РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 8 юли 2009 година
относно схемата за помощ „groepsrentebox“, която Нидерландия планира да приведе в действие (C 4/07 (ex N 465/06)
(нотифицирано под номер C(2009) 4511)
(само текстът на нидерландски език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2009/809/ЕО)
КОМИСИЯТА НА ЕВРОПЕЙСКИТЕ ОБЩНОСТИ,
като взе предвид Договора за създаване на Европейската общност, и по-специално член 88, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмо от 13 юли 2006 г. нидерландските органи уведомиха за схемата „groepsrentebox“ (схема за лихва в рамките на група), която предвижда по-ниско данъчно облагане и приспадане на лихви, получени или изплатени в контекста на взаимоотношения в рамките на група. Уведомлението беше направено от нидерландските органи само с оглед на правната сигурност, тъй като те считат схемата за обща мярка. Допълнителна информация бе представена с писма от 5 септември 2006 г. и 9 ноември 2006 г.
(2)
С писмо от 7 февруари 2007 г. Комисията уведоми Нидерландия за решението си да открие процедурата, предвидена в член 88, параграф 2 от Договора за ЕО, по отношение на частта от схемата за помощ, свързана с по-ниско данъчно облагане и приспадане на лихва в рамките на групата (мярка А).
(3)
В същото писмо Комисията също така уведоми Нидерландия, че счита, че по-ниското данъчно облагане на краткосрочни депозити, насочено към придобиването на поне 5 % от дадено дружество (мярка Б), не представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО.
(4)
Решението на Комисията да открие процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (2). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(5)
Нидерландските органи представиха мненията си относно решението за откриване на процедурата с писмо от 7 май 2007 г.
(6)
Комисията получи коментари от заинтересовани страни. Тя ги препрати на нидерландските органи, на които беше дадена възможност за отговор; техните коментари бяха получени с писмо от 29 юни 2007 г.
(7)
Допълнителна информация беше получена от нидерландските органи с писма от 8 ноември 2007 г. и 29 януари 2008 г.
(8)
На 7 октомври 2008 г. нидерландските органи представиха правно становище от г-жа Leigh Hancher, професор по европейско право в университета в Тилбург, относно въпроса дали мярката, предмет на уведомление, включва държавна помощ.
(9)
С писмо от 18 декември 2008 г. нидерландските органи уведомиха Комисията, че са решили да изменят схемата за данъчно облагане.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
II.1. Цел
(10)
Според нидерландските органи мярката цели намаляване на разликата в данъчното третиране между два инструмента за финансиране в рамките на група, т.е. капиталов и дългов инструмент.
(11)
В настоящата ситуация, когато едно дружество, което е част от група, влее капитал в друго дружество, част от същата група, то получава като възнаграждение дивиденти, които са освободени от данъци в съответствие с правилата за освобождаване на дяловите участия, докато когато то заема пари на дружество, част от същата група, получената лихва се облага с данък със стандартната корпоративна ставка (25,5 %). На равнището на дружеството, което получава средствата, платените за вливането на капитал дивиденти не подлежат на данъчно приспадане, докато лихвата, платена в случай на заем, подлежи на приспадане при стандартната корпоративна ставка.
(12)
Нидерландия отбелязва, че изборът на организационна структура, която включва независими юридически организации обикновено се ръководи от дружественото право или от икономически причини. Разликите в гражданското право между капитал и дълг (задължение, срок на изплащане, обезпечение, права на глас и т.н.) като цяло не са от значение при финансирането в група, докато данъчните последствия се различават значително. В рамките на групи, условията за финансиране се избират така че да се постигне възможно най-ниска данъчна тежест съгласно приложимата данъчна система. В резултат от това, решението да се предостави заемен капитал или капитал от собствени средства в рамките на групите се ръководи най-вече от данъчни съображения.
(13)
В правното си становище проф. Hancher подчертава, че влиянието на разликата в данъчното третиране на дълг и капитал на корпоративно равнище и възможните решения на неблагоприятните последици, до които може да доведе, са приоритет в политическата програма на много държави от ОИСР. Според проф. Hancher, исканията за фундаментална реформа на нидерландския корпоративен данък и за неутрално третиране на заемното и капиталовото финансиране в рамките на групите от дружества многократно са били отправяни в публикациите с данъчна тематика в Нидерландия.
(14)
Нидерландските органи подчертават факта, че разликите от гледна точка на данъчното третиране създават форми на данъчен арбитраж между тези две средства за финансиране в рамките на група, които не са желателни от икономическа гледна точка. В рамките на дадена група изборът между допълнително капиталово финансиране или (допълнително) дългово финансиране е свободен, но данъчните последици от двата вида финансиране са различни. Това може да доведе до данъчен арбитраж, който нарушава неутралността на данъчната система. Поради това мярката цели предотвратяване на данъчния арбитраж между дълговото и капиталовото финансиране и повишаване на неутралността на нидерландската данъчна система.
(15)
Въвеждането на схема за лихва в рамките на група ще спомогне да се гарантира, че методът на финансиране, използван в контекста на дадена група, се определя най-вече от икономически съображения. Това води до много по-голямо съответствие между данъчното третиране на лихвата в рамките на група и данъчното третиране на дивидентите в рамките на група и поради това постига по-висока неутралност между дългово и капиталово финансиране в рамките на група.
(16)
Проблемите във връзка с данъчния арбитраж не възникват в случай на финансиране извън контекста на група. Тук различните последици, които произтичат от гражданското право, са наистина важни и поради това тази форма на данъчен арбитраж не съществува. С оглед на присъщите разлики между ситуациите в рамките на групи и извън групи, данъчната неутралност за операции по финансиране извън групи не представлява изискване. Поради това, както може да се очаква, мярката е ограничена до заеми в групи.
(17)
Нидерландските органи също така отбелязват, че понастоящем нидерландските предприятия приспадат лихви във все по-големи размери. Различното данъчно третиране на заемите и капиталите в групи се използва все повече от предприятията за сметка на държавната хазна.
(18)
Мярката е замислена така че да противодейства на това подкопаване на данъчните приходи чрез насърчаване на дружествата да използват капитали вместо заеми и да ограничат данъчното приспадане на лихви в Нидерландия. Така схемата допълва нидерландските правила за недостатъчна капитализация, които имат подобна цел, тъй като се стремят да обезкуражават прекомерното финансиране със заемен капитал и да предотвратят изкуственото намаляване на данъчната основа в Нидерландия.
(19)
По мнение на нидерландските органи схемата, предмет на уведомление, представлява мярка от чисто техническо естество.
II.2. Правно основание
(20)
Правното основание на мярката е член 12, буква в) от Закона за корпоративно данъчно облагане от 1969 г. (Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Тази разпоредба беше приведена в действие от 1 януари 2007 г., но нейното влизане в сила беше отложено докато Комисията вземе отношение относно съвместимостта с правилата за държавна помощ.
II.3. Как ще работи мярката
(21)
В Нидерландия корпоративният данък обикновено се прилага по отношение на приходи на дружества със ставка от 25,5 % (3). Мярката за лихва в рамките на група предвижда различно данъчно третиране на определени лихви в рамките на група. Платените и получените лихви в контекста на финансиране в рамките на група няма да подлежат на стандартната ставка на корпоративния данък от 25,5 %. Положителният баланс между получената и платената лихва в контекста на операции по финансиране в рамките на група ще бъде облаган с лихва в рамките на група при ставка от 5 % вместо стандартната ставка от 25,5 %.
(22)
Сумата, която може да бъде облагана с данък или приспадната при намалената ставка, е ограничена до процент от нетните активи на данъкоплатеца за данъчни цели (fiscale vermogen). Това ограничение цели да не се даде възможност на предприятия с недостатъчен капитал да злоупотребяват с мярката и гарантира, че намалената ставка се прилага, само когато доходите от заемите на групата са били финансирани със собствени средства.
(23)
Схемата за лихва в рамките на група съдържа няколко други разпоредби за предотвратяване на злоупотреби. По-специално, лихвата, която формално е дължима на трета страна (банка), но всъщност се изплаща на организация в групата, се счита за платена лихва в рамките на групата. Това се прилага например в случай на компенсационен заем (4). Лихвата, която е дължима на трета страна (банка), също се счита за лихва в рамките на групата с ограничено приспадане, ако средствата, получени чрез заема, се влеят в капитала, използван от дъщерното дружество, така че да се генерира лихва в рамките на групата с ниска данъчна ставка в дъщерното дружество.
(24)
В първоначалното си уведомление нидерландските органи посочиха, че схемата ще бъде незадължителна за период от минимум три години. Ако бъде избрана от едно дружество, което спада към група, схемата ще бъде прилагана към всички други дружества от групата, които са на територията на Нидерландия. Допустимите дружества, определени в първоначалната схема за лихва в рамките на група, са онези, които спадат към една група, както специално е посочено в самата схема, според която се изисква едно дружество да държи повече от 50 % в друго дружество. С други думи, една група трябва да бъде съставена от поне две дружества, като дружеството майка контролира повече от 50 % от дяловете на дъщерното дружество. Всяко дружество трябва да подлежи на облагане с корпоративен данък в Нидерландия. Това означава, че схемата се прилага към всяко дружество, установено в Нидерландия, или към всяко дружество, учредено извън Нидерландия с постоянно установяване в Нидерландия.
II.4. Изменения на схемата
(25)
В хода на процедурата нидерландските органи ясно показаха своето намерение да направят схемата задължителна. Това беше потвърдено с писмо от 18 декември 2008 г. Схемата за лихва в рамките на група ще се прилага към всички субекти, подлежащи на корпоративно подоходно облагане в Нидерландия, по отношение на лихвата, заплащана на групи от дружества, и лихвата, получавана от групи от дружества.
(26)
В това писмо нидерландските органи също така уведомиха Комисията за две допълнителни изменения на схемата. Първото изменение касае по-широкообхватно определение на група за целите на схемата за лихва в рамките на група. Определението на свързаните субекти цели да обхване всички споразумения, чрез които един субект притежава пряко или косвено ефективен контрол върху финансирането на друг субект, или чрез които трето лице или субект притежава ефективен контрол върху финансирането на двата субекта, участващи в споразумението за заем (5). Второто изменение въвежда разпоредба, която ще улесни създаването на (второ) дружество съгласно нидерландското гражданско право, така че създадената група би могла да се възползва от схемата за лихва в рамките на група. По-специално, установеният понастоящем минимален капитал от 18 000 EUR за дружество с ограничена отговорност (besloten vennootschap - BV) ще бъде премахнат.
II.5. Бюджет
(27)
В съответствие с първоначалното уведомление годишният бюджет на мярката, предмет на уведомление, трябваше да бъде в размер на 475 млн. EUR. На по-късен етап нидерландските органи посочиха, че задължителната схема за лихва в рамките на група ще бъде неутрална от гледна точка на бюджета.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(28)
С решението си за откриване на процедурата от 7 февруари 2007 г. Комисията изрази своите съмнения, свързани с общото естество на мярката. Тя подчерта, че само дружества, които са част от група, биха се възползвали от по-ниското данъчно облагане, предвидено в схемата (избирателност de jure), и изрази подозрението, че схемата би била от полза за многонационални групи, като предостави на тези групи избирателно икономическо предимство (избирателност de facto).
(29)
Комисията посочи, че в чисто национален контекст мярката вероятно би била неутрална от данъчна гледна точка. При все това, в контекста на трансграничните транзакции дадено нидерландско дружество, което заема пари на дъщерно дружество, установено в чужбина, би подлежало на по-ниско данъчно облагане със ставка от 5 %, докато дъщерното дружество, установено в чужбина, няма да подлежи на нидерландските правила, ограничаващи данъчното приспадане на платената лихва. Схемата de facto би предоставила избирателно преимущество, тъй като само многонационални групи от дружества, извършващи трансгранични сделки с лихви в рамките на групата в данъчни юрисдикции с корпоративен данък над 5 %, ще имат стимул да използват схемата.
(30)
Доколкото мярката е имала за цел да представлява изключение от прилагането на данъчната система, Комисията също така изрази съмнения дали мярката е обоснована от естеството или общата схема на данъчната система.
(31)
Комисията също така счете, че не може да се отхвърли възможността основните бенефициери по схемата да са предишните бенефициери по международната схема за дейности за финансиране, за която беше счетено, че представлява несъвместима държавна помощ (6).
(32)
Поради това Комисията изрази становището, че схемата за лихва в рамките на група би могла да се счете за помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО и че нито едно от изключенията, посочени в член 87, параграфи 2 и 3, не се прилагат.
IV. КОМЕНТАРИ НА НИДЕРЛАНДИЯ
(33)
Коментарите на Нидерландия относно решението за откриване на процедурата бяха получени на 7 май 2007 г. и бяха допълнени с допълнителни бележки през 2007 и 2008 г., включително правно становище, представено от проф. Hancher.
(34)
Нидерландските органи твърдят, че подходът, предприет от Комисията в нейното решение, е неправилен по три точки. Първо, Комисията обединява отделните критерии за „предимство“ и „избирателност“ в един критерий, т.е. „избирателно предимство“. Това се отклонява от нормалната практика на Комисията или съдебната практика, които гласят, че двата критерия трябва да се прилагат поотделно.
(35)
Второ, Комисията не оценява компонентите на схемата за лихва в рамките на група поотделно. Евентуалният елемент на помощ в намалена ставка за получена лихва в рамките на група и евентуалният елемент на помощ в намалена ставка за платена лихва в рамките на група трябва да бъдат оценени поотделно.
(36)
Трето, Комисията греши, когато разглежда нетния ефект за платеца и получателя заедно и заключава, че нетният ефект най-вероятно е неутрален за национални групи, когато и платецът, и получателят са установени в Нидерландия, докато за многонационални групи възниква нетно предимство, когато платецът е дружество от чуждестранна група и получателят е дружество от местна група. Според нидерландските органи равенство от такова естество няма основание в нидерландското данъчно законодателство. Нидерландски дружества, част от група, са консолидирани за данъчни цели само в случай на дялово участие от 95 % или повече.
(37)
Освен това, нидерландските органи са на мнение, че схемата за лихва в рамките на група не може да се счита за отклонение от стандартния метод на данъчно облагане. Тя е корекция, в която към данъчната система е добавен аналитичен елемент. Това води до нов стандартен метод на данъчно облагане и впоследствие не се предоставя предимство.
(38)
Нидерландските органи отричат да има предимство и поради друга причина. Нетното вариране, предизвикано от схемата за лихва в рамките на група, в многонационални дружества в сравнение с националните групи може да бъде преимущество за многонационалните групи, но може и да ги постави в неблагоприятно положение. Многонационална група с нидерландско дъщерно дружество може както да получи преимущество, така и да бъде поставена в неблагоприятно положение в зависимост от своята обективна позиция като длъжник или кредитор и от приложимите данъчни ставки в други държави-членки и в Нидерландия.
(39)
Като алтернатива, ако действително съществува предимство, Нидерландия е на мнение, че евентуалното нетно предимство за многонационалните групи не е резултат от по-ниската нидерландска данъчна ставка за получена лихва в рамките на група, а от неограниченото приспадане на платената лихва в рамките на група в чужбина. Това предимство не може да се вмени на нидерландската държава и не е финансирано със средства на нидерландската държава.
(40)
Евентуално по-благоприятен нетен ефект за многонационалните групи в сравнение с националните групи не е следствие от избирателния обхват на нидерландската схема за лихва в рамките на група, а от различие в резултат на различните правила за данъчно приспадане на лихвата в група в рамките на ЕС. Нидерландия може свободно да увеличава или намалява тази разлика, като променя своята данъчна система, стига измененията да са общо приложими по отношение на всички нидерландски данъкоплатци, които са в сравнимо правно и фактическо положение в контекста на целта на въпросното изменение.
(41)
Според нидерландските органи цялостният ефект от данъчните изменения върху многонационалните групи, извършващи трансгранични транзакции, винаги ще се различава от ефекта върху националните групи, които извършват транзакции единствено в рамките на държавата. За държавната помощ това е от значение, само ако разликите са предизвикани от мярката на самата държава-членка, т.е. когато е налице по-ниска данъчна ставка само за приходите от лихви в рамките на чуждестранна група. Това не е от значение в случай на обща мярка, приложима към приходите от лихви на всички групи, национални или чуждестранни, което води до трансгранични различия.
(42)
Самото съществуване на нехармонизирани данъчни системи може да доведе до ситуация, в която нетните данъчни последици от трансграничните транзакции се различават от нетния ефект на изцяло националните транзакции. Този ефект може да доведе както до неблагоприятно положение (икономическо двойно данъчно облагане), така и до благоприятно такова (отсъствие на икономическо данъчно облагане).
(43)
В Договора за ЕО, членове 94 и 95 представляват основа за директиви или регламенти за сближаване на съществуващите спогодби, ако това е необходимо за установяването на правилно функциониране на общия пазар. Освен това, член 96 предоставя на Комисията възможност да предприема действия, ако дадена разлика в действащото законодателство в отделните държави-членки сериозно нарушава условията на конкуренция на вътрешния пазар.
