ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
DECYZJA KOMISJI
z dnia 12 stycznia 2011 r.
w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię
(notyfikowana jako dokument nr C(2010) 9566)
(Jedynie tekst w języku hiszpańskim jest autentyczny)
(Tekst mający znaczenie dla EOG)
(2011/282/UE)
KOMISJA EUROPEJSKA,
uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 108 ust. 2 akapit pierwszy,
uwzględniając Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w szczególności jego art. 62 ust. 1 lit. a),
po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag zgodnie z przywołanymi artykułami (1) i uwzględniając otrzymane odpowiedzi,
a także mając na uwadze, co następuje:
I. PROCEDURA
(1)
W pytaniach pisemnych skierowanych do Komisji (nr E-4431/05, E-4772/05 i E-5800/06) kilku posłów do PE poinformowało, że Hiszpania wprowadziła specjalny system zapewniający rzekomo nieuczciwą zachętę podatkową dla hiszpańskich przedsiębiorstw, które nabyły znaczne udziały w zagranicznych przedsiębiorstwach, zgodnie z art. 12 ust. 5 hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), zwanego dalej „TRLIS”).
(2)
W pytaniu pisemnym nr P-5509/06 poseł do Parlamentu Europejskiego David Martin skierował do Komisji skargę dotyczącą wrogiej oferty przejęcia, złożonej przez hiszpańskiego producenta energii Iberdrola, dotyczącej zakupu udziałów przedsiębiorstwa Scottish Power Ltd., brytyjskiego producenta i dystrybutora energii. Według Davida Martina przedsiębiorstwo Iberdrola w nieuczciwy sposób skorzystało z pomocy państwa w postaci zachęty podatkowej w związku z nabyciem udziałów. David Martin zwrócił się do Komisji o zbadanie wszystkich kwestii związanych z konkurencją wynikających z transakcji, którą w dniu 12 stycznia 2007 r. zgłoszono Komisji do zbadania zgodnie z art. 4 rozporządzenia Rady (WE) nr 139/2004 z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie kontroli koncentracji przedsiębiorstw (3) (zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie kontroli łączenia przedsiębiorstw”). Decyzją z dnia 26 marca 2007 r. (sprawa nr COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) Komisja podjęła decyzję o niezgłaszaniu sprzeciwu wobec zgłoszonej koncentracji i stwierdziła, że jest ona zgodna z rynkiem wewnętrznym na mocy art. 6 ust. 1 lit. b) rozporządzenia w sprawie kontroli łączenia przedsiębiorstw.
(3)
Pismami z dnia 15 stycznia 2007 r. i dnia 26 marca 2007 r. Komisja zwróciła się do władz hiszpańskich o przedstawienie informacji umożliwiających ocenę zakresu i skutków art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do ewentualnego uznania go za pomoc państwa oraz pod kątem jego zgodności z rynkiem wewnętrznym.
(4)
Pismami z dnia 16 lutego 2007 r. i dnia 4 czerwca 2007 r. władze hiszpańskie udzieliły odpowiedzi na te wnioski.
(5)
W faksie z dnia 28 sierpnia 2007 r. Komisja otrzymała skargę od prywatnego przedsiębiorcy, który twierdził, że system wprowadzony art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa i jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym. Składający skargę zwrócił się o nieujawnianie jego tożsamości.
(6)
Decyzją z dnia 10 października 2007 r. (zwaną dalej „decyzją w sprawie wszczęcia postępowania”) Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwanego dalej „TFUE”) (dawnym art. 88 ust. 2 Traktatu WE), w odniesieniu do amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy, o której mowa w art. 12 ust. 5 TRLIS, ponieważ wydaje się ona spełniać warunki uzasadniające uznanie jej za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Komisja poinformowała Hiszpanię o decyzji w sprawie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 108 ust. 2 TFUE. Decyzja w sprawie wszczęcia postępowania została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (5) wraz z wezwaniem zainteresowanych stron do składania uwag.
(7)
W piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. Komisja otrzymała uwagi Hiszpanii w odniesieniu do decyzji w sprawie wszczęcia postępowania.
(8)
W okresie od dnia 18 stycznia do dnia 16 czerwca 2008 r. Komisja otrzymała uwagi dotyczące decyzji w sprawie wszczęcia postępowania od 32 stron trzecich. Strony trzecie, które nie wniosły o nieujawnianie tożsamości, zostały wymienione w załączniku I do niniejszej decyzji.
(9)
Pismami z dnia 9 kwietnia 2008 r., dnia 15 maja 2008 r. i dnia 22 maja 2008 r. oraz dnia 27 marca 2009 r. Komisja przekazała wspomniane wyżej uwagi władzom hiszpańskim, aby mogły się do nich ustosunkować. Pismami z dnia 30 czerwca 2008 r. i dnia 22 kwietnia 2009 r. władze hiszpańskie przedstawiły swoje komentarze w sprawie uwag stron trzecich.
(10)
W dniach 18 lutego 2008 r., 12 maja 2009 r. i 8 czerwca 2009 r. odbyły się spotkania techniczne władz hiszpańskich i przedstawicieli Komisji, w celu wyjaśnienia między innymi określonych aspektów stosowania przedmiotowego systemu oraz wykładni przepisów prawa hiszpańskiego mających zastosowanie przy rozpatrywaniu tej sprawy.
(11)
W dniu 7 kwietnia 2008 r. odbyło się spotkanie przedstawicieli Komisji z przedstawicielami Banco de Santander SA; w dniu 16 kwietnia 2008 r. odbyło się spotkanie przedstawicieli Komisji z przedstawicielami kancelarii prawnej J&A Garrigues S.L. reprezentującej różne zainteresowane strony trzecie; w dniu 2 lipca 2008 r. przedstawiciele Komisji spotkali się z przedstawicielami Altadis SA; zaś w dniu 12 lutego 2009 r. - z przedstawicielami Telefónica SA.
(12)
W dniu 14 lipca 2008 r. władze hiszpańskie przekazały dodatkowe informacje dotyczące kwestionowanego środka, w tym dane pochodzące z deklaracji podatkowych za 2006 r., umożliwiające przegląd podatników korzystających z kwestionowanego środka.
(13)
W wiadomości e-mail: z dnia 16 czerwca 2009 r. władze hiszpańskie dostarczyły dodatkowe informacje i argumentowały, że hiszpańskie przedsiębiorstwa nadal doświadczają szeregu przeszkód w zakresie połączeń transgranicznych w Unii Europejskiej.
(14)
W dniu 28 października 2009 r. Komisja przyjęła negatywną decyzję (6) z żądaniem zwrotu pomocy przyznanej beneficjentom na podstawie kwestionowanego przepisu przy dokonywaniu wewnątrzunijnego nabycia udziałów (zwaną dalej „poprzednią decyzją”). Jak wskazano w pkt 119 tej decyzji, Komisja utrzymała postępowanie wszczęte decyzją w sprawie wszczęcia postępowania, otwarte dla przypadków pozaunijnego nabycia udziałów, ponieważ władze hiszpańskie przedstawiły nowe informacje szczegółowe dotyczące przeszkód w połączeniach transgranicznych poza UE.
(15)
W dniach 12, 16 i 20 listopada 2009 r. władze hiszpańskie przedstawiły zestawienie informacji dotyczących bezpośredniej inwestycji hiszpańskich przedsiębiorstw w krajach nienależących do UE.
(16)
W dniu 16 grudnia 2009 r. Komisja zwróciła się do władz hiszpańskich o udzielenie informacji dotyczących transakcji w krajach nienależących do UE, które uznała za konieczne w celu dokonania oceny elementu pomocy państwa w systemie w sposób proponowany przez władze hiszpańskie.
(17)
Pismem z dnia 3 stycznia 2010 r. władze hiszpańskie przedstawiły szczegółowe informacje dotyczące 15 krajów nienależących do UE, w których ulokowano zdecydowaną większość (około 70 %) hiszpańskich bezpośrednich inwestycji zagranicznych. Ściślej rzecz biorąc, władze hiszpańskie przedstawiły dwa sprawozdania sporządzone przez kancelarię prawną Garrigues oraz przez KPMG, zawierające analizę domniemanych przeszkód podatkowych i prawnych w tych państwach trzecich.
(18)
Pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. Komisja otrzymała uwagi Banesto, członka Santander Group.
(19)
W wiadomości e-mail: z dnia 3 marca 2010 r. władze hiszpańskie odpowiedziały na pytanie techniczne skierowane do nich dnia 26 lutego 2010 r.
(20)
Pismem z dnia 9 lipca 2010 r. Komisja otrzymała uwagi Banco Santander.
(21)
Pismem z dnia 25 listopada 2010 r. Komisja otrzymała uwagi spółki Telefónica.
(22)
W dniach 27 listopada 2009 r., 16 czerwca 2010 r. i 29 czerwca 2010 r. odbyły się spotkania techniczne Komisji i władz hiszpańskich.
II. SZCZEGÓŁOWY OPIS KWESTIONOWANEGO ŚRODKA
(23)
Przedmiotowy środek przewiduje amortyzację podatkową finansowej wartości firmy w związku z nabyciem znacznych udziałów w zagranicznej spółce nabywanej.
(24)
Środek (zwany dalej „kwestionowanym środkiem”) jest regulowany art. 12 ust. 5 TRLIS. Ściślej rzecz biorąc, na mocy art. 2 ust. 5 ustawy 24/2001 z dnia 27 grudnia 2001 r. dokonano zmian w hiszpańskiej ustawie o podatku od osób prawnych 43/1995 z dnia 27 grudnia 1995 r., dodając art. 12 ust. 5. Królewski dekret z mocą ustawy 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r. ustanawia wersję skonsolidowaną hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych.
(25)
Komisja ma świadomość, że hiszpańskie przepisy uległy zmianie od czasu decyzji w sprawie wszczęcia postępowania (7). Komisja uważa jednak, że te ostatnie poprawki nie mogą zmienić wątpliwości wyrażonych w decyzji w sprawie wszczęcia postępowania. Aby zachować spójność, Komisja będzie odnosić się w niniejszej decyzji do numeracji hiszpańskich przepisów zgodnie z decyzją w sprawie wszczęcia postępowania, nawet jeżeli numeracja ta mogła ulec zmianie. Wyraźnie wskaże również wszelkie nowe przepisy.
(26)
Artykuł 12 ust. 5 TRLIS zawarty w art. 12 TRILS zatytułowanym „Korekty wartości: utrata wartości aktywów”, wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2002 r. Zasadniczo przepis ten stanowi, że przedsiębiorstwo, będące podatnikiem w Hiszpanii, może z podlegających opodatkowaniu dochodów odliczyć finansową wartość firmy w związku z nabyciem udziałów zagranicznego przedsiębiorstwa w wysokości co najmniej 5 % w rocznych ratach przez okres co najmniej 20 lat od ich nabycia.
(27)
Wartość firmy jest rozumiana jako wartość ogólnie poważanej nazwy firmy, dobrych stosunków z klientami, kwalifikacji pracowników i innych podobnych czynników, które w przyszłości mają przekładać się na większe niż widoczne zyski. Zgodnie z hiszpańskimi zasadami rachunkowości (8) cena nabycia przedsiębiorstwa stanowiąca nadwyżkę w stosunku do wartości rynkowej aktywów przedsiębiorstwa określana jest mianem „wartości firmy” i powinna być zaksięgowana jako oddzielne wartości niematerialne i prawne bezzwłocznie po przejęciu kontroli nad spółką nabywaną przez nabywające przedsiębiorstwo (9).
(28)
Zgodnie z hiszpańskimi zasadami podatkowymi, z wyjątkiem kwestionowanego środka, wartość firmy może być amortyzowana jedynie w następstwie połączenia jednostek gospodarczych na skutek nabycia lub wniesienia aktywów niezależnych jednostek gospodarczych bądź w następstwie operacji połączenia lub rozłączenia.
(29)
„Finansowa wartość firmy” stosowana w hiszpańskim systemie podatkowym to wartość, która zostałaby zaksięgowana w przypadku połączenia przedsiębiorstwa posiadającego udziały ze spółką nabywaną. Pojęcie finansowej wartości firmy na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS wprowadza zatem do dziedziny nabywania udziałów pojęcie, które jest zazwyczaj używane w przypadku przenoszenia aktywów lub w przypadku transakcji połączenia jednostek gospodarczych. Zgodnie z art. 12 ust. 5 TRLIS finansową wartość firmy ustala się, odejmując wartość rynkową aktywów materialnych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytego przedsiębiorstwa od ceny nabycia udziałów.
(30)
Artykuł 12 ust. 5 TRLIS stanowi, że amortyzacja finansowej wartości firmy jest uzależniona od spełnienia następujących wymogów określonych poprzez odniesienie do art. 21 TRLIS:
a)
udziały bezpośrednie lub pośrednie hiszpańskiego przedsiębiorstwa nabywającego w zagranicznym przedsiębiorstwie muszą wynosić co najmniej 5 % i muszą być własnością przez nieprzerwany okres co najmniej jednego roku (10);
b)
zagraniczne przedsiębiorstwo musi podlegać podatkowi podobnemu do podatku stosowanego w Hiszpanii. Powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli kraj, w którym spółka nabywana ma siedzibę, podpisał z Hiszpanią konwencję podatkową w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (11), zawierające klauzulę dotyczącą wymiany informacji;
c)
dochód zagranicznego przedsiębiorstwa musi pochodzić przede wszystkim z działalności handlowej prowadzonej za granicą lub stanowić dochód, który może być uznany za taki. Powyższy warunek zostaje spełniony, jeżeli co najmniej 85 % dochodu spółki nabywanej:
(i)
nie jest uwzględnione w podstawie opodatkowania na mocy hiszpańskich przepisów dotyczących międzynarodowej przejrzystości podatkowej i jest opodatkowane jako zyski osiągnięte w Hiszpanii (12). Uznaje się, że dochody spełniają te wymogi, w szczególności gdy pochodzą z następujących rodzajów działalności:
-
handlu hurtowego, gdy towary są udostępniane nabywcom w kraju lub na terytorium, gdzie spółka nabywana ma swoją siedzibę, bądź w dowolnym kraju lub na dowolnym terytorium poza Hiszpanią,
-
usług świadczonych na rzecz klientów, którzy nie mają rezydencji podatkowej w Hiszpanii,
-
usług finansowych świadczonych na rzecz klientów, którzy nie mają rezydencji podatkowej w Hiszpanii,
-
usług ubezpieczeniowych związanych z ryzykiem, które nie jest zlokalizowane w Hiszpanii;
(ii)
stanowi dochód z tytułu dywidend, o ile są spełnione warunki dotyczące charakteru dochodu z tytułu posiadania udziałów, o których mowa w art. 21 ust. 1 lit. a), oraz poziomu bezpośrednich i pośrednich udziałów hiszpańskiego przedsiębiorstwa [art. 21 ust. 1 lit. c) pkt 2 TRLIS] (13).
(31)
Oprócz kwestionowanego środka warto przedstawić w skrócie następujące przepisy TRLIS, do których niniejsza decyzja będzie się odnosić:
-
w art. 11 ust. 4 TRLIS (14) (art. 11 jest zatytułowany „Korekty wartości: amortyzacja” i znajduje się w rozdziale IV TRLIS, który określa podstawę opodatkowania) przewidziano co najmniej 20-letni okres amortyzacji wartości firmy, wynikającej z nabycia aktywów, na następujących warunkach: (i) wartość firmy wynika z odpłatnego nabycia aktywów; (ii) sprzedający nie jest powiązany z przedsiębiorstwem nabywającym. Zmiany tego przepisu wprowadzone po decyzji w sprawie wszczęcia postępowania ustawą 16/2007 z dnia 4 lipca 2007 r. zawierały doprecyzowanie, że jeżeli warunek (ii) nie zostanie spełniony, zapłacona cena, którą wykorzystano do obliczenia wartości firmy, będzie ceną za nabyte udziały zapłaconą przez powiązane przedsiębiorstwo niepowiązanemu sprzedającemu, a ponadto wymóg, aby (iii) ograniczoną rezerwę ustalono na kwotę co najmniej równą kwocie odliczonej na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS,
-
w artykule 12 ust. 3 TRLIS, który znajduje się w rozdziale IV TRLIS, zezwolono na częściowe odliczenie z tytułu amortyzacji udziałów krajowych i zagranicznych, które nie są notowane na rynku wtórnym, do wysokości różnicy między teoretyczną wartością księgową na początku i na końcu roku podatkowego. Kwestionowany środek może być stosowany w powiązaniu z powyższym artykułem TRLIS (15),
-
artykuł 89 ust. 3 TRLIS (art. 89 jest zatytułowany „Udziały w kapitale podmiotu przenoszącego i podmiotu nabywającego”) znajduje się w tytule VII rozdział VIII zatytułowanym „Specjalny system łączenia, podziału, przenoszenia aktywów i wymiany udziałów i przeniesienia siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do innego”. W art. 89 ust. 3 TRLIS przewidziano amortyzację wartości firmy wynikającą z restrukturyzacji przedsiębiorstwa. Na mocy tego przepisu należy spełnić następujące warunki, aby art. 11 ust. 4 TRLIS miał zastosowanie do wartości firmy wynikającej z połączenia jednostek gospodarczych: (i) posiadanie co najmniej 5 % udziałów w spółce nabywanej przed połączeniem jednostek gospodarczych; (ii) należy dowieść, że wartość firmy została opodatkowana i naliczona sprzedającemu; (iii) sprzedający nie jest powiązany z nabywcą. Jeżeli warunek (iii) nie zostanie spełniony, kwota odliczenia musi odpowiadać nieodwracalnej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych,
-
artykuł art. 21 TRLIS zatytułowany „Zwolnienie w celu uniknięcia międzynarodowego podwójnego opodatkowania dywidend oraz dochodów z zagranicznych źródeł wynikających z przeniesienia papierów wartościowych stanowiących udział podmiotów, których siedziba nie mieści się w Hiszpanii” znajduje się w tytule IV TRLIS. W art. 21 określono warunki zwolnienia z podatku dywidend lub dochodu podmiotów, których siedziba nie znajduje się w Hiszpanii, w przypadku gdy uzyskuje je przedsiębiorstwo mające rezydencję podatkową w Hiszpanii,
-
artykuł 22 TRLIS zatytułowany „Zwolnienie określonych dochodów uzyskanych za granicą za pośrednictwem stałego zakładu” znajduje się w rozdziale IV TRLIS. W art. 22 TRLIS ustanowiono warunki, na podstawie których dochody generowane za granicą przez stały zakład poza Hiszpanią są zwolnione z podatku.
(32)
Do celów niniejszej decyzji:
-
„przeniesienie aktywów” oznacza operację, za pomocą której przedsiębiorstwo, które nie zostało rozwiązane, przenosi wszystkie lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do innego przedsiębiorstwa,
-
„połączenie jednostek gospodarczych” oznacza operację, za pomocą której jedno lub więcej przedsiębiorstw, które zostały rozwiązane, ale nie zlikwidowane, przenosi wszystkie swoje aktywa i zobowiązania na inne istniejące przedsiębiorstwo lub na przedsiębiorstwo, które zostaje utworzone w zamian za przekazanie udziałowcom papierów wartościowych stanowiących kapitał tego drugiego przedsiębiorstwa,
-
„nabycie udziałów” oznacza operację, za pomocą której jedno przedsiębiorstwo nabywa udziały w kapitale innego przedsiębiorstwa bez uzyskania większości lub kontroli praw do głosowania w spółce nabywanej,
-
„spółka nabywana” oznacza spółkę nieposiadającą siedziby w Hiszpanii, której dochody spełniają warunki określone w pkt 30 lit. c) i w której przedsiębiorstwo mające siedzibę w Hiszpanii nabyło udziały,
-
„wewnątrzunijne nabycie udziałów” oznacza nabycie udziałów, które spełnia wszystkie odpowiednie warunki art. 12 ust. 5 TRLIS, w spółce nabywanej, utworzonej zgodnie z prawem państwa członkowskiego i posiadającej zarejestrowaną siedzibę, centralny zarząd lub główne miejsce prowadzenia działalności w Unii,
-
„pozaunijne nabycie udziałów” oznacza nabycie udziałów, które spełnia wszystkie odpowiednie warunki art. 12 ust. 5 TRLIS, w spółce nabywanej, która nie została utworzona zgodnie z prawem państwa członkowskiego ani nie ma zarejestrowanej siedziby, centralnego zarządu lub głównego miejsca prowadzenia działalności w Unii.
III. PODSTAWY WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA
(33)
W decyzji w sprawie wszczęcia postępowania Komisja wszczęła w odniesieniu do kwestionowanego środka formalne postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 108 ust. 2 TFUE (dawnym art. 88 ust. 2 Traktatu WE), ponieważ wydawało się, że spełnia on wszystkie warunki uzasadniające uznanie go za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Komisja ma również wątpliwości, czy kwestionowany środek można uznać za zgodny z rynkiem wewnętrznym, ponieważ wydaje się, że żaden z wyjątków przewidzianych w art. 107 ust. 2 i 3 nie ma zastosowania.
(34)
Komisja uznała, że kwestionowany środek odbiega od zwyczajowego zakresu hiszpańskich przepisów w zakresie podatku od osób prawnych, które stanowią referencyjny system podatkowy. Komisja uważa również, że amortyzacja podatkowa finansowej wartości firmy w wyniku nabycia 5 % udziałów w zagranicznej spółce nabywanej wydaje się stanowić zachętę o wyjątkowym charakterze.
(35)
Komisja zauważyła, że amortyzacja podatkowa ma zastosowanie jedynie do szczególnej kategorii przedsiębiorstw, to jest przedsiębiorstw, które nabywają udziały w wysokości co najmniej 5 % w kapitale zakładowym spółki nabywanej, i jedynie w odniesieniu do zagranicznych spółek nabywanych, pod warunkiem że spełniono kryteria, o których mowa w art. 21 ust. 1 TRLIS. Komisja podkreśliła również, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obniżka podatków faworyzująca jedynie wywóz produktów krajowych stanowi pomoc państwa (16). Wydaje się zatem, że kwestionowany środek ma charakter selektywny.
