накрая, Комисията изрази становището, че мярката не би могла да се счита за съществуваща помощ, тъй като не отговаря на нито едно от условията, предвидени в приложение IV.3 към Акта за присъединяване.
IV. МНЕНИЯТА НА УНГАРСКИТЕ ОРГАНИ
(26)
Унгарските органи считат, че поради липсата на общностна хармонизация в областта на прякото данъчно облагане мярката трябва да се оцени в съответствие с правилата на Договора за ЕО, които уреждат сближаването на законите в съответствие с членове 96 и 97 от Договора за ЕО, а не въз основа на правилата за държавна помощ. Унгарските органи се позовават на съдебната практика на Съда на Европейските общности (СЕО), според която прякото данъчно облагане е от компетенцията на държавите-членки, но че държавите-членки трябва да упражняват тази компетентност в съответствие със законодателството на Общността относно прякото данъчно облагане. В този контекст Унгария твърди, че становището за свободата на установяване до голяма степен е повлияло на характеристиките на мярката.
(27)
Целта на мярката е финансирането на заеми в рамките на група - което позволява оптимално разпределяне на ликвидност - да може да се осъществява без данъчно облагане, влияещо на бизнес решения за експлоатация и финансиране.
(28)
За разлика от повечето други държави-членки, в Унгария няма данъчно облагане на групи от дружества. Данъчното облагане на групи от дружества предвижда възможност за компенсиране на загубите на (местен) член на група чрез приходите на друг (местен) член на групата в същата година. Бюджетните ресурси не позволяват въвеждането на пълна схема за данъчно облагане на групи от дружества. Поради това унгарското правило беше въведено като алтернатива на данъчното облагане на групи от дружества, с оглед отчасти да се облекчи неблагоприятното конкурентно положение в сравнение с другите държави-членки с пълна схема за данъчно облагане на групи от дружества.
(29)
Като се позволява приспадането на 50 % от получената лихва и същевременно - за да се постигне целта на данъчната политика - се увеличават доходите с 50 % от платената лихва на свързани дружества, разликата между капиталово финансиране и заемно финансиране в рамките на групата се намалява, тъй като дивидентите като възнаграждение за капиталовото финансиране са освободени от данък, докато лихвата при заемното финансиране се облага с данък.
(30)
Според унгарските органи мярката представлява вид частично данъчно облагане на групи от дружества, което се прилага само по отношение на доходите от лихви. Това е общоприложимо правило, което не облагодетелства никое предприятие или производство на стоки. Данъчното облагане на групи от дружества е обща характеристика на данъчните системи в някои държави-членки и доколкото е известно на унгарските органи, Комисията не е оспорила тяхната съвместимост с Договора за ЕО.
(31)
Унгарските органи считат, че въпросната схема не представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО, тъй като критериите относно i) икономическо предимство, ii) избирателност и iii) държавни ресурси не са изпълнени.
(32)
В съответствие с решението за откриване на процедурата мярката предоставя предимство i) на нивото на отделното дружество поради възможността за приспадане на 50 % от доходите от нетни лихви от данъчната основа и ii) на нивото на цялата група в случаите, когато унгарски член на групата финансира чуждестранен член на групата и получава доходи от лихви, за които също се предоставя приспадане в размер на 50 %.
(33)
Унгарските органи твърдят, че мярката може да предостави предимство на индивидуални дружества, но води до неблагоприятно положение за другата страна по транзакцията на заема и поради това е симетрична при изцяло местни взаимоотношения. Тя също така може да предостави предимство на цялата група, но това предимство е ограничено до по-бързо компенсиране на загуби от лихви на дружество в групата за сметка на доходите от лихви на другото дружество, както е в случая на други системи за данъчно облагане на групи от дружества.
(34)
Унгарските органи също така заявяват, че ако в трансгранични ситуации свързаното дружество, което получава заем в рамките на групата и плаща лихва по него, е със седалище в чужбина, полученото предимство ще зависи от данъчната ставка, прилагана в държавата-членка, в която се намира седалището на това дружество. Предимството не се дължи на наличието на помощ в унгарската мярка, а е резултат единствено от разликата между данъчните правила на държавите-членки, които не могат да бъдат взети предвид при оценяването на мярката. Ако чуждестранното законодателство е същото като унгарското законодателство, идентифицираното от Комисията предимство няма да съществува.
(35)
Освен това, както беше заявено в решението на Комисията относно международни дейности по финансиране в Нидерландия (12), наличието на предимство трябва да се оценява в рамките на правилата за държавна помощ единствено на национално ниво. В това отношение Унгария изразява становището, че в национален контекст мярката не нарушава конкуренцията и не предоставя предимство, тъй като е неутрална от данъчна гледна точка.
(36)
Унгарските органи не са съгласни с Комисията, че мярката предоставя предимство при трансгранични транзакции (с привнесени лихви). Унгария твърди, че 16-процентната ставка на ефективния корпоративен данък вероятно е достатъчен стимул за групите да установят дейност в Унгария. Потенциалното предимство не е данъчен стимул за многонационални дружества, а е резултат от свободата на установяване. Този принцип щеше да бъде нарушен, ако унгарските органи бяха изключили от обхвата на мярката групи с членове извън Унгария.
(37)
В допълнение се твърди, че мярката подпомага групите за постигане на по-ефикасно разпределение на финансови ресурси подобно на системите за данъчно облагане на групи от дружества на други държави-членки. Тя е по-строга от системите за данъчно консолидиране, които позволяват разпределението на всякакъв тип загуби в рамките на една административна единица.
(38)
Ако дадена мярка е общоприложима разпоредба на нормалното корпоративно данъчно облагане, тя не предоставя предимство. Унгарските органи считат, че тази мярка е специална спогодба за данъчно облагане на групи от дружества, която е толкова обща, колкото и системата за данъчно облагане на групи от дружества на всяка друга държава-членка, без да облагодетелства предприятия или производството на стоки. Доколкото е известно на унгарските органи, Комисията никога не е оспорвала съвместимостта на схемите за данъчно облагане на групи от дружества на другите държави-членки с Договора за ЕО. Системата е неделима част от общите правила за изчисляване на данъчната основа. Поради това тя не предоставя икономическо предимство.
(39)
Първо, Унгария е на мнение, че мярката е обща и представлява част от правилата на данъчната система. Поради това не се използват допълнителни държавни ресурси, тъй като обичайните данъчни задължения не се променят.
(40)
Унгарските органи също така отбелязват, че в решението за откриване на процедурата Комисията е заявила, че предимството на мярката на нивото на групата се проявява в трансгранични ситуации, в които плащащото лихва чуждестранно дружество се облага с ефективна ставка над 8 %. Унгарската държава не може да е отговорна за такова предимство и то не поражда загуба на унгарски държавни ресурси. Предимството се предоставя от другата държава, която позволява пълно приспадане на платената лихва. Поради това потенциалното предимство не се предоставя с унгарски държавни ресурси именно в случаите, в които Комисията е установила наличие на такова предимство.
(41)
В допълнение унгарските органи отбелязват, че корпоративният данък, платим от получаващия лихвата член на групата чрез прилагането на мярката, представлява приход за държавата, който вероятно няма да се получава, ако мярката не съществува.
(42)
Унгарските органи твърдят, че мярката е част от общите правила за корпоративно данъчно облагане, поради което тя не е избирателна.
(43)
Твърдението на Комисията, че бенефициерите са предприятия с дейност в различни икономически сектори, потвърждава гледната точка на Унгария, че мярката не е избирателна. Във всеки сектор на унгарската икономика има предприятия (общо над хиляда), които прилагат мярката. Мярката се прилага и в сектори, които се характеризират с отсъствие на многонационални или големи предприятия (например селско стопанство, образование, кетъринг).
(44)
Унгарските органи изтъкват, че Комисията не може да счита дадена мярка за избирателна, ако нейното прилагане не е възможно при еднакви условия за всеки данъкоплатец. От гледна точка на прилагането на мярката само дружества, които са част от групи, са във фактически и правно сравнима ситуация.
(45)
Фактът, че мярката по необходимост трябва да се прилага от предприятия, които имат поне едно свързано дружество, изглежда превръща мярката в избирателна. При все това унгарските органи твърдят, че дружество, което предоставя заеми в рамките на група, не е в сравнима ситуация с дружество, което предоставя заеми на независими страни. Последната дейност може да се извършва само от упълномощена финансова институция, както е предвидено в унгарския Закон за кредитните институции в съответствие с банковата директива (13). Дружества, чиято основна дейност е да финансират трети страни, не могат да се сравняват с дружества, които предоставят финансиране в рамките на група с цел оптимално разпределение на ликвидност в рамките на групата.
(46)
Унгария се позовава на 27-ия доклад на Комисията относно политиката на конкуренция от 1997 г. (14), в който се прави препратка към датска мярка, облекчаваща данъка върху заплатите, с който се облагат служители, занимаващи се с научноизследователска и развойна дейност. Мярката не бе счетена за държавна помощ, тъй като не бе ограничена до определен регион, сектор или предприятие и бе предоставяна въз основа на обективни критерии.
1. Изключения de jure
(47)
Унгарските органи считат, че най-общите правила за данъчно облагане имат изключения от своя обхват на прилагане, които са основани на съображения от икономическата политика и са в съответствие с характера и общата структура на данъчната система.
(48)
Що се отнася до изключението по отношение на малки предприятия, унгарските органи отбелязват, че 1. малките предприятия обикновено не предоставят финансиране в рамките на група, 2. разширяването на обхвата на мярката към тях би довело до високи административни разходи, непропорционални на потенциалните предимства, които биха могли да се постигнат ефективно, 3. унгарският Закон за корпоративния данък предвижда няколко данъчни облекчения, специално замислени за малки предприятия. Унгария се позовава на делото GIL (15), в което Съдът подкрепи логиката, според която различните данъкоплатци могат да се третират на различни правни основания от данъчния закон.
(49)
Що се отнася до финансовия сектор, Унгария също така заявява, че не е имала намерение да насърчава финансиране в рамките на групи. Въпреки икономическите трудности в Унгария въпросните дружества са осъществявали дейност със значителни доходи и унгарското правителство ги е обложило със специални данъци, вместо да ги подкрепя. В допълнение тези дружества имат специален данъчен статут, финансови и счетоводни правила. В това отношение унгарските органи също така се позовават на параграф 27 от Известие на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (16): „Конкретни разпоредби, които не съдържат дискреционни елементи, позволяващи например данъкът да бъде определен на фиксирана база (например в селското стопанство и в рибното стопанство), могат да бъдат обосновани от характера и общата схема на системата, когато, например, те взимат под внимание специфични счетоводни изисквания или значението на земята в активите, които са специфични за някои отрасли; такива разпоредби не представляват, следователно, държавна помощ (…).“
(50)
Унгарското правителство счита, че разширяването на мерките, така че да обхванат доставчици на финансови услуги, застрахователни дружества, инвестиционни дружества и дружества за рисков капитал, би представлявало именно избирателност de facto, тъй като предвид специалния статут на доставчиците на финансови услуги (техните дейности обикновено/почти изцяло включват транзакции на заеми, осъществени чрез външни ресурси) те биха получили непропорционално големи изгоди от прилагането на мярката.
2. Вътрешногрупово естество
(51)
Както беше посочено по-горе, предвид регулаторните ограничения нефинансовите компании могат да прилагат мярката само по отношение на свързани дружества, тъй като само упълномощените финансови институции имат право да предоставят заеми на независими страни. В допълнение трябва да се отбележи, че има редица правила в данъчните системи на други държави-членки, които са достъпни само за корпоративни групи (например данъчно облагане на групи от дружества).
(52)
Поради това според унгарските органи фактът, че мярката не се прилага по отношение на лихви, получени от независими трети страни, на практика изключва само финансовите институции от нейния обхват на прилагане поради строгите регулаторни разпоредби за финансови услуги, което обаче е обосновано от съображения, произтичащи от данъчната и икономическата политика.
(53)
Прилагането на унгарската мярка не изисква предприятието да извършва дейност в повече от една държава-членка. Според Унгария само дружества, които са част от една корпоративна група, са в сравнимо правно и фактическо положение от гледна точка на прилагането на мярката. Тъй като всички дружества, които са членове на групата, могат да прилагат мярката, тя не може да се счита за избирателна. Унгария също така отбелязва, че на практика всяко дружество може да бъде преобразувано в корпоративна група. В съответствие с предишната практика на Комисията, ако дадена изгода е предмет на придобиването на определен дял в дружество, това не е достатъчна причина мярката да се счита за избирателна (17). Специалните изгоди, предоставени на дружества в група, не могат да се считат за избирателни, защото групата не е сектор или функция, а просто правна структура. Когато данъчното предимство очевидно е приложимо в рамките на корпоративна група, осъществяваща дейност в даден икономически сектор, тя е обща мярка, а не специално предимство, насочено към един специфичен сектор.
3. Предимство от различни чуждестранни разпоредби
(54)
Комисията изразява становището, че мярката избирателно поставя в благоприятно положение групи с поне един член извън Унгария. Унгария счита, че такава ситуация не представлява предимство, а просто е ефект от нехармонизираните данъчни правила на различните държави-членки, което е извън контрола на унгарската държава. Както беше посочено по-горе, такова предимство нито се предоставя с унгарски държавни ресурси, нито Унгария може да бъде отговорна за него. По отношение на прякото данъчно облагане установената съдебна практика на Съда показва, че дружества със седалище в дадена държава и тези, които нямат седалище в нея, обикновено не са в сравнима ситуация.
4. Ежегодна възможност за отказ от схемата
(55)
По отношение на възможността за отказ от схемата унгарските органи отбелязват, че тази характеристика по необходимост произтича от годишния цикъл на корпоративното данъчно облагане, заедно с други разпоредби на данъчния закон. Действителният избор по отношение на прилагането на мярката не се прави нито от унгарските органи, нито от бенефициера, а от свързано дружество, при което може да възникне неблагоприятно данъчно положение.
(56)
В решението за откриване на процедурата Комисията заключи, че мярката не може да се счита за съществуваща помощ, тъй като тя не отговаря на нито един от трите критерия, посочени в приложение IV.3 към Акта за присъединяване. При все това унгарските органи считат, че това приложение не обхваща всички видове съществуваща помощ, както е изложено в член 1, буква б) от процедурния регламент. Приложение IV.3 към Акта за присъединяване съдържа единствено разпоредби по отношение на помощ, приведена в действие и преразгледана преди датата на присъединяване, посочена в член 1, буква б), подточка i) от процедурния регламент (18). При все това правилата, посочени в член 1, буква б), подточки ii)-v) от регламента, също следва да се вземат под внимание с цел идентифициране на съществуваща помощ, която не е предвидена в Акта за присъединяване. Това тълкуване се потвърждава от приложение II към Акта за присъединяване, което изменя единствено член 1, буква б), подточка i) от регламента. Различно тълкуване би поставило под въпрос правната сигурност и правните очаквания и би довело до неравнопоставено третиране на държавите-членки.
(57)
Доколкото Комисията запазва своята позиция, че мярката не представлява съществуваща помощ въз основа на член IV от Акта за присъединяване, унгарските органи считат, че мярката следва да се оцени в съответствие с член 1, буква б) от регламента и да бъде счетена за съществуваща помощ поради две причини.
(58)
Първо, в съответствие с член 1, буква б), подточка v) от процедурния регламент мярка, която към момента на прилагане не е представлявала помощ и впоследствие е станала помощ поради развитието на общия пазар, без да е изменена от държавата-членка, се счита за съществуваща помощ. Освен това Унгария се позовава на делото за белгийските координационни центрове (BCC) (19), което до известна степен е сходно с мярката и в което Комисията през 1984 и 1987 г. счете, че режимът на BCC не може да се счита за държавна помощ. Също така, в съответствие със становището, дадено на въпрос от член на Европейския парламент, Комисията счете, че мярката относно BCC не е държавна помощ и че подобни мерки от държави-членки също не представляват държавна помощ (20). Комисията промени своето становище относно схемата за BCC едва с решението си от 17 февруари 2003 г., след влизането в сила на унгарската мярка.
(59)
Унгария също така потвърди, след проверка на компетентния орган на унгарското Министерство на финансите, че унгарската служба за мониторинг на държавна помощ (SAMO) е проучила мярката през лятото на 2002 г. преди нейното приемане. В контекста на приложимата съдебна практика и предишното решение на Комисията относно схемата за BCC, SAMO е стигнало до заключението, че въпросната мярка не представлява държавна помощ и следователно не е представило схемата на Комисията.