(44)
В допълнителната втора алтернатива нидерландските органи са на мнение, че няма избирателност. Чрез оценяване на избирателността посредством сравнение на комбинация от чуждестранен длъжник и местен кредитор с комбинация от местен длъжник и местен кредитор, Комисията избира неправилна референтна рамка. При оценяване на избирателността на нидерландските данъчни спогодби, референтната рамка не може да надхвърли общия брой нидерландски данъкоплатци. В установена практика на Комисията референтната рамка не може да включва дружества, които не подлежат на облагане в Нидерландия.
(45)
Нидерландските органи подчертават, че данъчната схема не е ограничена до определени предприятия, определени дейности или функции или отделни райони. В схемата не се прави разграничение между местни и чуждестранни групи от дружества. При качественото определяне на схемата за лихва в рамките на групата не се прилагат никакви прагове на допустимост, свързани с определени дейности или функции.
(46)
Освен това, с оглед на целта на схемата за лихва в рамките на група, в сравнимо правно и фактическо положение са само предприятия, които представляват част от група. Само тези предприятия биха се сблъскали с проблема с данъчния арбитраж, описан в раздел II.1.
(47)
Нидерландия отбелязва, че в рамките на група решенията за финансиране се изготвят така че да се сведе до минимум данъчната тежест съгласно приложимата данъчна система. Търговското разграничение между капиталовото и дълговото финансиране (условия на изплащане, задължение, обезпечение), за разлика от данъчното разграничение, като цяло е без значение. Извън групите, търговските разлики между капиталовото и дълговото финансиране в действителност са много уместни и могат да надделеят над мотивите от данъчни съображения.
(48)
Нидерландските органи настояват, че мерките, ограничени до групи, са данъчни мерки от чисто техническо естество, които не представляват държавна помощ: те твърдят, че в решение относно разпоредба за данъчното облагане във Франция Комисията е приела, че мярка, която пренебрегва общото правило, че плащанията по лихви са разходи, подлежащи на данъчно приспадане в заеми между дружества, е обща мярка, но е приела допълнителното изключение от това правило в полза на централните корпоративни хазни, съзадени във Франция от многонационални дружества, за избирателно предимство (7).
(49)
Нидерландските органи считат, че разширяването на обхвата на схемата за лихва в рамките на група всъщност би довел до избирателност. Ако лихвата, получавана от трети страни, също се облага с намалена ставка, това би довело до предимство за финансови институции.
(50)
Също така се твърди, че е невярно предположението, че специфични данъчни правила за лихви сами по себе си биха довели до избирателност. Финансирането в рамките на група от организации не може да се характеризира като икономическа дейност, а просто като икономическа реалност. Лихвените потоци като такива не са отделна икономическа или стопанска дейност; те са просто начин за осигуряване на средства за икономическа или стопанска дейност. Дълговото финансиране е отделна и самостоятелна дейност само в случай на финансови институции, чиято стопанска дейност се състои във финансиране на трети страни. Освен това, по отношение на лихвите, спечелени от краткосрочни депозити, целящи придобиване на поне 5 % от дяловете на дружество (мярка Б), в решението за откриване на процедурата самата Комисия счете, че по-ниската данъчна ставка за такива лихви сама по себе си не води до избирателност, тъй като тя беше счетена за обща мярка.
(51)
Освен това нидерландските органи твърдят, че няма концептуална разлика между дивиденти и лихви. И двете представляват възнаграждение за използване или отпускане на средства като капитал или дълг. И в двете ситуации тези средства се използват от получателя за финансиране на стопанска дейност. Всяка данъчна система съдържа правила, съгласно които платените дивиденти и лихви подлежат на приспадане, частично приспадане, или са освободени от приспадане, и правила, съгласно които дивидентите и лихвите подлежат на данъчно облагане, частично данъчно облагане или са освободени от данъчно облагане. Няма международен стандарт за данъчно облагане, който да определя как тези компоненти следва да бъдат третирани за данъчни цели.
(52)
В допълнителната алтернатива ограниченото данъчно облагане предотвратява вътрешно различие в рамките на нидерландската система и като такова е обосновано от естеството и целта на системата. Ограниченото данъчно облагане на лихва, получена в рамките на група, се обосновава от ограниченото приспадане на плащания по лихви в рамките на групата. Това дава възможност на предприятия, организирани в група, да избегнат неблагоприятните последици от ограниченото приспадане и пълното данъчно облагане, докато предприятия, организирани като единични субекти, нямат вътрешни плащания по лихви и следователно не попадат в такова неблагоприятно положение.
(53)
Основен принцип на нидерландското данъчно законодателство е симетричното третиране на доходите и разходите. В съответствие с вътрешната логика на нидерландската данъчна система доходите и разходите са двете страни на една монета. С цел избягване на двойно данъчно облагане, ограниченото данъчно облагане е логичното следствие от ограниченото приспадане.
(54)
Предложената мярка цели да гарантира прилагането на принципа за неутралност в нидерландската данъчна система чрез елиминиране на данъчния арбитраж между дълговото и капиталовото финансиране в рамките на групи. Мярката намалява разликата между два вида финансиране в рамките на група и така повишава неутралността на данъчната система. Поради това ограничаването на лихвите в рамките на група се основава на икономическа логика и е необходимо и функционално за ефективността на данъчната система.
(55)
Нидерландските органи отбелязват, че кръгът от предприятия, които ще използват схемата за лихва в рамките на група, ще бъде много по-обширен от 87-те предприятия, които използваха предходната схема за международни дейности по финансиране. Освен това те твърдят, че всички ограничаващи условия на схемата, като изискването за два континента или четири държави, отсъстват от схемата за лихва в рамките на група. Схемата за лихва в рамките на група е изцяло данъчна мярка, която регулира данъчната тежест върху капитала като фактор за производство. В допълнение, тя се прилага по отношение на всякакви входящи или изходящи заеми в група и е напълно отделена от стопанската дейност, извършвана от въпросното дружество. Поради всички тези причини е абсолютно невъзможно обхватът на мярката да се сравнява с обхвата на схемата за международните дейности за финансиране.
(56)
Задължителното естество на мярката за всички данъкоплатци, които плащат или получават лихва от свързани дружества, подчертава целта на схемата за лихва в рамките на група: повишаване на неутралността на данъчната система и съответно намаляване на данъчния арбитраж и увеличаване на нидерландските корпоративни данъчни приходи. Мярката също така елиминира елемента, който може да предизвика избирателно предимство като резултат от схемата за лихва в рамките на група.
(57)
Задължителната схема за лихва в рамките на група не само възнаграждава запазването на капитал в Нидерландия, но същевременно предоставя и демотивиращ фактор - подобно на правилата за недостатъчна капитализация - по отношение на вливането на дългово финансиране в Нидерландия. Нидерландските правила за недостатъчна капитализация обезкуражават прекомерното финансиране с дългов капитал в рамките на групи посредством ограничаване на данъчното приспадане на лихвата в рамките на група, докато схемата за лихва в рамките на група предлага намалена ставка за получената лихва в рамките на групата, при условие че финансирането е от собствени средства. Схемата за лихва в рамките на група укрепва нидерландската данъчна основа, като насърчава по-високо съотношение между собствени средства и дългов капитал и допринася за предотвратяване на изтичането на собствени средства, а оттам и на данъчната основа, от Нидерландия.
(58)
Схемата за лихва в рамките на група е чисто техническа мярка, която променя третирането на лихвата в рамките на група в системата чрез повишаване на данъчната тежест върху определени данъкоплатци и намаляване на данъчната тежест върху други данъкоплатци въз основа на хоризонтални и обективни факти и обстоятелства. След като се премахне възможността за отказване от нея, схемата за лихва в рамките на група не предоставя никакви икономически предимства, тъй като тя просто размества данъчната тежест между данъкоплатците спрямо изцяло хоризонтални и обективни критерии.
(59)
Нидерландските органи подчертават, че избирателността de facto може да възникне само ако има риск ефектът на практика винаги да облагодетелства група, която може да бъде идентифицирана, въпреки че мярката е от общо естество. Този вид избирателност може да възникне, ако мярката е незадължителна, но не и ако мярката бъде направена задължителна. Данъкоплатците, които се окажат в неблагоприятно положение през една година, могат да извлекат предимство в следващата и обратното. Поради това схемата облагодетелства еднородна категория данъкоплатци.
(60)
Нидерландските органи също така са на мнение, че новото определение на група, базирано на ефективния контрол, е по-добре съобразено с целта на схемата. Ако едно дружество притежава ефективен контрол върху финансирането на друго дружество, последното вече не може да избира свободно между финансиране посредством вътрешен или външен дълг, нито може свободно да избира между дългово или капиталово финансиране. Централното управление на групата решава как привлечените отвън средства - външен дълг или външен капитал - се разпределят в рамките на групата чрез вътрешен дълг или чрез вътрешен капитал. Фактът, че данъчните последици от двата инструмента за финансиране в рамките на групата са различни, предоставя стимул за избора на определен инструмент единствено заради неговите данъчни последици.
(61)
На последно място, промяната в законодателството относно дружествата с ограничена отговорност в бъдеще ще улесни данъкоплатците при преустройването на тяхната правна структура в група, тъй като административната тежест и капиталовите изисквания ще бъдат отменени или драстично намалени.
V. КОМЕНТАРИ НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИ СТРАНИ
(62)
Бяха получени коментари на нидерландската конфедерация на промишлеността VNO-NCW (8), от Белгия и Унгария. След крайния срок бяха получени коментари на още една страна и поради това те не можеха да бъдат взети предвид в процедурата. Получените коментари от въпросната трета страна във всеки случай не биха повлияли на оценката и заключенията в настоящото решение.
V.1. Коментари на нидерландската конфедерация на промишлеността
(63)
VNO-NCW счита, че въпросната схема за лихва в рамките на група не може да бъде несъвместима държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО поради следните причини.
(64)
Първо, VNO-NCW счита, че схемата за лихва в рамките на група е обща, данъчно неутрална и техническа мярка, защото целта на въпросната схема е насочена към намаляването на данъчния арбитраж между капиталовото финансиране и дълговото финансиране в рамките на група от дружества. С оглед на неутралността на мярката, схемата не води до привилегировано третиране на определени дружества или производството на определени стоки по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО.
(65)
Второ, данъчното предимство за многонационална група от дружества произтича от различията между данъчното третиране в държавите-членки на лихвата в рамките на група и не може да бъде приписано на Нидерландия. Данъчно предимство се създава, защото лихвата може да бъде приспадната в друга държава-членка при по-висока данъчна ставка от приложимата ставка към схемата за лихва в рамките на група, докато при една местна ситуация ставката, която се прилага, е ставката на схемата за лихва в рамките на група, но това е пряк резултат от различията в законодателствата на държавите-членки за данъчно третиране на лихвите в рамките на група. Ако Комисията желае да отстрани нарушаването, което може да възникне от схемата за лихва в рамките на група, VNO-NCW предлага да се използва член 94 или 96 от Договора за ЕО.
(66)
Трето, VNO-NCW счита, че в контекста на целта на въпросната схема, която е да се намали данъчния арбитраж между капитал и дълг, дружествата, принадлежащи към група, не са в същото положение de jure и de facto като дружествата, които не принадлежат към група. Разликата в данъчното третиране на капитал и дълг предизвиква смущения най-вече вътре в групи, тъй като дружеството майка упражнява определен контрол над своите дъщерни дружества, така че то може до значителна степен да определи техните възможности за финансиране, избор, който често се определя до голяма степен от данъчни съображения. При взаимоотношения с трети страни, вариантът на финансиране често се определя най-вече от фактори, различни от данъчни съображения. Вследствие на това не може да се твърди, че въпросната схема е избирателна по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО. Освен това, според VNO-CNW, ако самият факт, че данъчен инструмент в по-голяма или по-малка степен е ограничен до дружества в рамките на групи, води до заключението, че това е мярка за държавна помощ, то корпоративните данъчни системи на държавите-членки в много отношения биха били в противоречие с член 87, параграф 1 от Договора за ЕО.
V.2. Коментари на унгарските органи
(67)
Унгарските органи считат, че схемата не е мярка за помощ и изтъкват два аргумента. Първо, фактът, че схемата е ограничена до групи, не я прави избирателна. При (международни) данъчни въпроси, правилата за групите от дружества са честа практика и са неизбежни. Много правила, чийто обхват е ограничен до групи, са били изтъквани от ОИСР (трансферни цени) и от Комисията (например директивата за плащания на лихви и лицензни възнаграждения). Второ, Унгария припомня, че прякото данъчно облагане зависи от държавите-членки. Определянето на данъчни ставки във връзка с определени данъчни събития е част от тяхната вътрешна компетентност. На последно място, Унгария не разбира как Нидерландия може да бъде подведена под отговорност за по-голямото приспадане, генерирано от по-високите данъчни ставки в други държави, при положение, че прякото данъчно облагане не е хармонизирано. Описаното от Комисията предимство очевидно е резултат от различие между данъчните системи.
V.3. Коментари на белгийските органи
(68)
Белгийските органи също подкрепят позицията, че схемата не е държавна помощ и изтъкват аргументи, подобни на аргументите на другите заинтересовани страни по отношение на отсъствие на избирателност. Белгия подчертава, че е логично дадено предприятие, което не е част от група, по подразбиране да не може да извършва дейности за финансиране в рамките на група. Белгийските органи също така твърдят, че правилата за държавна помощ не са приложими в ситуации, в които различията между националните данъчни системи съществуват поради липсата на хармонизиране на равнището на ЕС. Като следствие, схемата за лихва в рамките на група е обща мярка, която не е обхваната от правилата за държавна помощ, и Комисията използва своите правомощия по неправилен начин при проучването на случая.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА НИДЕРЛАНДИЯ ОТНОСНО КОМЕНТАРИТЕ НА ТРЕТИ СТРАНИ
(69)
Нидерландските органи отбелязват, че коментарите на всички три страни подкрепят тяхната гледна точка. Унгария и Белгия подчертават, че Комисията злоупотребява със своите правомощия относно държавна помощ като прави опит да разглежда нарушения, следствие от различия между данъчните системи, които не са хармонизирани. Това подсилва нидерландската позиция, че схемата за лихва в рамките на група не представлява мярка за помощ, забранена с член 87 от Договора за ЕО.
(70)
Нидерландия подчертава, че е напълно съгласна с анализа, изготвен от VNO-NCW. Тя придава особена важност на подробния аргумент, касаещ институционалната рамка и даващ ясно обяснение за различните смущения на единния пазар, които могат да бъдат предизвикани от национални мерки, предприети от държавите-членки, и от инструментите, достъпни съгласно Договора за ЕО, за елиминиране на такива смущения, където е необходимо.
(71)
На последно място, нидерландските органи подкрепят гледната точка на конфедерацията, че за да се установи дали има избирателност, трябва да бъде установено дали определени предприятия или производството на определени стоки се поставят в по-благоприятно положение от други, които са сравними de jure и de facto в контекста на целта на разглежданата мярка. Ограничаването до заеми в рамките на група не води до избирателност, защото целта на схемата за лихва в рамките на група е да предотврати данъчен арбитраж между финансиране от капитал и финансиране от заеми в рамките на групите. Арбитражът не играе никаква роля във финансирането между дружества, които не са свързани в група. Следователно ограничаването до заеми в рамките на група е логично в контекста на целта на схемата, така че уместната референтна рамка се състои от всички дружества, които са част от група.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(72)
За са установи дали въпросната мярка представлява помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора за ЕО, Комисията трябва да оцени дали мярката поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки, като предоставя предимство от икономическо естество, дали такова предимство нарушава или заплашва да наруши конкуренцията, дали предимството е предоставено чрез държавни средства и дали предимството оказва въздействие върху търговията между държавите-членки.
(73)
За да бъде счетена за държавна помощ, дадена мярка трябва да бъде специфична или избирателна по отношение на това, че поставя в по-благоприятно положение само определени предприятия или производството на определени стоки.
(74)
Нидерландските органи твърдят, че въпросната мярка не е ограничена до определени сектори, определени видове дружества или определени части от нидерландската територия. Няма други ограничения, свързани с оборота, размера, броя на служителите, членуване в многонационална група или естеството на операциите, които бенефициерите са упълномощени да извършват.
(75)
Според приложимата съдебна практика, с оглед определяне дали дадена мярка е избирателна, е уместно да се проучи дали в контекста на определена правна система тази мярка представлява предимство за определени предприятия в сравнение с други, които са в сравнимо правно и фактическо положение (9). Следователно данъчният режим може да не представлява държавна помощ, въпреки че не съответства във всички отношения на общата система за корпоративно данъчно облагане на държавите-членки. Съдът също така постанови в многобройни случаи, че член 87, параграф 1 от Договора за ЕО не прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (10). По-специално, данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики на определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 87, параграф 1 от Договора за ЕО (11).