(36)
W tym kontekście Komisja uznała również, że selektywna korzyść nie wydaje się być uzasadniona wewnętrznym charakterem systemu podatkowego. Stwierdziła w szczególności, że rozróżnienie wprowadzone przez kwestionowany środek, które odbiega od ogólnych zasad hiszpańskiego systemu rachunkowości i systemu podatkowego, nie może być uzasadnione przyczynami związanymi z technicznymi aspektami systemu podatkowego. W istocie wartość firmy można odliczyć jedynie w przypadku połączenia jednostek gospodarczych lub przeniesienia aktywów, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w przepisach regulujących kwestionowany środek. Komisja uznała również, że kwestionowany środek jest nieproporcjonalny w zakresie, w jakim powołuje się na dążenie do osiągnięcia celów neutralności przyświecających systemowi hiszpańskiemu, ponieważ ogranicza się wyłącznie do przypadków nabycia znacznych udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach.
(37)
Ponadto Komisja uznała, że kwestionowany środek wiąże się z wykorzystaniem zasobów państwowych, ponieważ hiszpański skarb rezygnuje z dochodów podatkowych. Kwestionowany środek może także zakłócać konkurencję na europejskim rynku nabywania udziałów w przedsiębiorstwach, gdyż zapewnia selektywną korzyść ekonomiczną przedsiębiorstwom hiszpańskim nabywającym znaczne udziały w zagranicznych przedsiębiorstwach. Komisja nie znalazła również żadnych podstaw, aby uznać kwestionowany środek za zgodny z rynkiem wewnętrznym.
(38)
Komisja stwierdziła zatem, że kwestionowany środek może stanowić niezgodną ze wspólnym rynkiem pomoc państwa. Gdyby tak było w rzeczywistości, należałoby odzyskać pomoc państwa zgodnie z art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu. Komisja wezwała zatem władze hiszpańskie i zainteresowane strony do zgłaszania uwag w sprawie możliwych uzasadnionych oczekiwań lub wszelkich innych ogólnych zasad prawa Unii, które umożliwiłyby Komisji wyjątkowo odstąpić od odzyskania pomocy zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie drugie wspomnianego wyżej rozporządzenia Rady.
IV. PIERWSZA CZĘŚCIOWA NEGATYWNA DECYZJA
(39)
W poprzedniej decyzji Komisja stwierdziła, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi program pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, jeżeli ma zastosowanie do wewnątrzunijnego nabycia udziałów.
(40)
Komisja stwierdziła również, że ponieważ kwestionowany środek wdrożono z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi on program pomocy niezgodny z prawem w zakresie, w jakim ma zastosowanie do wewnątrzunijnego nabycia udziałów.
(41)
W świetle nowych informacji, które władze hiszpańskie przekazały w odniesieniu do przeszkód w pozaunijnych połączeniach transgranicznych, Komisja utrzymała postępowanie wszczęte decyzją w sprawie wszczęcia postępowania z dnia 10 października 2007 r. otwarte dla przypadków pozaunijnego nabycia udziałów.
V. UWAGI WŁADZ HISZPAŃSKICH I ZAINTERESOWANYCH STRON TRZECICH
(42)
Komisja otrzymała uwagi od władz hiszpańskich (17) i od 32 zainteresowanych stron trzecich (18), z których osiem to stowarzyszenia.
(43)
Podsumowując, władze hiszpańskie uważają, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi środek ogólny a nie wyjątek od hiszpańskiego systemu podatkowego, ponieważ powyższy przepis umożliwia amortyzację wartości niematerialnych i prawnych mającą zastosowanie do wszystkich podatników, którzy nabyli znaczne udziały w zagranicznym przedsiębiorstwie. W świetle praktyki Komisji i odpowiedniego orzecznictwa władze hiszpańskie stwierdziły, że zakwestionowanych środków nie można uznać za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 TFUE. Dodatkowo władze hiszpańskie uważają, że odmienny wniosek byłby sprzeczny z zasadą pewności prawa. Władze hiszpańskie kwestionują również kompetencje Komisji do podważenia przedmiotowego środka ogólnego, ponieważ w ich opinii Komisja nie może wykorzystywać zasad pomocy państwa jako podstawy do harmonizacji kwestii podatkowych.
(44)
W ujęciu ogólnym 30 zainteresowanych stron trzecich (zwanych dalej „30 zainteresowanymi stronami”) popiera opinię władz hiszpańskich, natomiast dwie pozostałe strony trzecie (zwane dalej „dwoma stronami”) uważają, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym środek pomocy państwa. Z tego względu argumenty 30 zainteresowanych stron zostaną przedstawione wraz ze stanowiskiem władz hiszpańskich, natomiast argumenty dwóch stron zostaną opisane oddzielnie.
A. Uwagi władz hiszpańskich i 30 zainteresowanych stron
(45)
Na wstępie władze hiszpańskie podkreśliły, że podatki bezpośrednie podlegają kompetencji państw członkowskich. Zatem działanie Komisji w tej dziedzinie powinno być zgodne z zasadą pomocniczości, o której mowa w art. 5 Traktatu WE (obecnie zasadniczo zastąpionym art. 5 TFUE). Ponadto władze hiszpańskie przypomniały, że art. 3 Traktatu WE (obecnie zasadniczo zastąpiony art. 3-6 TFUE) i art. 58 ust. 1 lit. a) Traktatu WE (obecnie zasadniczo zastąpiony art. 65 TFUE) umożliwiają państwom członkowskich wprowadzenie odmiennych systemów podatkowych według lokalizacji inwestycji lub rezydencji podatkowej podatnika, przy czym nie jest to uznawane za ograniczenie swobodnego przepływu kapitału.
(46)
Trzydzieści zainteresowanych stron trzecich utrzymuje również, że negatywna decyzja Komisji będzie stanowić naruszenie ustanowionej w TFUE zasady krajowej autonomii podatkowej oraz art. 56 Traktatu WE (obecnie zastąpionego art. 63 TFUE), zawierającego zakaz ograniczania swobodnego przepływu kapitału.
A.1. Kwestionowany środek nie stanowi pomocy państwa
(47)
Władze hiszpańskie i 30 zainteresowanych stron uważają, że kwestionowany środek nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ: (i) nie przyznaje korzyści ekonomicznej; (ii) nie faworyzuje niektórych przedsiębiorstw i (iii) nie zakłóca konkurencji między państwami członkowskimi ani jej nie zagraża. Uważają oni, że zgodnie z logiką hiszpańskiego systemu podatkowego kwestionowany środek należy uznać za środek ogólny, mający zastosowanie w sposób niedyskryminujący do wszystkich rodzajów przedsiębiorstw i działalności.
A.1.1. Kwestionowany środek nie przyznaje korzyści ekonomicznej
(48)
Wbrew stanowisku Komisji wyrażonemu w decyzji w sprawie wszczęcia postępowania art. 12 ust. 5 TRLIS nie stanowi wyjątku od hiszpańskiego systemu podatków od osób prawnych, ponieważ: (i) hiszpański system rachunkowości nie stanowi odpowiedniego punktu odniesienia, który byłby podstawą dla uzasadnienia występowania wyjątku od systemu podatkowego oraz (ii) nawet jeżeli tak by było, charakterystyka finansowej wartości firmy jako aktywów podlegających amortyzacji w czasie była - w ujęciu historycznym - ogólną właściwością hiszpańskiego systemu rachunkowości i podatków od osób prawnych.
(49)
Po pierwsze, ze względu na brak harmonizacji zasad rachunkowości, wynik księgowy nie może służyć jako punkt odniesienia do stwierdzania wyjątkowego charakteru kwestionowanego środka. W Hiszpanii podstawę opodatkowania rzeczywiście oblicza się na podstawie wyniku księgowego skorygowanego zgodnie z zasadami podatkowymi. Zdaniem Hiszpanii w przedmiotowym przypadku uwagi dotyczące rachunkowości nie mogą zatem służyć jako punkt odniesienia dla środka podatkowego.
(50)
Po drugie, za niesłuszną należy uznać opinię, zgodnie z którą amortyzacja wartości firmy nie jest zgodna z logiką hiszpańskiego systemu rachunkowości, ponieważ zarówno wartość firmy (19), jak i finansowa wartość firmy (20) mogą być amortyzowane przez okres do 20 lat. Te empiryczne zasady odzwierciedlają utratę wartości podstawowych aktywów, materialnych i niematerialnych. Zatem art. 12 ust. 5 TRLIS nie stanowiłby wyjątku, ponieważ nie odbiega od zasad dotyczących amortyzacji wartości firmy obowiązujących w hiszpańskim systemie rachunkowości i systemie podatkowym.
(51)
Po trzecie władze hiszpańskie wskazują, że kwestionowany środek nie stanowi prawdziwej korzyści ekonomicznej, ponieważ w przypadku sprzedaży nabytych udziałów odliczona kwota jest zwracana w formie podatku od zysku kapitałowego, co stawia podatnika w takiej samej sytuacji jak ta, w której nie zastosowano art. 12 ust. 5 TRLIS.
(52)
Po czwarte, Komisja niesłusznie powołała się na art. 11 ust. 4 i art. 89 ust. 3 TRLIS, aby stwierdzić istnienie korzyści. W decyzji w sprawie wszczęcia postępowania Komisja stwierdza, że w celu skorzystania z art. 12 ust. 5 TRLIS nie jest konieczne ani połączenie jednostek gospodarczych, ani przejęcie spółki nabywanej. Powyższe stwierdzenie odzwierciedla brak zrozumienia odnośnie do hiszpańskiego systemu podatkowego, ponieważ te dwa artykuły nie uniemożliwiają grupie przedsiębiorstw, które wspólnie przejmują kontrolę nad spółką nabywaną, odliczenia odpowiedniego ułamka wartości firmy wynikającego z tej operacji. Dlatego też stosowanie tych dwóch artykułów nie wiąże się z wymogiem indywidualnego kontrolowania spółki nabywanej w celu skorzystania z kwestionowanego środka. W tym kontekście za niestosowne należałoby uznać twierdzenie, że w odniesieniu do kontrolnej pozycji beneficjentów art. 12 ust. 5 TRLIS oferuje bardziej korzystne warunki niż art. 11 ust. 4 lub art. 89 ust. 3 TRLIS. Należy również zauważyć, że kryterium 5 % udziałów jest spójne z warunkami ustanowionymi w art. 89 ust. 3 TRLIS, a także wytycznymi i praktyką Komisji (21).
(53)
Władze hiszpańskie wskazują, że Komisja niesłusznie powołała się również na art. 12 ust. 3 TRLIS w celu stwierdzenia domniemanej korzyści na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS: art. 12 ust. 3 ma zastosowanie do sytuacji amortyzacji w przypadku obiektywnej straty odnotowanej przez spółkę nabywaną, natomiast art. 12 ust. 5 TRLIS uzupełnia ten przepis i odzwierciedla utratę wartości wynikającą z amortyzacji finansowej wartości firmy.
(54)
Po piąte, w obwieszczeniu Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (22) (zwanym dalej „obwieszczeniem Komisji”) wyraźnie stwierdzono, że zasady amortyzacji nie oznaczają pomocy państwa. Ponieważ obecny współczynnik amortyzacji finansowej wartości firmy w okresie co najmniej 20 lat jest taki sam jak współczynnik amortyzacji wartości firmy, powyższa zasada nie stanowi odstępstwa od ogólnego systemu podatkowego.
(55)
Trzydzieści zainteresowanych stron uważa również, że jeżeli kwestionowany środek stanowiłby korzyść, końcowymi beneficjentami byliby udziałowcy spółki nabywanej, ponieważ otrzymaliby cenę zapłaconą przez przedsiębiorstwo nabywające korzystające z kwestionowanego środka.
A.1.2. Kwestionowany środek nie faworyzuje niektórych przedsiębiorstw ani produkcji niektórych towarów
(56)
Po pierwsze, Hiszpania utrzymuje, że art. 12 ust. 5 TRLIS jest środkiem ogólnym, ponieważ jest on dostępny dla każdego przedsiębiorstwa hiszpańskiego bez względu na rodzaj działalności, sektor, wielkość, formę lub inne cechy. Jedynym warunkiem skorzystania z kwestionowanego środka jest posiadanie przez podatnika rezydencji podatkowej w Hiszpanii. Fakt, że nie wszyscy podatnicy korzystają z przedmiotowego środka, nie nadaje mu charakteru selektywnego. Artykuł 12 ust. 5 TRLIS nie jest zatem ani de facto, ani de iure selektywny w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W związku z tym pismem z dnia 14 lipca 2008 r. (23) władze hiszpańskie dostarczyły dane pochodzące z hiszpańskich deklaracji podatkowych za 2006 r., z których wynika, że z kwestionowanego środka skorzystały wszystkie rodzaje przedsiębiorstw (MŚP i duże przedsiębiorstwa), a także przedsiębiorstwa prowadzące działalność w różnych sektorach gospodarczych. Władze hiszpańskie podkreślają również, że w niedawnym wyroku (24) Sąd stwierdził, iż ograniczona liczba beneficjentów sama w sobie nie stanowi dostatecznego argumentu pozwalającego stwierdzić selektywność środka, ponieważ grupa ta może rzeczywiście reprezentować wszystkie przedsiębiorstwa znajdujące się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej. Władze hiszpańskie zaznaczyły w szczególności, że kwestionowany środek jest podobny do niedawnego przypadku (25), który Komisja uznała za środek ogólny, i w związku z tym wnioskują o takie samo traktowanie.
(57)
Po drugie, według władz hiszpańskich oraz 30 zainteresowanych stron, w decyzji w sprawie wszczęcia postępowania Komisja pomyliła pojęcie selektywności z obiektywnymi warunkami stosowania kwestionowanego środka, które odnoszą się jedynie do niektórych transakcji (tj. nabywania udziałów w zagranicznej spółce nabywanej). Komisja utrzymuje w istocie, że art. 12 ust. 5 TRLIS jest selektywny, ponieważ podobne inwestycje w hiszpańskie przedsiębiorstwa nie są traktowane w ten sam sposób. Komisja nie zauważyła jednak, że kryterium selektywności nie wynika z faktu, iż beneficjentem kwestionowanego środka jest grupa przedsiębiorstw lub międzynarodowe przedsiębiorstwo, które mają udziały w spółce nabywanej. Sam fakt, że środek przynosi korzyść jedynie przedsiębiorstwom, które spełniają obiektywne kryterium ustanowione w kwestionowanym środku, nie czyni go selektywnym. Kryterium selektywności określa, czy beneficjent kwestionowanego środka jest przedmiotem subiektywnych ograniczeń. Kryterium selektywności określone do celów tego postępowania nie jest spójne z wcześniejszą praktyką Komisji oraz zbyt nieprecyzyjne i szerokie. Rozwinięcie tego kryterium może prowadzić do błędnego wniosku, że większość wydatków podlegających odliczeniu od podatku wchodzi w zakres art. 107 ust. 1 TFUE.
(58)
Władze hiszpańskie dodają, że fakt ograniczenia amortyzacji finansowej wartości firmy do amortyzacji wynikającej z nabycia znacznych udziałów w spółce nabywanej nie jest dostateczną przesłanką do odebrania kwestionowanemu środkowi ogólnego charakteru, ponieważ ma on w sposób niedyskryminujący zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw mających rezydencję podatkową w Hiszpanii bez dodatkowych wymogów. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (26) środek, który bez wyjątku przynosi korzyść wszystkim przedsiębiorstwom na terytorium kraju, nie może zatem stanowić pomocy państwa.
(59)
Po trzecie, próg 5 % nie wyznacza minimalnej kwoty, którą należy zainwestować, a zatem kwestionowany środek nie jest korzystny jedynie dla dużych przedsiębiorstw. Fakt, że sprzedający nie ma obowiązku uiszczania opłat z tytułu zysków kapitałowych, aby kwestionowany środek miał zastosowanie, władze hiszpańskie uznają za bez znaczenia, ponieważ kontrola dochodu uzyskanego za granicą przez sprzedającego, który nie ma obowiązku odprowadzania podatku w Hiszpanii, nie leży w zakresie ich kompetencji. Ograniczenie zakresu środka - z powodu technicznych kwestii podatkowych - do nabycia udziałów w spółkach nabywanych jest również spójne z sytuacją wynikającą z wdrożenia różnych dyrektyw wspólnotowych.
(60)
Po czwarte, wprowadzenie kwestionowanego środka jest uzasadnione zasadą neutralności, na której opierają się wszystkie hiszpańskie przepisy dotyczące podatków. Wspomniana zasada oznacza, że traktowanie pod względem podatkowym inwestycji powinno być neutralne, niezależnie od stosowanych instrumentów, czy to przeniesienia aktywów, połączenia jednostek gospodarczych, czy też nabycia udziałów. Amortyzacja podatkowa inwestycji powinna być zatem identyczna niezależnie od instrumentu zastosowanego do przeprowadzenia określonego nabycia. W szerszej perspektywie ostatecznym celem kwestionowanego środka jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału, dzięki unikaniu dyskryminacji pod względem podatkowym transakcji dotyczących spółek nabywanych (zagranicznych) w stosunku do transakcji o charakterze krajowym. Ponieważ nabycie znacznych udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą w Hiszpanii może prowadzić do połączenia jednostek gospodarczych między przedsiębiorstwami nabywającymi a przedsiębiorstwami nabywanymi bez barier prawnych lub podatkowych, wartość firmy, która do celów podatkowych wynika z połączenia jednostek gospodarczych, może podlegać amortyzacji (27). Nie dotyczy to jednak wartości firmy wynikającej z operacji transgranicznych, ponieważ brak jest pełnej harmonizacji na szczeblu wspólnotowym lub - co gorsza - ponieważ nie ma harmonizacji poza Unią Europejską.
(61)
Ponadto w trakcie postępowania władze hiszpańskie oraz niektóre z 30 zainteresowanych stron przedstawiły bardzo szczegółowy opis przeszkód prawnych występujących w przepisach 15 państw trzecich. Informacje techniczne zawarte w uwagach przedstawionych przez władze hiszpańskie oraz 30 zainteresowanych stron podsumowano w załącznikach II i III do niniejszej decyzji (zwanych dalej „sprawozdaniami”). Opisy te należy interpretować szerzej w kontekście następującego stwierdzenia władz hiszpańskich (28): „w związku z tym hiszpański system podatkowy przewiduje różne rozwiązania podatkowe, na przykład w przypadku nabycia udziałów w przedsiębiorstwach zagranicznych w porównaniu z nabyciem udziałów w przedsiębiorstwach hiszpańskich (brak możliwości przeprowadzenia operacji połączenia, podejmowane ryzyko itp.), mające na celu osiągnięcie neutralności podatkowej zgodnie z dążeniem wyrażonym w hiszpańskich przepisach krajowych i prawie UE, a także zapewnienie spójności i skuteczności hiszpańskiego systemu podatkowego”. Według tych władz oraz 30 zainteresowanych stron bariery opisane w sprawozdaniach uniemożliwiają połączenia jednostek gospodarczych z różnych państw członkowskich. Zatem celem kwestionowanego środka jest wyeliminowanie negatywnego wpływu powyższych barier, za których istnienie Hiszpania nie jest odpowiedzialna. W konsekwencji ograniczenie zakresu kwestionowanego środka do przypadków transgranicznego nabycia udziałów jest konieczne do wdrożenia zasady neutralności. W ten sposób - w opinii władz hiszpańskich - hiszpański system podatkowy traktuje odmiennie podatników, którzy znajdują się w odmiennej sytuacji (29), dzięki czemu hiszpański system jest neutralny zgodnie z wymogami samego hiszpańskiego systemu podatkowego, jak i TFUE.
(62)
Podsumowując, kwestionowany środek ma na celu usunięcie barier podatkowych, generowanych przez hiszpański system podatkowy w odniesieniu do decyzji inwestycyjnych, które dyskryminują nabywanie udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach w stosunku do nabywania udziałów w krajowych przedsiębiorstwach. Kwestionowany środek gwarantuje, że w przypadku obu rodzajów nabycia (bezpośredniego nabycia aktywów i pośredniego nabycia poprzez zakup udziałów) pod względem podatkowym przedsiębiorstwo będzie traktowane tak samo: można zatem ustalić wartość firmy wynikającą z obydwu tych operacji (bezpośrednią wartość firmy i finansową wartość firmy) w celu wzmocnienia integracji różnych rynków do czasu faktycznego i prawnego zniesienia barier prawnych dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych. Władze hiszpańskie zapewniają w ten sposób podatnikom możliwość wyboru między inwestowaniem lokalnie lub za granicą bez doświadczania tych barier. Artykuł 12 ust. 5 TRLIS zasadniczo przywraca uczciwe warunki konkurencji poprzez wyeliminowanie szkodliwego wpływu barier.
A.1.3. Kwestionowany środek nie zakłóca konkurencji ani nie wpływa na handel unijny
(63)
Władze hiszpańskie oświadczyły, że Komisja nie wykazała zgodnie z wymaganą normą prawną, że art. 12 ust. 5 TRLIS ogranicza konkurencję, ponieważ (i) domniemany „rynek nabywania udziałów w przedsiębiorstwach” nie stanowi odpowiedniego rynku w kontekście prawa konkurencji oraz (ii) nawet jeżeli tak by było, amortyzacja finansowej wartości firmy sama w sobie nie narusza konkurencyjnej pozycji hiszpańskich przedsiębiorstw.
(64)
Po pierwsze, Komisja uznała kwestionowany środek za antykonkurencyjną korzyść, ponieważ art. 12 ust. 5 pozwala hiszpańskim podatnikom uzyskać premię za nabycie znacznych udziałów w spółce nabywanej. Komisja nie przeprowadziła jednak żadnej analizy porównawczej sytuacji ekonomicznej hiszpańskich i międzynarodowych przedsiębiorstw.
