ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
KOMISIJAS LĒMUMS
(2013. gada 17. jūlijs)
par valsts atbalstu SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), ko īstenojusi Spānija noteiktiem finanšu līzinga līgumiem piemērojamais nodokļu režīms, pazīstams arī kā “Spānijas nodokļu līzinga sistēma”
(izziņots ar dokumenta numuru C(2013) 4426)
(Autentisks ir tikai teksts spāņu valodā)
(Dokuments attiecas uz EEZ)
(2014/200/ES)
EIROPAS KOMISIJA,
ņemot vērā Līgumu par Eiropas Savienības darbību un jo īpaši tā 108. panta 2. punkta pirmo daļu,
ņemot vērā Līgumu par Eiropas Ekonomikas zonu un jo īpaši tā 62. panta 1. punkta a) apakšpunktu,
pēc tam, kad ieinteresētās personas tika aicinātas iesniegt piezīmes saskaņā ar iepriekš minētajiem noteikumiem (1), un ņemot vērā to iesniegtās piezīmes,
tā kā:
1. PROCEDŪRA
(1)
Saskaņā ar vairākām sūdzībām, kuras Komisija ir reģistrējusi kopš 2006. gada maija, Spānijas shēma (Spānijas nodokļu līzinga sistēma), kas no 2002. gada tika piemērota attiecībā uz kuģniecības sabiedrībām, ļāva jūras transporta uzņēmumiem iegādāties kuģus Spānijā ar 20-30 % atlaidi. Īpaši divas valsts kuģu būvētavu federācijas un viena individuāla kuģu būvētava apgalvoja, ka šīs shēmas īstenošanas rezultātā tika zaudēti kuģubūves līgumi par labu Spānijas kuģu būvētavām. Septiņu Eiropas valstu kuģubūves asociācijas 2010. gada 13. jūlijā parakstīja kopīgu lūgumrakstu, iebilstot pret tā saukto Spānijas nodokļu līzinga sistēmu (turpmāk “SNL”). Vismaz viena kuģniecības sabiedrība atbalstīja šīs sūdzības. Eiropas Parlamenta deputāts 2010. gada augustā uzdeva jautājumu par šo pašu tematu (2).
(2)
Komisija 2006. gada 15. septembra, 2007. gada 30. janvāra, 2007. gada 6. novembra un 2008. gada 3. marta vēstulē nosūtīja Spānijai informācijas pieprasījumus. Spānija sniedza atbildes 2006. gada 16. oktobra, 2007. gada 23. un 27. februāra, 2008. gada 11. janvāra un 27. marta vēstulē. Sanāksmē, kas notika 2008. gada 29. aprīlī, Komisija pieprasīja papildu informāciju, kuru Spānija sniedza 2008. gada 17. jūnija vēstulē. Komisija 2008. gada 23. septembra vēstulē pieprasīja papildu informāciju, kuru Spānija sniedza 2008. gada 24. oktobra vēstulē.
(3)
Pēc jaunas informācijas saņemšanas no sūdzības iesniedzējiem Komisija pieprasīja turpmāku papildu informāciju 2010. gada 11. janvāra un 25. maija vēstulē. Spānija sniedza atbildes 2010. gada 10. marta un 26. jūlija vēstulē. Sanāksme ar Spānijas iestāžu pārstāvju piedalīšanos notika 2011. gada 24. janvārī.
(4)
Komisija 2011. gada 29. jūnija vēstulē informēja Spāniju, ka tā ir nolēmusi uzsākt Līguma par Eiropas Savienības darbību 108. panta 2. punktā paredzēto procedūru attiecībā uz atbalstu.
(5)
Spānija 2011. gada 2. augusta vēstulē sniedza piezīmes par lēmumu uzsākt formālu procedūru.
(6)
Komisijas lēmums uzsākt formālu izmeklēšanas procedūru (turpmāk “Lēmums C(2011) 4494 (galīgā redakcija)”) tika publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī (3). Komisija aicināja ieinteresētās personas iesniegt savas piezīmes par šiem pasākumiem.
(7)
Komisija saņēma vairāku ieinteresēto personu piezīmes. Komisija 2012. gada 23. februāra, 7. marta, 11. jūlija un 29. oktobra, kā arī 2013. gada 12. un 25. februāra un 22. aprīļa vēstulē nosūtīja minētās piezīmes Spānijai, dodot valstij iespēju izteikt savus apsvērumus. Spānija sniedza piezīmes 2012. gada 30. aprīļa, 24. maija, 9. un 23. jūlija un 14. novembra, kā arī 2013. gada 25. februāra, 12. marta un 21. maija vēstulē. Spānija sniedza arī papildu apsvērumus 2012. gada 3. un 9. oktobra vēstulē. Komisija pēc ieinteresēto personu pieprasījuma 2012. gada 13. novembrī un 2013. gada 4. februārī tikās ar Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) pārstāvjiem, bet 2013. gada 6. martā ar Spānijas iestāžu pārstāvjiem.
2. SPĀNIJAS NODOKĻU LĪZINGA SISTĒMAS APRAKSTS
(8)
Spānijas nodokļu līzinga sistēma tiek izmantota darījumos, kuros ir iesaistītas kuģu būvētavas (pārdevēji), kas būvē jūras kuģus, un jūras kuģniecības sabiedrības (pircēji), kas iegādājas šos kuģus, un šie darījumi tiek finansēti ar ad hoc juridiskas un finanšu struktūras palīdzību.
(9)
SNL sistēmas pamatā ir:
-
bankas izveidota ad hoc juridiska un finanšu struktūra, kas darbojas kā starpstruktūra starp kuģniecības sabiedrību un kuģu būvētavu, kuras ir attiecīgi kuģa pircējs un pārdevējs,
-
sarežģīts dažādo darījuma pušu starpā noslēgto līgumu tīkls,
-
vairāku Spānijas nodokļu pasākumu izmantojums.
(10)
Pēc Komisijas pieprasījuma Spānijas iestādes ir apstiprinājušas, ka laikposmā no 2002. gada 1. janvāra līdz 2010. gada 30. jūnijam SNL tika izmantots 273 kuģubūves un iegādes darījumos, kuru kopējā vērtība ir EUR 8 727 997 332. Šo shēmu turpināja piemērot līdz 2011. gada 29. jūnijam, kad tika uzsākta formāla izmeklēšanas procedūra. Pircēji ir kuģniecības sabiedrības no visas Eiropas un ārpus tās. Visos darījumos, izņemot vienu (līgums par EUR 6 148 969), bija iesaistītas Spānijas kuģu būvētavas.
2.1. SNL - JURIDISKA UN FINANŠU STRUKTŪRA
(11)
Kā norādīts, SNL darbība ļauj kuģa īpašniekam iegūt jaunu kuģi, kas uzbūvēts ar 20-30 % atlaidi no kuģu būvētavas noteiktās cenas. Lai saņemtu cenu ar atlaidi (pēc atlaides atņemšanas), kuģniecības sabiedrībai jāpiekrīt iegādāties kuģi nevis tieši no kuģu būvētavas, bet no ekonomisko interešu grupas (EIG), ko saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem ir izveidojusi banka.
(12)
SNL struktūra ir bankas izveidota nodokļu plānošanas shēma, lai radītu nodokļu priekšrocības nodokļu ziņā pārredzamas ekonomisko interešu grupas ieguldītājiem un nodotu daļu no šīm nodokļu priekšrocībām kuģniecības sabiedrībai kā atlaidi no kuģa cenas. Pārējās priekšrocības paliek EIG ieguldītāju īpašumā kā atlīdzība par izdarīto ieguldījumu. SNL darbībā papildus EIG ir iesaistīti arī citi starpnieki, piemēram, banka un līzinga sabiedrība (sk. nākamo diagrammu).
(13)
Praksē EIG nomā kuģi no līzinga sabiedrības, sākot no tā būvēšanas pirmās dienas. Kad tas ir uzbūvēts, EIG to iznomā kuģniecības sabiedrībai uz berbouta līguma pamata (fraktēšana bez apkalpes) un kuģniecības sabiedrība sāk to izmantot. Jebkurā gadījumā EIG apņemas nopirkt kuģi līzinga līguma termiņa beigās un kuģniecības sabiedrība apņemas nopirkt kuģi berbouta līguma termiņa beigās, izmantojot savstarpējus pirkšanas un pārdošanas iespējas līgumus (5). Līzinga līgumā paredzēto iespēju īstenošanas termiņš tiek noteikts dažas nedēļas pirms berbouta fraktēšanas iespējas īstenošanas termiņa. Abas šīs iespējas tiek īstenotas, tikko EIG pāriet uz tonnāžas nodokļa sistēmu (sīkāku aprakstu sk. 2.2.4. iedaļā “4. pasākums. Tonnāžas nodokļa sistēma”). Lai pārliecinātos, ka visas iesaistītās personas piekrīt SNL struktūras izveidošanai un darbībai, tās paraksta pamatnolīgumu.
(14)
Darījumi starp dažādiem SNL darbību dalībniekiem ir sīkāk aprakstīti Lēmuma C(2011) 4494 (galīgā redakcija) 2.2. iedaļā (6), balstoties uz Spānijas sniegtajiem piemēriem (7).
2.2. SNL - NODOKĻU ASPEKTI
(15)
Iepriekš 2.1. iedaļā aprakstītās SNL shēmas mērķis ir galvenokārt saistībā ar konkrētiem nodokļu pasākumiem radīt priekšrocības ekonomisko interešu grupai un tajā iesaistītajiem ieguldītājiem, kura daļu no šīm priekšrocībām pēc tam nodos kuģniecības sabiedrībai, kas iegādājas jaunu kuģi.
(16)
EIG saņem nodokļu priekšrocības divos posmos saskaņā ar diviem dažādiem nodokļu piemērošanas tiesību aktu kopumiem. Pirmajā posmā saskaņā ar “parasto” uzņēmuma ienākuma nodokļa sistēmu nomātajam kuģim piemēro priekšlaicīgu un paātrinātu norakstīšanu. Tā rezultātā EIG rodas lieli nodokļa zaudējumi. Tā kā EIG ir nodokļu ziņā pārredzama, šie nodokļa zaudējumi ir atskaitāmi no ieguldītāju pašu ieņēmumiem proporcionāli to daļām EIG.
(17)
Parastos apstākļos šādi kuģa vērtības priekšlaicīgas un paātrinātas norakstīšanas rezultātā iegūti nodokļu ietaupījumi būtu jākompensē vēlākā posmā ar palielinātiem nodokļu maksājumiem vai nu pēc kuģa pilnīgas norakstīšanas, kad nolietojuma izmaksas vairs nevar atskaitīt, vai pēc kuģa pārdošanas, kad pārdošanas rezultātā notiek kapitāla pieaugums (8). Tā kā EIG ir nodokļu ziņā pārredzama, tās turpmāko gadu peļņas pieaugums būtu jāpievieno ieguldītāju pašu ienākumiem un būtu jāapliek ar nodokli.
(18)
Taču SNL darbībās paredzēts, ka ekonomisko interešu grupas nepatur kuģus pēc to pilnīgas norakstīšanas. Otrajā posmā nodokļu ietaupījumi, kas saņemti ieguldītājiem nodoto sākotnējo zaudējumu rezultātā, tiek nodrošināti, veicot EIG pāreju uz ienākuma nodokļa tonnāžas nodokļa (TN) sistēmu un pilnīgi atbrīvojot no nodokļa to kapitāla pieaugumu, kas rodas, pārdodot kuģi - īsi pēc pārejas uz jauno sistēmu - kuģniecības sabiedrībai (9). Papildu informāciju par šiem diviem posmiem, skatiet Lēmuma C(2011) 4494 (galīgā redakcija) 2.3.1. iedaļā.
(19)
Saskaņā ar Komisijai pieejamo informāciju (10) SNL izmantoto nodokļu pasākumu kopējā ietekme dod iespēju EIG un tās ieguldītājiem saņemt nodokļu ieguvumu aptuveni 30 % apmērā no kuģa sākotnējās bruto cenas. Daļu no šā nodokļu ieguvuma, ko sākotnēji saņēma EIG un tās ieguldītāji, patur ieguldītāji (10-15 %), un daļa tiek nodota kuģniecības sabiedrībai (85-90 %), kas galu galā kļūst par kuģa īpašnieci, pie tam kuģa sākotnējā bruto cena ir par 20-30 % mazāka.
(20)
Kā jau norādīts, SNL darbības apvieno dažādus atsevišķus, tomēr savstarpēji saistītus nodokļu pasākumus, kuru mērķis ir sniegt nodokļu priekšrocības. Šie pasākumi īsumā aprakstīti nākamajā iedaļā. Sīkāku aprakstu skatiet Lēmuma C(2011) 4494 (galīgā redakcija) 2.4. iedaļā.
2.2.1. 1. pasākums. Nomāto aktīvu paātrināta norakstīšana (11)
(TRLIS 115. panta 6. punkts)
(21)
Spānijā līzinga darījumu uzskaite nodokļu vajadzībām atšķiras no grāmatvedības uzskaites. Lai finansētu līzinga līgumus, kuru minimālais termiņš ir divi gadi, ja tie attiecas uz kustamo īpašumu, un desmit gadi, ja tie attiecas uz nekustamo īpašumu vai rūpniecības uzņēmumiem, piemēro XIII nodaļu Karaļa 2004. gada 5. marta Likumdošanas dekrētā Nr. 4/2004, ar ko apstiprina Likuma par uzņēmuma ienākuma nodokli (TRLIS) konsolidēto versiju (12), un 49. pantu Karaļa 2004. gada 30. jūlija Dekrētā Nr. 1777/2004, ar ko apstiprina Noteikumus par uzņēmuma ienākuma nodokli (RIS) (13).
(22)
Tikai nodokļu vajadzībām to maksājumu daļu, kas ļauj iznomātājam atgūt aktīva vērtību (14), uzskata par izdevumiem, kuri nav apliekami ar nodokli, ja tie nepārsniedz konkrētus ierobežojumus, proti, summa, kas netiek aplikta ar nodokli, nedrīkst pārsniegt summu, ko iegūst, aktīva vērtību divas vai trīs reizes reizinot ar konkrētajam aktīva veidam noteikto maksimālo lineārā nolietojuma oficiālo koeficientu.
(23)
Kuģu gadījumā parasts lineārs nolietojums nodokļu vajadzībām tiek sadalīts uz desmit gadiem (10 % gadā). Nomāto aktīvu maksimālā paātrinātā nolietojuma likme svārstās starp 20 % un 30 % gadā (no 40 līdz 60 mēnešiem). Saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem kuģu īpašnieki var aprēķināt nolietojumu, izmantojot samazinošās bilances metodi (15) vai aritmētiski degresīvo metodi (16).
2.2.2. 2. pasākums. Nomāto aktīvu priekšlaicīgas norakstīšanas diskrecionāra piemērošana
(TRLIS 115. panta 11. punkts un 48. panta 4. punkts un RIS 49. pants)
(24)
Saskaņā ar TRLIS 115. panta 6. punktu nomāto aktīvu paātrināta norakstīšana sākas aktīva darbības pirmajā dienā, t. i., ne ātrāk kā nomnieks saņem un sāk izmantot aktīvu. Tomēr saskaņā ar TRLIS 115. panta 11. punktu (17) Ekonomikas un finanšu ministrija drīkst pēc nomnieka oficiāla pieprasījuma noteikt ātrāku norakstīšanas sākuma datumu. Principā, ievērojot konkrētus nosacījumus, šo noteikumu piemēro attiecībā uz visiem nomātajiem aktīviem, kas ir ietverti līzinga līgumā un attiecībā uz kuriem ir tiesības veikt paātrinātu norakstīšanu.
(25)
Faktiski ar TRLIS 115. panta 11. punktā paredzēti divi vispārēji nosacījumi. Pirmkārt, jaunais sākuma datums būtu jānosaka, ņemot vērā “noteiktas līguma slēgšanas īpatnības vai aktīva izveides periodu un noteiktu izmantojumu saimnieciskajā darbībā”. Saskaņā ar RIS 49. pantu nodokļu iestādes atļauj veikt priekšlaicīgu norakstīšanu no izveides perioda sākuma tikai tad, ja izveides periods pārsniedz 12 mēnešus un līzinga līgumā ir paredzēti plānoti nomas maksājumi. Otrkārt, “šā datuma noteikšana nedrīkst ietekmēt ar nodokli apliekamās summas aprēķinu, kura pamatā ir faktiskais aktīva izmantojums vai maksājumi, kas rodas īpašumtiesību nodošanas rezultātā, kuri jānosaka saskaņā vai nu ar vispārējo nodokļu režīmu vai TRLIS VII sadaļas VIII nodaļā paredzēto speciālo režīmu”.
(26)
Saskaņā ar TRLIS 48. panta 4. punktu (18) aktīvi, uz kuriem attiecas TRLIS 115. panta 1. punktā aprakstītā priekšlaicīgas norakstīšanas shēma, tiks iznomāti Spānijā reģistrētajām ekonomisko interešu grupām, kuras savukārt tos nodos apakšnomā trešām personām. Turklāt RIS 49. pantā noteikta procedūra, kas jāievēro, iesniedzot pieteikumu par nomāto aktīvu priekšlaicīgu norakstīšanu.
2.2.3. 3. pasākums. Ekonomisko interešu grupas (EIG)
(27)
Kā jau norādīts, Spānijas ekonomisko interešu grupām ir nošķirtas juridiskas personas statuss attiecībā uz tās biedriem. Tāpēc ekonomiskā interešu grupa pat tad, ja neviens no tās biedriem nav kuģniecības sabiedrība, var iesniegt pieteikumu gan par priekšlaicīgas norakstīšanas pasākumu, gan par TRLIS 124.-128. pantā paredzētās alternatīvās tonnāžas nodokļu shēmas piemērošanu (sk. 2.2.4. iedaļu), ja vien šī grupa atbilst kritērijiem saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem.
(28)
Tomēr no nodokļu viedokļa ekonomisko interešu grupas ir nodokļu ziņā pārredzamas attiecībā uz saviem akcionāriem, kuri ir Spānijas rezidenti. Citiem vārdiem sakot, nodokļu vajadzībām ekonomisko interešu grupu peļņa (vai zaudējumi) tiek tieši un proporcionāli attiecināti uz to biedriem, kuri ir Spānijas rezidenti. Tā kā ekonomisko interešu grupu biedri uzskata SNL darbībās iesaistīto EIG par ieguldījumu instrumentu, nevis par veidu, kā kopīgi veikt darbību, šajā lēmumā EIG biedri tiek uzskatīti par ieguldītājiem.
(29)
Ekonomisko interešu grupu pārredzamība nodokļu ziņa nozīmē, ka ievērojamos EIG priekšlaicīgas un paātrinātas norakstīšanas rezultātā radušos zaudējumus var attiecināt tieši uz ieguldītājiem, kuri var ņemt vērā šos zaudējumus, aprēķinot savu peļņu, un līdz ar to var samazināt maksājamo nodokli.
2.2.4. 4. pasākums. Tonnāžas nodokļa sistēma (TRLIS 124.-128. pants)
(30)
Spānijas TN tiesību aktus piemēro kopš 2002. gada. Tajos paredzēts kuģniecības sabiedrību ar nodokli apliekamās peļņas alternatīvs aprēķins attiecībā uz atbilstīgajām transporta darbībām, un tā pamatā ir nevis atšķirība starp ieņēmumiem un izdevumiem, bet gan kuģu tonnāža.
(31)
Komisija atzina (19), ka, pamatojoties uz Kopienas pamatnostādnēm par valsts atbalstu jūras transportam (20) (turpmāk “Jūras transporta pamatnostādnes”), Spānijas TN shēma ir saderīgs valsts atbalsts. TN shēmas regulēšanas noteikumi ir ietverti TRLIS XVII nodaļas 124.-128. pantā.
(32)
Spānija pieņēma arī īstenošanas pasākumus, kas ietverti RIS VI sadaļas 50., 51. un 52. pantā. Komisija norāda, ka pretēji TRLIS 124.-128. pantā paredzētajiem noteikumiem, par kuriem tika paziņots Komisijai un kurus Komisija apstiprināja, par šiem īstenošanas pasākumiem, un jo īpaši par RIS 50. panta 3. punktā (sk. 2.2.5. iedaļu) iekļauto izņēmumu, Komisijai netika paziņots, kā arī par tiem netika saņemta Komisijas atļauja.
(33)
Tāpat kā citās dalībvalstīs, pievienošanās Spānijas TN režīmam nav obligāta un pirms tās no nodokļu iestādēm ir jāsaņem iepriekšēja atļauja, kas ir derīga 10 gadus. Uz ieņēmumiem no darbībām, kas nav saistītas ar kuģniecību vai nav atbilstīgas, attiecas parastie ieņēmuma nodokļa noteikumi.
(34)
Saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem SNL iesaistītās ekonomisko interešu grupas var tikt iekļautas kādā no kuģniecības sabiedrību reģistriem (21), jo saskaņā ar Spānijas iestāžu sniegto informāciju to darbības ietver pašu īpašumā esošu un fraktētu kuģu izmantošanu. Tāpēc kuģa izmantošanas jēdzienam būtu jāietver iespēja darīt kuģi pieejamu trešai personai saskaņā ar berbouta līgumu.
(35)
Atbilstīgu kuģniecības darbību nodokļu bāzi aprēķina saskaņā ar bruto tonnāžu:
Reģistrētā neto tonnāža
Dienas summa par 100 tonnām (EUR)
No 0 līdz 1 000
0,90
No 1 001 līdz 10 000
0,70
No 10 001 līdz 25 000
0,40
Vairāk nekā 25 001
0,20
(36)
Ja alternatīvo nodokļu bāzi aprēķina saskaņā ar kuģniecības sabiedrības izmantoto bruto tonnāžu, parasto uzņēmuma ienākumu nodokļa likmi piemēro minētajai bāzei.
(37)
Saskaņā ar TRLIS 125. panta 2. punkta pirmo ievilkumu tiek uzskatīts, ka TN ar nodokli apliekamā bāze ietver visus ieņēmumus no (atbilstīgām) kuģniecības darbībām tāljūrā, tostarp kapitāla pieaugumu, kurš tiek saņemts, pārdodot jaunu kuģi uzņēmumam, kas gūst labumu no TN sistēmas, pašam uzņēmumam joprojām izmantojot TN sistēmu. Pretēji, tā kā saskaņā ar parastiem uzņēmuma ienākuma nodokļa noteikumiem nodokļu bāzi nosaka kā starpību starp ieņēmumiem un izdevumiem, situācijā, kad uzņēmums iegūst kuģi un pēc tam to pārdod ar kapitāla pieaugumu, šis ārkārtas kapitāla pieaugums veidos ar nodokli apliekamus ieņēmumus un tāpēc radīs ar nodokli apliekamās bāzes pieaugumu, kas tiks aplikts ar uzņēmumu ienākuma nodokli.
Nodokļu piemērošana ārkārtas kapitāla pieaugumam saistībā ar kuģu pāreju uz TN sistēmu
(38)
Ja attiecībā uz kuģi, kas vairs nav jauns, un ar to saistīto ieņēmumu aplikšanu ar nodokli parastās uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas vietā piemēro TN sistēmu, tiek piemēroti īpaši noteikumi. Ja kuģi jau pieder uzņēmumam, kad tas pievienojas TN sistēmai, vai ja uzņēmums iegādājas lietotus kuģus (turpmāk “izmantoti kuģi”) tad, kad jau saņem priekšrocības no TN sistēmas, tad piemēro īpašu procedūru, kas paredzēta TRLIS 125. panta 2. punktā (22). Saskaņā ar šo procedūru noteiktu summu aplikšana ar nodokli notiek saskaņā ar parasto ienākuma nodokļa režīmu tikai tajos gadījumos, ja kuģis pēc tam tiek pārdots:
-
pirmajā TN sistēmas piemērošanas finanšu gadā vai gadā, kad izmantotie kuģi tiek iegādāti, nedalāmas rezerves, kas ir vienādas ar starpību starp katra kuģa, uz kuru attiecas šis noteikums, parasto tirgus vērtību un neto uzskaites vērtību, nav jāņem vērā vai arī šī starpība jānorāda atsevišķi gada ziņojumā par katru kuģi, par katru finanšu gadu, kamēr kuģi ir uzņēmuma īpašumā,
-
līdzko kuģa pārdošana tiek pabeigta, minētās pozitīvās rezerves summa kopā ar īpašumtiesību nodošanas datumā noteikto pozitīvo starpību starp pārdotā kuģa nodokļu vajadzībām aprēķināto nolietojumu un uzskaites vajadzībām aprēķināto nolietojumu tiks pievienota ar TN apliekamajai bāzei saskaņā ar TRLIS 125. panta 1. punktu.
(39)
Tādējādi gadījumos, kad Spānijas TN sistēma tiek piemērota parastā veidā, kā to apstiprinājusi Komisija, iespējamais kapitāla pieaugums tiek aplikts ar nodokli, pievienojoties TN sistēmai, un tiek pieņemts, ka kaut arī novēloti, tomēr kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli notiek pēc tam, kad kuģis tiek pārdots vai demontēts. Kā skaidrots 2.2.5. iedaļā, saskaņā ar SNL sistēmu šos nodokļus neuzrāda kā atliktus, bet no tiem pilnībā izvairās, jo attiecīgie kuģi tiek uzskatīti par jauniem, nevis izmantotiem. Tāpēc netiek piemērota īpašā procedūra.