(76)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството на цялостната структура на системата, в която влизат предприятията. Както е обяснено в Известие на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (12) („известие за данъчно облагане“), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(77)
На първо място следва да се изясни на кое равнище (равнище на групи или равнище на предприятия) ще бъде извършена оценката. В решението за откриване на процедурата Комисията изтъкна своето предварително становище, че тази оценка следва да бъде извършена на равнището на групите, като заяви, че ако дружествата от изцяло национална група решат да не прилагат схемата за лихва в рамките на групата, преимуществото от намаленото данъчно облагане на получените лихви от финансиращо нидерландско дружество ще бъде компенсирано от по-ниското приспадане на лихвите, платени от финансираното нидерландско дружество (13).
(78)
Нидерландските органи считат, че тъй като мярката е симетрична и просто би разместила данъчната тежест между данъкоплатците, някои дружества ще се възползват от предимство, докато други ще бъдат поставени в неблагоприятно положение в зависимост от тяхната обективна позиция на длъжници или кредитори. По този начин схемата за лихва в рамките на група не представлява помощ.
(79)
Както нидерландските органи отбелязаха в своето писмо от 18 декември 2008 г., ако едно дружество притежава ефективен контрол върху финансирането на друго дружество, последното вече не е свободно да взема решения относно своето финансиране или да избира между финансиране посредством дълг или капитал. Централното управление на групата решава как привлечените отвън средства ще бъдат разпределени в рамките на групата чрез вътрешен дълг или чрез вътрешен капитал.
(80)
При все това, Комисията отбелязва, че мярката се отнася до специфична операция (финансирането на свързани дружества), а не до консолидиране на равнището на групи. Всяка намалена данъчна ставка ще бъде прилагана индивидуално към дружествата въз основа на баланса на техните схеми за лихви. Дори ако може да се очаква решенията за финансиране да се вземат в интерес на групата като цяло, анализът на равнището на групата няма основание в нидерландското данъчно законодателство, както беше отбелязано от нидерландските органи. Съгласно нидерландското законодателство, данъчното консолидиране се проявява само в случай на дялово участие от 95 % или повече. С други думи, с нидерландския корпоративен данък се облагат индивидуални субекти, а не групи. До тази степен името, дадено на схемата за лихва в рамките на група, не отразява правилно факта, че тя се прилага към индивидуални субекти, участващи в специфични операции по финансиране. Мярката не засяга баланс на разходи/доходи, консолидиран на равнището на групи.
(81)
Поради това Комисията е на мнение, че оценката на схемата следва да бъде извършена на равнището на индивидуалните дружества. Схемата, както е изменена от нидерландските органи, може да бъде описана като намалена ставка върху определен вид приходи (или разходи) под формата на лихва върху заем, когато транзакцията се извършва между свързани дружества (14).
(82)
Освен това Комисията счита, че симетрията на мярката и нейното неутрално въздействие на равнището на групата не са достатъчни, за да се изключи възможноста за пре димство за индивидуални дружества. По аналогичен начин, облагането с данък на лихвата на един субект в групата при по-ниска ставка не може да бъде обосновано с данъчното облагане на друго дружество - чрез намалено приспадане на лихвата - при по-висока ставка (15).
(83)
Комисията счита, че за данъчното облагане на определни видове приходи може да е важно да се определи дали схемата обхваща обширни категории от транзакции по недискриминационен начин. Всеки случай на дискриминация, който не може да бъде обоснован с обективни разлики между данъкоплатците, може да доведе до нарушаване на конкуренцията.
(84)
В този смисъл е уместно да се отбележи, че типична характеристика на много данъчни системи е наличието на аналитични елементи, които допълват многостранния характер на данъчната система. Такъв е случаят по-специално, когато специфични видове приходи, например лихви или дивиденти, подлежат на диференцирано данъчно третиране.
(85)
Предвид горепосоченото, трябва да се определи дали транзакциите на заеми между свързани дружества могат обективно да водят до право на намалена данъчна ставка. Нидерландските органи и VNO-NCW, твърдят, че само в групите може да се наблюдава арбитраж между финансирането чрез вливане на капитали и заем. За разлика от дружествата, които не са част от група („самостоятелни дружества“), дружествата в групи са изправени пред арбитраж между собствен капитал и заемен капитал в рамките на своята група. Такъв арбитраж в по-голямата си част е повлиян от данъчни съображения, вместо от икономически съображения.
(86)
Комисията е на мнение, че въпросната мярка ще доведе до намаляване на този арбитраж (при местна ситуация), тъй като ще се намали разликата между данъчното облагане на лихвите и облагането на дивидентите в рамките на дадена група, като по този начин ще подсили техническата неутралност на данъчната система.
(87)
За илюстрирането на тази позиция е необходимо да се разграничат три различни вида ситуации (виж схема 1 по-долу), включващи свързани дружества и самостоятелни дружества (включително финансови институции в своите взаимоотношения с независими трети страни). Нека си представим, че A-B-C е корпоративна група, в която A контролира финансирането на B и C; X е субект, който не част от група („самостоятелно“ дружество), а Y е кредитна институция, която предоставя заеми на независими страни.
Схема 1
(88)
Първата ситуация включва финансови транзакции между свързани дружества. Дружеството майка A осигурява ликвидност на своите дъщерни дружества B и C чрез заем или чрез капитал. Тези финансови транзакции ще доведат до заплащане (от B и C) на лихва или дивиденти.
(89)
Изборът между заемно и капиталово финансиране се прави на равнището на дружеството майка A в интерес на групата от свързани дружества като цяло. Като следствие, когато дружеството майка A финансира едно от своите дъщерни дружества (или свързани дружества), действително ще има арбитраж между заем и капитал въз основа на няколко критерия. Докато необходимостта от ликвидност в дългосрочен план или инвестиция като цяло изисква вливане на капитал, изискванията за финансиране в краткосрочен план ще изискват единствено осигуряването на (краткосрочен) заем. При все това, данъчните съображения могат да повлияят върху тези икономически съображения.
(90)
Чрез намаляване на разликата в данъчното третиране на приходите от заеми (лихва) и приходите от капитал (дивидент) в рамките на група, мярката ще доведе до ограничаване на данъчния арбитраж между двата вида транзакции при местна ситуация. Вторият вид транзакции представлява транзакция на заем между финансова институция (банка Y) и едно от дружествата, принадлежащи към група (дружество B). Такава ситуация по принцип възниква, когато финансовите изисквания не могат да бъдат изпълнени от осигуряването на ликвидност в рамките на групата. При такава ситуация няма арбитраж за Y, тъй като вливането на капитал в B не е алтернатива за Y, която просто изпълнява своята дейност по отпускане на кредит на трети лица. Арбитраж няма и между заем и кредит на равнището на B (или на равнището на групата).
(91)
Финансовите институции (които отпускат заеми на независими стрнани) могат да бъдат разграничени от дружествата в групи (предоставящи ликвидност на свързаните с тях дружества) и поради друга причина. При финансовите институции приходите от такива транзакции на заеми се генерират от обичайната дейност на институциите и могат да представляват основна част от техните приходи. При дружествата в групи такива приходи се придобиват от транзакции с независими участници на пазара и се преобразуват в приходи в рамките на групата без генериране на никакви приходи на равнището на групата. Лихвата, платена от дружество B на банката, ще представлява допълнителен разход не само за дружество B, но и за групата като цяло, докато в първата ситуация, лихвата, платена от дружество B (или C) на дружеството майка, няма да представлява разход или приход за групата.
(92)
В това отношение си струва да се отбележи, че финансовите институции нито подадоха възражения, нито представиха някакви забележки след публикуването на решението за откриване на процедурата в Официален вестник на Европейския съюз относно обхвата на схемата за лихва в рамките на група.
(93)
Ако разгледаме ситуацията от гледна точка на длъжника (B спрямо Y), дружеството по-лесно може да бъде сравнено със самостоятелно дружество като дружество X, когато то сключва заем с банка Y.
(94)
Третата ситуация представлява транзакция на заем между финансова институция (банка Y) и самостоятелно дружество (X). Както в предишната ситуация, Y не е изправена пред арбитраж, тъй като вливането на капитал в B не е алтернатива за Y.
(95)
Въпреки че при някои обстоятелства финансовите изисквания на дружество X могат да бъдат изпълнени чрез осигуряване на заем или вливане на капитал от отделни акционери, тази ситуация не е сравнима с първата, тъй като потенциалните доставчици на ликвидност (физически лица) не подлежат на корпоративно данъчно облагане. Освен това, обединяването на такива транзакци с частни инвеститори в обхвата на мярката (чрез намаляване на приспадането на лихвата, платена от дружество X на неговите акционери, и чрез едновремено намаляване на данъчното облагане на такава лихва на равнището на отделния акционер) би било изключително трудно, тъй като индивидуалното данъчно облагане не следва същата логика като корпоративното данъчно облагане (16).
(96)
Ако от гледна точка на длъжника финансовите изисквания на дружество X могат да бъдат изпълнени само със заем от финансова институция, произтичащата транзакция с Y ще бъде подобна на транзакцията на заем между B и Y.
(97)
Тъй като самостоятелните дружества, които не са кредитни или финансови институции, по принцип не се участват в обичайните операци по отпускане на заеми на независими страни, те не са обект на дискриминация по отношение на транзакциите на заеми в сравнение със свързаните дружества, които отпускат заеми на взаимосвързани компании.
(98)
На последно място, Нидерландия е променила определението на „група“ за целите на мярката за лихва в рамките на група. Нидерландските органи твърдят, че тази промяна е резултат от усъвършенстване на техния подход за избягване на данъчен арбитраж.
(99)
В новото предложение субектите ще бъдат свързани, което им дава право да въвеждат лихви в схемата за лихва в рамките на група, ако един субект пряко или косвено притежава ефективен контрол върху финансирането на друг субект. Комисията счита тази промяна за важна, тъй като ако първото дружество притежава ефективен контрол върху финансирането на другото дружество, последното вече не може свободно да избира между финансирането чрез вътрешен или външен дълг, нито е свободно да избира между финансиране чрез дълг или капитал. Арбитражът се поема от централното управление в интерес за групата като цяло.
(100)
Взаимоотношенията между A и B касаят разпределянето на средства в рамките на групата от свързани дружества, докато взаимоотношенията между Y и B (или X и Y) касаят най-вече търговско финансиране.
(101)
Поради това Комисията е на мнение, че понятието за пряк или косвен ефективен контрол върху финансирането на другия субект (или ефективен контрол от трети субект) на двата субекта, включени в транзакцята на заема, е уместно определяне на естеството на мярката като помощ, като се има предвид целта за намаляване на стимулите за арбитраж между финансиране чрез вливане на капитал и заем и гарантиране на данъчна неутралност в това отношение.
(102)
Що се отнася до въпроса дали с въпросната мярка се предоставя някакво предимство, ясно е, че трябва да се направи разграничение между различните ситуации на равнището на индивидуалните дружества. Първо, всеки данъкоплатец в Нидерландия, включен в транзакция на дългово финансиране с дружества, с които не е свързан, се третира по точно същия начин и се облага със същата ставка (25 %). Това включва дружества, които са част от група. Второ, когато дадено дружество получи заем от свързано дружество, то всъщност подлежи на по-неблагоприятно данъчно третиране от дружество, което участва във взаимоотношения на заем с дружества, с които не е свързано (приспадане само с 5 %). Трето - и това е единствената ситуация, при която може да има данъчно предимство - дружество, предоставящо заем на свързано дружество, ще подлежи на данъчно облагане на последвалите плащания по лихви при ставка, по-ниска от ставката на транзакция с дружество, с което не свързано.
(103)
С оглед на последиците от мярката, обаче, предимството, което се предоставя на дружество, отпускащо заем на свързано с него дружество, не може да се счита за дискриминационно, тъй като заем към свързано дружество не може да бъде сравняван със заем към несвързано дружество. По отношение на дейностите по дългово финансиране, свързаните дружества не са в положение, което е правно и фактически сравнимо с положението на несвързани дружествата. Причината е, че свързаните дружества, за разлика от несвързаните дружества, не участват в чисто търговски транзакции, когато се опитват да получат заемно или капиталово финансиране в рамките на групата. Дружеството майка и дъщерното дружество споделят еднакви интереси за разлика от търговските транзакции с трета страна, която е доставчик на финансиране, по което всяка страна се опитва да увеличи до максимум своите приходи за сметка на другата. Няма конкурентен натиск от дружество Y върху дружество A при предоставянето на заем на дружество B поради простата причина, че дружество A контролира всички решения на дружество B по отношение на финансирането.
(104)
По този начин изискването да се упражнява контрол върху друго дружество е критерий, който се прилага еднакво към всички дружества независимо от размера, сектора или каквито и да било други разграничения. Различната ставка за данъчно облагане на дългово финансиране между свързани дружества просто отразява обективни различия и не засяга данъчната неутралност.
(105)
Макар при разработването на данъчните правила държавите-членки да са обвързани от правилата за свободно движение на стоки, услуги и капитал, от свободата на установяване, от забраната за дискриминация въз основа на националност и от правилата за държавна помощ, Комисията трябва да признае, че общностното право дава на държавите-членки значителен обхват за действия в областта на данъчното облагане. Както е подчертано в параграф 13 от известието за данъчно облагане, правилата за държавна помощ не ограничават правомощията на държавите-членки да определят икономическата политика, която считат за най-подходяща, и по-специално да разпределят данъчната тежест както сметнат за добре върху различните производствени фактори.
(106)
В този контекст ограничаването на съществуващия арбитраж между дългово и капиталово финансиране в рамките на група (както и предотвратяването на всякакви злоупотреби с приспадането на лихва в рамките на група) може да бъде повод за основателна загриженост за държавите-членки. По-специално, Комисията заключава, че арбитражът между капитал и дълг може да доведе до ситуация, в която дадено дружество е принудено от своето дружество майка да сключи заем в рамките на групата вместо капитал и следователно да повиши своята задлъжнялост, за да се сведе до минимум корпоративния данък. От икономическа гледна точка обаче високото ниво на задлъжнялост или задължението за плащане на лихва, вместо възползване от по-дългосрочно финансиране под формата на капитал, невинаги са желани. Освен това, Нидерландия изглежда е загубила данъчни приходи в резултат на данъчен арбитраж между дълг и капитал.
(107)
Мярката е отворена към всяко дружество, подлежащо на корпоративно данъчно облагане, което получава или заплаща лихви в контекста на взаимоотношения в рамките на група, и не включва никакъв дискриминационен елемент като например ограничение, свързано с държавата, в която ще се извърши транзакцията.
(108)
Фактът, че въведената схема ще стане задължителна, гарантира прилагането ѝ по отношение на всички дружества в групи (с транзакции на заеми в рамките на група) без никаква възможност за отказване от схемата и без диференцирано третиране на дружества в групи. Освен това, новото определение на дружества в групи за целите на мярката, основано на контрол, вместо на минимален дял, намалява потенциалните елементи на избирателност de jure чрез разширяване на обхвата на мярката.
(109)
В това отношение Комисията отбелязва, че след публикуването на решението за откриване на процедурата не е получила никакви жалби или коментари от представители на нидерландски работодатели, които да възразяват, че малки и средни предприятия не биха имали възможност да се възползват от мярката.
(110)
В своето решение за откриване на процедурата Комисията направи разграничение между изцяло национално положение, в което всички дружества, принадлежащи към група, са установени в Нидерландия, и трансгранично положение, в което нидерландско дружество заема пари на свързано дружество, установено в чужбина. В чисто национален контекст Комисията заяви, че мярката най-вероятно би била неутрална от данъчна гледна точка. В контекста на трансгранични транзакции обаче нидерландското дружество би подлежало на по-ниско данъчно облагане със ставка от 5 %, докато свързаното дружество, установено в чужбина, няма да подлежи на нидерландските правила, ограничаващи приспадането на платените лихви. Комисията заключи, че схемата би могла да предостави избирателно предимство de facto, тъй като само многонационални групи от дружества, участващи в трансгранични транзакции на лихви в рамките на група в данъчни юрисдикции с корпоративен данък над 5 %, биха имали стимул да използват схемата.
(111)
Комисията счита, че в нейната крайна оценка не трябва да се прави никакво разграничаване между изцяло национални ситуации и трансгранични ситуации.
(112)
Първо, специфичните разпоредби на схемата остават същите както в национални, така и в трансгранични ситуации. Схемата не съдържа никаква разпоредба, която разграничава националните и чуждестранните приходи или разходи.
(113)
Второ, както правилно беше отбелязано от нидерландvските органи и заинтересованите страни, всяко предимство, получено в трансграничен контекст, което превишава предимството, получено в национален контекст, е резултат не на по-ниската нидерландска ставка за получената лихва в рамките на групата, а е резултат от неограниченото данъчно приспадане на лихва в рамките на група, платена в чужбина.
(114)
Корпоративните данъчни ставки не са хармонизирани в ЕС и Нидерландия не контролира ставките, прилагани от други държави. Ако предприятията успеят да се възползват от разликата в данъчните ставки, т.е. от липсата на хармонизиране, Нидерландия не е отговорна за това. Както беше потвърдено от Съда на Европейските общности (17), предприятията могат свободно да се възползват от разликите в равнищата на данъчно облагане в държавите-членки.
