ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
KOMISIJAS LĒMUMS (ES) 2015/314
(2014. gada 15. oktobris)
par valsts atbalstu SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), ko īstenojusi Spānija - shēma finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanai nodokļu vajadzībām saistībā ar kapitāla daļu iegādi ārvalstīs
(izziņots ar dokumenta numuru C(2014) 7280)
(Autentisks ir tikai teksts spāņu valodā)
(Dokuments attiecas uz EEZ)
EIROPAS KOMISIJA,
ņemot vērā Līgumu par Eiropas Savienības darbību, un jo īpaši tā 108. panta 2. punkta pirmo daļu,
ņemot vērā Līgumu par Eiropas Ekonomikas zonu, un jo īpaši tā 62. panta 1. punkta a) apakšpunktu,
pēc tam, kad ieinteresētās personas tika aicinātas iesniegt piezīmes atbilstoši minētajiem noteikumiem (1), un ņemot vērā šīs piezīmes,
tā kā:
1. PROCEDŪRA
(1)
Komisija 2009. gada 28. oktobrī pieņēma nelabvēlīgu lēmumu par tāda atbalsta atgūšanu, kas piešķirts atbalsta saņēmējiem atbilstoši Spānijas shēmai, kura ļauj veikt nodokļu atskaitījumus saistībā ar kapitāla daļu iegādi nerezidentsabiedrībās (turpmāk “pirmais lēmums”) (2). Minētais lēmums attiecās tikai uz kapitāla daļu iegādi Savienībā, un Komisija uzturēja procedūru spēkā attiecībā uz kapitāla daļu iegādi ārpus Savienības, jo Spānijas iestādes apņēmās sniegt jaunu informāciju par iespējamiem šķēršļiem uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai ārpus Savienības.
(2)
Komisija 2011. gada 12. janvārī pieņēma nelabvēlīgu lēmumu, kurā noteica tāda atbalsta atgūšanu, kas piešķirts atbalsta saņēmējiem, pamatojoties uz apstrīdētajiem tiesību aktiem, saistībā ar kapitāla daļu iegādi ārpus ES (turpmāk “otrais lēmums”) (3).
(3)
Tomēr Komisija nolēma ierobežot pirmajā un otrajā lēmumā paredzētā atgūšanas pienākuma piemērošanas jomu, jo pastāv tiesiskā paļāvība.
(4)
Spānijas iestādes 2012. gada 12. aprīļa e-pasta vēstulē informēja Komisiju, ka 2012. gada 21. martā tās noteica jaunu, saistošu attiecīgās atbalsta shēmas administratīvo skaidrojumu (4) (“consulta vinculante”), kas attiecināms arī uz darījumiem, kuri notikuši pirms minētā datuma.
(5)
Saistībā ar otrajā lēmumā paredzēto atgūšanas procedūru Komisija 2012. gada 4. jūlija vēstulē prasīja, lai Spānijas iestādes precizē vairākus jautājumus par jauno administratīvo skaidrojumu. Spānija iesniedza piezīmes 2012. gada 5. septembrī.
(6)
Atsaucoties uz jauno administratīvo skaidrojumu, Komisija 2012. gada oktobrī reģistrēja jaunu ex-officio lietu (5) savā Valsts atbalsta reģistrā.
(7)
Komisija 2012. gada 29. oktobra vēstulē nosūtīja Spānijai informācijas pieprasījumu. Spānijas iestādes sniedza prasīto informāciju 2012. gada 5. decembrī. Starp Komisiju un Spānijas iestādēm 2012. gada 12. decembrī notika tehniska sanāksme. Pēc tās 2012. gada 19. decembrī Komisija saistībā ar atgūšanas procedūru nosūtīja Spānijai vēl vienu vēstuli, kurā tā arī pauda šaubas par jaunā administratīvā skaidrojuma leģitimitāti. Spānija iesniedza piezīmes 2013. gada 14. februārī.
(8)
Komisija 2013. gada 26. aprīlī nosūtīja Spānijas iestādēm vēstuli, aicinot tās pārskatīt atbalsta shēmas jauno administratīvo skaidrojumu, ņemot vērā valsts atbalsta noteikumus. Spānijas iestādes 2013. gada 31. maijā atbildēja uz Komisijas vēstuli.
(9)
Komisijas dienesti 2013. gada 21. jūnija vēstulē informēja Spānijas iestādes, ka Komisija apsver iespēju izdot rīkojumu, pieprasot apturēt jebkādu nelikumīgu atbalstu, ko piešķir atbilstoši jaunajam administratīvajam skaidrojumam, un aicināja tās iesniegt piezīmes šajā saistībā. Spānija 2013. gada 26. jūnijā prasīja pagarināt Komisijas sākotnēji noteikto termiņu, bet tas tika atteikts tajā pašā datumā. Spānija 2013. gada 1. jūlija vēstulē iesniedza piezīmes par pārtraukšanas rīkojumu.
(10)
Tā kā grozītā shēma nebija paziņota atbilstoši Līguma 108. panta 3. punktam un tika piemērota jau pirms Komisijas pagaidu apstiprinājuma saņemšanas saskaņā ar Līguma 107. pantu, attiecīgais pasākums tika reģistrēts Komisijas Valsts atbalsta reģistrā kā nepaziņots atbalsts ar numuru SA. 35550 (13/NN).
(11)
Komisija 2013. gada 17. jūlija vēstulē informēja Spāniju, ka tā ir nolēmusi attiecībā uz atbalstu sākt Līguma par Eiropas Savienības darbību 108. panta 2. punktā noteikto procedūru.
(12)
Komisijas lēmums sākt procedūru tika publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī (6). Komisija aicināja ieinteresētās personas iesniegt savas piezīmes.
(13)
Komisija saņēma piezīmes no Spānijas iestādēm un piecām ieinteresētajām personām. Komisija nosūtīja ieinteresēto trešo personu piezīmes Spānijai, kurai tika sniegta iespēja atbildēt. Spānijas piezīmes tika saņemtas 2013. gada 25. novembra un 20. decembra vēstulē.
(14)
Komisija 2014. gada 26. marta vēstulē nosūtīja Spānijai informācijas pieprasījumu. Spānijas iestādes sniedza prasīto informāciju 2014. gada 7. maijā.
2. PASĀKUMA APRAKSTS
2.1. Ievads
a) TRLIS 12. panta 5. punkts
(15)
Attiecīgās atbalsta shēmas juridiskais pamats ir ietverts Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, turpmāk “TRLIS”), jo īpaši tā 12. panta 5. punktā, kas jāskaidro saistībā ar tā 21. pantu.
(16)
Ar TRLIS 12. panta 5. punktu, kas stājās spēkā 2002. gada 1. janvārī, tika ieviesta iespēja Spānijas rezidentsabiedrībām atskaitīt no uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes finanšu nemateriālo vērtību, ko veido kapitāla daļu iegāde nerezidentsabiedrībā, kuras ienākumiem var piemērot atbrīvojumu no nodokļa, kā paredzēts TRLIS 21. pantā (iepriekš LIS 20.bis pants).
(17)
Finanšu nemateriālā vērtība ir definēta TRLIS 12. panta 5. punktā kā daļa no starpības starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību (iegādes dienā), kas nav iegrāmatota nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā. Attiecīgā starpības daļa bija atskaitāma no nodokļu bāzes, nepārsniedzot gada maksimālo summu, proti, vienu divdesmitdaļu no tās vērtības. Minētais neskar piemērojamos grāmatvedības noteikumus.
b) TRLIS 21. pantā noteiktie kritēriji
(18)
TRLIS 21. pantā ir noteikts, ka nerezidentsabiedrības ienākumiem jāatbilst turpmāk noteiktajām prasībām, lai rezidentsabiedrība varētu piemērot TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu:
a)
tiešās vai netiešās kapitāla daļas īpatsvaram nerezidentsabiedrības pašu kapitālā jābūt vismaz 5 %. Turklāt kapitāla daļai jābūt rezidentsabiedrības īpašumā vismaz vienu gadu bez pārtraukuma (7);
b)
nerezidentsabiedrībai ir jāmaksā ārvalstu nodoklis, kas līdzīgs uzņēmumu ienākuma nodoklim. Šo nosacījumu uzskata par izpildītu, ja mērķsabiedrības rezidentvalsts ir parakstījusi ar Spāniju nodokļu konvenciju par izvairīšanos no starptautiskas nodokļu dubultās uzlikšanas, kurā ietverta klauzula par informācijas apmaiņu (8);
c)
peļņai jābūt gūtai no ārvalstīs īstenotas uzņēmējdarbības. Šis nosacījums ir izpildīts, ja vismaz 85 % ienākumu atbilst šādiem kritērijiem (9):
i)
nerezidentsabiedrības ieņēmumi tiek gūti ārvalstīs, un tos nevar iekļaut nodokļu bāzē, jo ir piemērojami starptautiski fiskālās pārredzamības noteikumi. Proti, uzskata, ka ieņēmumi atbilst šim nosacījumam, ja tos rada šādas darbības:
-
vairumtirdzniecība, ja preces ir pieejamas pircējiem nerezidentsabiedrības rezidentvalstī vai rezidentteritorijā vai jebkurā valstī vai teritorijā, kas nav Spānija, kamēr vien attiecīgās darbības veic nerezidentsabiedrība,
-
pakalpojumi, ko sniedz teritorijā, kurā ir nerezidentsabiedrības rezidences vieta nodokļu vajadzībām, kamēr vien attiecīgās darbības veic nerezidentsabiedrība,
-
finanšu pakalpojumi, ko sniedz klientiem, kuru rezidences vieta nodokļu vajadzībām nav Spānijā, kamēr vien attiecīgās darbības veic nerezidentsabiedrība,
-
apdrošināšanas pakalpojumi saistībā ar riskiem teritorijā vai valstī, kas nav Spānija, kamēr vien apdrošināšanas pakalpojumus sniedz nerezidentsabiedrība;
ii)
dividendes vai akciju daļas par nerezidentsabiedrību peļņu, kas izriet no netiešām kapitāla daļām, kuras atbilst TRLIS 21. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētajām prasībām. Papildus - kapitāla pieaugums, kas rodas, nododot kapitāla daļas nerezidentsabiedrībās, kamēr vien tās atbilst TRLIS 21. panta 2. punkta prasībām.
(19)
Jānorāda, ka, lai gan 12. panta 5. punktā ir savstarpēja atsauce uz TRLIS 21. pantu, minētais punkts ir sākotnēji skaidrojams kā tāds, kurā paredzēti nosacījumi par uzņēmumu ienākuma nodokļa nepiemērošanu ārvalstu izcelsmes dividendēm un ienākumiem, kas tiek gūti, iegādājoties kapitāla daļas nerezidentsabiedrībās, lai izvairītos no starptautiskas nodokļu dubultās uzlikšanas (10).
c) Jēdziens “finanšu nemateriālā vērtība”
(20)
“Finanšu nemateriālā vērtība” ir fiskāls jēdziens, ko Spānijas likumdevējs ieviesa TRLIS 12. panta 5. punktā un kas ir saistīts ar jēdzienu “nemateriālā vērtība” grāmatvedības izpratnē.
(21)
Nemateriālā vērtība ir nemateriāls aktīvs, kas atspoguļo komercnosaukuma reputācijas vērtību, labas attiecības ar klientiem, darbinieku prasmes un citus līdzīgus faktorus, kas ļauj cerēt uz nākotnes peļņu, kura būs lielāka nekā šķietamais tās apmērs. No grāmatvedības viedokļa nemateriālo vērtību aprēķina kā starpību starp uzņēmējsabiedrības iegādes cenu un tās tīro bilances vērtību.
(22)
Saskaņā ar Spānijas iestāžu iesniegto informāciju, ja cena, kas samaksāta par kapitāla daļu uzņēmējsabiedrībā, pārsniedz tās bilances vērtību, tam var būt divi dažādi iemesli: 1) uzņēmējsabiedrības aktīvu patiesā pievienotā vērtība; 2) pārāk augsta cena, kas samaksāta, cerot nākotnē gūt lielākus ieņēmumus. Pēdējā minētā kategorija atbilst finanšu nemateriālajai vērtībai.
(23)
Saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu starpības daļa starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību iegādes dienā jāiegrāmato nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā atbilstoši kritērijiem, kas noteikti Karaļa dekrētā 1815/1991 par pārskatu konsolidāciju. Finanšu nemateriālā vērtība ir starpības daļa, kas nav iegrāmatota nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā. Finanšu nemateriālo vērtību var atskaitīt no nodokļu bāzes, nepārsniedzot vienu divdesmitdaļu no vērtības gadā.