(60)
В допълнение унгарските органи припомнят, че Комисията поиска информация относно мярката с писмо от 19 ноември 2004 г. и Унгария отговори на 8 декември 2004 г. Тъй като Унгария не получи допълнителни въпроси или официална обратна информация от Комисията под каквато и да било форма, тя счита, че има всички основания да вярва, че мярката не представлява държавна помощ или че ако тя представлява държавна помощ, то тя е съществуваща държавна помощ в съответствие с член 1, буква б), подточка v) от регламента.
(61)
Второ, Унгария твърди, че мярката се счита за разрешена въз основа на член 1, буква б), подточка iii) от процедурния регламент. Тя счита, че ако мярката беше счетена за неправомерна помощ след присъединяването, искането за информация на Комисията от 2004 г. щеше да представлява началото на процедурата по разследване. Унгария отбелязва, че в съответствие с член 4, параграф 5 от регламента решенията на Комисията трябва да бъдат взети в рамките на два месеца. В допълнение съгласно член 4, параграф 6 от регламента, когато Комисията не вземе решение в рамките на горепосочения период, помощта се счита за разрешена от Комисията. В съответствие с член 1, буква б), подточка iii) от регламента помощ, която се счита за разрешена в съответствие с член 4, параграф 6 от регламента, следва да се счита за съществуваща помощ.
(62)
Макар че двумесечният краен срок не е приложим в настоящата процедура, другото задължение продължава да е в сила, т.е. Комисията е длъжна да завърши проучването. Въз основа на установената практика на Съда Унгария заключава, че Комисията е трябвало да предприеме действие, за да проучи държавната помощ в рамките на разумен срок. Унгария се позовава на решението на Първоинстанционния съд по дело T-190/00 (21), в което Съдът постанови, че 28-месечен период може да е твърде дълъг за предварителна процедура по разследване, ако Комисията е поискала информация от засегнатата държава-членка само веднъж. Според унгарските органи тези принципи следва да се прилагат a fortiori и в предварителната процедура по разследване, където Комисията проучва само дали има съмнения по отношение на съвместимостта на мярката с член 87 от Договора за ЕО. Съответно, тъй като Комисията не е взела решение в рамките на разумен срок - и като се имат предвид принципите на правна сигурност и добро управление - дори ако мярката беше счетена за помощ, тя следва да се разглежда като съществуваща помощ съгласно член 1, буква б), подточка iii) от регламента.
(63)
Унгарското правителство твърди, че Комисията следва да се въздържа от възстановяване на евентуалната помощ, тъй като това би било в разрез с общия принцип на правото на Общността, а именно принципа на оправданите правни очаквания. Унгария се позовава на съдебната практика, в която последователно е постановявано, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите правни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди“ (22). То също така цитира решението на Съда по делото Van den Bergh и Jürgens (23), в което беше приложен следният тест, за да се определи дали дадено очакване е основателно: „…ако предпазлив и проницателен търговец би могъл да предвиди, че приемането на мярка на Общността вероятно би засегнало неговите интереси, той не може да се позове на този принцип, ако мярката бъде приета.“ Като се позовават на делото за белгийските координационни центрове, унгарските органи твърдят, че Комисията е счела системата за съвместима през 1984 и 1987 г. и е променила становището си едва на 17 февруари 2003 г., след като унгарската мярка е влязла в сила. В допълнение, системата на белгийските координационни центрове е била приложима изключително по отношение на многонационални дружества за разлика от унгарската мярка, която е по-широкообхватна.
(64)
Унгарските органи се позовават на решението за откриване на официалната процедура по разследване относно законите на Испания за корпоративния данък, в което Комисията заяви, че решението се основава единствено на предварително предположение. В своето окончателно решение Комисията заяви, че дори най-предпазливите и добре информирани страни не биха могли да предвидят, че мярката ще бъде счетена за държавна помощ и страните са имали право да се позоват на принципа на правните очаквания (24). В този случай решението е било взето повече от четири години след искането за информация. С оглед на факта, че информацията беше поискана от Унгария на 19 ноември 2004 г., на което тя даде пълен отговор на 8 декември 2004 г., унгарските органи считат за основателни своите правни очаквания, че въпросната мярка не представлява държавна помощ в съответствие с позицията на Комисията в Решение 2001/168/ЕОВС.
(65)
Унгария изтъква, че през този период групата за етичен кодекс на Съвета е проучила мярката и не е заключила, че представлява вредна данъчна мярка. В контекста на дискусията Комисията като член на тази група е могла да поиска допълнителна информация от Унгария, ако е предполагала, че мярката представлява държавна помощ.
(66)
Освен това Унгария твърди, че в съответствие с процедурния регламент, преди откриването на официална процедура по разследване Комисията трябва да обсъди съвместимостта на дадена разпоредба с държавата-членка чрез предварително производство. Налице е нарушение на процедурните правила, ако Комисията открие официална процедура по разследване в съответствие с член 88, параграф 2 от Договора за ЕО, без да проведе предварителна оценка в съответствие с регламента и наруши принципа на лоялно сътрудничество, посочен в член 10 от Договора за ЕО.
(67)
Унгарските органи също така твърдят, че от установената практика на Комисията следва, че защитата на правните очаквания обхваща и държавите-членки (25).
(68)
Унгария също така подчертава, че в някои решения (26), по отношение на правните очаквания, Комисията се е позовала на сходствата на въпросните мерки с делото за белгийските координационни центрове (BCC), които първоначално бяха счетени за съвместими, и поради това тя се въздържа от възстановяване на средствата.
(69)
Унгарските органи заключават, че „нито Унгария, нито унгарските дружества, които прилагат мярката, са могли да предвидят, дори ако са разумно предпазливи, че 4 години след въвеждането на мярката и 3 години след присъединяването на Унгария към ЕС Комисията би открила процедура по отношение на мярката поради съмнения относно нейната съвместимост с правото на Общността“.
(70)
Унгария подчертава, че отрицателно решение на Комисията би могло да доведе до огромен брой съдебни искове за щети от данъкоплатци, които са прилагали мярката, срещу Унгария и би могло да намали доверието на инвеститорите в надеждността на икономическото преобразуване, постигнато до този момент от страната.
(71)
Последно, Унгария твърди, че ако Комисията реши, че мярката е несъвместима с правото на Общността, е необходимо да се определи преходен период, в който мярката ще продължи да се прилага поне за тези дружества, които са я прилагали досега. В делото Кралство Белгия и форум 187 ASBL/Комисия Съдът постанови, че в отсъствието на по-важен обществен интерес Комисията нарушава по-висше законово правило, ако не установи преходни мерки при отменянето на правила, за които дружествата може да са имали оправдани правни очаквания, произтичащи от правото на Общността (27).
(72)
Поради това унгарските органи отправят искане дори в случай на евентуално отрицателно решение, въз основа на принципа за защита на правните очаквания, Комисията да позволи прилагането на мярката до края на петата данъчна година след годината на решението. Този преходен период ще е необходим на данъкоплатците, за да се подготвят за новите обстоятелства в резултат на отменянето на мярката. В това отношение Унгария отбелязва, че Комисията е определила преходен период от почти 8 години в своето решение относно датските дейности по международно финансиране за субекти, които вече са прилагали основните датски правила (28).
1. Обосновка поради естеството или общата схема на системата
(73)
В своя отговор на искането за информация на Комисията от 12 февруари 2008 г. унгарските органи подчертават, че „ако Комисията продължи да твърди, че мярката е избирателна, във всеки случай мярката не може да се счита за държавна помощ, защото избирателността е обоснована от характера или общата схема на системата“. Мярката беше въведена с цел намаляване на някои неблагоприятни ефекти поради отсъствието на данъчно облагане на групи от дружества в Унгария.
(74)
В това отношение Унгария посочи, че мярката се отклонява от т. нар. „класически“ метод на индивидуална (т.е. неконсолидирана) данъчна оценка до много по-малка степен от често използваните схеми за данъчно облагане на групи от дружества в други държави-членки. Като следствие от това унгарските органи твърдят, че мярката цели да прилага (по специален начин) установена и често използвана модерна система за подоходен данък.
(75)
Унгария също така се позова на две алтернативни форми на финансиране, а именно капиталово и дългово финансиране, и произтичащото различно данъчно третиране и изрази становището, че и в двата случая доходите подлежат на еднаква данъчна ставка (16 % и 4 % от допълнителния данък), но облагаемото лице е различно (за дивиденти дъщерното дружество е длъжно да плати данъка, а за лихви задължена е компанията майка).
2. Статистически данни относно прилагането на мярката
(76)
Унгария предостави на Комисията статистическа информация относно прилагането на мярката въз основа на вписаните в данъчните декларации данни за данъчни години 2003-2006 и заяви, че секторното разпределение на предприятията, към които се прилага мярката, доказва, че мярката е секторно неутрална.
(77)
Унгарските органи също така предоставиха статистическа информация относно броя на предприятията, които евентуално прилагат мярката, и тези, които действително използват корекцията на данъчната основа. Тези стойности показват, че през 2006 г. 8 181 предприятия (29) потенциално са можели да прилагат мярката, докато 1 738 в действителност са я прилагали (30).
Брой на предприятията, потенциално прилагащи мярката, и предприятия, които действително използват корекция на данъчната основа
2003 г.
2004 г.
2005 г.
2006 г.
Брой
%
Брой
%
Брой
%
Брой
%
Брой на предприятията, които потенциално прилагат мярката
8 975
100,0 %
7 774
100,0 %
8 236
100,0 %
8 181
100,0 %
Брой и съотношение на предприятията, които действително използват корекцията на данъчната основа
1 198
13,3 %
1 532
19,7 %
1 573
19,1 %
1 738
21,2 %
(78)
Унгария също така представи въздействието, извлечено от агрегираните данни, свързани с 50-те индивидуални дружества, които са получили най-високите суми на нетна лихва в рамките на група. Изчислените ефекти въз основа на агрегираните данни, свързани с 50-те дружества, постигнали най-високо намаление на данъчната основа поради мярката, са, както следва (31):
(В хиляди HUF)
Година
Намаление на данъчната основа поради мярката
Ефект на мярката върху данъчното облагане
2003
9 403 458
1 692 622
2004
25 747 203
4 119 552
2005
13 585 244
2 173 639
2006
118 790 256
19 006 441
V. КОМЕНТАРИ НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИ СТРАНИ
(79)
Американската търговска камара в Унгария (AmCham) счита, че мярката представлява частично консолидиране по отношение на доходите от лихви. Тя е част от нормалната система за данъчно облагане в Унгария. Всички трансгранични предимства не се дължат на унгарското данъчно законодателство, а са резултат от разлики между законодателствата на държавите-членки. Изключването на трансграничните лихви, получавани или плащани от унгарски дружества, от обхвата на мярката е в разрез с основните свободи на Договора.
(80)
По отношение на предоставянето на помощ с държавни ресурси AmCham счита, че в трансгранични ситуации с привнесена лихва приспадането на лихвата се извършва от свързаното дружество в другата държава.
(81)
По отношение на предимството AmCham подчертава, че няма отклонение от нормалния данъчен режим. Дали съществува предимство в многонационален сценарий, зависи от ставката на корпоративния подоходен данък в държавата на заемащото дружество; при все това в разследването на държавната помощ предимството трябва да се оцени единствено на национално равнище.
(82)
По отношение на избирателността AmCham твърди, че ако Комисията счита, че данъчна разпоредба може да бъде избирателна на основанието, заложено в решението за откриване на процедурата, то схеми на амортизация, разпоредби, свързани с разходи за персонал, и правила за недостатъчна капитализация, inter alia, също биха попаднали в обхвата на правилата за държавна помощ. Изключването на малки предприятия е обосновано от характера и общата схема на унгарското данъчно законодателство (защото МСП подлежат на еквивалентни данъчни разпоредби, които се прилагат само за тях (32) и мярката би оказала ограничено въздействие върху тях. В допълнение, разширяването на обхвата на мярката, така че да обхване компаниите за финансови услуги, би облагодетелствало същите по непропорционален начин.
(83)
Правно и фактически сравнимите дружества са групи, тъй като мярката е метод за частично консолидиране на данъчното облагане на транзакции в рамките на група.
(84)
Неправилно е да се твърди, че мярката е избирателна поради факта, че не се прилага към единични дружества. По принцип е възможно всяко предприятие да се преструктурира и да се превърне в група. При все това няма стимул за субектите с един член да се преструктурират, само защото лихвата в рамките на група не се облага с данък. Евентуалното предимство, базирано на многонационален сценарий, не може да се обясни с мярката, а с разликата между данъчните законодателства на държавите-членки. Становището, че разпоредбата за отказ от мярката поражда избирателност би поставило под въпрос няколко други данъчни мерки, които имат елемент на избор.
(85)
Според AmCham приложение IV.3 към Акта за присъединяване касае единствено предприсъединителна помощ „към момента на присъединяване“, която в противен случай би била уредена в член 1, буква б), подточка i) от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (33). Определянето на съществуваща помощ също така трябва да отчете другите разпоредби в съответствие с член 1, буква б). Според AmCham, ако мярката беше държавна помощ, тя би била съществуваща помощ в съответствие с член 1, буква б), подточка iii) и член 1, буква б), подточка v) от Регламент (ЕО) № 659/1999. Ако Комисията стигне до неправилното заключение, че мярката представлява неправомерна и несъвместима нова помощ, тя следва да се въздържи от вземане на решение за възстановяване. Като се вземат предвид правните очаквания, Комисията също така следва да приеме краен срок, до който мярката да се прилага в същия вид.
(86)
MOL Plc извършва дейност като компанията майка на MOL Group в Унгария. Компанията прилага мярката от нейното въвеждане по отношение на транзакции за финансиране в рамките на групата с 30 членове на групата. Компанията прилага мярката най-вече при взаимоотношения в рамките на страната (в размер над 10 млрд. HUF) и в значително по-малка степен с членове на групата в чужбина (в размер под 1 млрд. HUF). Това доказва, че за разлика от предположението на Комисията, мярката не се прилага изключително с цел получаване на данъчно предимство в рамките на група от международни транзакции.
(87)
MOL Plc счита, че мярката отчасти постига целта за консолидирано данъчно облагане или данъчно облагане на групи от дружества, система, каквато Унгария няма. Ако консолидираното или данъчното облагане на групи от дружества се приема в няколко държави-членки, според MOL може основателно да се предположи, че настоящата мярка не е помощ, по-специално тъй като нейното прилагане не води до по-ниски данъчни задължения на нивото на групата.
(88)
Комисията би сгрешила, ако заяви, че мярката предоставя избирателно предимство. Това е обща мярка с ограничени изключения, приложима по отношение на всеки данъкоплатец, независимо от сферата на дейност. Фактът, че мярката е приложима към финансиране в рамките на група естествено предполага съществуването на такива транзакции със свързани дружества, подобно например на ситуацията, в която приспадането на амортизация от данъчната основа изисква притежаване на подходящ актив.
(89)
MOL Plc също така твърди, че за осигуряващото заем дружество в Унгария е без значение дали предоставя финансиране в чужбина или в Унгария.
(90)
Доколкото е известно на MOL Plc, Комисията вече е проучила мярката през декември 2004 г. Би било несправедливо и в разрез с лоялната законова практика да се очаква, че Унгария и унгарските данъкоплатци считат мярката за държавна помощ в разрез с по-ранната позиция на Комисията относно мярката. Възстановяването би било неоснователно и особено несправедливо по отношение на групи. То би довело до допълнителни данъчни задължения за определени членове на групи, докато дружества, които са престанали да съществуват или понастоящем не са в групата, биха получили обратно данъци в определен размер. MOL счита, че такава корекция в действителност би довела до несправедливи данъчни предимства и поставяне в неблагоприятно положение.
(91)
Нидерландското правителство счита, че Комисията следва да е последователна в прилагането на четирите критерия за държавна помощ, когато прави избор между индивидуален и групов подход.
(92)
По отношение на индивидуалния дружествен подход Нидерландия признава, че има предимство от държавни ресурси за дружеството, получаващо лихва в рамките на група. При все това мярката не е избирателна, тъй като правно и фактически сравнимите дружества са дружествата, в чийто баланс е вписана лихва от група в Унгария.