(115)
Комисията е съгласна, че всички предимства, които възникват от международен контекст поради ниската ставка на данъчно облагане в Нидерландия, която не се съпътства от ниска ставка на данъчно приспадане в Нидерландия, а от нормална ставка на приспадане в чужбина, не могат да бъдат вменени на Нидерландия (18).
(116)
Следва също така да се подчертае, че предимството, което възниква от приспадане при нормалната ставка в чужбина, няма да се финансира с нидерландски ресурси и че в разглежданата държава приспадането при нормална ставка ще произтича единствено от прилагането на нормалната данъчна система (а не от специфична мярка, която се отклонява от нея).
(117)
Като следствие Комисията счита, че всяко предимство на равнището на многонационална група, което произтича от трансгранично положение, както е описано в решението за откриване на процедурата, е резултат от данъчни различия между различни данъчни юрисдикции и поради това следва да бъде изключено от обхвата на оценката на държавна помощ.
(118)
Като цяло и по отношение на всяка данъчна мярка, не може да се изключи възможността дружества, които принадлежат към група и извършват дейност в специфични сектори, да са в състояние да извлекат по-голяма полза от мярката заради по-високия интензитет на финасови транзакции в техния сектор. Това е вярно най-вече за дружества във финансовия сектор, чиято основна дейност е предоставянето на заеми, и те могат да увеличат заемането към свързани дружества в резултат на мярката. При все това, първо трябва да се отбележи, че за да се предотвратят всякакви злоупотреби с мярката, нидерландската мярка включва разпоредба, която ограничава сумата, която може да се обложи с данък или да се приспадне при намалена ставка (вж. раздел II.3). Това ограничение ще се прилага по-специално по отношение на дружества във финансовия сектор, като по този начин ще ограничи риска от злоупотреби. Освен това, в известието на Комисията за данъчно облагане се посочва, че фактът, че някои дружества или някои отрасли се възползват повече от други от някои от тези данъчни мерки, не означава непременно, че те попадат в приложното поле на правилата за конкуренцията, регулиращи държавната помощ (19).
(119)
В решението за откриване на процедурата Комисията счете, че не може да се отхвърли възможността основните бенефициери на схемата да бъдат предходните бенефициери на схемата за дейности по международно финансиране, за която беше счетено, че представлява несъвместима държавна помощ.
(120)
Трябва да се отбележи, че за да отговорят на критериите за схемата за дейности по международно финансиране, дружествата трябваше да изпълнят, наред с другите, следните условия:
-
възползващото се дружество трябваше да извършва дейности по финансиране на части от групата в поне четири държави или на поне два континента;
-
допускаха се само операции по финансиране, които можеха да се провеждат независимо от Нидерландия;
-
не повече от 10 % от общия капитал (дълг и капитал), използван от дружеството за неговите финансови дейности, можеше да се влага, пряко или косвено, в дружества от групата, установени в Нидерландия.
(121)
Като се вземат предвид тези изисквания и ограничения брой бенефициери (87), Комисията счете схемата за дейности по международно финансиране за избирателна мярка.
(122)
Както бе изтъкнато от нидерландските органи, в мярката за лихва в рамките на група няма такива изисквания. Освен това, броят на предприятията, която ще се възползват от схемата за лихва в рамките на група, ще бъде много по-голям от 87-те предприятия, които използваха схемата за дейности по международно финансиране.
(123)
В това отношение не може да се твърди, че големи (многонационални) дружества ще имат по-лесен достъп до схемата от малки и средни предприятия (МСП) и че следователно те ще извлекат непропроционална полза от нея. В съответствие със статистическите данни, предоставени от нидерландските органи, които показват категорично разграничаване между МСП и големи предприятия, 200 000 предприятия (от 335 000) имат едно или повече свързани дружества в група и следователно могат да получават или плащат лихва в рамките на групата. 50 000 от тези предприятия имат едно или повече дружества в чужбина, принадлежащи към групата, от които 47 000 (95 %) са МСП. Това ясно показва, че МСП няма да бъдат обект на дискриминация от страна на мярката.
(124)
В параграфи 83-123 беше демонстрирано, че мярката не предоставя предимство по дискриминационен начин на предприятия в подобни ситуации и всъщност следва да повиши данъчната неутралност.
(125)
Също така беше заключено, че предимството de facto за многонационални дружества, което може да произтича от наличието на различия между данъчните системи в трансгранично положение, попада извън обхвата на правилата за държавна помощ, тъй като такива различия не могат да се вменят на Нидерландия.
(126)
Във всеки случай Комисията счита, че мярката действително е отворена за всяко предприятие в Нидерландия, тъй като няма правни или икономически пречки за създаването на група.
(127)
Последното изменение, въведено от нидерландските органи, ще улесни създаването на дружество в Нидерландия, като премахне установеното изискване за капитал в размер на 18 000 EUR за дружество с ограничена отговорност. Това ще позволи на всяко дружество лесно да създаде (второ) дружество в Нидерландия и по този начин да създаде група. Като следствие, мярката за лихва в рамките на група ще бъде достъпна за всяко отделно дружество, без да се изисква определена икономическа мощ или значителни капиталови ресурси. Тъй като създаването на група ще се превърне просто във въпрос на организиране без непропорционални разходи, изискването предприятието да бъде част от корпоративна група вече няма да представлява пречка за никое предприятие, което желае да извлече полза от схемата за лихва в рамките на група.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(128)
Комисията счита, че мярката за схемата за лихва в рамките на група, която Нидерландия планира да приведе в действие, не предоставя избирателно предимство, което може да се вмени на Нидерландия, на дружества, установени в Нидерландия, които са част от група, или чуждестранни дружества, принадлежащи към група, постоянно установена в Нидерландия, и следователно не представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
„Схемата за лихва в рамките на група“, която Нидерландия планира да приведе в действие по отношение на данъчното облагане на лихвени потоци в рамките на група, не представлява помощ по смисъла на член 87, параграф 1 от Договора.
Следователно привеждането в действие на схемата е разрешено.
Член 2
Адресат на настоящото решение е Кралство Нидерландия.
Съставено в Брюксел на 8 юли 2009 година.
ENTSCHEIDUNG DER KOMMISSION
vom 8. Juli 2009
über die „Groepsrentebox“-Regelung, die die Niederlande durchzuführen beabsichtigen (C 4/07 (ex N 465/06))
(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2009) 4511)
(Nur der niederländische Text ist verbindlich)
(Text von Bedeutung für den EWR)
(2009/809/EG)
DIE KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN -
gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, insbesondere auf Artikel 88 Absatz 2 Unterabsatz 1,
gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
nach Aufforderung der Beteiligten zur Äußerung gemäß den vorgenannten Artikeln (1) und unter Berücksichtigung dieser Stellungnahme,
in Erwägung nachstehender Gründe:
I. DAS VERFAHREN
(1)
Mit Schreiben vom 13. Juli 2006 meldeten die Niederlande die „Groepsrentebox“-Regelung an, die eine geringere Besteuerung von Zinserträgen und zugleich einen geringeren Abzug von Zinsaufwendungen im Rahmen konzerninterner Beziehungen vorsieht. Die Niederlande meldeten die Regelung nur aus Gründen der Rechtssicherheit an, da sie die Regelung als allgemeine Maßnahme betrachten. Mit Schreiben vom 5. September 2006 und vom 9. November 2006 wurden ergänzende Informationen übermittelt.
(2)
Mit Schreiben vom 7. Februar 2007 teilte die Kommission den Niederlanden ihre Entscheidung mit, wegen der Maßnahme A der Beihilferegelung, die sich auf die niedrigere Besteuerung und die Absetzbarkeit konzerninterner Zinserträge bezieht, das Verfahren nach Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag einzuleiten.
(3)
In demselben Schreiben teilte die Kommission den Niederlanden zugleich mit, dass ihrer Auffassung nach eine geringere Besteuerung der Zinserträge aus kurzfristigen Einlagen, die dem Erwerb von mindestens 5 % der Anteile eines Unternehmens dienen, (Maßnahme B), keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag darstellt.
(4)
Die Entscheidung der Kommission zur Einleitung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union bekannt gemacht (2). Die Kommission forderte die Beteiligten auf, diesbezüglich Stellung zu nehmen.
(5)
Die Niederlande übermittelten mit Schreiben vom 7. Mai 2007 ihre Stellungnahme zu der Entscheidung, das Verfahren einzuleiten.
(6)
Bei der Kommission gingen Stellungnahmen von Beteiligten ein, die die Kommission den niederländischen Behörden zur Stellungnahme übermittelte. Mit Schreiben vom 29. Juni 2007 ging die Stellungnahme der niederländischen Behörden ein.
(7)
Mit Schreiben vom 8. November 2007 und 29. Januar 2008 gingen ergänzende Informationen von den Niederlanden ein.
(8)
Am 7. Oktober 2008 übermittelten die Niederlande ein juristisches Gutachten von Frau Leigh Hancher, Professorin für Europäisches Recht an der Universität Tilburg, zu der Frage, ob es sich bei der angemeldeten Maßnahme um eine staatliche Beihilfe handelt.
(9)
Mit Schreiben vom 18. Dezember 2008 teilten die Niederlande der Kommission mit, dass sie sich zur Änderung der Steuerregelung entschlossen haben.
II. AUSFÜHRLICHE BESCHREIBUNG DER MASSNAHME
II.1. Zielsetzung
(10)
Den Ausführungen der Niederlande zufolge zielt die Maßnahme auf eine Verringerung der Unterschiede bei der steuerlichen Behandlung zweier konzerninterner Finanzinstrumente, namentlich Eigenkapital und Fremdkapital, ab.
(11)
Beteiligt sich ein einem Konzern angehörendes Unternehmen an einem anderen Unternehmen, das demselben Konzern angehört, erhält es derzeit Dividenden, die aufgrund der Beteiligungsfreistellungsvorschriften steuerfrei gestellt sind, während seine Zinserträge, wenn es einem Unternehmen desselben Konzerns Geld leiht, der normalen Körperschaftsteuer (25,5 %) unterliegen. Auf der Ebene des Unternehmens, das die Mittel erhält, sind die für Kapitalbeteiligungen gezahlten Dividenden nicht steuerabzugsfähig, während die für Anleihen gezahlten Zinsen zum normalen Körperschaftsteuersatz abgezogen werden können.
(12)
Die Niederlande weisen darauf hin, dass eine Unternehmensstruktur aus rechtlich selbständigen Unternehmen in der Regel nach gesellschaftsrechtlichen oder betriebswirtschaftlichen Kriterien festgelegt wird. Die zivilrechtlichen Unterschiede zwischen der Finanzierung mit Eigen- und Fremdkapital (Haftung, Tilgungsbedingungen, Sicherheit, Stimmrechte usw.) sind den Ausführungen der Niederlande zufolge bei konzerninternen Finanzierungen zum großen Teil irrelevant, während sich die steuerlichen Folgen stark unterscheiden. Innerhalb von Konzernen werden demzufolge die Finanzierungsbedingungen derart gewählt, dass die Steuerlast im Rahmen des anwendbaren Steuersystems so gering wie möglich gehalten wird. Deshalb wird die Entscheidung über die Bereitstellung von Fremd- oder Eigenkapital innerhalb von Konzernen vor allem nach steuerlichen Erwägungen getroffen.
(13)
Frau Professor Hancher weist in dem juristischen Gutachten ausdrücklich darauf hin, dass die Auswirkungen der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Finanzierung mit Fremd- und Eigenkapital auf Konzernebene und die möglichen Lösungen für die nachteiligen Folgen dieser Tatsache in vielen OECD-Ländern weit oben auf der politischen Tagesordnung stehen. Frau Professor Hancher zufolge wurde in der niederländischen Fachliteratur zum Steuerrecht wiederholt für eine grundlegende Reform der niederländischen Körperschaftsteuer sowie für eine neutrale Behandlung der konzerninternen Finanzierung mit Fremd- und Eigenkapital plädiert.
(14)
Die Niederlande betonen, dass die unterschiedliche steuerliche Behandlung zu einer Arbitrage zwischen diesen beiden Arten der konzerninternen Finanzierung führt, die in wirtschaftlicher Hinsicht nicht wünschenswert ist. Nur innerhalb eines Konzerns wird die Entscheidung zwischen zusätzlicher Finanzierung mit Eigenkapital oder (zusätzlicher) Finanzierung mit Fremdkapital bei unterschiedlichen steuerlichen Folgen der beiden Finanzierungsarten arbiträr. Dies kann dazu führen, dass Arbitrage die Neutralität des Steuersystems stört. Daher soll die Maßnahme der Arbitrage zwischen Finanzierung mit Eigen- und Fremdkapital entgegenwirken und die Neutralität des niederländischen Steuersystems stärken.
(15)
Die Einführung der „Groepsrentebox“-Regelung soll dazu beitragen, dass vor allem betriebswirtschaftliche Gründe für die Art und Weise der konzerninternen Finanzierung entscheidend sind. Sie wird die steuerliche Behandlung konzerninterner Zinserträge stärker mit der steuerlichen Behandlung konzerninterner Dividenden in Übereinstimmung bringen und die Neutralität zwischen der Finanzierung mit Eigenkapital und der Finanzierung mit Fremdkapital innerhalb eines Konzerns stärken.
(16)
Das Arbitrageproblem spielt bei Finanzierungen außerhalb des Konzernverbunds keine Rolle. Hierbei sind die verschiedenen zivilrechtlichen Konsequenzen ganz bestimmt von Belang, wodurch es nicht zu dieser Form von Arbitrage kommt. In Anbetracht der inhärenten Unterschiede zwischen der Situation innerhalb und außerhalb von Konzernen ist die steuerliche Neutralität für Finanzierungstransaktionen außerhalb von Konzernen keine Voraussetzung. Aus diesem Grund ist die Maßnahme naturgemäß auf konzerninterne Darlehen beschränkt.
(17)
Die Niederlande weisen ferner darauf hin, dass in letzter Zeit bei niederländischen Unternehmen der übermäßige Abzug von Zinsen zwecks Steuerminderung zunimmt. Unternehmen machten mehr und mehr Gebrauch von der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von konzerninternen Darlehen und Eigenkapital, und zwar zum Nachteil des niederländischen Fiskus.
(18)
Die Regelung soll dieser Erosion der Steuereinnahmen entgegenwirken, indem Unternehmen darin bestärkt werden, Eigenkapitalfinanzierung anstelle von Fremdkapitalfinanzierung zu nutzen, und den Zinsabzug in den Niederlanden begrenzen. Die Regelung ergänzt somit die niederländische Regelungen zur Unterkapitalisierung, die eine ähnliche Zielrichtung verfolgen, indem sie einer übermäßigen Finanzierung mit Fremdkapital entgegenwirken und eine künstliche Aushöhlung der Besteuerungsgrundlage verhindern.
(19)
Für die Niederlande stellt die angemeldete Regelung eine Maßnahme rein technischer Art dar.
II.2. Rechtsgrundlage
(20)
Rechtsgrundlage der Regelung ist Artikel 12c des Gesetzes über die Körperschaftsteuer 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Die Bestimmung wurde per 1. Januar 2007 eingeführt, aber ihr Inkrafttreten wurde ausgesetzt, bis sich die Kommission zu der Vereinbarkeit mit den Vorschriften für staatliche Beihilfen geäußert hat.
II.3. Funktionsweise der Regelung
(21)
In den Niederlanden gilt für Geschäftseinkommen in der Regel ein Körperschaftsteuersatz von 25,5 %. Die Regelung betreffend die „Groepsrentebox“ sieht für bestimmte konzerninterne Zinserträge eine andere steuerliche Behandlung vor. Die im Rahmen einer Finanzierung innerhalb eines Konzerns anfallenden Zinserträge und Zinsaufwendungen werden nicht der regulären Körperschaftsteuer von 25,5 % unterworfen (3). Der positive Saldo von Zinserträgen und Zinsaufwendungen im Rahmen von Finanzierungstransaktionen innerhalb des Konzerns wird in einer „Gruppenzinsbox“ mit einem Satz von 5 % anstelle des regulären Körperschaftsteuersatzes von 25,5 % besteuert. Ist der Saldo von Zinserträgen und Zinsaufwendungen negativ, ist dieser steuerabzugsfähig, allerdings zu dem ermäßigten Satz von 5 % anstelle des regulären Satzes von 25,5 %.
(22)
Der Betrag, der zu dem ermäßigten Satz besteuert/abgezogen werden kann, ist auf einen Prozentsatz des steuerlichen Reinvermögens („fiscaal vermogen“) des Steuerpflichtigen begrenzt. Diese Begrenzung soll verhindern, dass unterkapitalisierte Unternehmen die Regelung missbrauchen, und sorgt dafür, dass der ermäßigte Satz nur dann gilt, wenn die Erträge von konzerninternen Darlehen durch Eigenkapital finanziert wurden.