2.2.5. 5. pasākums. RIS 50. panta 3. punkts
(40)
Atļauto SNL darījumu gadījumā Komisija novēro, ka ekonomisko interešu grupas var atstāt parasto uzņēmumu nodokļa piemērošanas sistēmu, lai pievienotos TN sistēmai, nesedzot slēptos nodokļu parādus, kuri radušies priekšlaicīgas un paātrinātas norakstīšanas rezultātā vai nu pirms pievienošanās TN sistēmai vai pēc tam, kad kuģis tiek pārdots vai demontēts.
(41)
Atkāpjoties no TRLIS 125. panta 2. punktā minētā noteikuma, RIS 50. panta 3. punktā (23) norādīts, ka gadījumos, ja kuģis ir iegādāts, izmantojot atpirkšanas tiesības, kas ietvertas nodokļu iestāžu iepriekš apstiprinātajā līzinga līgumā, kuģi uzskata par jaunu (24), nevis izmantotu (neatkarīgi no tā, ka tas jau ir ticis lietots vai ir zaudējis vērtību), sākot no līzinga iespējas īstenošanas dienas, t. i., pēc EIG pārejas uz TN sistēmu. Saskaņā ar Komisijai pieejamo informāciju šo izņēmumu piemēro tikai īpašiem līzinga līgumiem, kurus nodokļu iestādes ir apstiprinājušas saistībā ar pieteikumiem par priekšlaicīgu norakstīšanu saskaņā ar TRLIS 115. panta 11. punktu (sk. 2.2.2. iedaļu “2. pasākums. Nomāto aktīvu priekšlaicīgas norakstīšanas diskrecionāra piemērošana” iepriekš), t. i., saistībā ar nomātiem jaunbūvētiem jūras kuģiem, kas iegādāti SNL darbību rezultātā un - ar vienu izņēmumu - no Spānijas kuģu būvētavām.
(42)
Šādos gadījumos tiek uzskatīts, ka EIG ir ieguvusi jaunu kuģi tajā datumā, kad tiek īstenota līzinga iespēja, t. i., pēc EIG pievienošanās TN sistēmai. Pirmkārt, RIS 50. panta 3. punktā paredzētā izņēmuma sekas ir tādas, ka notiek izvairīšanās no TRLIS 125. panta 2. punktā paredzēto noteikumu piemērošanas. EIG nav jāveido nedalāmas rezerves, kā arī netiek aplikta ar nodokli ne pozitīvā starpība starp cenu, ko par kuģi samaksājusi kuģniecības sabiedrība, un kuģa uzskaites vērtību EIG grāmatvedībā (25), ne pozitīvā starpība starp kuģa uzskaites vērtību un ar nodokli apliekamo vērtību (26). Otrkārt, sekas ir tādas, ka tiek uzskatīts, ka ieņēmumi no pārdošanas kuģniecības sabiedrībai (reālā berbouta fraktēšanas iespējas īstenošanas cena) rodas no kuģa iegādes un pārdošanas, ko veic uzņēmums, kurš izmanto TN sistēmas priekšrocības, un šie ieņēmumi tiks iekļauti ar TN nodokli apliekamajā bāzē saskaņā ar TRLIS 125. panta 2. punkta pirmo ievilkumu.
3. FORMĀLAS IZMEKLĒŠANAS PROCEDŪRAS UZSĀKŠANAS IEMESLI
(43)
Pirmkārt, Komisija uzskatīja, ka Spānijas nodokļu līzinga sistēma, neraugoties uz dažādu nodokļu pasākumu piemērošanu, būtu jāanalizē kā vienota sistēma (globāla pieeja), jo dažādos pasākumus de jure vai de facto varētu izmantot tikai kopīgi, un secināja, ka šī sistēma veido valsts atbalstu.
(44)
Otrkārt, individuāli pasākumi tika novērtēti atsevišķi (individuāla pieeja) un Komisija šajā posmā secināja:
-
nomātu aktīvu paātrināta norakstīšana (1. pasākums) varētu veidot valsts atbalstu, bet jebkurā gadījumā tā veidotu esošo atbalstu, jo to īstenoja pirms pievienošanās. Tāpēc attiecībā uz šo pasākumu netika uzsākta formāla izmeklēšanas procedūra,
-
nomātu aktīvu priekšlaicīga norakstīšana (2. pasākums) varētu veidot valsts atbalstu, jo tā sniedz selektīvu priekšrocību, ņemot vērā Spānijas tiesību aktos paredzētos neskaidros nosacījumus un Spānijas nodokļu administrācijas īstenotās diskrecionārās pilnvaras, interpretējot šos nosacījumus. Šis pasākums, kurš stājās spēkā 2002. gadā (27), tika uzskatīts par nelikumīgu un iespējami nesaderīgu valsts atbalstu,
-
EIG statuss (3. pasākums) netika noteikts kā iespējams valsts atbalsts. Attiecībā uz šo pasākumu netika uzsākta formāla izmeklēšanas procedūra,
-
Komisija 2002. gadā izsniedza atļauju TN sistēmai (4. pasākums) kā saderīgam valsts atbalstam. TN sistēmas atbilstība pēc apstiprināšanas netika apšaubīta Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija). Saskaņā ar Komisijas piešķirto atļauju šis pasākums jebkurā gadījumā būtu jāuzskata par esošu atbalstu.
Tomēr attiecībā uz TN sistēmu Komisija apšaubīja divus aspektus:
-
Komisija apšaubīja dažiem uzņēmumiem, piemēram, SNL darbībās iesaistītajām ekonomisko interešu grupām, sniegto iespēju gūt labumu no TN sistēmas, ja to darbības attiecas tikai uz kuģu īrēšanu vai nomāšanu uz berbouta līguma pamata. Komisija uzskatīja, ka šie uzņēmumi drīzāk darbojas finanšu ieguldījumu un preču īrēšanas vai nomāšanas nozarē, nevis pasažieru vai preču jūras pārvadājumu nozarē, kā noteikts Padomes Regulā (EEK) Nr. 4055/86 (28) un Padomes Regulā (EEK) Nr. 3577/92 (29). Komisija norādīja, ka tai tā arī netika paziņots par tiesībām šīm darbībām izmantot Spānijas TN sistēmu, kā arī par to netika saņemta atļauja no Komisijas,
-
tika atzīts, ka kapitāla pieauguma atbrīvojums no nodokļa (5. pasākums), kas rodas TN sistēmas īstenošanas pasākumu rezultātā (RIS 50. panta 3. punkts) un ko Spānijas iestādes uzrādīja kā daļu no atļauju saņēmušās TN sistēmas, ir papildu pasākums, kurš neietilpst Komisijas 2002. gadā piešķirtās atļaujas darbības jomā. Arī šis pasākums tika uzskatīts par nelikumīgu un iespējami nesaderīgu atbalstu.
(45)
Kā iespējamie atbalsta saņēmēji tika noteikti:
-
ekonomisko interešu grupas kā primārās nodokļu priekšrocību saņēmējas,
-
ekonomisko interešu grupu biedri/ieguldītāji, kuri gūst labumu no nodokļu priekšrocībām, pamatojoties uz ekonomisko interešu grupu pārredzamību nodokļu ziņā,
-
kuģniecības sabiedrības, kuras saņēma daļu no nodokļu priekšrocībām kā atlaidi no kuģa cenas,
-
iespējams, kuģu būvētavas, iesaistītās bankas, līzinga sabiedrības un citi starpnieki.
(46)
Komisija uzskatīja, ka atbalsts nešķiet saderīgs ar iekšējo tirgu.
4. SPĀNIJAS UN IEINTERESĒTO PERSONU SNIEGTĀS PIEZĪMES
(47)
Tika saņemtas piezīmes no Spānijas iestādēm un no 41 trešās personas, tostarp no valsts iestādēm, nozaru asociācijām un atsevišķiem SNL darbībās iesaistītiem vai konkurējošiem uzņēmumiem, piemēram, no ārzemju kuģu būvētavām un kuģubūves asociācijām.
(48)
Apsvērumi attiecas uz šādiem Komisijas Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija) ietvertā novērtējuma aspektiem:
-
procesuālie aspekti,
-
vispārēja pieeja - SNL kā shēmas novērtējums, novērtējot individuālos pasākumus, kuri veido daļu no SNL,
-
vai individuālie pasākumi veido valsts atbalstu (priekšrocību esamība, valsts resursi, attiecināmība uz valsti, ietekme uz konkurenci un tirdzniecību) un vai daži no tiem veido esošu atbalstu,
-
atbalsta saņēmēju noteikšana,
-
iespējamā valsts atbalsta saderīgums,
-
atbalsta atgūšanas šķēršļi (vienlīdzīga attieksme, tiesiskā paļāvība, juridiskā noteiktība).
4.1. PROCEDŪRA
(49)
Spānija uzskata, ka Komisija uzsāka formālu izmeklēšanas procedūru, pienācīgi nepārbaudot galvenos secinājumus sadarbībā ar Spānijas iestādēm. Tādējādi ir pārkāptas Spānijas tiesības uz aizstāvību un sacīkstes princips, kas ir svarīgs katrai administratīvai procedūrai.
(50)
Saskaņā ar vairāku trešo personu sniegto informāciju Komisijai bija jāizmanto esošā atbalsta procedūra, jo gadījumā, ja divi ietvertie nodokļu pasākumi (nomāto aktīvu nolietojuma noteikumi un TN sistēma) veidotu atbalstu, tas būtu esošais atbalsts.
4.2. SNL KĀ SHĒMAS NOVĒRTĒJUMS / INDIVIDUĀLU PASĀKUMU NOVĒRTĒJUMS
4.2.1. Sūdzību iesniedzēji
(51)
Asociācija Holland Shipbuilding uzskata, ka SNL būtu jāaplūko kā vienota sistēma, jo tā ir organizēta sistēma, kas tīši izmanto dažādus nodokļu pasākumus, lai radītu ekonomisku priekšrocību, kuras apjoms ievērojami pārsniedz kopējo priekšrocību, kuru varētu saņemt, piemērojot dažādus pasākumus atsevišķi, un tāpēc, ka pasākumi ir savstarpēji atkarīgi. TN sistēmas izmantošana ļauj ekonomisko interešu grupām saņemt pagaidu nodokļu priekšrocības, kas radušās pastāvošās priekšlaicīgās un paātrinātās norakstīšanas rezultātā. Neskaidrie nosacījumi attiecībā uz priekšlaicīgas norakstīšanas piemērošanu un tas, kā šos nosacījumus interpretē Spānijas iestādes, piešķir nodokļu administrācijai diskrecionāras pilnvaras. To apstiprina fakts, ka praksē atļauju piešķir tikai tad, ja notiek pāreja no parastās ieņēmumu nodokļa sistēmas uz TN sistēmu.
(52)
Dānijas Jūrniecības iestāde Danish Maritime un […] (30) (31) arī uzskata, ka SNL kopumā ir valsts atbalsta shēma, kura, neraugoties uz to, kas ir saņēmēji, nepārprotami sniedz ekonomisku priekšrocību konkrētiem uzņēmumiem.
4.2.2. Spānija un nodokļu līzinga darījumu dalībnieki
(53)
Tomēr Spānija un uzņēmumi, kurus Komisija noteikusi kā iespējamos atbalsta saņēmējus (kuģniecības sabiedrības, bankas, ekonomisko interešu grupu ieguldītāji, SNL darbībās iesaistītās kuģu būvētavas), apstrīd minēto globālo pieeju.
(54)
Tie uzskata, ka SNL nav nostiprināta Spānijas nodokļu tiesību aktos un ka SNL darbības ir privāti līgumi (līzinga, berbouta, EIG), kurus noslēguši privātā sektora pārstāvji, kas drīkst brīvi izvēlēties lētāko aktīva finansēšanas veidu un izmantot tiem pieejamās līgumattiecības un nodokļu režīmus. Tie arī apgalvo, ka Spānijai nebūtu jābūt atbildīgai par priekšrocībām, kuras saņem nodokļu maksātāji, kas vēlas samazināt savu nodokļu slogu. Turklāt nodokļu tiesību aktos nav paredzēts, ka jāizmanto visi Komisijas Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija) paredzētie pasākumi.
(55)
Spānijas Banku asociācija (Asociación Española de Banca - AEB) uzskata, ka šī ir pirmā reize, kad Komisija ir konstatējusi valsts atbalstu tiesisku darījumu kombinācijā starp privātām struktūrām, nevis tiesību normās.
(56)
AEB uzskata, ka pastāv nevis sistēma, bet gan divas dažādas shēmas (norakstīšanas shēma un TN), kuras var skaidri nodalīt un aplūkot atsevišķi, neraugoties uz to, vai tās tiek izmantotas kopā vai atsevišķi.
(57)
Turklāt AEB uzskata, ka Komisija pirms selektīvo priekšrocību konstatēšanas nav noteikusi vispārējo atsauces sistēmu. Saskaņā ar AEB sniegto informāciju pastāv ļoti daudzi aktīva iegādes finansēšanas veidi, izmantojot dažādas tiesību aktu un nodokļu pasākumu kombinācijas, un Komisijai būtu jāsalīdzina visas šīs alternatīvās situācijas. Tāpēc būtu pārspīlēti izdarīt secinājumu, ka SNL piešķir selektīvu priekšrocību dažiem uzņēmumiem, īpaši, ja Komisija kā atsauci izmanto nodokļu izmaksu ziņā visdārgāko veidu ieguldījuma finansēšanai, tādējādi ignorējot visus ieguldītājiem pieejamos stimulējošos pasākumus.
(58)
Tāpēc ar SNL netiek piešķirta selektīva priekšrocība. To īpaši apstiprina fakts, ka Komisija nosaka vairākus iespējamos saņēmējus, kuri nedarbojas šajā ekonomikas nozarē. Atsaucoties uz Komisijas Paziņojumu par valsts atbalsta noteikumu piemērošanu pasākumiem, kas saistīti ar tiešajiem nodokļiem uzņēmējdarbībai (32), (turpmāk “Komisijas Paziņojums par nodokļiem uzņēmējdarbībai”) un Komisijas Lēmumu par Nīderlandes groepsrentebox shēmu (33), AEB uzskata, ka nevar secināt, ka pasākums ir selektīvs tāpēc, ka tas sniedz lielākas priekšrocības tiem ekonomisko interešu grupu biedriem, kuri iegulda jūras kuģos, nevis citos aktīvos.
(59)
Tā kā SNL sistēmā ietilpst tikai privātā sektora pārstāvji, kas izmanto vispārīgos nodokļu pasākumus privātu līgumu kontekstā, valsts resursi netiek iesaistīti.
(60)
Saskaņā ar AEB sniegto informāciju, tā kā galvenie Komisijas noteiktie saņēmēji ir kuģniecības sabiedrības un pasākums ir pieejams visām kuģniecības sabiedrībām no Eiropas un visas pasaules, netiek ietekmēta konkurence un tirdzniecība starp dalībvalstīm.
(61)
Trešās personas savās piezīmēs SNL apraksta kā savstarpēji nesaistītu pasākumu virkni (individuāla pieeja) un nesniedz papildu piezīmes par SNL kopumā.
4.3. APSVĒRUMI, KAS SAISTĪTI AR INDIVIDUĀLO PASĀKUMU NOVĒRTĒJUMU
4.3.1. Paātrināta norakstīšana (TRLIS (34) 115. panta 6. punkts) - 1. pasākums
(62)
Saskaņā ar Spānijas un dažu trešo personu sniegto informāciju šo pasākumu vispārīgi piemēro attiecībā uz visiem aktīvu veidiem visās nozarēs. Atšķirīgā līzinga darījumu uzskaite nodokļu vajadzībām un grāmatvedības vajadzībām neietver de facto selektivitāti, ko apstiprina to nozaru dažādība, kurās piemēro šo pasākumu. Turklāt Spānijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēma ļauj izmantot paātrinātai norakstīšanai alternatīvu kārtību. AEB apgalvo, ka lineāra nolietojuma metodes izmantošanu nevar uzskatīt par (vienīgo) norādi, lai konstatētu priekšrocības esamību, jo ir vispārīgi atļautas arī citas norakstīšanas metodes. TRLIS 11. pantā un RIS 1.-5. pantā paredzēts, ka ir iespējams piemērot tādas degresīvas metodes kā samazinošās bilances metodi (35) vai aritmētiski degresīvo metodi (36), kā arī iespēju aprēķināt aktīva nolietojumu saskaņā ar īpašu plānu, par kuru panākta vienošanās ar nodokļu administrāciju (37). AEB min piemēru, ka, piemērojot samazinošās bilances metodi, tiktu izmantots 2,5 reizes lielāks koeficients, nekā piemērojot lineārā nolietojuma koeficientu, t. i., 25 %.
4.3.2. Nomāto aktīvu priekšlaicīgas norakstīšanas diskrecionāra piemērošana (TRLIS 115. panta 11. punkts un 48. panta 4. punkts, kā arī RIS 49. pants) - 2. pasākums
(63)
Tiek argumentēts, ka priekšlaicīga norakstīšana ir tikai paātrinātas norakstīšanas metode, kas paredz, ka konkrētos apstākļos paātrināta norakstīšana var sākties pirms dienas, kad aktīvs tiek piegādāts tiešajam lietotājam un lietotājs to sāk izmantot. Ja nebūtu iespējams atskaitīt aktīva izveides periodā samaksātās summas, faktiski tas ietekmētu nodokļu anticipāciju. Priekšlaicīga norakstīšana tikai atjauno neitralitāti un atbilstību starp finanšu plūsmu un nodokļu režīmu.
(64)
AEB uzstāj, ka iespēja zināt, kad sākas nolietojuma periods, ir vispārējs pasākums, kas paredzēts arī TRLIS 11. panta 1. punkta d) apakšpunktā un RIS 5. pantā, kuros noteikti vispārējie nolietojuma uzskaitei piemērojamie noteikumi. Šie noteikumi ļauj nodokļu administrācijai apstiprināt īpašu nolietojuma plānu, ko iesniedzis un pamatojis nodokļu maksātājs, tostarp attiecībā uz aktīviem, kuri atrodas izveides procesā.
(65)
Priekšlaicīgas norakstīšanas iepriekšējas atļaujas un nodokļu administrācijas ievērotās procedūras vienīgais mērķis ir pārbaudīt, ka darbība ir reāla un ka tiek ievēroti tiesību aktos paredzētie objektīvie kritēriji. Iepriekš ir jānodrošina, ka: pirms aktīva nodošanas ekspluatācijā vai piegādes datuma tiek noslēgts līzinga līgums; izdarot pieprasījumu, tiek norādīts, ka aktīva vērtības atgūšanas maksājumi ir atskaitāmi; līgumā par tāda aktīva iegādi, kura līguma termiņš/izveides periods ir ilgs, tiek ņemti vērā aktīva izmantošanas nosacījumi; aktīva izveides līgums ir parakstīts un ir dota norāde, ka aktīva izmantošanu regulē īpaši līguma nosacījumi.
(66)
Gadījumos, ja pieteikuma iesniedzējs ir EIG, līdzās vispārīgiem nosacījumiem, kas paredzēti RIS 49. pantā, piemēro papildu nosacījumu saskaņā ar TRLIS 48. panta 4. punktu. Atļauja nav atkarīga no citu pasākumu piemērošanas vai papildu dokumentu iesniegšanas. Visbeidzot, par rīcības brīvību procedūras laikā liecina fakts, ka neviens nodokļu administrācijai iesniegtais pieteikums nav ticis noraidīts. Šajā ziņā AEB uzskata, ka Komisijai būtu vērīgāk jāizmeklē iemesli, kāpēc netiek veiktas finansēšanas darbības. Ja būtu patiess Komisijas apgalvojums, kuru tā sniedza, pamatojoties uz neoficiālu informāciju, ka dažas kuģniecības sabiedrības nespēja atrast banku, lai izveidotu darbību, tas vairāk attiektos uz faktu, ka iesaistītās personas nevarēja vienoties par dažiem darbības elementiem, piemēram, par cenu. AEB oficiāli noliedz, ka kāds no tās biedriem piedalījās sanāksmēs vai neoficiāli sazinājās ar Spānijas iestādēm. Faktiski situācija nav tāda pati, kā Komisija aprakstīja lēmumā par Francijas GIE fiscaux (38), kurā tika uzskatīts, ka nosacījums, ar kuru paredz, ka darbībai būtu jāpārstāv ievērojamas ekonomiskās un sociālās intereses, nav pareizs, un to atstāja nodokļu iestāžu ziņā. Gluži pretēji, AEB noliedz, ka kāds no RIS 49. pantā paredzētajiem nosacījumiem būtu nepareizs un to būtu iespējams interpretēt.
(67)
Tāpēc priekšlaicīga norakstīšana, tāpat kā paātrināta norakstīšana, ir vispārīgi piemērojama visu veidu aktīviem visās nozarēs. Tas ir vispārīgs pasākums.
(68)
Tā kā minētā metode ir paātrinātas norakstīšanas piemērošanas metode, ja tā tiktu uzskatīta par atbalstu, tad tas būtu jāuzskata par esošu atbalstu.
4.3.3. Ekonomisko interešu grupu pārredzamība nodokļu ziņā (TRLIS 48. pants) - 3. pasākums
(69)
Saskaņā ar AEB sniegto informāciju ekonomisko interešu grupu pārredzamība atbilst Spānijas nodokļu sistēmas loģikai. Pārredzamība ļauj vairākiem ieguldītājiem veikt kopīgu ieguldījumu, kuru neviens no tiem atsevišķi nevarētu uzņemties, un, pateicoties katra ieguldītāja daļas pārredzamībai ieguldījumā, tomēr ļauj piemērot to nodokļu režīmu, kuru tie būtu izmantojuši, veicot savus ieguldījumus atsevišķi. Tāpēc priekšrocība nav saistīta ar EIG statusa izmantošanu. Turklāt šis statuss nav saistīts ar nozaru ierobežojumiem. Ikviens Spānijas nodokļu maksātājs var kļūt par EIG biedru. Tāpēc pasākums nav selektīvs.
4.3.4. TN sistēma (TRLIS 124.-128. pants) - 4. pasākums
(70)
Tā kā Komisija Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija) norādīja, ka tā 2002. gadā atļāva izmantot Spānijas TN sistēmu kā atbalstu, kas ir saderīgs ar Jūras transporta pamatnostādnēm (39), Spānijas iestādes un trešās personas savās piezīmēs pievērš galveno uzmanību 2002. gada apstiprinājuma darbības jomai un īpašiem jautājumiem par to, vai SNL darbībās iesaistītās finanšu ekonomisko interešu grupas (40) drīkst saņemt TN shēmas sniegtās priekšrocības.
(71)
Attiecībā uz jautājumu, vai SNL darbībās iesaistītajām finanšu ekonomisko interešu grupām (40), kuras neizmanto kuģus, bet iegulda tajos līdzekļus un nodod tos fraktēšanai finansiālo ieguldījumu ietvaros, būtu jāsaņem TN sistēmas sniegtās priekšrocības, Spānija apgalvo, ka uzņēmumi izmanto kuģus, nododot tos fraktēšanai, un tāpēc ir iekļauti Spānijas kuģniecības reģistros (kā kuģniecības sabiedrības) kopš stājies spēkā Karaļa 1989. gada 28. jūlija Dekrēta 1027/1989 1. pants (41), kas ir pārņemts 1992. gada 24. novembra Likuma Nr. 27/1992 9. pantā. Tā kā Komisija ir atļāvusi visiem Spānijas kuģniecības reģistros uzskaitītajiem uzņēmumiem piemērot TN sistēmu (42), šī atļauja aptver uzņēmumus, kuriem pieder kuģi un kuri tos izīrē vai iznomā trešām personām. Ja šis pasākums tiktu uzskatīts par valsts atbalstu, tas būtu jāuzskata par esošo atbalstu.
4.3.5. RIS 50. panta 3. punkts - 5. pasākums
(72)
Spānija, PYMAR un dažas bankas apgalvo, ka RIS 50. panta 3. punkts ietver tikai īstenošanas pasākumus, kas paredzēti, lai sniegtu juridisko noteiktību. Tie apgalvo, ka saskaņā ar Spānijas tiesiskās sistēmas principiem būtiski nodokļu pasākuma elementi vienmēr jāregulē ar tiesību aktiem un ka šajā noteikumā, kurš ir ietverts karaļa dekrētā, nav paredzēts nekas jauns, jo ar to tikai tiek skaidrota TRLIS 125. panta 2. punkta darbības joma. Tas nenozīmē novirzes no tiesību aktiem un ar to netiek radītas papildu priekšrocības. Kapitāla pieauguma neaplikšana ar nodokli jau ietilpa Komisijas apstiprinātajā shēmā, un tāpēc, ja tādējādi tiktu veidots atbalsts, tas būtu jāuzskata par esošo atbalstu.
(73)
Turklāt Spānija un iespējamie atbalsta saņēmēji apgalvo, ka ir loģiski uzskatīt, ka kuģis ir jauns, jo neviens pirms nomnieka to nav izmantojis, un par šīs iespējas īstenošanu puses vienojas, parakstot līzinga līgumu (43). AEB apgalvo, ka parasti tiek uzskatīts, ka aktīvs ir jauns, ja to iegādājas, slēdzot līzinga līgumu.