(93)
По отношение на подхода на нивото на групата благоприятната трансгранична ситуация с привнесена лихва няма отношение към унгарските държавни ресурси, нито е последица от унгарската схема. Тя също не е избирателна, тъй като референтната рамка касае дружества, които попадат в данъчната компетенция на Унгария.
(94)
По мнение на нидерландските органи възможността за отказ от схемата не оказва последици за категориите от дружества, за които Комисията счита, че потенциално ще се облагодетелстват от унгарската схема.
(95)
Последно, Нидерландия подчертава, че несъответствията са присъщи на настоящото съжителство между нехармонизирани данъчни системи. Това се илюстрира от факта, че предимството в трансгранични ситуации с привнесена лихва би се запазило, дори ако унгарската мярка бъде премахната (по отношение на страни с ефективна ставка върху корпоративния данък, по-висока от унгарската ставка от 16 %).
VI. РЕАКЦИЯ ОТ УНГАРИЯ НА КОМЕНТАРИТЕ НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(96)
Унгарските органи посочват, че становищата и аргументите на заинтересованите страни са изцяло в съответствие с аргументите, представени от Унгария. Те също така изтъкват аргумента, че при липса на хармонизиране на прякото данъчно законодателство на равнището на ЕС мярката следва да бъде оценена в съответствие с членове 96 и 97 от Договора за ЕО.
(97)
Унгария подчертава, че се съгласява напълно с анализа, изготвен от заинтересованите страни, че мярката не отговаря на критериите за държавна помощ.
(98)
Унгарските органи повтарят, че от друга страна мярката следва да се счете за съществуваща помощ и ако Комисията реши, че мярката представлява незаконна държавна помощ, не трябва да се извършва възстановяване, защото бенефициерите са действали добросъвестно.
VII. ОЦЕНКА
VII.1. Наличие на помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО
(99)
С оглед да се определи дали разглежданата мярка представлява помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО, Комисията трябва да оцени дали мярката поставя в благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки, като предоставя предимство от икономическо естество, дали такова предимство нарушава или заплашва да наруши конкуренцията, дали предимството се предоставя чрез държавни ресурси и дали предимството може да засегне търговията между държавите-членки.
(100)
С цел да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(101)
В съответствие с приложимата съдебна практика, с цел да се определи дали дадена мярка е избирателна, трябва да бъде проучено дали в контекста на конкретна правна система тази мярка представлява предимство за определени предприятия в сравнение с други в сравнимо правно и фактическо положение (34). Може да се окаже, че даден режим за данъчно облагане не представлява държавна помощ, въпреки че не отговаря във всяко отношение на общата система за корпоративно данъчно облагане в държавата-членка. Съдът също така в много дела е постановил, че член 87, параграф 1 от Договора за ЕО не прави разграничение между причините или целите на държавната помощ, а ги определя във връзка с техните ефекти (35). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система към конкретни характеристики на определени предприятия, а са били замислени като средство за подобряване на тяхната конкурентоспособност, попадат в обхвата на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО (36).
(102)
При все това понятието „държавна помощ“ не се прилага по отношение на мерки за държавна помощ, при които се прави разграничение между предприятия, когато разграничението произтича от характера или общата структура на системата, от която са част. Както беше обяснено в Известие на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества („известието за данъчно облагане“) (37), някои условия могат да бъдат обосновани от обективни различия между данъкоплатците.
(103)
Като предварителна забележка следва да се поясни на кое ниво (ниво на група или предприятие) следва да се извърши оценката на референтната система. В решението за откриване на процедурата (38) Комисията изрази своето предварително мнение, че на нивото на индивидуалното дружество, представляващо част от група, схемата предоставя предимство на тези предприятия, които получават положителна нетна лихва от свързани дружества, тъй като могат да приспадат 50 % от сумата от своята данъчна основа. Съответно, на нивото на групата, взета като цяло, Комисията отбеляза, че схемата предоставя предимство за трансгранични ситуации с привнесена лихва, т.е. където получаващото нетна лихва дружество е със седалище в Унгария, а плащащото нетна лихва дружество е със седалище в друга държава. Макар в този случай получаващото дружество да има право да приспадне 50 % от нетната привнесена лихва от облагаемата основа (т.е. доходът от лихва ефективно се облага с половината от ставката на корпоративния данък от 16 %), плащащото нетната лихва дружество подлежи на данъчните правила на своята държава на установяване и по принцип имат право да приспадне 100 % от платената нетна лихва.
(104)
Комисията отбелязва, че въпросната мярка е свързана със специфична операция (финансиране на свързани дружества), а не с операция по консолидиране на равнището на групата. Всяко намалено ниво на данъци ще се прилага индивидуално по отношение на дружества въз основа на баланса на техните приходи от и плащания на лихви. Дори ако решенията за финансиране действително може да се очаква да се вземат в интересите на групата като цяло, анализът на равнището на групата няма основание в унгарското законодателство, което не включва никаква система за данъчно консолидиране за групи. С унгарския корпоративен подоходен данък се облагат индивидуални дружества, а не групи.
(105)
Поради това Комисията е на мнение, че оценката на референтната система следва да бъде извършена на равнището на индивидуалните дружества.
(106)
Комисията счита, че при данъчното облагане на специфичен вид приходи може да е уместно да се определи дали режимът обхваща общи категории от транзакции по недискриминационен начин. Всеки случай на дискриминация, която не може да бъде обоснована от обективни разлики между данъкоплатците, може да доведе до нарушаване на конкуренцията.
(107)
Като се има предвид това, трябва да се определи дали за транзакции на заеми между свързани дружества може обективно да се придобие право на намалена ставка на данъчно облагане. Унгарските органи, както и Американската търговска камара твърдят, че дружество, което предоставя заеми в рамките на група, не е в сравнима ситуация с тази на дружество, което предоставя заеми на независими страни. Дейността на второто дружество може да се извършва само от упълномощена финансова институция, както е заложено в унгарския Закон за кредитните институции в съответствие с банковата директива (39). Поради това дружества, чиято основна дейност е да финансират трети страни, следва да не се сравняват с дружества, които предоставят финансиране в рамките на група с цел оптимално разпределяне на ликвидност в рамките на групата.
(108)
Според унгарските органи ефектът на мярката би се изразил в намаляване на разликата между капиталовото финансиране и заемното финансиране в рамките на група.
(109)
Комисията е на мнение, че независимо от наличието на дискриминация срещу определени сектори въпросната мярка ще намали този данъчен арбитраж (в местна ситуация), тъй като данъчното облагане на лихви в рамките на група ще бъде сближено с данъчното облагане на дивиденти в рамките на група и по този начин ще се укрепи техническата неутралност на данъчната система.
(110)
В допълнение, тъй като самостоятелните дружества, които не са кредитни или финансови институции, по принцип не се занимават с предоставяне на заеми на независими страни като част от обичайната си дейност, срещу тях няма дискриминация в сравнение със свързани дружества, при които се извършват транзакции на заеми с цел предоставяне на заеми на свързани дружества.
(111)
По отношение на своите ефекти предимството, дадено на дружество, което осигурява заем на свързано дружество, не може да се счита за дискриминационно, тъй като заем към свързано дружество не може да се сравнява със заем към несвързано дружество. По отношение на дейностите по дългово финансиране свързаните дружества не са в сравнимо правно и фактическо положение с несвързаните дружества. Причината е, че за разлика от несвързаните дружества, когато свързаните дружества се опитват да получат заемно или капиталово финансиране в рамките на групата, те не просто участват в една търговска транзакция. Дружеството майка и дъщерното дружество споделят еднакви интереси за разлика от случая с търговска транзакция с трета страна, осигуряваща финансиране, в който всяка страна се опитва да увеличи до максимум своите печалби за сметка на другата.
(112)
При все това Комисията отбелязва, че мярката не е достъпна за всяко дружество, което подлежи на облагане с корпоративен данък и получава/плаща лихва в контекста на отношения в група. Макар че мярката не включва никакво ограничение по отношение на страната, в която се извършва транзакцията, Комисията счита, че мярката включва дискриминационни елементи на три различни нива.
1. Изключване на финансовия сектор
(113)
Унгария твърди, че не е възнамерявала да насърчава финансирането в рамките на групи, тъй като тези дружества работят със значителни печалби. В допълнение тези дружества имат специален данъчен статут, финансови и счетоводни правила.
(114)
Унгария и Американската търговска камара считат, че разширяването на обхвата на мярката, така че да включи доставчици на финансови услуги, застрахователни дружества, инвестиционни дружества и дружества за рисков капитал, би представлявало именно избирателност de facto, тъй като предвид специалния статут на доставчиците на финансови услуги, те биха получили непропорционално големи печалби при прилагане на мярката.
(115)
Като цяло и по отношение на всяка данъчна мярка не може да се отхвърли възможността дружества в групи в специфични сектори да се облагодетелстват в по-голяма степен от мярката заради по-големия интензитет на финансови транзакции в такива сектори. Случаят действително може да е такъв с дружествата във финансовия сектор, чиято основна дейност е заемане на финансови средства и които в резултат биха могли лесно да увеличат заемането на средства на свързани дружества. При все това тази ситуация не оправдава изключването на финансовия сектор. Унгария би могла да постигне своята цел за избягване на злоупотреба със схемата от страна на специфични сектори или предприятия чрез разпоредба, с която да ограничи сумата, която може да се облага с данък/приспада при намалена ставка. В допълнение, в известието за данъчно облагане на Комисията се посочва, че „фактът, че някои дружества или някои отрасли се възползват повече от други от някои от тези данъчни мерки, не означава непременно, че те попадат в приложното поле на правилата за конкуренцията, регулиращи държавната помощ.“
2. Изключване на малки предприятия
(116)
Унгарските органи твърдят, че 1. малките предприятия обикновено не предоставят финансиране в рамките на група, 2. разширяването на обхвата на мярката към тях би изисквало високи административни разходи, непропорционални на потенциалните предимства, които биха могли да постигнат ефективно, 3. унгарският Закон за корпоративния данък предвижда няколко данъчни облекчения, специално замислени за малки предприятия.
(117)
Комисията отбелязва, че Унгария не е представила никакви данни, потвърждаващи, че малките унгарски предприятия наистина не предоставят или получават финансиране в рамките на група. Поради това не може да се изключи възможността значителен брой малки предприятия да са свързани под формата на група и да получават/плащат лихви в контекста на отношения в рамките на група.
(118)
В допълнение фактът, че малките предприятия се облагодетелстват от данъчни мерки, специално замислени за тях, няма значение за оценката на избирателността на мярката.
3. Незадължителен характер на мярката
(119)
Незадължителният характер на мярката позволява на данъкоплатеца да решава всяка година дали да прилага мярката, или да се откаже от нея. Унгарските органи изтъкват, че тази характеристика естествено произтича от годишния цикъл на корпоративното данъчно облагане заедно с други разпоредби на данъчния закон.
(120)
При все това Комисията счита, че ефектът от такава характеристика се изразява във въвеждане на диференцирано третиране между дружества в групи, тъй като мярката не се прилага по отношение на всички дружества в групи (с транзакции на заеми в рамките на група), а само за тези, които са взели решение да прилагат схемата през съответната данъчна година.
(121)
В точка 23 от известието за данъчно облагане Комисията посочва, че „различният характер на някои мерки не означава непременно, че те трябва да бъдат разглеждани като държавна помощ. Такъв е случаят с мерките, чиято икономическа рационалност ги прави необходими за функционирането и ефективността на данъчната система. От друга страна, държавата-членка следва да осигури такава обосновка.“
(122)
Според унгарските органи целта на мярката е била намаляване на определени неблагоприятни ефекти, които се дължат на отсъствието на данъчно облагане на групи от дружества в Унгария. Мярката се отклонява от „класическия“ метод на индивидуална (т.е. неконсолидирана) данъчна оценка в много по-малка степен от често използваните схеми за данъчно облагане на групи от дружества в други държави-членки. Като следствие от това мярката цели да прилага (по специален начин) установена и често използвана модерна система за подоходен данък.
(123)
При все това Комисията счита, че отсъствието на системи за данъчно консолидиране за групи в Унгария не оправдава избирателното предоставяне на държавна помощ на ограничен брой дружества. Този принцип беше установен в решението на Съда на Европейските общности по дело 173/73 (40).
(124)
Унгария също така се позовава на сегашното различно данъчно третиране на капитали и дългове и счита, че в двата случая доходът подлежи на еднаква данъчна ставка, но облагаемото лице е различно (за дивиденти това е дъщерното дружество, а за лихви това е компанията майка).
(125)
Комисията е на мнение, че въпросната схема изключва няколко сектора от облагодетелстване с намалено данъчно облагане и че тя не се класифицира като обикновена техническа мярка, целяща изместване на част от данъчната тежест от получаващото нетна лихва дружество към плащащото нетна лихва дружество.
(126)
Що се отнася до изключването на финансовия сектор, унгарските органи също така се позовават на параграф 27 от известието за данъчно облагане: „Конкретни разпоредби, които не съдържат дискреционни елементи, позволяващи, например данъкът да бъде определен на фиксирана база (например в селското стопанство и в рибното стопанство), могат да бъдат обосновани от характера и общата схема на системата, когато, например, те взимат под внимание специфични счетоводни изисквания или значението на земята в активите, които са специфични за някои отрасли; такива разпоредби не представляват, следователно, държавна помощ (…).“
(127)
При все това Комисията отбелязва, че разпоредбите, посочени в параграф 27 от известието за данъчно облагане, не целят увеличаване или намаляване на данъчната тежест за специфични сектори, а по-скоро вземат под внимание специфични характеристики на въпросните сектори, например счетоводни изисквания, които биха могли да оправдаят прилагането на правила за опростяване за оценка на облагаемата основа.
(128)
Разграничението между финансовия сектор и малките предприятия, от една страна, и другите сектори, от друга страна, както и незадължителното естество на схемата не са оправдани от характера и общата схема на унгарската данъчна система.
(129)
В този контекст Комисията трябва да заключи, че въпросната мярка е избирателна.
(130)
Унгарските органи твърдят, че мярката може да предостави предимство на индивидуални дружества, но поставя в неблагоприятно положение другата страна по транзакцията на заем и поради това е симетрична при изцяло местни отношения.
(131)
При все това Комисията е на мнение, че предимството на нивото на едно дружество не може да се компенсира от неблагоприятно положение на нивото на друго дружество, дори ако това дружество е част от същата група. Оценката дали е налице предимство трябва да се направи на нивото на индивидуалното дружество, а не на групата. В допълнение трябва да се подчертае, че дружествата в група могат лесно да реорганизират своите дейности по финансиране и да повлияят на резултата от прилагането на мярката.
(132)
Освен това Комисията счита, че симетрията на мярката и нейното неутрално въздействие на нивото на групата не са достатъчни, за да се изключи възможността за предимство на нивото на индивидуалните дружества. По аналогичен начин по-ниското данъчно облагане на лихви от един субект от групата не може да се оправдае от по-висока ставка на данъчно облагане - поради по-ниско приспадане на лихви - на друг субект (41).
(133)
От посочената по-горе съдебна практика следва, че фактът, че някои дружества от групи страдат от неблагоприятно положение, не поставя под въпрос наличието на предимство на нивото на друго дружество.
(134)
В този случай Комисията е на мнение, че предимството, предоставено от държавата чрез по-нисък данък (50 % намаление на облагаемата сума), трябва да се счита за загуба на данъци, равна на използването на държавни ресурси под формата на данъчни разходи.
(135)
Тъй като бенефициерите са предприятия, осъществяващи дейност в различни икономически сектори на пазари, открити за конкуренция, мярката може да наруши конкуренцията между държавите-членки и да засегне търговията в рамките на Общността.
(136)
По принцип помощ, която е предвидена да освободи предприятие от загуби, които то обикновено би понесло в ежедневното си управление или нормални дейности, нарушава условията на конкуренция (42). В допълнение беше постановено, че предоставянето на помощ на предприятие, което осъществява своите дейности на пазара на Общността, може да доведе до нарушаване на конкуренцията и засягане на търговията между държавите-членки (43).