(65)
Po drugie, ponieważ kwestionowany środek jest dostępny bez ograniczeń dla każdego hiszpańskiego przedsiębiorstwa, nie może zakłócać konkurencji. W rzeczywistości każde przedsiębiorstwo, znajdujące się w tej samej sytuacji co beneficjent kwestionowanego środka, może z niego skorzystać, obniżając w ten sposób obciążenie podatkowe, co znosi wszelkie konkurencyjne korzyści mogące z wynikać ze środka. Ponadto zasady pomocy państwa nie powinny obejmować kwestii takich jak niższa stawka opodatkowania w państwie członkowskim, która może zwiększać przewagę konkurencyjną lokalnych przedsiębiorstw, o ile ma ona ogólny charakter.
(66)
Komisja przeprowadziła również w świetle rozporządzenia w sprawie kontroli łączenia przedsiębiorstw (30) analizę wielu hiszpańskich operacji transgranicznych, które mogły odnieść korzyść z kwestionowanego środka. Komisja nie wyraziła jednak żadnych wątpliwości co do potencjalnego zakłócania konkurencji w żadnej z tych spraw.
(67)
Zarzuty Komisji nie tylko nie mają związku z rzeczywistością, ale nie uwzględniają również sytuacji inwestycyjnej przedsiębiorstw hiszpańskich. Kwestionowany środek ani nie zakłóca konkurencji, ani nie ma szkodliwego wpływu na warunki handlu wewnątrzunijnego w zakresie sprzecznym ze wspólnymi interesami.
(68)
W warunkach niezharmonizowanego rynku, na skutek konkurencji między systemami podatkowymi identyczne operacje mają różny wpływ podatkowy w zależności od miejsca, w którym podmioty gospodarcze mają siedzibę. Taka sytuacja zakłóca konkurencję, nawet jeżeli uwzględniane środki krajowe są środkami ogólnymi. Innymi słowy, zakłócenie nie jest wynikiem pomocy państwa, lecz braku harmonizacji przepisów. Podążając dalej zgodnie ze swoim tokiem rozumowania, Komisja musiałaby wszcząć formalne postępowania w sprawie setek środków krajowych, co doprowadziłoby do sytuacji braku pewności prawnej, która zdecydowanie szkodzi inwestycjom zagranicznym.
A.2. Zgodność środka z rynkiem wewnętrznym
(69)
Nawet jeżeli Komisja uważa, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, powyższy przepis jest zgodny z art. 107 ust. 3 TFUE, ponieważ przyczynia się do interesu Unii, jakim jest wzmacnianie integracji przedsiębiorstw międzynarodowych.
(70)
Jak stwierdzono w planie działań w zakresie pomocy państwa (31), środek można uznać za zgodny, jeżeli jest on ukierunkowany na nieprawidłowość w funkcjonowaniu rynku, jeżeli przyświecają mu jasno określone cele stanowiące przedmiot wspólnego zainteresowania i jeżeli nie zakłóca on konkurencji wewnątrzunijnej oraz handlu w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem. W omawianej sprawie nieprawidłowość w funkcjonowaniu rynku polega na trudności (lub faktycznym braku możliwości) przeprowadzania transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych. Artykuł 12 ust. 5 TRLIS ułatwia tworzenie ogólnoeuropejskich przedsiębiorstw dzięki jednakowemu traktowaniu operacji nabycia udziałów w kraju i za granicą.
(71)
Zdaniem władz hiszpańskich art. 12 ust. 5 TRLIS jest zatem zgodny z rynkiem wewnętrznym, ponieważ - wobec braku harmonizacji europejskich przepisów podatkowych - osiąga cel proporcjonalnego znoszenia barier w inwestycjach transgranicznych. Kwestionowany środek skutecznie zmierza do wyeliminowania szkodliwego wpływu przeszkód w transgranicznych połączeniach jednostek gospodarczych oraz do ujednolicenia traktowania pod względem podatkowym transgranicznych i lokalnych połączeń jednostek gospodarczych, aby zapewnić, że u podstaw decyzji podejmowanych w odniesieniu do takich operacji nie leżą względy podatkowe, lecz wyłącznie ekonomiczne.
A.3. Uzasadnione oczekiwanie i pewność prawa
(72)
W przypadku, w którym Komisja stwierdzi, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym, Komisja musi uznać, że występują pewne okoliczności, które uzasadniają odstąpienie od odzyskania domniemanej pomocy państwa uzyskanej na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS. Beneficjenci powinni mieć prawo do przeprowadzenia do końca wyjątkowej amortyzacji finansowej wartości firmy odpowiadającej udziałom nabytym przed datą publikacji ostatecznej decyzji.
(73)
Po pierwsze, w decyzji w sprawie wszczęcia postępowania Komisja wydaje się uznawać, że prawdopodobnie występują uzasadnione oczekiwania. Zatem zgodnie z orzecznictwem Sądu (32) oświadczenie to stanowi wyraźną przesłankę występowania uzasadnionych oczekiwań. Ponieważ decyzja w sprawie wszczęcia postępowania nie przesądza o wyniku formalnego postępowania wyjaśniającego, należy uznać uzasadnione oczekiwania w odniesieniu do wszystkich operacji, które miały miejsce przed datą publikacji ostatecznej decyzji.
(74)
Po drugie, w odpowiedziach na pisemne pytania posłów do Parlamentu Europejskiego (33) Komisja stwierdziła, że art. 12 ust. 5 TRLIS nie stanowi pomocy państwa. Oświadczenie to jest wyrazem jasnego stanowiska Komisji, które pozwala władzom hiszpańskim i beneficjentom kwestionowanego środka mieć uzasadnione oczekiwania.
(75)
Po trzecie, zgodnie z wnioskami przyjętymi przez Komisję w podobnych sprawach (34), Komisja przedstawiła szereg pośrednich dowodów na to, że art. 12 ust. 5 TRLIS nie stanowi pomocy państwa. Biorąc pod uwagę powyższe decyzje, przezorne przedsiębiorstwo nie byłoby w stanie przewidzieć, że Komisja może przyjąć przeciwne stanowisko.
(76)
Kwestionowany środek powinien ponadto być nadal stosowany do czasu zakończenia amortyzacji finansowej wartości firmy w odniesieniu do wszystkich operacji przeprowadzonych przed datą publikacji negatywnej decyzji. Kwestionowany środek odpowiada prawu do odliczenia określonej kwoty, ustalonej przy nabyciu, przy czym odliczenie to jest rozłożone na kolejnych 20 lat. Co więcej, ze względu na stanowisko przyjęte przez Komisję w podobnych sprawach (35), za usprawiedliwione należy uznać założenie, że uzasadnione oczekiwania obowiązują do czasu publikacji ostatecznej decyzji.
B. Uwagi dwóch stron
(77)
Zdaniem dwóch stron art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa. Utrzymują one, że w przedmiotowej sprawie nie występują uzasadnione oczekiwania, i wzywają Komisję do nakazania odzyskania wszelkiej pomocy przyznanej niezgodnie z prawem. Ich argumenty podsumowano poniżej.
B.1. Kwestionowany środek stanowi pomoc państwa
B.1.1. Kwestionowany środek przyznaje korzyść ekonomiczną
(78)
Według dwóch stron art. 12 ust. 5 TRLIS ma wyjątkowy charakter, ponieważ hiszpański system podatkowy z wyjątkiem powyższego przepisu nie dopuszcza amortyzacji finansowej wartości firmy, lecz jedynie odliczenie w przypadku testu sprawdzającego, czy nastąpiła trwała utrata wartości firmy. Do czasu wprowadzenia art. 12 ust. 5 TRLIS hiszpańskie przepisy dotyczące podatku od osób prawnych nie umożliwiały amortyzacji udziałów bez względu na to, czy rzeczywiście nastąpiła trwała utrata wartości firmy. Strony podkreślają, że art. 12 ust. 5 TRLIS jest prawdopodobnie jedynym takim zapisem w kontekście europejskim, ponieważ żadne inne państwo członkowskie nie stosuje podobnego rozwiązania w odniesieniu do transakcji transgranicznych, które nie obejmują nabycia kontrolnego pakietu udziałów.
(79)
W ramach hiszpańskiego systemu podatkowego wartość firmy może podlegać amortyzacji tylko wtedy, gdy dochodzi do połączenia jednostek gospodarczych - jedynym wyjątkiem jest kwestionowany środek, który dopuszcza amortyzację w szczególnej sytuacji: w przypadku nabycia mniejszościowych udziałów w spółce nabywanej. Zapis ten odbiega od ogólnego systemu podatkowego, ponieważ dopuszcza amortyzację nie tylko w sytuacjach, gdy nie dochodzi do połączenia jednostek gospodarczych, lecz również w przypadkach, w których nabywca nie kupuje nawet kontrolnego pakietu zagranicznej spółki nabywanej. Artykuł 12 ust. 5 TRLIS przyznaje zatem korzyść niektórym hiszpańskim przedsiębiorstwom w stosunku do (i) innych hiszpańskich przedsiębiorstw prowadzących działalność wyłącznie na szczeblu krajowym i (ii) innych podmiotów unijnych, które konkurują z hiszpańskimi beneficjentami kwestionowanego środka na szczeblu międzynarodowym.
(80)
Z gospodarczego punktu widzenia władze hiszpańskie nie tylko udzielają nieoprocentowanej pożyczki, która będzie obowiązywać przez dwadzieścia lat (nieoprocentowane odroczenie podatkowe), ale również skutecznie pozostawiają datę spłaty nieoprocentowanej pożyczki uznaniu pożyczkobiorcy - o ile pożyczka istotnie zostanie spłacona. Jeżeli inwestor nie przenosi znacznych udziałów, skutek jest taki sam, jak umorzenie długu przez władze hiszpańskie. W przedmiotowej sprawie środek przybiera formę stałego zwolnienia z podatku.
(81)
Jedna z dwóch stron szacuje, że na skutek obowiązywania kwestionowanego środka hiszpańscy nabywcy, na przykład w sektorze bankowym, mogą zapłacić około 7 % więcej niż byliby w stanie zapłacić w przeciwnych okolicznościach. Przyznaje jednak również, że ponieważ oferowana cena jest wypadkową różnych dodatkowych elementów, kwestionowany środek nie jest jedynym, choć prawdopodobnie jednym z najbardziej istotnych, czynnikiem stojącym za agresywną taktyką potencjalnych hiszpańskich oferentów korzystających z kwestionowanego środka. Strona ta uważa również, że środek zapewnia wyraźną przewagę hiszpańskim oferentom w przetargach międzynarodowych.
B.1.2. Kwestionowany środek faworyzuje niektóre przedsiębiorstwa lub produkcję niektórych towarów
(82)
Istnieje wyraźne podobieństwo między analizowaną sprawą a okolicznościami, które doprowadziły do wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2004 r. (36) Pomimo przedstawionych przez władze hiszpańskie argumentów, że kwestionowany w przytoczonej sprawie środek nie jest selektywny, ponieważ art. 37 TRLIS ma zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw hiszpańskich, które inwestują na szczeblu międzynarodowym, Trybunał stwierdził, że stanowi on pomoc państwa, ponieważ ogranicza się do jednej kategorii przedsiębiorstw, to jest przedsiębiorstw dokonujących określonych inwestycji zagranicznych. Takie samo rozumowanie można przyjąć w przypadku art. 12 ust. 5 TRLIS. Selektywność art. 12 ust. 5 TRLIS wynika zatem z faktu, że jedynie przedsiębiorstwa nabywające udziały w zagranicznych przedsiębiorstwach są objęte tym przepisem.
(83)
Co więcej, z art. 12 ust. 5 TRLIS mogą korzystać jedynie przedsiębiorstwa o określonej wielkości i kondycji finansowej w odniesieniu do operacji międzynarodowych. Chociaż bilans przedsiębiorstwa przedstawia wartości księgowe aktywów, jest mało prawdopodobne, że odzwierciedla również domyślne wartości rynkowe aktywów. W praktyce jedynie podmioty mające kontrolne udziały w spółce nabywanej mają zatem dostateczny dostęp do rejestrów przedsiębiorstwa, aby sprawdzić domyślną wartość rynkową jego aktywów. W konsekwencji 5 % próg faworyzuje przedsiębiorstwa przeprowadzające operacje międzynarodowe.
(84)
Ponadto tylko hiszpańskie podmioty prowadzące działalność w Hiszpanii rozliczają się według hiszpańskiej podstawy opodatkowania i mogą skorzystać z amortyzacji. Tylko przedsiębiorstwa mające siedzibę w Hiszpanii ze znaczną hiszpańską podstawą opodatkowania mogą zatem korzystać z tych zapisów, ponieważ potencjalna korzyść związana jest raczej z wielkością operacji w Hiszpanii, nie zaś z wielkością nabytych udziałów. Chociaż art. 12 ust. 5 TRLIS opracowano tak, aby miał zastosowanie do wszystkich podmiotów mających siedzibę w Hiszpanii, w praktyce ze stosowania środka w ujęciu rocznym może korzystać jedynie ograniczona i możliwa do zidentyfikowania liczba przedsiębiorstw z hiszpańską podstawą opodatkowania, która nabywa zagraniczne udziały w danym roku podatkowym i ma znaczną podstawę opodatkowania, od której można odliczyć finansową wartość firmy. W konsekwencji kwestionowany środek prowadzi faktycznie do odmiennego traktowania pod względem podatkowym nawet tych podmiotów hiszpańskich, które mają takie same możliwości nabycia udziałów za granicą.
(85)
Dwie strony uważają, że nie były w stanie wskazać żadnego obiektywnego lub horyzontalnego kryterium bądź warunku, uzasadniającego kwestionowany środek. Przeciwnie, ich zdaniem podstawowym założeniem środka jest tworzenie korzyści na rzecz niektórych hiszpańskich podmiotów. Dodatkowo, jeżeli kwestionowany środek jest częścią hiszpańskiego systemu podatkowego, zagraniczne udziały nabyte przed datą jego wprowadzenia również powinny zostać nim objęte, a tak nie jest, ponieważ ulga podatkowa dotyczy tylko udziałów nabytych po dniu 1 stycznia 2002 r.
(86)
Zatem w świetle polityki Komisji (37), kwestionowany środek należy uznać za selektywny.
B.1.3. Kwestionowany środek zakłóca konkurencję i wpływa na handel unijny
(87)
Kwestionowany środek ma wyraźnie dyskryminujący charakter, ponieważ zapewnia hiszpańskim podmiotom korzyści podatkowe i pieniężne, które są niedostępne dla zagranicznych podmiotów. W sytuacji przetargu lub innej podobnej procedury związanej z nabyciem przedsiębiorstwa taka korzyść sprawia istotną różnicę.
(88)
Oferty przejęcia zazwyczaj zakładają z góry wypłatę premii od ceny udziałów spółki nabywanej, co prawie zawsze przekłada się na finansową wartość firmy. Przy licznych okazjach prasa finansowa donosiła o znacznych nabyciach dokonywanych przez hiszpańskie przedsiębiorstwa i odpowiednich korzyściach podatkowych wynikających z hiszpańskich przepisów podatkowych dotyczących amortyzacji finansowej wartości firmy. W przypadku jednej z takich operacji nabycia przeprowadzonej przez bank inwestycyjny, korzyść podatkowa wynikająca z art. 12 ust. 5 TRLIS została oszacowana na 1,7 mld EUR, tj. 6,5 % oferowanej ceny. W kolejnej informacji wskazano, że hiszpański nabywca mógł przedstawić ofertę o około 15 % wyższą od konkurentów niehiszpańskich.
(89)
Wydaje się również, że kwestionowany środek faworyzuje określone rodzaje działalności wywozowej (pomoc wywozowa w przypadku nabywania zagranicznych udziałów) przedsiębiorstw hiszpańskich, co jest sprzeczne z utrwaloną polityką Komisji (38) w tym obszarze.
B.1.4 Kwestionowany środek narusza zasoby państwowe
(90)
Kwestionowany środek stanowi korzyść dla przedsiębiorstw, które spełniają określone wymogi, i umożliwia im obniżenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji kwotę podatku, która byłaby należna w danym roku, gdyby przedmiotowy przepis nie istniał. Beneficjent uzyskuje zatem korzyść finansową, której koszt obciąża bezpośrednio budżet danego państwa członkowskiego.
VI. REAKCJA HISZPANII NA UWAGI STRON TRZECICH
(91)
Władze hiszpańskie wskazują, że zdecydowana większość uwag stron trzecich jest wyrazem poparcia dla ich punktu widzenia. Jedynie dwie strony uważają, że kwestionowany środek stanowi pomoc państwa, podczas gdy pozostałe strony stwierdziły, że art. 12 ust. 5 TRLIS nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W przeciwnym wypadku swoje uwagi przedstawiłoby mniej podmiotów gospodarczych. Ponadto fakt, że zainteresowane strony trzecie to podmioty o szerokim zakresie działalności i różnej wielkości, wskazuje na ogólny charakter kwestionowanego środka.
(92)
Władze hiszpańskie odrzucają kwalifikację kwestionowanego środka jako środka mającego charakter wyjątku, odwołując się do wspólnej charakterystyki amortyzacji wartości firmy oraz finansowej wartości firmy zgodnie z hiszpańskimi zasadami rachunkowości (39). Ponadto odliczenie amortyzacji wartości firmy stanowi ogólną zasadę w hiszpańskim systemie podatków od osób prawnych zgodnie z przepisami ustanowionymi w art. 11 ust. 4 oraz 89 ust. 3 TRLIS. Artykuł 12 ust. 5 TRLIS jest podporządkowany tej samej logice. Należy uznać za niesłuszne przedstawianie art. 12 ust. 3 TRLIS jako ogólnej zasady amortyzacji finansowej wartości firmy, ponieważ artykuł ten odnosi się do odliczania udziałów w podmiotach nienotowanych. Wymieniony przepis nie wiąże się z finansową wartością firmy, lecz z amortyzacją teoretycznej wartości księgowej. Artykuł 12 ust. 3 i art. 12 ust. 5 TRLIS są dwoma uzupełniającymi się ogólnymi zasadami: pierwszy przepis odnosi się do amortyzacji przypisywanej stratom generowanym przez spółkę nabywaną, drugi natomiast odnosi się wyłącznie do odliczenia części amortyzacji, przypisywanej amortyzacji finansowej wartości firmy. Fakt, że żadne inne państwo członkowskie nie ma środka podobnego do kwestionowanego środka, jest bez znaczenia, ponieważ systemy podatkowe w Unii Europejskiej nie są zharmonizowane.
(93)
W odniesieniu do selektywnego charakteru kwestionowanego środka porównanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2004 r. (40) jest nieprawidłowe, ponieważ w tamtej sprawie Komisja wyraźnie określiła profil beneficjenta, tymczasem w przedmiotowej sprawie określenie tego profilu nie było możliwe. W art. 12 ust. 5 TRLIS nie znajduje się wymóg jakiegokolwiek powiązania między nabyciem udziałów a wywozem towarów i usług. Zatem kwestionowany środek nie skutkuje zwiększeniem wywozu hiszpańskich towarów lub usług. Fakt, że ten pozbawiony selektywnego charakteru środek nie jest dostępny w przypadku operacji krajowych, nie wpływa na jego ogólny charakter. Ostateczny cel kwestionowanego środka jest taki sam, jak cel dyrektywy w sprawie podatków transgranicznych, i polega na zapewnieniu, że u podstaw decyzji inwestycyjnych leżeć będą nie względy podatkowe, lecz ekonomiczne. Ponieważ możliwe jest dokonywanie połączeń jednostek gospodarczych w drodze nabycia udziałów w kraju, lecz nie w drodze nabycia udziałów za granicą, odmienne traktowanie operacji krajowych i transgranicznych jest nie tylko prawnie uzasadnione, lecz również konieczne w celu zagwarantowania neutralności systemu podatkowego.
(94)
W odniesieniu do domniemania, że charakterystyka kwestionowanego środka powoduje, że zakłóca on rynek, władze hiszpańskie wskazują, że każda ulga podatkowa, która obniża koszty prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, zwiększa przewagę konkurencyjną beneficjenta. Oświadczenie to jest jednak bez znaczenia, ponieważ kwestionowany środek jest środkiem ogólnym. Różne stawki podatkowe stosowane w państwach członkowskich, które mają wpływ na konkurencyjność przedsiębiorstw mających tam siedzibę, nie podlegają przepisom o pomocy państwa. Nie wykazano również, aby kwestionowany środek wpływał na handel między państwami członkowskimi. Co więcej, konsekwencje amortyzacji finansowej wartości firmy nie muszą koniecznie prowadzić do zwiększenia ceny oferowanej przez konkurenta.
(95)
Jeżeli chodzi o zgodność kwestionowanego środka z rynkiem wewnętrznym, władze hiszpańskie uważają, że art. 12 ust. 5 TRLIS jest odpowiednim i proporcjonalnym środkiem, by zaradzić nieprawidłowościom w funkcjonowaniu rynku, ponieważ wprowadza neutralny system podatkowy w stosunku do operacji krajowych i transgranicznych, wspierając rozwój przedsiębiorstw ogólnoeuropejskich.
VII. OCENA ŚRODKA
(96)
Aby stwierdzić, czy kwestionowany środek stanowi pomoc, Komisja musi ocenić, czy spełnia on warunki określone w art. 107 ust. 1 TFUE. Zgodnie z wymienionym postanowieniem: „Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi”. W świetle tego postanowienia Komisja oceni poniżej, czy kwestionowany środek stanowi pomoc państwa.
A. Selektywność i korzyść nierozerwalnie związane ze środkiem
(97)
Aby dany środek można było uznać za pomoc państwa, musi on mieć szczególny lub selektywny charakter w tym sensie, że sprzyja jedynie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów.