4.4. APSVĒRUMI, KAS SAISTĪTI AR VALSTS RESURSU NODOŠANU UN PASĀKUMU ATTIECINĀMĪBU UZ VALSTI
(74)
Saskaņā ar sūdzības iesniedzēju informāciju nodokļa atvieglojumi nozīmē valsts resursu pārvietošanu, radot nodokļu ieņēmumu zaudējumus. SNL/nodokļu pasākumi ir attiecināmi uz valsti, jo visi pasākumi ir ietverti Spānijas tiesību aktos. Turklāt SNL pamatā ir nodokļu iestāžu piešķirtā atļauja. Pat, ja šīs atļaujas attiecas uz individuāliem pasākumiem, ir skaidrs, ka praksē atļaujas tiek piešķirtas visiem SNL darījumiem. To apstiprina fakts, ka nodokļu administrācijai iesniegtajā pieprasījumā par priekšlaicīgu norakstīšanu tiek sīki aprakstīta nodokļu priekšrocības izveide un sadale starp EIG vai ieguldītājiem un kuģniecības sabiedrību, kā arī paziņojumā no kuģu būvētavas tiek noteiktas pasākuma sniegtās gaidāmās sociālās un ekonomiskās priekšrocības. Ja faktiski šie dokumenti nebūtu vajadzīgi, lai saņemtu apstiprinājumu, nebūtu iemesla, kāpēc tie būtu sistemātiski jāiesniedz.
(75)
No otras puses, kuģniecības sabiedrības apgalvo, ka kuģu būvētavas vai EIG piešķirtā atlaide no sākotnējās cenas nav attiecināma uz valsti, jo tā izriet no privātā sektora līgumattiecībām starp EIG un darbībā iesaistīto kuģniecības sabiedrību.
4.5. APSVĒRUMI, KAS SAISTĪTI AR KONKURENCES KROPĻOŠANU UN IETEKMI UZ TIRDZNIECĪBU
(76)
[…] uzskata, ka attiecīgo priekšrocību apjoms (piemērā, kas minēts Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija), - 14 miljoni euro) bez šaubām ietekmē atbalsta saņēmēju tirgus stāvokli un tāpēc rada ievērojamu izkropļojumu tirgū, kuram raksturīga spēcīga konkurence. Shēma nodrošina lielas priekšrocības Spānijas kuģu būvētavām, kuras var piedāvāt savus kuģus par cenu, kas ir zemāka salīdzinājumā ar citām Eiropas kuģu būvētavām un ietver priekšrocības saskaņā ar SNL. […] atsaucas uz Spānijas Rūpniecības ministrijas statistiku, kas liecina, ka laika gaitā ir pieaudzis to ārvalstu kuģu īpašnieku skaits, kurus ir apkalpojušas Spānijas kuģu būvētavas.
(77)
[…] uzskata, ka, pērkot kuģus no Spānijas kuģu būvētavām par daudz zemāku cenu, kuģniecības sabiedrībām tiek dota iespēja ietaupīt miljoniem euro par ievērojamu pastāvīgo izmaksu daļu. Tā kā izmaksas ir sadalītas pa kuģa vērtības atgūšanas periodu, šī priekšrocība stiprina šo sabiedrību konkurētspēju salīdzinājumā ar citiem kuģniecības uzņēmumiem un tāpēc izkropļo konkurenci uz daudziem gadiem.
(78)
Kā jau norādīts, kuģu īpašnieki apgalvo, ka visām kuģniecības sabiedrībām ir piekļuve Spānijas kuģu būvētavu piedāvātajiem nosacījumiem un tāpēc tās var saņemt priekšrocības, ko sniedz cenu atlaides, kuras varētu piedāvāt Spānijas kuģu būvētavas. Kuģu īpašnieki arī apgalvo, ka tie ir samaksājuši taisnīgu tirgus cenu un nav saņēmuši ekonomisku priekšrocību. Tāpēc maz ticams, ka kuģu iegāde no Spānijas kuģu būvētavām ievērojami samazina kuģu ekspluatācijas izmaksas vai ilgstoši stiprina īpašnieku stāvokli, kā norādīts Komisijas Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija).
4.6. APSVĒRUMI, KAS SAISTĪTI AR ATBALSTA SAŅĒMĒJU NOTEIKŠANU
(79)
Saskaņā ar AEB sniegto informāciju ekonomisko interešu grupas nevar būt atbalsta saņēmējas. Tā kā ekonomisko interešu grupas ir pārredzamas nodokļu ziņā, nodokļi, kuri tiek aprēķināti to komercdarbības rezultātā, ir jāmaksā ieguldītājiem. Tāpēc ekonomisko interešu grupas nevar saņemt ekonomiskās priekšrocības, ko sniedz nodokļu samazināšana. Turklāt ikviens Spānijas nodokļu maksātājs var kļūt par ieguldītāju - EIG biedru.
(80)
No otras puses, vairākas kuģniecības sabiedrības uzskata, ka ekonomiskās interešu grupas ir vienīgie iespējamie atbalsta saņēmēji. Kuģu īpašnieki nevar būt atbalsta saņēmēji, jo nav Spānijas nodokļu maksātāji. Turklāt sabiedrības uzskata, ka Komisija kļūdaini un bez paskaidrojuma pieņēma, ka EIG būtu jānodod nodokļu priekšrocības kuģniecības sabiedrībām, izmantojot cenu atlaides. Faktiski cena tiek noteikta tāda komerciāla lēmuma rezultātā, kuru pieņem aktīva īpašnieks, kas ir privātā sektora pārstāvis.
(81)
Kuģu īpašnieki apgalvo, ka kuģniecības sabiedrības visā pasaulē parasti iegādājas kuģus no kuģu būvētavām dažādās valstīs, tostarp, ja tās vēlas, - arī no Spānijas kuģu būvētavām. Tāpēc kuģniecības sabiedrības var saņemt visas cenu atlaides, kuras var piedāvāt Spānijas kuģu būvētavas.
(82)
Vairāki kuģu īpašnieki apgalvo, ka pat pieņemot, ka SNL veido valsts atbalstu, viņi nav šā atbalsta saņēmēji. Tiek minēti divi iemesli: pirmkārt, SNL struktūras darbības veids liecina, ka starp EIG un kuģu būvētavu notiek saskaņošana, kuras rezultātā veidojas vienots interešu centrs un tiek noteikta pārdošanas cena; otrkārt, uzņēmumi, kuri izmanto velkoņus un glābšanas kuģus, sniedz piemērus par citu kuģu būvētavu, kas atrodas ārpus Spānijas, piedāvājumiem būvēt līdzīgus velkoņus. Šo piedāvājumu cenu diapazons ir tāds pats vai pat zemāks, nekā izvēlēto Spānijas kuģu būvētavu piedāvātais diapazons. Kuģu īpašnieki apgalvo, ka viņi ir samaksājuši taisnīgu tirgus cenu un nav saņēmuši ekonomisku priekšrocību Līguma par Eiropas Savienības darbību (LESD) 107. panta 1. punkta nozīmē. Ja SNL piedāvātu ekonomisku priekšrocību, tās saņēmēji būtu nevis kuģniecības sabiedrības, bet gan SNL darbībās iesaistītās kuģu būvētavas.
(83)
Holland Shipbuilding uzskata, ka atbalsta saņēmējas ir ekonomisko interešu grupas un to ieguldītāji, kuģniecības sabiedrības, kā arī Spānijas kuģu būvētavas, jo pastāv ievērojama atšķirība starp kuģa īpašnieka samaksāto cenu un kuģu būvētavas saņemto cenu, kura pārsniedz tirgus cenu. Saskaņā ar valsts kuģubūves asociācijas sniegto informāciju shēma tika izstrādāta, lai dotu labumu kuģu būvētavām. Nebūtu pareizi secināt, ka SNL paredzēta, lai dotu labumu kuģniecības sabiedrībām. Kuģa būves cenas samazināšana ne vienmēr nozīmē priekšrocību kuģa pircējam. Turklāt Spānijas kuģu būvētavas var piedāvāt šo priekšrocību tikai tiem pircējiem, kuri izmanto SNL. SNL veido nelikumīgu atbalstu kuģubūvei, nodarot kaitējumu to valstu kuģu būvētājiem, kuri tieši konkurē ar Spānijas kuģu būvētājiem.
(84)
PYMAR uzskata, ka Komisija Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija) nav pienācīgi pamatojusi, kāpēc tā nosaka, ka kuģu būvētavas ir iespējami valsts atbalsta saņēmēji. PYMAR arī norāda, ka lēmumos saistībā ar lietām GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes vai Le Levant (44), kuras attiecas uz līdzīgām nodokļu shēmām, Komisija nenoteica, ka aktīva ražotājs ir valsts atbalsta saņēmējs.
4.7. APSVĒRUMI, KAS SAISTĪTI AR ESOŠA VAI NELIKUMĪGA ATBALSTA KLASIFIKĀCIJU
(85)
Kā norādīts 4.3. iedaļā iepriekš, Spānija un dažas trešās personas uzskata, ka ir ietverti tikai divi pasākumi: pirmkārt, TRLIS 115. pantā minētie noteikumi attiecībā uz tā aktīva vērtības atskaitījumiem, kas iegādāts, izmantojot finanšu līzinga līgumu. Spānija pieņēma šos noteikumus pirms pievienošanās ES. Tāpēc, ja šis pasākums veido atbalstu, tas ir esošais atbalsts, kā norādīts Komisijas Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija), un TRLIS 115. panta 11. punkts, ar kuru administrācijai tiek atļauts noteikt atskaitījumu sākuma punktu, ir tikai 115. panta īstenošanas līdzeklis. Otrkārt, TRLIS 124.-128. pantā noteikto TN sistēmu Komisija apstiprināja 2002. gadā, un tāpēc arī tā ir esošais atbalsts. Ar īstenošanas pasākumiem, jo īpaši ar RIS 50. panta 3. punktu, netiek mainīti tiesību aktos paredzētie noteikumi, un tāpēc arī uz tiem attiecas Komisijas apstiprinājums.
4.8. APSVĒRUMI, KAS SAISTĪTI AR ATBALSTA SADERĪBU
(86)
Spānijas iestādes un iespējamie atbalsta saņēmēji apgalvo, ka atbalsts ir saderīgs, pamatojoties uz 2002. gadā apstiprināto TN sistēmu, jo tas attiecas uz “saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem reģistrētām jūrniecības sabiedrībām (45), kuru darbība ietver īpašumā esošu un nofraktētu kuģu izmantošanu”. Tā kā ar RIS 50. panta 3. punktu TN sistēma tiek tikai īstenota, arī uz to attiecas 2002. gada lēmums.
(87)
Arī trešās personas apgalvo, ka jebkurš atbalsts būtu saderīgs ar Jūras transporta pamatnostādnēm, kuras arī ietver īpašumā esošu un nofraktētu kuģu izmantošanu, un šāds atbalsts nepārsniegtu atbalsta maksimālo summu, kas paredzēta minētajās pamatnostādnēs.
(88)
Spānijas kuģu būvētāju un jūrniecības inženieru asociācija (Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España) uzskata, ka jebkura atbalsta saderība būtu jāanalizē globālās konkurences kontekstā, nevis galvenā uzmanība jāpievērš iekšējam tirgum, jo kuģu būvētavas, kas atrodas ārpus ES, saņem atbalstu, uz kuru atšķirībā no ES pastāvošās kārtības neattiecas konkurences noteikumi.
(89)
Pretēji tam, […] uzskata, ka shēmu vispār nevar uzskatīt par saderīgu atbalstu, pat ne saskaņā ar Jūras transporta pamatnostādnēm, kā norādīts Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija). […] uzskata, pirmkārt, ka Spānija nevarēs pierādīt, ka visiem uzbūvētajiem kuģiem ir tiesības saņemt šajās pamatnostādnēs minēto priekšrocību, un, otrkārt, ka ar atbalstu var samazināt līdz nullei saņēmēja maksājamā nodokļa summu tikai tajā valstī, kura pieņem šo shēmu. Tāpēc kuģu īpašnieki, kas nav Spānijas kuģu īpašnieki, nesaņemtu shēmas sniegtās priekšrocības un Spānijas kuģu īpašnieku maksātais nodoklis visdrīzāk būtu ierobežots, jo tie gūst TN sistēmas un sociālo maksājumu samazināšanas sniegtos labumus.
4.9. APSVĒRUMI, KAS SAISTĪTI AR ATBALSTA ATGŪŠANU
(90)
Gan Spānijas iestādes, gan iespējamie atbalsta saņēmēji apgalvo, ka atbalsta atgūšana būtu jāizslēdz, jo tas būtu pretrunā ES tiesību vispārējiem principiem (46), piemēram, vienlīdzīga attieksme, tiesiskās paļāvības aizsardzība vai juridiskā noteiktība.
4.9.1. Vienlīdzīga attieksme
(91)
PYMAR apgalvo, ka līdzīgi fiskāli pasākumi tika izmeklēti divās citās lietās (Brittany Ferries (47) un GIE Fiscaux), kurās netika pieprasīta atbalsta atgūšana. Ja Komisija izdarītu secinājumu par atbalsta esamību, tad šis atbalsts būtu jāuzskata par saderīgu ar Jūras transporta pamatnostādņu 11. nodaļā minēto maksimālo atbalstu un, lai nodrošinātu juridisko noteiktību, tas atturētu Komisiju no atgūšanas pieprasījuma iesniegšanas attiecībā uz summu, kas pārsniedz minēto maksimālo atbalstu, kā tas bija Francijas gadījumā. […] apgalvo, ka, tā kā no Francijas uzņēmējiem atbalsts netika atgūts, ar atbalsta atgūšanu no Spānijas uzņēmējiem līdzīgā lietā tiem tiktu radītas nevienlīdzīgas konkurences iespējas un tiktu pārkāpts vienlīdzīgas attieksmes princips.
(92)
Spānija un PYMAR piesauc vairākus lēmumus, kuros Komisija jau ir nolēmusi atturēties no atbalsta atgūšanas, jo Komisija vai kāds no tās locekļiem ir veicis publisku paziņojumu. Tiek dota atsauce uz lēmumiem par Beļģijas koordinācijas centriem, Luksemburgas 1929 pārvaldītājsabiedrībām un citiem koordinācijas centriem un daudznacionālu uzņēmumu iekšējām darbībām (48), Spānijas nemateriālām vērtībām (49), Itālijas lietu par atbalstu lieliem grūtībās nonākušiem uzņēmumiem (50) un divām ar zivsaimniecību saistītām lietām (51) (Šetlendas un Orknejas salas).
4.9.2. Tiesiskā paļāvība un juridiskā noteiktība
(93)
Saskaņā ar Spānijas (52) un dažu SNL darbībās iesaistīto trešo personu sniegto informāciju, izmantojot turpmāk minētos elementus, šajās darbībās iesaistītās personas nonāca pie secinājuma, ka to izmantotie nodokļu pasākumi neveido valsts atbalstu:
1)
Komisijas paziņojums saistībā ar 2001. gada Brittany Ferries lēmumu (53) par to, ka SNL līdzīga shēma - Francijas GIE Fiscaux - bija vispārējs pasākums;
2)
pasākumu projekta (priekšlaicīga norakstīšana un TN sistēma) publikācija Spānijas Parlamenta Oficiālajā Vēstnesī2001. gada 10. oktobrī (54);
3)
Komisijas 2001. gada vēstule Spānijai ar informācijas pieprasījumu vairāku iespējamo kuģubūves atbalsta pasākumu izmeklēšanas kontekstā, tostarp attiecībā uz nodokļu līzinga sistēmu;
4)
Komisijas 2004. gada lēmums (55), ar kuru noraida atbalsta piešķiršanu Nīderlandes kuģu būvētavām, lai kompensētu iespējamo atbalstu, ko piedāvāja Spānijas kuģu būvētavām, kuras piedalījās konkurencē par tiem pašiem kuģubūves līgumiem;
5)
2006. gada lēmums saistībā ar Francijas GIE Fiscaux lietu (56);
6)
tajā laikā par konkurenci atbildīgās komisāres N. Kroes 2009. gada vēstule (57), atbildot uz Norvēģijas tirdzniecības un rūpniecības ministra sūdzību, ka ar Spānijas nodokļu līzinga shēmu tiek atbalstītas Spānijas kuģu būvētavas;
7)
laikposms starp pasākumu projekta publicēšanu 2001. gadā, shēmas sākuma datumu 2002. gadā un pirmajām Komisijas saņemtajām sūdzībām 2006. gadā un procedūras uzsākšanu 2011. gada jūnijā. Šāds ilgs periods šķietami stiprināja pārliecību, ka nav pietiekami daudz elementu, lai uzsāktu procedūru;
8)
rūpīgs ekonomikas dalībnieks nevarētu saskatīt iespējamo valsts atbalsta esamību tādu dažādu shēmu kombinācijā, kuras vai nu jau sen bija valsts nodokļu sistēmas daļa (nomāto aktīvu paātrināta norakstīšana, EIG statuss) vai arī kuras bija apstiprinājusi Komisija (TN sistēma);
9)
Komisijas Paziņojumā par nodokļiem uzņēmējdarbībai (58) sniegtie paziņojumi par atbalsta neesamību pasākumos, kas saistīti ar norakstīšanas metodēm.
4.9.2.1. Komisijas 2001. gada lēmums saistībā ar Brittany Ferries lietu (BAI)
(94)
Minētā lēmuma 193. apsvērumā Komisija norādīja, ka: “… attiecībā uz ekonomisko interešu grupām un nodokļu priekšrocībām, kuras tās var radīt, Komisija uzskata, ka tās veido vispārēju pasākumu, ņemot vērā līdzību Francijas priekšrocībām, tās var izveidot visās saimnieciskās darbības nozarēs un paredzēt vienotos tiesību aktos.”
(95)
Lēmumu publicēja Oficiālajā Vēstnesī2002. gada 15. janvārī. Komisija 2006. gada lēmumā par Francijas GIE Fiscaux uzskatīja, ka: “Ja ir patiesība, ka attiecīgā nodokļu shēma šajā lietā ir tas pats, kas bija spēkā pirms 1998. gada, tad tomēr ir jākonstatē, ka šis fakts skaidri neizrietēja no šā lēmuma motīviem un ka šis apstāklis tādēļ varēja veicināt šeit apstrīdētās nodokļu shēmas saņēmēju maldināšanu.”
(96)
Spānija (59) un dažas trešās personas apgalvoja, ka šis paziņojums ir vai nu radījis juridiskas nenoteiktības situāciju attiecībā uz SNL likumību, kuras uzbūve un ietekme ir ļoti līdzīga, vai arī ir radījis tiesisko paļāvību, ka SNL neveido valsts atbalstu.
4.9.2.2. Pasākumu projekta publicēšana “Spānijas Parlamenta Oficiālajā Vēstnesī”
(97)
Saskaņā ar PYMAR sniegto informāciju Komisija bija informēta par SNL sistēmas esamību, kad informācija par tās sastāvā ietilpstošajiem pasākumiem (nomāto aktīvu priekšlaicīgas norakstīšanas diskrecionāra piemērošana un TN sistēma) tika publicēta kā daļa no tā paša tiesību akta projekta Spānijas Parlamenta Oficiālajā Vēstnesī2001. gada 10. oktobrī. Pēc tam kuģu būvētavas sāka ietvert šo pasākumu sniegtās priekšrocības savos cenu piedāvājumos saistībā ar jauniem kuģubūves projektiem, negaidot šo pasākumu stāšanos spēkā, lai turpinātu sarunas par pirmajām SNL struktūrām un to īstenošanu.
4.9.2.3. Komisijas 2001. gada informācijas pieprasījums par Spānijas nodokļu līzinga sistēmu
(98)
PYMAR atsaucas uz Komisijas 2001. gada 21. decembrī nosūtīto vēstuli saistībā ar sūdzību par vairākiem valsts pasākumiem, ar kuriem iespējami tika samazināta no Spānijas kuģu būvētavām nopirkto kuģu cena. Šajā vēstulē Komisija pieprasīja informāciju par nodokļu līzinga sistēmu:
“Komisijai ir kļuvis zināms, ka šķietami pastāv vairāki pasākumi, ar kuriem tiek samazināta no Spānijas kuģu būvētavām nopirkto kuģu cena. Īpaši Komisijai ir sniegta informācija, ka ir pieejami šādi pasākumi:
[…]
3)
nodokļu līzinga sistēma, ar kuru Spānijā būvētus kuģus var izmantot, lai samazinātu nodokļus, izmantojot īpašam nolūkam dibinātas sabiedrības (Special Purpose Vehicles -SPV). Ieguvums no šādas kombinācijas šķietami tiek nodots kuģa īpašniekam ar zemākas cenas vai samazinātu nomas maksu palīdzību. Lūdzam Spāniju sniegt visu attiecīgo informāciju, kas ļautu izvērtēt šo jautājumu.”
(99)
Saskaņā ar PYMAR sniegto informāciju šī vēstule liecina, ka Komisija bija informēta par nodokļu līzinga sistēmas esamību un jau 2001. gadā izmeklēja šo jautājumu, neveicot nekādu rīcību un tādējādi radot tiesisko paļāvību, ka Spānijas pasākums neveido atbalstu.
4.9.2.4. Komisijas 2004. gada lēmums par Nīderlandes paziņojumu
(100)
Nīderlandes iestādes 2002. gada 9. septembrī paziņoja par “pieskaņotu atbalstu”, kuru tās plāno piešķirt Nīderlandes kuģu būvētavām, lai pieskaņotos atbalstam, ko iespējami piedāvāja Spānija (60). Formālās izmeklēšanas beigās (61) Komisija galīgajā lēmumā (62) secināja, ka, tā kā “Spānijas iestādes ir nepārprotami noliegušas, ka atbalsts jebkad būtu bijis pieejams”, Komisijai nebija “pietiekami daudz pierādījumu par iespējamo Spānijas atbalstu” (63), un atzina, ka paziņotais atbalsts nav saderīgs ar iekšējo tirgu.
(101)
Saskaņā ar PYMAR sniegto informāciju, tā kā SNL bija spēkā jau 2002. gadā, t. i., pirms tam, kad Nīderlande paziņoja par atbalstu, Komisija ar 2004. gada lēmumu būtu varējusi radīt tiesisku paļāvību, ka SNL sistēma neveido atbalstu.
4.9.2.5. Komisijas 2006. gada lēmums saistībā ar Francijas GIE Fiscaux lietu
(102)
Saskaņā ar PYMAR sniegto informāciju Francijas shēmai GIE Fiscaux ir ievērojama līdzība ar SNL sistēmu. Tāpēc ar Komisijas 2006. gada lēmumu par Francijas lietu uzņēmējiem tika radīta tiesiskā paļāvība, ka: 1) SNL sistēma būtu jāuzskata par saderīgu ar iekšējo tirgu Jūras transporta pamatnostādņu 11. nodaļas ietvaros, 2) ņemot vērā abu lietu procesuālo līdzību, nebūtu jāpieprasa tās valsts atbalsta daļas atgūšana, kas pārsniedz pamatnostādņu 11. nodaļā paredzēto maksimālo summu.
(103)
Turklāt PYMAR piesauc vairākus Komisijas lēmumus, kuros pasākuma līdzība ar Komisijas iepriekš apstiprināto pasākumu bija faktors, uz kuru pamatojās uzņēmēju tiesiskā paļāvība. PYMAR atgādina, ka atgūšana netika pieprasīta tādās lietās (64) kā ārvalstīs gūtie ienākumi (Īrija), starptautiskās finansēšanas darbības (Nīderlande), koordinācijas centri un finanšu sabiedrības (Luksemburga), Vizcaya koordinācijas centri (Spānija), kontroles un koordinācijas centri (Vācija), centrālās finanšu nodaļas un galvenā mītne un loģistikas centri (Francija), nodokļu nolēmums attiecībā uz ASV ārējās tirdzniecības uzņēmējsabiedrībām (Beļģija) un Gibraltāra atbilstošie uzņēmumi (Apvienotā Karaliste), jo šīs shēmas bija ļoti līdzīgas Beļģijas koordinācijas centru shēmām, kuras Komisijas iepriekš bija apstiprinājusi.
4.9.2.6. Komisāres N. Kroes 2009. gadā nosūtītā vēstule
(104)
Atbildot uz Norvēģijas iestāžu vēstuli, kurā tās sūdzas par iespējamo Norvēģijas kuģu būvētavu diskrimināciju saistībā ar Spānijas nodokļu līzinga sistēmu, komisāre N. Kroes atbildēja, ka Konkurences ĢD “jau ir izmeklējis šo jautājumu” un pēc ĢD pieprasījuma Spānija ir izdevusi publisku paziņojumu nodokļu administrācijas atbildes veidā uz nodokļu maksātāja jautājumu (65) - nodokļu nolēmumu -, kurā apstiprināts, ka pasākums neattiecas tikai uz Spānijas kuģu būvētavām un ka to varētu izmantot arī citās dalībvalstīs ražotu kuģu iegādei. Vēstulē secināts, ka, ņemot vērā minēto skaidrojumu, tika uzskatīts, ka turpmāka rīcība nav jāveic.
(105)
Saskaņā ar PYMAR sniegto informāciju Norvēģijas kuģu īpašnieks 2009. gada 2. aprīlī informēja Spānijas kuģu būvētavu, ar kuru tas bija iesaistīts SNL darbībās, par komisāres N. Kroes vēstules saturu. PYMAR arī iesniedza 2012. gada 13. septembra vēstuli no Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), ar kuru apliecināja, ka vēl 2009. gadā tas bija iepazinies ar komisāres N. Kroes vēstules saturu un regulāro sanāksmju laikā bija par to informējis SNL darbībās iesaistītās struktūras un PYMAR.
4.9.2.7. Laikposms starp sūdzības iesniegšanu un procedūras uzsākšanu
(106)
Saskaņā ar PYMAR sniegto informāciju no brīža, kad Komisija tika informēta par shēmu (2001. gada decembrī)/shēmas sākumu (2002. gadā), līdz procedūras uzsākšanai 2011. gada jūnijā pagāja deviņi gadi (kopš pirmajām Komisijas saņemtajām sūdzībām 2006. gadā - pieci gadi). Tā kā šajā laikposmā Komisija nerīkojās, tas stiprināja pārliecību, ka nav pietiekami daudz elementu, lai uzsāktu procedūru.