(23)
Die „Groepsrentebox“-Regelung beinhaltet noch diverse andere Bestimmungen, durch die Missbrauch verhindert werden soll. So werden insbesondere die Zinsen, die formal einem Dritten (Bank) geschuldet werden, aber faktisch an ein Konzernunternehmen gezahlt werden, als konzerninterne Zinsaufwendungen betrachtet. Dies ist beispielsweise bei einer Back-to-back-Konstruktion (4) der Fall. Auch einem Dritten (Bank) geschuldete Zinsen werden als begrenzt abzugsfähige konzerninterne Zinsen betrachtet, wenn die durch dieses Darlehen bereitgestellten Mittel über eine Kapitaleinlage in einem Tochterunternehmen für die Generierung niedrig besteuerter konzerninterner Zinsen bei diesem Tochterunternehmen eingesetzt werden.
(24)
Bei der Anmeldung wiesen die Niederlande darauf hin, dass die Regelung während eines Zeitraums von mindestens drei Jahren fakultativ sein sollte. Wird die Regelung durch ein einem Konzern angehörendes Unternehmen gewählt, gilt die Regelung für alle anderen Unternehmen dieses Konzerns, die ihren Sitz in den Niederlanden haben. Der ursprünglichen „Groepsrentebox“-Regelung zufolge kommen Unternehmen in Betracht, die ein und demselben Konzern angehören, namentlich einer Konstruktion - wie ausdrücklich in der Regelung selbst definiert - bei der ein Unternehmen mehr als 50 % der Anteile an einem anderen Unternehmen besitzt. Ein Konzern muss somit aus mindestens zwei Unternehmen bestehen, wobei die Muttergesellschaft mehr als 50 % der Anteile des Tochterunternehmens kontrolliert. Jedes Unternehmen muss in den Niederlanden der Körperschaftsteuer unterliegen. Dies bedeutet, dass die Regelung für Unternehmen gilt, die ihren Sitz in den Niederlanden haben, sowie für Unternehmen ohne Sitz in den Niederlanden, die über eine Betriebsstätte in den Niederlanden verfügen.
II.4. Änderung der Regelung
(25)
Im Verlauf des Verfahrens brachten die niederländischen Behörden ihre Absicht zum Ausdruck, die Regelung verbindlich vorzuschreiben. Dies wurde mit Schreiben vom 18. Dezember 2008 bestätigt. Durch diese Änderung sollte die „Groepsrentebox“-Regelung für alle in den Niederlanden der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen in Bezug auf Zinsaufwendungen beziehungsweise Zinserträge aus Beziehungen zu ein und demselben Konzern angehörenden Unternehmen gelten.
(26)
In demselben Schreiben setzten die niederländischen Behörden die Kommission auch über zwei Ergänzungen der Regelung in Kenntnis. Die erste Ergänzung betrifft eine Ausdehnung der Definition des Begriffs „Konzern“ für die Zwecke der „Groepsrentebox“-Regelung. Die Definition des Begriffs „verbundene Unternehmen“ wird geändert und auf alle Regelungen ausgedehnt, bei denen ein Unternehmen direkt oder indirekt die faktische Kontrolle über die Finanzierungssituation des anderen Unternehmens innehat, oder bei denen Dritte die faktische Kontrolle über die Finanzierungssituation der beiden an der Darlehensvereinbarung beteiligten Unternehmen haben (5). Die zweite Änderung betrifft eine Bestimmung, die die Gründung eines (zweiten) Unternehmens nach niederländischem Zivilrecht vereinfachen soll, damit der dadurch entstehende Konzern von der „Groepsrentebox“-Regelung profitieren kann. Insbesondere das derzeitige gesetzlich vorgeschriebene Mindestkapital von 18 000 EUR für eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung („besloten vennootschap“, BV) soll abgeschafft werden.
II.5. Haushaltsmittel
(27)
Der Anmeldung zufolge beträgt das jährliche Budget der anfänglich angemeldeten Maßnahme 475 Mio. EUR. Später erklärten die Niederlande, dass die verbindlich vorgeschriebene „Groepsrentebox“ haushaltsneutral sei.
III. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES VERFAHRENS
(28)
In ihrer Entscheidung zur Einleitung des Verfahrens vom 7. Februar 2007 äußerte die Kommission Zweifel an der allgemeinen Art der Maßnahme. Sie betonte, dass von der durch die Regelung vorgesehenen geringeren Besteuerung nur einem Konzern angehörende Unternehmen profitieren können (de jure-Selektivität), und äußerte die Befürchtung, dass die angemeldete Regelung multinationalen Konzernen (faktische Selektivität) zugute kommen und damit diesen Konzernen einen selektiven wirtschaftlichen Vorteil verschaffen würde.
(29)
Auf rein nationaler Ebene wäre die Maßnahme nach Auffassung der Kommission in steuerlicher Hinsicht wahrscheinlich neutral. Bei grenzüberschreitenden Transaktionen dagegen würde für ein niederländisches Unternehmen, das einem dem Konzern angehörenden Unternehmen mit Sitz im Ausland ein Darlehen gewährt, der niedrigere Steuersatz von 5 % gelten, während das dem Konzern angehörende Unternehmen mit Sitz im Ausland nicht den niederländischen Bestimmungen in Bezug auf die Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen unterliegen würde. Die Regelung würde de facto zu einem selektiven Vorteil führen, weil nur multinationale Unternehmensgruppen, die grenzüberschreitende, konzerninterne Zinstransaktionen mit Steuergebieten, in denen eine Körperschaftsteuer von mehr als 5 % gilt, dazu veranlasst würden, die Regelung anzuwenden.
(30)
Sollte die betreffende Maßnahme eine Ausnahme von der Anwendung des Steuersystems darstellen, hatte die Kommission zudem Zweifel daran, dass diese durch die Art oder den Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt wird.
(31)
Die Kommission war ferner der Meinung, dass nicht auszuschließen ist, dass die Hauptbegünstigten der Regelung die ehemaligen Begünstigten der Regelung betreffend internationale Finanzierungstätigkeiten, so genannte konzerninterne Finanzierungsaktivitäten (nachstehend „Finanzierungsregelung“), wären, die sich als mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare staatliche Beihilfe erwies (6).
(32)
Die Kommission war deshalb der Meinung, dass die „Groepsrentebox“-Regelung als Beihilfemaßnahme im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag aufgefasst werden konnte und dass keine der Ausnahmebestimmungen von Artikel 87 Absätze 2 und 3 EG-Vertrag anwendbar war.
IV. STELLUNGNAHME DER NIEDERLANDE
(33)
Die Niederlande übermittelten mit Schreiben vom 7. Mai 2007 ihre Stellungnahme zu der Entscheidung, das Verfahren einzuleiten. Diese Stellungnahme wurde in den Jahren 2007 und 2008 durch weitere Informationen ergänzt, unter anderem durch ein juristisches Gutachten von Frau Professor Hancher.
(34)
Den Niederlanden zufolge war der Ansatz, den die Kommission in ihrer Entscheidung verfolgt, an drei Stellen unrichtig. Zunächst fasst die Kommission die getrennten Kriterien „Vorteil“ und „Selektivität“ zu einem einzigen Kriterium, dem „selektiven Vorteil“, zusammen. Dies entspricht nicht der üblichen Praxis der Kommission und der geltenden Rechtsprechung, die vorschreibt, dass beide Kriterien getrennt zu prüfen sind.
(35)
Dann versäumt die Kommission eine getrennte Beurteilung der Komponenten der „Groepsrentebox“. Der mögliche Beihilfeaspekt eines ermäßigten Satzes für konzerninterne Zinserträge und der mögliche Beihilfeaspekt eines ermäßigten Satzes für konzerninterne Zinsaufwendungen müssen getrennt beurteilt werden.
(36)
Schließlich beurteilt die Kommission fälschlicherweise den Nettoeffekt für den Zahler und den Empfänger zusammen und stellt zu Unrecht fest, dass der Nettoeffekt für nationale Konzerne, wenn sowohl der Zahler als auch der Empfänger ihren Sitz in den Niederlanden haben, wahrscheinlich neutral ist, während sich für multinationale Konzerne ein Nettovorteil ergibt, wenn der Zahler eine ausländische Konzerngesellschaft und der Empfänger eine inländische Konzerngesellschaft ist. Nach Auffassung der Niederlande findet eine derartige Gleichsetzung keine Grundlage im niederländischen Steuerrecht. Eine Konsolidierung niederländischer Konzerngesellschaften zu Steuerzwecken erfolgt nur im Falle eines Anteilbesitzes von 95 % oder mehr.
(37)
Daneben sind die Niederlande der Auffassung, dass die „Groepsrentebox“ nicht als Abweichung von der Standardmethode der Besteuerung betrachtet werden kann. Es handelt sich um eine Anpassung, mit der in das Steuersystem ein analytisches Element aufgenommen wird. Dadurch wird eine neue Standardmethode der Besteuerung geschaffen, sodass es sich demzufolge nicht um einen Vorteil handelt.
(38)
Auch aus einem weiteren Grund sind die Niederlande der Meinung, dass es sich nicht um einen Vorteil handelt. Der abweichende Nettoeffekt der „Groepsrentebox“ für multinationale Konzerne im Vergleich zu nationalen Konzernen kann nicht nur zum Vorteil, sondern auch zum Nachteil multinationaler Konzerne sein. Ob sich für einen multinationalen Konzern, dem ein niederländisches Unternehmen angehört, ein Vorteil oder ein Nachteil ergibt, hängt von seiner objektiven Stellung als Zinsschuldner oder -gläubiger sowie von den geltenden Steuersätzen in anderen Mitgliedstaaten und in den Niederlanden ab.
(39)
Wenn tatsächlich ein Vorteil vorliegt, sind die Niederlande hilfsweise der Auffassung, dass der mögliche Nettovorteil für multinationale Konzerne nicht durch einen niedrigeren niederländischen Satz für konzerninterne Zinserträge verursacht wird, sondern durch den unbegrenzten Abzug konzerninterner Zinsaufwendungen im Ausland. Dieser Vorteil ist nicht dem niederländischen Staat zuzuschreiben und wird nicht aus staatlichen Mitteln des niederländischen Staates finanziert.
(40)
Ein möglicher vorteilhafterer Nettoeffekt für multinationale Konzerne im Vergleich zu nationalen Konzernen ist nicht die Folge eines selektiven Geltungsbereichs der niederländischen „Groepsrentebox“, sondern vielmehr einer Disparität, die die Folge unterschiedlicher Vorschriften für die Abzugsfähigkeit konzerninterner Zinsaufwendungen innerhalb der Europäischen Union ist. Es steht den Niederlanden frei, diese Disparität durch Änderung seines Steuersystems zu vergrößern oder zu verkleinern, sofern die Änderungen allgemein für alle niederländischen Steuerpflichtigen gelten, die sich - unter Berücksichtigung der Zielsetzung der betreffenden Änderung - in einer faktisch und rechtlich vergleichbaren Situation befinden.
(41)
Nach Ansicht der Niederlande werden Steueränderungen für multinationale Konzerne, die grenzüberschreitende Transaktionen tätigen, immer einen anderen globalen Effekt haben als für nationale Konzerne, die ausschließlich nationale Transaktionen tätigen. Für staatliche Beihilfen ist dies jedoch nur dann von Belang, wenn diese Unterschiede aus der Maßnahme des Mitgliedstaats selbst resultieren, beispielsweise im Falle eines niedrigeren Steuersatzes, der nur für ausländische, konzerninterne Zinserträge gilt. Es ist nicht von Belang, wenn es sich um eine allgemeine Maßnahme für alle konzerninternen - sowohl inländischen als auch ausländischen - Zinserträge handelt, die zu grenzüberschreitenden Unterschieden führt.
(42)
Die bloße Koexistenz nicht harmonisierter Steuersysteme kann dazu führen, dass sich der steuerliche Nettoeffekt grenzüberschreitender Transaktionen von dem Nettoeffekt rein nationaler Transaktionen unterscheidet. Dieser Effekt kann sich für Unternehmen sowohl nachteilig (wirtschaftliche Doppelbesteuerung) als auch vorteilig (wirtschaftliche Nichtbesteuerung) auswirken.
(43)
Die Artikel 94 und 95 EG-Vertrag sollen die Grundlage für harmonisierte Richtlinien oder Verordnungen bieten, sofern und soweit diese für die Errichtung oder das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes notwendig sind. Ferner bietet Artikel 96 EG-Vertrag der Kommission die Möglichkeit, Maßnahmen zu ergreifen, wenn Unterschiede in den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten die Wettbewerbsbedingungen auf dem Gemeinsamen Markt ernstlich verfälschen.
(44)
Hilfsweise sind die Niederlande der Meinung, dass es sich nicht um Selektivität handelt. Durch die Beurteilung der Selektivität anhand des Vergleichs der Kombination [ausländischer Schuldner/inländischer Gläubiger] mit der Kombination [inländischer Schuldner/inländischer Gläubiger] wählt die Kommission einen falschen Bezugsrahmen. Bei der Prüfung einer niederländischen Steuerregelung auf Selektivität kann der Bezugsrahmen nicht größer sein als alle niederländischen Steuerpflichtigen. Gesellschaften, die nicht in den Niederlanden steuerpflichtig sind, können aufgrund ständiger Praxis der Kommission nicht Bestandteil des Bezugsrahmens sein.
(45)
Die Niederlande betonen, dass die Steuerregelung nicht auf bestimmte Unternehmen, Tätigkeiten, Funktionen oder Regionen beschränkt ist. In der Regelung wird nicht zwischen inländischen und ausländischen Gruppen von Unternehmen unterschieden. Um für die „Groepsrentebox“-Regelung in Betracht zu kommen, gelten keine Schwellenwerte in Bezug auf spezifische Tätigkeiten oder Funktionen.
(46)
Überdies befinden sich, im Lichte der Zielsetzung der „Groepsrentebox“, nur Unternehmen, die einem Konzern angehören, in einer faktisch und rechtlich vergleichbaren Situation. Nur bei diesen Unternehmen kommt das in Abschnitt II.1 beschriebene Arbitrageproblem zum Tragen.
(47)
Die Niederlande weisen darauf hin, dass Finanzierungsentscheidungen innerhalb von Konzernen darauf ausgerichtet sind, die Steuerlast im Rahmen des anwendbaren Steuersystems zu minimieren. Die kommerziellen Unterschiede zwischen der Finanzierung mit Eigenkapital bzw. Fremdkapital (Tilgungsbedingungen, Haftung, Sicherheit) sind - im Gegensatz zu den steuerlichen Unterschieden - weitgehend irrelevant. Außerhalb von Konzernen sind die kommerziellen Unterschiede zwischen der Finanzierung mit Eigenkapital bzw. Fremdkapital dagegen durchaus von großer Bedeutung und wiegen möglicherweise schwerer als steuerliche Motive.
(48)
Die Niederlande argumentieren, dass auf Konzerne beschränkte Maßnahmen rein steuertechnische Maßnahmen sind, die keine staatliche Beihilfe darstellen, und verweist auf die Entscheidung der Kommission (7) über eine französische Steuervorschrift, in der die Kommission eine Maßnahme, die über die allgemeine Regel, dass Zinszahlungen bei Darlehen zwischen Unternehmen abzugsfähige Ausgaben sind, hinwegging, als allgemeine Maßnahme akzeptierte, aber eine weitere Ausnahme von dieser Regel zugunsten von in Frankreich durch multinationale Unternehmen errichteten Finanzverwaltungszentralen als selektiven Vorteil betrachtete.
(49)
Die Niederlande weisen darauf hin, dass gerade ein breiterer Geltungsbereich der „Groepsrentebox“ zu Selektivität führen würde. Würden auch von Dritten erhaltene Zinszahlungen zu einem ermäßigten Satz in die Besteuerung einbezogen, würde dies einen Vorteil für Finanzinstitute bedeuten.
(50)
Zudem wird ausgeführt, dass die Annahme, dass bereits spezifische Steuerregeln für Zinsen zu Selektivität führen, unrichtig ist. Die Existenz von Finanzierungsverhältnissen innerhalb einer Gruppe von Unternehmen kann nicht als Wirtschaftstätigkeit eingestuft werden, sondern ist schlicht und einfach eine wirtschaftliche Realität. Zinsströme als solche bilden keine gesonderte Wirtschaftstätigkeit oder Geschäftssparte; sie dienen nur zur Finanzierung einer Wirtschaftstätigkeit oder Geschäftssparte. Nur für Finanzinstitute, die geschäftsmäßig Dritte finanzieren, stellt die Finanzierung mit Fremdkapital eine gesonderte Tätigkeit dar. In Bezug auf die Erträge aus kurzfristigen Einlagen, die dem Erwerb von mindestens 5 % der Anteile eines Unternehmens dienen (Maßnahme B), urteilte die Kommission in ihrer Entscheidung zur Einleitung des Verfahrens zudem, dass ein niedrigerer Steuersatz für diese Art von Zinsen an sich nicht zu Selektivität führt, da dies als allgemeine Maßnahme aufgefasst wurde.