(98)
Obwieszczenie Komisji (41) stanowi, co następuje: „Główne kryterium w stosowaniu art. 92 ust. 1 [obecnie art. 107 ust. 1 TFUE] do środków podatkowych jest takie, że środek, faworyzując niektórych przedsiębiorców w państwie członkowskim, zapewnia wyjątek od zastosowania systemu podatkowego. Odpowiedni wspólny system powinien być zatem wcześniej określony. Dlatego należy zbadać, czy wyjątek od systemu albo zróżnicowanie w tym systemie są usprawiedliwiane »przez naturę albo ogólny układ« systemu podatkowego, to znaczy, czy pochodzą one bezpośrednio od podstawowych albo kierujących zasad systemu podatkowego w zainteresowanym państwie członkowskim”.
(99)
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (42), „jeśli chodzi o ocenę warunku selektywności, który ma charakter konstytutywny dla pojęcia pomocy państwa, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, art. 87 ust. 1 WE [obecnie art. 107 ust. 1 TFUE] wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego przepis krajowy może sprzyjać »niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów« w porównaniu do innych, się znajdujących się, w świetle celu tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej” (43).
(100)
Trybunał orzekł również wielokrotnie, że art. 107 ust. 1 TFUE nie wprowadza rozróżnienia między przyczynami lub celami wdrożonych przez państwo środków, lecz określa je pod kątem ich skutków (44). W szczególności środki podatkowe, które nie stanowią dostosowania ogólnego systemu do szczególnych cech właściwych niektórym przedsiębiorstwom, lecz zostały opracowane jako środki służące poprawie konkurencyjności tych przedsiębiorstw, wchodzą w zakres art. 107 ust. 1 TFUE (45).
(101)
Pojęcie pomocy państwa nie ma jednak zastosowania do wdrożonych przez państwo środków wprowadzających rozróżnienie między przedsiębiorstwami, jeżeli rozróżnienie to wynika z charakteru lub ogólnej struktury systemu, którego są częścią. Jak wyjaśniono w obwieszczeniu Komisji (46), „niektóre warunki mogą być usprawiedliwiane przez obiektywne różnice pomiędzy podatnikami”.
(102)
Zgodnie z przedstawionymi poniżej szczegółowymi wyjaśnieniami Komisja uważa, że kwestionowany środek jest selektywny, ponieważ faworyzuje jedynie pewne grupy przedsiębiorstw, które dokonują określonych inwestycji za granicą, oraz że ten szczególny charakter nie jest uzasadniony charakterem systemu. Komisja uważa, że kwestionowany środek powinien zostać oceniony w świetle ogólnych przepisów dotyczących podatku od osób prawnych, a dokładnie przepisów dotyczących traktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy (zob. pkt 48-69).
(103)
Komisja zbadała również, czy hipoteza dotycząca stanu faktycznego wykorzystana przez władze hiszpańskie jako podstawa jest właściwa oraz czy w przepisach państw trzecich istnieją bariery. Należy jednak wskazać, że powyższe działanie nie może oznaczać uznania, iż istnienie takich barier mogłoby uzasadniać odmienne traktowanie pod względem podatkowym w przedmiotowej sprawie. Ponadto celem niniejszej decyzji nie jest określenie warunków, dzięki którym zainteresowane państwa członkowskie mogłyby uniknąć uznania kwestionowanego środka za pomoc państwa.
(104)
Komisja stwierdza, że nawet jeżeli by wybrano alternatywny system referencyjny inspirowany systemem proponowanym przez władze hiszpańskie, kwestionowany środek nadal stanowiłby selektywną korzyść, zasadniczo ze względu na brak odmiennych warunków faktycznych i prawnych wymaganych w przypadku różnych scenariuszy w celu skorzystania z przepisów dotyczących wartości firmy lub finansowej wartości firmy w związku z transakcjami zagranicznymi. Co ważniejsze, zgodnie z kwestionowanym środkiem finansowa wartość firmy może być uznawana oddzielnie i może też podlegać amortyzacji, jeżeli beneficjent nabywa udział mniejszościowy w wysokości 5 %. Poziom ten jest znacznie niższy od poziomu koniecznego do zastosowania ogólnych zasad dotyczących amortyzacji wartości firmy (47). Kwestionowany środek stanowi zatem wyjątek od systemu referencyjnego, bez względu na jego definicję.
(105)
Ponadto Komisja zauważa inne różnice, jeżeli chodzi o warunki wdrażania mające zastosowanie do kwestionowanego środka oraz o przepisy systemu referencyjnego. Zgodnie z kwestionowanym środkiem do obliczania podstawy, która ma podlegać amortyzacji, faktycznie nie bierze się pod uwagę udziałów nabytych przed dniem 1 stycznia 2002 r. W ramach scenariusza połączenia jednostek gospodarczych taka data graniczna nie istnieje natomiast w odniesieniu do obliczania wartości firmy, a podatnik musi wykazać, że połączenia dokonuje się z ważnych względów gospodarczych, co ma zapobiec połączeniom mającym na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych (48), podczas gdy kwestionowany środek przynosi tylko korzyści podatkowe. Władze hiszpańskie nie były w stanie przedstawić przekonujących argumentów uzasadniających wystąpienie tych różnic, w związku z czym środka nie można uznać za uzasadniony logiką hiszpańskiego systemu podatkowego.
(106)
Kwestionowany środek jest zatem zbyt nieprecyzyjny i niekontrolowany, ponieważ nie ustanawia żadnych warunków, takich jak występowanie szczególnych, prawnie określonych sytuacji, które uzasadniałyby odmienne traktowanie pod względem podatkowym. W związku z tym kwestionowany środek przynosi korzyści również w sytuacjach, w przypadku których nie wykazano, że są dostatecznie odmienne, aby uzasadniać selektywne odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących wartości firmy. Komisja uważa zatem, że kwestionowany środek dotyczy ulgi podatkowej w odniesieniu do szczególnych rodzajów kosztów i obejmuje szeroką kategorię transakcji w sposób dyskryminujący, czego nie można uzasadnić obiektywnymi różnicami między podatnikami.
(107)
Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (49) Komisja uważa, że w celu rozstrzygnięcia kwestii kwalifikowania systemu jako pomocy państwa nie jest konieczne wykazanie, że wszystkie przypadki pomocy indywidualnej przyznanej w ramach tego systemu kwalifikują się jako pomoc państwa w rozumienia art. 107 ust. 1 TFUE. Do tego celu wystarczy, że wdrożenie rozpatrywanego systemu doprowadzi do zaistnienia sytuacji kwalifikujących się jako pomoc państwa, aby możliwe było uznanie, iż system zawiera elementy pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W związku z tym w kontekście niniejszej decyzji nie jest konieczne dokonanie przeglądu ustawodawstwa wszystkich możliwych państw nienależących do UE, w odniesieniu do których postępowanie wyjaśniające prowadzone przez Komisję jest nadal otwarte. Jak już wskazano w pkt 115 i następnych poprzedniej decyzji (50), Komisja sprawdziła zatem na podstawie metodyki objaśnionej szczegółowo poniżej, czy niektóre z indywidualnych przypadków stosowania kwestionowanego programu pomocy w transakcjach zawieranych poza UE dotyczą pomocy państwa. W przedmiotowej analizie skoncentrowano się na krajach nienależących do UE, z którymi Hiszpania utrzymuje bliskie stosunki gospodarcze i które w związku z tym zostały wybrane na podstawie ich znaczenia, jeżeli chodzi o bezpośrednie inwestycje zagraniczne (BIZ) w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 1 czerwca 2009 r. Komisja skoncentrowała swoją analizę na tych krajach spośród krajów nienależących do UE, w których liczba przypadków indywidualnego zastosowania kwestionowanego środka będzie prawdopodobnie większa: Stanach Zjednoczonych Ameryki (BIZ o wartości 35 mld EUR), Meksyku (BIZ o wartości 18 mld EUR), Argentynie (BIZ o wartości 15 mld EUR) i Brazylii (BIZ o wartości 13 mld EUR). Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez władze hiszpańskie w trakcie postępowania wydaje się, że z 15 krajów nienależących do UE, w odniesieniu do których władze hiszpańskie przedstawiły informacje, transakcje zawarto nie tylko w powyższych czterech państwach, ale także w Republice Kolumbii, Republice Peru i w Republice Ekwadoru. W związku z tym Komisja rozszerzyła badanie, obejmując nim również powyższe trzy kraje.
(108)
Podsumowaną powyżej argumentację Komisji rozwinięto w punktach poniżej.
A.1. Traktowanie pod względem podatkowym finansowej wartości firmy w ramach hiszpańskiego systemu podatkowego w odniesieniu do pozaunijnego nabycia udziałów
A.1.1. System referencyjny
(109)
W decyzji w sprawie wszczęcia postępowania oraz w poprzedniej decyzji Komisja uznała, że odpowiednim systemem referencyjnym jest hiszpański system podatków od osób prawnych, a dokładnie przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy określone w hiszpańskim systemie podatkowym. Powyższe podejście jest zgodne z wcześniejszą praktyką Komisji oraz orzecznictwem sądów europejskich, gdzie za system referencyjny uznaje się zwykły system podatków od osób prawnych (51). W niniejszej decyzji utrzymano powyższe podejście.
(110)
Władze hiszpańskie stwierdzają, że zasadniczo ograniczenia dotyczące transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych stawiają podatników nabywających udziały w przedsiębiorstwach krajowych w innej sytuacji prawnej i faktycznej niż sytuacja podatników, którzy nabywają udziały w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, w szczególności w przedsiębiorstwach zlokalizowanych w krajach nienależących do UE. Władze hiszpańskie wyjaśniły, że celem kwestionowanego środka jest uniknięcie różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym z jednej strony nabycia, w wyniku którego dochodzi do odpłatnego połączenia jednostek gospodarczych, a z drugiej strony nabycia udziałów bez takiego połączenia. Na tej podstawie zakres kwestionowanego środka ogranicza się do przypadków nabycia znacznych udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, ponieważ istnieją bariery utrudniające transgraniczne połączenia jednostek gospodarczych w porównaniu z połączeniami lokalnymi (52). Konsekwencją występowania tych przeszkód jest fakt, że hiszpańscy podatnicy inwestujący za granicą znajdują się, z faktycznego i prawnego punktu widzenia, w sytuacji odmiennej od sytuacji podmiotów inwestujących w Hiszpanii. W tym względzie władze hiszpańskie stwierdzają, że (53): „Podsumowując, sam rozróżniający charakter niektórych środków podatkowych niekoniecznie oznacza, że stanowią one pomoc państwa: środki te należy również zbadać pod kątem tego, czy są konieczne lub funkcjonalne w odniesieniu do skuteczności systemu podatkowego, zgodnie z treścią obwieszczenia Komisji. Stąd hiszpański system podatkowy przewiduje różne rozwiązania podatkowe dla obiektywnie odmiennych sytuacji, takich jak przypadek nabycia udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach w porównaniu z nabyciem udziałów w przedsiębiorstwach hiszpańskich (brak możliwości przeprowadzenia operacji połączenia, zarządzanie ryzykiem itp.) w celu osiągnięcia neutralności podatkowej wymaganej wewnętrznymi przepisami hiszpańskimi i samym prawem wspólnotowym oraz zapewnienia spójności i skuteczności logiki hiszpańskiego systemu podatkowego.”.
(111)
Według tych władz zapewnienie specjalnego traktowania pod względem podatkowym transgranicznego nabycia udziałów jest konieczne, aby zapewnić neutralność hiszpańskiego systemu podatkowego oraz uniknąć traktowania nabycia udziałów w hiszpańskich przedsiębiorstwach w sposób bardziej uprzywilejowany. W związku z tym władze hiszpańskie oraz 30 zainteresowanych stron uważają, że prawidłowe ramy referencyjne dla oceny kwestionowanego środka stanowią przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym wartości firmy wynikającej z nabycia zagranicznych udziałów.
(112)
W poprzedniej decyzji Komisja utrzymała postępowanie, aby umożliwić władzom hiszpańskim przedstawienie nowych informacji dotyczących występowania wyraźnych przeszkód prawnych w zakresie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych w krajach nienależących do UE.
(113)
W tym kontekście i zasadniczo na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach Komisja zbadała przepisy różnych krajów nienależących do UE po prostu w celu sprawdzenia zarzutów władz hiszpańskich odnośnie do występowania wyraźnych przeszkód prawnych w zakresie połączeń transgranicznych. Badanie to nie oznacza jednak uznania faktu, że takie przeszkody mogłyby uzasadniać stosowanie odmiennego systemu referencyjnego w przedmiotowym przypadku. W trakcie badania Komisja sprawdziła głównie, czy hiszpańska spółka dominująca ma zdolność prawną w zakresie połączenia się ze spółką zależną z siedzibą w kraju nienależącym do UE.
(114)
Poniższe założenia stanowią podstawę postępowania, które ograniczono do zbadania prawdziwości zarzutów przedstawionych w argumentacji:
-
po pierwsze, Komisja sprawdziła, czy - jak stwierdzono w poprzedniej decyzji (54) - przedsiębiorstwa hiszpańskie napotykają wyraźną barierę prawną występującą w kraju nienależącym do UE, a nie w Hiszpanii (55) i uniemożliwiającą im przekształcenie spółki zależnej w oddział. Takie przepisy prawne mogą jednak stanowić barierę wyłącznie w przypadku, w którym zainteresowane przedsiębiorstwo byłoby w stanie wywierać skuteczny wpływ, w szczególności poprzez udział większościowy, na spółkę nabywaną w stopniu, który umożliwiałby mu narzucenie połączenia, gdyby przeszkody nie istniały. W związku z tym nie można uznać, że przepisy prawne w krajach nienależących do UE, które uniemożliwiają hiszpańskiemu podatnikowi przejęcie kontroli nad spółką nabywaną w danym kraju, stanowią istotną, wyraźną barierę prawną w takim sensie, w jakim zarzucają to władze hiszpańskie: w wyniku obowiązywania tych przepisów hiszpańskie przedsiębiorstwa/hiszpańscy podatnicy nigdy nie będą mogli spełnić warunku skutecznego wpływu, ponieważ zawsze będą udziałowcami mniejszościowymi spółki nabywanej. Nie mogą mieć zatem niezbędnej skutecznej zdolności do narzucenia połączenia jednostek gospodarczych. Komisja pragnie podkreślić, że warunek dotyczący kontroli oceniono na poziomie beneficjenta środka (a nie na poziomie grupy, do której może należeć) zgodnie z hiszpańskim systemem podatkowym. Zgodnie z tym rozumowaniem Komisja uważa też, że bezpośredni zakaz dotyczący bezpośredniego posiadania przez podmioty z siedzibą poza danym krajem szczególnych aktywów (na przykład nieruchomości zlokalizowanej na wybrzeżu) nie może stanowić wyraźnej bariery prawnej w kontekście tego działania.
Zdaniem Komisji nie można uznać, że samo obciążenie administracyjne lub same formalności (56), których dopełnienia wymagają kraje nienależące do UE od przedsiębiorstw z siedzibą poza danym krajem, stanowią wyraźną barierę prawną tylko dlatego, że generują dodatkowe koszty - które można odliczyć od podatku w ramach hiszpańskiego systemu podatkowego - ale nie uniemożliwiają połączenia jednostek gospodarczych;
-
po drugie, zarzut, jakoby nieznane były przypadki transgranicznych połączeń przedsiębiorstw hiszpańskich z przedsiębiorstwami z niektórych krajów nienależących do UE, nie może stanowić wystarczającego dowodu ani wykazywać istnienia przeszkód. Informacje wzięte pod uwagę przez przedsiębiorstwa przy podejmowaniu decyzji o połączeniu jednostek gospodarczych są zróżnicowane i nie ograniczają się wyłącznie do zdolności zainteresowanych przedsiębiorstw do połączenia działalności gospodarczej. Wyraźnie świadczy o tym fakt, że niektóre z 30 zainteresowanych stron posiadają wiele w pełni kontrolowanych hiszpańskich spółek zależnych, chociaż nie połączyły uprzednio swoich hiszpańskich jednostek gospodarczych, a władze hiszpańskie przyznają, iż nie ma przeszkód w zakresie krajowych połączeń jednostek gospodarczych. W związku z tym Komisja uważa, że spośród argumentów zawartych w sprawozdaniach można przyjąć jedynie wyraźne zakazy transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych określone w przepisach krajów nienależących do UE. W istocie, jak wskazano już w pkt 93 poprzedniej decyzji, gdyby uwzględniano niepotwierdzone informacje o charakterze ogólnym, przedmiotowa analiza mogłaby stać się w znacznym stopniu arbitralna.
(115)
Poniższe ustalenia oparto na informacjach przedstawionych przez władze hiszpańskie w sprawozdaniach, których prawdziwość i kompletność Komisja sprawdziła w świetle powyższych uwag metodycznych. Na tej podstawie Komisja uważa, że wbrew argumentom władz hiszpańskich nie można uznać, iż wszystkie przepisy krajów nienależących do UE wprowadzają wyraźne przeszkody prawne w zakresie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych. W związku z tym, podobnie jak stwierdzono w poprzedniej decyzji w odniesieniu do transakcji wewnątrzunijnych (57), Komisja nie podziela opinii wyrażonej przez władze hiszpańskie i wspieranej argumentami 30 zainteresowanych stron, jeżeli chodzi o ogólne występowanie tych domniemanych przeszkód. Według Komisji nie można uznać, że poza państwami członkowskimi UE, a przynajmniej w następujących właściwych krajach spoza UE wystąpiły jakiekolwiek wyraźne przeszkody prawne, jak wskazano poniżej:
-
Stany Zjednoczone Ameryki:
(i)
po pierwsze, Komisja zauważa, że w sprawozdaniu przedstawionym przez władze hiszpańskie (58) przy ocenie, czy w przeszłości dokonywano transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, autor stwierdza: „nie odnotowano, ale prawdopodobnie taki przypadek miał miejsce w Delaware”. Wbrew głównym argumentom władz hiszpańskich wydaje się, że zgodnie z wnioskiem zawartym w jednym ze sprawozdań (59) dotyczących tego kraju nie ma ogólnego wyraźnego zakazu transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych;
(ii)
po drugie, zgodnie z ogólnymi przepisami prawa spółek (60) i prawa podatkowego (61) nie ma wyraźnego zakazu połączeń jednostek gospodarczych z podmiotami zagranicznymi;
(iii)
po trzecie, do krajowych połączeń jednostek gospodarczych mają zastosowanie szczególne przepisy prawa spółek (62). Według posiadanych przez Komisję informacji nie ma żadnego wyraźnego zakazu stosowania tych przepisów do transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, mimo że mające zastosowanie formalności administracyjne mogą być różne. Komisja wskazuje, że przynajmniej w stanie Delaware wyraźnie umożliwia się dokonywanie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych (63), pod warunkiem że przepisy kraju, w którym przedsiębiorstwo zagraniczne ma swoją siedzibę pozwalają na transakcję odwrotnego rodzaju. W związku z tym, jeżeli takiej transakcji nie można dokonać między przedsiębiorstwami zlokalizowanymi odpowiednio w Delaware i w Hiszpanii, Komisja uważa, że stawianie przeszkód można przypisać Hiszpanii, i w związku z tym nie kwalifikują się one do niniejszej oceny. Ustalenie to należy rozpatrywać w kontekście znaczenia stanu Delaware dla lokalizacji/zakładania przedsiębiorstw w USA (64);
(iv)
po czwarte, do krajowych połączeń jednostek gospodarczych mają zastosowanie szczególne przepisy podatkowe, aby uniknąć niekorzystnego opodatkowania przy prowadzaniu działań restrukturyzacyjnych. Według posiadanych przez Komisję informacji nie ma żadnego wyraźnego zakazu stosowania tych przepisów do transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, mimo że mające zastosowanie formalności administracyjne mogą być różne;
(v)
ponadto Komisja nie dotarła do żadnego orzecznictwa właściwych sądów amerykańskich, które podważałoby jej wniosek dotyczący braku wyraźnych przeszkód prawnych w zakresie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w Stanach Zjednoczonych.
-
Meksyk:
(i)
po pierwsze, Komisja zauważa, że art. 8 ust. 3 nadal obowiązującej konwencji podatkowej (65), podpisanej przez Hiszpanię i Meksyk dnia 6 października 1994 r. wyraźnie przewiduje transgraniczne transakcje połączenia jednostek gospodarczych. W wyniku obowiązywania powyższego przepisu w przypadku tego rodzaju transakcji dochodzi do korzyści w postaci przeniesienia płatności podatku, ponieważ niezrealizowane zyski kapitałowe nie podlegają opodatkowaniu. Według Komisji celem tego międzynarodowej konwencji podatkowej jest zniesienie możliwości wyłączenia (66) transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych z korzyści płynących ze szczególnych przepisów podatkowych mających zastosowanie do krajowych połączeń jednostek gospodarczych;
(ii)
po drugie, zgodnie z meksykańskimi przepisami (prawa spółek i prawa podatkowego) oraz biorąc pod uwagę powyższą konwencję podatkową, nie ma jakiegokolwiek wyraźnego prawnego zakazu połączeń jednostek gospodarczych z podmiotami hiszpańskimi;
(iii)
ponadto Komisja nie dotarła do żadnego orzecznictwa właściwych sądów meksykańskich, które w jasny sposób podważałoby jej wniosek dotyczący braku wyraźnych przeszkód prawnych w zakresie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w Meksyku.