4.9.2.8. Rūpīgs ekonomikas dalībnieks vairāku pasākumu kombinācijā nevarētu saskatīt iespējamo valsts atbalsta esamību
(107)
Saskaņā ar PYMAR un citu trešo personu sniegto informāciju šī ir pirmā reize, kad Komisija ir uzskatījusi, ka kopīga vairāku pasākumu piemērošana veido valsts atbalstu; parastos apstākļos piesardzīgi uzņēmēji to nevarētu paredzēt.
4.9.2.9. Paziņojumi par norakstīšanas metodēm Komisijas Paziņojumā par nodokļiem uzņēmējdarbībai
(108)
PYMAR apgalvo, ka saskaņā ar Komisijas Paziņojuma par nodokļiem uzņēmējdarbībai 13. pantu izteikti tehniska rakstura pasākumi, piemēram, nolietojuma noteikumi, neveido valsts atbalstu. Pamatojoties uz to, uzņēmēji bija likumīgi uzskatījuši, ka priekšlaicīgas norakstīšanas pasākums neveido valsts atbalstu.
4.9.3. Atbalsta atgūšanas sekas
(109)
Gan Komisijas rīcība, gan arī laikposms, kas pagāja no brīža, kad Komisija tika informēta par SNL esamību, ir radījuši tiesisku paļāvību, ka atbalsts netika sniegts un ka attiecīgi iepriekš veiktajām darbībām piešķirtais atbalsts nebūtu jāatgūst. Tāpēc Komisijai būtu jāatturas no atbalsta atgūšanas pieprasīšanas par visām darbībām.
(110)
Līdzīgi komisāres N. Kroes 2009. gadā vēstulē apstiprināts, ka Komisija shēmu bija analizējusi. Visām nodokļu līzinga darbībās iesaistītajām personām (kuģniecības sabiedrības, ekonomisko interešu grupas, bankas un starpnieki u. c.) varēja rasties tiesiska paļāvība, ka Komisija sistēmā būtu atklājusi atbalsta esamību un ka atbalsta nebija, jo netika plānota turpmāka izmeklēšana.
(111)
PYMAR arī atsaucas uz lēmumiem, kuros Komisija atzina, ka ES iestāžu (Tiesas, Komisijas u. c.) darbības varēja radīt tiesisku paļāvību, ka agrāk piešķirtais atbalsts nebūs jāatgūst, tādējādi Komisijai būtu jāatturas no atgūšanas pieprasījuma iesniegšanas, tostarp attiecībā uz gadījumiem, kad atbalsts tika piešķirts pirms rīcības, kas radīja tiesisku paļāvību. PYMAR atsaucas uz lēmumiem Spānijas nemateriālo vērtību lietā, Beļģijas koordinācijas centru lietā, Austrijas elektroenerģijas nodokļa atmaksas lietā un Itālijas lietā par atbalstu lieliem grūtībās nonākušiem uzņēmumiem (67).
4.9.4. Līguma panti
(112)
Spānijas iestādes un PYMAR apgalvo, ka jebkāds Komisijas konstatēts atbalsts kuģniecības sabiedrībām vai ekonomisko interešu grupām un ieguldītājiem ietekmētu arī kuģu būvētavas, kuras saņemtu prasības par atlīdzību ekonomisko interešu grupām vai to ieguldītājiem vai ieguldījumu sabiedrībām, ņemot vērā līgumattiecības starp dažādiem SNL darbību dalībniekiem. Saskaņā ar PYMAR sniegto informāciju dažos līgumu pantos paredzēts, ka kuģu būvētavas izsniedz kompensācijas ieguldītājiem un kuģniecības sabiedrībām, ja tiek mainīti tiesību akti, kuri ietekmē to darbību, tostarp nodokļu tiesību akti.
5. NOVĒRTĒJUMS
5.1. PROCEDŪRA
(113)
Komisija uzskata, ka ar noteikto procedūru nav pārkāptas ne Spānijas tiesības uz aizstāvību, ne trešo personu tiesības tikt uzklausītām. Gluži pretēji, lēmums uzsākt formālu procedūru ir tikai pirmais oficiālais pasākums, kas Komisijai jāveic saskaņā ar Padomes 1999. gada 22. marta Regulu (EK) Nr. 659/1999, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus EK līguma 93. panta piemērošanai (68) (turpmāk “Regula (EK) Nr. 659/1999”), ja pēc iepriekšējas izmeklēšanas Komisija šaubās par valsts atbalsta pasākuma saderību ar kopējo tirgu (Regulas (EK) Nr. 659/1999 13. pants un 4. panta 4. punkts). Lēmumā sākt procedūru rezumē attiecīgus faktiskus un tiesiskus jautājumus, tajā ir Komisijas sākotnējais izvērtējums par to, vai pasākumam ir atbalsta iezīmes, kā arī izklāstīti iemesli, kas liek šaubīties par tā saderību ar kopējo tirgu, un ar to aicina attiecīgo dalībvalsti un citas ieinteresētās personas iesniegt piezīmes (Regulas (EK) Nr. 659/1999 6. pants).
(114)
Turklāt Komisija neuzsāka formālu izmeklēšanas procedūru attiecībā uz nomāto aktīvu paātrinātu norakstīšanu (TRLIS 115. panta 6. punkts), jo tā ir norādījusi, ka, ja pasākums veidotu valsts atbalstu, tas jebkurā gadījumā būtu jāuzskata par esošo atbalstu. Komisija nepauda šaubas par TN sistēmu, vismaz tiktāl, ciktāl par to Komisijai bija paziņots un saņemta Komisijas atļauja (TRLIS 124.-128. pants), jo arī šo pasākumu uzskatīja par esošo atbalstu. Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija) tiek pieminēti un aprakstīti tikai šie divi pasākumi, jo tie ir svarīgi SNL elementi un ir saistīti ar pasākumiem, uz kuriem attiecas formālā izmeklēšana (TRLIS 115. panta 11. punkts un 48. panta 4. punkts un RIS 49. pants, kā arī RIS 50. panta 3. punkts un TN sistēmas piemērošana darbībām, kas neattiecas uz transportu).
(115)
Komisija uzskata, ka TRLIS 115. panta 11. punktu un 48. panta 4. punktu un RIS 49. pantu, kā arī RIS 50. panta 3. punktu un TN sistēmas piemērošanu darbībām, kas neattiecas uz transportu, var nodalīt no citiem pasākumiem, kuri minēti iepriekšējā apsvērumā (t. i., TRLIS 115. panta 6. punkts un TRLIS 124.-128. pants), un tie neveido esošo atbalstu saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 659/1999 1. panta b) punktu, jo šie pasākumi tika ieviesti 2002. un 2003. gadā - pēc Spānijas pievienošanās ES - un tos sāka īstenot bez iepriekšējas atļaujas saņemšanas no Komisijas. Tāpēc attiecībā uz šiem pasākumiem Komisija pamatoti izmantoja procedūru, ko piemēro nelikumīgam atbalstam (Regulas (EK) Nr. 659/1999 1. panta f) punkts, 13. pants un 4. panta 4. punkts).
5.2. SNL KĀ SISTĒMAS NOVĒRTĒJUMS/INDIVIDUĀLU PASĀKUMU NOVĒRTĒJUMS
(116)
Fakts, ka SNL sistēmu veido dažādi pasākumi, no kuriem ne visi ir ietverti Spānijas tiesību aktos, nav pietiekams, lai atturētu Komisiju aprakstīt un novērtēt SNL kā sistēmu. Kā skaidrots Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija), Komisija uzskata, ka SNL darbībās izmantotie dažādie nodokļu pasākumi bija de jure vai de facto savstarpēji saistīti. De jure nomāto aktīvu priekšlaicīgas norakstīšanas diskrecionāra piemērošana (TRLIS 115. panta 11. punkts) atbilst nomāto aktīvu paātrinātas norakstīšanas priekšlaicīgai piemērošanai (TRLIS 115. panta 6. punkts). Līdzīgi RIS 50. panta 3. punktā paredzēts izņēmums saistībā ar speciālo procedūru, kas piemērojama TN sistēmas kontekstā. De jure RIS 50. panta 3. punkts attiecas tikai uz tiem kuģiem, kuriem ir tiesības izmantot TN sistēmu, un uz tiem līzinga līgumiem, kurus ir atļāvusi nodokļu administrācija. De facto tika uzskatīts, ka līzinga līgumus nodokļu administrācija apstiprināja tikai kontekstā ar nomāto aktīvu priekšlaicīgas norakstīšanas atļaujām. De jure priekšlaicīgu norakstīšanu var paredzēt attiecībā uz plašu aktīvu klāstu, kurus iespējami iegādājās, izmantojot līzinga līgumu. Tomēr priekšlaicīgas norakstīšanas nosacījumus var interpretēt un tos de facto uzskatīja par izpildītiem - un atļaujas izsniedza - tikai attiecībā uz kuģiem, kuriem ir tiesības piemērot TN sistēmu.
(117)
Turklāt Komisija norāda, ka divi no trim galvenajiem pasākumiem, kas ietverti SNL, (priekšlaicīgas norakstīšanas diskrecionāra piemērošana un noteikumi par tiesībām izmantot TN sistēmu) stājās spēkā vienā un tajā pašā datumā (2002. gada 1. janvārī) saskaņā ar vieniem un tiem pašiem tiesību aktiem.
(118)
Komisija arī norāda, ka, polemizējot par tiesisko paļāvību un vienlīdzīgu attieksmi, tās pašas trešās personas, kuras apšauba Komisijas globālo pieeju, uzskata, ka SNL sistēma ir ļoti līdzīga Francijas GIE Fiscaux shēmai. Fakts, ka visas Francijas pasākuma iezīmes tika iekļautas vienā tiesību aktā, noteikti norādīja uz globālu novērtējumu. Šajā ziņā pats fakts, ka uz dažādiem SNL elementiem ir attiecināmi dažādi tiesību akti, kuri de facto ir savstarpēji saistīti, nebūt neliecina par atšķirīgu pieeju.
(119)
Tāpēc Komisija uzskata, ka Spānijas nodokļu līzings ir jāapraksta kā saistītu nodokļu pasākumu sistēma un jānovērtē to savstarpējā ietekme, ņemot vērā valsts noteiktās vai apstiprinātās de facto attiecības.
(120)
Jebkurā gadījumā Komisija neizmanto tikai globālu pieeju. Līdztekus globālai pieejai Komisija arī analizēja individuālus pasākumus, kas veido SNL. Komisija uzskata, ka abas pieejas papildina viena otru un palīdz izdarīt konsekventus secinājumus. Lai noteiktu, kura SNL sistēmas radīto priekšrocību daļa veidojas vispārējo pasākumu rezultātā un kura - selektīvo pasākumu rezultātā, ir jāveic individuāls novērtējums. Individuāls novērtējums arī ļauj Komisijai vajadzības gadījumā noteikt, kura atbalsta daļa ir saderīga ar iekšējo tirgu un kura daļa būtu jāatgūst.
(121)
Šī divējādā pieeja, kura tika izmantota arī Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija), dod iespēju Komisijai definēt atskaites sistēmu katram individuālajam pasākumam un SNL sistēmai kopumā, lai noteiktu selektīvās priekšrocības, kuras veido valsts atbalstu. Attiecībā uz katru SNL darbību hipotētiskā analīze pati par sevi ir darbība, uz kuru pamatojoties tiks novērtēta atbalsta esamība, piemērojot tos pašus līguma noteikumus, bet tā netiks veikta attiecībā uz pasākumiem, kuri ir atzīti par valsts atbalstu. Šajā ziņā alternatīva darbība ar atšķirīgiem līguma un finansiālajiem nosacījumiem neveidotu piemērotu hipotētisku analīzi.
(122)
Ekonomikas dalībnieki drīkst veidot savas aktīvu finansēšanas darbības pēc saviem ieskatiem un drīkst šim nolūkam izmantot vispārējus nodokļu pasākumus, kurus tie uzskata par vispiemērotākajiem. Tomēr, tā kā šīs darbības ietver tādu selektīvu nodokļu pasākumu izmantošanu, uz kuriem attiecas valsts atbalsta kontrole, šajos darījumos iesaistītie uzņēmumi ir iespējamie valsts atbalsta saņēmēji. No vienas puses, fakts, ka vairākas nozares vai uzņēmumu kategorijas ir noteiktas kā potenciālie saņēmēji, nenozīmē, ka SNL sistēma ir vispārējs pasākums (69). No otras puses, faktu, ka sistēma tiek izmantota, lai finansētu jūras kuģu iegādi, berbouta fraktēšanu un tālākpārdošanu, var uzskatīt par skaidru norādi, ka pasākums ir selektīvs no nozaru viedokļa.
5.3. ATBALSTA ESAMĪBA LESD 107. PANTA 1. PUNKTA IZPRATNĒ
(123)
Saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu “ar iekšējo tirgu nav saderīgs nekāds atbalsts, ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem un kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai, ciktāl tāds atbalsts iespaido tirdzniecību starp dalībvalstīm”.
(124)
Valsts atbalsta noteikumus piemēro tikai saimnieciskajā darbībā iesaistītiem uzņēmumiem. Turklāt LESD 107. panta 1. punktā paredzētie kritēriji ir kumulatīvi. Tāpēc novērtējamie pasākumi veido valsts atbalstu LESD izpratnē, ja tiek izpildīti visi iepriekš minētie nosacījumi. Pazīmes, kas liecina par nesaderīgu valsts atbalstu, ir šādas:
-
finansiālo atbalstu piešķir valsts un no valsts līdzekļiem,
-
finansiālo atbalstu piešķir atsevišķiem uzņēmumiem vai atsevišķu preču ražošanai,
-
finansiālais atbalsts rada konkurences izkropļojumus vai rada šādus draudus, un
-
finansiālais atbalsts ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm.
(125)
Komisija ir veikusi novērtējumu divos dažādos līmeņos:
-
individuālo pasākumu līmenī, kurā Komisija apsver, vai katrs pasākums veido valsts atbalstu, neatkarīgi no tā izmantojuma SNL,
-
SNL sistēmas līmenī kopumā: kā jau norādīts, SNL izmanto šo pasākumu kombināciju, kuri ir de jure vai de facto savstarpēji saistīti.
5.3.1. Uzņēmumi LESD 107. panta nozīmē
(126)
Komisija uzskata, ka visas SNL darbībās iesaistītās personas ir uzņēmumi LESD 107. panta 1. punkta nozīmē, un Spānija (70) un neviena trešā persona to neapstrīd, jo minētie uzņēmumi nodarbojas ar preču un pakalpojumu piedāvāšanu tirgū (71). Konkrētāk, kuģu būvētavas piedāvā jaunbūvētus kuģus vai to būvēšanas, remonta un atjaunošanas pakalpojumus; līzinga sabiedrības piedāvā finansēšanas mehānismus; ekonomisko interešu grupas nodod fraktēšanai un pārdod kuģus; ieguldītāji piedāvā preces un pakalpojumus dažādos tirgos, izņemot gadījumus, kad ieguldītāji ir privātpersonas, kuras neveic saimniecisko darbību, un tādā gadījumā uz tiem šis lēmums neattiecas; kuģniecības sabiedrības piedāvā jūras transporta pakalpojumus; bankas piedāvā starpniecības un finanšu pakalpojumus; un citi starpnieki sniedz starpniecības vai konsultāciju pakalpojumus.
5.3.2. Selektīvu priekšrocību esamība
(127)
Saskaņā ar iedibinātu judikatūru: “Līguma 107. panta 1. punktā ir uzlikts pienākums noskaidrot, vai konkrētajā tiesiskajā režīmā valsts pasākums ir tāds, kas rada priekšrocības “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” salīdzinājumā ar pārējiem, kas, ņemot vērā minētā režīma izvirzīto mērķi, atrodas faktiski un tiesiski līdzīgā situācijā. Ja tā notiek, tad attiecīgais pasākums atbilst selektivitātes nosacījumam” (72).
5.3.2.1. Paātrināta norakstīšana (TRLIS 115. panta 6. punkts) - 1. pasākums
(128)
Komisija Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija) norādīja, ka gadījumā, ja pasākums veidotu atbalstu, tam būtu jābūt esošajam atbalstam, un neveica novērtējumu. Formālās izmeklēšanas rezultātā Komisija tagad ir secinājusi, ka šis pasākums, atsevišķi ņemot, neveido valsts atbalstu, jo tas nerada priekšrocības konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai. Komisija norāda, ka pasākums ir piemērojams visiem uzņēmumiem, uz kuriem attiecas ienākumu nodoklis Spānijā, neatkarīgi no darbības nozares, uzņēmējdarbības norises vietas, uzņēmuma izmēra, juridiskā statusa vai aktīvu atrašanās vietas. Tas attiecas arī uz visām precēm bez izņēmuma, kurām piemēro norakstīšanu.
(129)
Turklāt ierobežojums attiecībā uz nomātajiem aktīviem neveido selektivitātes elementu, jo jebkuru aktīvu iegādi var finansēt, izmantojot finanšu līzinga līgumus, kuri ir vispārīgi pieejami visu nozaru un izmēru uzņēmumiem. Nav norādes, ka pasākuma saņēmēji de facto ir konkrētas nozares vai konkrēti produkcijas veidi. Spānijas sniegtā statistika attiecībā uz to, kā Spānijas nodokļu maksātāji piemēro TRLIS 115. pantu (sk. nākamās diagrammas), liecina, ka finanšu līzingu izmanto uzņēmumi, kas pārstāv plašu ar nodokli apliekamo ieņēmumu spektru (45 % no deklarētajiem nodokļu maksātājiem, kuri piemēro 115. pantu, pelna mazāk nekā 1 miljonu euro un 70 % - mazāk nekā 3 miljonus euro) (sk. diagrammu kreisajā pusē). Maksimālā nodokļu priekšrocību summa, kuru var saņemt, veicot papildizdevumu atskaitījumu (73) saskaņā ar TRLIS 115. pantu, arī ir dažāda atkarībā no nodokļu maksātāja ieņēmumiem (sk. diagrammu labajā pusē).
Avots: Ekonomikas un finanšu ministrija.
(130)
Spānijas iestādes ir arī apstiprinājušas, ka līzinga līgumus un TRLIS 115. pantu var izmantot attiecībā uz aktīviem, kurus būvē (vai kuru izcelsmes valsts ir) citā dalībvalstī. Visbeidzot, Komisija norāda, ka TRLIS 115. panta 6. punkta piemērošanas nosacījumi ir skaidri, objektīvi un neitrāli, un to piemērošanai nav vajadzīga iepriekšēja atļauja. Tāpēc nodokļu administrācijai nav tiesību pēc saviem ieskatiem atļaut vai aizliegt piemērot šo pasākumu (74).
(131)
Tāpēc Komisija secina, ka nomāto aktīvu paātrināta norakstīšana (TRLIS 115. panta 6. punkts) pati par sevi nerada selektīvu priekšrocību SNL darbībās iesaistītajām ekonomisko interešu grupām.
5.3.2.2. Nomāto aktīvu paātrinātas norakstīšanas diskrecionāra piemērošana (TRLIS 115. panta 11. punkts, 48. panta 4. punkts un RIS 49. pants) - 2. pasākums
(132)
Nolietojuma noteikumos Spānijas tiesību aktos (TRLIS 11. pants) parasti ir paredzēts, ka aktīva vērtība saistībā ar tā norakstīšanu būtu jāsadala visā tā ekonomiskās dzīves laikā, t. i., no brīža, kad to sāk lietot saimnieciskajā darbībā. Saskaņā ar TRLIS 115. panta 6. punktu nomāto aktīvu paātrinātai norakstīšanai vajadzētu sākties aktīva darbības pirmajā dienā. Ar TRLIS 115. panta 11. punktu tiek radīta ekonomiska priekšrocība, jo šajā punktā ir atļauts sākt paātrinātu norakstīšanu pirms aktīva izmantošanas sākuma.
(133)
Šī iespēja ir izņēmums no 115. panta 6. punktā minētajiem vispārējiem noteikumiem, un tās izmantošanai ir jāsaņem Spānijas iestāžu diskrecionāra atļauja; tāpēc šis pasākums sākotnēji šķiet selektīvs. Pretēji tam, ko apgalvo Spānija un dažas trešās personas, atļaujas piešķiršanas kritēriji nav skaidri un objektīvi, un pat ja tie būtu skaidri un objektīvi, ar to nebūtu pietiekami, lai izslēgtu to selektīvo raksturu (75). Komisija norāda, ka TRLIS 115. panta 11. punktā noteiktie kritēriji ir neskaidri un nodokļu administrācijai, kura saistībā ar to nav publicējusi nekādus administratīvus noteikumus vai skaidrojumus, ir jāsniedz to interpretācija. Priekšlaicīgas norakstīšanas diskrecionāra piemērošana, pamatojoties uz neskaidriem kritērijiem, rada selektivitāti SNL sistēmā pat tad, ja diskrecionāras pilnvaras netiek īstenotas patvaļīgi (76). Turklāt Komisija norāda, ka Spānija netika pārliecinoši paskaidrojusi, kāpēc ir jāizpilda visi TRLIS 48. panta 4. punktā un RIS 49. pantā paredzētie nosacījumi, lai izvairītos no pārkāpumiem. Piemēram, ir jāparedz aktīva saimnieciskā izmantojuma īpašās iezīmes (77), kā arī jāpierāda, ka aktīva izmantošana vai īpašumtiesību nodošana neietekmē ar nodokli apliekamo summu (78). Šie ierobežojumi netika pamatoti, tādējādi radot selektivitātes papildu elementus. Spānija arī nenorādīja, kāpēc ir jāsaņem iepriekšēja atļauja. Piemēram, līzinga darbību nodrošināšana šķiet vienlīdz svarīga, gan tāpēc, lai veiktu parastu aktīva līzinga/nolietojuma izmaksu atskaitīšanu vai piemērotu paātrinātu norakstīšanu, gan minētās norakstīšanas priekšlaicīgai piemērošanai. Tomēr pirmajiem pasākumiem nav jāsaņem iepriekšēja atļauja, un arī šo pasākumu gadījumā, šķiet, ka pietiekami būtu veikt nomāto aktīvu priekšlaicīgai norakstīšanai piemērojamo skaidro un objektīvo kritēriju ex-post pārbaudi.
(134)
Lēmumā C(2011) 4494 (galīgā redakcija) saskaņā ar Komisijas sniegto informāciju norādīts, ka Spānijas iestādes sanāksmē apstiprināja, ka, pamatojoties uz izsniegtajām atļaujām, TRLIS 115. panta 11. punktā paredzētos nosacījumus uzskatīja par izpildītiem tikai tādu kuģu iegādes gadījumā, attiecībā uz kuriem parasta uzņēmumu ienākuma nodokļu režīma vietā piemēroja TN sistēmu (79) un ja pēc tam kuģa īpašumtiesības tika nodotas kuģniecības sabiedrībai, īstenojot iespēju berbouta fraktēšanas kontekstā. Spānija noliedza (80), ka tā ir veikusi šādu paziņojumu, bet atzina, ka ir bijušas interpretācijas grūtības (81). Komisija norāda, ka netika sniegti pierādījumi, ka atļaujas par priekšlaicīgas norakstīšanas piemērošanu ir piešķirtas citos apstākļos (82)
(135)
Pamatojoties uz Spānijas iestāžu sniegtajiem piemēriem, šķiet, ka ekonomisko interešu grupu iesniegtajos pieprasījumos nodokļu administrācijai par priekšlaicīgu norakstīšanu ir sīki aprakstīta SNL organizācija un sniegti visi attiecīgie līgumi (jo īpaši kuģubūves līgums, līzinga līgums, berbouta līgums, iespēju līgumi, parāda uzņemšanās un atlaišanas nolīgums). Saskaņā ar Spānijas sniegto informāciju šie elementi ir vajadzīgi, lai pārbaudītu atbilstību TRLIS 115. panta 11. punktā un 48. panta 4. punktā, kā arī RIS 49. pantā paredzētajiem nosacījumiem.
(136)
Tomēr Komisija norāda, ka īstenošanas noteikumos paredzētā procedūra (83) piešķir nodokļu administrācijai ievērojamas diskrecionāras pilnvaras interpretēt juridiskās prasības un iespējami noteikt papildu nosacījumus. Proti, administrācija drīkst prasīt papildu informāciju, kuru tā uzskata par vajadzīgu novērtēšanai (84). Šajā ziņā Komisija arī norāda, ka dažos sniegtajos piemēros iesniedzēju pieprasījumi ietvēra arī papildu pielikumus, kuri nav vajadzīgi, lai pierādītu atbilstību TRLIS 115. panta 11. punktā un 48. panta 4. punktā, kā arī RIS 49. pantā paredzētajiem nosacījumiem; šādi pielikumi bija, piemēram, 1) sīki izstrādāts vispārējo nodokļu priekšrocību aprēķins un informācija, kā tās tiks sadalītas starp kuģniecības sabiedrību, no vienas puses, un EIG vai tās ieguldītājiem, no otras puses; 2) kuģu būvētavas paziņojums, kurā sīki izklāstīti ekonomiskie un sociālie labumi, kas paredzēti kuģubūves līgumā. Saskaņā ar dažu sūdzības iesniedzēju sniegto informāciju šos dokumentus nodokļu administrācija pieprasa atļauju izsniegšanas kontekstā. Saskaņā ar Spānijas sniegto informāciju šos elementus pieteikumu iesniedzēji (EIG) iesniedza pēc savas iniciatīvas. Šajos dokumentos norādīts, ka tiek ņemta vērā kuģubūves līgumu nozīme Spānijas ekonomikā, kā arī SNL darbības radītā vispārējā nodokļu priekšrocība.