(137)
Съответно, без да е необходимо да се извършва икономически анализ на настоящата ситуация на съответните пазари (44) и с оглед на факта, че данъчната схема, въведена от Унгария, укрепва позицията на икономическите оператори, които се облагодетелстват от нея в сравнение с други оператори, конкуриращи се в търговията в рамките на Общността, Комисията счита, че схемата засяга търговията между държавите-членки и нарушава конкуренцията между тези оператори.
(138)
В контекста на съображенията по-горе Комисията е на мнение, че приспадането на лихви в рамките на група, предвидено в Закон LXXXI от 1996 г. за корпоративния данък и данъка върху дивидентите, представлява помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора.
VII.2. Определяне на схемата като неправомерна или съществуваща помощ
(139)
Приложение IV.3 към Акта за присъединяване предвижда, че следните схеми за помощ и индивидуална помощ, приведени в действие в Унгария преди датата на присъединяване и които продължават да са приложими след тази дата, трябва да се считат към момента на присъединяване за съществуваща помощ по смисъла на член 88, параграф 1 от Договора за ЕО:
а)
мерки за помощ, приведени в действие преди 10 декември 1994 г.;
б)
мерки за помощ, посочени в допълнението към приложение IV;
в)
мерки за помощ, които преди датата на присъединяване са били оценени от органа за мониторинг на държавна помощ на Унгария и са били счетени за съвместими с достиженията на правото на Общността и за които Комисията не е повдигнала възражения въз основа на сериозни съмнения относно съвместимостта на мярката с общия пазар.
(140)
Освен това в приложение IV.3 се предвижда, че всички мерки, които продължават да се прилагат след датата на присъединяване, които представляват държавна помощ и които не отговарят на условията, изложени по-горе, се считат за нова помощ към момента на присъединяване за целите на прилагане на член 88, параграф 3 от Договора за ЕО.
(141)
Въпросната мярка не е била приведена в действие преди 10 декември 1994 г.; не е била посочена в допълнението към приложение IV.3 към Акта за присъединяване; нито е била обхваната от процедурата за временен механизъм при присъединяването.
(142)
Унгарските органи и Американската търговска камара считат, че това приложение съдържа единствено разпоредби относно помощ, приведена в действие и преразгледана преди датата на присъединяване, посочена в член 1, буква б), подточка i) от процедурния регламент (45). Като следствие от това правилата, посочени в член 1, буква б), подточки ii)-v) от регламента, също следва да се вземат предвид с цел идентифициране на съществуваща помощ.
(143)
Комисията се съгласява с това тълкуване на приложение IV към Акта за присъединяване. Такова тълкуване се потвърждава от текста на член 1, буква б), подточка i) от процедурния регламент. Като следствие тя счита, че характерът на помощта като съществуваща помощ следва да се оцени в съответствие с член 1, буква б), подточки ii)-v) от процедурния регламент.
(144)
По отношение на прилагането на член 1, буква б), подточки ii) и iii) Комисията не се съгласява с Унгария относно факта, че въпросната мярка е била разрешена от Комисията, тъй като тя не е била уведомена за мярката в съответствие с член 88, параграф 3 от Договора за ЕО и член 2 от процедурния регламент.
(145)
Комисията счита, че член 1, буква б), подточка iv) също не се прилага, тъй като помощта, предоставена в съответствие със схемата, не е обхваната от давностния период от десет години.
(146)
Що се отнася до член 1, буква б), подточка v), тази разпоредба не се прилага като такава в настоящия случай, защото не може да се счита, че към момента, в който схемата за лихви в рамките на група е влязла в сила, тя не е представлявала помощ и е станала помощ поради развитието на пазара.
(147)
При все това Комисията отбелязва, че въпросната мярка има някои прилики със схемата за белгийските координационни центрове (BCC). В това отношение е полезно да се припомнят предишните решения на Комисията от 2 май 1984 г. (46) и 9 март 1987 г., където Комисията постанови, че белгийската схема не е помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО.
(148)
Подобно на схемата за белгийските координационни центрове, която се е прилагала изключително по отношение на многонационални дружества, Комисията счете въз основа на данните, предоставени от унгарските органи, че основните бенефициери от схемата също са многонационални дружества. В допълнение унгарската схема има други прилики с белгийската схема, тъй като и двете мерки касаят данъчното облагане на дейности в рамките на група.
(149)
Като следствие от това определянето като помощ на този тип мярка, свързана с дейности в рамките на група, не е било очевидно към момента на привеждането ѝ в действие.
(150)
Унгария изтъква, че унгарската служба за мониторинг на държавна помощ (SAMO) е проучила мярката през лятото на 2002 г., преди нейното приемане. В контекста на приложимата съдебна практика и предишното решение на Комисията относно схемата за BCC, SAMO е стигнала до заключението, че въпросната мярка не представлява държавна помощ и поради това не е представила схемата на Комисията.
(151)
Въпреки факта, че мярката не е представлявала държавна помощ към момента на нейното привеждане в действие, Комисията счита, че поради много специфичните обстоятелства във въпросния случай, по-специално предприсъединителния контекст и предишните решения на Комисията през 1984 и 1987 г. относно белгийската схема, унгарската служба за мониторинг на държавна помощ не е имала причина да счита, че мярката представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО, по-специално защото мярката е била приета преди Комисията да промени своята позиция относно белгийската схема (47). Поради това се счита, че има някои извънредни обстоятелства, които навеждат на мисълта, че унгарските органи може да са били подведени да мислят, че мярката не представлява държавна помощ в предприсъединителен контекст. При такива обстоятелства към момента на приемане на мярката Унгария е имала основателни причини да не представя мярката на Комисията, както е предвидено в съответствие с процедурата за временен механизъм, заложена в приложение IV към Акта за присъединяване.
(152)
В допълнение Комисията отбелязва, че след присъединяването на Унгария към ЕС нито обхватът на мярката, нито значението на предоставеното предимство са се променили по съществен начин. Вярно е, че както е посочено в съображение 14 от настоящото решение, са били въведени някои изменения. При все това те представляват най-вече технически адаптации, свързани или с включването на определени видове дружества, които не са съществували в Унгария преди присъединяването (европейски дружества и европейски кооперативни дружества), или с изключването на определени други видове дружества, които са били премахнати (дружества за рисков капитал). По този начин въпросната мярка не е променена съществено след присъединяването на Унгария към Европейския съюз и следователно трябва да се счита за съществуваща помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(153)
Поради специфичните характеристики на настоящия случай и предприсъединителния контекст, описан по-горе, схемата за лихви в рамките на група трябва да се счита за схема за съществуваща помощ по аналогия с член 1, буква б), подточка v) от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(154)
Тъй като процедурата относно схеми за съществуваща помощ е посочена в членове 17-19 от същия регламент, настоящата процедура, открита на 21 март 2007 г., е излишна.
(155)
Тъй като унгарските органи вече са приели закон за отмяната на схемата, считано от 1 януари 2010 г., Комисията не вижда необходимост от откриване на процедурата за сътрудничество, предвидена в член 17 от процедурния регламент,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Решението на Комисията от 21 март 2007 г. за откриване на процедурата, предвидена в член 88, параграф 2 от Договора за ЕО по отношение на схемата, приведена в действие от Унгария за данъчно облагане на лихви в рамките на група, е безпредметно, тъй като въпросната схема трябва да се счита за схема за съществуваща помощ.
Член 2
Адресат на настоящото решение е Република Унгария.
Съставено в Брюксел на 28 октомври 2009 година.
DÉCISION DE LA COMMISSION
du 28 octobre 2009
concernant l’aide d’État C 10/07 (ex NN 13/07) mise à exécution par la Hongrie et consistant en un régime de déduction fiscale pour les intérêts intragroupes
[notifiée sous le numéro C(2009) 8130]
(Le texte en langue hongroise est le seul faisant foi.)
(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)
(2010/95/CE)
LA COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES,
vu le traité instituant la Communauté européenne, et notamment son article 88, paragraphe 2, premier alinéa,
vu l’accord sur l’Espace économique européen, et notamment son article 62, paragraphe 1, point a),
après avoir invité les parties intéressées à présenter leurs observations conformément auxdits articles (1) et vu ces observations,
considérant ce qui suit:
I. PROCÉDURE
(1)
Les autorités hongroises ont introduit de nouvelles dispositions, applicables à partir de janvier 2003, prévoyant un régime d’imposition favorable des revenus d’intérêts nets entre sociétés liées appartenant à un même groupe. Cette mesure n’a pas été notifiée à la Commission européenne. Par lettre du 19 novembre 2004, la Commission a demandé des informations aux autorités hongroises, qui les lui ont fournies le 14 décembre 2004.
(2)
Par lettre datée du 21 mars 2007, la Commission a informé la République de Hongrie de sa décision d’ouvrir la procédure prévue à l’article 88, paragraphe 2, du traité à l’égard du régime d’aide en question. La République de Hongrie a répondu par un courrier envoyé le 20 juin 2007, après deux prolongations du délai de réponse.
(3)
La décision d’ouverture de la procédure formelle d’examen arrêtée par la Commission a été publiée au Journal officiel de l’Union européenne (2). La Commission y a invité les parties intéressées à présenter leurs observations. Des observations ont été présentées le 20 juillet 2007 par la chambre de commerce américaine en Hongrie et par les Pays-Bas et la société Mol Plc le 26 juillet 2007. Ces observations ont été transmises à la République de Hongrie, qui a pris position sur le sujet par courrier électronique envoyé le 6 septembre 2007.
(4)
Par lettre du 12 février 2008, la Commission a demandé des informations complémentaires aux autorités hongroises, qui lui ont été fournies les 28 avril, 19 juin et 13 octobre 2008.
(5)
Par lettre du 24 juin 2009, les autorités hongroises ont annoncé à la Commission leur intention de supprimer ce régime à partir du 1er janvier 2010.
(6)
Le 29 juin 2009, le Parlement hongrois a adopté plusieurs amendements concernant la législation fiscale, applicables à partir de 2010, supprimant notamment la réduction de 50 % de l’impôt sur les sociétés applicable aux recettes générées par les prêts intragroupes. Cette loi a été promulguée au Journal officiel hongrois le 9 juillet 2009.
(7)
Par courrier électronique daté du 1er octobre 2009, les autorités hongroises ont fourni des renseignements supplémentaires.
II. DESCRIPTION DÉTAILLÉE DE LA MESURE
(8)
La mesure en cause donne aux entreprises la possibilité de déduire de leur base imposable en Hongrie 50 % des intérêts nets reçus de sociétés qui leur sont liées - soit 50 % de la différence entre les intérêts qu’elles reçoivent de ces sociétés et ceux qu’elles leur paient (3). Par conséquent, seule la moitié des intérêts nets perçus est imposée alors que, dans le cadre d’une application ordinaire du régime fiscal, c’est la totalité des intérêts qui devrait l’être. En revanche, la base imposable de l’entreprise liée ayant payé les intérêts nets est majorée de 50 % du total des intérêts nets versés (4). Par conséquent, au lieu de déduire la totalité du montant comme ce serait le cas dans le cadre d’une application ordinaire du régime fiscal, ces entreprises ne peuvent en déduire que la moitié de leur base imposable. Le régime ne s’applique qu’aux intérêts payés par et versés à des sociétés liées.
(9)
On parle d’entreprises liées dans le cas des relations suivantes (5):
a)
entre le contribuable et l’entreprise sur laquelle le contribuable possède une influence déterminante directe ou indirecte;
b)
entre le contribuable et l’entreprise qui possède une influence déterminante directe ou indirecte sur le contribuable;
c)
entre le contribuable et toute autre entreprise lorsqu’un tiers possède une influence déterminante directe ou indirecte à la fois sur le contribuable et sur l’autre entreprise;
d)
entre un entrepreneur étranger et son établissement hongrois, entre établissements d’un entrepreneur étranger, ainsi qu’entre l’établissement hongrois d’un entrepreneur étranger et toute personne entretenant avec l’entrepreneur étranger l’une des relations définies aux points a) à c).
Est réputée constituer une influence déterminante le fait, pour une personne, de pouvoir nommer ou révoquer la majorité des membres du conseil de surveillance et de l’encadrement supérieur. Pour déterminer l’existence d’une influence déterminante, il convient également de tenir compte des droits de vote des personnes proches.
(10)
Le montant maximal total des déductions spéciales, compte tenu également des déductions relatives aux intérêts nets intragroupes, ne peut dépasser 50 % du bénéfice avant impôt (6).
(11)
Chaque année, le contribuable peut décider s’il veut appliquer la mesure ou y renoncer. Si une entreprise redevable d’intérêts nets décide de ne pas appliquer la mesure, elle n’est pas tenue de majorer sa base imposable comme expliqué plus haut et elle peut déduire la totalité des intérêts versés, conformément au régime fiscal ordinaire, à condition d’informer de son choix toutes les entreprises liées (nationales et étrangères) à qui elle a payé (ou doit payer) des intérêts ou de qui elle a reçu (ou recevra) des intérêts durant l’exercice fiscal (7). En pareil cas, les entreprises liées ne tiennent pas compte des intérêts reçus de ce contribuable ou versés à ce contribuable quand elles calculent leur base imposable eu égard aux paiements d’intérêts (8).
(12)
Les autorités hongroises ne disposent d’aucun pouvoir d’appréciation en la matière étant donné que, comme décrit ci-dessus, c’est l’entreprise liée qui décide si elle entend appliquer la règle relative aux intérêts nets versés ou y renoncer.
(13)
La règle s’applique aux sociétés commerciales, aux sociétés européennes, aux sociétés coopératives européennes, aux coopératives et aux établissements permanents d’entreprises étrangères (à l’exception des assurances, des institutions financières, des entreprises d’investissement, des sociétés de capital-risque, des microentreprises et des petites entreprises) (9).
(14)
La base juridique de la mesure est constituée par les dispositions de la loi LXXXI de 1996 relative à l’impôt sur les sociétés et les dividendes ci-après: article 7, paragraphe 1, point k), article 7, paragraphes 14 et 16, article 8, paragraphe 1, point k), article 8, paragraphe 2, et article 29/D, paragraphe 15.
(15)
Par rapport aux dispositions initiales, la règle en vigueur contient certains changements concernant le cercle des bénéficiaires éligibles, changements qui sont d’application depuis le 1er janvier 2003. À l’origine, le cercle des bénéficiaires ne comprenait pas les sociétés européennes ni les sociétés coopératives européennes puisque la Hongrie n’était pas encore membre de l’Union. Le statut de la société européenne est entré en vigueur le 8 octobre 2004 et celui de la société coopérative européenne, adopté le 22 juillet 2003, le 16 août 2006. Étant donné qu’il est interdit de créer une société de capital-risque en Hongrie depuis le 1er juin 2004, celles-ci ont en outre été rayées de la liste des bénéficiaires éligibles.
(16)
Initialement, la base juridique ne contenait pas de limite relative à la durée du régime. Comme indiqué plus haut, la loi a cependant ordonné la suppression de la mesure au 1er janvier 2010.
(17)
Concernant l’effet exercé par la mesure sur les ressources budgétaires hongroises, la Hongrie a envoyé les chiffres suivants:
[en milliers de HUF]
Année
Bilan de la correction de la base imposable, (réduction/augmentation) de chaque poste en raison de la mesure
Effet de la mesure sur les impôts
2003
2 280 424
410 476
2004
4 478 141
716 503
2005
7 279 164
1 164 666
2006
125 992 638
20 158 822
(18)
Au total, l’effet de la mesure durant les années en question s’est chiffré à approximativement 24 milliards de forints (96 millions d’euros) (11).
III. RAPPEL DES RAISONS AYANT CONDUIT À L’OUVERTURE DE LA PROCÉDURE
(19)
Dans sa décision d’ouverture de la procédure, la Commission s’est demandée si le régime en cause était effectivement une mesure générale puisque le traitement fiscal préférentiel des intérêts intragroupes n’était pas accessible à toutes les entreprises hongroises.
(20)
S’agissant de l’existence d’un avantage économique, la Commission était d’avis qu’au niveau des entreprises individuelles constituant le groupe, le programme représentait un avantage pour celles qui recevaient des intérêts nets positifs en provenance de leurs entreprises liées.
(21)
Concernant l’ensemble du groupe, la Commission a souligné que le programme constituait un avantage dans les situations transfrontalières, lorsque l’entreprise recevant les intérêts nets avait son siège en Hongrie alors que l’entreprise versant les intérêts nets était étrangère.