(24)
Tāpēc, lai noteiktu finanšu nemateriālās vērtības summu, ko var atskaitīt no nodokļu bāzes, jārīkojas šādi:
i)
jāaprēķina starpība starp nerezidentsabiedrībā iegādātās kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību iegādes dienā. Bilances vērtībai jāatspoguļo pašu kapitāla īpatsvars, kas atbilst kapitāla daļai un tās bilances vērtībai;
ii)
iegūtā starpība jāiegrāmato nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā atbilstoši kritērijiem, kas noteikti Karaļa dekrētā 1815/1991 par pārskatu konsolidāciju;
iii)
(iegūtās starpības) summa, ko nevar iegrāmatot nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā, ir finanšu nemateriālā vērtība. To var atskaitīt no nodokļu bāzes līdz vienai divdesmitdaļai gadā.
d) Jēdzieni “tieša iegāde” un “netieša iegāde”
(25)
Uzskata, ka tieša iegāde notiek tad, ja uzņēmējsabiedrība iegādājas citas uzņēmējsabiedrības pašu kapitāla daļas. Netieša iegāde ir tad, ja uzņēmējsabiedrība iegādājas citas otrā vai tālāka līmeņa uzņēmējsabiedrības pašu kapitāla daļas iepriekšējas tiešas iegādes rezultātā. Tādējādi iegādātāja uzņēmējsabiedrība netieši iegādājas kapitāla daļas otrā vai tālāka līmeņa uzņēmējsabiedrībās.
(26)
Tomēr, ņemot vērā Spānijas iestāžu un ieinteresēto trešo personu sniegto informāciju, Komisija norāda, ka strīds šajā lietā ir par netiešu kapitāla daļu iegādi, kas ir rezultāts tiešai kapitāla daļu iegādei nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā. Pārvaldītājsabiedrības ir uzņēmējsabiedrības, kuru darbības pamatmērķis ir turēt īpašumā citu darbojošos uzņēmējsabiedrību akcijas. Pārvaldītājsabiedrības neveic saimniecisku darbību, tāpēc tās nevar radīt nemateriālo vērtību (un attiecīgi arī finanšu nemateriālo vērtību). Nemateriālo vērtību nākamajos līmeņos rada darbojošas uzņēmējsabiedrības, kas veic saimniecisku darbību. Tādējādi šajā konkrētajā lietā ir jānosaka, vai TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu var attiecināt uz netieši iegādātām kapitāla daļām, kas iegūtas, tieši iegādājoties kapitāla daļas nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā.
2.2. Izmaiņas TRLIS 12. panta 5. punkta formulējumā
(27)
TRLIS 12. panta virsraksts ir “Vērtības korekcijas - aktīvu vērtības zudums”. Minētā panta 5. punkts stājās spēkā 2002. gada 1. janvārī. Tas tika ieviests Spānijas 1995. gada 27. decembra Uzņēmumu ienākuma nodokļa Likumā 43/1995 ar 2001. gada 27. decembra Likuma 24/2001 (11) 2. panta 5. punktu. Vēlāk TRLIS 12. panta 5. punkts tika iekļauts Karaļa 2004. gada 5. marta dekrētā 4/2004, kurā bija ietverta Spānijas Uzņēmumu ienākuma likuma konsolidētā redakcija (12).
(28)
TRLIS 12. panta 5. punkts kopš tā ieviešanas Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā ir vairākas reizes grozīts. TRLIS 12. panta 5. punkta sākotnējā projektā, kas ieviests ar Likumu 24/2001, bija noteikts, ka starpību starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību iegādes brīdī attiecina uz nerezidentsabiedrības budžeta pozīciju “preces un tiesības” atbilstoši kritērijiem, kas noteikti Karaļa 1991. gada 20. decembra dekrētā 1815/1991 par pārskatu konsolidāciju. Atsauce uz “Karaļa 1991. gada 20. decembra dekrētu 1815/1991 par pārskatu konsolidāciju” 2007. gadā tika aizstāta ar atsauci uz “vispārējās integrācijas metodi, kas noteikta Komerckodeksa 46. pantā un citos īstenošanas noteikumos”.
(29)
Kā norādījušas Spānijas iestādes, šis grozījums tika ieviests, pieņemot 2007. gada 4. jūlija Likumu 16/2007 par grāmatvedības noteikumu reformu un pielāgošanu to saskaņošanai ar ES tiesībām (13). Līdz ar Likuma 16/2007 pieņemšanu tika ieviesti vairāki grozījumi vairākos likumos un tiesību normās, piemēram, TRLIS 12. panta 5. punktā. Ņemot vērā, ka bija vajadzīga atkāpe no Karaļa dekrēta 1815/1991 un ka tas bija jāatjaunina grāmatvedības tiesību aktos ieviesto grozījumu dēļ, tika ietverta atsauce uz Komerckodeksu - augstāka līmeņa tiesību aktu. Spānijas iestādes paskaidroja, ka iepriekš minētais grozījums ir tikai tehnisks, proti, tas nemaina konsolidācijas noteikumus un arī neietekmē finanšu nemateriālās vērtības aprēķina veidu. Spānijas iestādes norāda, ka vispārējās integrācijas metode vienmēr tika izmantota finanšu nemateriālās vērtības aprēķināšanai un ka šis grāmatvedības princips ir ietverts gan Karaļa dekrētā 1815/1991, gan Spānijas Komerckodeksa 46. pantā.
(30)
Pēc pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas Spānija pievienoja TRLIS 12. panta 5. punktam jaunu punktu, lai izpildītu abus minētos Komisijas lēmumus. Lai gan TRLIS 12. panta 5. punkts bija atzīts par nelikumīgu un nesaderīgu atbalstu, tas netika oficiāli atcelts, jo to joprojām varēja piemērot atbalsta saņēmēji, kuriem bija tiesiskā paļāvība, ka piešķirtais atbalsts netiks atgūts un ka tā pārejas periods ir atzīts pirmajā un otrajā lēmumā.
(31)
Spānija ieviesa TRLIS 12. panta 5. punktā trešo ievilkumu, kurā bija noteikts, ka finanšu nemateriālās vērtības atskaitīšana neattiecas uz kapitāla daļu tādu iegādi ES nerezidentsabiedrībās, kas veikta, sākot no 2007. gada 21. decembra (neskarot Komisijas 2009. gada 28. oktobra lēmuma 1. panta 3. punktu un Komisijas 2011. gada 12. janvāra Lēmuma 1. panta 3. punktu attiecībā uz iegādi, ja vienošanās par neatsaucamām saistībām notikusi pirms 2007. gada 21. decembra). Tomēr, ņemot vērā vairākuma kapitāla daļu iegādi struktūrās, kuru rezidentvalstis ir valstis ārpus ES, laikposmā no 2007. gada 21. decembra līdz 2011. gada 21. maijam (datums, kad otrais lēmums publicēts Oficiālajā Vēstnesī), atskaitījumus varētu piemērot, ja tiktu pierādīts, ka pastāv skaidri juridiski šķēršļi uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai Komisijas 2011. gada 12. janvāra otrā lēmuma 1. panta 4. un 5. punkta izpratnē.
2.3. TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvais skaidrojums
(32)
Galvenajā tiesību normā, proti, TRLIS 12. panta 5. punktā, nav minēts, vai finanšu nemateriālās vērtības atskaitīšanu var piemērot tiešai vai netiešai kapitāla daļu iegādei. Tomēr TRLIS 21. pantā ir atsauce uz tiešām un netiešām kapitāla daļām, uzskaitot kritērijus, kādiem jāatbilst nerezidentsabiedrības ienākumiem, lai rezidentsabiedrība varētu piemērot TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu.
2.3.1. Sākotnējais administratīvais skaidrojums
(33)
Administratīvajā procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts 2007. gada lēmums par procedūras sākšanu, Spānijas iestādes paskaidroja Komisijai, ka Spānijas nodokļu administrācijas (Dirección General de Tributos, turpmāk “DGT”) konsekventā administratīvā prakse, kā arī Ekonomikas un administratīvās tiesas (Tribunal Económico y Administrativo Central, turpmāk “TEAC”) judikatūra ļauj atskaitīt tikai finanšu nemateriālo vērtību, ko veido kapitāla daļu tieša iegāde (14). Spānijas iestāžu minētie iemesli bija šādi:
a)
TRLIS 12. panta 5. punkts ir metode, ko izmanto ieguldījumu nolietojuma aprēķinam - nolietojumam, kurš tieši ietekmē nodokļu bāzi. Atskaitījumu pārvaldības mērķiem ir vajadzīga ieguldījumu kontrole, un šādu kontroli var īstenot, tikai tieši iegādājoties kapitāla daļas uzņēmējsabiedrībās, kas darbojas pirmajā līmenī;
b)
loģiskais pamats prasībām, kas noteiktas TRLIS 21. pantā attiecībā uz nerezidentsabiedrības saimnieciskās darbības veikšanu ārvalstīs un uzņēmumu ienākuma nodoklim līdzīga nodokļa piemērošanu, ir noteikumi par ļaunprātīgas rīcības novēršanu nodokļu jomā;
c)
turklāt TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas tikai uz iegādi, ko veic pirmajā līmenī, ņemot vērā, ka saskaņā ar TRLIS 21. pantu, lai varētu piemērot TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu, ir tikai jāiegādājas vismaz 5 % akciju nerezidentsabiedrības pašu kapitālā. Šis īpatsvars neietver ne konsolidāciju ar pirmā līmeņa nerezidentsabiedrību, ne konsolidāciju ar otrā vai tālāka līmeņa nerezidentsabiedrības meitassabiedrībām. Nemateriālā vērtība otrajā vai tālākā līmenī var rasties tikai pēc konsolidācijas;
d)
turklāt nodokļu administrācijai ir jāpārrauga finanšu nemateriālās vērtības atskaitījuma piemērošana. Šo kontroli var īstenot tikai ar Spānijas rezidentsabiedrības starpniecību. Spānijas nodokļu administrācija patiešām var viegli pārraudzīt, vai kapitāla daļas ir pirmajā līmenī, jo kapitāla daļas ir daļa no Spānijas rezidentsabiedrības aktīviem. Spānijas nodokļu administrācijai būtu grūtāk pārraudzīt nemateriālo vērtību, kas rodas tālāku līmeņu nerezidentsabiedrībās, jo kapitāla daļas iegrāmato kā nerezidentsabiedrību aktīvus, kam nav piemērojama Spānijas nodokļu administrācijas īstenotā kontrole.