-
Brazylia:
(i)
po pierwsze, Komisja zauważa, że władze hiszpańskie odnotowały zaistniały w przeszłości przypadek transgranicznego połączenia jednostek gospodarczych (nie z Hiszpanią) (67);
(ii)
po drugie, zgodnie z ogólnymi przepisami prawa spółek i prawa podatkowego (68) nie ma wyraźnego zakazu połączeń jednostek gospodarczych z podmiotami zagranicznymi, chociaż formalności administracyjne mogą być różne (69);
(iii)
po trzecie, niektóre wyraźne ograniczenia prawne mają zastosowanie do prowadzenia działalności gospodarczej w określonych sektorach (70) przez podmioty podlegające kontroli przedsiębiorstw zagranicznych. Jak stwierdzono powyżej (zob. pkt 114), nie można jednak uznać, że przepisy prawne w krajach nienależących do UE, które uniemożliwiają hiszpańskiemu podatnikowi przejęcie kontroli nad spółką nabywaną w danym kraju, stanowią istotną, wyraźną barierę prawną w takim sensie, w jakim zarzucają to władze hiszpańskie: w wyniku obowiązywania tego przepisu hiszpańskie przedsiębiorstwa/hiszpańscy podatnicy nigdy nie będą mogli spełnić warunku skutecznego wpływu, ponieważ zawsze będą udziałowcami mniejszościowymi spółki nabywanej. Według Komisji z brazylijskich przepisów, o których mowa w dwóch sprawozdaniach, wynika, że w tym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją;
(iv)
ponadto Komisja nie dotarła do żadnego orzecznictwa, które podważałoby jej wniosek dotyczący braku wyraźnych przeszkód prawnych w zakresie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w Brazylii.
-
Argentyna:
(i)
po pierwsze, Komisja zauważa, że art. 5 nadal obowiązującej konwencji podatkowej (71), podpisanej przez Hiszpanię i Argentynę dnia 26 sierpnia 1994 r. wyraźnie przewiduje transgraniczne połączenia jednostek gospodarczych. W wyniku obowiązywania tego przepisu transgraniczne działania restrukturyzacyjne nie mogą prowadzić do niekorzystnego opodatkowania;
(ii)
po drugie, zgodnie z ogólnymi przepisami prawa spółek (72) i prawa podatkowego (73) nie ma wyraźnego zakazu połączeń jednostek gospodarczych z podmiotami zagranicznymi, mimo że formalności administracyjne mogą być różne;
(iii)
po trzecie, Komisja nie dotarła do żadnego orzecznictwa, które podważałoby jej wniosek dotyczący braku wyraźnych przeszkód prawnych w zakresie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w Argentynie. Ponadto Komisja nie zgadza się z przedstawioną w dwóch sprawozdaniach interpretacją orzeczeń (74) wydanych przez organy administracji podatkowej w odniesieniu do określonych planowanych transakcji transgranicznych. W orzeczeniach tych wyjaśniono po prostu warunki dotyczące ustaleń w zakresie przenoszenia płatności podatku w Argentynie. Nie wspomniano w nich o istnieniu ogólnego i wyraźnego zakazu dotyczącego stosowania tych ustaleń do transgranicznych działań restrukturyzacyjnych. Ponadto przedstawiona w sprawozdaniach interpretacja tych szczególnych orzeczeń stoi w sprzeczności z ogólnym przepisem zawartym we wspomnianej konwencji podatkowej (75) zawartej między Królestwem Hiszpanii i Republiką Argentyńską.
-
Ekwador:
(i)
po pierwsze, Komisja zauważa, że zgodnie z ogólnymi przepisami prawa spółek i prawa podatkowego nie ma wyraźnego zakazu połączeń jednostek gospodarczych z podmiotami zagranicznymi (76);
(ii)
po drugie, Komisja zauważa, że w sprawozdaniu przedstawionym przez władze hiszpańskie (77) przyznano, iż transgraniczne połączenie jednostek gospodarczych jest możliwe, pod warunkiem że nabywca hiszpański założy wcześniej w Ekwadorze oddział.
-
Peru:
(i)
po pierwsze, Komisja zauważa, że zgodnie z ogólnymi przepisami prawa spółek i prawa podatkowego nie ma według posiadanych przez Komisję informacji żadnego wyraźnego zakazu połączeń jednostek gospodarczych z podmiotami zagranicznymi (78);
(ii)
po drugie, Komisja zauważa, że art. 2074 peruwiańskiego kodeksu cywilnego zawiera przepisy mające zastosowanie do transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, a ogólne prawo spółek dopuszcza połączenia jednostek gospodarczych, w których biorą udział oddział podmiotu zagranicznego oraz przedsiębiorstwo mające siedzibę w Peru (79);
(iii)
po trzecie, ustawa o podatku dochodowym zapewnia neutralne traktowanie połączeń jednostek gospodarczych, w których biorą udział oddział podmiotu zagranicznego i przedsiębiorstwo mające siedzibę w Peru (80);
(iv)
w związku z tym Komisja uważa, że transgraniczne połączenie jednostek gospodarczych jest w każdym przypadku możliwe do przeprowadzenia, pod warunkiem że nabywca hiszpański założył wcześniej w Peru oddział.
-
Kolumbia:
(i)
po pierwsze, Komisja zauważa, że Superintendencia de Sociedades (81) wyraźnie potwierdza, iż zgodnie z ustawodawstwem kolumbijskim dokonanie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych jest możliwe (82);
(ii)
po drugie, zgodnie z ogólnymi przepisami prawa spółek i prawa podatkowego (83) nie ma wyraźnego zakazu dokonywania połączeń jednostek gospodarczych z podmiotami zagranicznymi, mimo że mające zastosowanie formalności administracyjne mogą być różne;
(iii)
po trzecie, Komisja zauważa, że w sprawozdaniu przedstawionym przez władze hiszpańskie (84) przyznano, iż transgraniczne połączenia jednostek gospodarczych są możliwe, pod warunkiem że nabywca hiszpański założył wcześniej w Kolumbii oddział.
(116)
Władze hiszpańskie przedstawiły informacje dotyczące przepisów ośmiu innych krajów spoza UE. Jak stwierdzono w pkt 107 Komisja uważa, iż powyższe ustalenia są wystarczające, aby potwierdzić, że w każdym razie nawet w przypadku uznania występowania znaczących przeszkód prawnych w zakresie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, system referencyjny stanowią przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy w systemie hiszpańskim. Zastosowawszy te same kryteria i metodykę, co opisane w pkt 114 i następnych, Komisja stwierdza jednak na podstawie dostępnych informacji, że w przepisach obowiązujących w Chile, Wenezueli, Algierii, Kanadzie, Australii, Japonii i Maroko nie ma żadnych wyraźnych przeszkód prawnych o charakterze ogólnym w zakresie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych.
(117)
W związku z tym na podstawie powyższych ustaleń Komisja nie może zgodzić się z władzami hiszpańskimi co do tego, że każdy indywidualny potencjalny beneficjent kwestionowanego środka napotyka, nawet tylko w praktyce, niemożliwe do pokonania przeszkody w zakresie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych.
(118)
W świetle powyższych uwag Komisja uważa, że nie ma powodu, aby w decyzji w sprawie wszczęcia postępowania oraz w poprzedniej decyzji odstąpić od systemu referencyjnego: na potrzeby oceny kwestionowanego środka odpowiednie ramy odniesienia stanowi ogólny hiszpański system podatku od osób prawnych, a dokładnie przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy, zawarte w tym systemie podatkowym. Na ten wniosek nie może wpłynąć fakt, że Komisja wykryła istnienie wyraźnych przeszkód prawnych w dwóch krajach spoza UE (w Indiach i Chinach). Jak stwierdzono w pkt 107, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (85) Komisja uważa, że w celu rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji programu jako pomocy państwa nie jest konieczne wykazanie, że wszystkie przypadki pomocy indywidualnej przyznanej w ramach tego programu kwalifikują się jako pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
(119)
Ściślej rzecz biorąc, jeżeli chodzi o Chiny, w prawie spółek z 2005 r. mającym zastosowanie do połączeń, w których biorą udział tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne założone w Chinach, oraz w art. 2 i 55 rozporządzenia zatytułowanego „Przepisy dotyczące nabycia przedsiębiorstw krajowych przez inwestorów zagranicznych”, wydanego przez chińskie Ministerstwo Handlu dnia 22 czerwca 2009 r., z zakresu stosowania zasad dotyczących połączenia jednostek gospodarczych wyraźnie wyłączono przedsiębiorstwa niemające siedziby w Chinach, w związku z czym przedsiębiorstwo hiszpańskie nie miałoby możliwości połączenia swojej działalności ze spółką zależną podlegającą kontroli Chin.
(120)
Jeżeli chodzi o przepisy obowiązujące w Indiach, w art. 391-394 indyjskiego prawa spółek z 1956 r. z zakresu stosowania zasad dotyczących połączenia jednostek gospodarczych wyraźnie wyłączono spółki niemające siedziby w Indiach, w związku z czym przedsiębiorstwo hiszpańskie nie miałoby możliwości połączenia swojej działalności ze spółką zależną podlegającą kontroli Indii.
A.1.2. Istnienie odstępstwa od systemu referencyjnego
(121)
Zgodnie z hiszpańskim systemem podatkowym podstawę opodatkowania oblicza się na podstawie wyniku księgowego, w którym następnie wprowadza się korekty poprzez zastosowanie specjalnych przepisów podatkowych. Tytułem wstępu i uzupełnienia Komisja zauważa, że kwestionowany środek stanowi odstępstwo od hiszpańskiego systemu rachunkowości. Wystąpienie finansowej wartości firmy można obliczyć jedynie abstrakcyjnie poprzez konsolidację rachunków spółki nabywanej z rachunkami przedsiębiorstwa nabywającego. W hiszpańskim systemie rachunkowości konsolidacja rachunków jest jednak wymagana w przypadku „kontroli” (86) i jest przeprowadzana zarówno w odniesieniu do krajowych, jak i zagranicznych zrzeszonych przedsiębiorstw, w celu przedstawienia globalnej sytuacji grupy przedsiębiorstw podlegających jednolitej kontroli. Uznaje się, że taka sytuacja ma miejsce (87) na przykład w przypadku, w którym spółka dominująca posiada większość praw do głosowania w spółce zależnej. Kwestionowany środek nie wymaga jednak żadnej tego rodzaju kontroli i jest stosowany od poziomu 5 % udziałów. Komisja zauważa również, że od dnia 1 stycznia 2005 r. (88), zgodnie z zasadami rachunkowości, większość hiszpańskich przedsiębiorstw nie może amortyzować finansowej wartości firmy. W rezultacie w tym względzie 30 zainteresowanych stron odnosi się do przepisów (89), które zgodnie z obecnym hiszpańskim systemem rachunkowości już nie obowiązują. W wyniku ustawy nr 16/2007 z dnia 4 lipca 2007 r., reformującej i dostosowującej prawo handlowe w dziedzinie rachunkowości do celów międzynarodowej harmonizacji standardów rachunkowości zgodnie z prawodawstwem UE, oraz dekretu królewskiego 1514/2007 z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie generalnego planu rachunkowości z rachunkowego punktu widzenia amortyzacja wartości firmy ani amortyzacja finansowej wartości firmy nie są już dopuszczalne. Powyższe poprawki, wprowadzone w hiszpańskim prawie rachunkowym, są zgodne z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (90). W świetle powyższych uwag kwestionowany środek stanowi zatem wyjątek od zwykłych zasad rachunkowości mających zastosowanie w Hiszpanii.
(122)
Ze względu na podatkowy charakter kwestionowanego środka, istnienie wyjątku należy ocenić nie tylko w odniesieniu do rachunkowości, ale również w porównaniu do referencyjnego systemu podatkowego. W tym kontekście Komisja zauważa, że hiszpański system podatkowy nigdy nie dopuszczał amortyzacji finansowej wartości firmy, a art. 12 ust. 5 TRLIS jest tu wyjątkiem. W szczególności taka amortyzacja nie jest możliwa w przypadku transakcji krajowych. Wynika to wyraźnie z następujących faktów:
(123)
Do celów hiszpańskiego systemu podatkowego wartość firmy może być księgowana oddzielnie jedynie w następstwie połączenia jednostek gospodarczych (91) w wyniku nabycia lub wniesienia aktywów stanowiących niezależną działalność, bądź w następstwie prawnego połączenia jednostek gospodarczych. W takich przypadkach wartość firmy jest różnicą księgową między kosztami nabycia udziałów a wartością rynkową aktywów, które stanowią działalność nabytą lub posiadaną przez przedsiębiorstwo biorące udział w połączeniu. Jeśli nabycie działalności przedsiębiorstwa odbywa się w drodze nabycia jego udziałów, tak jak w przypadku kwestionowanego środka, wartość firmy powstaje tylko wtedy, gdy przedsiębiorstwo nabywające łączy się następnie z przedsiębiorstwem nabywanym, nad którym od tego momentu będzie sprawować kontrolę.
(124)
Zgodnie z kwestionowanym środkiem ani kontrola ani połączenie dwóch jednostek gospodarczych nie są jednak konieczne. Wystarczy samo nabycie co najmniej 5 % udziałów w zagranicznym przedsiębiorstwie. Pozwalając zatem, aby finansowa wartość firmy, tj. wartość firmy, która zostałaby zaksięgowana w przypadku połączenia jednostek gospodarczych, była ujmowana oddzielnie - nawet w przypadku braku połączenia jednostek gospodarczych - kwestionowany środek stanowi wyjątek od systemu referencyjnego. Należy podkreślić, że wyjątek nie wynika z długości okresu, w ciągu którego finansowa wartość firmy jest amortyzowana, w porównaniu z okresem, który ma zastosowanie do tradycyjnej wartości firmy (92), ale raczej z odmiennego traktowania krajowych i transgranicznych transakcji. Kwestionowanego środka nie można uznać za nową, samodzielną ogólną zasadę rachunkowości, ponieważ amortyzacja finansowej wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów krajowych nie jest dopuszczana.
(125)
Mając na względzie wszystkie powyższe uwagi, Komisja stwierdza, że kwestionowany środek stanowi odstępstwo od systemu referencyjnego. Zgodnie z argumentacją, która zostanie przedstawiona w pkt 153-163, Komisja uważa, że ani władze hiszpańskie ani 30 zainteresowanych stron nie przedstawiły dostatecznie spójnych argumentów, aby zmienić ten wniosek.
A.1.3. Istnienie korzyści
(126)
Na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS część finansowej wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach może zostać odliczona od podstawy opodatkowania w drodze odstępstwa od systemu referencyjnego. Zatem zmniejszając obciążenie podatkowe beneficjenta, art. 12 ust. 5 TRLIS zapewnia mu korzyść ekonomiczną. Korzyść ta przybiera formę obniżki podatku, którym w przeciwnym wypadku korzystające ze środka przedsiębiorstwa byłyby objęte. Obniżka jest proporcjonalna do różnicy między zapłaconą ceną nabycia a wartością rynkową podstawowych zaksięgowanych aktywów związanych z nabytymi udziałami.
(127)
Dokładna kwota korzyści w odniesieniu do zapłaconej ceny nabycia odpowiada zaktualizowanej wartości netto obniżki obciążenia podatkowego uzyskanej dzięki amortyzacji, którą można odliczyć w trakcie okresu amortyzacji po nabyciu. Jest ona zatem zależna od stawki podatku od osób prawnych w odpowiednich latach oraz mającej zastosowanie stopy dyskontowej.
(128)
W przypadku ponownej sprzedaży nabytych udziałów, część tej korzyści zostanie zwrócona w ramach podatku od zysków kapitałowych. Ze względu na umożliwienie amortyzacji finansowej wartości firmy, w przypadku sprzedaży zagranicznych udziałów, odliczona kwota doprowadzi do zwiększenia zysku kapitałowego opodatkowanego w momencie sprzedaży. W przypadku takich niepewnych okoliczności korzyść nie zniknęłaby jednak całkowicie, ponieważ opodatkowanie na późniejszym etapie nie uwzględnia kosztów płynności. Jak słusznie zauważyły dwie strony, z ekonomicznego punktu widzenia kwota korzyści jest co najmniej porównywalna do kwoty nieoprocentowanej linii kredytowej, która pozwala maksymalnie dwadzieścia razy podjąć rocznie dwudziestą część finansowej wartości firmy, dopóki nabyte udziały są ujmowane w księgach podatnika.
(129)
W teoretycznym przykładzie, o którym Komisja wspomniała już w decyzji w sprawie wszczęcia postępowania, udziały nabyte w 2002 r. przyniosłyby korzyść odpowiadającą 20,6 % kwoty finansowej wartości firmy, przy założeniu stopy dyskontowej na poziomie 5 % (93) i przyjęciu istniejącej struktury stawek podatku od osób prawnych do 2022 r.; obowiązujące obecnie stawki ustalone zostały w ustawie 35/2006 (94). Strony trzecie nie zakwestionowały tych danych. W przypadku, w którym nabyte udziały zostałyby odsprzedane, korzyść odpowiadałaby odsetkom, które zostałyby nałożone na podatnika za linię kredytową o cechach opisanych w poprzednim punkcie.
(130)
Komisja nie może także podzielić opinii władz hiszpańskich i 30 zainteresowanych stron, że końcowym beneficjentem kwestionowanego środka byłby jedynie sprzedający zagraniczne udziały, ponieważ otrzymałby wyższą cenę. Po dokonaniu oceny skutku kwestionowanego środka w jego obecnej postaci Komisja odrzuca ten argument. Po pierwsze, nie ma mechanizmu gwarantującego, że korzyść zostanie przeniesiona w pełni lub częściowo na sprzedającego. Po drugie, cena nabycia wynika z szeregu różnych elementów, nie tylko z kwestionowanego środka. Po trzecie, nawet gdyby spełniono powyższe dwa warunki, hiszpańskiego podatnika korzystającego z kwestionowanego środka nadal należy uznawać za beneficjenta tego środka. Nawet gdyby korzyść ekonomiczną przeniesiono na sprzedającego, kwestionowany środek nadal dawałby nabywającemu większe możliwości zaoferowania wyższej ceny nabycia, co ma ogromne znaczenie w przypadku konkurencyjnej transakcji nabycia.
(131)
Komisja stwierdza zatem, że w każdym przypadku kwestionowany środek stwarza korzyść w sytuacji nabycia zagranicznych udziałów.
A.1.4. Uzasadnienie środka logiką hiszpańskiego systemu podatkowego
(132)
Komisja uważa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (95), że środki wprowadzające rozróżnienie między przedsiębiorstwami nie stanowią pomocy państwa, jeżeli rozróżnienie wynika z charakteru i ogólnej struktury systemu podatkowego, w który się wpisują. Powyższe uzasadnienie opierające się na charakterze lub ogólnej strukturze systemu podatkowego odzwierciedla spójność szczególnego środka podatkowego z wewnętrzną logiką systemu podatkowego w ujęciu ogólnym.
(133)
Komisja uważa po pierwsze, że władze hiszpańskie nie dowiodły, iż przedmiotowy środek będzie skutkował wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania. System nie ustanawia faktycznie żadnych warunków dla wykazania, że na sprzedającego rzeczywiście nałożono podatek od zysku wynikającego z przeniesienia udziałów, mimo że taki warunek obowiązuje w przypadku amortyzacji wartości firmy wynikającej z połączenia jednostek gospodarczych (96). Należy podkreślić, że chociaż władze hiszpańskie twierdzą, iż nie są właściwe do sprawowania kontroli nad zagranicznym sprzedającym, który przeprowadza operacje za granicą, Komisja zauważa, że warunek ten jest wymagany w celu stosowania innych hiszpańskich przepisów podatkowych (97), ale nie w przypadku kwestionowanego środka.
(134)
Po drugie, kwestionowany środek nie stanowi mechanizmu służącego unikaniu podwójnego opodatkowania przyszłych dywidend, które byłyby opodatkowane przy realizacji przyszłych zysków i które nie powinny podlegać dwukrotnemu opodatkowaniu w przypadku przekazania ich spółce posiadającej znaczne udziały, za których nabycie zapłacono finansową wartość firmy. W kwestionowanym środku nie powiązano kwestii otrzymanych dywidend z kwestią odliczeń stosowanych w wyniku środka. Przeciwnie, dywidendy otrzymane z tytułu znacznych udziałów w przedsiębiorstwie zagranicznym są już objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 TRLIS oraz bezpośrednią neutralnością podatkową, o której mowa w art. 32 TRLIS, w celu uniknięcia międzynarodowego podwójnego opodatkowania. W związku z tym amortyzacja finansowej wartości firmy prowadzi do dodatkowej korzyści w odniesieniu do nabycia znacznych udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach.
(135)
Po trzecie, władze hiszpańskie nie wykazały, że kwestionowany środek stanowi rozszerzenie przepisów dotyczących trwałej utraty wartości, które zakładają istnienie obiektywnych dowodów powstania strat, opierających się na szczegółowych i obiektywnych wyliczeniach, których kwestionowany środek nie wymaga. Przeciwnie, art. 12 ust. 3 TRLIS umożliwia częściowe odliczenia z tytułu amortyzacji udziałów kapitałowych w odniesieniu do krajowych i zagranicznych udziałów, które nie są przedmiotem obrotu na rynku wtórnym, w przypadku trwałej utraty wartości zaistniałej w okresie od początku do końca roku podatkowego. Kwestionowany środek, który w przypadku beneficjentów jest zgodny z art. 12 ust. 3 TRLIS (98), zapewnia dodatkowe odliczenia, oprócz zmniejszenia teoretycznej wartości księgowej w związku z trwałą utratą wartości.
(136)
Po czwarte, Komisja zauważa, że finansowa wartość firmy wynikająca z nabycia krajowych udziałów nie może być amortyzowana, podczas gdy finansowa wartość zagranicznych przedsiębiorstw jest amortyzowana na pewnych warunkach. Kwestionowany środek wprowadza zróżnicowanie, polegające na odmiennym traktowaniu pod względem podatkowym finansowej wartości firmy przedsiębiorstw zagranicznych w porównaniu z przedsiębiorstwami krajowymi, które nie jest ani konieczne, ani proporcjonalne pod względem logiki systemu podatkowego. Komisja uważa, że w przypadku omawianego środka nakładanie zasadniczo różnych nominalnych i faktycznych rodzajów opodatkowania na przedsiębiorstwa w podobnej sytuacji, tylko dlatego, że niektóre z nich są zaangażowane w możliwości finansowe za granicą, należy uznać za nieproporcjonalne.