(22)
La Commission a également relevé que, dans les situations transfrontalières où l’entreprise recevant les intérêts nets était étrangère tandis que celle versant ces intérêts était hongroise, la mesure ne conférait aucun avantage supplémentaire. La situation était comparable lorsque le lien était purement national, c’est-à-dire lorsque les deux entreprises étaient hongroises, auquel cas la mesure ne s’accompagnait en principe d’aucun avantage au niveau du groupe.
(23)
S’agissant du critère de sélectivité, la Commission a constaté, premièrement, que la mesure ne s’applique pas de jure aux entreprises d’assurance, aux institutions financières, aux entreprises d’investissement, aux sociétés de capital-risque et aux petites entreprises. Deuxièmement, au niveau des entreprises considérées individuellement, le taux d’imposition inférieur applicable aux intérêts nets intragroupes aux termes du régime en cause ne constitue un avantage que pour celles qui appartiennent à un groupe. Troisièmement, au niveau du groupe, le régime représente un avantage dans les situations transfrontalières où l’entreprise recevant les intérêts nets est hongroise tandis que l’entreprise versant ces intérêts est étrangère. Quatrièmement, la possibilité de renoncer à appliquer la mesure - et de modifier ce choix chaque année - est un facteur sur la base duquel la mesure peut être considérée comme une dérogation au régime fiscal hongrois.
(24)
La Commission a également exprimé des doutes sur l’éventualité que cette dérogation soit justifiée par «la nature ou l’économie» du régime fiscal et en a conclu que la mesure n’était pas compatible avec le marché commun.
(25)
Pour finir, elle a estimé que la mesure ne pouvait être considérée comme une aide existante étant donné qu’elle ne remplissait pas les conditions énumérées à l’annexe IV, point 3, de l’acte d’adhésion.
IV. OBSERVATIONS DES AUTORITÉS HONGROISES
(26)
Les autorités hongroises sont d’avis qu’en l’absence d’harmonisation communautaire dans le domaine des impôts directs, la mesure doit être examinée sous l’angle non pas des règles applicables aux aides d’État, mais des dispositions relatives à l’harmonisation du droit, visées aux articles 96 et 97 du traité CE. Elles se réfèrent à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (ci-après: «la Cour de justice»), dont il appert que la réglementation des impôts directs relève du domaine de compétence des États membres, dans le respect du droit communautaire relatif aux impôts directs. Dans ce contexte, la Hongrie fait valoir que le respect du principe de la liberté d’établissement a joué un rôle considérable dans l’élaboration de la mesure en cause.
(27)
L’objectif de la mesure est de permettre la réalisation d’opérations de prêt au sein du groupe - ce qui garantit la répartition optimale des liquidités - d’une manière telle que les règles fiscales n’influent pas sur les décisions économiques en matière de financement et de fonctionnement du groupe.
(28)
Contrairement à la majorité des États membres de l’Union européenne, la Hongrie n’a pas de système d’imposition spécifique aux groupes. L’imposition de groupe permet de compenser les pertes subies par une entreprise d’un groupe (dans un pays donné) grâce au profit réalisé par une autre entreprise membre du même groupe (dans le même pays) durant la même année. Les ressources budgétaires ne permettent pas d’instaurer une imposition de groupe en bonne et due forme. La règle hongroise a donc été introduite à la place de l’imposition de groupe dans le but de réduire ainsi partiellement le désavantage concurrentiel par rapport aux États membres qui connaissent ce système.
(29)
La possibilité de déduire 50 % des intérêts reçus et symétriquement - afin d’atteindre l’objectif de politique fiscale - d’augmenter le bénéfice à hauteur de 50 % des intérêts versés à l’entreprise liée permet d’atténuer la différence entre le financement par fonds propres et le financement par l’emprunt intragroupe puisque le dividende versé en contrepartie du financement par fonds propres est exonéré d’impôt tandis que l’intérêt versé dans le cas du financement par l’emprunt est taxé.
(30)
Selon les autorités hongroises, la mesure constitue une sorte d’imposition de groupe partielle, qui ne s’applique qu’aux revenus d’intérêts. En tant que règle d’application générale, elle n’avantage ni une entreprise, ni une production particulière. L’imposition de groupe est l’un des éléments de base du régime fiscal de certains États membres et, à la connaissance des autorités hongroises, sa compatibilité avec le traité CE n’a jamais été mise en doute par la Commission.
(31)
Les autorités hongroises sont d’avis que la mesure en cause ne peut être considérée comme une aide d’État au sens de l’article 87, paragraphe 1, du traité CE, au motif qu’elle ne remplit pas les critères suivants: i) avantage économique, ii) caractère sélectif, et iii) existence de ressources d’État.
(32)
Selon la décision d’ouverture de la procédure, la mesure implique un avantage, d’une part, au niveau des entreprises considérées individuellement puisqu’elles peuvent déduire 50 % du revenu d’intérêts net de leur base imposable et, d’autre part, au niveau du groupe, lorsque le membre hongrois du groupe finance le membre étranger du groupe et qu’il peut faire valoir la déduction de 50 % sur les intérêts qu’il reçoit du membre étranger.
(33)
Les autorités hongroises sont d’avis que la mesure peut effectivement constituer un avantage pour une entreprise donnée mais aussi un désavantage pour l’autre entreprise partie à l’opération de prêt, de sorte que, dans des relations purement nationales, le système est symétrique. À l’instar d’autres systèmes d’imposition de groupe, elle peut également constituer un avantage pour le groupe dans son ensemble, mais cet avantage se limite à une accélération de la compensation entre les pertes d’intérêts de l’une des entreprises du groupe et les gains d’intérêts d’une autre.
(34)
Les autorités hongroises relèvent également que, dans les situations transfrontalières où l’entreprise liée bénéficiant du prêt intragroupe et versant des intérêts est étrangère, le bénéfice réel dépend du taux de l’impôt appliqué dans l'État membre du siège de l’entreprise. Cet avantage n’est pas imputable à la nature d’aide d’État de la mesure hongroise, mais uniquement à la différence entre les règles fiscales nationales, qui ne peut être prise en compte lors de l’appréciation de la mesure en cause. Si le droit étranger comportait une règle similaire à celle du droit hongrois, l’avantage constaté par la Commission disparaîtrait.
(35)
En outre, dans sa décision concernant les activités de financement internationales aux Pays-Bas (12), la Commission a constaté que, dans le cadre de l’analyse des aides d’État, l’avantage doit être évalué uniquement au niveau national. La Hongrie affirme à ce propos que, dans les situations nationales, la mesure ne fausse pas la concurrence et ne constitue pas un avantage puisqu’elle est fiscalement neutre.
(36)
Les autorités hongroises ne partagent pas l’opinion de la Commission sur le fait que la mesure constitue un avantage dans les opérations transfrontalières (lorsque c’est l’entreprise hongroise qui perçoit les intérêts). Selon la Hongrie, le taux effectif de l’impôt sur les sociétés, qui est de 16 %, est déjà de nature à encourager un groupe d’entreprises à établir ses activités en Hongrie. L’avantage éventuel n’est pas une incitation fiscale destinée aux multinationales étrangères, mais simplement la conséquence possible de la mise en œuvre de la liberté d’établissement. Les autorités hongroises violeraient ce principe si elles excluaient du champ d’application de la mesure les groupes comprenant des entreprises situées hors de la Hongrie.
(37)
Les autorités hongroises font également valoir que la mesure aide les groupes à répartir leurs ressources financières plus efficacement, d’une manière comparable au système de l’imposition de groupe utilisé dans d’autres États membres. En outre, cette mesure est moins permissive qu’un système de consolidation fiscale qui autorise la répartition de tous les types de pertes entre les membres d’une seule entité administrative.
(38)
Une mesure qui correspond à une disposition généralement applicable du système ordinaire de taxation des entreprises ne confère pas d’avantage. Selon les autorités hongroises, la mesure en cause est une forme particulière d’imposition de groupe, qui revêt le même caractère général que les systèmes d’imposition de groupe de n’importe quel État membre et qui n’avantage aucune entreprise et aucune production en particulier. Elles font valoir qu’à leur connaissance, la Commission n’a jamais émis de doutes sur la compatibilité des systèmes d’imposition de groupe des autres États membres avec le traité CE. La mesure en cause fait partie intégrante du système de règles générales régissant le calcul de la base d’imposition de sorte qu’elle n’implique aucun avantage économique.
(39)
La Hongrie est d’avis que la mesure est de nature générale et fait partie intégrante des règles de base du système fiscal. Il n’y a donc pas eu utilisation de ressources d’État supplémentaires puisque les obligations fiscales ordinaires n’ont pas changé.
(40)
Les autorités hongroises font également remarquer que la Commission a établi, dans la décision d’ouverture de la procédure, que l’avantage que confère la mesure au niveau du groupe apparaît, dans les situations transfrontalières, lorsque l’entreprise étrangère versant l’intérêt est imposée à un taux effectif supérieur à 8 %. Or, l’apparition d’un avantage de ce genre n’est pas imputable à l’État hongrois pas plus qu’elle ne pèse sur ses ressources. Cet avantage est dû à l’État étranger qui autorise la déduction de la totalité de l’intérêt payé. Par conséquent, dans les cas où la Commission a constaté l’existence d’un avantage, celui-ci, précisément, n’est pas conféré par le gouvernement hongrois au moyen de ressources d’État.
(41)
Les autorités hongroises signalent également que l’impôt sur les sociétés versé dans le cadre de la mesure par l’entreprise membre du groupe ayant reçu les intérêts constitue une rentrée d’argent pour l’État, qui ne se produirait vraisemblablement pas si la mesure n’existait pas.
(42)
Selon les autorités hongroises, la mesure fait partie des règles générales de taxation des sociétés et n’est donc pas sélective.
(43)
Elles estiment que le constat de la Commission au sujet des bénéficiaires, à savoir qu’il s’agit d’entreprises actives dans différents secteurs économiques, confirme leur opinion sur le caractère non sélectif de la mesure. Les entreprises recourant à cette mesure (plus de mille au total) appartiennent à tous les secteurs économiques du pays. On y recourt également dans des secteurs où n’existe généralement aucune entreprise multinationale ni grande société (par exemple dans l’agriculture, la formation ou la restauration).
(44)
Les autorités hongroises font valoir qu’on ne saurait qualifier une mesure de sélective uniquement parce qu’elle n’est pas accessible à chaque contribuable dans les mêmes conditions. Du point de vue de l’application de la mesure, seules les entreprises membres d’un groupe sont dans une situation factuellement et juridiquement comparable.
(45)
Vu que seules les entreprises ayant au moins une entreprise liée peuvent appliquer la mesure, celle-ci peut paraître sélective. Pour les autorités hongroises cependant, une entreprise qui accorde des prêts au sein de son groupe n’est pas comparable à une entreprise qui accorde des prêts à des parties intéressées indépendantes. Cette dernière activité ne peut être exercée que par une institution financière possédant une autorisation officielle, en vertu de la loi sur les établissements de crédit hongrois, conformément aux dispositions de la directive bancaire (13). Les entreprises dont l’activité principale est l’octroi de prêts à des tiers ne sont en aucun cas comparables à celles qui financent d’autres membres de leur groupe afin d’assurer une répartition optimale des liquidités au sein du groupe.
(46)
La Hongrie renvoie au XXVIIe rapport de la Commission sur la politique de concurrence de 1997 (14), qui mentionne une disposition du droit néerlandais réduisant l’impôt sur les salaires versés aux travailleurs par les employeurs actifs dans des projets de recherche-développement. Cette mesure n’avait pas été considérée comme une aide d’État car elle n’était pas limitée à une région, un secteur ou une entreprise donné(e) et était accordée sur la base de critères objectifs.
1. Exceptions de jure
(47)
Les autorités hongroises estiment que la plupart des règles fiscales générales contiennent des exceptions restreignant plus ou moins leur champ d’application, qui sont fondées sur des considérations de politique économique et sont conformes à la nature du système fiscal et à sa structure générale.
(48)
S’agissant de l’exception relative aux petites entreprises, les autorités hongroises notent que 1) l’octroi intragroupe de crédits n’est pas typique des petites entreprises, 2) l’extension de la mesure aux petites entreprises aurait impliqué des dépenses administratives élevées, disproportionnées par rapport aux avantages potentiels, et 3) la loi hongroise relative à l’impôt sur les sociétés prévoit de nombreux avantages fiscaux spécifiquement destinés aux petites entreprises. La Hongrie rappelle l’affaire GIL (15), dans laquelle la Cour a aussi admis qu’il était possible d’appliquer différentes dispositions de la législation fiscale à différents contribuables.
(49)
Concernant le secteur financier, la Hongrie explique qu’elle ne voulait pas favoriser leurs opérations de prêt intragroupes. Les entreprises de ce type ont engrangé des bénéfices considérables malgré les difficultés générales rencontrées par l’économie hongroise ces dernières années et le gouvernement hongrois a pu leur imposer des taxes spéciales au lieu de les aider. En outre, ces sociétés se trouvent dans une position fiscale particulière et sont soumises à des règles comptables et financières spéciales. Les autorités hongroises renvoient également à ce propos au point 27 de la communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (16): «Des dispositions spécifiques qui ne comportent pas d’élément discrétionnaire, permettant par exemple la fixation de l’impôt sur une base forfaitaire (par exemple, dans les secteurs de l’agriculture ou de la pêche), peuvent être justifiées par la nature et l’économie du système lorsqu’elles tiennent compte notamment d’exigences comptables particulières ou de l’importance du foncier dans les actifs qui sont propres à certains secteurs; de telles dispositions ne constituent donc pas des aides d’État […]».
(50)
Selon le gouvernement hongrois, l’extension de la mesure aux prestataires de services financiers, aux assurances, aux entreprises d’investissement et aux sociétés de capital-risque aurait précisément constitué une sélectivité de fait puisque, compte tenu de leur situation particulière, les prestataires de services financiers (dont les activités consistent presque exclusivement, ou en tout cas majoritairement, à réaliser des opérations de prêt à partir de ressources traditionnellement externes) auraient tiré un avantage disproportionné de l’application de la mesure.
2. Nature intragroupe
(51)
Comme indiqué plus haut, en raison des restrictions de la réglementation, les entreprises non financières ne peuvent appliquer la mesure qu’en cas de prêt consenti à une entreprise liée, puisque seuls les établissements financiers agréés peuvent octroyer un crédit à des parties avec lesquelles ils ne sont pas liés. Par ailleurs, il y a lieu de souligner qu’il existe de nombreuses règles de ce genre dans le système fiscal d’autres États membres, ne bénéficiant qu’aux groupes d’entreprises (p. ex. l’imposition de groupe).
(52)
Par conséquent, selon les autorités hongroises, le fait que la mesure ne soit pas applicable aux intérêts reçus de tiers indépendants n’exclut en pratique, en raison des strictes règles applicables aux prestations de services financiers, que les établissements financiers du champ d’application de la mesure, ce qui se justifie par des considérations de politique fiscale et économique.
(53)
L’application de la mesure hongroise n’exige pas qu’une entreprise exerce ses activités dans plus d’un État membre. La Hongrie est d’avis que seules les entreprises membres d’un même groupe sont dans une situation factuellement et juridiquement comparable du point de vue de l’application de la mesure. Étant donné qu’au sein d’un groupe, chacune des entreprises peut appliquer la mesure, on ne saurait la qualifier de sélective. La Hongrie note également qu’en pratique, n’importe quelle entreprise peut se transformer en groupe. En outre, la pratique décisionnelle antérieure de la Commission révèle que l’obligation de détenir une certaine quantité d’actions pour bénéficier d’un avantage donné n’a pas été jugée une raison suffisante pour considérer une mesure comme sélective (17). Les avantages spéciaux conférés aux entreprises membres d’un groupe ne peuvent être considérés comme sélectifs étant donné qu’un groupe n’est pas un secteur ou une fonction, mais uniquement une structure juridique. Un avantage fiscal exclusivement utilisable au sein d’un groupe, mais dans tous les secteurs économiques, constitue une mesure générale et non un avantage visant un secteur en particulier.