(34)
Formālajā izmeklēšanas procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts šis lēmums, Spānijas iestādēm tika prasīts iesniegt to nodokļu administrācijas administratīvo skaidrojumu (consultas) sarakstu, kas attiecas uz TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu. Spānijas iestādes iesniedza (15)2002. gada 4. oktobra administratīvā skaidrojuma 1490-02 un 2005. gada 10. marta administratīvā skaidrojuma V0391-05 kopijas (16). Minētie administratīvie skaidrojumi apliecina, ka kopš TRLIS 12. panta 5. punkta pieņemšanas DGT ir skaidri izslēgusi no tā piemērošanas jomas kapitāla daļu netiešu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
(35)
Spānijas iestādēm arī tika prasīts iesniegt to TEAC lietu sarakstu, kuras attiecas uz TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu. Spānijas iestādes iesniedza (17) četru TEAC rezolūciju (18) kopijas, kas apliecināja, ka kapitāla daļu netieša iegāde, kura izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, nebija iekļauta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā. Argumentus, pamatojoties uz kuriem netieša iegāde nebija ietverta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā un kuri noteikti DGT consultas un TEAC rezolūcijās, var apkopot šādi:
a)
viena no TRLIS 12. panta 5. punktā noteiktajām prasībām ir tāda, ka nemateriālā vērtība, kas izriet no starpības starp kapitāla daļu pirkuma cenu un to bilances vērtību, jāattiecina uz iegādātās nerezidentsabiedrības aktīviem;
b)
nemateriālā vērtība rodas uzņēmējsabiedrībās, kas darbojas. Saimnieciskās darbības rezultātā tiek radīts nemateriāls aktīvs, ko veido klientu portfelis, ģeogrāfiskā atrašanās vieta, zinātība, cilvēkresursi, reputācija utt. Galu galā pirkuma cena ir augstāka nekā tā, kas iegrāmatota kā bilances vērtība. Tāpēc finanšu nemateriālā vērtība var rasties, tikai tieši iegādājoties darbojošos uzņēmējsabiedrību, no starpības starp pirkuma cenu un bilances vērtību, kamēr vien šī starpība nav attiecināma uz uzņēmējsabiedrības aktīvu radīto raksturīgo pievienoto vērtību;
c)
lai noteiktu finanšu nemateriālās vērtības summu (starpību starp pirkuma cenu un bilances vērtību, kas nav attiecināma uz nerezidentsabiedrības tīro vērtību), jāveic šādas trīs darbības: 1) jāaprēķina starpība starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību; bilances vērtībai jāatspoguļo pašu kapitāla daļa, kas atbilst rezidentsabiedrības ieguldījumam nerezidentsabiedrībā; 2) starpība starp abām minētajām vērtībām jāattiecina uz nerezidentsabiedrības aktīviem, nepārsniedzot attiecīgā aktīva tirgus vērtības ierobežojumu atbilstoši pārskatu konsolidācijas noteikumos paredzētajiem kritērijiem (19); 3) atlikusī summa ir finanšu nemateriālā vērtība, ko var atskaitīt no nodokļu bāzes, nepārsniedzot vienu divdesmitdaļu no vērtības gadā;
d)
pārvaldītājsabiedrības ir struktūras, kuru darbības pamatmērķis ir turēt īpašumā citu darbojošos struktūru akcijas, tāpēc pārvaldītājsabiedrības neveic uzņēmējdarbību vai saimniecisku darbību. Saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu, ja Spānijas rezidentsabiedrība iegādājas kapitāla daļu nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā (kuras pamatdarbība ir citu darbojošos uzņēmējsabiedrību akciju iegūšana īpašumā un aktīvu pārvaldība), starpība starp pirkuma cenu un pārvaldītājsabiedrības pašu kapitāla bilances vērtību jāiegrāmato kā pārvaldītājsabiedrības aktīvs, nepārsniedzot attiecīgā aktīva tirgus vērtības ierobežojumu. Tā kā pārvaldītājsabiedrības aktīvi ir kapitāla daļas darbojošās nerezidentsabiedrībās, tās aktīvu tirgus vērtība ir vienāda ar akciju pirkuma cenu un tāpēc finanšu nemateriālā vērtība nerodas. Saskaņā ar šo skaidrojumu finanšu nemateriālā vērtība var rasties, tikai tieši iegādājoties darbojošos uzņēmējsabiedrību, no starpības starp pirkuma cenu un bilances vērtību, kamēr vien šī starpība ir tieši attiecināma uz iegādātās uzņēmējsabiedrības preču un tiesību radīto raksturīgo pievienoto vērtību.
(36)
Spānijas iestāžu konsekventā administratīvā prakse, kas ļāva atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību, kura izriet tikai no kapitāla daļu tiešas iegādes darbojošās uzņēmējsabiedrībās, turpināja būt spēkā pat pēc pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas (20).
2.3.2. Jaunais administratīvais skaidrojums
(37)
DGT2012. gada 21. martā pēc kādas Spānijas uzņēmējsabiedrības pieprasījuma sniegt atzinumu par nodokļiem pieņēma saistošo skaidrojumu V0608-12 (21), kurā noteikts, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ļauj atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību ne tikai no kapitāla daļu tiešas iegādes darbojošās uzņēmējsabiedrībās, bet arī no kapitāla daļu netiešas iegādes, kas izriet no iepriekš veiktas kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
(38)
Iepriekš minētajā consulta vinculante DGT atzina atkāpi no sava sākotnējā TRLIS 12. panta 5. punkta skaidrojuma attiecībā uz tā piemērošanu netiešai kapitāla daļu iegādei. Attiecīgi DGT mainīja kritēriju, ar kuru tā bija pamatojusi savas iepriekšējās atbildes uz Spānijas uzņēmējsabiedrību jautājumiem par šo tematu.
(39)
Turklāt TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūcijā (22) piekrita DGT nostājai attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu netiešai kapitāla daļu iegādei. Lai gan minētā rezolūcija attiecās uz citu jautājumu un attiecīgā uzņēmējsabiedrība bija cita, nevis iepriekš minētajā DGT2012. gada 21. martaconsulta vinculante norādītā, TEAC atzina atkāpi no savas iepriekšējās doktrīnas, paplašinot finanšu nemateriālās vērtības atskaitījuma piemērošanu līdz netiešai kapitāla daļu iegādei, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes.
(40)
TEAC arī atzīst atkāpi no savas iepriekšējās doktrīnas. Kā norādījusi TEAC, tās iepriekšējās doktrīnas pamatā bija pienākums, kas paredzēts 15. pantā Karaļa 2004. gada 30. jūlija dekrētā 1777/2004 par Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa īstenošanas noteikumiem, kurā ir ekskluzīva atsauce uz tieši iegādātu uzņēmējsabiedrību. Tomēr, ņemot vērā strīdu par TRLIS 12. panta 5. punkta skaidrojumu un abus Eiropas Komisijas pieņemtos lēmumus, TEAC atkārtoti izvērtēja savu iepriekšējo doktrīnu. Būtībā DGT un TEAC minētos iemeslus var apkopt šādi:
a)
pirmkārt, DGT un TEAC atsaucas uz TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunktu, lai apgalvotu, ka arī netiešai iegādei var piemērot TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu. Kā norādījušas DGT un TEAC, prasību par saimnieciskas darbības veikšanu var izpildīt, ja uzņēmējsabiedrība darbojas arī otrajā vai tālākā līmenī. Proti, DGT un TEAC atsaucas uz TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta otro daļu, kurā ir skaidri noteikts, ka minētais noteikums attiecas arī uz dividendēm, ko iegūst no tiešām vai netiešām kapitāla daļām. DGT un TEAC secina, ka faktam, ka uzņēmējsabiedrība darbojas otrajā vai tālākā līmenī, nevajadzētu būt par šķērsli TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētā atskaitījuma piemērošanai;
b)
otrkārt, DGT un TEAC atsaucas uz attiecīgā noteikuma loģisko pamatu, proti, ņemot vērā, ka TRLIS 12. panta 5. punkta mērķis ir veicināt Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizāciju un ieguldījumus ārvalstīs, Spānijas uzņēmējsabiedrību ieguldījumu nerezidējošās pārvaldītājsabiedrībās neiekļaušana TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā būtu pretrunā attiecīgās tiesību normas garam. Turklāt DGT un TEAC apgalvo, ka reālā ekonomikas situācija liecina, ka kapitāla daļu iegādi nerezidentsabiedrībās bieži īsteno, iegādājoties pārvaldītājsabiedrību. Fakts, ka ieguldījumi tiek veikti, iegādājoties pārvaldītājsabiedrības akcijas, ir attaisnojošs apstāklis, kas ir atkarīgs nevis no uzņēmējsabiedrības, kura iegādājas pārvaldītājsabiedrību, bet gan no tā, kā tirgus ir strukturēts. Pastarpinātu uzņēmējsabiedrību, piemēram, pārvaldītājsabiedrību, klātbūtnei nevajadzētu būt par šķērsli ieguldījumu veikšanai vai par iemeslu diskriminācijai starp dažādiem iegādes veidiem;
c)
treškārt, DGT un TEAC apgalvo, ka Komisijas pirmā un otrā lēmuma formulējumā konsekventi ir atsauces gan uz tiešu, gan netiešu iegādi. No abu lēmumu formulējuma DGT un TEAC secina, ka Eiropas Komisija atzīst finanšu nemateriālās vērtības atskaitīšanu gan attiecībā uz tiešu, gan netiešu kapitāla daļu iegādi;
d)
ceturtkārt, DGT arī atzīst, ka šis skaidrojums ir pieņemts, lai gan Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma īstenošanas noteikumu 15. pantā ir noteikts pienākums sniegt informāciju. Noteikumu 15. pantā ir paredzēta ekskluzīva prasība sniegt informāciju par tieši iegādāto uzņēmējsabiedrību, lai varētu piemērot TRLIS 12. panta 5. punktu. Ja atskaitījums būtu attiecināms arī uz netiešām iegādēm, būtu bijis loģiski labākas pārredzamības labad iekļaut arī netiešu iegādi. Tomēr tam nevajadzētu traucēt plaši skaidrot TRLIS 12. panta 5. punktu;
e)
Visbeidzot, lai atskaitījumu piemērotu netiešai iegādei, netiešā kapitāla daļa jāpārvērš tiešā kapitāla daļā, veicot iepriekšēju apvienošanu. Ja no fiskālā viedokļa iegādi, kuras rezultātā notiek uzņēmējdarbības apvienošana, uzskatītu par atšķirīgu no kapitāla daļu iegādes, kuras rezultātā nenotiek apvienošana, tas būtu pretrunā fiskālās neitralitātes principam. DGT un TEAC secina, ka atskaitījumam jābūt iespējamam arī citos kapitāla daļu līmeņos. Šajā nolūkā ar konsolidētu bilanci vai jebkādiem citiem juridiskiem līdzekļiem jāpierāda, ka daļa no kapitāla daļu pirkuma cenas atbilst finanšu nemateriālajai vērtībai, kāda ir “netieši” iegādātā darbojošās uzņēmējsabiedrības kapitāla daļai.
(41)
Abas TEAC rezolūcijas, proti, 00/2842/2009 un 00/4871/2009, tika pārsūdzētas Audiencia Nacional - Spānijas specializētā augstākajā tiesā. Audiencia Nacional savā 2014. gada 6. februāra spriedumā (23) neatzina jauno administratīvo skaidrojumu un apstiprināja DGT un TEAC izmantotos sākotnējos kritērijus, saskaņā ar kuriem kapitāla daļu netieša iegāde, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, nav ietverta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā. Audiencia Nacional savā spriedumā uzskata, ka nemateriālā vērtība - un tādējādi arī finanšu nemateriālā vērtība - var rasties tikai darbojošās uzņēmējsabiedrībās, kas veic saimniecisku darbību. Pārvaldītājsabiedrības ir uzņēmējsabiedrības, kuru pamatmērķis ir turēt īpašumā citu darbojošos uzņēmējsabiedrību akcijas. Ņemot vērā, ka pārvaldītājsabiedrības neveic saimniecisku darbību, tās nevar radīt nemateriālo vērtību (un attiecīgi arī finanšu nemateriālo vērtību).
3. PROCEDŪRAS SĀKŠANAS IEMESLI
(42)
Komisija 2013. gada 17. jūlija vēstulē informēja Spānijas iestādes, ka tā ir nolēmusi sākt LESD 108. panta 2. punktā noteikto procedūru attiecībā uz ietekmi, ko radījis TRLIS 12. panta 5. punkta jaunais administratīvais skaidrojums, kuru Spānijas iestādes ieviesa pēc pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas.
(43)
Savā lēmumā sākt formālo izmeklēšanas procedūru Komisija uzskatīja, ka jaunais administratīvais skaidrojums paplašina tā pasākuma piemērošanas jomu, kas bija Komisijas veiktās izmeklēšanas priekšmets pirmajā un otrajā lēmumā, jo turpmāk pasākums būtu piemērojams ne tikai finanšu nemateriālajai vērtībai, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, bet arī finanšu nemateriālajai vērtībai, kas izriet no netiešas iegādes.
(44)
Komisija provizoriski secināja, ka ar jauno administratīvo skaidrojumu ir paplašināta tādas shēmas piemērošanas joma, kas jau atzīta par nelikumīgu un nesaderīgu atbalstu, kurš nebija paziņots Komisijai, un tāpēc tā ir nelikumīgs atbalsts. Komisija pauda šaubas, vai atbalstu var uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu.
(45)
Komisija provizoriski uzskatīja, ka atbalsts jāatgūst un ka pirmajā un otrajā lēmumā atzīto tiesisko paļāvību nevar paplašināt (ar atpakaļejošu spēku), aptverot arī situācijas (netiešu iegādi), uz kurām atbilstoši Spānijas iestāžu konsekventajai administratīvajai praksei pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī neattiecās apstrīdētā pasākuma piemērošanas joma.