(137)
Ponadto Komisja uważa, że uwagi zgłoszone przez jedną z 30 zainteresowanych stron (99) wskazują, iż nawet wyjaśnienia dotyczące przedstawionego przez Hiszpanię uzasadnienia byłyby sprzeczne z logiką hiszpańskiego systemu podatkowego. Zgodnie z tym twierdzeniem w przypadku scenariusza polegającego na transgranicznym połączeniu jednostek gospodarczych, zaistniała wartość firmy byłaby najprawdopodobniej zlokalizowana za granicą, a dokładniej w zagranicznym zakładzie powstałym wskutek rozwiązania spółki nabywanej. W związku z tym, ponownie powołując się na przytoczone twierdzenie, nawet w przypadku scenariusza polegającego na transgranicznym połączeniu jednostek gospodarczych Hiszpania nie dopuściłaby do amortyzacji wartości firmy w Hiszpanii, ponieważ wartość firmy nie jest zlokalizowana w Hiszpanii. Ponadto Komisja zwraca uwagę na dodatkowe różnice, jeżeli chodzi o warunki mające zastosowanie do każdego z tych dwóch scenariuszy. Zgodnie z kwestionowanym środkiem do obliczania podstawy, która ma podlegać amortyzacji, nie bierze się pod uwagę udziałów nabytych przed dniem 1 stycznia 2002 r. W scenariuszu połączenia jednostek gospodarczych ta data graniczna nie istnieje jednak w odniesieniu do obliczania wartości firmy. Co więcej, w przypadku scenariusza polegającego na połączeniu jednostek gospodarczych podatnik musi udowodnić, że główną przyczyną połączenia są względy ekonomiczne, co ma zapobiec połączeniom mającym na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych (100), podczas gdy kwestionowany środek przynosi tylko korzyści podatkowe. Władze hiszpańskie nie były w stanie przedstawić przekonujących argumentów uzasadniających wystąpienie tych różnic, które w związku z tym uznaje się za nienależycie uzasadnione logiką hiszpańskiego systemu podatkowego.
(138)
Władze hiszpańskie argumentują również, że kwestionowany środek jest uzasadniony zasadą neutralności, która musi być stosowana w kontekście podatku od osób prawnych (101). W istocie uzasadnienie ustawy o podatku od osób prawnych (102) obowiązującej, kiedy kwestionowany środek został wprowadzony wyraźnie odnosi się do tej zasady. W związku z powyższym Komisja zauważa, że „zasada konkurencyjności” (103), na którą powoływały się władze hiszpańskie, a która wyraźnie odnosi się do „wzrostu wywozu”, również jest jednym z założeń leżących u podstaw tej reformy. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z poprzednimi decyzjami Komisji (104) obejmowanie odmiennym podatkiem przedsiębiorstw znajdujących się w podobnej sytuacji tylko dlatego, że są one zaangażowane w działalność związaną z wywozem lub prowadzą inwestycje zagranicą należy uznać za nieproporcjonalne. Komisja przypomina ponadto że zgodnie z orzeczeniem Trybunału (105)„[…] o ile zasady równego traktowania podatkowego oraz zdolności podatkowej z całą pewnością leżą u podstaw hiszpańskiego systemu podatkowego, o tyle nie wymagają równocześnie, aby podatnicy znajdujący się w różnych sytuacjach byli traktowani w sposób identyczny […]”.
(139)
W świetle powyższych uwag Komisja uważa, że zasada neutralności nie może uzasadniać kwestionowanego środka. Jak podkreśliły również dwie strony, fakt, że nabycie 5 % mniejszościowych udziałów po ustalonym terminie daje prawo do korzystania z kwestionowanego środka rzeczywiście dowodzi, iż środek obejmuje określone sytuacje, między którymi nie występuje istotne podobieństwo. W tym względzie można stwierdzić, że zgodnie z systemem referencyjnym sytuacje, które są odmienne zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, traktuje się w identyczny sposób. Komisja uważa zatem, że nie można powoływać się na zasadę neutralności, aby uzasadnić kwestionowany środek.
(140)
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uwagi, Komisja musi stwierdzić, że selektywny charakter korzyści przedmiotowego systemu podatkowego nie jest uzasadniony charakterem systemu podatkowego. Należy zatem uznać, że kwestionowany środek zawiera element dyskryminujący w postaci ograniczenia w odniesieniu do kraju, w którym ma miejsce transakcja objęta korzyścią podatkową, a dyskryminacja ta nie jest uzasadniona logiką hiszpańskiego systemu podatkowego.
A.2. Argumenty uzupełniające: analiza kwestionowanego środka z punktu widzenia systemu referencyjnego opierającego się na systemie zaproponowanym przez władze hiszpańskie
(141)
Mimo że Komisja uważa, jak stwierdzono w poprzednich punktach, iż podobnie jak w poprzedniej decyzji przedstawione przez władze hiszpańskie argumenty opierają się na błędnej analizie faktycznych przepisów państw nienależących do UE, Komisja przeprowadziła również analizę kwestionowanego środka z punku widzenia hipotetycznego systemu referencyjnego opierającego się na systemie zaproponowanym przez władze hiszpańskie.
(142)
Władze hiszpańskie wyjaśniły, że celem kwestionowanego środka jest uniknięcie różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym z jednej strony nabycia, w wyniku którego dochodzi do odpłatnego połączenia jednostek gospodarczych, a z drugiej strony nabycia udziałów bez takiego połączenia. Na tej podstawie zakres kwestionowanego środka ogranicza się do przypadków nabycia znacznych udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, ponieważ istnieją bariery utrudniające transgraniczne połączenia jednostek gospodarczych w porównaniu z połączeniami lokalnymi (106). W wyniku tych barier hiszpańscy podatnicy inwestujący za granicą znajdują się, z faktycznego i prawnego punktu widzenia, w sytuacji odmiennej od sytuacji podmiotów inwestujących w Hiszpanii. Władze hiszpańskie stwierdzają w istocie, że (107): „Podsumowując, sam rozróżniający charakter niektórych środków podatkowych niekoniecznie oznacza, że stanowią one pomoc państwa: środki te należy również zbadać pod kątem tego, czy są konieczne lub funkcjonalne w odniesieniu do skuteczności systemu podatkowego, zgodnie z treścią obwieszczenia Komisji. Stąd hiszpański system podatkowy przewiduje różne rozwiązania podatkowe dla obiektywnie odmiennych sytuacji, takich jak przypadek nabycia udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach w porównaniu z nabyciem udziałów w przedsiębiorstwach hiszpańskich (brak możliwości przeprowadzenia operacji połączenia, zarządzanie ryzykiem itp.) w celu osiągnięcia neutralności podatkowej wymaganej wewnętrznymi przepisami hiszpańskimi i samym prawem wspólnotowym oraz zapewnienia spójności i skuteczności logiki hiszpańskiego systemu podatkowego.”. Dlatego zapewnienie specjalnego traktowania pod względem podatkowym transgranicznego nabycia udziałów jest konieczne, aby zapewnić neutralność hiszpańskiego systemu podatkowego oraz uniknąć sytuacji, w której nabycie udziałów krajowych byłoby traktowane w sposób bardziej uprzywilejowany. W związku z tym władze hiszpańskie oraz trzydzieści zainteresowanych stron uważają, że prawidłowymi ramami referencyjnymi dla oceny kwestionowanego środka byłyby przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym wartości firmy wynikającej z nabycia zagranicznych udziałów.
(143)
Komisja zwraca jednak uwagę na fakt, że nawet zgodnie z tym alternatywnym systemem referencyjnym, który można określić jako przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym wartości firmy oraz finansowej wartości firmy wynikającej z interesu gospodarczego w przedsiębiorstwie mającym siedzibę w kraju innym niż Hiszpania, kwestionowany środek wciąż stanowi odstępstwo, które nie jest zgodne z logiką hiszpańskiego systemu podatkowego. Fakt, że nabycie 5 % mniejszościowych udziałów po ustalonym terminie, daje prawo do korzystania z kwestionowanego środka rzeczywiście dowodzi, iż środek obejmuje określone sytuacje, które nie są w istotny sposób podobne do innych transakcji, do przeprowadzenia których wymagane jest sprawowanie przynajmniej kontroli większościowej. W tym względzie można stwierdzić, że zgodnie z tym hipotetycznym, alternatywnym systemem referencyjnym sytuacje, które są odmienne zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, traktuje się w identyczny sposób. W związku z tym Komisja uznaje, że kwestionowany środek stanowi odstępstwo nawet w ramach tego alternatywnego systemu referencyjnego i że nie można powoływać się na zasadę neutralności, by uzasadnić jego stosowanie.
B. Obecność zasobów państwowych
(144)
Środek obejmuje wykorzystanie zasobów państwowych, ponieważ zakłada rezygnację z dochodów podatkowych w odniesieniu do kwoty odpowiadającej zmniejszonemu zobowiązaniu podatkowemu przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu w Hiszpanii, nabywających znaczne udziały w zagranicznych przedsiębiorstwach, przez okres co najmniej 20 lat po nabyciu udziałów.
(145)
Rezygnacja z dochodów podatkowych zmniejsza opłaty, które normalnie są uwzględnione w budżecie przedsiębiorstwa i które, chociaż nie są dotacjami w dosłownym znaczeniu, mają podobny charakter i taki sam skutek. Ponadto środek, który umożliwia niektórym przedsiębiorstwom korzystanie z obniżki podatków lub odroczenia płatności normalnie należnych podatków, jest równoznaczny z pomocą państwa. Z budżetowego punktu widzenia oraz zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (108) i obwieszczeniem Komisji (109) kwestionowany środek prowadzi do utraty dochodów podatkowych przez państwo w wyniku obniżenia podstawy opodatkowania, co jest równoznaczne z wykorzystaniem zasobów państwowych.]
(146)
Z tych powodów Komisja uważa, że kwestionowany środek obejmuje wykorzystanie zasobów państwowych.
C. Zakłócanie konkurencji i handlu między państwami członkowskimi
(147)
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (110)„[…] [d]o celów zakwalifikowania działania krajowego jako zakazanej pomocy państwa nie jest konieczne stwierdzenie faktycznego wpływu pomocy na wymianę handlową między państwami członkowskimi i rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może mieć wpływ na tę wymianę handlową i zakłócać konkurencję. W szczególności, gdy pomoc przyznana przez państwo członkowskie wzmacnia pozycję przedsiębiorstwa w stosunku do innych przedsiębiorstw konkurencyjnych w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej, należy uznać, że ma ona wpływ na tę ostatnią […]. Ponadto nie jest konieczne, aby uprzywilejowane przedsiębiorstwo uczestniczyło w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej. Jeżeli mianowicie państwo członkowskie przyznaje pomoc przedsiębiorstwu, działalność krajowa może być przez to utrzymana lub zwiększona z tym skutkiem, że zmniejszą się szanse wejścia na rynek przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich.”. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału (111), aby dany środek zakłócał konkurencję, wystarczy, że adresat pomocy konkuruje z innymi przedsiębiorstwami na rynkach otwartych na konkurencję. Komisja uważa, że przesłanki określone w orzecznictwie zostały spełnione z następujących powodów.
(148)
Po pierwsze, kwestionowany środek zapewnia korzyść w zakresie finansowania, a zatem wzmacnia pozycję podmiotu gospodarczego, który mogą utworzyć beneficjent i spółka nabywana. W tym względzie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, (112) sam fakt posiadania udziałów kontrolnych w spółce nabywanej i sprawowania kontroli poprzez bezpośrednie lub pośrednie nią zarządzanie, muszą być uważane za udział w działalności gospodarczej kontrolowanego przedsiębiorstwa.
(149)
Po drugie, zapewniając obniżkę podatku hiszpańskim przedsiębiorstwom, nabywającym znaczne udziały w spółkach nabywanych, kwestionowany środek może zakłócać konkurencję, zwłaszcza wśród europejskich konkurentów. Analizę tę potwierdza fakt, że szereg przedsiębiorstw składało skargi lub interweniowało po decyzji w sprawie wszczęcia postępowania, aby poinformować, że kwestionowany środek, szczególnie w kontekście procedur przetargowych, zapewnia hiszpańskim przedsiębiorstwom istotne korzyści, zachęcając je do połączeń. Wspomniane interwencje potwierdzają przynajmniej, że szereg przedsiębiorstw spoza Hiszpanii uważa, iż kwestionowany środek wywarł wpływ na ich pozycję na rynku, bez względu na poprawność ich szczegółowych uwag dotyczących istnienia pomocy.
(150)
Komisja stwierdza również, że selektywna korzyść jest przyznawana przedsiębiorstwom będącym podatnikami hiszpańskimi, nie zaś działalności prowadzonej przez hiszpańskich podatników poza UE. Podstawa opodatkowania podlegająca naruszeniu to podstawa związana z działalnością gospodarczą prowadzoną w Hiszpanii. Korzyść jest więc przyznawana bezpośrednio w odniesieniu do działalności beneficjenta, która jest prowadzona w Hiszpanii, nie zaś w zakładzie zlokalizowanym poza UE. Mając ten fakt na uwadze, Komisja uznaje zatem, że w kontekście przedmiotowej sprawy nie można twierdzić, iż korzyść nie może zakłócać konkurencji lub handlu między państwami członkowskimi, ponieważ kwestionowany środek ma zastosowanie w odniesieniu do państw nienależących do UE. Chociaż korzyść jest przyznawana zgodnie z obiektywnymi warunkami odnoszącymi się do transakcji przeprowadzanych z państwami nienależącymi do UE, nie zmienia to faktu, że wpływ przedmiotowego środka skutkuje naruszeniem podstawy opodatkowania związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną na rynku wewnętrznym.
(151)
Komisja stwierdza zatem, że kwestionowany środek może naruszać handel między państwami członkowskimi oraz zakłócać konkurencję, głównie na rynku wewnętrznym, ponieważ potencjalnie poprawia warunki prowadzenia działalności przez beneficjentów, którzy są bezpośrednio zaangażowani w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu w Hiszpanii.
D. Reakcja Komisji na otrzymane uwagi
(152)
Komisja uważa, że zanim dokona się ostatecznej klasyfikacji środka, należy przeprowadzić bardziej szczegółową analizę niektórych argumentów przedstawionych przez władze hiszpańskie i strony trzecie, które nie zostały bezpośrednio lub pośrednio uwzględnione w punktach dotyczących oceny systemu (pkt 96 i następne).
D.1. Reakcja na dane pochodzące z deklaracji podatkowych z 2006 r. oraz uwagi dotyczące wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-501/00
(153)
W odniesieniu do danych pochodzących z deklaracji podatkowych za 2006 r. przedstawionych przez władze hiszpańskie w celu wykazania, że kwestionowany środek nie jest selektywny (113), Komisja podkreśla ogólny brak precyzji przedstawionych informacji. Po pierwsze, informacje zawierają podział beneficjentów na kategorie (działalność, obrót), lecz nie można się z nich dowiedzieć, czy beneficjenci reprezentują małą czy dużą część każdej z tych kategorii. Po drugie, chociaż statystyki oparte na wielkości obrotu beneficjentów mogłyby być interesującym wskaźnikiem pozwalającym wykazać, że kwestionowany środek ma zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw w Hiszpanii, należy podkreślić, że kwestionowany środek wiąże się z nabywaniem udziałów. Ten rodzaj inwestycji niekoniecznie generuje znaczne obroty, co oznacza na przykład, że spółka dominująca może zostać ujęta w przedmiotowych danych jako MŚP. Aby dane te można było uznać za odpowiednie, należy zatem uwzględnić dodatkowe czynniki, takie jak dane z bilansu ogółem, oraz to, czy beneficjenci mogą konsolidować podstawę opodatkowania z innymi hiszpańskimi podatnikami. Po trzecie, dane wydają się niereprezentatywne również dlatego, że nie zawierają informacji o wielkości nabytych przez beneficjentów udziałów (udziały kontrolne czy tylko mniejszościowe). Otrzymane dane nie dostarczają również żadnych wskazówek, które pozwalałyby ustalić, czy warunki zawarte w zaleceniu Komisji z 2003 r. w sprawie MŚP (114) zostały spełnione. Komisja uważa zatem, że częściowe i niereprezentatywne dane dostarczone przez władze hiszpańskie nie podważają przeprowadzonego przez nią dowodu, iż kwestionowany środek pomocowy jest selektywny ze względu na sam charakter przedmiotowych przepisów.]
(154)
Pomimo to, nawet jeżeli argumenty przedstawione przez władze hiszpańskie zostałyby uzupełnione dodatkowymi dowodami, charakter kwestionowanego środka nadal pozostałby selektywny, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-501/00 Hiszpania przeciwko Komisji (115), ponieważ korzystają z niego jedynie niektóre przedsiębiorstwa. Istotnie, jeżeli chodzi o sklasyfikowanie środka przez władze hiszpańskie jako środka ogólnego (116) ze względu na jego dostępność dla wszystkich przedsiębiorstw mających siedzibę w Hiszpanii, warto przypomnieć wymieniony wyrok Trybunału. Powyższa sprawa dotyczyła również wyjątku od hiszpańskiego podatku od osób prawnych, a w szczególności środka o nazwie „ulga z tytułu działalności eksportowej”. Władze hiszpańskie utrzymywały przed Trybunałem, że system jest dostępny dla wszystkich przedsiębiorstw mających w Hiszpanii rezydencję do celów podatkowych. Trybunał uznał jednak, że z ulgi podatkowej „może korzystać tylko jedna kategoria przedsiębiorstw, a mianowicie przedsiębiorstwa prowadzące działalność eksportową i dokonujące pewnych inwestycji, o których mowa w kwestionowanych przepisach” (117). Komisja uważa, że również w przedmiotowej sprawie kwestionowany środek ma na celu promowanie eksportu kapitału poza Hiszpanię, aby wzmocnić pozycję hiszpańskich przedsiębiorstw za granicą, a w konsekwencji poprawić konkurencyjność beneficjentów systemu.
(155)
W tym względzie warto zauważyć, że według Trybunału Sprawiedliwości „aby […] uzasadnić sporne przepisy charakterem lub strukturą systemu podatkowego, w skład którego one wchodzą, nie wystarczy stwierdzić, że służą one wspieraniu międzynarodowej wymiany handlowej. Założenie takie stanowi co prawda cel o charakterze gospodarczym, lecz nie zostało dowiedzione, że odpowiada ogólnej logice […] systemu podatkowego […]. … Również okoliczność, że sporne przepisy dążą do realizacji takiego celu polityki przemysłowej i handlowej jak wspieranie międzynarodowej wymiany handlowej za pomocą wsparcia dla inwestycji zagranicznych, nie wystarcza, aby je wyłączyć od razu z kwalifikacji jako „pomocy” w rozumieniu art. 4 lit. c) EWWiS.” (118). W omawianej sprawie władze hiszpańskie po prostu oświadczyły, że kwestionowany środek ma na celu wspieranie handlu międzynarodowego i konsolidację przedsiębiorstw, nie przedstawiając dowodów na to, że środek ten jest uzasadniony logiką systemu. W świetle powyższych uwag Komisja potwierdza swoją analizę, z której wynika, że kwestionowany środek jest selektywny.
D.2. Reakcja na uwagi dotyczące praktyki Komisji
(156)
W odniesieniu do domniemanej nowej wykładni pojęcia selektywności w omawianej sprawie należy po pierwsze podkreślić, że takie podejście jest w pełni zgodne z praktyką decyzyjną Komisji oraz z orzecznictwem Trybunału, jak zostało to stwierdzone w pkt 109. W tej konkretnej sprawie podejście nie odbiega też od decyzji Komisji N 480/07 (119), do której odnoszą się władze hiszpańskie. W decyzji faktycznie uwzględniono szczególny charakter realizowanego celu i odniesiono się (120) do komunikatu Komisji do Rady, Parlamentu Europejskiego oraz Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego zatytułowanego „W kierunku bardziej skutecznego stosowania zachęt podatkowych na rzecz badań i rozwoju” (121). W omawianej sprawie kwestionowany środek nie został wprowadzony w podobnym celu. Ponadto w przeciwieństwie do omawianej sprawy, hiszpański środek będący przedmiotem decyzji Komisji N 480/07 nie wprowadzał rozróżnienia między transakcjami krajowymi a międzynarodowymi.
(157)
Jeżeli chodzi o odstępstwo od systemu podatków od osób prawnych wynikające z wdrożenia dyrektyw (122), takich jak dyrektywa w sprawie spółek dominujących i zależnych lub dyrektywa w sprawie transgranicznych odsetek i należności licencyjnych, Komisja uważa, że sytuacja wynikająca z wdrożenia tych aktów jest całkowicie spójna z argumentacją przedstawioną w tej decyzji. W następstwie harmonizacji przepisów na obszarze Unii Europejskiej operacje transgraniczne w Unii Europejskiej i w każdym państwie członkowskim należy uważać za operacje przeprowadzane w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej. Ponadto Komisja chciałaby podkreślić fakt, iż Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że (123): „na obecnym etapie rozwoju prawa wspólnotowego bezpośrednie opodatkowanie podlega kompetencji państw członkowskich, mimo że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż mają one obowiązek wykonywać te kompetencje w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. w szczególności wyrok w sprawie C-391/97 Geschwind [1999] Rec. I-5451, pkt 20), a w związku z powyższym powstrzymywać się od przyjmowania w tym zakresie jakichkolwiek środków, które mogłyby stanowić pomoc państwa niezgodną ze wspólnym rynkiem.”.