3. Avantage provenant de règles étrangères divergentes
(54)
La Commission est d’avis que la mesure n’avantage, de manière sélective, que les groupes d’entreprises dont l’un des membres au moins est situé en dehors du territoire hongrois. Pour sa part, la Hongrie estime qu’en pareil cas, on ne peut parler d’avantage, mais simplement d’effet découlant du manque de coordination entre les différents régimes fiscaux nationaux, ce qui ne relève pas du contrôle de l’État hongrois. Comme expliqué plus haut, cet avantage n’est pas conféré au moyen de ressources d’État hongroises et n’est donc pas imputable à la Hongrie. En matière de taxation directe, il appert de la jurisprudence de la Cour qu’en règle générale, les résidents et les non-résidents ne sont pas dans des situations comparables.
4. La possibilité annuelle de renoncer à appliquer la mesure
(55)
En ce qui concerne la possibilité de renoncer à appliquer la mesure, les autorités hongroises soulignent que cette particularité dérive inévitablement de la nature annuelle du cycle de l’imposition des sociétés, comme pour d’autres dispositions fiscales. Par conséquent, ce ne sont ni les autorités hongroises ni le bénéficiaire de la mesure qui peuvent décider d’appliquer ou non la mesure, mais l’entreprise liée qui risque de subir le désavantage fiscal.
(56)
Dans sa décision d’ouverture de la procédure, la Commission a déclaré que la mesure ne pouvait être considérée comme une aide existante étant donné qu’elle ne remplissait pas les conditions énumérées à l’annexe IV, point 3, de l’acte d’adhésion. Pour leur part, les autorités hongroises estiment qu’il résulte de l’article 1er, point b), du règlement d’application que cette annexe ne contient pas tous les types d’aides existantes. Selon l’article 1er, point b), sous i), du règlement d’application (18), l’annexe IV, point 3, de l’acte d’adhésion contient uniquement des dispositions relatives aux aides mises à exécution et examinées avant la date de l’adhésion. Selon la Hongrie, il faut en tout état de cause tenir également compte des règles établies à l’article 1er, point b), sous ii) à v), du règlement pour déterminer les aides d’État existantes qui ne sont pas couvertes par l’acte d’adhésion. L’annexe II de l’acte d’adhésion confirme d’ailleurs cette interprétation en ne modifiant que l’article 1er, point b), sous i), du règlement. Toute autre interprétation remettrait en cause la sécurité juridique et la confiance légitime et entraînerait une discrimination entre les États membres.
(57)
Dans l’hypothèse où la Commission persisterait à affirmer que la mesure ne saurait être considérée comme une aide existante en raison de l’annexe IV de l’acte d’adhésion, les autorités hongroises lui opposent qu’il conviendrait de l’apprécier à la lumière de l’article 1er, point b), du règlement et de la considérer comme une aide existante pour deux raisons.
(58)
Premièrement, l’article 1er, point b), sous v), du règlement d’application dispose que doit aussi être considérée comme une aide existante toute aide qui est réputée existante parce qu’il peut être établi qu’elle ne constituait pas une aide au moment de sa mise en vigueur, mais qu’elle l’est devenue par la suite en raison de l’évolution du marché commun et sans avoir été modifiée par l’État membre. La Hongrie se réfère par ailleurs à l’affaire concernant les centres de coordination en Belgique (BCC) (19), qui présente certaines ressemblances avec la mesure litigieuse en l’espèce, et dans laquelle la Commission avait estimé, en 1984 et en 1987, que le régime BCC n’était pas à considérer comme une aide d’État. De plus, dans sa réponse à une question écrite soumise par un membre du Parlement européen, la Commission a affirmé que le régime BCC n’était pas une aide d’État et que les règles nationales comparables ne devaient pas être qualifiées d’aides d’État (20). La Commission n’a modifié son point de vue sur le régime BCC que le 17 février 2003, dans une décision rendue après l’entrée en vigueur de la mesure hongroise.
(59)
Après consultation de la direction générale compétente du ministère hongrois des finances, la Hongrie a également confirmé que le Bureau hongrois de contrôle des aides (TVI) avait examiné la mesure durant l’été 2002, avant son adoption. Se fondant sur la jurisprudence pertinente et la décision rendue par la Commission au sujet du régime BCC, le TVI était parvenu à la conclusion que la mesure en question ne constituait pas une aide d’État et n’avait donc pas notifié le régime à la Commission.
(60)
Les autorités hongroises signalent aussi à ce propos que la Commission a demandé des renseignements sur cette mesure à la Hongrie par un courrier du 19 novembre 2004, auquel la Hongrie a répondu le 8 décembre 2004. La Hongrie n’ayant reçu de la Commission ni questions supplémentaires ni réaction officielle quelconque, elle était, lui semble-t-il, parfaitement en droit de penser que la mesure n’était pas une aide d’État ou que, si elle l’était, elle était considérée comme une aide existante conformément à l’article 1er, point b), sous v), du règlement.
(61)
Deuxièmement, la Hongrie fait valoir que la mesure doit être réputée autorisée conformément à l’article 1er, point b), sous iii), du règlement d’application. À son avis, si la mesure avait dû être considérée comme une aide illégale après l’adhésion, c’est la demande de renseignements de la Commission de 2004 qui devrait être considérée comme ayant lancé la procédure d’examen. Or, en vertu de l’article 4, paragraphe 5, du règlement, la Commission doit prendre une décision dans un délai de deux mois. De plus, selon l’article 4, paragraphe 6, du règlement, si la Commission n’a pas pris de décision dans ce délai, il convient de considérer qu’elle a autorisé l’aide. Or l’article 1er, point b), sous iii), du règlement dispose que les aides réputées autorisées en vertu de l’article 4, paragraphe 6, du règlement doivent être considérées comme des aides existantes.
(62)
Le délai de deux mois n’est certes pas applicable en l’espèce, mais la deuxième obligation reste valable. Autrement dit, la Commission est tenue de procéder à l’examen prévu. La Hongrie relève qu’en vertu d’une jurisprudence constante de la Cour, la Commission aurait dû entamer la procédure d’examen concernant l’éventuelle aide d’État dans un délai raisonnable. Elle renvoie à ce propos à l’arrêt rendu par le Tribunal dans l’affaire T-190/00 (21), dans lequel le Tribunal a jugé qu’une durée de 28 mois pour une procédure d’examen préliminaire peut être jugée excessive si la Commission n’adresse, durant tout ce temps, qu’une seule demande d’informations à l’État membre concerné. Les autorités hongroises estiment que ces principes doivent s’appliquer à fortiori aux procédures d’examen préliminaire durant lesquelles la Commission s’interroge uniquement sur la question de savoir s’il existe un doute quant à la compatibilité de la mesure avec l’article 87 du traité CE. Par conséquent, puisque la Commission n’a pas pris de décision dans le délai imparti et qu’il faut tenir compte des principes de sécurité juridique et de bonne administration, la mesure en cause, si elle doit vraiment être considérée comme une aide d’État, doit être réputée existante en vertu de l’article 1er, point b), sous iii), du règlement.
(63)
Le gouvernement hongrois estime que la Commission devrait renoncer à exiger le remboursement de l’aide potentielle car ce serait contraire à un principe général du droit communautaire, à savoir le principe de confiance légitime. La Hongrie se réfère à la jurisprudence de la Cour qui énonce que «le droit de se prévaloir du principe de protection de la confiance légitime s’étend à tout justiciable dans le chef duquel une institution communautaire a fait naître des espérances fondées» (22). Elle renvoie également à l’arrêt rendu dans l’affaire Van den Bergh & Jurgens (23), où le critère appliqué afin d’établir le caractère légitime de la confiance était le suivant: «lorsqu’un opérateur économique prudent et avisé est en mesure de prévoir l’adoption d’une mesure communautaire de nature à affecter ses intérêts, il ne saurait invoquer le bénéfice d’un tel principe lorsque cette mesure est adoptée». Rappelant l’affaire des centres de coordination en Belgique, les autorités hongroises vont valoir qu’en 1984 et en 1987, la Commission a considéré le régime BCC comme compatible avec le marché commun et n’a modifié sa décision que le 17 février 2003, soit après l’entrée en vigueur de la mesure hongroise. En outre, le régime des centres de coordination en Belgique était exclusivement applicable aux multinationales, contrairement à la mesure hongroise, dont le champ d’application est plus vaste.
(64)
Les autorités hongroises se réfèrent également à la décision d’ouverture de la procédure d’examen formel concernant les règles d’imposition de groupe en Espagne, dans laquelle la Commission a précisé que son examen reposait uniquement sur une appréciation provisoire. Dans sa décision définitive, elle a constaté que même les parties les plus prudentes et les mieux informées n’auraient pu prévoir que la mesure serait qualifiée d’aide d’État et que leurs espérances étaient fondées (24). Dans ladite affaire, il s’était écoulé plus de quatre années entre la demande de renseignements et l’adoption de la décision. Étant donné que la Commission avait envoyé une demande de renseignements à la Hongrie le 19 novembre 2004, à laquelle les autorités hongroises avaient apporté une réponse exhaustive le 8 décembre 2004, ces dernières estiment qu’elles étaient fondées à penser que la mesure en cause ne constituait pas une aide d’État, en conformité avec la position exprimée par la Commission dans la décision 2001/168/CECA.
(65)
La Hongrie fait valoir qu’à cette même époque, le groupe de travail du Conseil chargé du code de conduite a examiné la mesure et n’a pas conclu qu’il s’agissait d’une mesure fiscale dommageable. À la lumière des débats, la Commission, en tant que membre du groupe de travail, aurait pu demander des informations complémentaires à la Hongrie si elle avait continué à supposer que la mesure constituait une aide d’État.
(66)
La Hongrie déclare aussi que, d’après le règlement d’application, la Commission discute avec l’État membre, dans le cadre de la procédure préliminaire et avant l’introduction de la procédure formelle d’examen, de la compatibilité de la mesure en cause. En revanche, si la Commission engage une procédure formelle sur la base de l’article 88, paragraphe 2, du traité CE sans appréciation préliminaire conformément au règlement, elle agit en violation des règles de procédure ainsi qu’en contradiction avec le principe de coopération de bonne foi inscrit à l’article 10 du traité CE.
(67)
Les autorités hongroises observent également que, dans la pratique de la Commission, le principe de confiance légitime s’étend également aux États membres (25).
(68)
La Hongrie souligne par ailleurs que, dans certaines décisions (26), la Commission a signalé, à propos du principe de la confiance légitime, que les mesures en cause présentaient des traits communs avec le régime des centres de coordination en Belgique (BCC), initialement jugé compatible, et aucun remboursement n’a donc été exigé.
(69)
La conclusion des autorités hongroises est la suivante: «ni le gouvernement hongrois, ni les entreprises hongroises appliquant la mesure ne pouvaient prévoir - en se montrant aussi respectueux du droit que l’on peut l’exiger d’eux - que, quatre ans après l’adoption de la mesure et trois ans après l’adhésion de la Hongrie, la Commission engagerait une procédure à ce sujet au motif que des doutes avaient surgi concernant la compatibilité de la mesure avec le droit communautaire».
(70)
La Hongrie souligne qu’en cas de décision négative de la Commission, les contribuables ayant appliqué la mesure pourraient former une multitude de recours en dommages-intérêts contre la Hongrie et que cela pourrait ébranler la confiance des investisseurs dans la fiabilité des résultats obtenus jusqu’à présent dans le cadre de la transformation économique du pays.
(71)
Pour finir, la Hongrie fait valoir que, si la Commission conclut à l’incompatibilité de la mesure avec le droit communautaire, il conviendra de fixer une période transitoire durant laquelle la mesure pourra continuer d’être appliquée au moins par les entreprises qui en usaient jusqu’à présent. Dans l’affaire Royaume de Belgique et Forum 187 ASBL contre Commission, la Cour a confirmé que, en l’absence d’intérêt public péremptoire, la Commission, en omettant d’assortir la suppression d’une réglementation de mesures transitoires protégeant la confiance que l’opérateur pouvait légitimement avoir dans la réglementation communautaire, a violé une règle supérieure de droit (27).
(72)
Les autorités hongroises demandent donc à la Commission, pour le cas où elle adopterait une décision négative, qu’elle autorise l’application de la mesure jusqu’à la fin du cinquième exercice fiscal suivant l’année d’adoption de la décision, en vertu du principe de confiance légitime. Selon elles, cette période transitoire est nécessaire pour que les contribuables affectés puissent se préparer aux conditions de fonctionnement différentes qu’implique la suppression de la mesure. La Hongrie signale à cet égard que, dans sa décision relative aux activités de financement internationales des Pays-Bas, la Commission a accordé une période transitoire de presque huit années aux contribuables appliquant déjà les règles néerlandaises (28).
1. Justification fondée sur la nature et l’économie du système
(73)
Dans leur réponse à la demande de renseignements de la Commission du 12 février 2008, les autorités hongroises ont souligné que, «dans la mesure où la Commission considérerait néanmoins la mesure comme sélective, il n’en resterait pas moins qu’elle ne saurait être qualifiée d’aide d’État étant donné que sa sélectivité est justifiée par la nature et l’économie du système». La mesure avait en effet été introduite afin d’atténuer certains effets négatifs imputables à l’absence de tout système d’imposition de groupe en Hongrie.
(74)
La Hongrie note à cet égard que la mesure s’écarte nettement moins du système classique d’imposition individuelle (c’est-à-dire non consolidée) que l’imposition de groupe souvent utilisée dans d’autres États membres. Les autorités hongroises en concluent que la mesure vise à mettre en œuvre, de manière fondée (et particulière), un système moderne d’impôt sur le revenu qui a fait ses preuves et est fréquemment employé.
(75)
La Hongrie se réfère également aux deux formes de financement possibles, à savoir le financement par fonds propres et le financement par l’emprunt, ainsi qu’aux régimes fiscaux différents qui s’y appliquent, et constate que le niveau de l’impôt sur le revenu est identique dans les deux cas (16 % et 4 % de surtaxe), mais que le redevable est différent (en cas de dividendes, c’est la filiale qui est tenue de payer l’impôt tandis qu’en cas d’intérêts, c’est la société mère).
2. Statistiques relatives à l’application de la mesure
(76)
La Hongrie a transmis à la Commission des informations statistiques - fondées sur les données communiquées dans les déclarations fiscales correspondant aux exercices 2003 à 2006 - relatives à l’application de la mesure et constaté qu’en raison de la ventilation sectorielle des entreprises appliquant la mesure, celle-ci est neutre du point de vue sectoriel.
(77)
Les autorités hongroises ont également fourni des statistiques sur le nombre d’entreprises susceptibles de recourir à la mesure ou procédant effectivement à la correction de leur base imposable. Selon ces chiffres, en 2006, 8 181 entreprises (29) auraient pu appliquer la mesure et seules 1 738 l’ont effectivement appliquée (30).
Nombre d’entreprises susceptibles d’appliquer la mesure et nombre d’entreprises procédant effectivement à la correction de leur base imposable
2003
2004
2005
2006
Nombre
%
Nombre
%
Nombre
%
Nombre
%
Nombre d’entreprises susceptibles d’appliquer la mesure
8 975
100,0 %
7 774
100,0 %
8 236
100,0 %
8 181
100,0 %
Nombre et pourcentage d’entreprises procédant effectivement à la correction de la base imposable
1 198
13,3 %
1 532
19,7 %
1 573
19,1 %
1 738
21,2 %
(78)
La Hongrie a également évoqué l’impact de la mesure tel qu’il appert des données cumulées des 50 entreprises ayant perçu la plus grande quantité d’intérêts intragroupes. Cet impact, calculé sur la base des données cumulées des 50 entreprises ayant bénéficié de la plus grande réduction de leur base imposable, se chiffre comme suit (31):
(en milliers de HUF)
Année
Diminution de la base imposable à la suite de la mesure
Impact de la mesure sur les impôts
2003
9 403 458
1 692 622
2004
25 747 203
4 119 552
2005
13 585 244
2 173 639
2006
118 790 256
19 006 441
V. OBSERVATIONS DES INTÉRESSÉS
(79)
Selon la Chambre de commerce américaine en Hongrie (AmCham), la mesure constitue une consolidation partielle portant sur les revenus d’intérêts. Elle fait partie intégrante du système fiscal ordinaire en Hongrie. Les avantages transfrontaliers ne sont pas dus aux règles fiscales hongroises, mais à l’écart entre les différentes réglementations nationales. Exclure les intérêts transfrontaliers versés ou perçus par une entreprise hongroise du champ d’application de la mesure serait contraire aux libertés fondamentales garanties par le traité.