(46)
Komisija nolēma saskaņā ar Padomes Regulas (EK) Nr. 659/1999 (24) 11. panta 1. punktu izdot pārtraukšanas rīkojumu, pieprasot Spānijas iestādēm apturēt jebkādu atbalstu, līdz Komisija pieņems galīgu lēmumu.
(47)
Lēmums sākt procedūru tika publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī (25). Komisija aicināja Spānijas iestādes un ieinteresētās personas iesniegt piezīmes.
4. SPĀNIJAS IESTĀŽU UN IEINTERESĒTO PERSONU NOSTĀJA
(48)
Komisija saņēma piezīmes no Spānijas iestādēm un piecām ieinteresētajām trešām personām, proti, Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis un Axa. Visas ieinteresētās personas piekrita Spānijas iestāžu nostājai.
(49)
Ne Spānijas iestādes, ne ieinteresētās personas nepiekrīt Komisijas viedoklim, ka jaunais administratīvais skaidrojums ir jauns atbalsts, un tās uzskata, ka tiesiskā paļāvība būtu attiecināma arī uz netiešu kapitāla daļu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
A. PASĀKUMAM PIEMĪTOŠĀS JAUNA ATBALSTA IEZĪMES
(50)
Saskaņā ar Spānijas iestādēm un piecām ieinteresētajām personām jaunais administratīvais skaidrojums nav jauns atbalsts turpmāk izklāstīto iemeslu dēļ.
4.1. Sākotnējais administratīvais skaidrojums nav galīgs un nav nozīmīga un sistemātiska administratīvā prakse
(51)
Spānijas iestādes atsaucās uz DGT noteikto sākotnējo administratīvo skaidrojumu, kas ietverts 2002. gada 4. oktobraconsultas 1490-02 un 2005. gada 10. martaconsultas V0391-05 un kas ļauj atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību attiecībā uz kapitāla daļu tiešu iegādi darbojošās nerezidentsabiedrībās, kamēr vien nerezidentsabiedrības gūtie ienākumi atbilst TRLIS 21. pantā paredzētajiem nosacījumiem. Spānijas iestādes paskaidroja, ka argumentācija, ar ko pamatots to sākotnējais TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvais skaidrojums, kā atspoguļots abās attiecīgajās consultas, ir šāda: nemateriālā vērtība nevar rasties pārvaldītājsabiedrības atsevišķajos pārskatos.
(52)
Spānijas iestādes un ieinteresētās personas apgalvo, ka administratīvais skaidrojums nav nozīmīga administratīvā prakse. DGT noteiktie administratīvie skaidrojumi nav tiesību avots un nav saistoši ne tiesām, ne pilsoņiem; tie ir saistoši vienīgi nodokļu administrācijai. Šis saistošais aspekts nozīmē, ka nodokļu administrācijai ir pienākums izmantot vienus un tos pašus kritērijus, ja fakti un apstākļi ir identiski starp nodokļu maksātājiem. Turklāt Spānijas iestādes paskaidroja, ka consulta 1490-02 nav saistoša nodokļu administrācijai un ka tai ir vienīgi informatīva nozīme attiecībā uz trešām personām. Consulta V0391-05 ir saistoša nodokļu administrācijai. Ja pastāv neatbilstības attiecībā uz administratīvajā skaidrojumā noteiktajiem kritērijiem, nodokļu maksātājs var iesniegt apelāciju kompetentajās tiesās. Tāpēc valstu tiesām administratīvajā skaidrojumā noteiktie kritēriji nav saistoši.
(53)
Saskaņā ar Spānijas iestādēm Komisija ir kļūdījusies, lēmumā par procedūras sākšanu nosakot, ka “Finanšu ministrijas noteiktais jaunais skaidrojums tika apstiprināts ar TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūciju”. DGT un TEAC ir neatkarīgas iestādes - DGT ir daļa no administrācijas, savukārt TEAC Eiropas Tiesa ir atzinusi par tiesu (26). TEAC izvērtē nodokļu tiesību aktu piemērošanu un nosaka doktrīnu un kritērijus, kas pārējai administrācijai jāpiemēro. Ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka TEAC ir nevis tiesa, bet nodokļu administrācijā integrēta struktūrvienība, kas ir atkarīga no Finanšu ministrijas. Tās arī apgalvo, ka TEAC doktrīna nav daļa no tiesiskās kārtības. Lai gan tās doktrīna ir saistoša nodokļu administrācijai, tā atrodas turpmāku tiesas instanču kontrolē.
(54)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka administratīvais skaidrojums un tajā ietvertie kritēriji nav galīgi un ka tos var vienmēr mainīt, kamēr vien to var objektīvi pamatot. Šajā saistībā Spānijas iestādes atsaucas uz 2003. gada 17. decembra Vispārējo nodokļu likuma 58/2003 89. pantu, kurā noteiktas nodokļu skaidrojumu tiesiskās sekas:
a)
atbilde uz pieprasījumu par fiskālo noteikumu skaidrojumu ir saistoša nodokļu administrācijai;
b)
kamēr vien netiek mainīta judikatūra vai lietai piemērojamie tiesību akti, nodokļu maksātājam piemēro nodokļu skaidrojumā noteiktos kritērijus;
c)
par nodokļu izpildi atbildīgajai nodokļu administrācijai būtu jāpiemēro nodokļu skaidrojumos noteiktie kritēriji, kamēr vien fakti un apstākļi ir identiski starp nodokļu maksātāju un administratīvā nodokļu skaidrojuma adresātu.
(55)
Turklāt ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka sākotnējo administratīvo skaidrojumu nevar definēt kā iedibinātu nodokļu administrācijas praksi. Dažas ieinteresētās trešās personas norādīja, ka minēto skaidrojumu veido četri administratīvie skaidrojumi un viena TEAC rezolūcija (27). Turklāt saskaņā ar tām pašām ieinteresētajām trešām personām pat pirms DGT consulta un TEAC 2012. gada rezolūcijas administratīvais skaidrojums tika pakāpeniski mainīts ar TEAC2010. gada 1. jūnija rezolūciju un Audiencia Nacional2011. gada 13. oktobra spriedumu. TEAC rezolūcijā un Audiencia Nacional spriedumā analizētais jautājums bija saistīts ar TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu kapitāla daļu iegādei uzņēmējsabiedrību grupas iekšienē. Audiencia Nacional2011. gada 13. oktobra spriedumu Spānijas Augstākā tiesa atbalstīja savā 2013. gada 24. jūnija spriedumā.
(56)
Spānijas iestādes arī norāda, ka uzņēmējsabiedrību pieprasījumi par finanšu nemateriālās vērtības atskaitīšanu attiecībā uz netiešu kapitāla daļu iegādi netika sistemātiski noraidīti, kā Komisija norādījusi 2013. gada lēmumā par procedūras sākšanu. Sistemātiska noraidīšana nenotika, jo nodokļu iekasēšanas sistēma neparedz, ka nodokļu maksātājam ir jāpieprasa TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošana. Uzņēmumu ienākuma nodokļa iekasēšanas sistēmas pamatā ir “pašnovērtējuma” sistēma (autoliquidación), kurā nodokļu maksātājam ir jāveic visas nodokļu darbības, piemēram, tiesību aktu skaidrojums, nodokļu darbību kvalifikācija un galīgās maksājamās nodokļa summas aprēķins. Nodokļu iestāde neiejaucas šajā procesā. Tomēr “pašnovērtējuma” nodokļu darbības var pārbaudīt un uzraudzīt nodokļu administrācija, kas galu galā nosaka galīgo nodokļu novērtējumu.
(57)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas norāda, ka, neraugoties uz DGT noteikto sākotnējo administratīvo skaidrojumu, Spānijas uzņēmējsabiedrības piemēroja finanšu nemateriālās vērtības atskaitījumu netiešai kapitāla daļu iegādei. Saskaņā ar Spānijas iestādēm nodokļu maksātāji, kuri uzskatīja, ka viņiem ir tiesības piemērot TRLIS 12. panta 5. punktu netiešai iegādei, to arī piemēroja. Tas, ka pastāvēja atšķirīgs DGT noteikts skaidrojums, netraucēja piemērot minēto punktu - no vienas puses, nodokļu maksātāji, kam nepiemēroja nodokļu revīziju, de facto apstiprināja savus kritērijus pēc četru gadu parakstīšanas termiņa; no otras puses, nodokļu maksātāji, kam piemēroja nodokļu revīziju, varēja pārsūdzēt DGT noteiktos kritērijus turpmākās instancēs.
4.2. Jaunais administratīvais skaidrojums nav TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas būtisks grozījums
(58)
Gan Spānijas iestādes, gan ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka TRLIS 12. panta 5. punktā nav veikti būtiski grozījumi un ka tiesību normas piemērošanas jomas administratīvo skaidrojumu nevar uzskatīt par atbalsta grozījumu. Tas, ka DGT ir mainījusi administratīvo skaidrojumu, neietekmē TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu.
(59)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka piemērošanas joma nav grozīta ar jauno administratīvo skaidrojumu, jo TRLIS 12. panta 5. punktā jau bija savstarpēja atsauce uz TRLIS 21. pantu, kura 1. punkta a) apakšpunktā ir minēta vismaz 5 % kapitāla daļu tieša un netieša iegāde. Šī prasība nav mainīta kopš TRLIS 12. panta 5. punkta ieviešanas Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā.
a) Finanšu nemateriālās vērtības aprēķina metode
(60)
Viena no ieinteresētajām personām apstrīd Komisijas apgalvojumu lēmumā par procedūras sākšanu, ka vairākas situācijas, uz kurām konkrētais pasākums sākotnēji neattiecās, nu ir ietvertas TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā. Attiecīgā ieinteresētā persona uzskata, ka visos gadījumos kapitāla daļu iegāde pārvaldītājsabiedrībās notikusi saskaņā ar šā pasākuma atbilstības kritērijiem un ka strīds par TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu attiecas tikai uz izmantojamās aprēķina metodes neatbilstību. Ieinteresētā trešā persona uzskata, ka šajā gadījumā galvenais ir izpratne par šo jautājumu.
(61)
Ieinteresētā persona apgalvo, ka pārskatu konsolidācijas noteikumi ir pamatojums tam, kāpēc skaidrojums krasi atšķīrās no tā, kuru sākotnēji noteica DGT un TEAC. Saskaņā ar pārskatu konsolidācijas noteikumiem finanšu nemateriālā vērtība jāaprēķina, izmantojot integrēto konsolidācijas metodi, kas paredz, ka visu konkrētai struktūrai piederošo atkarīgo uzņēmējsabiedrību aktīvi un saistības jāuzskata par vienas struktūras aktīviem un saistībām. Saskaņā ar šo principu pārvaldītājsabiedrības ieguldījumu darbojošā meitassabiedrībā dzēš un ieguldījuma vērtību pārvaldītājsabiedrības bilancē aizstāj ar darbojošās uzņēmējsabiedrības aktīvu un saistību tirgus vērtību. Attiecīgi - tiklīdz aktīvi tiek iekļauti pārvaldītājsabiedrības aktīvos, pārvaldītājsabiedrības konsolidētajā bilancē tiek iegrāmatota rezerve par summu, kas vienāda ar starpību starp darbojošās meitassabiedrības aktīvu tirgus vērtību un to bilances vērtību. Tādējādi starpība starp cenu, kas samaksāta par pārvaldītājsabiedrības kapitāla daļu, un pārvaldītājsabiedrības tīro vērtību pēc tās darbojošās meitassabiedrības aktīvu pilnīgas konsolidācijas tiek iegrāmatota kā finanšu nemateriālā vērtība, kas attiecas uz pārvaldītājsabiedrību.
(62)
Saskaņā ar šo aprēķina metodi pārvaldītājsabiedrības un darbojošos uzņēmējsabiedrību aktīvi tiek uzskatīti par vienas atsevišķas uzņēmējsabiedrības aktīviem. Tāpēc pārvaldītājsabiedrība var atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību atbilstoši TRLIS 12. panta 5. punktam.
b) Iemesli, kas pamato atkāpi no iepriekšējā administratīvā skaidrojuma
(63)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas arī atzīst, ka DGT un TEAC atkāpās no to iepriekšējās prakses, atbilstoši kurai TRLIS 12. panta 5. punktu varēja piemērot tikai tiešai kapitāla daļu iegādei darbojošās uzņēmējsabiedrībās.