D.3. Reakcja na uwagi dotyczące art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE
(158)
Jak już stwierdzono wcześniej, należy pamiętać, że chociaż podatki bezpośrednie podlegają kompetencji państw członkowskich, te ostatnie muszą korzystać z tej kompetencji w sposób spójny z prawem UE (124), w tym z postanowieniami TFUE dotyczącymi pomocy państwa. Przepisy art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE po prostu ograniczają zakres stosowania przepisów art. 63 TFUE i nie wpływają w żaden sposób na stosowanie postanowień Traktatu dotyczących pomocy państwa, w tym postanowień przyznających Komisji uprawnienia do sprawowania kontroli w tym obszarze.
(159)
Ponadto przywołany przez władze hiszpańskie art. 65 TFUE należy czytać wraz z art. 63 TFUE, który zakazuje ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi. W istocie art. 65 ust. 1 TFUE stanowi, że „Artykuł 63 nie narusza prawa państw członkowskich do: a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału”.
(160)
Możliwość przyznana państwom członkowskim w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE w zakresie stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego zawierających rozróżnienie między podatnikami ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, została potwierdzona przez Trybunał. Zgodnie z tym orzecznictwem przed wejściem art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE w życie krajowe przepisy podatkowe wprowadzające określone rozróżnienia, w szczególności ze względu na miejsce zamieszkania podatników, mogły być zgodne z prawem UE, o ile miały zastosowanie do sytuacji, które nie były obiektywnie porównywalne (125) lub mogły być uzasadnione nadrzędnym interesem publicznym, w szczególności związanym ze spójnością systemu podatkowego (126). W każdym razie cele o czysto ekonomicznym charakterze nie stanowią nadrzędnego interesu publicznego, który mógłby uzasadnić ograniczenie podstawowej swobody gwarantowanej Traktatem (127).
(161)
Również po wejściu w życie art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE Trybunał przeprowadził dochodzenie w zakresie możliwego występowania obiektywnie porównywalnych sytuacji, które mogłyby uzasadniać istnienie przepisów ograniczających swobodny przepływ kapitału. W odniesieniu do niektórych przepisów podatkowych, które powstrzymywały podatników mieszkających w danym państwie członkowskim przed inwestowaniem kapitału w przedsiębiorstwa mające siedzibę w innym państwie członkowskim i które miały skutek ograniczający w odniesieniu do przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich, ponieważ stanowiły przeszkodę w pozyskiwaniu przez nie kapitału w danym państwie członkowskim, Trybunał niezmiennie twierdził, że nie mogą być one uzasadnione obiektywną odmiennością sytuacji tego rodzaju, która byłaby podstawą odmiennego traktowania pod względem podatkowym, zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE (128).
(162)
W każdym razie należy pamiętać, że art. 65 ust. 3 TFUE stanowi w szczególności, że przepisy krajowe, o których mowa w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, nie powinny prowadzić do arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału i płatności (129).
(163)
W świetle powyższych uwag, a w szczególności mając na uwadze fakt, że w niektórych państwach nienależących do UE, w odniesieniu do których kwestionowany środek ma zastosowanie, nie istnieją bezpośrednie przeszkody prawne, Komisja uznaje, że w omawianej sprawie krajowe operacje nabywania udziałów oraz operacje nabywania udziałów przedsiębiorstw mających siedzibę we wszystkich innych państwach członkowskich oraz w niektórych państwach nienależących do UE, w których nie stwierdzono występowania bezpośrednich przeszkód prawnych, zachodzą - z przyczyn wymienionych powyżej - w obiektywnie porównywalnej sytuacji i nie ma nadrzędnych powodów związanych z interesem publicznym, które mogłyby uzasadniać odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce inwestowania kapitału.
E. Wniosek w sprawie klasyfikacji kwestionowanego środka
(164)
Z uwagi na fakt, że przedmiotowy środek ma zastosowanie zarówno w odniesieniu do UE (zob. poprzednia decyzja), jak i w odniesieniu do szeregu sytuacji spoza UE, w których nie stwierdzono występowania bezpośrednich przeszkód prawnych, Komisja uważa, że kwestionowany środek w całości, także w zakresie w jakim ma zastosowanie do nabycia udziałów niepochodzących z UE, spełnia wszystkie warunki określone w art. 107 ust. 1 TFUE i w związku z tym powinien zostać uznany za pomoc państwa.
(165)
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (130) Komisja pragnie powtórzyć, że celem niniejszej decyzji nie jest ustanowienie warunków, które umożliwiłyby przedmiotowemu państwu członkowskiemu uniknięcie sklasyfikowania kwestionowanego środka jako pomocy państwa. Kwestia ta powinna zostać omówiona przez władze hiszpańskie i Komisję w ramach powiadomienia dotyczącego przedmiotowego środka, zanim został on wprowadzony w życie.
F. Zgodność
(166)
Zgodnie z decyzją w sprawie wszczęcia postępowania Komisja uważa, że przedmiotowy program pomocy nie kwalifikuje się do odstępstw ustanowionych w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE.
(167)
W trakcie postępowania władze hiszpańskie i 30 zainteresowanych stron trzecich przedstawiło swoje argumenty na poparcie tezy, że odstępstwa ustanowione w art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE mają zastosowanie w omawianej sprawie (131). Dwie strony stwierdziły, że żadne z postanowień art. 107 ust. 2 lub art. 107 ust. 3 TFUE nie ma zastosowania w omawianej sprawie.
(168)
Odstępstwa przewidziane w art. 107 ust. 2 TFUE, dotyczące pomocy o charakterze socjalnym przyznawanej indywidualnym konsumentom, pomocy mającej na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi oraz pomocy przyznawanej niektórym regionom Republiki Federalnej Niemiec, nie mają zastosowania w omawianej sprawie.
(169)
Zastosowania nie mają również odstępstwa przewidziane w art. 107 ust. 3 lit. a), które dopuszczają pomoc przeznaczoną na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski, lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia, ponieważ omawiany środek nie jest uwarunkowany prowadzeniem jakiegokolwiek rodzaju działalności w konkretnych regionach (132).
(170)
Z tych samych względów kwestionowany środek przyjęty w 2001 r. nie może być postrzegany jako wsparcie realizacji projektu stanowiącego przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania ani jako sposób na zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce hiszpańskiej, zgodnie z art. 107 ust. 3 lit. b) Jego celem nie jest też wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego, o których mowa w art. 107 ust. 3 lit. d).
(171)
Kwestionowany środek należy także zbadać w świetle art. 107 ust. 3 lit. c), który dopuszcza pomoc przeznaczoną na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem. W tym względzie należy najpierw zauważyć, że kwestionowany środek nie podlega żadnym ramom ani wytycznym, które określają warunki uznawania niektórych rodzajów pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym.
(172)
Jeżeli chodzi o argumenty przytoczone przez władze hiszpańskie i 30 zainteresowanych stron i opierające się na planie działań w zakresie pomocy państwa z 2005 r. (133), w których dowodzą one, że niektóre środki mogą być zgodne, jeżeli zasadniczo stanowią reakcję na nieprawidłowość w funkcjonowaniu rynku, Komisja zauważa, że domniemanych ogólnych trudności w przeprowadzeniu połączeń transgranicznych nie można uznawać za nieprawidłowość w funkcjonowaniu rynku.
(173)
Fakt, że konkretne przedsiębiorstwo może nie być zdolne do przeprowadzenia określonego projektu lub transakcji bez pomocy, niekoniecznie oznacza, że istnieje nieprawidłowość w funkcjonowaniu rynku. Tylko wtedy, gdy siły rynkowe same w sobie nie są w stanie wykształcić skutecznego środka, tj. kiedy nie można osiągnąć wszystkich potencjalnych zysków z handlu, można uznać, że istnieje nieprawidłowość w funkcjonowaniu rynku.
(174)
Komisja nie kwestionuje faktu, że koszty związane z niektórymi transakcjami mogą być wyższe niż koszty związane z innymi transakcjami. Ponieważ jednak wspomniane koszty są kosztami rzeczywistymi, które dokładnie odzwierciedlają charakter rozpatrywanych projektów, tzn. są związane z ich różną lokalizacją geograficzną lub różnym środowiskiem prawnym, w którym mają powstać, przedsiębiorstwa powinny w pełni uwzględnić te koszty przy podejmowaniu decyzji. Wręcz przeciwnie, jeżeli prawdziwe koszty zostaną zignorowane lub zrekompensowane dzięki pomocy państwa, wyniki będą niekorzystne. Tego samego rodzaju faktyczne różnice kosztów pojawiają się również przy porównywaniu różnych transakcji w tym samym kraju oraz przy porównywaniu transakcji transgranicznych, a występowanie tych różnic nie oznacza, że wyniki rynkowe będą korzystne.
(175)
Dostarczone przez władze hiszpańskie przykłady domniemanych zwiększonych kosztów przeprowadzania transakcji międzynarodowych w porównaniu z transakcjami krajowymi wiążą się we wszystkich przypadkach z rzeczywistymi kosztami przeprowadzania transakcji, które powinny być w pełni uwzględnione przez uczestników rynku w celu osiągnięcia korzystnych wyników.
(176)
Aby można było mówić o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu rynku, musiałyby występować efekty zewnętrzne transakcji (pozytywne skutki uboczne na innych rynkach) bądź istotne niekompletne lub asymetryczne informacje uniemożliwiające przeprowadzenie transakcji, które w innym wypadku byłyby skuteczne. Mimo że teoretycznie tego rodzaju okoliczności mogą występować w niektórych transakcjach, zarówno międzynarodowych, jak i krajowych (np. w kontekście wspólnych programów w zakresie badań i rozwoju), nie można ich uznać za właściwe dla wszystkich transakcji międzynarodowych, tym bardziej w przypadku omawianych transakcji. W tym względzie Komisja uważa, że nie można przyjąć argumentu dotyczącego nieprawidłowości w funkcjonowaniu rynku.
(177)
Ponadto należy przypomnieć, że przy dokonywaniu oceny, czy pomoc można uznać za zgodną z rynkiem wewnętrznym, Komisja zestawia pozytywny wpływ środka na osiągnięcie celu stanowiącego przedmiot wspólnego zainteresowania z jego potencjalnie negatywnymi efektami ubocznymi polegającymi na zakłóceniu wymiany handlowej i konkurencji. Opierając się na istniejących praktykach, w planie działań w zakresie pomocy sformalizowano trzyetapowy „test bilansujący”. Pierwsze dwa etapy odnoszą się do pozytywnych skutków pomocy państwa, a etap trzeci do skutków negatywnych oraz wynikającego z nich bilansu skutków pozytywnych i negatywnych. Podstawą testu bilansującego są trzy kwestie:
a)
ocena, czy pomoc służy osiągnięciu właściwie określonego celu stanowiącego przedmiot wspólnego zainteresowania (np. wzrostu gospodarczego, zatrudnienia, spójności, ochrony środowiska lub bezpieczeństwa energetycznego);
b)
ocena, czy pomoc jest odpowiednia, aby zapewnić osiągnięcie celu stanowiącego przedmiot wspólnego zainteresowania, tj. czy planowana pomoc jest ukierunkowana na nieprawidłowość w funkcjonowaniu rynku lub na inny cel. W celu dokonania tej oceny, należy sprawdzić, czy:
(i)
pomoc państwa jest stosownym instrumentem polityki;
(ii)
istnieje efekt zachęty, tzn. czy pomoc powoduje zmianę zachowania przedsiębiorstw;
(iii)
środek jest proporcjonalny, tzn. czy taką samą zmianę zachowania można uzyskać przy mniejszej pomocy;
c)
ocena, czy zakłócenie konkurencji i wpływ na wymianę handlową są na tyle ograniczone, aby ogólny bilans był dodatni.
(178)
Najpierw należy ocenić, czy cel pomocy można uznać za stanowiący przedmiot wspólnego zainteresowania. Mimo że w omawianej sprawie celem pomocy ma być rzekomo wspieranie integracji w ramach jednolitego rynku, cel ten nie jest dobrze zdefiniowany, ponieważ wykracza poza integrację rynku, w szczególności poprzez wspieranie ekspansji hiszpańskich przedsiębiorstw na rynku europejskim.
(179)
Drugi etap wymaga oceny, czy pomoc jest prawidłowo opracowana, aby osiągnąć właściwie określony cel stanowiący przedmiot wspólnego zainteresowania. Ściślej rzecz biorąc, pomoc państwa musi zmieniać zachowanie przedsiębiorstwa będącego jej beneficjentem w taki sposób, aby podjęło ono działania, które przyczyniają się do osiągnięcia celu stanowiącego przedmiot wspólnego zainteresowania, a których nie podjęłoby bez tej pomocy bądź podjęłoby w ograniczonym zakresie lub w inny sposób. Ani władze hiszpańskie, ani 30 zainteresowanych stron nie przedstawiło żadnego konkretnego argumentu wykazującego prawdopodobieństwo wystąpienia takiego zachęcającego efektu.
(180)
Trzeci etap odnosi się do negatywnych skutków pomocy państwa. Nawet jeżeli pomoc została odpowiednio opracowana, aby osiągnąć cel stanowiący przedmiot wspólnego zainteresowania, przyznanie jej danemu przedsiębiorstwu lub sektorowi gospodarczemu może prowadzić do poważnych zakłóceń konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi. W tym względzie 30 zainteresowanych stron uważa, że program pomocy nie ma wpływu na sytuację konkurencyjną przedsiębiorstw podlegających w Hiszpanii podatkowi od osób prawnych, ponieważ skutek finansowy art. 12 ust. 5 jest nieznaczny. Jak stwierdzono powyżej w pkt 126 i kolejnych, istnieją jednak poważne przesłanki wskazujące, że skutek art. 12 ust. 5 jest dość znaczny. Co więcej, ponieważ system pomocy ma zastosowanie jedynie do transakcji zagranicznych, w efekcie wyraźnie prowadzi do koncentracji zakłóceń konkurencji na rynkach zagranicznych.
(181)
Ostatni etap analizy zgodności polega na ocenie, czy pozytywne skutki pomocy, jeżeli występują, przeważają nad skutkami negatywnymi. Jak stwierdzono powyżej, w omawianej sprawie władze hiszpańskie i 30 zainteresowanych stron nie wykazało istnienia właściwie określonego celu prowadzącego do wyraźnie pozytywnych skutków. Strony te stwierdzają ogólnie, że art. 12 ust. 5 TRLIS służy unijnemu celowi, jakim jest promowanie transakcji transgranicznych, nie dokonując oceny potencjalnych i rzeczywistych negatywnych skutków kwestionowanego środka. W każdym razie, nawet przy założeniu, że pozytywny skutek środka polega na promowaniu transakcji transgranicznych poprzez eliminację przeszkód dla takich transakcji, Komisja uważa, że pozytywne skutki środka nie przeważają nad jego skutkami negatywnymi, przede wszystkim dlatego, że zakres środka jest nieprecyzyjny i niekontrolowany.
(182)
Podsumowując, Komisja uważa, że w odniesieniu do analizy, w szczególności zgodnie z art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE, korzyści podatkowe przyznawane na podstawie kwestionowanego środka nie są związane z inwestycją, tworzeniem miejsc pracy lub specjalnymi projektami. Polegają one po prostu na zwolnieniu zainteresowanych przedsiębiorstw z opłat, które normalnie są przez nie ponoszone, i w związku z tym należy je uznać za pomoc w prowadzeniu działalności. Zgodnie z ogólną zasadą pomoc w prowadzeniu działalności nie wchodzi w zakres stosowania art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE, ponieważ zakłóca konkurencję w sektorach, w których jest przyznawana, a jednocześnie ze względu na swój charakter nie prowadzi do osiągnięcia żadnego z celów ustanowionych w powyższym postanowieniu (134). Zgodnie ze standardową praktyką Komisji takiej pomocy nie można uznać za zgodną z rynkiem wewnętrznym, ponieważ nie ułatwia ona rozwoju działań czy regionów gospodarczych ani nie jest ograniczona w czasie, malejąca lub proporcjonalna do tego, co jest konieczne do zaradzenia konkretnym utrudnieniom gospodarczym w danych regionach. Wynik testu bilansującego potwierdza tę analizę.
(183)
W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że cały przedmiotowy program pomocy, także w zakresie, w jakim ma zastosowanie do pozaunijnego nabycia udziałów, jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym.
G. Odzyskanie pomocy
(184)
Kwestionowany środek wdrożono bez wcześniejszego zgłoszenia go Komisji zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE. Środek stanowi w związku z tym pomoc państwa przyznaną niezgodnie z prawem.
(185)
Jeżeli pomoc państwa przyznana niezgodnie z prawem zostanie uznana za niezgodną z rynkiem wewnętrznym, konsekwencją takiego ustalenia jest konieczność odzyskania pomocy od jej adresatów zgodnie z art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (135). Poprzez odzyskanie pomocy konkurencyjna pozycja, która występowała przed jej przyznaniem, zostaje przywrócona w takim stopniu, w jakim jest to możliwe. Żadne argumenty przedstawione przez władze hiszpańskie i 30 zainteresowanych stron nie uzasadniają ogólnego odstępstwa od tej podstawowej zasady.
(186)
Artykuł 14 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 659/1999 stanowi jednak, że „Komisja nie wymaga windykacji pomocy, jeżeli byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą prawa wspólnotowego”. W oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz praktykę Komisji ustalono między innymi, że nakaz odzyskania pomocy narusza ogólną zasadę prawa UE, jeżeli w wyniku działań Komisji beneficjent środka ma uzasadnione oczekiwania, że pomoc została przyznana zgodnie z prawem UE (136).
(187)
W wyroku w sprawie Forum 187 (137), Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że „prawo do powoływania się na ochronę uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi, w którym instytucja wzbudziła uzasadnione nadzieje. Natomiast nie może powoływać się na naruszenie tej zasady ten, komu administracja nie udzieliła wyraźnych zapewnień. Ponadto jeśli rozsądny i przezorny podmiot gospodarczy jest w stanie przewidzieć wydanie przepisów wspólnotowych mogących wpłynąć na jego interesy, nie może on powoływać się na tę zasadę w razie wydania takich przepisów…”.
(188)
Władze hiszpańskie i 30 zainteresowanych stron zasadniczo powołało się na występowanie uzasadnionych oczekiwań opierających się, po pierwsze, na niektórych odpowiedziach Komisji na pisemne pytania parlamentarne, a po drugie, na domniemanym podobieństwie programu pomocy z wcześniejszymi środkami, które zostały uznane przez Komisję za zgodne. Po trzecie, władze hiszpańskie i 30 zainteresowanych stron uważa, że zasada uzasadnionych oczekiwań oznacza, iż Komisja nie może domagać się odzyskania ani odliczeń już zrealizowanych, ani odliczeń pozostałych do zrealizowania przez okres maksymalnie 20 lat ustanowiony przez TRLIS.
(189)
Jeżeli chodzi o domniemane podobieństwo programu pomocy do innych środków, które nie zostały uznane za pomoc państwa, Komisja jest zdania, że program pomocy jest zdecydowanie odmienny od środków ocenianych przez Komisję w decyzji z 1984 r. dotyczącej belgijskich ośrodków koordynacyjnych (138). Kwestionowany środek ma inny zakres, ponieważ nie dotyczy działań wewnątrzgrupowych, jak w przypadku belgijskich ośrodków koordynacyjnych. Ponadto kwestionowany środek ma inną strukturę, która czyni go selektywnym, przede wszystkim dlatego, że dotyczy wyłącznie transakcji powiązanych z obcymi krajami.
(190)
Jeżeli chodzi o wpływ oświadczeń Komisji na uzasadnione oczekiwania beneficjentów, Komisja jest zdania, że należy zaznaczyć różnicę między dwoma okresami: a) okresem rozpoczynającym się od wejścia w życie środka w dniu 1 stycznia 2002 r. do daty publikacji decyzji w sprawie wszczęcia postępowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 grudnia 2007 r. i b) okresem następującym po publikacji decyzji w sprawie wszczęcia postępowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
(191)
Jeżeli chodzi o pierwszy okres, Komisja uznaje swoje odpowiedzi na pytania poselskie Erika Meijera i Sharon Bowles w sprawie możliwości, że kwestionowany środek stanowi pomoc państwa. Ściślej rzecz biorąc, w odpowiedzi na pytanie posła do Parlamentu Europejskiego Erika Meijera w dniu 19 stycznia 2006 r. jeden z komisarzy udzielił w imieniu Komisji następującej odpowiedzi: „Komisja nie może potwierdzić, czy wysokie kwoty zawarte w ofertach hiszpańskich przedsiębiorstw wynikają z hiszpańskich przepisów podatkowych pozwalających przedsiębiorstwom odpisać wartość firmy szybciej, niż mogą to zrobić ich konkurenci francuscy lub włoscy. Komisja może jednak potwierdzić, że tego rodzaju przepisy krajowe nie wchodzą w zakres stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa, ponieważ stanowią raczej ogólne zasady dotyczące amortyzacji mające zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw w Hiszpanii” (139). W dniu 17 lutego 2006 r., w odpowiedzi na pytanie posłanki do Parlamentu Europejskiego Sharon Bowles, jeden z komisarzy udzielił w imieniu Komisji następującej odpowiedzi: „Zgodnie z posiadanymi obecnie informacjami Komisji wydaje się jednak, że hiszpańskie przepisy (podatkowe) związane z odpisywaniem wartości firmy mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw w Hiszpanii, niezależnie od ich wielkości, sektora, formy prawnej lub tego, czy są własnością publiczną czy prywatną, ponieważ stanowią ogólne przepisy dotyczące amortyzacji. Nie wydaje się zatem, aby podlegały zakresowi stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa” (140).