(80)
Pour ce qui est de l’octroi de l’aide au moyen de ressources d’État, AmCham fait valoir que, dans les situations transfrontalières où c’est l’entreprise hongroise qui perçoit les intérêts, c’est l’entreprise liée située dans l’autre pays qui peut déduire les intérêts versés.
(81)
S’agissant de l’avantage, AmCham souligne que la mesure ne s’écarte pas du système fiscal ordinaire. La question de savoir s’il existe aussi un avantage dans le contexte multinational dépend du niveau de l’impôt sur les sociétés applicable dans l’État membre du siège de l’emprunteur; or, dans le cadre du contrôle des aides d’État, l’avantage doit être apprécié uniquement au niveau national.
(82)
En ce qui concerne la sélectivité, AmCham affirme que si la Commission se fondait sur les considérations figurant dans la décision d’ouverture de la procédure pour juger une mesure fiscale sélective, il faudrait aussi considérer par exemple les plans d’amortissement, les dispositions relatives aux frais de personnel ou les règles en matière de sous-capitalisation comme relevant également du champ d’application du droit relatif aux aides d’État. La nature et l’économie du système fiscal hongrois justifient l’exclusion des petites entreprises [dans la mesure où elles sont soumises à des règles fiscales distinctes et équivalentes (32)], qui ne sont de toute façon, selon AmCham, que modérément concernées par la mesure. Quant à l’extension de la mesure aux prestataires de services financiers, elle les avantagerait de manière disproportionnée.
(83)
Les entreprises juridiquement et factuellement comparables sont des groupes puisque la mesure est une méthode permettant de consolider partiellement la taxation des opérations au sein des groupes.
(84)
Il est donc inexact d’affirmer que la mesure est sélective au motif qu’elle n’est pas applicable à des entreprises opérant de façon individuelle. En principe, n’importe quelle entreprise peut procéder à une restructuration et se transformer en groupe. La mesure n’incite cependant pas les entreprises opérant à l’échelon individuel à se restructurer puisque les intérêts intragroupes ne sont pas imposables. Les avantages potentiels résultant de rapports multinationaux ne sont pas imputables à la mesure mais à la différence entre les réglementations fiscales nationales. Considérer que la possibilité de ne pas appliquer la mesure engendre une sélectivité reviendrait à mettre en cause de nombreuses autres mesures fiscales comportant une possibilité de choix.
(85)
Selon AmCham, le point 3 de l’annexe IV de l’acte d’adhésion porte uniquement sur les aides qui existaient avant l’adhésion ou à la date de l’adhésion, couvertes par ailleurs par l’article 1er, point b), sous i), du règlement (CE) no 659/1999 (33). Or, lors de la détermination des aides existantes, il convient, selon AmCham, de tenir également compte des autres dispositions de l’article 1er, point b), de ce même règlement. Si la mesure est une aide d’État, elle doit être considérée comme une aide existante au sens de l’article 1er, point b), sous iii) et v), du règlement (CE) no 659/1999. Si la Commission en arrivait à la conclusion erronée que la mesure est illégale et doit être considérée comme une aide nouvelle incompatible, elle devrait au moins renoncer à adopter une décision ordonnant son remboursement. Elle devrait aussi fixer un délai tenant compte de la confiance légitime, durant lequel la mesure resterait applicable de manière inchangée.
(86)
Mol Plc est la société mère hongroise du groupe Mol. Elle applique la mesure depuis son introduction, pour les opérations de prêt intragroupes de 30 entreprises appartenant à son groupe. L’entreprise applique principalement la mesure dans ses rapports avec les sociétés hongroises (pour plus de 10 milliards de HUF au total) et nettement moins avec les membres étrangers du groupe (moins de 1 milliard de HUF). Ce fait montre aussi que, contrairement à l’hypothèse de la Commission, la mesure n’est pas exclusivement employée pour obtenir un avantage fiscal dans le cadre des opérations internationales au sein des groupes.
(87)
Selon Mol Plc la mesure permet de mettre partiellement en pratique un mode d’imposition qui n’existe pas en Hongrie, à savoir l’imposition consolidée ou imposition de groupe. Puisque l’imposition consolidée ou l’imposition de groupe sont acceptées dans de nombreux États membres, Mol juge fondé de présumer que la mesure en cause n’est pas non plus une aide d’État, d’autant que son application n’entraîne pas d’obligation fiscale moindre au niveau du groupe.
(88)
Selon Mol, la Commission ferait erreur si elle concluait que la mesure confère un avantage sélectif. Il s’agit en effet d’une mesure générale, indépendante du secteur d’activité et applicable à tous les contribuables, à de rares exceptions près. Le fait que la mesure soit applicable aux opérations de prêt intragroupes permet naturellement de conclure à l’existence de ce type d’opérations entre entreprises liées, de manière similaire, par exemple, à la situation dans laquelle la déduction d’un amortissement de la base imposable est subordonnée à la propriété du bien correspondant.
(89)
Mol Plc note aussi qu’il est indifférent, pour l’entreprise hongroise accordant le prêt, qu’elle octroie ce prêt en Hongrie ou à l’étranger.
(90)
Mol déclare en outre qu’à sa connaissance, la Commission avait déjà examiné cette mesure en décembre 2004. Ce serait déloyal et contraire à la jurisprudence en matière de bonne foi d’attendre de la Hongrie et des contribuables hongrois qu’ils considèrent la mesure comme une aide d’État alors que la Commission a affirmé le contraire auparavant. Exiger le remboursement serait infondé et particulièrement injuste pour les groupes. Cela infligerait des obligations fiscales supplémentaires à certains membres du groupe tandis que d’autres entreprises, ayant disparu ou quitté le groupe dans l’intervalle, récupéreraient une partie de l’impôt versé. Mol est d’avis qu’une correction de ce type aboutirait à des avantages et désavantages fiscaux réellement abusifs.
(91)
Le gouvernement néerlandais déclare que la Commission doit faire preuve de cohérence dans son application des quatre critères relatifs aux aides d’État lorsqu’elle choisit entre l’approche au niveau de l’entreprise seule ou au niveau du groupe.
(92)
Concernant l’approche au niveau de l’entreprise, les Pays-Bas reconnaissent que l’entreprise recevant des intérêts intragroupes bénéficie d’un avantage au moyen de ressources d’État. La mesure n’est cependant pas sélective car ce sont les entreprises dont les bilans font état d’intérêts intragroupes reçus en Hongrie qui sont juridiquement et factuellement comparables.
(93)
Concernant l’approche au niveau du groupe, la situation transfrontalière avantageuse, à savoir celle où l’entreprise hongroise reçoit les intérêts, n’implique pas un transfert de ressources de l’État hongrois et n’est pas une conséquence du système hongrois. Elle n’est pas non plus sélective puisque ce sont les entreprises relevant de la juridiction fiscale de la Hongrie qui constituent le cadre de référence.
(94)
Les autorités néerlandaises sont d’avis que la possibilité de renoncer à appliquer la mesure n’est pas pertinente dans le cas des entreprises auxquelles, selon la Commission, le système hongrois est susceptible de procurer des avantages.
(95)
Pour finir, les Pays-Bas soulignent que l’existence parallèle de systèmes fiscaux non harmonisés entraîne inéluctablement des inégalités. Cette réalité est illustrée par le fait que l’avantage existant dans les situations transfrontalières, lorsque c’est l’entreprise hongroise qui perçoit les intérêts, continuerait à exister même si la mesure hongroise était supprimée (dans les relations avec les pays où le niveau effectif de l’impôt sur les sociétés est supérieur aux 16 % en vigueur en Hongrie).
VI. RÉPONSE DE LA HONGRIE AUX OBSERVATIONS DES INTÉRESSÉS
(96)
Les autorités hongroises constatent que les observations et arguments présentés par les parties intéressées vont largement dans le même sens que l’appréciation présentée par la Hongrie. Elles partagent également l’opinion selon laquelle, en l’absence d’harmonisation communautaire des impôts directs, la mesure doit être examinée sur la base des articles 96 et 97 du traité CE.
(97)
La Hongrie souligne qu’elle est entièrement d’accord avec l’analyse des parties intéressées, qui concluent que la mesure ne remplit pas les conditions d’une aide d’État.
(98)
Les autorités hongroises rappellent que la mesure peut aussi être considérée comme une aide existante et que, si la Commission estime qu’il s’agit d’une aide d’État illégale, elle ne devrait pas en exiger le remboursement étant donné que les bénéficiaires ont agi de bonne foi.
VII. EXAMEN
VII.1. Existence d’une aide d’État au sens de l’article 87, paragraphe 1, du traité CE
(99)
Afin de déterminer si la mesure en cause doit être qualifiée d’aide d’État au sens de l’article 87, paragraphe 1, du traité CE, la Commission doit vérifier si la mesure confère un avantage à certaines entreprises ou à certaines productions, si ledit avantage a un caractère économique, s’il fausse ou menace de fausser la concurrence, s’il est accordé au moyen de ressources d’État et s’il est susceptible d’affecter les échanges entre États membres.
(100)
Une mesure est réputée constituer une aide d’État lorsqu’elle est de nature individuelle ou sélective, c’est-à-dire qu’elle avantage uniquement certaines entreprises ou productions particulières.
(101)
Selon la jurisprudence constante, afin d’apprécier la sélectivité d’une mesure, il convient d’examiner si, dans le cadre d’un régime juridique donné, cette mesure constitue un avantage pour certaines entreprises par rapport à d’autres se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable (34). Il est donc envisageable qu’une règle fiscale ne constitue pas une aide d’État même si elle ne correspond pas en tout point au système fiscal général de l’État membre en matière d’imposition des sociétés. La Cour a jugé à maintes reprises que l’article 87, paragraphe 1, du traité CE ne distingue pas selon les causes ou les objectifs des aides d’État, mais les définit en fonction de leurs effets (35). Les mesures fiscales qui tombent sous le coup de l’article 87, paragraphe 1, du traité CE sont notamment celles qui ne constituent pas une adaptation du système général aux caractéristiques particulières de certaines entreprises, mais un moyen d’améliorer leur compétitivité (36).
(102)
En tout état de cause, la notion d’aide d’État ne peut être appliquée aux mesures publiques de soutien qui créent une différence entre les entreprises lorsque cette différence est fondée sur la nature ou l’économie du régime fiscal dans lequel s’insère ladite mesure. Ainsi que l’indique également la communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (la «communication sur la fiscalité») (37), certaines conditions peuvent être justifiées par des différences objectives entre les contribuables.
(103)
Pour commencer, il convient de déterminer si l’appréciation doit prendre le groupe ou l’entreprise pour référence. Dans sa décision d’ouverture de la procédure (38), la Commission a indiqué qu’à première vue, le système confère un avantage, au niveau individuel des entreprises appartenant à un groupe, à celles qui reçoivent des intérêts nets provenant d’entreprises liées puisqu’elles peuvent déduire 50 % de ce total de leur base imposable. Au niveau de l’ensemble du groupe, la Commission a constaté que le système implique un avantage dans les situations transfrontalières où l’entreprise recevant les intérêts nets a son siège en Hongrie tandis que l’entreprise versant l’intérêt net est une société étrangère. Alors qu’en pareil cas, l’entreprise recevant l’intérêt peut déduire 50 % des intérêts nets perçus en Hongrie de sa base imposable (en d’autres termes, seule la moitié des 16 % de l’impôt sur les sociétés est effectivement appliquée au revenu d’intérêts), l’entreprise ayant payé les intérêts est redevable de l’impôt selon les règles de l’État membre de résidence et peut en principe déduire la totalité des intérêts nets payés.
(104)
La Commission note que la mesure en cause se rapporte à une activité individuelle des entreprises (les prêts octroyés aux entreprises liées) et non à une consolidation au niveau du groupe. La réduction du taux de l’impôt est mise en œuvre de manière individuelle dans le cas des entreprises, à l’issue d’une mise en balance des intérêts reçus et versés. Même s’il est probable qu’en réalité, les décisions de financement sont prises en tenant compte des intérêts du groupe dans son ensemble, l’analyse à l’échelle du groupe est injustifiée du point de vue du droit fiscal hongrois puisque celui-ci ne porte pas sur la consolidation fiscale au sein des groupes. Les sujets de l’impôt hongrois sur les sociétés sont des contribuables individuels et non des groupes.
(105)
En conclusion, la Commission estime que le point de référence se situe au niveau des entreprises individuelles.
(106)
La Commission est d’avis que, pour la taxation de certaines recettes, il peut être utile de déterminer si le système s’applique de manière non discriminatoire à de larges catégories d’opérations. Toute discrimination entre contribuables ne se justifiant pas par des différences objectives peut avoir pour effet de fausser la concurrence.
(107)
En conséquence, il convient de vérifier si les opérations de prêt entre entreprises liées donnent objectivement droit à l’application d’un taux fiscal réduit. Les autorités hongroises et la chambre de commerce américaine affirment unanimement que la situation d’une entreprise qui octroie un prêt intragroupe n’est pas comparable à celle d’une société qui octroie un prêt à un tiers indépendant. Seuls les établissements financiers agréés sont autorisés à mener à bien cette dernière activité - conformément aux dispositions de la loi hongroise sur les établissements de crédit - en conformité avec la directive bancaire (39). C’est pourquoi les entreprises dont l’activité principale consiste à octroyer des prêts à des tiers ne sont pas comparables aux entreprises qui octroient des prêts intragroupes afin d’assurer une répartition optimale des liquidités au sein du groupe.
(108)
Selon les autorités hongroises, la mesure peut avoir pour effet d’atténuer la différence entre le financement par fonds propres et le financement par l’emprunt intragroupe.
(109)
La Commission estime qu’indépendamment de l’existence d’une discrimination par rapport à certains secteurs économiques, la mesure en cause réduit l’arbitrage (dans les relations entre sociétés hongroises) puisque l’imposition des intérêts intragroupes se rapproche de l’imposition des dividendes internes au groupe, renforçant ainsi la neutralité du système fiscal du point de vue technique.
(110)
Qui plus est, étant donné que les entreprises indépendantes qui ne sont pas des établissements financiers ou de crédit n’ont théoriquement pas pour activité régulière d’octroyer des crédits à des tiers indépendants, elles ne subissent pas de discrimination par rapport aux entreprises liées en ce qui concerne les opérations de prêt.
(111)
L’avantage dont bénéficie l’entreprise octroyant un prêt à une entreprise liée ne peut être réputé discriminatoire du point de vue de ses effets, puisque le prêt conféré à une entreprise liée n’est pas comparable à celui octroyé à une entreprise non liée. Les entreprises liées ne se trouvent pas dans une situation juridiquement et factuellement comparable à celle des entreprises non liées en ce qui concerne les activités de financement des dettes. La raison en est que les entreprises liées - contrairement aux entreprises non liées - ne réalisent pas une opération purement commerciale lorsqu’elles cherchent à obtenir un financement par l’emprunt ou par fonds propres au sein de leur groupe. Les intérêts de la société mère et de la filiale concordent, contrairement à une opération commerciale où c’est un tiers qui fournit les fonds et où chacune des parties en présence s’efforce de tirer le meilleur parti de l’opération, au détriment de l’autre.
(112)
La Commission constate en tout état de cause que la mesure n’est pas applicable à toutes les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés et versant/recevant des intérêts intragroupes. Même si la mesure ne contient pas à proprement parler de restriction relative au pays où a lieu l’opération, la Commission pense quand même que la mesure contient des éléments discriminatoires à trois égards.
1. L’exclusion du secteur financier
(113)
La Hongrie explique qu’elle ne voulait pas favoriser les opérations de prêt intragroupes de ces entreprises étant donné qu’elles réalisaient déjà en principe de sérieux bénéfices. En outre, ces entreprises disposent d’un statut fiscal distinct et se voient appliquer des règles financières et comptables particulières.
(114)
Selon la Hongrie et la chambre de commerce américaine, l’extension de la mesure aux prestataires de services financiers, aux assurances, aux entreprises d’investissement et aux sociétés de capital-risque aurait précisément constitué une sélectivité de fait puisque, compte tenu de leur situation particulière, les prestataires de services financiers auraient tiré un avantage disproportionné de l’application de la mesure.