(51)
Ferner führen die Niederlande an, dass es zwischen Dividende und Zins keinen begrifflichen Unterschied gibt. Beide sind eine Vergütung für die Nutzung oder Gewährung von Mitteln, sei es Eigen- oder Fremdkapital. In beiden Fällen werden diese Mittel durch den Empfänger verwendet, um Unternehmensaktivitäten zu finanzieren. Jedes Steuersystem umfasst Regeln, die festlegen, ob ausgeschüttete Dividende und gezahlte Zinsen abzugsfähig, teilweise abzugsfähig oder nicht abzugsfähig sind, sowie Regeln, die festlegen, ob Dividende und Zinsen steuerpflichtig, teilweise steuerpflichtig oder steuerfrei sind. Es gibt keine internationale Steuernorm, die festlegt, wie diese Komponenten zu Steuerzwecken behandelt werden müssen.
(52)
Ergänzend wird angeführt, dass eine begrenzte Besteuerung eine interne Disparität des niederländischen Systems verhindert und darum durch die Art und den Aufbau des Systems gerechtfertigt wird. Die begrenzte Besteuerung von konzerninternen Zinserträgen wird durch den begrenzten Abzug von konzerninternen Zinsaufwendungen gerechtfertigt. So wird verhindert, dass als Konzern organisierte Unternehmen durch begrenzten Abzug und vollständige Besteuerung benachteiligt werden, während als getrennte Einheit gegründete Unternehmen keine internen Zinsaufwendungen haben und einen derartigen Nachteil somit nicht kennen.
(53)
Es ist ein Grundprinzip des niederländischen Steuerrechts, dass Einnahmen und Ausgaben symmetrisch behandelt werden. Entsprechend der internen Logik des niederländischen Steuersystems sind Einnahmen und Ausgaben zwei Seiten derselben Medaille. Zur Verhinderung von Doppelbesteuerung ist eine begrenzte Besteuerung die logische Konsequenz eines begrenzten Abzugs.
(54)
Die vorgeschlagene Maßnahme soll die Anwendung des Neutralitätsgrundsatzes im niederländischen Steuersystem gewährleisten, indem die Arbitrage zwischen Eigen- und Fremdkapitalfinanzierung innerhalb von Konzernen eliminiert wird. Die Maßnahme begrenzt die Unterschiede zwischen den beiden Arten von Konzernfinanzierung, was die Neutralität des Steuersystems stärkt. Die Begrenzung auf konzerninterne Zinsen basiert somit auf einem wirtschaftlichen Grundprinzip und ist für die Effektivität des Steuersystems notwendig und funktional.
(55)
Die Niederlande merken an, dass der Kreis der Unternehmen, die von der „Groepsrentebox“ Gebrauch machen werden, sehr viel größer sein wird als die 87 Unternehmen, die von der früheren Finanzierungsregelung Gebrauch machten. Ferner führen die Niederlande aus, dass alle einschränkenden Bedingungen der Finanzierungsregelung, beispielsweise die Anforderung der Tätigkeit auf zwei Kontinenten oder in mindestens vier Ländern, bei der „Groepsrentebox“ fehlen. Die „Groepsrentebox“ ist dagegen eine rein steuertechnische Maßnahme, die die Steuerlast auf den Faktor Kapital reguliert. Überdies ist sie auf jedes erhaltene oder gewährte konzerninterne Darlehen anwendbar und völlig unabhängig von den Tätigkeiten, die die Gesellschaft ausübt. Der Geltungsbereich der Maßnahme ist aus all diesen Gründen absolut unvergleichbar mit demjenigen der Finanzierungsregelung.
(56)
Die Tatsache, dass die Maßnahme für alle Steuerpflichtigen gilt, die an ein einem Konzern angehörendes Unternehmen Zinsen zahlen oder von einem solchen Unternehmen Zinsen erhalten, unterstreicht die Zielsetzung der „Groepsrentebox“: Stärkung der Neutralität des Steuersystems, Begrenzung der Arbitrage und damit Steigerung des niederländischen Körperschaftsteueraufkommens. Dadurch wird auch das Element eliminiert, das zu einem potenziell selektiven Vorteil der „Groepsrentebox“ führt.
(57)
Eine verbindlich vorgeschriebene „Groepsrentebox“-Regelung stellt nicht nur eine Belohnung für das Halten von Kapital in den Niederlanden dar, sondern fungiert - ebenso wie die Regelungen zur Unterkapitalisierung - auch als Bremse für den Zustrom von Mitteln zur Schuldenfinanzierung in die Niederlande. Die niederländischen Regelungen zur Unterkapitalisierung schrecken von einer übermäßigen Finanzierung mit Fremdkapital innerhalb von Konzernen ab, indem sie die Abzugsfähigkeit von konzerninternen Zinsaufwendungen begrenzen, während die „Groepsrentebox“ einen ermäßigten Satz für konzerninterne Zinserträge bietet, sofern diese mit Eigenkapital finanziert sind. Die „Groepsrentebox“ stärkt die niederländische Besteuerungsgrundlage, indem sie ein höheres Verhältnis von Eigen- zu Fremdkapital fördert, und trägt dazu bei, dass Eigenkapitalabflüsse aus den Niederlanden - und damit ein Rückgang der Besteuerungsgrundlage - verhindert werden.
(58)
Die „Groepsrentebox“ ist eine rein technische Maßnahme, die die Art und Weise verändert, in der konzerninterne Zinserträge und Zinsaufwendungen durch das System behandelt werden, indem die Steuerlast für einige Steuerpflichtige in Abhängigkeit von horizontalen und objektiven Fakten und Umständen erhöht und für andere Steuerpflichtige verringert wird. Ohne die Möglichkeit, sich der Maßnahme zu entziehen, wird die „Groepsrentebox“-Regelung keinen wirtschaftlichen Vorteil bieten, da sie die Steuerlast aufgrund rein horizontaler und objektiver Kriterien nur zwischen Steuerpflichtigen verschiebt.
(59)
Die Niederlande unterstreichen, dass es nur dann zu faktischer Selektivität kommen kann, wenn die Gefahr besteht, dass eine Maßnahme zwar allgemeiner Art ist, in der Praxis aber nachweislich stets ein und derselben Gruppe zugute kommt. Zu dieser Art von Selektivität könnte es kommen, wenn die Maßnahme fakultativ ist; sie ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Maßnahme verbindlich vorgeschrieben wird. Steuerpflichtige, die in einem Jahr benachteiligt werden, können durchaus im Jahr darauf einen Vorteil haben, und umgekehrt. Es gibt somit keine homogene Kategorie von Steuerpflichtigen, die durch diese Regelung begünstigt wird.
(60)
Die Niederlande sind auch der Meinung, dass die neue, auf faktischer Kontrolle basierende Definition des Begriffs „Konzern“ besser auf die Zielsetzung der Regelung abgestimmt ist. Wenn ein Unternehmen die faktische Kontrolle über die Finanzierungssituation eines anderen Unternehmens hat, hat das letztgenannte Unternehmen nicht mehr die freie Wahl zwischen der Finanzierung mit internem oder externem Fremdkapital und zwischen Eigenkapitalfinanzierung und Fremdkapitalfinanzierung. Das zentrale Management des Konzerns entscheidet, wie die extern gewonnenen Mittel - externe Schulden oder externes Eigenkapital - innerhalb des Konzerns zugewiesen werden, entweder mittels internen Fremdkapitals oder aber mittels internen Eigenkapitals. Die Tatsache, dass die beiden Instrumente der konzerninternen Finanzierung unterschiedliche steuerliche Konsequenzen haben, stellt ein Stimulans dafür dar, ausschließlich aufgrund der steuerlichen Wirkungen ein bestimmtes Instrument zu wählen.
(61)
Schließlich wird es künftig durch die Änderung der Rechtsvorschriften in Bezug auf Gesellschaften mit beschränkter Haftung („vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid“, BV’s) für einen Steuerpflichtigen einfach, seine Rechtsform in einen Konzern umzuwandeln, da der Verwaltungsaufwand und die Kapitalanforderungen abgeschafft oder drastisch eingeschränkt werden.
V. STELLUNGNAHMEN VON BETEILIGTEN
(62)
Es sind Stellungnahmen des niederländischen Arbeitgeberverbands VNO-NCW (8) sowie von Belgien und Ungarn eingegangen. Ferner ist eine Stellungnahme einer weiteren Partei eingegangen, allerdings nach Ablauf der entsprechenden Frist, sodass diese Stellungnahme im Rahmen des Verfahrens nicht berücksichtigt werden konnte. Die Stellungnahme dieses Beteiligten hat in jedem Fall keinen Einfluss auf die Beurteilung und die Schlussfolgerungen dieser Entscheidung gehabt.
V.1. Stellungnahme des niederländischen Arbeitgeberverbands VNO-NCW
(63)
Der VNO-NCW ist der Meinung, dass die Regelung aus den nachstehenden Gründen keine mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag sein kann.
(64)
Zunächst ist der VNO-NCW der Auffassung, dass die „Groepsrentebox“ eine allgemeine, steuerneutrale und technische Maßnahme ist, weil mit der Regelung angestrebt wird, die steuerliche Arbitrage zwischen Eigen- und Fremdkapitalfinanzierung innerhalb einer Gruppe von Unternehmen zu begrenzen. Der VNO-NCW ist der Meinung, dass diese Regelung - in Anbetracht der Neutralität der Maßnahme - nicht zu einer Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag führt.
(65)
Zweitens kann der Steuervorteil einer multinationalen Gruppe von Unternehmen, der aus der unterschiedlichen Art und Weise der Behandlung konzerninterner Zinserträge und Zinsaufwendungen durch die Mitgliedstaaten resultiert, nicht den Niederlanden zugerechnet werden. Die Tatsache, dass ein Steuervorteil entsteht, indem die Zinsaufwendungen in einem anderen Mitgliedstaat mit einem höheren als dem auf die „Groepsrentebox“ anwendbaren Satz abzugsfähig sind, während in der inländischen Situation der Satz der „Groepsrentebox“ anwendbar ist, ist unmittelbares Ergebnis der Disparitäten zwischen den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten in Bezug auf die steuerliche Behandlung konzerninterner Zinszahlungen. Sollte die Kommission die Verfälschungen, die aus der „Groepsrentebox“ resultieren könnten, beenden wollen, schlägt der VNO-NCW vor, Artikel 94 oder Artikel 96 EG-Vertrag anzuwenden.
(66)
Drittens ist der VNO-NCW der Meinung, dass sich in Anbetracht der Zielsetzung der betreffenden Regelung - nämlich die Begrenzung der steuerlichen Arbitrage zwischen Eigen- und Fremdkapital - einem Konzern angehörende Unternehmen nicht in einer rechtlich und faktisch vergleichbaren Situation befinden wie Unternehmen, die keinem Konzern angehören. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Fremd- und Eigenkapital führt nämlich innerhalb von Konzernen zu Verzerrungen, da Muttergesellschaften eine gewisse Kontrolle über ihre Tochterunternehmen haben; so können Muttergesellschaften in starkem Maße die Finanzierungsmöglichkeiten dieser Tochterunternehmen bestimmen, wobei sie sich häufig großteils von steuerlichen Erwägungen leiten lassen. Dagegen wird in Bezug auf Dritte die Finanzierungsform oftmals in starkem Maße durch Erwägungen nicht steuerlicher Art bestimmt. Demzufolge kann nicht argumentiert werden, dass die betreffende Regelung selektiv im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag ist. Ferner meint der VNO-NCW, dass - wenn die Tatsache, dass eine steuerliche Regelung in mehr oder weniger starkem Maße auf Konzerngesellschaften beschränkt ist, bereits bedeutet, dass es sich um eine staatliche Beihilfemaßnahme handelt - die Rechtsvorschriften in Bezug auf die Körperschaftsteuer in den Mitgliedstaaten in zahlreichen Punkten nicht Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag entsprechen.
V.2. Stellungnahme Ungarns
(67)
Ungarn ist der Meinung, dass die Regelung keine Beihilfe darstellt, wofür zwei Argumente angeführt werden. Zunächst argumentieren Ungarn, dass eine Beschränkung auf Konzerne eine Maßnahme nicht selektiv macht. Auf dem Gebiet des (internationalen) Steuerrechts sind Vorschriften für Gruppen von Unternehmen gängige Praxis und unvermeidlich. Sowohl die OECD (Transferentgelt) als auch die Kommission (Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie) haben zahlreiche Rechtsvorschriften erlassen, deren Geltungsbereich auf Konzerne beschränkt ist. Zweitens unterliegen direkte Steuern der nationalen Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Die Festsetzung von Steuersätzen für steuerbare Ereignisse fällt unter diese Zuständigkeit. Schließlich meint Ungarn, dass die Niederlande in einer Situation, in der direkte Steuern nicht harmonisiert sind, schwerlich für die höhere Abzugsfähigkeit verantwortlich gemacht werden können, die aus den höheren Steuersätzen anderer Länder resultiert. Der durch die Kommission beschriebene Vorteil ist eindeutig das Ergebnis einer Disparität zwischen Steuersystemen.
V.3. Stellungnahme Belgiens
(68)
Auch Belgien stellt sich auf den Standpunkt, dass die Regelung keine Beihilfe darstellt, und argumentiert ebenso wie andere Beteiligte, dass keine Selektivität vorliegt. Dabei betont Belgien, dass es logisch ist, dass ein Unternehmen, das keinem Konzern angehört, auch keine konzerninternen Finanzierungsaktivitäten kennt. Belgien führt zudem aus, dass die Vorschriften für staatliche Beihilfen in Situationen, in denen Disparitäten zwischen nationalen Steuersystemen vorliegen, weil eine Harmonisierung auf EU-Ebene fehlt, nicht anwendbar sind. Die „Groepsrentebox“-Regelung muss demzufolge als allgemeine Maßnahme betrachtet werden, die nicht den Vorschriften für staatliche Beihilfen unterliegt; eine Verfolgung dieser Sache würde eine unsachgemäße Nutzung der Befugnisse der Kommission darstellen.
VI. REAKTION DER NIEDERLANDE AUF DIE STELLUNGNAHMEN VON DRITTEN
(69)
Die Niederlande stellen fest, dass es sich in allen drei Fällen um Stellungnahmen handelt, die ihren Standpunkt stützen. Sowohl die ungarischen als auch die belgischen Behörden betonen, dass die Kommission ihre Befugnisse in Bezug auf staatliche Beihilfen missbraucht, um gegen Verzerrungen anzugehen, die die Folge von Disparitäten zwischen nicht harmonisierten Steuersystemen sind. Dies bestärkt die Niederlande in ihrer Überzeugung, dass es sich bei der „Groepsrentebox“ nicht um eine nach Artikel 87 EG-Vertrag unzulässige Beihilfemaßnahme handelt.
(70)
Die Niederlande betonen ferner, dass sie der Analyse des VNO-NCW voll und ganz zustimmen. Von besonderem Belang ist nach Auffassung der Niederlande die detaillierte Argumentation zum institutionellen Rahmen. Darin wird auch eindeutig dargelegt, welche Verfälschungen des Binnenmarkts durch nationale Maßnahmen von Mitgliedstaaten entstehen können und welche unterschiedlichen Instrumente der EG-Vertrag vorsieht, um diese Verfälschungen nötigenfalls zu eliminieren.
(71)
Schließlich teilen die Niederlande die Meinung des VNO-NCW, dass zur Beurteilung des Vorliegens von Selektivität geprüft werden muss, ob bestimmten Unternehmen oder Produktionszweigen gegenüber anderen, die in Anbetracht der Zielsetzung der betreffenden Maßnahme rechtlich und faktisch vergleichbar sind, ein Vorteil verschafft wird. Die Beschränkung auf konzerninterne Darlehen führt nicht zu Selektivität, weil mit der „Groepsrentebox“ die Zielsetzung verfolgt wird, Arbitrage zwischen der konzerninternen Eigen- und Fremdkapitalfinanzierung zu vermeiden. Bei der Finanzierung zwischen nicht in einem Konzern verbundenen Unternehmen spielt Arbitrage keinerlei Rolle. Die Beschränkung auf konzerninterne Darlehen ist somit in Anbetracht der Zielsetzung der Regelung logisch, sodass der relevante Bezugsrahmen aus allen einem Konzern angehörenden Unternehmen besteht.
VII. WÜRDIGUNG DER REGELUNG
(72)
Um festzustellen, ob die vorliegende Regelung eine Beihilfemaßnahme im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag darstellt, muss die Kommission prüfen, ob die Maßnahme bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt, indem sie diesen einen wirtschaftlichen Vorteil verschafft, ob ein derartiger Vorteil den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, ob der Vorteil aus staatlichen Mitteln gewährt wird und ob der Vorteil den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigt.
(73)
Um als staatliche Beihilfe zu gelten, muss die Maßnahme in dem Sinne spezifisch oder selektiv sein, dass sie bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigt.
(74)
Die Niederlande betonen, dass die betreffende Maßnahme weder auf bestimmte Sektoren oder bestimmte Arten von Unternehmen, noch auf bestimmte Teile des Hoheitsgebiets der Niederlande beschränkt ist. Es sei in diesem Zusammenhang zugleich angemerkt, dass ebenso wenig Beschränkungen gelten in Bezug auf den Umsatz, den Umfang, die Anzahl der Arbeitnehmer, die Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern oder die beschränkte Art der Tätigkeiten, die das begünstigte Unternehmen ausüben darf.