(64)
Spānijas iestādes paskaidroja, ka DGT un TEAC pamatoja atkāpi no to iepriekšējā administratīvā skaidrojuma ar šādiem iemesliem:
a)
pirmkārt, TRLIS 12. panta 5. punkts tiek uzskatīts par daļu no pasākumu kopuma, kura mērķis ir veicināt ekonomikas izaugsmi un Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizāciju. Šā pasākuma mērķis ir veicināt Spānijas ieguldījumus ārvalstīs. Tādējādi, ja Spānijas uzņēmējsabiedrību ieguldījumus nerezidentsabiedrībās neiekļautu TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā, tas būtu pretrunā minētās tiesību normas garam;
b)
otrkārt, TRLIS 12. panta 5. punktā ir atsauce uz TRLIS 21. pantu, kurā ir skaidri minēta tieša un netieša kapitāla daļu iegāde. Tāpēc būtu jāsaprot, ka TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas uz kapitāla daļu netiešu iegādi nerezidentsabiedrībās, tieši iegādājoties kapitāla daļu nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā, kamēr vien ir izpildīti TRLIS 21. panta nosacījumi;
c)
treškārt, abos Komisijas lēmumos, proti, 2009. un 2011. gada lēmumā, kas attiecas uz nemateriālās vērtības norakstīšanu, ir atsauce gan uz tiešu, gan netiešu kapitāla daļu iegādi;
d)
ceturtkārt, lai atskaitījumu piemērotu netiešai iegādei, netiešā kapitāla daļa jāpārvērš tiešā kapitāla daļā, veicot iepriekšēju apvienošanu. Ņemot vērā grūtības, kas saistītas ar ārvalstu uzņēmējdarbības apvienošanu, ja no fiskālā viedokļa iegādi, kuras rezultātā notiek uzņēmējdarbības apvienošana, uzskatītu par atšķirīgu no kapitāla daļu iegādes, kuras rezultātā nenotiek apvienošana, tas būtu pretrunā fiskālās neitralitātes principam. Turklāt fakts, ka ieguldījumi tiek veikti, iegādājoties pārvaldītājsabiedrības akcijas, ir attaisnojošs apstāklis, kas ir atkarīgs nevis no uzņēmējsabiedrības, kura iegādājas pārvaldītājsabiedrību, bet gan no tā, kā tirgus ir strukturēts.
c) Atsauces pirmajā un otrajā lēmumā uz netiešu iegādi, Parlamenta locekļu jautājumi un paziņojums presei attiecībā uz 2007. gada lēmumu par procedūras sākšanu
(65)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka jaunais administratīvais skaidrojums, kas noteikts 2012. gada 21. marta saistošajā administratīvajā skaidrojumā V0608-12 un TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūcijā, ir saskaņā ar pirmo un otro lēmumu. Par to liecina divi aspekti:
a)
pirmkārt, abos Komisijas lēmumos ir vairākas atsauces uz tiešu un netiešu iegādi. Abos lēmumos finanšu nemateriālās vērtības atskaitāmība ir atzīta par nelikumīgu atbalstu gan attiecībā uz tiešu, gan netiešu kapitāla daļu iegādi. Spānijas iestādes un ieinteresētās personas citē vairākus pirmā un otrā lēmuma punktus, kuros ir minēta tieša un netieša iegāde, konkrēti, pirmā lēmuma 21., 167., 170. un 175. punktu un pirmā un otrā lēmuma 1. pantu;
b)
otrkārt, šķiet, ka Komisija nav uzskatījusi administratīvo skaidrojumu par būtisku, jo tas nav minēts ne pirmā, ne otrā lēmuma formulējumā.
(66)
Turklāt Spānijas iestādes norāda, ka Komisijas dienesti 2007. gada 26. martā, proti, pirms formālās izmeklēšanas procedūras sākšanas, nosūtīja vēstuli, kurā bija norādīts, ka TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvais skaidrojums šķiet pārāk ierobežojošs.
(67)
Spānijas iestādes apgalvo, ka nodokļu administrācija un DGT, pieņemot 2012. gada 21. marta administratīvo skaidrojumu V0608-12 un TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūciju, ir ievērojušas principu, kas paredz, ka skaidrojumam jābūt saskaņotam ar ES tiesībām, tiešās piemērojamības principu un ES tiesību prioritātes principu. Patiešām, valsts iestādēm, tiesnešiem vai administrācijai valsts tiesību akti vienmēr ir jāpiemēro atbilstoši ES tiesībām, un tiem ir saistošs LESD 4. pantā noteiktais lojālas sadarbības princips.
(68)
Ņemot vērā, ka Eiropas Komisijas pieņemtie lēmumi ir saistoši to adresātiem, DGT un TEAC bija jāmaina to administratīvie kritēriji attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu. Tāpēc administratīvais skaidrojums un TEAC rezolūcija pilnīgi atbilda abu Komisijas lēmumu formulējumam un piemērošanas jomai, neparedzot atgūt finanšu nemateriālo vērtību, ko radīja tiešas un netiešas iegādes, kuras notika laikposmā, kad Komisija atzina tiesiskās paļāvības esību attiecībā uz atbalsta saņēmējiem, un kuras atbilda pirmajā un otrajā lēmumā paredzētajiem īpašajiem nosacījumiem.
(69)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka Komisija nonāk pie nepareiza secinājuma, ja tā uz šo gadījumu attiecina Tiesas spriedumus Kahla lietā (28) un Namur-Les Assurances de Credit lietā (29). Spriedumā Kahla lietā ir noteikts, ka jebkura papildinoša informācija, ko pieprasa Komisija, lai precizētu atbalsta pasākuma piemērošanas jomu, ir daļa no paziņotā atbalsta režīma. Saskaņā ar Spānijas iestādēm, lai gan Komisija jau bija informēta par administratīvo skaidrojumu, kas paredzēja neiekļaut netiešu iegādi TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā, tā nav atsaukusies uz minēto skaidrojumu ne pirmajā, ne otrajā lēmumā. Turklāt, zinādama par administratīvo skaidrojumu, Komisija abos lēmumos minēja gan tiešu, gan netiešu iegādi. Ieinteresētās personas apgalvo, ka tās nav zinājušas par saziņu starp Komisiju un Spānijas iestādēm, kurā bija minēts, ka praksē finanšu nemateriālā vērtība var būt piemērojama tikai attiecībā uz tiešu kapitāla daļu iegādi.
(70)
Spriedumā Namur - Les Assurances lietā Tiesa noteica, ka papildus jāpaziņo tikai tie grozījumi, ar kuriem ieviestas būtiskas izmaiņas atbalsta režīmā. Saskaņā ar Spānijas iestādēm, ja nav mainītas ne tiesību normas, kurās sākotnēji bijis ietverts attiecīgais atbalsta pasākums, ne to ierobežojumi vai nosacījumi, tad nav notikusi pastāvošā atbalsta pasākuma grozīšana un nav arī jauna atbalsta. Tāpēc no minētā Tiesas sprieduma var secināt, ka jauno skaidrojumu nevar klasificēt kā jaunu atbalstu, jo ne attiecīgās tiesību normas, proti, TRLIS 12. panta 5. punkts un 21. panta 1. punkta a) apakšpunkts, ne to nosacījumi un ierobežojumi nav grozīti.
(71)
Turklāt Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka Komisija pirmajā un otrajā lēmumā atzina, ka dažu Eiropas Parlamenta locekļu uzdotie jautājumi bija iemesls formālās izmeklēšanas procedūras sākšanai. Minētie Parlamenta locekļu jautājumi attiecās lielākoties uz netiešu iegādi, tas ir, kapitāla daļu iegādi nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā, kam vienlaikus ir kapitāla daļas darbojošās nerezidentsabiedrībās. Kā piemēru var minēt O2 iegādi, ko veica Telefónica, Scottish Power Ltd iegādi, ko veica Iberdrola, un Abbey National Bank iegādi, ko veica Banco Santander. Tāpēc Komisija zināja, ka TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas arī uz netiešu iegādi.
(72)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas arī apgalvo, ka paziņojumā presei, kurā Komisija informēja par formālās izmeklēšanas procedūras sākšanu 2007. gadā, bija atsauce uz Parlamenta locekļu jautājumiem, kuros minēti daži no šiem darījumiem, proti, O2 iegāde, ko veica Telefónica, Scottish Power Ltd iegāde, ko veica Iberdrola, kā arī Sacyr, Abertis un Cintra piedāvājumi par automaģistrāļu koncesiju Francijā. Turklāt Iberdrola apgalvo, ka Komisija atļāva Iberdrola un Scottish Power apvienošanu (30) un ka šā iemesla dēļ Komisijai būtu vajadzējis zināt, ka Iberdrola iegādājās akcijas pārvaldītājsabiedrībā ar meitassabiedrībām, kas darbojas.
d) Vienlīdzīgas attieksmes, nediskriminācijas un fiskālās neitralitātes principi
(73)
Spānijas iestādes un dažas ieinteresētās trešās personas uzskata, ka vienlīdzīgas attieksmes princips un nediskriminācijas princips paredz, ka līdzīgās situācijās nedrīkst piemērot atšķirīgus noteikumus un dažādās situācijās nedrīkst piemērot vienādus noteikumus, ja vien šāda attieksme nav objektīvi pamatota.
(74)
Spānijas iestādes un dažas ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka darbojošos nerezidentsabiedrību kapitāla daļu netieša iegāde, kas izriet no kapitāla daļu iepriekšējas tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, ir pielīdzināma tiešai kapitāla daļu iegādei darbojošā uzņēmējsabiedrībā. Tāpēc pirmajā un otrajā lēmumā izdarītie secinājumi būtu attiecināmi gan uz tiešu, gan netiešu iegādi. Tas nozīmētu, ka arī administratīvais skaidrojums, kas attiecas uz netiešu iegādi, būtu jāatzīst par nelikumīgu un nesaderīgu atbalstu un ka Komisijai būtu automātiski jāatzīst tiesiskās paļāvības esība attiecībā uz kapitāla daļu netiešu iegādi, kas notikusi laikposmā no 2002. gada 1. janvāra līdz 2007. gada 21. decembrim (2011. gada 21. maijam) atbilstoši pirmā un otrā lēmuma 1. pantā paredzētajiem nosacījumiem.
(75)
Ieinteresētās personas arī atsaucas uz fiskālās neitralitātes principu. Fiskālās neitralitātes princips paredz vienlīdzīgu attieksmi attiecībā uz ieguldījumiem neatkarīgi no tā, kādiem līdzekļiem ieguldījumi veikti. Kapitāla daļu netiešas iegādes gadījumā finanšu nemateriālo vērtību var radīt kapitāla daļu netieša iegāde tikai tad, ja netiešo iegādi pārvērš tiešā iegādē, veicot apvienošanu, kad rezidentsabiedrība iegādājas nerezidentsabiedrību. Ņemot vērā grūtības, kas saistītas ar starptautisku uzņēmējdarbības apvienošanu, lai rastos finanšu nemateriālā vērtība, nevajadzētu būt prasībai veikt apvienošanu ar darbojošos nerezidentsabiedrību. Tā paša iemesla dēļ nevajadzētu būt prasībai veikt apvienošanu vairākos līmeņos starp mātessabiedrību un nerezidējošu pārvaldītājsabiedrību, kas vienlaikus apvienojusies ar savu darbojošos meitassabiedrību. Tāpēc, ja TRLIS 12. panta 5. punkts attiektos gan uz tiešu, gan netiešu iegādi, tas atbilstu fiskālās neitralitātes principa loģikai.
e) Jaunajam administratīvajam skaidrojumam nav atpakaļejoša spēka
(76)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas arī apstrīd 2013. gada lēmumā par procedūras sākšanu ietverto apgalvojumu par administratīvā skaidrojuma atpakaļejošo spēku. Saskaņā ar Spānijas iestādēm atpakaļejošs spēks ir tikai tiesību normām vai tiesību aktiem, kas rada tiesiskās sekas attiecībā uz trešām personām. Spānijas Augstākā tiesa ir nospriedusi, ka administratīvs skaidrojums, piemēram, atzinums par nodokļiem, ir nevis tiesību akts, bet gan tikai procesuāls akts. Nodokļu maksātājs nevar apstrīdēt atzinumus par nodokļiem, un tiem ir tikai informatīvs mērķis. Tā kā tie nevar radīt tiesiskas sekas, tiem nevar būt atpakaļejošs spēks. Ieinteresētās trešās personas piekrīt, ka attiecīgais pasākums netiek piemērots ar atpakaļejošu spēku. Pirmkārt, nodokļu maksātājs iesniedz nodokļu skaidrojumus par nodokļiem, kas vēl nav novērtēti un iekasēti. Otrkārt, daudzi nodokļu maksātāji neņēma vērā administratīvajā skaidrojumā paredzētos sākotnējos kritērijus un piemēroja TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto finanšu nemateriālās vērtības atskaitījumu kapitāla daļu netiešai iegādei.