(192)
W wyżej wymienionych oświadczeniach skierowanych do Parlamentu Europejskiego Komisja udzieliła specjalnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień o takim charakterze, iż beneficjenci kwestionowanego środka żywili uzasadnione nadzieje, że system amortyzacji wartości firmy jest zgodny z prawem w takim znaczeniu, że nie podlega zakresowi stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa (141), oraz że wszelkie korzyści z niego wynikające nie mogą być przedmiotem późniejszej procedury odzyskania. Chociaż powyższe oświadczenia nie były równoważne z formalną decyzją Komisji stwierdzającą, że system amortyzacji nie stanowi pomocy państwa, ich skutek był równoważny z punktu widzenia powstania uzasadnionego oczekiwania, szczególnie w świetle faktu, że mające zastosowanie procedury zapewniające poszanowanie zasady kolegialności były w tej sprawie przestrzegane. Ponieważ pojęcie pomocy państwa jest obiektywne (142), a Komisja nie dysponuje swobodą uznania w odniesieniu do jego wykładni - w przeciwieństwie do tego, co dzieje się przy ocenie zgodności - wszelkie konkretne i bezwarunkowe oświadczenia w imieniu Komisji, że danego środka krajowego nie należy uznawać za pomoc państwa, będą oczywiście rozumiane w taki sposób, że środek od początku nie jest pomocą (tj. również przed wydaniem takiego oświadczenia). Każde przedsiębiorstwo, które wcześniej nie miało pewności, czy będzie w przyszłości musiało na postawie przepisów dotyczących pomocy państwa zwrócić korzyści uzyskane w związku z systemem amortyzacji wartości firmy wynikającej z transakcji przeprowadzonych przed oświadczeniami Komisji, mogło później wywnioskować, że taki brak pewności jest nieuzasadniony, ponieważ nie można od niego oczekiwać wykazania się w tej kwestii większą dbałością niż Komisja. W tych szczególnych okolicznościach oraz mając na uwadze, że prawo UE nie wymaga dowiedzenia związku przyczynowego między zapewnieniami instytucji wspólnotowych a zachowaniem obywateli lub przedsiębiorstw, do których te zapewnienia się odnoszą (143), każdy wykazujący należytą dbałość przedsiębiorca mógł racjonalnie oczekiwać, że Komisja nie przystąpi w konsekwencji do odzyskania (144) w odniesieniu do środków, które sama wcześniej uznała w oświadczeniu skierowanym do innej instytucji wspólnotowej za niestanowiące pomocy, bez względu na to, kiedy transakcja objęta środkiem pomocowym została przeprowadzona.
(193)
Komisja stwierdza zatem, iż niektórzy beneficjenci kwestionowanego środka mogli mieć uzasadnione oczekiwanie, że pomoc nie będzie odzyskiwana, i w związku z tym nie wymaga ona zwrotu pomocy podatkowej przyznanej tym beneficjentom w kontekście wszelkich udziałów posiadanych pośrednio lub bezpośrednio przez hiszpańskie przedsiębiorstwo nabywające w przedsiębiorstwie zagranicznym przed datą publikacji (145) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej decyzji Komisji w sprawie wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego na mocy art. 108 ust. 2 TFUE, które mogło odnieść korzyść z kwestionowanego środka.
(194)
Komisja jest zdania, że poza tymi uwagami, które są tożsame z uwagami wyrażonymi w poprzedniej decyzji, należy również uwzględnić szereg dodatkowych czynników.
(195)
Chociaż Komisja uznała, że władze hiszpańskie oraz 30 zainteresowanych stron nie dostarczyły wystarczających dowodów, aby uzasadnić odmienne traktowanie pod względem podatkowym hiszpańskich transakcji nabywania udziałów oraz transakcji między przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w Unii Europejskiej, zgodnie z pkt 117 poprzedniej decyzji Komisja stwierdziła, że nie może „z góry całkowicie wykluczyć takiego rozróżnienia w odniesieniu do transakcji dotyczących krajów trzecich. W istocie, poza Wspólnotą mogą utrzymywać się bariery prawne dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych powodujące, że sytuacja prawna i faktyczna w przypadku transakcji transgranicznej jest inna niż w przypadku transakcji wspólnotowych. W rezultacie pozawspólnotowe nabycie udziałów, które mogłoby prowadzić do amortyzacji wartości firmy - jak w przypadku udziałów większościowych - może zostać pozbawione takiej korzyści podatkowej, ponieważ połączenie jednostek gospodarczych nie jest możliwe. W przypadku tych transakcji, nieobjętych faktycznymi i prawnymi ramami wspólnotowymi, amortyzacja finansowej wartości firmy może być konieczna w celu zapewnienia neutralności podatkowej.”. Komisja zakończyła swoją analizę, stwierdzając w pkt 119 poprzedniej decyzji, która jest dostępna na stronach internetowych Komisji od początku stycznia 2010 r.: „W tym kontekście, w świetle nowych informacji, które władze hiszpańskie przekazały w odniesieniu do przeszkód w pozawspólnotowych połączeniach zagranicznych, Komisja utrzymuje postępowanie wszczęte odpowiednią decyzją z dnia 10 października 2007 r. otwarte dla przypadków pozawspólnotowego nabycia udziałów. Postępowanie wszczęte w dniu 10 października 2007 r. trwa zatem nadal w odniesieniu do przypadków pozawspólnotowego nabycia udziałów.”.
(196)
W pkt 115-119 poprzedniej decyzji Komisja wskazała, że możliwe jest rozróżnienie między transakcjami nabycia, które były dokonywane w UE, a transakcjami dokonywanymi poza UE. W szczególności Komisja zauważyła, że „mogą utrzymywać się bariery prawne dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych powodujące, że sytuacja prawna i faktyczna w przypadku transakcji transgranicznej jest inna niż w przypadku transakcji wspólnotowych”. W tych szczególnych okolicznościach odniesienia do kryterium „barier prawnych” oraz „udziałów większościowych” są szczególnie istotne.
(197)
Z uwagi na szczególną charakterystykę przedmiotowej sprawy Komisja jest zdania, że twierdzenie zawarte w pkt 117 poprzedniej decyzji mogło przyczynić się do powstania uzasadnionych oczekiwań w kwestii stosowania kwestionowanego programu pomocy w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przez hiszpańskie przedsiębiorstwa w państwach trzecich, w których istnieją bezpośrednie „bariery prawne” dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych i w których przedmiotowe hiszpańskie przedsiębiorstwo weszło w posiadanie „udziałów większościowych”, niezależnie od tego, kiedy przed przyjęciem tej decyzji transakcja została przeprowadzona.
(198)
W oparciu o informacje przedstawione przez władze hiszpańskie w sprawozdaniach i bez uszczerbku dla faktu zaklasyfikowania kwestionowanego środka jako pomocy państwa oraz jego stosowania w odniesieniu do indywidualnych transakcji z powodów wskazanych w pkt 107, Komisja zauważa, że przepisy dwóch krajów objętych badaniem, tj. Indii oraz Chin, zawierają bezpośrednie bariery prawne dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych.
(199)
W świetle ustaleń przedstawionych w pkt 119 i 120 Komisja stwierdza, że w odniesieniu do transakcji dotyczących tych dwóch państw beneficjenci kwestionowanego środka, którzy uzyskali udziały większościowe, mogli mieć uzasadnione oczekiwanie, że pomoc nie będzie podlegała odzyskaniu.
(200)
W taki sam sposób będą traktowani beneficjenci, którzy przeprowadzili transakcję w innych państwach trzecich, którzy uzyskali udziały większościowe i którzy mogą przedstawić wystarczające dowody na istnienie wyraźnej bariery prawnej, w rozumieniu niniejszej decyzji, w przepisach danego państwa trzeciego. W odniesieniu do krajów wymienionych w sprawozdaniach Komisja weźmie pod uwagę fakt, że w oparciu o informacje przedstawione przez władze hiszpańskie wskazanie takich barier nie było możliwe, ale jest skłonna zbadać dalsze odpowiednie środki dowodowe.
(201)
W odniesieniu do beneficjentów mających uzasadnione oczekiwania na podstawie oświadczeń Komisji adresowanych do posłów do Parlamentu Europejskiego lub na podstawie treści poprzedniej decyzji, Komisja uważa również, że wszyscy powyżsi beneficjenci powinni nadal korzystać z kwestionowanego środka do końca ustanowionego nim okresu amortyzacji. Komisja przyznaje, że operacje zostały zaplanowane a inwestycje poczynione na podstawie racjonalnego i uzasadnionego oczekiwania co do pewnego stopnia ciągłości warunków gospodarczych, w tym kwestionowanego środka. Zatem zgodnie z wcześniejszym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości i praktyką Komisji (146), wobec braku nadrzędnego interesu publicznego (147), Komisja uważa, że beneficjenci powinni mieć możliwość dalszego korzystania z kwestionowanego środka przez cały okres amortyzacji przewidziany w art. 12 ust. 5 TRLIS.
(202)
Ponadto Komisja uważa, że należy przewidzieć racjonalny okres przejściowy dla przedsiębiorstw mających uzasadnione oczekiwania, które w perspektywie długoterminowej już nabyły udziały w zagranicznych przedsiębiorstwach i które w momencie publikacji decyzji w sprawie wszczęcia postępowania (w przypadku uzasadnionych oczekiwań wynikających z oświadczeń Komisji skierowanych do posłów do Parlamentu Europejskiego) lub w momencie publikacji niniejszej decyzji (w przypadku uzasadnionych oczekiwań wynikających z treści poprzedniej decyzji) nie posiadały ich przez nieprzerwany okres co najmniej jednego roku. Komisja uważa zatem, że przedsiębiorstwa, które spełniały wszystkie odpowiednie warunki art. 12 ust. 5 TRLIS do dnia 21 grudnia 2007 r., lub odpowiednio do dnia publikacji niniejszej decyzji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, oprócz warunku posiadania udziałów przez nieprzerwany okres co najmniej jednego roku, powinny również korzystać z uzasadnionych oczekiwań, jeżeli posiadały udziały przez nieprzerwany okres co najmniej jednego roku do dnia 21 grudnia 2008 r. lub odpowiednio przez okres jednego roku od dnia publikacji niniejszej decyzji.
(203)
Z drugiej strony w przypadkach, w których hiszpańskie przedsiębiorstwo nabywające nie ma uzasadnionych oczekiwań, wszelka niezgodna pomoc będzie przedmiotem odzyskania od tego beneficjenta, chyba że, po pierwsze, hiszpańskie przedsiębiorstwo nabywające zawarło nieodwołalne zobowiązanie odnośnie do posiadania takich udziałów przed dniem 21 grudnia 2007 r. (w przypadku uzasadnionych oczekiwań wynikających z oświadczeń Komisji skierowanych do posłów do Parlamentu Europejskiego) lub przed datą publikacji niniejszej decyzji (w przypadku uzasadnionych oczekiwań wynikających z treści poprzedniej decyzji), i po drugie, umowa zawierała warunek zawieszający związany z faktem, że przedmiotowa operacja podlega obowiązkowemu zatwierdzeniu przez organ regulacyjny, oraz po trzecie, transakcja została zgłoszona przed dniem 21 grudnia 2007 r. (w przypadku uzasadnionych oczekiwań wynikających z oświadczeń Komisji skierowanych do posłów do Parlamentu Europejskiego) lub przed datą publikacji niniejszej decyzji (w przypadku uzasadnionych oczekiwań wynikających z treści poprzedniej decyzji).
(204)
Komisja uważa również, że kwestionowany środek nie stanowi pomocy, jeżeli w czasie, gdy beneficjenci z niego korzystali, spełnione były wszystkie warunki ustanowione w przepisach przyjętych zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 994/98 (148), które miały zastosowanie w czasie, gdy korzystano z obniżki podatku.
(205)
W świetle wszystkich powyższych uwag i jak już podkreślono w poprzedniej decyzji, w danym roku i w przypadku danego beneficjenta dokładna kwota pomocy odpowiada zdyskontowanej wartości netto obniżki obciążenia podatkowego przyznanej w ramach amortyzacji na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS. Jest ona zatem zależna od stawki podatku od osób prawnych w odnośnych latach oraz obowiązującej stopy dyskontowej.
(206)
W przypadku danego roku i danego beneficjenta nominalna wartość pomocy odpowiada obniżce podatku przyznanej przez zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach, które nie spełniają warunków określonych w poprzednich punktach.
(207)
Wartość zdyskontowana jest obliczana poprzez zastosowanie stopy procentowej od wartości nominalnej zgodnie z przepisami rozdziału V rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 (149) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 271/2008 (150).
(208)
Przy obliczaniu obciążenia podatkowego beneficjentów w przypadku braku niezgodnego z prawem środka pomocy władze hiszpańskie muszą opierać się na transakcjach, które przeprowadzono w okresie przed publikacją w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej decyzji w sprawie wszczęcia postępowania (w przypadku uzasadnionych oczekiwań wynikających z oświadczeń Komisji skierowanych do posłów do Parlamentu Europejskiego) lub przed publikacją niniejszej decyzji (w przypadku uzasadnionych oczekiwań wynikających z treści poprzedniej decyzji), jak wyjaśniono powyżej. Nie można argumentować, że gdyby te niezgodne z prawem korzyści nie istniały, beneficjenci inaczej zaplanowaliby swoje transakcje w celu ograniczenia obciążenia podatkowego. W wyroku w sprawie Unicredito (151) Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie orzekł, że tego rodzaju hipotetycznych okoliczności nie można uwzględniać przy obliczaniu pomocy.
VIII. WNIOSEK
(209)
Komisja musi uznać, że w świetle wspomnianego orzecznictwa i specyficznego charakteru sprawy art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi program pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE również w zakresie, w jakim ma zastosowanie do pozaunijnego nabycia udziałów. Komisja stwierdza również, że kwestionowany środek, który został wdrożony z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi program pomocy niezgodny z prawem w zakresie, w jakim ma zastosowanie do wewnątrzunijnego nabycia udziałów.
(210)
Mając jednak na uwadze występowanie uzasadnionych oczekiwań do dnia publikacji decyzji w sprawie wszczęcia postępowania, Komisja uznaje, że proces wdrażania może być kontynuowany przez cały okres amortyzacji ustanowiony w ramach programu pomocy i wyjątkowo odstępuje od odzyskania wszelkich korzyści podatkowych wynikających ze stosowania programu pomocy w odniesieniu do bezpośrednich lub pośrednich udziałów w zagranicznym przedsiębiorstwie posiadanych przez hiszpańskie przedsiębiorstwo nabywające przed datą publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej decyzji Komisji w sprawie wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego na mocy art. 108 ust. 2. Wyjątkiem są sytuacje, w których po pierwsze, przed dniem 21 grudnia 2007 r. hiszpańskie przedsiębiorstwo nabywające zawarło nieodwołalne zobowiązanie odnośnie do posiadania takich udziałów, i po drugie, umowa zawierała warunek zawieszający związany z faktem, że przedmiotowa operacja podlega obowiązkowemu zatwierdzeniu przez organ regulacyjny, oraz po trzecie, operacja została zgłoszona przed dniem 21 grudnia 2007 r. Ponadto Komisja uznaje, że proces wdrażania może być kontynuowany przez cały okres amortyzacji ustanowiony w ramach programu pomocy i musi odstąpić od odzyskania również w odniesieniu do wszelkich korzyści podatkowych wynikających ze stosowania programu pomocy do transakcji nabywania udziałów większościowych dotyczących państw trzecich dokonanych przed opublikowaniem niniejszej decyzji, w przypadku których występowanie wyraźnych barier prawnych dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych jest należycie uzasadnione zgodnie z zasadami ustanowionymi w niniejszej decyzji,
PRZYJMUJE NINIEJSZĄ DECYZJĘ:
Artykuł 1
1. Program pomocy wdrożony przez Hiszpanię na mocy art. 12 ust. 5 królewskiego dekretu z mocą ustawy nr 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r. konsolidującego poprawki wprowadzone do ustawy o podatku od osób prawnych, któremu Królestwo Hiszpanii nadało skuteczność w sposób niezgodny z prawem i z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym, jeżeli chodzi o pomoc przyznawaną beneficjentom w zakresie pozaunijnego nabycia udziałów.
2. Przez cały okres amortyzacji ustanowiony w ramach programu pomocy można jednak nadal stosować obniżki podatków, z których korzystali beneficjenci w zakresie pozaunijnego nabycia udziałów na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS i które wiążą się z udziałami posiadanymi bezpośrednio lub pośrednio w zagranicznych przedsiębiorstwach, spełniających odpowiednie warunki programu pomocy do dnia 21 grudnia 2007 r., z wyjątkiem warunku dotyczącego posiadania tych udziałów przez nieprzerwany okres co najmniej jednego roku.
3. Obniżki podatków, z których korzystali beneficjenci w zakresie pozaunijnego nabycia udziałów na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS i które wiążą się z nieodwołalnym zobowiązaniem zawartym przed dniem 21 grudnia 2007 r. odnośnie do posiadania tych udziałów, jeżeli umowa zawiera warunek zawieszający powiązany z faktem, że analizowana operacja podlega obowiązkowemu zatwierdzeniu przez organ regulacyjny, oraz jeżeli operacja została zgłoszona przed dniem 21 grudnia 2007 r., mogą być dalej stosowane przez cały okres amortyzacji ustanowiony w ramach programu pomocy w odniesieniu do części udziałów posiadanych w dniu zniesienia warunku zawieszającego.
4. Ponadto obniżki podatków, z których na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS korzystali beneficjenci w zakresie pozaunijnego nabycia udziałów przeprowadzonego do dnia opublikowania niniejszej decyzji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i które są powiązane z udziałami większościowymi posiadanymi bezpośrednio lub pośrednio w zagranicznych przedsiębiorstwach mających swoją siedzibę w Chinach, Indiach lub w innych krajach, w przypadku których występowanie wyraźnych barier prawnych dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych zostało lub może zostać wykazane, mogą być dalej stosowane przez cały okres amortyzacji ustanowiony w ramach programu pomocy.
5. Obniżki podatków, z których korzystali beneficjenci w zakresie pozaunijnego nabycia udziałów na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS i które wiążą się z nieodwołalnym zobowiązaniem zawartym przed dniem opublikowania niniejszej decyzji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej odnośnie do posiadania takich udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach mających swoją siedzibę w Chinach, Indiach lub w innych krajach, w przypadku których występowanie wyraźnych barier prawnych dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych zostało lub może zostać wykazane, jeżeli umowa zawiera warunek zawieszający powiązany z faktem, że analizowana operacja podlega obowiązkowemu zatwierdzeniu przez organ regulacyjny, oraz jeżeli operacja została zgłoszona przed opublikowaniem niniejszej decyzji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, mogą być dalej stosowane przez cały okres amortyzacji ustanowiony w ramach programu pomocy w odniesieniu do części udziałów posiadanych w dniu zniesienia warunku zawieszającego.
Artykuł 2
Pomoc indywidualna przyznana w ramach programu, o którym mowa w art. 1, nie stanowi pomocy pod warunkiem że w momencie przyznania spełnia warunki ustanowione w rozporządzeniu przyjętym zgodnie z art. 2 rozporządzenia (WE) nr 994/98, które mają zastosowanie w momencie przyznania pomocy.
Artykuł 3
Pomoc indywidualna przyznana w ramach programu, o którym mowa w art. 1, która w momencie przyznania spełnia warunki ustanowione w rozporządzeniu przyjętym zgodnie z art. 1 rozporządzenia (WE) nr 994/98 lub w innym zatwierdzonym programie pomocy, jest zgodna z rynkiem wewnętrznym do poziomu maksymalnej intensywności pomocy mającej zastosowanie do tego rodzaju pomocy.
Artykuł 4
1. Hiszpania odzyskuje od beneficjentów, których udziały w zagranicznych przedsiębiorstwach nabyte w kontekście pozaunijnego nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 1 ust. 2-5, niezgodną pomoc odpowiadającą obniżce podatków w ramach programu, o którym mowa w art. 1 ust. 1.
2. Do kwot podlegających zwrotowi dolicza się odsetki za cały okres począwszy od dnia, w którym obniżono podstawę opodatkowania beneficjentów, do dnia ich odzyskania.
3. Odsetki nalicza się narastająco zgodnie z przepisami rozdziału V rozporządzenia (WE) nr 794/2004.
4. Hiszpania anuluje wszystkie dotychczas niezrealizowane obniżki podatkowe przewidziane w ramach programu, o którym mowa w art. 1 ust. 1, ze skutkiem od daty przyjęcia niniejszej decyzji, z wyjątkiem obniżek związanych z udziałami w zagranicznych przedsiębiorstwach spełniającymi warunki określone w art. 1 ust. 2.
Artykuł 5
1. Odzyskanie pomocy przyznanej na podstawie programu, o którym mowa w art. 1, odbywa się w sposób bezzwłoczny i skuteczny.
2. Hiszpania zapewnia wykonanie niniejszej decyzji w terminie czterech miesięcy od daty jej notyfikacji.
Artykuł 6
1. W terminie dwóch miesięcy od notyfikacji niniejszej decyzji Hiszpania przekazuje Komisji następujące informacje:
a)
listę beneficjentów, którzy otrzymali pomoc w ramach programu, o którym mowa w art. 1, oraz łączną kwotę pomocy otrzymanej przez każdego z powyższych beneficjentów w ramach programu;
b)
łączną kwotę (kwotę główną i odsetki) do odzyskania od każdego beneficjenta;
c)
szczegółowy opis środków już podjętych oraz środków planowanych w celu wykonania niniejszej decyzji;
d)
dokumenty potwierdzające, że beneficjentom nakazano zwrot pomocy.
2. Do momentu całkowitego odzyskania pomocy udzielonej w ramach programu, o którym mowa w art. 1, Hiszpania na bieżąco informuje Komisję o kolejnych środkach podejmowanych na szczeblu krajowym w celu wykonania niniejszej decyzji. Na wniosek Komisji Hiszpania bezzwłocznie przedstawia informacje o środkach już podjętych oraz środkach planowanych w celu wykonania niniejszej decyzji. Hiszpania dostarcza również szczegółowe informacje o kwocie pomocy oraz odsetkach już odzyskanych od beneficjentów.
Artykuł 7
Niniejsza decyzja skierowana jest do Królestwa Hiszpanii.
Sporządzono w Brukseli dnia 12 stycznia 2011 r.