(75)
Um festzustellen, ob eine Maßnahme selektiv ist, muss gemäß der geltenden Rechtsprechung geprüft werden, ob sie im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung einem bestimmten Unternehmen gegenüber anderen Unternehmen, die sich in einer faktisch und rechtlich vergleichbaren Situation befinden, einen Vorteil verschafft (9). Es kann somit vorkommen, dass eine Steuerregelung selbst dann keine staatliche Beihilfe darstellt, diese Regelung nicht in jeder Hinsicht mit dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in dem Mitgliedstaat übereinstimmt. Der Gerichtshof hat auch wiederholt erklärt, dass Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag nicht nach den Gründen oder Zielen von Beihilfemaßnahmen unterscheidet, sondern diese nach ihren Wirkungen definiert (10). Insbesondere steuerliche Maßnahmen, die keine Anpassung des allgemeinen Systems an besondere Merkmale von bestimmten Unternehmen darstellen, sondern die als Mittel zur Verbesserung der jeweiligen Wettbewerbsposition konzipiert wurden, fallen in den Geltungsbereich von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag (11).
(76)
Der Begriff „staatliche Beihilfe“ gilt ebenso wenig für behördliche Maßnahmen, die zwischen Unternehmen differenzieren, wenn diese Differenzierung eine Folge der Art oder des Aufbaus des Systems ist, dem diese Unternehmen angehören. Wie in der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmenssteuerung (12) („Steuermitteilung“) ausgeführt wird, können manche Modalitäten durch objektive Unterschiede zwischen den Steuerpflichtigen gerechtfertigt sein.
(77)
Zunächst muss festgestellt werden, auf welcher Ebene (Konzern oder Unternehmen) die Beurteilung stattfinden muss. In ihrer Entscheidung zur Einleitung des Verfahrens führte die Kommission als ihren vorläufigen Standpunkt an, dass diese Beurteilung auf der Ebene des Konzerns zu erfolgen hat, als sie wie folgt argumentierte: „In Fällen, in denen die Unternehmen eines rein nationalen Konzerns die ‚Groepsrentebox‘ gewählt haben, wird der Vorteil in Form eines niedrigeren Steuersatzes auf die durch eine finanzierende niederländische Gesellschaft realisierten Zinserträge nämlich durch die geringere Abzugsfähigkeit der auf der Ebene der finanzierten niederländischen Gesellschaft angefallenen Zinsaufwendungen aufgehoben“ (13).
(78)
Da die Regelung symmetrisch ist und sich die Steuerlast nur zwischen den Steuerpflichtigen verschiebt, sind die Niederlande der Meinung, dass manche Unternehmen einen Vorteil und andere einen Nachteil haben werden, je nachdem, ob sie objektiv betrachtet Schuldner oder Gläubiger sind. Die „Groepsrentebox“ stellt nach Auffassung der Niederlande in dieser Hinsicht dementsprechend auch keine Beihilfe dar.
(79)
Wie die Niederlande mit Schreiben vom 18. Dezember 2008 dargelegt haben, hat, wenn ein Unternehmen die faktische Kontrolle über die Finanzierungssituation eines anderen Unternehmens hat, das letztgenannte Unternehmen nicht mehr die Entscheidungsfreiheit über seine Finanzierung und nicht mehr die freie Wahl zwischen der Finanzierung mit Eigen- oder mit Fremdkapital. Das zentrale Management des Konzerns entscheidet, wie die extern gewonnenen Mittel innerhalb des Konzerns zugewiesen werden, entweder mittels internen Fremdkapitals oder aber mittels internen Eigenkapitals.
(80)
Die Kommission merkt jedoch an, dass sich die betreffende Regelung auf eine spezifische Transaktion (die Finanzierung verbundener Unternehmen) bezieht, nicht auf die Konsolidierung auf Konzernebene. Jede Ermäßigung des Steuersatzes wird individuell auf Unternehmen angewandt, und zwar auf der Grundlage des Saldos der jeweiligen Zinsbox. Obgleich davon ausgegangen werden kann, dass Finanzierungsentscheidungen im Interesse des Konzerns als Ganzes getroffen werden, findet eine Analyse auf Konzernebene keine Grundlage im niederländischen Steuerrecht, wie von den Niederlanden dargelegt. Eine Konsolidierung von Konzernen erfolgt nach niederländischem Steuerrecht nur bei einem Anteilbesitz von 95 % oder mehr. Die Körperschaftsteuer wird in den Niederlanden mit anderen Worten auf die einzelnen Unternehmen erhoben, nicht auf Konzerne. Die Bezeichnung „Groepsrentebox“ bringt somit auch nicht gut zum Ausdruck, dass sich die Regelung auf einzelne Unternehmen bezieht, die sich mit spezifischen Finanzierungstransaktionen befassen. Die Regelung bezieht sich nicht auf einen auf Konzernebene konsolidierten Saldo der Kosten und Erträge.
(81)
Die Kommission ist daher der Auffassung, dass die Beurteilung der Regelung auf der Ebene der einzelnen Unternehmen erfolgen muss. Die Regelung kann, in der durch die niederländischen Behörden geänderten Form, beschrieben werden als ein ermäßigter Steuersatz auf eine spezifische Art von Einnahmen (beziehungsweise Kosten) in Form von Zinsen aus einem Darlehen, wenn die Transaktion zwischen verbundenen Unternehmen stattfindet (14).
(82)
Überdies ist die Kommission der Meinung, dass die Symmetrie der Regelung und deren neutrale Auswirkungen auf Konzernebene nicht ausschließen, dass einzelne Unternehmen einen Vorteil daraus ziehen können. Ebenso wenig kann eine geringere Besteuerung von Zinserträgen für ein Unternehmen innerhalb eines Konzerns durch einen höheren Steuersatz - durch eine geringere Abzugsfähigkeit von Zinsen - für ein anderes Unternehmen gerechtfertigt werden (15).
(83)
Die Kommission ist der Meinung, dass es für die Besteuerung spezifischer Arten von Einkünften wichtig sein kann zu prüfen, ob eine Regelung auf nicht diskriminierende Weise allgemeine Kategorien von Transaktionen erfasst. Jede nicht durch objektive Unterschiede zwischen Steuerpflichtigen zu rechtfertigende Diskriminierung kann zu einer Verfälschung des Wettbewerbs führen.
(84)
In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass es ein typisches Merkmal vieler Steuersysteme ist, dass analytische Elemente den synthetischen Charakter des Steuersystems ergänzen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn für spezifische Arten von Einkünften wie Zinsen oder Dividenden eine differenzierte steuerliche Behandlung zur Anwendung kommt.
(85)
Unabhängig davon muss geprüft werden, ob auf Darlehenstransaktionen zwischen verbundenen Unternehmen objektiv betrachtet ein ermäßigter Steuersatz angewandt werden darf. Sowohl die Niederlande als auch der VNO-NCW haben angeführt, dass nur im Konzernverbund Arbitrage zwischen der Finanzierung mit Eigenkapital und der Finanzierung mit Fremdkapital möglich ist. Im Gegensatz zu Unternehmen, die keinem Konzern angehören (eigenständige Unternehmen), werden Konzernunternehmen innerhalb des Konzerns mit Arbitrage zwischen Eigenkapital und Fremdkapital konfrontiert. Diese Arbitrage wird oftmals durch steuerliche Erwägungen statt durch wirtschaftliche Erwägungen beeinflusst.
(86)
Nach Ansicht der Kommission wird die vorliegende Maßnahme eine Verringerung dieser Arbitrage (in einer nationalen Situation) zur Folge haben, da der Unterschied zwischen der Besteuerung konzerninterner Zinsen und der Besteuerung konzerninterner Dividenden geringer werden und die technische Neutralität des Steuersystems damit verstärkt werden wird.
(87)
Um diesen Punkt zu verdeutlichen, muss zwischen drei verschiedenen Arten von Situationen (siehe Abbildung 1) unterschieden werden, die einerseits verbundene Unternehmen und andererseits eigenständige Unternehmen umfassen (einschließlich von Finanzinstituten in ihren Beziehungen zu unabhängigen Dritten). Angenommen, A-B-C ist eine Gruppe von Unternehmen, in der A die Kontrolle über die Finanzierung von B und C ausübt; X ist ein Unternehmen, das keinem Konzern angehört (eigenständiges Unternehmen), und Y ist ein Kreditinstitut, das unabhängigen Parteien Darlehen gewährt.
Abbildung 1
(88)
Die erste Situation betrifft Finanztransaktionen zwischen verbundenen Unternehmen. Muttergesellschaft A versorgt ihre Tochterunternehmen B und C mit Liquidität, indem sie ihnen Eigen- oder Fremdkapital zur Verfügung stellt. Aus diesen Finanztransaktionen resultiert die Zahlung (durch B und C) von Zinsen oder Dividenden.
(89)
Die Wahl zwischen Finanzierung mit Fremdkapital und Finanzierung mit Eigenkapital wird auf der Ebene der Muttergesellschaft A im Interesse der Gruppe verbundener Unternehmen als Ganzes getroffen. Deshalb wird es, wenn Muttergesellschaft A eines ihrer Tochterunternehmen (oder dem Konzern angehörende Unternehmen) finanziert, zu Arbitrage zwischen Fremd- und Eigenkapital auf der Grundlage verschiedener Kriterien kommen. Während langfristiger Liquiditätsbedarf oder eine Investition durchweg eine Kapitaleinlage erfordern, wird für kurzfristigen Finanzbedarf nur ein (kurzfristiges) Darlehen erforderlich sein. Nichtsdestoweniger können die wirtschaftlichen Erwägungen durch steuerliche Erwägungen beeinflusst werden.
(90)
Durch die Verringerung der Unterschiede in der steuerlichen Behandlung von Konzerneinkünften aus Darlehen (Zinsen) und Konzerneinkünften aus Kapital (Dividenden) wird infolge der Maßnahme die steuerliche Arbitrage zwischen den beiden Arten von Transaktionen in einer nationalen Situation abnehmen. Die zweite Situation betrifft eine Darlehenstransaktion zwischen einem Finanzinstitut (Bank Y) und einem der dem Konzern angehörenden Unternehmen (Unternehmen B). Zu einer derartigen Situation kommt es grundsätzlich dann, wenn der Finanzbedarf nicht durch die Bereitstellung von Liquidität innerhalb der Gruppe gedeckt werden kann. In einer derartigen Situation gibt es keine Arbitrage für Y, da eine Kapitaleinlage in B keine Alternative für Y ist, das sich nur mit der Gewährung von Darlehen an Dritte befasst. Ebenso wenig gibt es Arbitrage zwischen Fremd- und Eigenkapital auf der Ebene von B (oder auf Konzernebene).
(91)
Finanzinstitute (die unabhängigen Parteien Darlehen gewähren) lassen sich auch aus einem anderen Grund von einem Konzern angehörenden Unternehmen (die für die dem Konzern angehörenden Unternehmen Liquidität bereitstellen) unterscheiden. Im ersten Fall stammen die Einkünfte aus derartigen Darlehenstransaktionen aus den normalen Tätigkeiten von Finanzinstituten und können einen erheblichen Teil von deren Einkünften ausmachen. Im zweiten Fall stellen sie Einkünfte dar, die aus Transaktionen mit unabhängigen Marktteilnehmern stammen und in konzerninterne Einkünfte umgewandelt werden, ohne dass auf Konzernebene Einkünfte generiert werden. Die Zinsen, die von Unternehmen B an die Bank gezahlt werden, stellen - nicht nur für Unternehmen B, sondern auch für den Konzern als Ganzes - zusätzliche Kosten dar, während, in der ersten Situation, die Zinsen, die von Unternehmen B (oder C) an die Muttergesellschaft gezahlt werden, keine zusätzlichen Kosten oder Einkünfte für den Konzern darstellen.
(92)
In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass die Finanzinstitute nach der Veröffentlichung der Entscheidung zur Einleitung des Verfahrens im Amtsblatt der Europäischen Union keine Beschwerde oder Stellungnahme in Bezug auf den Geltungsbereich der „Groepsrentebox“-Regelung eingereicht haben.
(93)
Betrachtet man die Situation vom Standpunkt des Schuldners (B gegenüber Y) aus, kann dieses Unternehmen eher mit einem eigenständigen Unternehmen wie Unternehmen X verglichen werden, wenn dieses ein Darlehen bei der Bank (Y) aufnimmt.
(94)
Die dritte Situation betrifft eine Darlehenstransaktion zwischen einem Finanzinstitut (Bank Y) und einem eigenständigen Unternehmen (X). Wie in der zweiten Situation gibt es für Y keine Arbitrage, da eine Kapitaleinlage in X für Y keine Alternative darstellt.
(95)
Obwohl unter gewissen Umständen der Finanzbedarf auf der Ebene von Unternehmen X durch die Gewährung eines Darlehens oder eine Kapitaleinlage durch einzelne Aktionäre gedeckt werden könnte, ist diese Situation nicht mit der ersten Situation vergleichbar, da die potenziellen Kapitalgeber (natürliche Personen) nicht der Körperschaftsteuer unterliegen. Überdies wäre es besonders schwierig, diese Art von Transaktionen mit privaten Anlegern in den Geltungsbereich der Maßnahme aufzunehmen (durch Begrenzung der Abzugsfähigkeit der von Unternehmen X an seine Aktionäre gezahlten Zinsen und gleichzeitige Senkung der Besteuerung dieser Zinsen auf der Ebene des einzelnen Aktionärs), weil bei der Besteuerung von Personen nicht dieselbe Logik wie bei der Besteuerung von Unternehmen zur Anwendung kommt (16).
(96)
Wenn, vom Standpunkt des Schuldners aus, der Finanzbedarf von Unternehmen X nur durch die Aufnahme von Darlehen bei einem Finanzinstitut gedeckt werden kann, wird die daraus resultierende Transaktion mit Y eine starke Ähnlichkeit mit der Darlehenstransaktion zwischen Unternehmen B und Y aufweisen.
(97)
Da eigenständige Unternehmen, bei denen es sich nicht um Kredit- oder Finanzinstitute handelt, generell nicht auf regelmäßiger Basis unabhängigen Parteien Darlehen gewähren, werden diese in Bezug auf Darlehensvereinbarungen zudem gegenüber verbundenen Unternehmen nicht diskriminiert, sofern es sich um die Gewährung von Darlehen an dem Konzern angehörende Unternehmen handelt.
(98)
Schließlich haben die Niederlande im Rahmen der „Groepsrentebox“-Regelung die Definition des Begriffs „Konzern“ geändert. Die Niederlande führen aus, dass diese Änderung aus einer Verbesserung ihres Ansatzes zur Verhinderung von steuerlicher Arbitrage resultiert.
(99)
In dem neuen Vorschlag wird sich der Begriff „verbundene Unternehmen“, für die in der „Groepsrentebox“ Zinsen angegeben werden, auf Situationen beziehen, in denen das eine Unternehmen direkt oder indirekt die faktische Kontrolle über die Finanzierungssituation des anderen Unternehmens hat. Die Kommission erachtet diese Änderung für wichtig, da, wenn ein Unternehmen die faktische Kontrolle über die Finanzierungssituation des anderen Unternehmens hat, das letztgenannte Unternehmen nicht mehr die freie Wahl zwischen der Finanzierung mit internem oder externem Fremdkapital und zwischen Eigenkapitalfinanzierung und Fremdkapitalfinanzierung hat. Zu Arbitrage kommt es durch das zentrale Management im Interesse des Konzerns als Ganzes.
(100)
Die Beziehung zwischen A und B betrifft die Zuweisung von Mitteln innerhalb der Gruppe verbundener Unternehmen, während es bei der Beziehung zwischen Y und B (oder X und Y) in erster Instanz um kommerzielle Finanzierung geht.
(101)
Die Kommission ist deshalb der Meinung, dass der Begriff „direkte oder indirekte faktische Kontrolle“ über die Finanzierungssituation des anderen Unternehmens (oder faktische Kontrolle eines dritten Unternehmens über die beiden an der Darlehensvereinbarung beteiligten Unternehmen) von Bedeutung ist, um den Beihilfecharakter der Maßnahme zu ermitteln, unter Berücksichtigung der Zielsetzung, den Anreiz für Arbitrage zwischen der Finanzierung durch Kapitaleinlage und durch Darlehen zu verringern und diesbezüglich steuerliche Neutralität zu gewährleisten.