B. TIESISKĀ PAĻĀVĪBA, JURIDISKĀ NOTEIKTĪBA UN ESTOPPEL PRINCIPS
(77)
Kā norādījušas Spānijas iestādes, ja Komisija nosaka, ka jaunais administratīvais skaidrojums, kas attiecas uz TRLIS 12. panta 5. punktu, ir nelikumīgs jauns atbalsts, tiem pašiem secinājumiem, kas izdarīti pirmā un otrā lēmuma 1. pantā attiecībā uz tiesisko paļāvību, būtu jābūt piemērojamiem arī attiecībā uz netiešu kapitāla daļu iegādi.
(78)
Spānijas iestādes atsaucas uz Regulas (EK) Nr. 659/1999 14. panta 1. punktu - kurā noteikts, ka Komisija neprasa atbalsta atgūšanu, ja tas būtu pretrunā kādam Kopienas tiesību vispārējam principam -, lai pieprasītu atbalsta neatgūšanu šajā gadījumā, jo pastāv tiesiskā paļāvība.
(79)
Saskaņā ar Spānijas iestādēm un ieinteresētajām personām tiesiskā paļāvība atbalsta saņēmējiem radās, pamatojoties uz šādām Komisijas darbībām:
a)
Komisija ir radījusi jaunu tiesisko paļāvību uzņēmējiem, kas veica netiešu kapitāla daļu iegādi un kas atbilst abos Komisijas lēmumos paredzētajiem nosacījumiem, jo gan pirmajā, gan otrajā konsekventi ir atsauces uz netiešu iegādi. Patiešām, tiesiskās paļāvības atzīšana pirmajā lēmumā (164.-167. punkts) un otrajā lēmumā (190.-193. punkts) attiecās gan uz tiešu, gan netiešu iegādi;
b)
Komisijas atbildēs uz Parlamenta locekļu Erik Mejier, Sharon Bowles un David Martín rakstiskajiem jautājumiem (31) par to, vai attiecīgais pasākums klasificējams kā atbalsts, bija skaidri minēta O2 iegāde, ko veica Telefónica, Abertis, Cintra un Sacyr piedāvājumi attiecībā uz French Highways un Scottish Power iegāde, ko veica Iberdrola. Pirmajā un otrajā lēmumā ir atzīts, ka atbildes uz minētajiem Parlamenta locekļu jautājumiem radīja tiesisko paļāvību. Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas uzskata, ka ne tikai atbildēs netika skaidri pateikts, ka TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas vienīgi uz tiešu iegādi, bet arī varēja pieņemt, ka tās attiecas uz netiešu iegādi, ņemot vērā iegādāto uzņēmējsabiedrību grupu struktūru. Proti, Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas atgādina par Scottish Power un Iberdrola apvienošanu, ko apstiprināja Komisija. Attiecīgi Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas uzskata, ka, pamatojoties uz Konkurences ĢD dienestiem sniegto informāciju, Komisija zināja, ka pēdējā minētā iegāde bija netieša kapitāla daļu iegāde nerezidentsabiedrībā un ka tā bija rezultāts tam, ka iepriekš tika iegādāta pārvaldītājsabiedrība. Tāpēc piesardzīgs un rūpīgs uzņēmējs nevarētu no Parlamenta locekļiem sniegtajām atbildēm secināt, ka tās attiecas tikai uz tiešu kapitāla daļu iegādi.
(80)
Spānijas iestādes uzskata, ka iepriekšēja ierobežojoša TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvā skaidrojuma esība neietekmē to atbalsta saņēmēju tiesisko paļāvību, kuri veica netiešu kapitāla daļu iegādi, jo TRLIS 12. panta 5. punkts ir skaidra tiesību norma, tajā ir atsauce uz pārskatu konsolidācijas noteikumiem, un tā mērķis ir veicināt Spānijas ieguldījumus ārvalstīs, kamēr vien pastāv jebkāda ietekme iegādātās uzņēmējsabiedrības darbībā un kamēr uzņēmējsabiedrība ir iesaistīta saimnieciskā darbībā.
(81)
Saskaņā ar ieinteresētajām trešām personām iekšējās sarunas starp Komisiju un Spānijas iestādēm saistībā ar formālo izmeklēšanas procedūru nemaina tiesisko paļāvību attiecībā uz atbalsta pasākuma saņēmējiem. Minētās iekšējās sarunas varētu radīt tiesiskas sekas attiecībā pret trešām personām, ja tās būtu atspoguļotas lēmumu formulējumā.
(82)
Ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka Komisija ir pārkāpusi estoppel principu, saskaņā ar kuru Komisija nedrīkst rīkoties pretēji savām darbībām vai pasākumiem. Komisija pirmajā un otrajā lēmumā ir konsekventi minējusi netiešu iegādi. Tāpēc tā nedrīkstētu mainīt attiecīgajā juridiskajā pasākumā sniegto sākotnējo garantiju, apgalvojot, ka nodokļu administrācija ir mainījusi tiesību normas skaidrojumu.
(83)
Ieinteresētās trešās personas arī apgalvo, ka Komisija pārkāpj juridiskās noteiktības principu. Komisija ne tikai atkārtoti atsaucas uz tiešu un netiešu iegādi, bet tā abu lēmumu formulējumā arī nav vispār minējusi TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvo skaidrojumu. Ieinteresētās trešās personas uzskata, ka, pamatojoties uz lēmumu formulējumu, piesardzīgs un rūpīgs uzņēmējs būtu uzskatījis, ka netieša iegāde ir ietverta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā.
5. SPĀNIJAS PIEZĪMES PAR TREŠO PERSONU PIEZĪMĒM
(84)
Spānijas iestādes norāda, ka visām ieinteresētajām personām ir vienāds viedoklis un ka tās atbalsta Spānijas iestāžu apsvērumos minētos argumentus.
(85)
Spānijas iestādes atkārto, ka DGT noteiktais jaunais administratīvais skaidrojums, kas ietverts 2012. gada 21. martaconsulta V0608/12 un TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūcijā, nav jauns atbalsts. Ne atbildes uz atzinumiem par nodokļiem, ne TEAC rezolūcijas nerada tiesiskas sekas.
(86)
Spānijas Augstākās tiesas 2013. gada 24. jūnija spriedums apliecina, ka finanšu nemateriālā vērtība būtu jāaprēķina, ņemot vērā pārskatu konsolidācijas noteikumus, neatkarīgi no tā, vai iegādātās nerezidentsabiedrības iesniedz konsolidētus vai atsevišķus pārskatus. Lai gan minētā sprieduma priekšmets nebija jautājums par to, vai TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas uz tiešu vai netiešu iegādi, fakts, ka jābūt atsaucei uz grāmatvedības noteikumiem, nozīmē, ka TRLIS 12. panta 5. punkta nolūkā attiecībā uz tiešu un netiešu iegādi būtu jābūt līdzīgai pieejai.
(87)
Visas piecas ieinteresētās personas savos apsvērumos norāda, ka tās uzņēmumu ienākuma nodokļa novērtējumos ir atskaitījušas finanšu nemateriālo vērību attiecībā uz netiešu iegādi. Tāpēc jaunais administratīvais skaidrojums nav ietekmējusi TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu.
(88)
Komisija pirmajā un otrajā lēmumā atzina tiesiskās paļāvības esību, kā tas redzams atbildēs, kas sniegtas uz Parlamenta locekļu Erik Mejier un Sharon Bowles rakstiskajiem jautājumiem. Atbildes neliecina, ka tās attiecās tikai uz tiešu iegādi. Gluži pretēji - atbildēs uz Parlamenta locekļu jautājumiem bija minēti konkrēti netiešas iegādes gadījumi.
(89)
Turklāt tiesiskās paļāvības principa mērķis ir aizsargāt iespējamā valsts atbalsta saņēmējus, nevis dalībvalsti. Tāpēc tieši atbalsta saņēmējiem būtu jānovērtē, vai Komisijas (bet nekādā gadījumā - dalībvalsts) pieņemtie pasākumi var radīt tiesisko paļāvību.
(90)
Sākot šo izmeklēšanas procedūru, Komisija ir iecerējusi pārskatīt savus pasākumus, pārkāpjot juridiskās noteiktības principu un estoppel principu.
(91)
Spānijas iestādes atgādina Komisijai, ka TRLIS 12. panta 5. punktam piemītošās atbalsta iezīmes nav galīgas un ir jāizvērtē Eiropas Savienības Tiesai.
6. PASĀKUMA NOVĒRTĒJUMS
(92)
Komisija pirmajā un otrajā lēmumā secināja, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir nelikumīga un nesaderīga shēma gan attiecībā uz iegādi ES, gan ārpus ES. Proti, Komisija noteica, ka konkrētais pasākums, kas ļauj Spānijas uzņēmējsabiedrībām atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību, ko rada vismaz 5 % kapitāla daļu iegāde ārvalstu uzņēmējsabiedrībā, ir selektīva priekšrocība, kas nav pamatota ar nodokļu sistēmas loģiku. Turklāt konkrētais pasākums netika atzīts par saderīgu ar iekšējo tirgu (32). Komisija atsaucas uz lēmumos izklāstīto argumentāciju, lai pierādītu, ka konkrētais pasākums ir nelikumīgs un nesaderīgs valsts atbalsts.
(93)
Spānijas iestādes neiesniedza atcelšanas prasību ne par pirmo, ne otro lēmumu. Tomēr Vispārējā tiesā tiek izskatītas vairākas lietas, ko ierosinājušas trešās personas (33).
(94)
Šis lēmums attiecas vienīgi uz sekām, ko rada TRLIS 12. panta 5. punkta jaunais administratīvais skaidrojums, ko Spānijas iestādes ieviesa pēc pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas.
A. PASĀKUMAM PIEMĪTOŠĀS JAUNA ATBALSTA IEZĪMES
(95)
Pirmā un otrā lēmuma mērķis bija novērtēt tādas Spānijas shēmas saderību ar iekšējo tirgu, ko Spānijas iestādes darīja zināmu administratīvajā procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts pirmais un otrais lēmums. Pirmajā un otrajā lēmumā “Spānijas nelikumīgi piemērotā” (34) shēma (TRLIS 12. panta 5. punkts) tika atzīta par nelikumīgu un nesaderīgu.
(96)
Saskaņā ar iedibināto judikatūru lēmuma piemērošanas joma jānosaka, ne tikai ņemot vērā lēmuma faktisko formulējumu, bet arī atbalsta shēmu, kā to aprakstījusi attiecīgā dalībvalsts (35). Spriedumā Kahla Thüringen lietā Tiesa nosprieda, ka Komisijas prasība sniegt papildu informāciju, lai precizētu atbalsta shēmas piemērošanas jomu, un dalībvalstu atbilde uz šādu prasību jāuzskata par neatņemamu atbalsta shēmas daļu (36).
(97)
Spānijas iestādes 2007. gada 4. jūnija vēstulē (37) paskaidroja, ka attiecīgā administratīvā prakse ļauj atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību tikai attiecībā uz tiešu kapitāla daļu iegādi darbojošās uzņēmējsabiedrībās.
(98)
Šī prakse ir arī atspoguļota saskaņotajos DGT un TEAC administratīvajos skaidrojumos, kas bija spēkā no 2002. gada līdz 2012. gadam. Neatkarīgi no attiecīgo TRLIS noteikumu formulējuma pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī DGT un TEAC konsekventi un sistemātiski piemēroja TRLIS 12. panta 5. punktu tikai tiešai kapitāla daļu iegādei darbojošās uzņēmējsabiedrībās. Šis skaidrojums ir bijis spēkā kopš 2002. gada 1. janvāra, kad TRLIS 12. panta 5. punkts pirmoreiz stājās spēkā.
(99)
Turklāt ar jauno TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvo skaidrojumu, ko Spānijas iestādes ieviesa 2012. gada martā, tika paplašināta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma, jo tagad attiecīgais pasākums ir piemērojams ne tikai finanšu nemateriālajai vērtībai, ko rada kapitāla daļu tieša iegāde nerezidentsabiedrībās, bet arī finanšu nemateriālajai vērtībai, ko rada kapitāla daļu netieša iegāde nerezidentsabiedrībās, proti, iegādājoties kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībā.