(137)
Komisija secina, ka obligāta iepriekšēju atļauju saņemšanas procedūra, tas, ka TRLIS 115. panta 11. punktā un 48. panta 4. punktā un RIS 49. pantā minēto nosacījumu neskaidrības dēļ ir nepieciešama to interpretācija, un nodokļu administrācijas iespēja pieprasīt jebkurus papildu dokumentus vai informāciju skaidri pierāda, ka nodokļu administrācijai ir plašas diskrecionāras pilnvaras, lai pildītu uzdevumu, kas saistīts ar atļauju izsniegšanu SNL darbībām.
(138)
Kā norādīts Komisijas Paziņojumā par valsts atbalsta noteikumu piemērošanu pasākumiem, kas saistīti ar tiešajiem nodokļiem uzņēmējdarbībai (turpmāk “Paziņojums par fiskālu palīdzību”) (85), Tiesa atzīst, ka diskrecionāra izturēšanās pret ekonomikas dalībniekiem var nozīmēt, ka vispārēja pasākuma individuāla piemērošana pārvēršas selektīvā pasākumā, jo īpaši, ja diskrecionāru pilnvaru īstenošana pārsniedz vienkāršu nodokļu ieņēmumu pārvaldību, atsaucoties uz objektīviem kritērijiem (86), (87).
(139)
Tāpēc Komisija uzskata, ka nomāto aktīvu priekšlaicīgas norakstīšanas diskrecionāra piemērošana, izmantojot TRLIS 115. panta 11. punktu un 48. panta 4. punktu, kā arī RIS 49. pantu, rada selektīvu priekšrocību SNL darbībās iesaistītajām ekonomisko interešu grupām un to ieguldītājiem.
5.3.2.3. Ekonomisko interešu grupu pārredzamība nodokļu ziņā (TRLIS 48. pants) - 3. pasākums
(140)
Komisija uzskata, ka TRLIS 48. un 49. pantā ietvertais ekonomisko interešu grupu nodokļu pārredzamības statuss dod iespēju dažādiem uzņēmumiem pievienoties un finansēt jebkuru ieguldījumu vai veikt jebkuru saimniecisko darbību. Tāpēc šis pasākums nerada selektīvu priekšrocību ekonomisko interešu grupām vai to biedriem.
5.3.2.4. Tonnāžas nodokļu sistēma (TRLIS 124.-128. pants) - 4. pasākums
(141)
Kā skaidrots iepriekš 2.2.4. iedaļā, TN sistēma veido esoša valsts atbalsta shēmu, ko Komisija 2002. gada 27. februārī apstiprināja ar Lēmumu C(2002) 582 (galīgā redakcija). Tajā ietverti TRLIS 125. panta 2. punktā paredzētie noteikumi par attieksmi pret slēptiem nodokļu parādiem un kapitāla pieaugumu saistībā ar tādu izmantotu vai lietotu aktīvu pārvietošanu uz TN sistēmu, uz kuriem pirms tam ir attiekusies vispārējā nodokļu sistēma.
(142)
Kā skaidrots 17. apsvērumā iepriekš, parastā situācijā, t. i., ja uzņēmums turpina izmantot vispārējo uzņēmuma ienākuma nodokļa sistēmu tā vietā, lai pārietu uz TN sistēmu, nodokļu priekšrocība, kas pirmajos gados rodas aktīvu priekšlaicīgas vai paātrinātas norakstīšanas rezultātā (pieaugoši slēpti nodokļu parādi), tiek kompensēta lielā mērā turpmākajos gados (sarūkoši slēpti nodokļu parādi) vai pēc aktīva pārdošanas vai demontāžas (kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli). Visā periodā šā procesa rezultātā tiek atlikti konkrētas nodokļa summas maksājumi. Tā kā saskaņā ar TN sistēmu maksātais nodoklis nav atkarīgs no starpības starp ieņēmumiem un izdevumiem, pāreja uz TN sistēmu perioda vidū nozīmē, ka slēptie nodokļu parādi netiek nomaksāti.
(143)
Salīdzinājumā ar norisēm vispārējās nodokļu sistēmas kontekstā slēpto nodokļu parādu nomaksas atlikšana saskaņā ar TN sistēmu, kas atļauta ar TRLIS 125. panta 2. punktu, rada papildu selektīvu ekonomisku priekšrocību uzņēmumiem, kuri pāriet uz TN sistēmu, atšķirībā no uzņēmumiem, kas turpina izmantot vispārējo nodokļu sistēmu.
(144)
Kā skaidrots turpmāk 5.4. iedaļā, Komisijas apstiprinātā TN sistēma neattiecas uz saistībā ar berbouta fraktēšanu iegūto ieņēmumu nodokļu režīmu un tādējādi veido nevis esošu, bet jaunu atbalstu.
5.3.2.5. RIS 50. panta 3. punkts - 5. pasākums
(145)
Salīdzinot ar to paziņotās TN shēmas daļu, par kuru tika saņemta atļauja, RIS 50. panta 3. punktā paredzētas šādas papildu priekšrocības: nosakot izņēmumu no TRLIS 125. panta 2. punkta parastas piemērošanas, daži jūras kuģi, kas parasti būtu jāuzskata par izmantotiem vai lietotiem, tiek uzskatīti par jauniem, pārejot uz TN sistēmu. Tāpēc tiek pilnībā atcelta to slēpto nodokļu parādu nomaksa, kurus parasti atceļ līdz aktīva pārdošanai vai demontāžai saskaņā ar TRLIS 125. panta 2. punktu. Šī atcelšana veido ekonomisku priekšrocību.
(146)
Ar RIS 50. panta 3. punktu radītā ekonomiskā priekšrocība ir selektīva, jo tā nav pieejama attiecībā uz visiem aktīviem. Tā nav pieejama pat attiecībā uz visiem kuģiem, uz kuriem attiecas TN shēma un TRLIS 125. panta 2. punkts. Faktiski šī priekšrocība ir pieejama tikai ar nosacījumu, ka kuģis ir iegādāts, izmantojot finanšu līzinga līgumu, kuram iepriekš nodokļu administrācija ir izsniegusi atļauju. Kā jau minēts, Spānijas iestādes ir apstiprinājušas, ka nodokļu administrācija uzskata šo nosacījumu par faktiski izpildītu tikai tad, ja par finanšu līzinga līgumu bija saņemta atļauja kontekstā ar pieteikumu par priekšlaicīgu norakstīšanu saskaņā ar TRLIS 115. panta 11. punktu. Ne Spānija, ne kāda no trešām personām nav atsaukusies uz citiem apstākļiem, kas ļautu nodokļu administrācijai iepriekš izsniegt atļauju par līzinga līgumu. Kā minēts 5.3.2.2. iedaļā iepriekš, nodokļu administrācija piešķīra šīs atļaujas ievērojamu diskrecionāru pilnvaru kontekstā un tikai attiecībā uz jaunbūvētiem jūras kuģiem.
(147)
Pretēji Spānijas un dažu trešo personu izvirzītajam argumentam RIS 50. panta 3. punktā nav paredzēts paziņotās īpašās procedūras vai “izmantota kuģa” jēdziena skaidrojums. Ņemot vērā, ka nomāti kuģi dienā, kad nomnieks īsteno pirkšanas iespēju, joprojām ir jauni, ja nodokļu administrācija iepriekš bija apstiprinājusi līzinga līgumu, notiek novirze no TRLIS 125. panta 2. punktā ietvertas īpašās procedūras (88). Šī selektivitāte rada papildu priekšrocību, kavējot turpmākā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli.
(148)
Komisija uzskata, ka šīs papildu selektīvās priekšrocības piešķiršanu, kura var izpausties, vai nu atsaucoties uz vispārēju nodokļu shēmu, vai atsaucoties uz parastu alternatīvas TN sistēmas izmantošanu un TRLIS 125. panta 2. punktu, ko atļāvusi Komisija, nevar pamatot ar Spānijas nodokļu sistēmas būtību un vispārējo shēmu.
(149)
Komisija ir apstiprinājusi TRLIS 125. panta 2. punktu kā īpašu procedūru, ar kuru paredzēts novērst 125. panta 1. punkta ļaunprātīgu izmantošanu, t. i., neļaut uzņēmumiem pārvietot izmantotus kuģus un tādus kuģus, kuriem ir aprēķināts pārmērīgs nolietojums, uz TN sistēmu ar vienīgo nolūku tos pārdot un saņemt ievērojamu kapitāla pieaugumu, kas saskaņā ar TN shēmu ir atbrīvots no nodokļa. Šajā ziņā Komisija norāda, ka SNL darbībās parasti ir iesaistītas ekonomisko interešu grupas, kuras nomā vienu kuģi, tad neilgu brīdi kļūst par tā īpašnieku un pēc tam, pašas to neizmantojot, pāriet uz TN shēmu uz neilgu laikposmu, kas vajadzīgs, lai īstenotu līzinga līguma iespēju un nodotu sava vienīgā kuģa īpašumtiesības kuģniecības sabiedrībai. Nešķiet, ka šīs darbības atbilst TN sistēmas mērķiem, kuri paredzēti Jūras transporta pamatnostādnēs.
(150)
Tāpēc Komisija nepiekrīt, ka ir loģiski uzskatīt kuģi par “jaunu” iespējas īstenošanas datumā tāpēc, ka neviens pirms nomnieka to nav izmantojis, vai tāpēc, ka par šīs iespējas izmantošanu jau bija panākta vienošanās, parakstot līzinga līgumu.
(151)
Attiecībā uz pirmo šā argumenta daļu Komisija norāda, ka nošķiršanas noteikumu piemēro arī kuģiem, kurus viens uzņēmējs pārvieto no parastas nodokļu sistēmas uz TN sistēmu, t. i., nemainot īpašnieku un nenododot to trešām personām izmantošanai.
(152)
Attiecībā uz otro daļu fakts, ka vienošanās par iespēju jau ir panākta, nepalīdz noteikt, vai kuģis ir jauns. Komisija nesaņēma skaidrojumu, kāpēc iespējas īstenošanas dienā šādu kuģi būtu jāuzskata par jaunu, neatkarīgi no tā, kurš ir īpašnieks. Komisija nesaņēma arī pārliecinošu skaidrojumu, kāpēc šī hipotēze būtu pieņemama tikai tad, ja nodokļu administrācija ir iepriekš apstiprinājusi līzinga līgumu.
(153)
Šajā ziņā Komisija norāda, ka kapitāla pieaugums nebūtu jāatbrīvo no nodokļa, lai gan RIS 50. panta 3. punktā norādīts, ka kuģus uzskata par jauniem līzinga līguma parakstīšanas dienā, neņemot vērā iespējas īstenošanas datumu. Šādā gadījumā EIG būtu jāuzskata par kuģa īpašnieku pirms tā pārvietošanas uz TN sistēmu, kuģis būtu jāuzskata par izmantotu vai lietotu, pievienojoties TN sistēmai un būtu jāpiemēro TRLIS 125. panta 2. punkts, kas izraisītu slēpto nodokļu parādu nomaksas atlikšanu vai nodokļu aprēķināšanu par kapitāla pieaugumu, kad kuģis tiek pārdots vai demontēts.
(154)
Tāpēc Komisija uzskata, ka RIS 50. panta 3. punkts rada selektīvu priekšrocību uzņēmumiem (t. i., EIG vai to investoriem, kuri ir iesaistīti SNL darbībās), kuri iegādājas kuģus, izmantojot nodokļu administrācijas iepriekš atļautos finanšu līzinga līgumus.
5.3.2.6. SNL kopumā radītā selektīvā priekšrocība. Priekšrocības saņēmēji
(155)
SNL kopumā radīto ekonomisko priekšrocību summa veido priekšrocību, kuru EIG nebūtu saņēmusi, ja veiktu to pašu finansēšanas darbību, piemērojot tikai vispārējus pasākumus. Praksē šī priekšrocība atbilst to priekšrocību summai, kuras EIG iegūtu, piemērojot iepriekš minētos selektīvos pasākumus, proti:
-
ietaupītie procenti par tām nodokļu maksājumu summām, kuras atliktas saskaņā ar priekšlaicīgu norakstīšanu (TRLIS 115. panta 11. punkts un 48. panta 4. punkts, kā arī RIS 49. pants),
-
nesamaksātās nodokļu summas vai par tām nodokļu summām ietaupītie procenti, kuras atliktas saskaņā ar TN shēmu (TRLIS 128. pants), ņemot vērā, ka EIG nebija tiesību uz TN shēmu,
-
nesamaksātās nodokļu summas par kapitāla pieaugumu, kas iegūts, pārdodot kuģi saskaņā ar RIS 50. panta 3. punktu.
(156)
Aplūkojot SNL kopumā, priekšrocība ir selektīva, jo uz to attiecās diskrecionāras pilnvaras, kuras piešķirtas nodokļu administrācijai saistībā ar obligātu iepriekšēju atļaujas saņemšanas procedūru un priekšlaicīgai norakstīšanai piemērojamo nosacījumu neprecīzo formulējumu. Tā kā citi pasākumi, kurus piemēro tikai jūras transporta pasākumiem, kuri ir atbilstīgi saskaņā ar Jūras transporta pamatnostādnēm un jo īpaši TRLIS 50. panta 3. punktu, ir atkarīgi no minētās iepriekšējās atļaujas, visa SNL sistēma ir selektīva. Tāpēc nodokļu administrācijai būtu jāatļauj tikai tās SNL darbības, kuras paredzētas jūras kuģu finansēšanai (nozaru selektivitāte). Spānijas iesniegtie statistikas dati liecina, ka visas 273 SNL darbības, kuras bija notikušas līdz 2010. gada jūnijam, attiecas uz jūras kuģiem.
(157)
Šajā ziņā ar faktu, ka visām kuģniecības sabiedrībām, tostarp citās dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām, ir iespēja piekļūt SNL finansēšanas darbībām, nevar grozīt secinājumu, ka shēma sniedz priekšrocības konkrētām darbībām, proti, jūras kuģu iegādei, izmantojot līzinga līgumus, īpaši ņemot vērā berbouta fraktēšanu un tālākpārdošanu.
(158)
Eiropas kuģu būvētavas sūdzējās par vairākiem gadījumiem, kad tām nebija piekļuves Spānijas banku finansējumam, kas paredzēts SNL.
(159)
Lēmumā par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu Komisija konstatēja, ka visi ar SNL saistītie kuģi, izņemot vienu kuģi, tika būvēti Spānijas kuģu būvētavās. Komisija pauda šaubas (89), ka šo iznākumu varētu pamatoti skaidrot tādu darbību kontekstā, kuras notikušas tikai ekonomikas dalībnieku brīvas izvēles rezultātā brīvā un konkurētspējīgā tirgū.
(160)
Tomēr, tā kā nav pierādījumu, ka tika noraidīti pieteikumi attiecībā uz tādu kuģu iegādi, kuri nav būvēti Spānijā, Komisija nevar konstatēt, ka SNL bija de facto paredzēta tikai Spānijas kuģu iegādei. Turklāt Komisija norāda, ka, atbildot uz iespējamā ieguldītāja 2008. gada 1. decembrī uzdoto jautājumu, Spānijas nodokļu administrācija ar saistošu paziņojumu skaidri apstiprināja, ka SNL piemēro kuģiem, kas ir būvēti citās ES dalībvalstīs (90). Šajā situācijā Komisija secina, ka SNL neietver ne papildu selektivitātes elementu, lai sniegtu priekšrocību Spānijas kuģu būvētavām, ne diskrimināciju, kuras pamatā ir kuģu būvētavas darbības vieta.
(161)
Komisija uzskata, ka priekšrocība tiek piešķirta EIG un (saskaņā ar pārredzamību) tās ieguldītājiem. EIG ir juridiska persona, kas piemēro visus nodokļu pasākumus un vajadzības gadījumā iesniedz pieprasījumus nodokļu administrācijai atļauju saņemšanai. Piemēram, netiek apstrīdēts, ka EIG vārdā tika iesniegti pieprasījumi par priekšlaicīgas norakstīšanas vai TN piemērošanu. No nodokļu perspektīvas EIG ir nodokļu ziņā pārredzama struktūra un tās ar nodokli apliekamie ieņēmumi vai attaisnotie izdevumi tiek automātiski nodoti ieguldītājiem.
(162)
No ekonomikas viedokļa SNL darbības laikā ievērojama EIG saņemtās nodokļu priekšrocības daļa tiek nodota kuģniecības sabiedrībai, izmantojot cenu atlaidi. Pielikumos, kas pievienoti dažiem dokumentiem, kurus EIG iesniedz, pieprasot iepriekšēju atļauju priekšlaicīgai norakstīšanai (sk. 168. apsvērumu turpmāk) var gūt apstiprinājumu, ka SNL darbībās iesaistītie uzņēmēji uzskata, ka darbības rezultātā saņemtās nodokļu priekšrocības tiek sadalītas starp ekonomisko interešu grupām vai to ieguldītājiem un kuģniecības uzņēmumiem. Taču jautājums par šīs priekšrocības attiecināmību uz valsti tiks aplūkots nākamajā iedaļā.
(163)
Lai gan citi SNL darījumu dalībnieki, piemēram, kuģu būvētavas, līzinga sabiedrības un citi starpnieki, gūst labumu no šīs priekšrocības netiešas ietekmes, Komisija uzskata, ka sākotnēji EIG un tās ieguldītāju saņemtā priekšrocība tiem netiek nodota.
5.3.3. Valsts resursu nodošana un attiecināmība uz valsti
Valsts resursi
(164)
Iepriekš 2., 4. un 5. pasākumā minētās selektīvās priekšrocības ekonomisko interešu grupām un to biedriem (sk. 5.3.2.2., 5.3.2.4. un 5.3.2.5. iedaļu) rodas nodokļu tiesību aktu noteikumu piemērošanas rezultātā.
(165)
Izmantojot valsts resursus katram no SNL darījumiem, netiek saņemti procenti, jo nodokļu maksājumi tiek atlikti, izmantojot nomāto aktīvu priekšlaicīgu norakstīšanu, netiek iegūti nodokļi, jo EIG nesamaksā slēpto nodokļu parādu, pārejot no parastas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas uz TN shēmu, un netiek iegūti nodokļi, jo kapitāla pieaugums, ko saņem, ja kuģa īpašumtiesības nodod kuģniecības sabiedrībai, netiek aplikts ar nodokli. SNL sistēma kopumā rada nepārprotamus nodokļu ieņēmumu zaudējumus, kas ir vienādi ar fiskālo izdevumu un neiekasēto procentu veidā iztērētajiem valsts līdzekļiem.
(166)
SNL darbību kontekstā sākotnēji valsts nodod savus resursus EIG, finansējot selektīvās priekšrocības. Tad EIG, izmantojot pārredzamību nodokļu ziņā, nodod valsts resursus saviem ieguldītājiem.
Attiecināmība
(167)
Attiecīgie pasākumi izriet no Spānijas nodokļu tiesību aktiem un Spānijas nodokļu administrācijas piešķirtajām atļaujām gan attiecībā uz priekšlaicīgas norakstīšanas, gan TN shēmas izmantošanu. Šīs atļaujas tika piešķirtas tādu individuālu pasākumu piemērošanai kā EIG nomātā kuģa priekšlaicīga (paātrināta) norakstīšana vai EIG pāreja uz TN. Turklāt, pamatojoties uz Spānijas iestāžu sniegtajiem piemēriem, atļauju saņemšanas process bija jāiziet obligāti, lai nonāktu pie finansēšanas darbībām.
(168)
Saskaņā ar sūdzību iesniedzēju sniegto informāciju nodokļu administrācijai būtu jāpārbauda nodokļu ieguvuma sadalījumā starp kuģniecības sabiedrību, no vienas puses, un ieguldītājiem, no otras puses, un attiecīgā gadījumā būtu jāiejaucas. Pamatojoties uz Spānijas iestāžu sniegtajiem piemēriem, šķiet, ka nodokļu administrācijai iesniegtie pieprasījumi priekšlaicīgas norakstīšanas atļauju saņemšanai vispārīgi ietver SNL struktūras radītās vispārējās nodokļu priekšrocības aprēķinu un informāciju, kā šī nodokļu priekšrocība tiek sadalīta starp kuģniecības sabiedrību un EIG ieguldītājiem, vai jebkurā gadījumā ietver vajadzīgos elementus šāda aprēķina veikšanai.
(169)
Tomēr visas ekonomiskās sekas, kas rodas, piešķirot ekonomisko interešu grupām nodokļu priekšrocības, ir starp privātām struktūrām veiktu tiesisko darījumu kombinēšanas rezultāts. Saskaņā ar piemērojamiem noteikumiem uz ekonomisko interešu grupām nav attiecināms pienākums nodot daļu no nodokļu priekšrocības kuģniecības sabiedrībām un vēl mazāk - kuģu būvētavām vai starpniekiem. Taisnība, ka nodokļu administrācijai ir plaša rīcības brīvība un šajā kontekstā tā novērtē visa darījuma ekonomisko ietekmi, bet ar to nav pietiekami, lai konstatētu, ka tieši Spānijas iestādes lemj par priekšrocības daļas nodošanu kuģniecības sabiedrībām vai par nodošanai paredzēto summu. Šī situācija atšķiras no situācijām, kas tika pārbaudītas saistībā ar Lēmumu par Air Caraïbes vai Lēmumu par Francijas GIE Fiscaux, kurās bija paredzēts, ka ieguldītājiem ir juridisks pienākums nodot vismaz 60 % vai divas trešdaļas no priekšrocības lietotājiem, un Francijas iestādes pārbaudīja, vai katrā darījumā tiek ievērota šī prasība.
(170)
Tādējādi selektīvās priekšrocības tika piešķirtas, izmantojot valsts resursus. Tās ir skaidri attiecināmas uz Spānijas valsti, jo dod labumu ekonomisko interešu grupām un to ieguldītājiem. Tomēr tas neattiecas uz priekšrocībām, kuras saņēma kuģniecības sabiedrības, un a fortiori netiešajām priekšrocībām, kuras guva kuģu būvētavas un starpnieki.
5.3.4. Konkurences izkropļojums un ietekme uz tirdzniecību
(171)
Visbeidzot, šī priekšrocība draud izkropļot konkurenci un ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Ja dalībvalsts piešķirtais atbalsts stiprina uzņēmuma stāvokli salīdzinājumā ar citiem uzņēmumiem, kuri konkurē ES iekšējā tirgū, var uzskatīt, ka minētais atbalsts ietekmē šos uzņēmumus (91). Pietiek ar to, ka atbalsta saņēmējs konkurē ar citiem uzņēmumiem tirgos, kas ir atvērti konkurencei (92) un tirdzniecībai starp dalībvalstīm.
(172)
Šajā gadījumā ieguldītāji, t. i., ekonomisko interešu grupu biedri, aktīvi darbojas dažādās ekonomikas nozarēs, īpaši nozarēs, kuras ir atvērtas ES iekšējam tirgum. Turklāt, izmantojot SNL darbības, tie ar ekonomisko interešu grupu palīdzību aktīvi nodarbojas ar berbouta fraktēšanu un jūras kuģu iegādi un pārdošanu saistītos tirgos, kuri ir atvērti ES iekšējai tirdzniecībai. SNL sniegtās priekšrocības stiprina to stāvokli attiecīgajos tirgos, tādējādi izkropļojot vai draudot izkropļot konkurenci.
(173)
Tāpēc ekonomisko interešu grupu un to ieguldītāju, kuri gūst labumu no pārbaudāmajiem pasākumiem, saņemtās ekonomiskās priekšrocības var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm un izkropļot konkurenci iekšējā tirgū.
5.4. ESOŠS VAI NELIKUMĪGS ATBALSTS
(174)
Regulas (EK) Nr. 659/1999 1. panta b) punktā (93) paredzētas dažādas situācijas, kurās atbalstu uzskata par pastāvošu atbalstu. Saskaņā ar šajā lietā saņemtajiem iesniegumiem pastāvošais (esošais) atbalsts būtu i) atbalsts, kas pastāvēja pirms Līguma stāšanās spēkā Spānijā, vai ii) atbalsts, kuru Komisija ir iepriekš apstiprinājusi.
Tonnāžas nodoklis veido esošu atbalstu, bet tā piemērošana ieņēmumiem, kas saņemti no berbouta fraktēšanas, veido jaunu atbalstu
(175)
No pakalpojumiem, kuri kvalificējami kā valsts atbalsts (94), Komisija uzskata, ka tikai TN sistēmas tiesību normas (TRLIS 124.-128. pants, 4. pasākums) veido esoša valsts atbalsta shēmu, jo Komisija to apstiprināja 2002. gadā.
(176)
Tomēr Komisija uzskata, ka nodokļu līzinga darbībās iesaistītās ekonomisko interešu grupas neatbilst visiem nosacījumiem, lai tām būtu tiesības uz Spānijas TN.