(102)
Hinsichtlich der Frage, ob die vorliegende Maßnahme einen Vorteil verschafft, müssen auf der Ebene der einzelnen Unternehmen verschiedene Situationen unterschieden werden. Erstens werden alle Steuerpflichtigen in den Niederlanden, die an Fremdkapital-Finanzierungstransaktionen mit nicht verbundenen Unternehmen beteiligt sind, auf genau dieselbe Weise behandelt und mit demselben Satz besteuert (25 %). Dies gilt auch für Unternehmen, die einem Konzern angehören. Zweitens wird ein Unternehmen, das ein Darlehen von einem verbundenen Unternehmen erhält, faktisch steuerlich weniger günstig behandelt als ein Unternehmen, das mit einem nicht verbundenen Unternehmen eine Darlehensvereinbarung schließt (Zinsabzug nur 5 %). Drittens - und dies ist die einzige Situation, in der ein gewisser Steuervorteil gegeben ist - werden bei einem Unternehmen, das einem verbundenen Unternehmen ein Darlehen gewährt, die aus diesem Darlehen resultierenden Zinserträge im Vergleich zu einer Transaktion mit einem nicht verbundenen Unternehmen mit einem niedrigeren Satz besteuert.
(103)
Bezüglich der Folgen der Maßnahme kann der Vorteil für ein Unternehmen, das einem verbundenen Unternehmen ein Darlehen gewährt, jedoch nicht als diskriminierend betrachtet werden, da ein Darlehen für ein verbundenes Unternehmen nicht mit einem Darlehen für ein nicht verbundenes Unternehmen verglichen werden kann. In Bezug auf Finanzierungsaktivitäten mit Fremdkapital befinden sich verbundene Unternehmen in einer Situation, die faktisch und rechtlich nicht mit derjenigen von nicht verbundenen Unternehmen vergleichbar ist. Wenn verbundene Unternehmen eine konzerninterne Finanzierung mit Fremd- oder Eigenkapital anstreben, handelt es sich nämlich, im Gegensatz zu nicht verbundenen Unternehmen, nicht um eine rein kommerzielle Transaktion. Die Muttergesellschaft und das Tochterunternehmen haben dieselben Interessen, was bei einer kommerziellen Transaktion mit einem Dritt-Kreditgeber, bei der jede Partei auf Kosten der anderen Partei einen möglichst großen Gewinn anstrebt, nicht der Fall ist. Es gibt keinen Wettbewerbsdruck von Unternehmen Y auf Unternehmen A bei der Gewährung eines Darlehens an Unternehmen B, und zwar aus dem einfachen Grund, dass Unternehmen A die Kontrolle über jede finanzierungsrelevante Entscheidung von Unternehmen B hat.
(104)
Die Anforderung, dass Kontrolle über ein anderes Unternehmen ausgeübt wird, ist daher auch ein horizontales Kriterium, das für alle Unternehmen gilt, ungeachtet ihrer Größe, des Wirtschaftsbereichs, in dem sie tätig sind, beziehungsweise eventueller anderer Unterschiede. Ein anderer Steuersatz für die Finanzierung mit Fremdkapital zwischen verbundenen Unternehmen spiegelt nur objektive Unterschiede wider und hat keine Folgen in Bezug auf die steuerliche Neutralität.
(105)
Obgleich die Mitgliedstaaten beim Erlass von Steuervorschriften die Regeln in Bezug auf den freien Waren-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr, die Niederlassungsfreiheit, das Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit sowie die Vorschriften für staatliche Beihilfen beachten müssen, muss die Kommission einräumen, dass das Gemeinschaftsrecht den Mitgliedstaaten im Steuerbereich erheblichen Spielraum lässt. Wie in Randnummer 13 der Steuermitteilung betont wird, schränken die Vorschriften für staatliche Beihilfen allerdings nicht die Befugnis der Mitgliedstaaten ein, die Wirtschaftspolitik zu wählen, die sie für geeignet halten, und insbesondere die Steuerbelastung so auf die Produktionsfaktoren zu verteilen, wie es ihren Vorstellungen entspricht.
(106)
In diesem Rahmen kann die Begrenzung der bestehenden Arbitrage zwischen Finanzierung mit Eigenkapital und Finanzierung mit Fremdkapital innerhalb eines Konzerns (ebenso wie die Verhinderung des Missbrauchs der Abzugsfähigkeit konzerninterner Zinsaufwendungen) ein legitimes Bestreben der Mitgliedstaaten darstellen. Die Kommission stellt insbesondere fest, dass Arbitrage zwischen Finanzierung mit Eigenkapital und Finanzierung mit Fremdkapital zu Situationen führen kann, in denen ein Unternehmen durch seine Muttergesellschaft gezwungen wird, anstelle von Eigenkapital ein konzerninternes Darlehen zu verwenden und damit seine Fremdverschuldung zu erhöhen, um seine Körperschaftsteuer so gering wie möglich zu halten. Unter wirtschaftlichen Aspekten ist es allerdings nicht immer wünschenswert, sich für eine Finanzierung durch umfangreiche Fremdkapitalaufnahme und/oder die Verpflichtung zur Zahlung von Zinsen zu entscheiden, statt von einer längerfristigen Finanzierung in Form von Kapital zu profitieren. Überdies scheinen die Niederlande durch Arbitrage zwischen Finanzierung mit Eigenkapital und Finanzierung mit Fremdkapital Steuereinnahmen verloren zu haben.
(107)
Die Maßnahme steht jedem körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen offen, das im Rahmen der konzerninternen Beziehungen Zinserträge und Zinsaufwendungen hat, und umfasst kein diskriminierendes Element, beispielsweise eine Beschränkung in Bezug auf das Land, in dem die Transaktion stattzufinden hat.
(108)
Die Einführung einer verbindlich vorgeschriebenen Regelung gewährleistet, dass die Maßnahme für alle einem Konzern angehörenden Unternehmen (mit Darlehenstransaktionen innerhalb des Konzerns) gilt, ohne die Möglichkeit, sich dieser Maßnahme zu entziehen, und ohne Differenzierung zwischen einem Konzern angehörenden Unternehmen. Mit der neuen, für die Maßnahme formulierten Definition des Begriffs „einem Konzern angehörendes Unternehmen“, die (statt auf einer Mindestbeteiligung) auf der Kontrolle basiert, wird die Anzahl der Elemente, aufgrund derer es sich de jure um Selektivität handeln könnte, begrenzt, indem die Tragweite der Maßnahme ausgedehnt wird.
(109)
In diesem Zusammenhang merkt die Kommission an, dass sie nach der Veröffentlichung der Entscheidung zur Einleitung des Verfahrens keine Beschwerden oder Stellungnahmen von Vertretern niederländischer Arbeitgeber erhalten hat, die argumentieren, dass kleine oder mittlere Unternehmen nicht von der Maßnahme profitieren könnten.
(110)
In ihrer Entscheidung zur Einleitung des Verfahrens unterschied die Kommission zwischen einer rein nationalen Situation, bei der alle einem Konzern angehörenden Unternehmen ihren Sitz in den Niederlanden haben, und einer grenzüberschreitenden Situation, bei der ein niederländisches Unternehmen einem dem Konzern angehörendem Unternehmen mit Sitz im Ausland Geld leiht. Auf rein nationaler Ebene wäre die Maßnahme nach Auffassung der Kommission in steuerlicher Hinsicht wahrscheinlich neutral. Im Rahmen grenzüberschreitender Transaktionen würde für das niederländische Unternehmen der niedrigere Steuersatz von 5 % gelten, während die niederländischen Regelungen zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen nicht für das dem Konzern angehörende Unternehmen mit Sitz in Ausland gelten würden. Die Kommission gelangte deshalb zu der Schlussfolgerung, dass diese Regelung de facto zu einem selektiven Vorteil führen könnte, weil nur multinationale Unternehmensgruppen, die grenzüberschreitende, konzerninterne Zinstransaktionen mit Steuergebieten, in denen eine Körperschaftsteuer von mehr als 5 % gilt, dazu veranlasst würden, die Regelung anzuwenden.
(111)
Die Kommission ist der Meinung, dass bei dieser abschließenden Beurteilung nicht zwischen rein nationalen und grenzüberschreitenden Situationen unterschieden werden muss.
(112)
Erstens bleiben die spezifischen Bestimmungen der Regelung in nationalen und grenzüberschreitenden Situationen gleich. Die Regelung enthält keine einzige Bestimmung, die zu einer Unterscheidung zwischen Einnahmen/Kosten aus dem Inland und dem Ausland führen würde.
(113)
Zweitens merkten die Niederlande und die Beteiligten zurecht an, dass die Tatsache, dass ein in einer grenzüberschreitenden Situation erlangter Vorteil größer ist als der in einer nationalen Situation erlangte Vorteil, nicht das Ergebnis eines niedrigeren niederländischen Steuersatzes für konzerninterne Zinserträge ist, sondern das Resultat des ungegrenzten Abzugs konzerninterner Zinsaufwendungen im Ausland.
(114)
Die Körperschaftsteuersätze sind in der Gemeinschaft nicht harmonisiert, und die Niederlande haben keine Kontrolle über die durch die anderen Länder angewandten Sätze. Wenn es Unternehmen gelingt, einen Vorteil aus den unterschiedlichen Steuersätzen - das heißt, aus der fehlenden Harmonisierung - zu ziehen, sind dafür nicht die Niederlande verantwortlich. Es steht Unternehmen frei, aus unterschiedlichen Besteuerungsniveaus zwischen Mitgliedstaaten ihren Vorteil zu ziehen, wie der Gerichtshof bestätigt hat (17).
(115)
Die Kommission stimmt damit überein, dass ein aus einem internationalen Kontext resultierender Vorteil aufgrund eines niedrigen Steuersatzes in den Niederlanden, dem kein geringer Abzug in den Niederlanden gegenübersteht, aber für den im Ausland ein normaler Abzug gilt, nicht den Niederlanden zuzurechnen ist (18).
(116)
In diesem Rahmen sei zugleich darauf hingewiesen, dass der aus einem Abzug zum normalen Satz im Ausland resultierende Vorteil nicht aus niederländischen Mitteln finanziert wird, und dass in dem betreffenden Land der Abzug zum normalen Satz nur die Folge der Anwendung des normalen Steuersystems ist (und nicht die Folge einer abweichenden Maßnahme).
(117)
Deshalb ist die Kommission der Meinung, dass aus einer grenzüberschreitenden Situation resultierende Vorteile auf der Ebene eines multinationalen Konzerns - wie in der Entscheidung zur Einleitung des Verfahrens beschrieben - die Folge steuerlicher Disparitäten zwischen verschiedenen Steuergebieten sind und demzufolge bei der Prüfung anhand der Vorschriften für staatliche Beihilfen nicht berücksichtigt werden müssen.
(118)
Wie bei jeder steuerlichen Maßnahme ist auch in diesem Fall nicht vollständig ausgeschlossen, dass einem Konzern angehörende Unternehmen in spezifischen Sektoren stärker von der Regelung profitieren, da in den betreffenden Sektoren mehr Finanztransaktionen stattfinden. Dies gilt insbesondere für Unternehmen im Finanzsektor, für die die Gewährung von Darlehen eine Hauptaktivität darstellt und bei denen durchaus die Möglichkeit besteht, dass sie aufgrund der Regelung verbundenen Unternehmen mehr oder höhere Darlehen gewähren. Zunächst sei jedoch darauf hingewiesen, dass die niederländische Regelung den Betrag begrenzt, der zum ermäßigten Satz besteuert/abgezogen werden kann, um einen Missbrauch der Regelung zu vermeiden (siehe Abschnitt II.3). Diese Begrenzung gilt insbesondere für Unternehmen im Finanzsektor, sodass die Missbrauchsgefahr begrenzt ist. Daneben hat die Kommission in ihrer Steuermitteilung (19) Folgendes erklärt: „Die Tatsache, dass bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige mehr als andere in den Genuss derartiger steuerlicher Maßnahmen gelangen, hat nicht zwangsläufig zur Folge, dass diese in den Anwendungsbereich der für staatliche Beihilfen relevanten Wettbewerbsvorschriften fallen.“
(119)
In der Entscheidung zur Einleitung des Verfahrens war die Kommission der Auffassung, dass nicht ausgeschlossen werden konnte, dass die Hauptbegünstigten der Regelung die ehemaligen Begünstigten der Finanzierungsregelung waren, die sich als mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare Beihilfe erwies.
(120)
In diesem Zusammenhang sei angemerkt, dass unter anderem die folgenden Bedingungen erfüllt sein mussten, um für die Anwendung der Finanzierungsregelung in Betracht zu kommen:
-
Das begünstigte Unternehmen muss in mindestens vier Ländern oder auf mindestens zwei Kontinenten für Teile des Konzerns Finanzierungstätigkeiten verrichten,
-
es kommen nur Finanzierungstransaktionen in Betracht, die unabhängig von den Niederlanden getätigt werden können,
-
es dürfen nicht mehr als 10 % des Gesamtkapitals (Eigen- und Fremdkapital), das durch das Unternehmen für seine finanziellen Aktivitäten verwendet wird, direkt oder indirekt in Konzernunternehmen mit Sitz in den Niederlanden eingesetzt werden.
(121)
In Anbetracht dieser Anforderungen und der begrenzten Anzahl begünstigter Unternehmen (87) betrachtete die Kommission die Finanzierungsregelung als selektive Maßnahme.
(122)
Wie die Niederlande angemerkt haben, sind diese Anforderungen in Bezug auf die „Groepsrentebox“-Regelung nicht anwendbar. Überdies wird die Gesamtzahl der Unternehmen, denen die „Groepsrentebox“ zugute kommen wird, erheblich über den 87 Unternehmen liegen, die von der ehemaligen Finanzierungsregelung Gebrauch machten.
(123)
In diesem Zusammenhang kann nicht argumentiert werden, dass große (multinationale) Unternehmen problemloser Zugang zu der Regelung haben werden als kleine und mittlere Unternehmen (KMU) und somit in unverhältnismäßig starkem Maße von dieser Regelung profitieren können. Den durch die Niederlande vorgelegten statistischen Daten zufolge, die unmissverständlich zwischen KMU und großen Unternehmen unterscheiden, haben 200 000 (von den 335 000) Unternehmen ein oder mehrere verbundene Unternehmen und können deshalb konzerninterne Zinserträge oder Zinsaufwendungen geltend machen. 50 000 dieser Unternehmen haben ein oder mehr dem Konzern angehörende Unternehmen im Ausland, von denen 47 000 (95 %) KMU sind. Daraus geht eindeutig hervor, dass die KMU nicht durch die Maßnahme diskriminiert werden.
(124)
In den Erwägungsgründen 83 bis 123 wurde dargelegt, dass die Maßnahme Unternehmen in ähnlicher Situation nicht auf diskriminierende Weise einen Vorteil verschafft, und dass sie faktisch die steuerliche Neutralität erhöhen sollte.
(125)
Ferner wurde die Schlussfolgerung gezogen, dass der faktische Vorteil für multinationale Unternehmen, der aus der Existenz von Disparitäten zwischen den Steuersystemen in einer grenzüberschreitenden Situation resultieren könnte, außerhalb des Geltungsbereichs der Vorschriften für staatliche Beihilfen liegt, weil diese Disparitäten nicht den Niederlanden zuzurechnen sind.
(126)
Wie dem auch sei, ist die Kommission der Auffassung, dass die Maßnahme tatsächlich jedem Unternehmen in den Niederlanden offen steht, da für die Gründung einer Unternehmensgruppe bzw. eines Konzerns keine rechtlichen oder wirtschaftlichen Hindernisse bestehen.
(127)
Aufgrund der letzten von den Niederlande vorgenommenen Änderung wird die Gründung eines Unternehmens in den Niederlanden vereinfacht, da die gesetzlich vorgeschriebene Kapitalanforderung von 18 000 EUR für eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung abgeschafft werden wird. Dadurch kann jedes Unternehmen problemlos ein (zweites) Unternehmen in den Niederlanden gründen und damit einen Konzern bilden. Die „Groepsrentebox“-Regelung wird somit für jedes einzelne Unternehmen zugänglich, ohne dass eine bestimmte Wirtschaftskraft oder erhebliche finanzielle Mittel verlangt werden. In Anbetracht der Tatsache, dass die Gründung eines Konzerns eine reine Frage der Organisation werden und nicht mit unverhältnismäßig hohen Kosten verbunden sein wird, wird die Anforderung, einem Konzern anzugehören, für kein Unternehmen, das von der „Groepsrentebox“ profitieren will, noch ein Hindernis darstellen.
VIII. SCHLUSSFOLGERUNG
(128)
Die Kommission stellt fest, dass die „Groepsrentebox“-Regelung, die die Niederlande durchzuführen beabsichtigen, einem Konzern angehörenden Unternehmen mit Sitz in den Niederlanden oder ausländischen Unternehmen eines Konzerns mit einer Betriebsstätte in den Niederlanden keinen den Niederlanden zuzurechnenden selektiven Vorteil bietet und deshalb keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag darstellt -
HAT FOLGENDE ENTSCHEIDUNG ERLASSEN:
Artikel 1
Die „Groepsrentebox“-Regelung, die die Niederlande in Bezug auf die Besteuerung von konzerninternen Zinsströmen durchzuführen beabsichtigen, stellt keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag dar.
Die Durchführung dieser Regelung ist demzufolge zulässig.
Artikel 2
Diese Entscheidung ist an das Königreich der Niederlande gerichtet.
Brüssel, den 8. Juli 2009