(100)
Svarīgi ir norādīt, ka galvenais šajā konkrētajā gadījumā nav noteikt, vai attiecīgo atbalstu varētu klasificēt kā pastāvošu atbalstu. Pirmajā un otrajā lēmumā jau ir secināts, ka izvērtētie pasākumi (Spānijas iestāžu īstenotais TRLIS 12. panta 5. punkts) ir nelikumīgs un nesaderīgs atbalsts. Tāpēc jaunais administratīvais skaidrojumu nekādā gadījumā nevar būt pastāvošs atbalsts. Šajā gadījumā būtiski ir tas, vai pirmā un otrā lēmuma piemērošanas joma attiecās arī uz netiešu iegādi, kas izriet no dalības iepriekšējas iegādes.
(101)
Komisija uzskata, ka neviens no Spānijas iestāžu un ieinteresēto trešo personu izvirzītajiem argumentiem nepierāda, ka attiecīgais pasākums nav jauns atbalsts, turpmāk izskaidroto iemeslu dēļ.
6.1. Sākotnējais administratīvais skaidrojums nav galīgs un nav nozīmīga un sistemātiska administratīvā prakse
(102)
Lai pamatotu savu viedokli, ka attiecīgais pasākums nav jauns atbalsts, Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas būtībā apgalvo, ka iepriekšējais administratīvais skaidrojums nebija galīgs, ka to vienmēr varēja pārsūdzēt tiesās un ka tā nebija konsekventa prakse.
(103)
Šā lēmuma mērķiem minētie argumenti nav būtiski. Komisija pirmajā un otrajā lēmumā ir izvērtējusi Spānijas iestāžu īstenotu valsts atbalsta shēmu. Fakts, ka attiecīgo režīmu (vai nu administrācija, vai tiesas) kaut kad nākotnē varēja grozīt vai mainīt, neietekmē izmeklēšanas - un līdz ar to arī lēmumu - piemērošanas jomu.
(104)
Jebkurā gadījumā Spānijas iestāžu argumenti jānoraida arī turpmāk izklāstīto iemeslu dēļ.
(105)
Attiecībā uz argumentu, ka sākotnējais administratīvais skaidrojums nebija nozīmīga un iedibināta nodokļu administrācijas prakse, Komisija norāda, ka visas DGT consultas un TEAC rezolūcijas, ko iesniegušas Spānijas iestādes, liecina par sistemātisku un konsekventu pieeju, izslēdzot no TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas netiešu kapitāla daļu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
(106)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas arī apgalvo, ka sākotnējais administratīvais skaidrojums nav nozīmīga un galīga administratīvā prakse, ņemot vērā, ka tas nav tiesību avots un ka to var vienmēr pārsūdzēt kompetentajās tiesās.
(107)
Komisija uzskata, ka tas, ka administratīvo skaidrojumu un TEAC rezolūcijas var pārsūdzēt turpmākās tiesu instancēs, nenozīmē, ka attiecīgajām consultas un jo īpaši TEAC rezolūcijām nav tiesisku seku attiecībā uz nodokļu maksātāju. Kā noteikts 2003. gada 17. decembra Vispārējo nodokļu likuma 58/2003 89. pantā, atbildes, kas sniegtas, atbildot uz prasību sniegt atzinumu par nodokļiem, ir saistošas nodokļu administrācijai. Tas nozīmē, ka nodokļu administrācijai ir pienākums izmantot vienus un tos pašus kritērijus, ja fakti un apstākļi ir identiski starp nodokļu maksātājiem. Tāpēc piesardzīgs un rūpīgs uzņēmējs gaidītu, ka nodokļu administrācija īstenos konsekventu pieeju situācijās, kad fakti un apstākļi starp nodokļu maksātājiem ir identiski.
(108)
Spānijas iestādes un dažas ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka sākotnējais administratīvais skaidrojums nav konsekventa administratīvā prakse, jo administratīvajā skaidrojumā ietvertie kritēriji vienmēr var tikt mainīti. Tomēr, kā paskaidrojušas Spānijas iestādes, Likuma 58/2003 89. pantā ir noteikts, ka administratīvā skaidrojumā ietvertie kritēriji jāpiemēro konsekventi, kamēr vien tie netiek mainīti ar judikatūru vai piemērojamiem tiesību aktiem. Komisija norāda, ka visas DGT consultas un TEAC rezolūcijas liecina, ka no 2002. gada līdz 2012. gadam bija spēkā konsekventa prakse, kas netika mainīta ne ar tiesību aktiem, ne judikatūru.
(109)
Spānijas iestādes un dažas ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka administratīvais skaidrojums tika pakāpeniski mainīts ar TEAC 2010. gada jūnija rezolūciju un Audiencia Nacional2011. gada 13. oktobra spriedumu (38), ko Spānijas Augstākā tiesa vēlāk atbalstīja 2013. gada 24. jūnija spriedumā (39). Komisija uzskata, ka iepriekš minētie spriedumi neliecina par fiskālā režīma izmaiņām attiecībā uz kapitāla daļu netiešu iegādi TRLIS 12. panta 5. punkta kontekstā. Attiecīgā TEAC rezolūcija un Audiencia Nacional un Spānijas Augstākās tiesas spriedumi attiecās uz kapitāla daļu iegādi grupu iekšienē, uz ko šis konkrētais gadījums neattiecas. Abos spriedumos nav skaidras atsauces uz kapitāla daļu netiešu iegādi, un tajos nav iztirzāta finanšu nemateriālās vērtības esība, jo Tiesa to izvērtēja jau a quo, tāpēc šis jautājums vairs nebija pārsūdzams. Šajā ziņā Spānijas iestāžu administratīvā prakse atbalsta atgūšanas procedūrā paredzēja vispirms izvērtēt, vai iegāde ir tieša vai netieša - neatkarīgi no tā, vai tā notiek grupas iekšienē -, lai noteiktu, vai tā rada nodokļu priekšrocības.
(110)
Spānijas iestādes un ieinteresētas trešās personas arī apstrīd Komisijas apgalvojumu 2013. gada 17. jūlija lēmumā par procedūras sākšanu, proti, ka finanšu nemateriālās vērtības atskaitījumi, kas attiecās uz nodokļu deklarācijās ietvertu netiešu iegādi, tika sistemātiski noraidīti. Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka atskaitījumus nevarēja sistemātiski noraidīt, ņemot vērā, ka Spānijas nodokļu iekasēšanas sistēmas pamatā ir “pašnovērtējuma sistēma” (tā dēvētā autoliquidación).
(111)
Komisija uzskata, ka “pašnovērtējuma” tipa nodokļu iekasēšanas sistēmas esība nenozīmē, ka attiecīgais pasākums tāpēc zaudē jaunam atbalstam raksturīgās iezīmes. Tas, ka Spānijas nodokļu iekasēšanas sistēmas pamatā ir “pašnovērtējuma” sistēma, tik tiešām negarantē katras nodokļu maksātāja veiktās nodokļu darbības pareizību un galu galā arī tās likumību. Nodokļu administrācija ir pilnvarota pārbaudīt nodokļu maksātāju veiktās “pašnovērtējuma” nodokļu darbības. Faktiski, kā norādīja Spānijas iestādes, ja nodokļu maksātājam, kurš atskaitījis finanšu nemateriālo vērtību, ko rada netieša iegāde, piemērotu nodokļu revīziju, tad nodokļu administrācija, kurai ir pienākums piemērot tos pašus kritērijus gadījumā, ja fakti un apstākļi ir identiski starp nodokļu maksātājiem, nebūtu atzinusi uzņēmuma nodokļu deklarācijā norādītās finanšu nemateriālās vērtības atskaitījumu. Tāpēc “pašnovērtējuma” nodokļu sistēmas esība nav pretrunā Komisijas viedoklim, ka uzņēmumu pieprasījumi saistībā ar finanšu nemateriālās vērtības atskaitīšanu kapitāla daļu netiešas iegādes kontekstā tika sistemātiski noraidīti.
(112)
Turklāt šajā analīzē nav nozīmes faktam, ka daži nodokļu maksātāji neņēma vērā pastāvošo administratīvo skaidrojumu un atskaitīja finanšu nemateriālo vērtību attiecībā uz netiešu kapitāla daļu iegādi. Atbilstoši Likuma 58/2003 89. pantam nodokļu administrācijai ir pienākums izmantot nodokļu skaidrojumos paredzētos kritērijus, ja fakti un apstākļi ir identiski starp nodokļu maksātājiem. Tāpēc nodokļu maksātājiem, kuri atskaitīja finanšu nemateriālo vērtību attiecībā uz netiešu iegādi un kuriem vēlāk piemēroja nodokļu revīziju, būs jākoriģē savas nodokļu deklarācijas.
(113)
Visbeidzot, DGT consultas un TEAC rezolūcijas apstiprina, ka pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī un pat pēc to pieņemšanas (līdz 2012. gada martam) Spānijas iestāžu konsekventā administratīvā prakse bija piemērot attiecīgo nodokļu shēmu tikai kapitāla daļu tiešai iegādei darbojošās nerezidentsabiedrībās, savukārt visi nodokļu atskaitījumi attiecībā uz netiešu kapitāla daļu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, tika sistemātiski noraidīti. Turklāt Komisija uzskata, ka tas, ka Spānijas nodokļu iekasēšanas sistēma ir “pašnovērtējuma” sistēma, nemaina faktu, ka ar jauno administratīvo skaidrojumu tika paplašināta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma.
6.2. Jaunais administratīvais skaidrojums nav TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas būtisks grozījums
(114)
Gan Spānijas iestādes, gan ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka TRLIS 12. panta 5. punkts nav būtiski grozīts un ka tiesību normas piemērošanas jomas administratīvo skaidrojumu nevar uzskatīt par būtisku atbalsta grozījumu. Turklāt tas, ka DGT un TEAC ir mainījušas administratīvo skaidrojumu, neietekmē TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu.
(115)
Tomēr nav šaubu, ka nodokļu priekšrocības (kas var ietvert valsts atbalsta piešķiršanu vairāku miljardu euro apmērā) piemērošanas jomas paplašināšana, aptverot arī netiešu kapitāla daļu iegādi, ir būtisks režīma piemērošanas jomas grozījums (40).
(116)
Finanšu nemateriālās vērtības aprēķina metode patiešām ir mainīta - tā ir pārstrādāta, lai varētu atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību, ko rada kapitāla daļu netieša iegāde nerezidentsabiedrībās, tieši iegādājoties kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībā. Šī aprēķina metodes maiņa acīmredzami ir paplašinājusi TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu.
6.2.1. Finanšu nemateriālās vērtības aprēķina metode
(117)
DGT consultas un TEAC judikatūra, ko Spānijas iestādes darīja zināmus Komisijai administratīvās un formālās izmeklēšanas procedūras laikā, liecina, ka kopš TRLIS 12. panta 5. punkta pieņemšanas 2002. gadā līdz 2012. gadam pastāvēja konsekventa administratīvā prakse, saskaņā ar kuru TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā netika iekļauta kapitāla daļu netieša iegāde, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā. DGT doktrīna un TEAC judikatūra būtībā pamatoja to sākotnējo skaidrojumu saskaņā ar turpmāk izklāstītajiem argumentiem.
(118)
Nemateriālā vērtība ir nemateriāls aktīvs, kas rodas, kad uzņēmējsabiedrība iegādājas citu uzņēmējsabiedrību, un tā ir vienāda ar starpību starp uzņēmējsabiedrības pirkuma cenu un tās tīro aktīvu bilances vērtību. Saimnieciskās darbības rezultātā tiek radīts nemateriāls aktīvs, ko rada uzņēmējsabiedrības klientu portfelis, zinātība, cilvēkresursi, ģeogrāfiskā atrašanā vieta un reputācija, un galu galā pirkuma cena ir augstāka nekā tā, kas noteikta kā bilances vērtība. Tāpēc nemateriālā vērtība var rasties, tikai tieši iegādājoties darbojošos uzņēmējsabiedrību, tas ir, uzņēmējsabiedrību, kas faktiski veic saimniecisku darbību. Turpretī nemateriālā vērtība nevar rasties no pārvaldītājsabiedrības, kuras galvenais mērķis ir turēt īpašumā darbojošos meitassabiedrību akcijas (41).