(177)
Komisija apstiprināja Spānijas TN kā saderīgu atbalstu, pamatojoties uz Jūras transporta pamatnostādnēm, kuras piemēro tikai uzņēmumiem, kas patiešām veic jūras transporta darbības (95) vai nu ar saviem vai fraktētiem kuģiem. Izņēmuma veidā TN var piemērot darbībām, kuras pamatnostādnēs tiek uzskatītas par palīgdarbībām vai jūras transportam pielīdzināmām darbībām. Piemēram, noteiktā situācijā atbalstam drīkst kvalificēties kuģa pārvaldības, bagarēšanas vai buksēšanas (vilkšanas) darbības (96). Pretēji tam, tikai kuģa īpašumtiesības, kuģa iegādi, izmantojot finanšu līzingu, vai tā īrēšanu vai nodošanu fraktēšanai trešām personām, neuzņemoties visu atbildību par kuģa darbību, nevar uzskatīt par darbībām, kas ir attiecīgi kvalificējamas. TN sistēmas atbalsta saņēmējam acīmredzami jābūt uzņēmējam, kurš ar kvalificēšanai atbilstošu kuģi veic kvalificēšanai atbilstošu transporta darbību.
(178)
Taisnība, ka izņēmuma veidā Komisija kā daļu no noteiktām paziņotām TN shēmām iepriekš ir atļāvusi veikt berbouta fraktēšanas darbības, paredzot tās uz laiku un noteiktā situācijā saistībā ar kapacitātes pārpalikumu (97). Šādos apstākļos attiecīgo uzņēmumu pamatdarbība joprojām ir saistīta ar jūras transportu un ieņēmumus no berbouta fraktēšanas darbībām var uzskatīt par ieņēmumiem no palīgdarbības. Šī pielaide pilnībā atbilst Jūras transporta pamatnostādņu mērķiem: “saglabāt un uzlabot prasmes jūrniecības jomā, kā arī nodrošināt Eiropas jūrniekiem darbavietas un sekmēt to izveidi” un “veicināt dalībvalstīs reģistrēto jūrniecības nozaru kopu stiprināšanu, saglabājot vispārēju flotes konkurētspēju pasaules tirgos” (98)
(179)
Saskaņā ar Jūras transporta pamatnostādnēm Komisijas 2002. gada 27. februāra Lēmumā C(2002) 582 (galīgā redakcija), ar ko tika dota atļauja Spānijas TN sistēmai, skaidri norādīts, ka tikai jūras transports kvalificējas TN (99). Konkrēti, 2.4. iedaļā “Saņēmēji” paredzēts, ka: “Tonnāžas nodokļa shēmas saņēmēji var būt saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem reģistrētas jūrniecības sabiedrības, kuru darbība ietver īpašumā esošu un nofraktētu kuģu izmantošanu” (mūsu izcēlums), un 2.5. iedaļā “Darbības/kuģi, kas kvalificējas” paredzēts, ka: “Tonnāžas nodokļa shēma attiecas tikai uz ienākumiem no jūras kuģiem, kurus izmanto jūras transporta darbībām. Darbības, kas kvalificējas, paredzētas, lai iekļautu tikai jūras transportu” (mūsu izcēlums).
(180)
No Komisijas 2002. gada lēmuma, kura pamatā ir Jūras transporta pamatnostādnes, formulējuma izriet, ka uzņēmumi, kuri saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem ir atzīti par kuģu īpašniekiem, drīkst gūt labumu no TN sistēmas, ja tie veic jūras transporta darbības, kas kvalificējas, nepārsniedzot to robežas.
(181)
Komisija uzskata, ka SNL darbībās iesaistīto ekonomisko interešu grupu veiktās darbības nevar uzskatīt par transporta darbībām. EIG, pārejot uz TN sistēmu, nomā vienu kuģi no līzinga sabiedrības un nodod to fraktēšanai uz berbouta līguma pamata trešās personas kuģa īpašniekam. Ja trešās personas kuģa īpašnieks izmanto kuģi, lai sniegtu jūras transporta pakalpojumus, tam ir tiesības uz TN. Taču EIG tikai nodod kuģi trešās personas kuģniecības sabiedrības rīcībā, kura to izmanto. Tāpēc EIG ir starpnieks, kas sniedz īres vai nomas pakalpojumus, bet ne transporta pakalpojumus.
(182)
Parasti SNL darbībās iesaistītā EIG nodod fraktēšanai kuģi, kurš tai pieder vai kuru tā nomā, un kurš veido visu tās floti. Šādā situācijā EIG neuzņemas nekādu risku vai atbildību par kuģa apkalpi, tehnisko vai pat komerciālo pārvaldību. Tā ir tīra starpniecība, un ieņēmumus no nodošanas berbouta fraktēšanai nevar uzskatīt par ieņēmumiem no jūras transporta palīgdarbībām.
(183)
Turklāt ekonomisko interešu grupas paliek TN sistēmā tikai neilgu laiku, t. i., divas nedēļas, kas vajadzīgas, lai īstenotu līzinga līguma iespēju, un kas nepieciešamas kuģa īpašniekam, lai īstenotu ar fraktēšanas līgumu saistīto iespēju. Šķiet, ka šāda veida darbību atļaušana saskaņā ar TN sistēmu ilgtermiņā nepalielina zem EEZ valstu karoga pārvadāto vai EEZ valstu kontrolēto tonnāžu. Šķiet, ka šā paša iemesla dēļ SNL darbībās iesaistītās ekonomisko interešu grupas neveicina mērķa “saglabāt … prasmes jūrniecības jomā, kā arī nodrošināt Eiropas jūrniekiem darbavietas …” vai “veicināt … jūrniecības nozaru kopu stiprināšanu” izpildi.
(184)
Nobeigumā jāpiebilst, ka apstiprinājumā, kas izriet no 2002. gada lēmuma, nav paredzēts, ka par jūras transporta darbībām var uzskatīt tāda tipa uzņēmumu darbības, kādi ir SNL iesaistītās ekonomisko interešu grupas.
(185)
Tāpēc Komisija uzskata, ka tādu uzņēmumu kā SNL darbībās (100) iesaistīto ekonomisko interešu grupu ietveršana TN shēmā izraisa jauna atbalsta piešķiršanu, vai nu aprēķinot ar nodokli apliekamos ieņēmumus kā kuģu tonnāžas funkciju, vai piedāvājot iespēju atlikt slēpto nodokļu parādu nomaksu līdz brīdim, kad kuģis tiek pārdots vai demontēts saskaņā ar TRLIS 125. panta 2. punktu.
Citi pasākumi, kuri veido jaunu atbalstu
(186)
Nomātu aktīvu priekšlaicīga norakstīšana (TRLIS 115. panta 11. punkts un 48. panta 4. punkts un RIS 49. pants, 2. pasākums) nav esošais atbalsts, jo to ieviesa 2002. gadā, t. i., pēc tam, kad Spānija 1986. gadā pievienojās ES, un par to nekad nav paziņots Komisijai un tam nav saņemts Komisijas apstiprinājums. Turklāt šā pasākuma ietekmi var skaidri nodalīt no paātrinātas norakstīšanas ietekmes. Šis pasākums veido nelikumīgu atbalstu.
(187)
Līdzīgi, RIS 50. panta 3. punkts, kurā atļauts to kuģu kapitāla pieauguma atbrīvojums, kas iegādāti, izmantojot iepriekš atļautus līzinga līgumus (5. pasākums), stājās spēkā 2002. gadā bez iepriekšēja paziņojuma Komisijai vai no tās saņemta apstiprinājuma.
(188)
Komisija uzskata, ka 2002. gadā piešķirtais apstiprinājums un jo īpaši RIS 50. panta 3. punkts neietver īstenošanas pasākumus, jo tajā paredzēts izņēmums attiecībā uz nošķiršanas noteikumiem, ko piemēro izmantotiem kuģiem saskaņā ar TRLIS 125. panta 2. punktu, un tas nozīmē papildu priekšrocību. Par šo izņēmumu būtu bijis jāpaziņo kopā ar tām tiesību normām, kuras Komisija apstiprināja, bet tas netika izdarīts.
(189)
Šķiet, ka TRLIS 125. panta 2. punkta piemērošanai nav vajadzīga papildu definīcija vai skaidrojums. Parastos apstākļos tas noteiktu, ka ar nodokli tiek aplikts kapitāla pieaugums, kuru iznomātājs saņēmis par kuģa nodošanu nomniekam (kuģniecības sabiedrībai). Ja Spānija uzskatītu, ka skaidrojums ir nepieciešams, tad tas būtu bijis jāsniedz paziņojuma veidā.
(190)
Tāpēc īstenošanas pasākumi un īpaši RIS 50. panta 3. punkts arī veido nelikumīgu atbalstu.
5.5. SADERĪBA AR IEKŠĒJO TIRGU
(191)
Komisija secina, ka valsts atbalstu atsevišķi un SNL kontekstā veido šādi pasākumi:
-
to aktīvu priekšlaicīga norakstīšana, kuri iegādāti, izmantojot finanšu līzinga līgumu (TRLIS 115. panta 11. punkts un 48. panta 4. punkts un RIS 49. pants),
-
tiesības piemērot TN shēmu berbouta fraktēšanas darbībām,
-
RIS 50. panta 3. punkts.
(192)
Principā LESD 107. panta 1. punktā definētais valsts atbalsts ir aizliegts. Tomēr 107. panta 2. punktā paredzēts, ka daži atbalsta veidi ir saderīgi, un 107. panta 3. punktā paredzēts, ka Komisija var noteikt, ka daži atbalsta veidi vai atbalsts dažiem saņēmējiem ir saderīgs. Atkarībā no saņēmēju kategorijas varētu piemērot tādus īpašus noteikumus kā Jūras transporta pamatnostādnes (101) vai Kuģubūves nostādnes (102).
(193)
Ne Spānijas iestādes, ne trešās personas, kas šajā lēmumā noteiktas kā atbalsta saņēmējas, nav ierosinājušas piemērot citu LESD 107. panta 2. un 3. punkta noteikumu vai citas valsts atbalsta nostādnes, kas pieņemtas, pamatojoties uz LESD 107. panta 3. punkta c) apakšpunktu.
5.5.1. Jūras transporta pamatnostādņu piemērošana
No kuģu nodošanas berbouta fraktēšanai gūto ieņēmumu atbilstība TN
(194)
Kā norādīts 71. apsvērumā iepriekš, Spānijas iestādes un dažas trešās personas uzskata, ka nodošana fraktēšanai ir ietverta 2002. gada lēmumā, ar ko tika dota atļauja Spānijas TN shēmai, jo tā attiecas uz darbībām ar īpašumā esošiem un nofraktētiem kuģiem.
(195)
Komisija nepiekrīt šai 2002. gada lēmuma interpretācijai. Gan Jūras transporta pamatnostādnēs, gan 2002. gada lēmumā skaidri norādīts, ka TN jāpiemēro tikai jūras transporta darbībām (103). Parasti ieņēmumus no citām darbībām, kas neskar transportu, pat tad, ja tās veic jūras transporta uzņēmums, nevar aplikt ar nodokļiem saskaņā ar TN sistēmu (104), ja vien nav noteikts skaidrs izņēmums un iestājušies konkrēti apstākļi (palīgdarbības, bagarēšana, buksēšana).
(196)
Šajā kontekstā “īpašumā esošu un nofraktētu kuģu izmantošana”, kas 2002. gada lēmumā minēta kā atbilstīga darbība, ietver tikai to kuģu “izmantošanu”, kuri vai nu pieder jūras transporta sabiedrībai vai, kurus tā fraktē uz berbouta līguma pamata un kurus jūras transporta sabiedrība izmanto gan minēto īpašumā esošo, gan nofraktēto kuģu gadījumā.
(197)
Kā jau minēts 5.3.2.4. iedaļā, SNL finansēšanas darbībās iesaistītās finanšu ekonomisko interešu grupas pašas neizmanto kuģus un nesniedz jūras transporta pakalpojumus. Tās ir finanšu starpnieki, kas veic kolektīvu aktīva finansēšanu. Tās neiejaucas tā kuģa stratēģiskā, tehniskā, apkalpes vai pat komerciālā pārvaldībā, kuru tās nodod fraktēšanai, un neuzņemas nekādu risku vai atbildību par jūras transporta pakalpojumu sniegšanu.
(198)
Turklāt Komisija norāda, ka SNL darbībās iesaistītās ekonomisko interešu grupas nodod fraktēšanai vienu kuģi, piedāvājot pirkšanas (vai “atpirkšanas”) iespēju, kuru kuģniecības sabiedrība jau no paša sākuma apņemas īstenot, un pārdošanas (vai “nodošanas”) iespēju, kuru var īstenot EIG. Tas ir līdzvērtīgi īpašumtiesību uz visu EIG floti atliktai, tomēr noteiktai, nodošanai. Tāpēc EIG nav tajā pašā situācijā, kādā atrodas kuģu īpašnieki, kuri saskaras ar īslaicīgu kapacitātes pārpalikumu, un, lai iegūtu rīcības brīvību, nodod fraktēšanā daļu no savas flotes trešo personu uzņēmējiem uz ierobežotu laikposmu (sk. 178. apsvērumu iepriekš).
(199)
Visu šo iemeslu dēļ Komisija uzskata, ka SNL darbībās iesaistītajām ekonomisko interešu grupām nav tiesību izmantot Spānijas tonnāžas nodokļa sistēmu, ko atļāvusi Komisija, kā arī uz tām neattiecas Jūras transporta pamatnostādņu noteikumi.
(200)
Tomēr Komisija uzskata, ka, ņemot vērā līzinga darbību vispārējo raksturu, SNL darbībās iesaistītās ekonomisko interešu grupas un to ieguldītāji rīkojas kā starpnieki, kuri novirza citiem saņēmējiem (kuģniecības sabiedrībām) priekšrocību, kas atbilst vispārējo interešu mērķim.
Ekonomisko interešu grupu un/vai to ieguldītāju kā starpnieku atbilstība
(201)
Saskaņā ar 2006. gada 20. decembra Lēmumā par Francijas GIE fiscaux (105) apstiprināto pieeju Komisija uzskata, ka, tā kā EIG un tās ieguldītāju paturētais atbalsts veido taisnīgu atlīdzību par starpniecību vispārējo interešu mērķim atbilstošās priekšrocības nodošanā kuģniecības sabiedrībām, daļa no tā būtu jāuzskata par saderīgu. Šajā gadījumā tiešām nav paredzēts, ka ekonomisko interešu grupām ir juridisks pienākums nodot daļu no saņemtā atbalsta kuģniecības sabiedrībām. Tomēr, īstenojot savu rīcības brīvību, Komisija, novērtējot pasākuma atbilstību LESD 107. panta 3. punkta c) apakšpunktam, uzskata, ka ir jāņem vērā pasākuma labvēlīgā ietekme uz jūras transporta nozari un kuģniecības sabiedrībai nodotajai priekšrocībai jāpiemēro mutatis mutandis Jūras transporta pamatnostādņu noteikumi, kurus parasti piemēro atbalsta pasākumiem. Tāpēc, ja Jūras transporta pamatnostādņu piemērošana īpašā SNL darbībā ietvertai kuģniecības sabiedrībai rada rādītājiem atbilstošu priekšrocību vai kopīgo priekšrocību x % apmērā, tāda pati EIG vai tās ieguldītāju paturētā atbalsta procentuālā attiecība ir saderīga.
Priekšrocība tiešajiem lietotājiem - kuģniecības sabiedrībām
(202)
Tā kā priekšrocība sniedz labumu kuģniecības sabiedrībām, LESD 107. panta 3. punkta c) apakšpunkts (106) ir vienīgā atbilstošā saderības novērtēšanas sistēma.
(203)
Komisija uzskata, ka kuģniecības sabiedrības negūst labumu no valsts atbalsta LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Neraugoties uz to, lai noteiktu saderīgā atbalsta summu to ekonomisko interešu grupu līmenī, kuras nodarbojas ar starpniecību, novirzot kuģniecības sabiedrībām vispārējo interešu mērķim atbilstošo priekšrocību, Komisija uzskata, ka Jūras transporta pamatnostādnes būtu jāpiemēro mutatis mutandis priekšrocībai, ko EIG nodod kuģniecības sabiedrībai, lai noteiktu: 1) EIG sākotnēji saņemto un kuģniecības sabiedrībai nodoto atbalsta summu, kas būtu bijusi saderīga, ja nodotā summa veidotu valsts atbalstu kuģniecības sabiedrībai; 2) saderīgās priekšrocības daļu no kopējās priekšrocības, kas nodota kuģniecības sabiedrībai; un 3) atbalsta summu, kas būtu jāuzskata par saderīgu, jo ar to tiktu atlīdzināts EIG par starpniecību.
(204)
Jūras transporta pamatnostādnēs ir aprakstītas dažādas valsts atbalsta kategorijas un nosacījumi, saskaņā ar kuriem Komisija var atļaut atbalstu. Pamatnostādnēs skaidri norādīts, ka tās piemēro tikai jūras transporta darbībām un ierobežotam palīgdarbību vai pielīdzināmo darbību skaitam.
(205)
Ja tiešais lietotājs - kuģniecības sabiedrība - sniedz jūras transporta pakalpojumus (vai pielīdzināmus pakalpojumus) un pilda visus pamatnostādnēs minētos nosacījumus, priekšrocībai, kuru saņem šī sabiedrība un kas veido atbalstu, jābūt saderīgai ar iekšējo tirgu.
(206)
Saskaņā ar Jūras transporta pamatnostādnēm atbalstu var piešķirt, izmantojot dažādas pasākumu kategorijas. Viens no galvenajiem nosacījumiem, kas paredzēts 1997. gada Pamatnostādņu 10. pantā un 2004. gada Jūras transporta pamatnostādņu 11. pantā, ir kopējā atbalsta maksimālā summa, t. i., valsts atbalsta maksimālā summa, ko var piešķirt uzņēmumam un kuru var uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu (107).
(207)
Saskaņā ar 1997. gada Pamatnostādnēm atbalsta maksimālā summa ir “jūrniekiem paredzēto nodokļu un sociālo iemaksu un uzņēmuma ienākumu nodokļa no kuģošanas darbībām samazināšana līdz nullei”. Saskaņā ar 2004. gada Pamatnostādnēm maksimālā summa ir jūrniekiem paredzēto nodokļu un sociālo iemaksu samazināšana līdz nullei un nodokļu samazināšana, piemērojot TN shēmu. Tomēr 2004. gada Pamatnostādnēs arī norādīts, ka “kopējā piešķirtā atbalsta summa … nedrīkst pārsniegt nodokļu un sociālo iemaksu kopējo summu, kas tiek ieturēta no kuģošanas darbībām un jūrniekiem”.
(208)
Komisija uzskata, ka atbalsta maksimālās summas piemērošana noteiktiem atbalsta saņēmējiem - kuģu īpašniekiem - būtu jāparedz EEZ līmenī. Tas nozīmē, ka, nosakot maksimālo summu, pienācīgi jāņem vērā uzņēmumu ienākumu nodoklis un sociālās iemaksas, kuras saņēmēji maksājuši citās EEZ dalībvalstīs. Šī pieeja atbilst FagorBrandt judikatūrai (108), ar kuru tika apstiprināts, ka valsts atbalsta pasākuma novērtējumā pienācīgi jāņem vērā iespējamā citā dalībvalstī piešķirtā atbalsta kumulatīvā ietekme.
(209)
Tā kā šī lieta attiecas uz atbalstu, kas piešķirts ekonomisko interešu grupām, lai kuģa īpašnieks iegādātos ilgtermiņa aktīvu, Komisija piekrīt Spānijas iestādēm, ka kuģniecības sabiedrības saņemtā priekšrocība būtu jāsadala pa aktīva parasto nolietojuma periodu (desmit gadi no nodokļa viedokļa) un jāpielīdzina tajā pašā periodā samaksāto kopējo nodokļu un sociālo iemaksu summai.
(210)
Saskaņā ar maksimālo summu visas piešķirtās priekšrocības, kas pārsniedz ienākuma nodokļa un sociālo iemaksu kopējo summu jūrniekiem un uzņēmuma ienākumu nodokli, ar kuru tiek apliktas kuģošanas darbības, jāuzskata par nesaderīgām ar Līgumu.
5.6. ATBALSTA ATGŪŠANA
(211)
Regulas (EK) Nr. 659/1999 14. pantā noteikts, ka tad, ja nelikumīga atbalsta gadījumos tiek pieņemti negatīvi lēmumi, Komisija izlemj, ka attiecīgā dalībvalsts veic visus vajadzīgos pasākumus, lai atgūtu atbalstu no saņēmēja. Veicot atbalsta atgūšanu, iespēju robežās tiek atjaunota konkurētspēja, kāda tā bija pirms atbalsta piešķiršanas.
(212)
Tomēr Regulas 14. pantā paredzēts, ka Komisija neprasa atbalsta atgūšanu, ja tas būtu pretrunā kādam Kopienas tiesību vispārējam principam. Šī iedaļa paredzēta, lai pārbaudītu, vai tādi vispārēji principi kā vienlīdzīga attieksme, tiesiskās paļāvības aizsardzība vai juridiskā noteiktība kavē Komisiju pieprasīt visa iepriekš piešķirtā atbalsta vai tā daļas atgūšanu.
5.6.1. Vienlīdzīga attieksme
(213)
Vienlīdzīgas un nediskriminējošās attieksmes princips paredz, ka salīdzināmās situācijās nedrīkst būt atšķirīga attieksme un ka dažādās situācijās nedrīkst būt līdzīga attieksme, ja vien šāda attieksme netiek objektīvi pamatota (109).
(214)
Francijas GIE Fiscaux shēma ir salīdzināma ar SNL vairākos aspektos. Tajā ir paredzēta nodokļu ziņā pārredzamas EIG vai ieguldītāju starpniecība starp ilgtermiņa aktīva būvētāju un pircēju, kuram EIG aktīvu iznomā vai nodod fraktēšanai. EIG piemēro paātrinātu un priekšlaicīgu norakstīšanu aktīvam, un aktīva pārdošanas rezultātā iegūtais kapitāla pieaugums tiek atbrīvots no uzņēmumu ienākuma nodokļa. EIG vai tās ieguldītāji atgriež aktīva pircējam (piem., kuģniecības sabiedrībai) ievērojamu daļu no nodokļu pasākumu rezultātā iegūtā labuma, samazinot nomas vai pirkšanas iespējas cenu. Taču Francijas shēmā bija nepārprotami paredzēts, ka kapitāla pieaugums tiek atbrīvots no nodokļa, bet SNL gadījumā šī atbrīvošana notiek, kopīgi piemērojot ekonomisko interešu grupai TN sistēmu un RIS 50. panta 3. punktu.
(215)
Komisija arī norāda, ka Francijas un Spānijas lietu tiesiskais konteksts un procedūras vēsture ir atšķirīgi un ka Komisija saistībā ar šīs lietas īpašo procedūras vēsturi atturējās no atbalsta atgūšanas pieprasīšanas attiecībā uz to laikposmu, par kuru tā veica GIE Fiscaux novērtējumu 2006. gada galīgajā lēmumā. Francija nebija Komisijai oficiāli paziņojusi par shēmu, bet bija to informējusi pirms shēmas īstenošanas. Uzsākot formālo izmeklēšanas procedūru attiecībā uz GIE Fiscaux, Komisija arī norādīja, ka tā iepriekš nebija lēmusi par līdzīgu lietu. Gluži pretēji, uzsākot formālo izmeklēšanas procedūru attiecībā uz SNL, Komisija jau bija lēmusi, ka līdzīga shēma, konkrētāk, Francijas GIE Fiscaux, ir valsts atbalsts. Tā kā GIE Fiscaux un SNL tiesiskais un faktu konteksts atšķiras, Komisija uzskata, ka dažāda attieksme varētu būt pamatota. Tomēr Komisija turpmāk 5.6.3. iedaļā skaidros ar juridisko noteiktības principu saistītos iemeslus, kuru rezultātā Komisija atteicās no atbalsta atgūšanas pieprasīšanas šajā lietā līdz datumam, kad publicēja lēmumu par Francijas GIE Fiscaux.
(216)
Komisija uzskata, ka iepriekš 92. apsvērumā minētajās lietās tiesiskās paļāvības principa piemērošana līdzīgiem pasākumiem bija pamatota, ņemot vērā katras atsevišķās lietas apstākļus. Attiecībā uz Spānijas nemateriālo vērtību lietu atbildē Eiropas Parlamenta deputātam shēma bija skaidri kvalificēta kā vispārējs pasākums. Attiecībā uz daudznacionālu uzņēmumu koordinācijas centriem un iekšējām darbībām (110) Komisija uzskatīja, ka tiesiskās paļāvības pamatā bija ne tikai Beļģijas koordinācijas centriem izsniegtā iepriekšējā atļauja kā vispārējs pasākums 1984. un 1987. gadā, bet arī Komisijas atbilde uz Parlamenta jautājumu (111). Tajā bija norādīts, ka uz plašu nodokļu pasākumu loku - “regulējums Eiropā dibinātu daudznacionālu uzņēmumu grupu galvenās pārvaldes aplikšanai ar nodokli, lai izvairītos no to dubultas aplikšanas ar nodokli” - “neattiecās valsts atbalsta noteikumi”. Turklāt visas šīs shēmas bija īstenotas pēc tam, kad tika sniegta minētā atbilde uz Parlamenta jautājumu. Gibraltāra atbilstošo uzņēmumu lietā tiesiskās paļāvības pamatā bija fakts, ka pasākums atdarināja citu pasākumu tajā pašā dalībvalstī, t. i., atbrīvoto uzņēmumu shēmu, kas veidoja esošo atbalstu. Līdzīgi viens otru atdarināja Orkneju un Šetlendas pasākumi.
(217)
Tāpēc attiecībā uz SNL Komisija uzskata, ka vispārējais vienlīdzīgas attieksmes princips tiek izpildīts, ja, ņemot vērā īpašus ar shēmu saistītus apstākļus, tiek ievēroti tiesiskās paļāvības aizsardzības un juridiskās noteiktības principi (sk. 5.6.2. un 5.6.3. iedaļu turpmāk).