(115)
D’une manière générale, comme pour n’importe quelle disposition fiscale, il n’est pas non plus possible d’exclure globalement en l’espèce que des entreprises données, opérant dans certains secteurs et appartenant à un groupe, tirent un plus grand avantage de la mesure parce que l’intensité des opérations de financement est supérieure dans leur secteur. Ce serait assurément le cas des entreprises actives dans le secteur financier, dont la principale activité est l’octroi de crédits, et qui pourraient ainsi plus facilement augmenter le niveau de leurs activités de financement destinées à des entreprises liées. Toutefois, en soi, ces éléments ne justifient pas l’exclusion du secteur financier. La Hongrie pourrait aussi adopter une disposition visant à prévenir tout abus du régime par certains secteurs ou certaines entreprises, en limitant le montant total susceptible de bénéficier de la déduction ou de l’application du taux réduit. En outre, la Commission a précisé, dans sa communication sur la fiscalité, que «le fait que certaines entreprises ou certains secteurs bénéficient plus que d’autres de certaines de ces mesures fiscales n’a pas nécessairement pour conséquence de les faire entrer dans le champ d’application des règles de concurrence en matière d’aides d’État».
2. L’exclusion des petites entreprises
(116)
Les arguments avancés par les autorités hongroises sont les suivants: 1) le financement intragroupe n’est pas typique des petites entreprises, 2) l’extension de la mesure aux petites entreprises impliquerait des dépenses administratives élevées, qui seraient disproportionnées par rapport aux avantages potentiels qu’elles peuvent effectivement en retirer, et 3) la loi hongroise relative à l’impôt sur les sociétés prévoit des avantages fiscaux spécifiquement destinés aux petites entreprises.
(117)
La Commission note que la Hongrie ne fournit pas de données démontrant que les petites entreprises hongroises n’octroient ni ne reçoivent de prêts intragroupes. Il n’est donc pas exclu qu’un nombre considérable de petites entreprises soient constituées en groupe et versent/perçoivent des intérêts intragroupes.
(118)
Quant au fait que les petites entreprises bénéficient d’avantages fiscaux spécifiquement conçus à leur intention, il n’est pas pertinent pour juger du caractère sélectif de la mesure.
3. La nature optionnelle de la mesure
(119)
La nature optionnelle de la mesure donne au contribuable la possibilité de décider, chaque année, s’il veut appliquer ou non la mesure. Les autorités hongroises font valoir que cette nature optionnelle résulte naturellement, comme pour d’autres dispositions fiscales, de la nature cyclique annuelle de l’imposition des sociétés.
(120)
Selon la Commission, la nature optionnelle crée une discrimination entre les groupes d’entreprises puisque la mesure n’est pas appliquée à tous les groupes (au sein desquels des opérations de prêt ont lieu), mais uniquement à ceux qui optent pour cette possibilité durant l’exercice concerné.
(121)
Au point 23 de sa communication sur la fiscalité, la Commission a déclaré que «la nature différentielle de certaines mesures ne doit pas nécessairement les faire considérer comme des aides d’État. Tel est le cas de celles dont la rationalité économique les rend “nécessaires ou fonctionnelles par rapport à l’efficacité du système fiscal”. Il appartient cependant à l’État membre de fournir une telle justification».
(122)
Les autorités hongroises déclarent que la mesure a été introduite afin d’atténuer certains effets négatifs imputables à l’absence d’imposition de groupe en Hongrie. Selon elles, la mesure s’écarte nettement moins du système classique d’imposition individuelle (c’est-à-dire non consolidée) que l’imposition de groupe souvent utilisée dans d’autres États membres. Elles en concluent que la mesure vise à mettre en œuvre, de manière fondée (et particulière), un système moderne d’impôt sur le revenu qui a fait ses preuves et est fréquemment employé.
(123)
Pour sa part, la Commission fait valoir que le fait que la Hongrie n’ait pas de système de consolidation fiscale pour les groupes ne justifie pas l’octroi sélectif d’une aide d’État à un nombre limité d’entreprises. La Cour a posé ce principe dans l’arrêt qu’elle a rendu dans l’affaire 173/73 (40).
(124)
La Hongrie rappelle également la différence actuelle dans la taxation des fonds propres et de l’emprunt et souligne que, si le niveau de la taxe sur les recettes est identique dans ces deux cas, le contribuable, lui, est différent (dans le cas des dividendes, c’est la filiale, alors que dans le cas des intérêts, c’est la société mère).
(125)
La Commission est d’avis que le programme en cause aboutit à exclure de nombreux secteurs de l’avantage fiscal en question et ne saurait être considérée comme une simple mesure technique ayant pour but de transférer sur l’entreprise payant les intérêts nets une partie de la charge fiscale incombant à l’entreprise recevant les intérêts nets.
(126)
Concernant l’exclusion du secteur financier, les autorités hongroises renvoient au point 27 de la communication sur la fiscalité: «Des dispositions spécifiques qui ne comportent pas d’élément discrétionnaire, permettant par exemple la fixation de l’impôt sur une base forfaitaire (par exemple, dans les secteurs de l’agriculture ou de la pêche), peuvent être justifiées par la nature et l’économie du système lorsqu’elles tiennent compte notamment d’exigences comptables particulières ou de l’importance du foncier dans les actifs qui sont propres à certains secteurs; de telles dispositions ne constituent donc pas des aides d’État. […]».
(127)
La Commission constate en tout état de cause que les dispositions mentionnées au point 27 de la communication sur la fiscalité n’ont pas pour but de réduire ou d’accroître la charge fiscale pesant sur certains secteurs, mais de tenir compte de certaines particularités individuelles des secteurs en question, par exemple de leurs obligations comptables, qui peuvent justifier l’application de règles simplifiées en vue de déterminer la base imposable.
(128)
La nature et l’économie du système fiscal hongrois ne justifient ni la différenciation entre le secteur financier et les petites entreprises d’une part et les autres secteurs d’autre part, ni la nature optionnelle de la mesure.
(129)
La Commission en conclut que la mesure en cause est sélective.
(130)
Selon l’argumentation des autorités hongroises, la mesure peut constituer un avantage pour une entreprise individuelle donnée, mais elle frappe de manière négative l’autre partie à l’opération de prêt, de sorte qu’elle est clairement symétrique dans un rapport national.
(131)
La Commission estime pour sa part qu’au niveau individuel, l’avantage conféré à une entreprise ne peut être compensé par le désavantage que subit une autre, même si toutes deux font partie du même groupe. L’existence d’un avantage doit être appréciée au niveau de chaque entreprise et non pas au niveau du groupe. En outre, il y a lieu de souligner que les entreprises membres d’un groupe peuvent facilement restructurer leurs opérations de prêt et donc influencer le résultat de l’application de la mesure.
(132)
La Commission pense aussi que le caractère symétrique de la mesure et son caractère neutre au niveau du groupe sont insuffisants pour exclure tout avantage au niveau des entreprises considérées individuellement. De même, le fait que le niveau de taxation des intérêts soit plus faible pour l’un des membres du groupe ne justifie pas qu’il soit plus élevé pour un autre - en raison du niveau moins élevé de déduction possible des intérêts (41).
(133)
Compte tenu de la jurisprudence évoquée dans la note ci-dessus, le fait que certaines entreprises appartenant à un groupe subissent un désavantage ne remet pas en cause le fait qu’au niveau d’autres entreprises, un avantage existe bel et bien.
(134)
La Commission est d’avis que l’avantage conféré par l’État à travers le niveau inférieur de l’impôt (la réduction de 50 % de la base imposable) doit être considéré comme une perte fiscale équivalente à une utilisation de ressources d’État - revêtant la forme d’une dépense fiscale.
(135)
Étant donné que les bénéficiaires sont des entreprises actives sur des marchés concurrentiels dans différents secteurs économiques, la mesure peut fausser la concurrence entre les États membres et également affecter le commerce intracommunautaire.
(136)
Or les aides qui visent à libérer une entreprise des coûts qu’elle aurait dû normalement supporter dans le cadre de sa gestion courante ou de ses activités normales faussent en principe les conditions de concurrence (42). En outre, la Cour a dit pour droit que toute aide conférée à des entreprises exerçant leur activité sur le marché communautaire est de nature à affecter les échanges entre États membres et à fausser la concurrence (43).
(137)
En d’autres termes, la Commission - sans devoir procéder à une analyse économique de la situation effective sur les marchés concernés (44) et compte tenu du fait que la mesure fiscale introduite par la Hongrie renforce la situation des acteurs économiques qui en bénéficient par rapport aux autres opérateurs économiques rivalisant avec eux dans le commerce intracommunautaire - en conclut que le régime en cause affecte les échanges entre États membres et fausse la concurrence entre les opérateurs économiques en question.
(138)
Compte tenu des remarques qui précèdent, la Commission conclut que la déduction des intérêts intragroupes de la base imposable telle qu’elle est prévue par la loi LXXXI de 1996 relative à l’impôt sur les sociétés et les dividendes doit être considérée comme une aide d’État au sens de l’article 87, paragraphe 1, du traité CE.
VII.2. Caractère existant ou nouveau de l’aide d’État constituée par la mesure
(139)
D’après l’annexe IV, point 3, de l’acte d’adhésion, les régimes d’aides et aides individuelles ci-après, mis en œuvre par la Hongrie avant la date de l’adhésion et toujours applicables après cette date, sont considérés lors de l’adhésion comme aide existante au sens de l’article 88, paragraphe 1, du traité CE:
a)
aides mises à exécution avant le 10 décembre 1994;
b)
aides énumérées dans l’appendice de l’annexe IV;
c)
aides examinées par l’autorité chargée de la surveillance des aides publiques de la Hongrie avant la date de l’adhésion et jugées compatibles avec l’acquis, et à l’égard desquelles la Commission n’a pas soulevé d’objections en raison de doutes sérieux quant à la compatibilité des mesures avec le marché commun.
(140)
L’annexe IV, point 3, précise également que toutes les mesures encore applicables après la date d’adhésion qui constituent une aide publique et ne satisfont pas aux conditions susvisées sont considérées comme une aide nouvelle à la date d’adhésion aux fins de l’application de l’article 88, paragraphe 3, du traité CE.
(141)
La mesure litigieuse en l’espèce n’a pas été mise à exécution avant le 10 décembre 1994, n’est pas énumérée dans l’appendice du point 3 de l’annexe IV de l’acte d’adhésion et n’a pas été communiquée dans le cadre du mécanisme provisoire au moment de l’adhésion.
(142)
Les autorités hongroises et la chambre de commerce américaine estiment que l’annexe en question ne contient que des dispositions relatives aux aides mentionnées à l’article 1er, point b), sous i) du règlement d’application (45), mises à exécution avant l’adhésion et ayant fait l’objet d’un examen. Par conséquent, afin de déterminer les aides existantes, il convient aussi, selon elles, de prendre en considération les règles figurant sous ii) à v) de l’article 1er, point b), dudit règlement.
(143)
La Commission partage l’interprétation de l’annexe IV de l’acte d’adhésion exposée ci-dessus. Le libellé de l’article 1er, point b), sous i), du règlement d’application conforte d’ailleurs cette interprétation. Par conséquent, la Commission convient qu’il y a lieu d’apprécier le caractère existant de l’aide en cause en tenant compte des points ii) à v) de l’article 1er, point b), du règlement d’application.
(144)
En ce qui concerne l’application des points ii) et iii) de l’article 1er, point b), la Commission ne partage pas l’opinion de la Hongrie sur le fait qu’elle aurait autorisé la mesure en cause étant donné que celle-ci ne lui a pas été notifiée conformément à l’article 88, paragraphe 3, du traité CE et à l’article 2 du règlement d’application.
(145)
La Commission juge également inapplicable le point iv) de l’article 1er, point b), du règlement puisque le délai de prescription de dix ans ne s’applique pas dans le cas de l’aide conférée dans le cadre du régime en cause.
(146)
S’agissant du point v) de l’article 1er, point b), il n’est pas non plus applicable en l’espèce puisqu’on ne peut affirmer que la mesure concernant les intérêts intragroupes ne constituait pas une aide au moment de sa mise en vigueur et qu’elle l’est devenue par la suite en raison de l’évolution du marché commun.
(147)
La Commission constate toutefois que la mesure examinée présente certaines ressemblances avec la mesure litigieuse dans l’affaire des centres de coordination en Belgique (BCC). Il convient à cet égard de rappeler les décisions de la Commission du 2 mai 1984 (46) et du 9 mars 1987, dans lesquelles la Commission a établi que le programme d’aide de la Belgique ne devait pas être qualifié d’aide d’État au sens de l’article 87, paragraphe 1, du traité CE.
(148)
À l’instar du programme de coordination belge, qui ne s’appliquait qu’aux multinationales, la Commission conclut, en se fondant sur les données fournies par les autorités hongroises, que les principaux bénéficiaires de la mesure en cause sont aussi les multinationales. Par ailleurs, la mesure hongroise ressemble également au programme d’aide belge en ce qu’ils concernent tous deux la taxation des activités intragroupes.
(149)
Il en découle qu’au moment de sa mise à exécution, il n’allait pas de soi qu’une mesure relative à ce type d’activités intragroupes était à considérer comme une aide d’État.
(150)
La Hongrie invoque le fait qu’à l’été 2002, le Bureau hongrois de contrôle des aides (TVI) avait examiné la mesure, avant son adoption. Se fondant sur la jurisprudence sur le sujet ainsi que sur la décision antérieure de la Commission concernant le régime BCC, le TVI avait estimé que la mesure en cause n’était pas une aide d’État et n’avait donc pas notifié le régime à la Commission.
(151)
Même si la mesure était une aide d’État au moment de sa mise à exécution, la Commission estime qu’en l’occurrence, compte tenu des circonstances particulières de l’époque, notamment du fait que la Hongrie n’avait pas encore adhéré et que la Commission avait adopté ces deux décisions de 1984 et de 1987, le TVI n’avait effectivement aucune raison de supposer que la mesure était une aide d’État au sens de l’article 87, paragraphe 1, du traité CE, d’autant plus qu’elle a été adoptée avant que la Commission ne révise son opinion sur le programme d’aide de la Belgique (47). Cette accumulation de circonstances particulières a en quelque sorte induit les autorités hongroises en erreur, les amenant à conclure, avant l’adhésion, que la mesure n’était pas une aide d’État. Dans ces conditions, au moment de l’adoption de la mesure, il était légitime, de la part de la Hongrie, de ne pas notifier la mesure conformément aux dispositions relatives au mécanisme provisoire prévues à l’annexe IV de l’acte d’adhésion.
(152)
La Commission constate par ailleurs qu’après l’adhésion de la Hongrie à l’Union européenne, ni l’impact de la mesure, ni l’importance de l’avantage obtenu n’ont fondamentalement changé. Il est vrai, comme le signale le considérant 14 de la décision, que certaines modifications ont été apportées. Il s’agissait toutefois principalement d’ajustements techniques, visant soit à étendre l’effet de la mesure à des types d’entreprises qui n’existaient pas en Hongrie avant l’adhésion (sociétés européennes et sociétés coopératives européennes), soit à exclure du champ d’application de la mesure des types d’entreprises qui avaient disparu (sociétés de capital-risque). Par conséquent, la mesure litigieuse n’a pas fondamentalement changé après l’adhésion de la Hongrie à l’Union européenne et peut donc être considérée comme une aide d’État existante.
VIII. CONCLUSION
(153)
Compte tenu des particularités du présent dossier et de la situation décrite ci-dessus, telle qu’elle se présentait avant l’adhésion, il convient de considérer la mesure relative au paiement des intérêts intragroupes comme une aide d’État existante, par analogie à l’article 1er, point b), sous v), du règlement no 659/1999.
(154)
Puisque les articles 17 à 19 de ce règlement régissent la procédure relative aux programmes d’aide existants, la présente procédure, ouverte le 21 mars 2007, devient sans objet.
(155)
Vu que les autorités hongroises ont supprimé le régime en cause avec effet au 1er janvier 2010, la Commission ne voit pas la nécessité d’engager la procédure de coopération visée à l’article 17 du règlement d’application,
A ARRÊTÉ LA PRÉSENTE DÉCISION:
Article premier
La décision de la Commission du 21 mars 2007 portant ouverture de la procédure visée à l’article 88, paragraphe 2, du traité CE au sujet du régime relatif à l’imposition des intérêts intragroupes mis en œuvre par la Hongrie est devenue sans objet puisqu’il convient de considérer la mesure comme une aide d’État existante.
Article 2
La République de Hongrie est destinataire de la présente décision.
Fait à Bruxelles, le 28 octobre 2009.