5.6.2. Tiesiskā paļāvība
(218)
Tiesiskā paļāvība rastos, ja Komisijas rīcības rezultātā tiktu sniegti tādi precīzi, beznosacījumu un konsekventi apgalvojumi (112), kuri radītu pamatotu (113) cerību shēmā iesaistītajām iestādēm vai atbalsta saņēmējiem, ka shēma ir likumīga (114). Saskaņā ar judikatūru tiesiska paļāvība nevar tikt atzīta bez paziņošanas pienācīgā veidā (115), (116), ja vien neiestājas ārkārtas apstākļi (117).
5.6.2.1. Komisijas 2001. gada lēmums par Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komisija norāda, ka Spānija nepaziņoja Komisijai par SNL un ka 2001. gada lēmumā ietvertais paziņojums attiecās uz citu shēmu - lēmumā par GIE Fiscaux novērtētās shēmas priekšgājēju - un ietvēra skaidru atsauci uz citas dalībvalsts tiesisko sistēmu. Tāpēc Komisija uzskata, ka šis paziņojums neveido ārkārtas apstākļus un nav pietiekams, lai pamatotu, ka Spānijai un SNL darbībās iesaistītajiem trešās personas uzņēmējiem varēja rasties tiesiska paļāvība. Šis secinājums ir saderīgs ar pieeju, kas pieņemta ar Komisijas 2006. gada lēmumu par GIE Fiscaux, kurā Komisija nenoteica nevienu elementu, kas norāda uz tiesiskas paļāvības esamību (118).
5.6.2.2. Pasākumu projekta publicēšana Spānijas Parlamenta Oficiālajā Vēstnesī
(220)
Ar pasākumu projekta publicēšanu dalībvalsts parlamenta oficiālajā vēstnesī netiek pildīta oficiālas paziņošanas prasība un šajā LESD noteikumā paredzētā noteikumu nepiemērošanas prasība. Komisija norāda, ka priekšlaicīgas norakstīšanas pasākums tika īstenots 21 mēnesi pēc Regulas (EK) Nr. 659/1999 publicēšanas bez iepriekšējas paziņošanas un vienlaicīgi ar TN shēmu, par kuru Komisijai tika pienācīgi paziņots (un attiecībā uz kuru Komisija izsniedza atļauju) saskaņā ar Līguma un iepriekš minētās regulas noteikumiem.
5.6.2.3. Komisijas 2001. gada informācijas pieprasījums par nodokļu līzinga shēmu
(221)
Komisija uzskata, ka ar šo vēstuli nav radītas pamatotas cerības attiecībā uz SNL vai SNL darbībās ietvertiem individuāliem pasākumiem.
(222)
Saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 659/1999 10. panta 1. un 2. punktu Komisija analizēja tās rīcībā esošo informāciju attiecībā uz iespējamo nelikumīgo atbalstu un 2001. gada 21. decembrī pieprasīja informāciju no dalībvalsts. Pirmkārt, Komisija norāda, ka informācijas pieprasījums nav publisks dokuments. Otrkārt, pretēji PYMAR apgalvojumiem, šis pieprasījums liecina, ka Komisijas rīcībā nebija nepieciešamās informācijas, lai noteiktu un novērtētu iespējamo nelikumīgo atbalstu. Tāpēc, pat padarot informācijas pieprasījumu par publisku dokumentu, tas nevarētu radīt tiesisku paļāvību, ka shēma neveido atbalstu. Treškārt un vissvarīgāk, Spānijas iestādes 2002. gada 28. janvāra un 2002. gada 28. maija vēstulē kategoriski noliedza, ka bija pieejams kāds no nodokļu pasākumiem, lai atbalstītu kuģu iegādi saskaņā ar līgumiem, kuri parakstīti pēc 2000. gada 31. decembra.
5.6.2.4. Komisijas 2004. gada lēmums par Nīderlandes paziņojumu (119)
(223)
Komisija uzskata, ka 2004. gada lēmums nevarēja radīt pamatotas cerības attiecībā uz SNL vai SNL darbībās ietvertiem individuāliem pasākumiem turpmāk minēto iemeslu dēļ.
(224)
Pirmkārt, šajā lietā Komisijas izmeklēšana tika veikta nevis attiecībā uz Spānijas pasākumu, bet gan attiecībā uz Nīderlandes valdības paziņotu shēmu, ar kuru paredzēja izmaksāt kompensācijas Nīderlandes kuģu būvētavām vai ļaut tām pieskaņot piedāvājumus, kurus Spānijas kuģu būvētavas (kuras, iespējams, saņēma Spānijas piešķirtu valsts atbalstu) attiecībā uz sešiem konkrētiem kuģubūves līgumiem izdarīja 2000. gadā (120). Tāpēc Komisijas 2004. gada lēmuma mērķis bija sniegt Nīderlandes paziņotā atbalsta novērtējumu, nevis Spānijas iespējami piešķirtā atbalsta novērtējumu.
(225)
Otrkārt, Spānijas pasākums, kuram plānoja pieskaņoties Nīderlande, neietvēra ne SNL, ne kādu no tās elementiem. Kā minēts 2003. gada lēmumā par formālas procedūras uzsākšanu šajā lietā, Nīderlandes iestādes skaidri atsaucās uz atbalstu to kredītu procentu subsīdiju veidā, kuras, iespējams, tika piešķirtas kuģu īpašniekiem saskaņā ar Spānijas Karaļa Dekrētu Nr. 442/94 (121). Turklāt Komisija norāda, ka gan priekšlaicīgas norakstīšanas iespēja, gan Spānijas TN shēma stājās spēkā tikai 2002. gada 1. janvārī. Šo pasākumu projekti tika publicēti “Spānijas Parlamenta Oficiālajā Vēstnesī” tikai 2001. gada 10. oktobrī. Tāpēc tos nevarēja izmantot, lai finansētu kuģubūves līgumus 2000. gadā.
(226)
Treškārt, pat tad, ja uzņēmēji bija iztēlojušies, ka Spānijas pasākums, kuram viņi plānoja pieskaņoties, ietvēra SNL (kas šajā gadījumā tā nebija), 2004. gada lēmumā veiktie paziņojumi nevarēja radīt tiesisku paļāvību. Komisija norādīja, ka tai nav “pietiekamu pierādījumu par iespējamo Spānijas atbalstu”, jo Spānija bija norādījusi, ka atbalsts saskaņā ar Karaļa Dekrētu Nr. 442/94 pēc 2000. gada 31. decembra vairs nebija pieejams. Pēc minētā datuma vairs nevarēja izsniegt atļauju atbalstam saskaņā ar Kuģubūves regulu (122). Taču šajā lietā Komisija veica izmeklēšanu attiecībā uz Nīderlandes pieskaņoto atbalstu, nevis attiecībā uz iespējamo Spānijas atbalstu, un galvenās šaubas, kuras Komisija pauda lēmumā par procedūras uzsākšanu, attiecās uz iespēju saskaņā ar Kuģubūves valsts atbalsta nostādnēm (123) saņemt pieskaņotu atbalstu tam atbalstam, ko iespējami piešķīrusi cita dalībvalsts, nevis trešā valsts.
(227)
Kā otrais arguments Komisijas paustajās šaubās tika minēts pierādījumu trūkums par iespējamā atbalsta esamību. Pēc skaidrojumu pieprasīšanas no Spānijas, pamatojoties uz Nīderlandes sniegto informāciju, Komisija varēja tikai reģistrēt Spānijas pausto atbalsta piešķīruma noliegumu (124) (saskaņā ar Spānijas Karaļa Dekrētu Nr. 442/94) un secināt, ka Nīderlande nebija sniegusi pietiekamus pierādījumus par Spānijas atbalstu, kuram tā plānoja pieskaņoties. Pierādījumu trūkums par valsts atbalsta esamību nepierāda, ka kādā no Spānijas pasākumiem nav valsts atbalsta. Gluži pretēji, Komisija lēmumā par procedūras uzsākšanu jau bija skaidrojusi, ka tā “nevarēja konstatēt, ka Spānija bija nelikumīgi piešķīrusi iespējamu atbalstu, bet Komisija turpina pārbaudīt ES kuģubūves tirgu un iespējamos ar valsts atbalstu saistītos pārkāpumus (125)”. Ja faktiskie vai iespējamie SNL saņēmēji godprātīgi būtu uzskatījuši, ka Spānijas atbalsts, kuram Nīderlande plānoja pieskaņoties, ir SNL, tie būtu uztvēruši kā brīdinājumu faktu, ka Spānija bija noliegusi atbalsta esamību tā vietā, lai pierādītu tā atbilstību.
5.6.2.5. Komisijas 2006. gada lēmums par Francijas GIE Fiscaux lietu
(228)
Komisija uzskata, ka ne tās lēmums uzsākt formālu procedūru Francijas GIE Fiscaux lietā 2004. gadā, ne tās 2006. gada galīgais lēmums, kurā secināts, ka shēma bija daļēji nesaderīgs atbalsts, nevarēja radīt tiesisku paļāvību, kā apgalvoja PYMAR.
(229)
Par atbalsta pasākumiem ir jāpaziņo Komisijai. Tā kā šāds paziņojums netika sniegts, tad tikai ārkārtas apstākļos dalībvalsts un uzņēmēji var likumīgi sagaidīt, ka pasākums neveido atbalstu. Tomēr, ja paziņošanas un apstiprināšanas procedūra netika ievērota, nevar likumīgi sagaidīt, ka pasākums, kas veido valsts atbalstu, ir saderīgs ar iekšējo tirgu.
(230)
Gluži pretēji, 2006. gada 20. decembra Lēmumā par Francijas GIE Fiscaux, Komisija skaidri pauda savu nostāju, ka ar Francijas nodokļu līzinga shēmu tiek piešķirts valsts atbalsts. Faktam, ka SNL bija Francijas shēmai līdzīga nodokļu līzinga shēma, bija jākalpo par brīdinājumu Spānijai un saņēmējiem, ka pastāv iespēja, ka SNL varētu veidot valsts atbalstu. Tāpēc jebkura tiesiska paļāvība, kas pastāvēja pirms lēmuma par Francijas shēmu publicēšanas Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī2007. gada 30. aprīlī, vairs nebūtu likumīga pēc minētā datuma.
(231)
Līdzīgi, pats fakts, ka Francijas gadījumā nesaderīgs atbalsts netika atgūts, nav pietiekams, lai radītu tiesisku paļāvību, ka Spānijas gadījumā iespējami noteiktais nesaderīgais atbalsts netiktu atgūts. Ja rastos iemesli, kas kavētu Komisiju pieprasīt dalībvalstij atbalsta atgūšanu, tie būtu jāmeklē lietas īpašajos apstākļos.
5.6.2.6. Komisāres N. Kroes 2009. gadā nosūtītā vēstule
(232)
Komisija uzskata, ka komisāres N. Kroes nosūtītā vēstule nevarēja radīt pamatotas cerības attiecībā uz SNL vai SNL darbībās ietvertiem individuāliem pasākumiem turpmāk minēto iemeslu dēļ.
(233)
Pirmkārt, šī vēstule nav oficiāls tiesību akts, ar kuru atspoguļo Komisijas, t. i., Komisāru kolēģijas, nostāju, kā tas būtu oficiāla Komisijas lēmuma vai atbildes uz Parlamenta jautājumu gadījumā. Komisāre N. Kroes savā vēstulē (uz vienas lappuses) atbildēja divpusējas apmaiņas kontekstā uz Norvēģijas tirdzniecības un rūpniecības ministres S. Brustad vēstuli (uz vienas lappuses). Komisija nepubliskoja šīs vēstules saturu.
(234)
Komisija norāda, ka iepriekš 105. apsvērumā minētā Norvēģijas kuģu īpašnieka vēstule ir adresēta vienai Spānijas kuģu būvētavai, ar kuru kuģu īpašnieks veic darījumus, un ka 2012. gada liecību sniedza valsts iestāde, Gerencia del Sector Naval. Komisija arī norāda, ka ne Spānijas iestādes, kuras zināja, ka notiek izmeklēšana, ne uzņēmēji, kuri apsvēra līdzdalību SNL darbībās, nelūdza Komisijai skaidrot komisāres N. Kroes vēstulē pausto nostāju.
(235)
Otrkārt un vissvarīgāk, neraugoties uz to, ka 2009. gadā šī vēstule tika publiskota, tā nesniedza precīzus, beznosacījumu un konsekventus apgalvojumus, ka SNL ir likumīga. Komisāres N. Kroes sniegtajā atbildē galvenā uzmanība tika pievērsta dažādās EEZ valstīs dibināto kuģu būvētavu iespējamajai diskriminācijai. Vēstulē izdarītais secinājums, ka “šajā posmā” netiek plānota turpmāka rīcība, bija skaidri saistīts ar nesen publicēto paziņojumu, kurā tika skaidrots, ka SNL varētu izmantot Eiropas valstīs būvētu kuģu iegādei, un tieši sniedza atbildes uz S. Brustad paustajām bažām. Jebkurā gadījumā vēstulē nebija ne pieminēta, ne pausta nostāja par valsts atbalsta esamību EIG vai tās ieguldītāju līmenī. Attiecībā uz kuģniecības sabiedrībām, kuģu būvētavām un starpniekiem Komisija uzskata, ka tie nav atbalsta saņēmēji, tāpēc nerodas jautājums par tiesisko paļāvību.
(236)
Tāpēc Komisija uzskata, ka vēstule nekādā gadījumā nesniedza precīzus, beznosacījumu un konsekventus apgalvojumus, kuri varēja radīt tiesisku paļāvību, ka shēma neietver EIG vai tās ieguldītājiem paredzētu valsts atbalstu.
(237)
Tā kā Komisija nekonstatēja tiesiskas paļāvības esamību, pamatojoties uz vēstuli, jautājumam, vai šāda tiesiska paļāvība varētu attiekties uz laikposmu pirms vēstules, nav nozīmes.
5.6.2.7. Rūpīgs ekonomikas dalībnieks nevarētu saskatīt iespējamo valsts atbalsta esamību vairāku pasākumu kopīgā piemērošanā
(238)
Tā kā individuāli pasākumi (izņemot nomātu aktīvu paātrinātu norakstīšanu) veido valsts atbalstu, faktam, ka ekonomikas dalībnieki nevarēja paredzēt, ka pasākumu kombinācija arī varētu tikt uzskatīta par valsts atbalstu, nav nozīmes, un ar to nevar pamatot tiesiskas paļāvības esamību vai citu ES tiesību pamatprincipu pārkāpumu.
(239)
Gluži pretēji, vairākas trešās personas, kas bija SNL darbībās iesaistītie uzņēmēji, ir apgalvojušas, ka 2006. gada lēmums par Francijas GIE Fiscaux lietu bija sniedzis tiem tiesisku paļāvību, jo pasākums bija ļoti līdzīgs SNL. Fakts, ka visas Francijas pasākuma iezīmes tika iekļautas vienā tiesību normā, noteikti norāda uz globālu novērtējumu. Šajā sakarā fakts, ka dažādi SNL elementi tika iekļauti dažādos de facto saistītos un kopā izmantotos pasākumos, lai radītu līdzīgu ietekmi, nevar garantēt atšķirīgu pieeju un neizslēdz globālo novērtējumu.
(240)
Šajā gadījumā Komisija uzskata, ka gan nomāto aktīvu priekšlaicīga norakstīšana, gan RIS 50. panta 3. punktā paredzētais kapitāla pieauguma atbrīvojums no nodokļa, ko īstenoja saskaņā ar TN, veido valsts atbalstu katrā no gadījumiem. Tā kā par šiem noteikumiem nebija paziņots, uzņēmējiem varēja rasties tiesiska paļāvība, ka tie ir likumīgi tikai ārkārtas apstākļos, par kuriem informācija nav sniegta.
5.6.2.8. Paziņojumi par norakstīšanas metodēm Komisijas paziņojumā par tiešu uzņēmējdarbības aplikšanu ar nodokļiem (126)
(241)
Komisija norāda, ka paziņojuma formulējums nesniedza uzņēmējiem tiesisku paļāvību, ka SNL ir likumīga. Pirmkārt, noteikumos dota atsauce tikai uz norakstīšanas metodēm, tāpēc, ja arī radās tiesiskā paļāvība, tā varētu attiekties tikai uz nomāto aktīvu priekšlaicīgu norakstīšanu.
(242)
Otrkārt, paziņojumu nevar interpretēt tādā veidā, ka uz visiem ar norakstīšanu saistītajiem pasākumiem neattiecas valsts atbalsta noteikumi. Paziņojuma 13. apsvērumā norādīts, ka nolietojuma noteikumi un noteikumi par zaudējumu pārnešanu neveido atbalstu, ja tos piemēro bez izņēmuma visiem uzņēmumiem un visu preču ražošanai. SNL netiek piemērots visiem uzņēmumiem un visu preču ražošanai.
(243)
Turklāt tā paša paziņojuma 22. apsvērumā skaidrots, ka nodokļu administrācijai piešķirtais rīcības brīvības līmenis un manevrēšanas iespējas uztur pieņēmumu par valsts atbalsta esamību. Kā skaidrots 2.2.2. iedaļā iepriekš, uz priekšlaicīgas norakstīšanas piemērošanu attiecas nosacījumi, kuru formulējums ir jāinterpretē, un ir jāsaņem iepriekšēja atļauja no nodokļu administrācijas. Pirms atļaujas piešķiršanas administrācija var pieprasīt papildu dokumentus no pieteikuma iesniedzēja vai informāciju no citām administrācijām. Fakts, ka papildu dokumenti bija pievienoti visiem Komisijai pieejamajiem pieteikuma dokumentiem, norāda, ka administrācija skaidri vai netieši bija tos pieprasījusi vai pieteikuma iesniedzēji zināja, ka tie ir vajadzīgi, lai saņemtu atļauju. Tāpēc administrācijai bija plašas diskrecionāras pilnvaras attiecībā uz šā pasākuma piemērošanu.
(244)
Tāpēc, ņemot vērā shēmas īpašības, paziņojuma formulējums nevarēja radīt neskaidrību un vēl mazāk tiesisko paļāvību, ciktāl tas attiecas uz priekšlaicīgas norakstīšanas atbalsta raksturu.
5.6.2.9. No kuģu nodošanas berbouta fraktēšanai gūto ieņēmumu atbilstība tonnāžas nodokļa shēmai
(245)
Ar Komisijas 2002. gada 27. februāra Lēmumu C(2002) 582 (galīgā redakcija) piešķirtajā atļaujā ir dota atsauce uz “saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem reģistrētām sabiedrībām, kuru darbība ietver īpašumā esošu un nofraktētu kuģu izmantošanu”. Tomēr Komisija uzskata, ka šis teikums nevar radīt tiesisku paļāvību, ka struktūrām, kuru darbība ietver tikai viena kuģa nodošanu berbouta fraktēšanai, būtu tiesības uz TN shēmu. Kā skaidrots 179. un 180. apsvērumā iepriekš, 2002. gada lēmumā skaidri norādīts, ka TN shēma jāpiemēro tikai kvalificētiem kuģiem un kvalificētām jūras transporta darbībām.
5.6.3. Juridiskā noteiktība
(246)
Juridiskā noteiktība ir Eiropas tiesību aktu pamatprasība, kas paredzēta, lai nodrošinātu ar tiem regulēto juridisko stāvokļu un attiecību paredzamību. Saskaņā ar judikatūru juridiskās noteiktības prasība nepieļauj, ka Komisija var bezgalīgi atlikt savu pilnvaru izmantošanu un ka attiecīgā iestāde nerīkojas (127). Tomēr līdz šim, lai tiktu pārkāpts šis princips, bija vajadzīgi divi kumulatīvi elementi:
-
elementi, kas rada nenoteiktības stāvokli attiecībā uz pasākuma regularitāti,
-
ilgstošs Komisijas rīcības trūkums, neraugoties uz tās informētību par atbalstu.
(247)
Lēmums par Francijas GIE Fiscaux un Salzgitter spriedums (128) ir tikai divi gadījumi, kad Komisija un pirmās instances tiesa attiecīgi uzskatīja, ka juridiskās noteiktības principa pārkāpšana var kavēt atbalsta atgūšanu pat tad, ja nav konstatēta tiesiskā paļāvība. Tomēr Tiesa noraidīja Salzgitter spriedumu konkrēti attiecībā uz juridiskās noteiktības principa piemērošanu šai lietai (129).
5.6.3.1. Elementi, kas ir radījuši nenoteiktības stāvokli attiecībā uz pasākuma regularitāti
(248)
SNL un Francijas GIE Fiscaux ir vairākas vienādas būtiskas iezīmes un ļoti līdzīga ietekme (sk. 5.6.1. iedaļu “Vienlīdzīga attieksme”). Abas tiek izmantotas, lai finansētu ilgtermiņa ieguldījumu aktīvus. Tajās ir iesaistītas nodokļu ziņā pārredzamas ekonomisko interešu grupas, kuras noraksta aktīvus un nodod savas īpašumtiesības tiešajiem lietotājiem, izmantojot kādu no līzinga līguma veidiem. Abos gadījumos piemēro priekšlaicīgu vai paātrinātu norakstīšanu un EIG kapitāla pieaugums tiek atbrīvots no nodokļa. Abos gadījumos priekšlaicīgas vai paātrinātas norakstīšanas un kapitāla pieauguma atbrīvojuma rezultātā iegūtās ekonomiskās priekšrocības tiek sadalītas starp ekonomisko interešu grupu ieguldītājiem un aktīva tiešajiem lietotājiem (izmantojot cenu atlaidi), lai gan ir ievērojamas atšķirības attiecībā uz valsts iejaukšanos šajā ziņā.
(249)
Galvenie pasākumi, kas veido daļu no SNL sistēmas, tika īstenoti laikposmā starp 2002 (130). un 2003. gadu, t. i., pirms Komisija nolēma, ka Francijas sistēma veido valsts atbalstu.
(250)
Ņemot vērā SNL un GIE Fiscaux līdzību, ir iespējams, kā apgalvoja Spānijas iestādes un dažas trešās personas, ka gadījumi, kas piesaukti Francijas sistēmas juridiskās noteiktības aizsardzības nolūkā, ir radījuši nenoteiktības stāvokli attiecībā uz SNL regularitāti.
(251)
Šajā jautājumā Komisija secina, ka šo nenoteiktības stāvokli būtu varējis radīt Komisijas paziņojums 2001. gada lēmumā par Brittany Ferries (131), ņemot vērā, ka dažas nodokļu priekšrocības bija vispārēji pasākumi. Kā skaidrots lēmuma par GIE Fiscaux 192. apsvērumā, šajā paziņojumā nav noteikts, ka tajā ir veikta atsauce uz GIE Fiscaux shēmas priekšgājēju, kas būtu varējis maldināt šīs shēmas un līdzīgas shēmas, piemēram, SNL, saņēmējus.
(252)
Tāpat kā tas bija attiecībā uz citiem Spānijas un trešo personu piesauktajiem elementiem, Komisija ir analizējusi, vai elementi, kas izmantoti, lai atbalstītu tiesiskās paļāvības esamību (sk. 5.6.1. iedaļu), būtu varējuši radīt nenoteiktības stāvokli.
(253)
Pirmkārt, dalībvalstu pienākums saskaņā ar Līgumu ir paziņot Komisijai par saviem plāniem piešķirt jaunu atbalstu. Pasākumu projekta publicēšanu Spānijas Parlamenta Oficiālajā Vēstnesī nevar uzskatīt par paziņošanu Komisijai, un Komisijas reakcijas trūkums nevarēja radīt nenoteiktības stāvokli.
(254)
Otrkārt, Komisijas 2001. gada informācijas pieprasījums attiecībā uz nodokļu līzinga pasākumu liecina, ka Komisija reaģēja uz sūdzības iesniedzēja informāciju par iespējamo atbalstu. Šis pieprasījums tika adresēts Spānijai, un savā atbildē Spānija noteikti noliedza šādu pasākumu esamību. Komisija nepubliskoja pieprasījumu, bet, ja jebkādu iemeslu dēļ nākamie SNL saņēmēji uzzinātu par šo informācijas pieprasījumu tajā brīdī, kad tie plānoja piedalīties shēmā, saņēmējiem būtu jāuztver kā brīdinājums fakts, ka Komisijai bija iesniegta sūdzība un ka Komisija uzskatīja, ka šīs shēmas pasākumi varētu veidot valsts atbalstu. Informācijas pieprasījums arī liecina, ka Komisijai nebija pietiekami daudz zināšanu par pasākumu, lai to novērtētu, un nenoved pie secinājuma, ka Komisija pasākumu apstiprināja. Turklāt, tā kā šis pieprasījums tika nosūtīts pirms stājās spēkā SNL izveides pasākumi, Spānija būtu varējusi paziņot par visiem shēmas elementiem, lai nodrošinātu juridisko noteiktību. Tāpat saņēmējiem bija jāpieprasa Spānijai vai Komisijai Spānijas paziņojums par shēmu vai Komisijas apstiprinājums. Tāpēc ne Spānija, ne uzņēmēji nevarēja apgalvot, ka šis pieprasījums vai, ņemot vērā sniegto atbildi, Komisijas turpmākās rīcības trūkums ir veicinājis nenoteiktības stāvokļa rašanos.
(255)
Treškārt, attiecībā uz 2004. gada lēmumu par Nīderlandes kompensācijas pasākumu Komisija norāda, ka kompensācija par pasākumu, kas atšķiras no SNL, nevarēja radīt nenoteiktības stāvokli attiecībā uz SNL. Fakts, ka precīzs iespējamā Spānijas atbalsta apraksts publiskos dokumentos tika sniegts tikai lēmuma par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu Nīderlandei paredzētajā versijā, nav pietiekams pamats, lai secinātu, ka lasītāji varēja pieņemt, ka tas attiecās uz SNL. Ar Nīderlandes lēmuma tulkojumu vai pieprasījumu Komisijai viegli varēja noskaidrot, ka iespējamais Spānijas atbalsts ietvēra procentu likmes subsīdijas, pamatojoties uz Karaļa Dekrētu Nr. 442/1994. Turklāt Komisija tikai pieminēja faktu, ka Spānija bija noliegusi iespējamā Spānijas atbalsta esamību un ka Nīderlande nebija iesniegusi pietiekamus pierādījumus. Kā norādīts minētajā lēmumā, Komisija var tikai ticēt dalībvalstij un to nevar saukt pie atbildības par nenoteiktību, ja tāda pastāv, kuru varētu būt radījis turpmākas rīcības trūkums. Tāpēc Komisija uzskata, ka 2004. gada lēmums nebūtu varējis veicināt nenoteiktības stāvokli attiecībā uz SNL likumību.
(256)
Ceturtkārt, Komisija uzskata, ka nenoteiktības stāvoklis, kas attiecībā uz SNL likumību radās Komisijas 2001. gada lēmumā par Brittany Ferries veiktā paziņojuma rezultātā, beidzās datumā, kad tika publicēts Komisijas lēmums par Francijas GIE Fiscaux. Minētajā lēmumā bija skaidri norādīts, ka Komisija uzskata Francijas nodokļu līzinga shēmu par valsts atbalstu, un tam bija jākalpo par brīdinājumu Spānijai un SNL saņēmējiem, ka shēma varētu veidot valsts atbalstu. Tāpēc tas nevarēja radīt vai veicināt nenoteiktības stāvokli šajā ziņā.
(257)
Piektkārt, iepriekš 5.6.2.6. iedaļā izklāstīto iemeslu dēļ Komisija uzskata, ka komisāres N. Kroes 2009. gadā nosūtītā vēstule neradīja nenoteiktības stāvokli un neveicināja tā rašanos.
5.6.3.2. Laikposms starp sūdzības iesniegšanu un procedūras uzsākšanu
(258)
Komisija uzskata, ka SNL izmeklēšanas laikposms pirms formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanas būtu jāsāk rēķināt no 2006. gada, kad Komisija saņēma sūdzības no Eiropas kuģu būvētavām. Ne pasākumu projekta publicēšana Spānijas Oficiālajā Vēstnesī, ne Komisijas 2001. gadā saņemtās sūdzības, kuras Spānija skaidri noliedza 2002. gadā, iepriekš izklāstīto iemeslu dēļ neapstiprina viedokli, ka Komisija ir nepamatoti kavējusies ar savu izmeklēšanas pilnvaru īstenošanu. Tāpat šis viedoklis netiek apstiprināts 2004. gada galīgajā lēmumā lietā C-66/2003, kas attiecās uz cita iespējama valsts atbalsta pasākuma pieskaņošanu.
(259)
Laikposms starp pirmo sūdzību 2006. gadā un formālas procedūras uzsākšanu 2011. gadā nešķiet pārmērīgs, ņemot vērā iesaistīto nodokļu pasākumu skaitu, nodokļu līzinga darbību sarežģītību un šo līzinga darbību pārredzamības trūkumu. Turklāt Komisija laikposmā no 2006. gada septembra līdz 2010. gada maijam nosūtīja astoņus oficiālus informācijas pieprasījumus (132) un regulāri sazinājās ar Spānijas iestādēm.
(260)
Turklāt Komisija tikai 2010. gada oktobrī saņēma jaunu sūdzību, kas ietvēra galveno shēmas novērtējumam nepieciešamo elementu, proti, nodokļu ekspertu visaptverošu pētījumu, kurā aprakstīta shēmas darbība un ietekme. Tāpēc SNL izmeklēšanas laikposms nešķiet pietiekams, lai atsauktos uz juridisko noteiktību.
(261)
Ņemot vērā šā pasākuma sarežģītību, Komisija nevar izslēgt iespēju, ka juridisko nenoteiktību attiecībā uz SNL kā atbalsta klasifikāciju varētu būt radījis 2001. gada lēmums par Brittany Ferries, kā apgalvoja Spānija un saņēmēji. Bet tas varētu attiekties tikai uz laikposmu līdz Komisijas lēmuma par Francijas GIE Fiscaux publicēšanu Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī2007. gada 30. aprīlī, kurā Komisija konstatēja, ka shēma veido valsts atbalstu.
(262)
Tāpēc Komisija secina, ka tā nepieprasīs SNL darbību rezultātā iegūtā atbalsta atgūšanu attiecībā uz atbalstu, kas tika piešķirts laikposmā no SNL stāšanās spēkā 2002. gadā līdz 2007. gada 30. aprīlim.
5.6.4. Atgūstamo summu noteikšana
(263)
Komisija ir novērtējusi dažādus nodokļu pasākumus, kuri veido valsts atbalsta shēmas. Šā lēmuma mērķis nav noteikt precīzas atbalsta summas, kuras katrs saņēmējs ieguvis katrā SNL darbībā. Tomēr Komisija uzskata, ka šāda metodika dalībvalstij būtu jāizmanto, lai noteiktu, izvērtējot katru lietu atsevišķi, atbalsta saņēmējus un nesaderīgā atbalsta summas, kuras no tiem jāatgūst. Šo metodiku turpmāk var uzlabot sadarbībā ar Spānijas iestādēm, lai noteiktu faktisko nodokļa priekšrocību summu, kuru saņēma ieguldītāji, ņemot vērā katra individuālo nodokļu situāciju.
(264)
1. solis. Darbības radītās kopējās nodokļu priekšrocības aprēķins. Tā ir nodokļa priekšrocību neto pašreizējā vērtība (NPV), kuru faktiski ieguvusi EIG vai tās ieguldītāji (t. i., kuģniecības sabiedrība cenu atlaides veidā pirms nodotās priekšrocības daļas atskaitīšanas). NPV būtu jāaprēķina norakstīšanas - nodokļu iestāžu atļautās priekšlaicīgās norakstīšanas - pirmajā dienā un aprēķinā izmantotajām atlaižu likmēm būtu jāatbilst reālajai situācijai tirgū. Komisija iesaka, ka pēc noklusējuma Spānija var izmantot aprēķinus, kurus ekonomisko interešu grupas ir iesniegušas nodokļu administrācijai, piesakoties priekšlaicīgai norakstīšanai (sk. 168. apsvērumu iepriekš). Principā nodokļu priekšrocību uzskata par piešķirtu tajā datumā, kad EIG vai tās ieguldītājiem ir jāmaksā nodokļi.
(265)
2. solis. Darbībai piemēroto vispārējo nodokļu pasākumu piešķirtās nodokļu priekšrocības aprēķins. Tā ir nodokļu priekšrocības summas NPV, ko aprēķinā tādā pašā veidā kā 1. solī, kuru EIG vai tās ieguldītāji būtu saņēmuši atsauces situācijā, kurā būtu ticis izmantots tikai paātrinātas norakstīšanas pasākums, no brīža, kad kuģi sāka izmantot un darbībai piemēroja nodokļus saskaņā ar parastiem uzņēmuma ienākuma nodokļa noteikumiem. Saskaņā ar šo scenāriju kapitāla pieaugumam par kuģa pārdošanu kuģniecības sabiedrībai datumā, kad šī iespēja tiek īstenota, būtu jāpiemēro uzņēmumu ienākumu nodoklis, kuru vispārīgi piemēro uzņēmuma peļņai. Principā uzskata, ka nodokļu priekšrocība ir saņemta tajā datumā, kad EIG vai tās ieguldītājiem ir jāmaksā nodokļi.
(266)
3. solis. Valsts atbalstam līdzvērtīgas nodokļu priekšrocības aprēķins. Tā kā Komisija uzskata paātrinātu norakstīšanu par vispārīgu pasākumu, šim pasākumam (t. i., konkrētu nodokļa summu atlikšanai) atbilstošā priekšrocības summa neveido valsts atbalstu. Starpībai starp 1. un 2. solī saņemtajām summām jāatbilst atbalstam, ko EIG un tās ieguldītāji ir saņēmuši kā attiecīgā nodokļu pasākuma saņēmēji, t. i., priekšlaicīgas norakstīšanas, TN shēmas (uz kuru EIG nebija tiesību) un kapitāla pieauguma atbrīvojuma no nodokļiem, kas saņemts saskaņā ar RIS 50. panta 3. punktu, izmantošanas rezultātā iegūtās kopējās priekšrocības neto pašreizējās vērtības saņēmēji. Principā uzskata, ka nodokļu priekšrocība ir saņemta tajā datumā, kad EIG vai tās ieguldītājiem ir jāmaksā nodokļi.
(267)
4. solis. Saderīgā atbalsta summas aprēķins. Pirmkārt, EIG un tās ieguldītāju saņemtais atbalsts, kas aprēķināts 3. solī, ir saderīgs, jo tas atbilst kuģniecības sabiedrībai nodotajai priekšrocībai, kura būtu bijusi saderīga, ja to uzskatītu par atbalstu kuģniecības sabiedrībai. Kuģniecības sabiedrībai nodotā atbalsta procentuālā attiecība jānosaka, pamatojoties uz aprēķinu, kas līdzīgs aprēķiniem, kurus ekonomisko interešu grupas savos pieteikumos iesniedza nodokļu administrācijai (sk. 136. apsvērumu iepriekš), atļaujot izmaksāt atlīdzību par starpniecību atbilstīgi tirgum. Kā skaidrots 202.-210. apsvērumā iepriekš, daļu no kuģniecības sabiedrībai nodotās priekšrocības var uzskatīt par saderīgu, ja kuģniecības sabiedrība, attiecīgais kuģis un tā veiktās transporta darbības ir atbilstīgas saskaņā ar Jūras transporta pamatnostādnēm. Saderīgā summa būtu jānosaka atbilstīgi Pamatnostādņu 11. nodaļai un ņemot vērā visu kuģniecības sabiedrībai jau piešķirto atbalstu EEZ. Spānijā piešķirtā atbalsta summas jāpievieno summām, kas piešķirtas sabiedrības uzņēmējdarbības veikšanas valstī (ja tā ir EEZ dalībvalsts). Atbalsta summa, kas pārsniedz maksimālo summu vai kuras saderību nevar pierādīt saskaņā ar Jūras transporta pamatnostādņu 11. nodaļu, jāuzskata par nesaderīgu.
(268)
Tā kā Jūras transporta pamatnostādņu 11. nodaļas maksimālo summu aprēķina katru gadu un kuģniecības sabiedrības saņemtā priekšrocība attiecas uz ilgtermiņa aktīvu, Komisija piekrīt, ka attiecībā uz minētās maksimālās summas piemērošanu kuģniecības sabiedrība SNL darbību rezultātā saņemto priekšrocību var sadalīt atbilstoši attiecīgā kuģa parastajam nolietojuma periodam (desmit gadi).
(269)
Otrkārt, tā kā tas attiecas uz atlīdzību tādiem finanšu ieguldītājiem par starpniecību atbilstīgi tirgum, kuri nodod saderīgu atbalstu kuģniecības sabiedrībām, šī atlīdzība arī tiks uzskatīta par saderīgu vai nesaderīgu atbalstu tādā pašā proporcijā kā kuģniecības sabiedrībai nodotā priekšrocība (sk. 201. apsvērumu iepriekš).
5.6.5. Līguma panti
(270)
Kā minēts iepriekš, PYMAR informēja Komisiju par konkrētiem pantiem konkrētos līgumos starp ieguldītājiem, kuģniecības sabiedrībām un kuģu būvētavām, kuros paredzētas atrunas. Saskaņā ar šiem pantiem kuģu būvētavu pienākums būtu atlīdzināt citām līgumslēdzējām pusēm, ja gaidāmās nodokļu priekšrocības nav iespējams saņemt.
(271)
Komisija galīgajā negatīvajā lēmumā par daļēju atgūšanu Francijas GIE fiscaux lietā (133), kurai ir ievērojama līdzība ar šo lietu, norādīja, ka: “fakts, ka nodokļu un juridiskais risks, ko rada ekonomisko interešu grupējuma biedri, atsevišķos gadījumos saskaņā ar līgumu varēja atsaukties uz īpašumu lietotājiem, nav pietiekams pamats tam, lai pārkāptu principu, saskaņā ar kuru tiktu īstenots Komisijas noteiktais mērķis, kad tā vajadzības gadījumā prasa nelikumīgi piešķirtā atbalsta atlīdzināšanu, kas nozīmē, ka dažādi nodokļu atvieglojumu saņēmēji zaudē ienākumus, kurus tie līdz šim saņēma konkrētajā tirgū salīdzinājumā ar saviem konkurentiem, un pēc minētā atbalsta atlīdzināšanas atkal iestājas iepriekšējā tirgus situācija”. Komisija secināja, ka “šā mērķa realizēšana nevar būt atkarīga … no līguma nosacījumiem, par kuriem vienojušies atbalsta saņēmēji”.
(272)
Saskaņā ar iedibinātu judikatūru valsts pienākuma mērķis, atceļot tādu atbalstu, ko Komisija uzskata par nesaderīgu ar iekšējo tirgu, ir atjaunot iepriekšējo stāvokli (134). Saskaņā ar citu formulu galvenais nelikumīgi izmaksāta valsts atbalsta atgūšanas mērķis ir šāda atbalsta piešķirtās konkurences priekšrocības radītā konkurences izkropļojuma ierobežošana (135). Atmaksājot atbalstu, saņēmējs zaudē tiesības uz priekšrocību, kura tam bija salīdzinājumā ar konkurentiem tirgū, un tiek atjaunota situācija, kas bija pirms atbalsta samaksāšanas (136).
(273)
Lai sasniegtu šo rezultātu, Komisijai jābūt pilnvarām dot rīkojumu atgūt atbalstu no faktiskajiem saņēmējiem, lai izpildītu konkurences situācijas atjaunošanas funkciju tirgū(-os), kurā(-os) noticis izkropļojums. Tāpēc Komisijai jāspēj skaidri noteikt uzņēmumi, kuru pienākums ir atmaksāt par nesaderīgu pasludināto nelikumīgo atbalstu. Tomēr šis plāns pastāvīgi tiktu izjaukts, ja privātā sektora pārstāvji drīkstētu saskaņā ar līguma noteikumiem mainīt Komisijas pieņemto atgūšanas lēmumu ietekmi. Šādu iespēju, ja tāda pastāvētu, varētu izmantot ekonomikas dalībnieki, kuriem ir ievērojamas spējas vienoties par izdevīgiem nosacījumiem, lai pasargātu sevi no atgūšanas lēmumiem, tādējādi atņemot valsts atbalsta kontrolei tās praktiskās sekas.
(274)
Salīdzinot ar neseno Residex spriedumu (137), Tiesa paziņoja, ka valsts tiesas pienākums ir noteikt atbalsta saņēmēju vai, attiecīgā gadījumā, valsts atbalstu veidojošas garantijas saņēmējus un īstenot kopīgās attiecīgā atbalsta summas atgūšanu, ņemot vērā konkrētās lietas īpatnības. Turklāt, neatkarīgi no tā, kurš drīkst būt atbalsta saņēmējs un, ņemot vērā, ka to pasākumu mērķis, kuri valsts tiesām jāveic LESD 108. panta 3. punkta pārkāpuma gadījumā, būtībā ir atjaunot konkurences situāciju, kāda tā bija pirms attiecīgā atbalsta samaksāšanas, šīm tiesām jānodrošina, ka pasākumi, kurus tās veic, ņemot vērā iepriekš minēto tiesību aktu spēkā esamību, padara iespējamu šāda mērķa sasniegšanu. Tas liecina, ka gadījumos, ja ir jānovērš atbalsta radīti izkropļojumi, valsts tiesas drīkst iejaukties un paziņot, ka līgumi nav spēkā esoši, pat kaitējot personām, kuras nav atbalsta saņēmēji, - šajā gadījumā aizdevējiem, kuru prasības tika atbalstītas ar valsts garantiju. Šo pašu pamatojumu piemēro a fortiori Komisijai, ja tā dod rīkojumu efektīvi atgūt atbalstu no saņēmējiem. Šajā ziņā jāuzsver, ka Komisija tiek aicināta pieņemt galīgo lēmumu par atbalsta pasākumu, nevis nodrošināt, kā tas jādara valsts tiesām, ka tiek ievērotas privātpersonu tiesības tajos gadījumos, kad nav izpildīts pienākums sniegt iepriekšēju paziņojumu par valsts atbalstu Komisijai saskaņā ar LESD 108. panta 3. punktu.
(275)
No tā izriet, ka līguma panti, kas aizsargā atbalsta saņēmējus no nelikumīga un nesaderīga atbalsta atgūšanas, pārvietojot šādas atgūšanas tiesiskos un ekonomiskos riskus uz citām personām, ir pretrunā Līgumā noteiktajai valsts atbalsta kontroles sistēmas būtībai. Šāda sistēma ir svarīga, lai varētu veikt Kopienai un jo īpaši iekšējā tirgus darbībai uzticētos uzdevumus, un tāpēc veido sabiedriskās kārtības noteikumu kopumu (138). Tāpēc privātā sektora pārstāvji nevar atkāpties no tā ar līguma nosacījumiem.
(276)
Tas vēl vairāk attiecas uz situāciju, kura tiek pārbaudīta saistībā ar SNL sistēmu, kur dažas kuģu būvētavas atrodas valsts kontrolē. Valsts kuģu būvētavu rīcība kavētu nelikumīga un nesaderīga atbalsta atgūšanu tādā apmērā, kādu tās ir noteikušas līguma pantos, kas pasargā saņēmējus no atbalsta atgūšanas. Turklāt valsts kontrolētu uzņēmēju rīcība, kuri cenšas pasargāt savus līgumpartnerus no atbalsta atgūšanas, var radīt ievērojamu spiedienu uz to privātā sektora konkurentiem, kurus tas var mudināt iekļaut līdzīgus pantus savos līgumos, tā rezultātā padarot saņēmēju aizsardzību no atgūšanas vēl vispārīgāku.
6. SECINĀJUMS
Komisija secina, ka:
-
saskaņā ar Jūras transporta pamatnostādnēm un 2002. gada 27. februāra lēmumu, ar ko tiek dota atļauja Spānijas TN sistēmai, darbības, kuras ietver tikai kuģu nomāšanu, fraktēšanu vai īrēšanu, neveido transporta pakalpojumus. Tāpēc attiecībā uz šīm darbībām nav tiesību izmantot Spānijas TN shēmu, ko atļāvusi Komisija,
-
TRLIS 115. panta 11. punkts un 48. panta 4. punkts un RIS 49. pants (nomāto aktīvu priekšlaicīga norakstīšana), TN sistēmas piemērošana ekonomisko interešu grupām, kurām uz to nav tiesību, kā arī RIS 50. panta 3. punkts ir valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē,
-
šie pasākumi nav esošais atbalsts Regulas (EK) Nr. 659/1999 1. panta b) punkta nozīmē, jo par tiem netika paziņots Komisijai, kā arī tie nesaņēma Komisijas atļauju citā veidā,
-
Spānija ir nelikumīgi īstenojusi attiecīgo atbalstu, pārkāpjot Līguma par Eiropas Savienības darbību 108. panta 3. punktu,
-
no tā izriet, ka tā sauktā Spānijas nodokļu līzinga sistēma, kas ietver TRLIS 115. panta 11. punkta un 48. panta 4. punkta un RIS 49. panta (nomāto aktīvu priekšlaicīga norakstīšana) kopīgu izmantošanu, TN sistēmas piemērošanu ekonomisko interešu grupām, kurām uz to nav tiesību, kā arī RIS 50. panta 3. punkta izmantošanu, ir nelikumīga,
-
atbalstu EIG vai tās ieguldītājiem var uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu, ja tas attiecas uz atlīdzību par finanšu ieguldītāju starpniecību atbilstīgi tirgum un to nodod jūras transporta uzņēmumiem, kuriem saskaņā ar Jūras transporta pamatnostādnēm ir uz to tiesības atbilstīgi šajās pamatnostādnēs paredzētajiem nosacījumiem. Ar to tiek paredzēts, ka kopējā kuģniecības sabiedrībām nodotā summa nepārsniedz Pamatnostādņu 11. nodaļā minēto maksimālo summu,
-
tā atbalsta daļa, kas pārsniedz saderīga atbalsta summu, būtu jāatgūst no saņēmējiem, t. i., ekonomisko interešu grupām un to ieguldītājiem, nedodot iespēju šādiem saņēmējiem nodot atgūšanas slogu citām personām,
-
Komisijai nav jādod rīkojums atgūt atbalstu, kas radies to SNL darbību rezultātā, kurām atbalsts tika piešķirts laikposmā starp SNL stāšanos spēkā 2002. gadā un 2007. gada 30. aprīli, kad tika publicēts Lēmums par lietu C-46/2004 Francijas GIE Fiscaux (sk. 261. apsvērumu iepriekš),
-
pēc minētā datuma rīkojums par atgūšanu nebūtu Eiropas Savienības tiesībās ietverto tiesiskās paļāvības un juridiskās noteiktības aizsardzības principu pārkāpums,
IR PIEŅĒMUSI ŠO LĒMUMU.
1. pants
Pasākumi, kas izriet no TRLIS 115. panta 11. punkta piemērošanas (nomāto aktīvu priekšlaicīga norakstīšana), no tonnāžas nodokļu shēmas piemērošanas uzņēmumiem, kuģiem vai darbībām, kurām uz to nav tiesību, un no RIS 50. panta 3. punkta piemērošanas, ir valsts atbalsts ekonomisko interešu grupām un to ieguldītājiem, kuru kopš 2002. gada 1. janvāra nelikumīgi īstenojusi Spānija, pārkāpjot Līguma par Eiropas Savienības darbību 108. panta 3. punktu.
2. pants
Lēmuma 1. pantā minētie valsts atbalsta pasākumi nav saderīgi ar iekšējo tirgu, izņemot to atbalstu, kas attiecas uz atlīdzību par finanšu ieguldītāju starpniecību atbilstīgi tirgum un ko nodod jūras transporta uzņēmumiem, kuriem saskaņā ar Jūras transporta pamatnostādnēm ir uz to tiesības atbilstīgi šajās pamatnostādnēs paredzētajiem nosacījumiem.
3. pants
Spānija izbeidz 1. pantā minēto atbalsta shēmu, ciktāl tā nav saderīga ar iekšējo tirgu.
4. pants
1. Spānija atgūst nesaderīgo atbalstu, kas piešķirts saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu, no EIG ieguldītājiem, kuri guvuši labumu no tās, nedodot iespēju šādiem saņēmējiem nodot atgūšanas slogu citām personām. Tomēr netiek atgūts atbalsts, kas piešķirts kā daļa no finansēšanas darbībām, ar kurām kompetentas valsts iestādes ir apņēmušās piešķirt pasākumu sniegtās priekšrocības saskaņā ar pirms 2007. gada 30. aprīļa pieņemtiem juridiski saistošiem tiesību aktiem.
2. Atmaksājamām summām piemēro procentus par laikposmu, kas sākas dienā, kad summas darītas pieejamas saņēmējiem, un beidzas to faktiskās atmaksāšanas dienā.
3. Procentus aprēķina gan pamatsummai, gan procentiem saskaņā ar Komisijas Regulas (EK) Nr. 794/2004 (139) V nodaļu un Komisijas Regulu (EK) Nr. 271/2008 (140), ar ko groza Regulu (EK) Nr. 794/2004.
4. No šā lēmuma pieņemšanas dienas Spānija atceļ visus saskaņā ar 1. pantā minētajām shēmām piešķirtā atbalsta neveiktos maksājumus.
5. pants
1. Saskaņā ar šā lēmuma 1. pantā minēto shēmu piešķirtā atbalsta atgūšana ir tūlītēja un spēkā esoša.
2. Spānija nodrošina, ka šis lēmums tiek izpildīts četros mēnešos no tā paziņošanas datuma.
6. pants
1. Divos mēnešos no šā lēmuma paziņošanas Spānija iesniedz šādu informāciju:
a)
to saņēmēju saraksts, kuri ir saņēmuši atbalstu saskaņā ar šā lēmuma 1. pantā minēto shēmu, un kopējā atbalsta summa, ko saņēmis katrs no tiem saskaņā ar shēmu;
b)
kopējā summa (pamatsumma un atmaksas procenti), kas jāatgūst no katra atbalsta saņēmēja;
c)
šā lēmuma izpildei jau veikto un iecerēto pasākumu sīks apraksts;
d)
dokumenti, kas apliecina, ka saņēmējiem ir dots rīkojums atmaksāt atbalstu.
2. Spānija informē Komisiju par šā lēmuma izpildei pieņemto valsts pasākumu īstenošanas gaitu, līdz saskaņā ar 1. pantā minētajām atbalsta shēmām piešķirtais atbalsts ir atgūts. Pēc Komisijas pieprasījuma tā nekavējoši iesniedz informāciju par šā lēmuma izpildei jau veiktajiem un iecerētajiem pasākumiem. Tā arī sniedz sīku informāciju par atbalsta summām un atmaksas procentiem, kas jau ir atgūti no saņēmējiem.
7. pants
Šis lēmums ir adresēts Spānijas Karalistei.
Briselē, 2013. gada 17. jūlijā