(119)
Ja cena, kas samaksāta par kapitāla daļu uzņēmējsabiedrībā, pārsniedz tās bilances vērtību, tam var būt divi dažādi iemesli: 1) uzņēmējsabiedrības aktīvu un tiesību patiesā vērtība vai 2) pārāk augsta cena, kas samaksāta, cerot nākotnē gūt lielākus ieņēmumus. Pēdējā minētā kategorija atbilst finanšu nemateriālajai vērtībai (42).
(120)
Lai aprēķinātu finanšu nemateriālās vērtības summu, tas ir, starpību starp kapitāla daļas pirkuma cenu un bilances vērtību, kas nav attiecināma uz nerezidentsabiedrības tīro vērtību, DGT un TEAC izmantoja šādu četrposmu pieeju:
a)
aprēķina starpību starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību;
b)
bilances vērtībai jāatspoguļo pašu kapitāla daļa, kas atbilst rezidentsabiedrības kapitāla daļai nerezidentsabiedrībā;
c)
starpība starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību jāattiecina uz nerezidentsabiedrības aktīviem, nepārsniedzot attiecīgā aktīva tirgus vērtības ierobežojumu, atbilstoši pārskatu konsolidācijas noteikumos noteiktajiem kritērijiem (43);
d)
atlikusī summa ir finanšu nemateriālā vērtība, ko var atskaitīt no nodokļu bāzes, nepārsniedzot vienu divdesmitdaļu no tās vērtības gadā.
(121)
Saskaņā ar šo aprēķina metodi, ja Spānijas rezidentsabiedrība iegādājas kapitāla daļu nerezidējošā pārvaldītājsabiedrībā (kuras pamatdarbība ir citu darbojošos uzņēmējsabiedrību akciju iegūšana īpašumā un aktīvu pārvaldība), starpība starp pirkuma cenu un pārvaldītājsabiedrības tīro bilances vērtību jāiegrāmato kā pārvaldītājsabiedrības aktīvs, nepārsniedzot attiecīgā aktīva tirgus vērtības ierobežojumu. Tā kā pārvaldītājsabiedrības aktīvi ir kapitāla daļas darbojošās meitassabiedrībās, kas ir nerezidentsabiedrības, tās aktīvu tirgus vērtība ir vienāda ar akciju iegādes cenu un tāpēc finanšu nemateriālā vērtība nevar rasties. Atbilstoši šim skaidrojumam finanšu nemateriālo vērtību var radīt tikai tieša darbojošās uzņēmējsabiedrības iegāde.
(122)
Ar DGT2012. gada 21. marta administratīvo skaidrojumu un vēlāko TEAC2012. gada 26. jūnija rezolūciju TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma tika paplašināta līdz kapitāla daļu netiešai iegādei, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā. Saskaņā ar Spānijas iestādēm un vienu ieinteresēto personu būtu jāpiemēro turpmāk aprakstītā finanšu nemateriālās vērtības aprēķina metode.
(123)
Tādas kapitāla daļu netiešas iegādes gadījumā, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, jāveic konsolidācija, lai nemateriālo vērtību, kas radīta otrajā līmenī un tālākos līmeņos, būtu iespējams pārnest uz pārvaldītājsabiedrības līmeni. To veic, dzēšot ieguldījumu un pašu kapitāla attiecību starp iegādātāju uzņēmējsabiedrību un iegādāto uzņēmējsabiedrību Šajā nolūkā ieguldījumu un pašu kapitāla attiecības dzēšanas process jāveic dažādos posmos atbilstoši Karaļa dekrēta 1815/1991 30. pantam:
a)
pirmkārt, dzēš ieguldījumu un pašu kapitāla attiecību tās uzņēmējsabiedrības līmenī, kurai nav tiešas kapitāla daļas citas uzņēmējsabiedrības pašu kapitālā. Pārvaldītājsabiedrības kapitāla daļu darbojošā meitassabiedrībā dzēš un kapitāla daļas vērtību pārvaldītājsabiedrības bilancē aizstāj ar darbojošās uzņēmējsabiedrības aktīvu tirgus vērtību. Pārvaldītājsabiedrības bilancē rodas konsolidācijas rezerve, kas vienāda ar starpību starp darbojošās sabiedrības aktīvu tirgus vērtību un to bilances vērtību;
b)
otrkārt, ieguldījumu un pašu kapitāla attiecības dzēšana būtu jāveic arī vēlākos posmos, pašu kapitāla vērtības aprēķināšanai ņemot vērā konsolidācijas rezerves, kas radušās agrākos posmos.
(124)
Finanšu nemateriālā vērtība ir starpības daļa starp kapitāla daļas pirkuma cenu un pārvaldītājsabiedrības pašu kapitāla jauno vērtību pēc konsolidācijas, ko nevar attiecināt uz pārvaldītājsabiedrības aktīviem. Piemērojot šo aprēķina metodi, uzskata, ka pārvaldītājsabiedrībai piederošo visu meitassabiedrību aktīvi un saistības ir vienas atsevišķas uzņēmējsabiedrības aktīvi un saistības.
(125)
Tādējādi jaunā aprēķina metode, kas ietverta DGT un TEAC 2012. gada rezolūcijās, paredz iepriekšēju konsolidācijas simulāciju (44), lai varētu darbojošās nerezidentsabiedrības (kura rada nemateriālo vērtību) aktīvus pārnest uz pārvaldītājsabiedrības līmeni, ievērojot Karaļa dekrēta 1815/1991 30. pantā paredzētos procesa posmus. Pēc konsolidācijas procesa simulācijas starpību starp kapitāla daļu pirkuma cenu un tās bilances vērtību var attiecināt uz nerezidējošas pārvaldītājsabiedrības aktīviem un tiesībām. Atlikusī starpība ir finanšu nemateriālā vērtība, kas jāatskaita no nodokļu bāzes. Tādējādi, izmantojot šo aprēķina metodi, var izvairīties no kompensācijas starp pārvaldītājsabiedrības aktīvu (akciju) pirkuma cenu un tirgus vērtību, kuras dēļ pārvaldītājsabiedrības līmenī neradās nekāda finanšu nemateriālā vērtība.
(126)
Strīds par finanšu nemateriālās vērtības aprēķināšanu izriet no atsauces TRLIS 12. panta 5. punktā uz konsolidācijas noteikumiem. Minētajā atsaucē patiešām nav precizēts, kuri ir konkrētie pārskatu konsolidācijas noteikumi vai tiesību normas, kas būtu jāpiemēro, lai aprēķinātu galīgo finanšu nemateriālo vērtību:
“Starpība starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību iegādes dienā jāiegrāmato nerezidentsabiedrības “preču un tiesību” budžeta pozīcijā atbilstoši kritērijiem, kas noteikti Karaļa dekrētā 1815/1991 par pārskatu konsolidācijas noteikumiem.” [Pievienots uzsvars.]
(127)
TEAC savās iepriekšējās rezolūcijās precizēja, ka atsauce uz pārskatu konsolidācijas noteikumiem ir sniegta vienīgi tāpēc, lai iegrāmatotu starpību starp kapitāla daļas pirkuma cenu un bilances vērtību nerezidentsabiedrības “aktīvu un tiesību” budžeta pozīcijā (45), un ka TRLIS 12. panta 5. punkts faktiski neparedz prasību konsolidēt pārskatus. TEAC2011. gada 3. novembra rezolūcijā ir minēts, ka “atsauce TRLIS 12. panta 5. punktā uz Karaļa dekrētu 1815/1991 (pārskatu konsolidācijas noteikumiem) ir sniegta vienīgi tāpēc, lai attiecinātu starpību starp kapitāla daļas pirkuma cenu un tās bilances vērtību uz nerezidentsabiedrības aktīviem un tiesībām”.
(128)
Proti, attiecībā uz kapitāla daļu iegādi pārvaldītājsabiedrībā strīds attiecas galvenokārt uz to, kā noteikt, kura bilances vērtība jāņem vērā, aprēķinot finanšu nemateriālo vērtību, - bilances vērtība, kas izriet no konsolidētajiem pārskatiem, vai bilances vērtība, kas izriet no atsevišķajiem pārskatiem. Šai izvēlei patiešām var būt ļoti atšķirīgs rezultāts - no vienas puses, ja ir atsauce uz atsevišķajos pārskatos ietverto bilances vērtību, tad finanšu nemateriālā vērtība nerodas, ja iegādājas kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībā; no otras puses, ja ir atsauce uz konsolidētajos pārskatos ietverto bilances vērtību, tad finanšu nemateriālā vērtība rodas pārvaldītājsabiedrības līmenī.
(129)
No TEAC rezolūcijām var secināt, ka vairāki nodokļu maksātāji jau ir pieprasījuši, lai tiek atskaitīta finanšu nemateriālā vērtība, kas izriet no netieši iegādātām kapitāla daļām otrajā vai tālākā līmenī, aicinot nodokļu administrāciju ņemt vērā grupas konsolidētajos, nevis atsevišķajos pārskatos ietvertās atsauces vērtības. Tomēr Komisija norāda, ka DGT un TEAC ir konsekventi atzinušas savā administratīvajā skaidrojumā un rezolūcijās pirms 2012. gada, ka jāņem vērā atsevišķajos pārskatos ietvertā bilances vērtība.
(130)
Proti, TEAC sākotnēji apgalvoja, ka fiskālā konsolidācija un pārskatu konsolidācija nav viens un tas pats, tāpat kā jēdziens “konsolidēta grupa” nodokļu vajadzībām nav tas pats, kas “konsolidēta grupa” grāmatvedības vajadzībām (46). Kā piemēru tā min faktu, ka Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā nav ņemta vērā grupas peļņa, kas ietverta konsolidētajos finanšu pārskatos, bet ir ņemta vērā summētā individuālā peļņa, kas ietverta atsevišķajos finanšu pārskatos. Iemesls tam ir fakts, ka grāmatvedības noteikumiem un fiskālajiem noteikumiem galu galā ir atšķirīgi mērķi - konsolidēto finanšu pārskatu mērķis ir informēt par grupas ekonomisko un finanšu stāvokli, savukārt no fiskālā viedokļa svarīgi ir noteikt ar nodokļiem apliekamās grupas ekonomisko spēju (47). Ja ņem vērā konsolidētos finanšu pārskatus, nodokļu bāzes aprēķins var tikt izkropļots. Piemēram, ir iespējams, ka ieguldījumi veikti, kad uzņēmējsabiedrība nebija daļa no grupas, vai otrādi - iespējams arī, ka ieguldījumi joprojām tiek atspoguļoti konsolidētajos pārskatos pat pēc tam, kad uzņēmējsabiedrība vairs nav daļa no grupas. Tāpēc, lai gan TRLIS 12. panta 5. punkts skaidri neizslēdz konsolidētajos pārskatos atspoguļotās bilances vērtības ņemšanu vērā, bilances vērtībai, uz kuru tajā ir atsauce, jābūt bilances vērtībai, kas ietverta iegādātās nerezidentsabiedrības atsevišķajos pārskatos, jo pretējā gadījumā minētajā punktā būtu bijusi skaidra atsauce uz grāmatvedības noteikumiem, kā tas ir citos Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma fiskālajos noteikumos.
(131)
Komisija uzskata, ka finanšu nemateriālās vērtības aprēķina metode, kas bija administratīvo skaidrojumu pamatā, ir TRLIS 12. panta 5. punkta neatņemama daļa, kas nosaka tā piemērošanas jomu un tiesiskās sekas. Patiešām, TRLIS 12. panta 5. punkts pats par sevi ir metode finanšu nemateriālās vērtības aprēķināšanai - tas nosaka, kādi pasākumi jāveic, lai iegūtu finanšu nemateriālās vērtības summu. Ir acīmredzami, ka šīs aprēķina metodes grozīšanai vai mainīšanai, kas ietver no attiecīgās tiesību normas izrietošās nodokļu priekšrocības būtisku grozījumu, varētu būt tieša ietekme uz tiesību normas tiesiskajām sekām.
(132)
Saskaņā ar sākotnējo aprēķina metodi, ko konsekventi izmantoja DGT un TEAC, tika secināts, ka bilances vērtībai, kas jāņem vērā, jābūt tai bilances vērtībai, kura atspoguļota iegādātās nerezidentsabiedrības atsevišķajos pārskatos. Tāpēc nemateriālā vērtība (un attiecīgi - finanšu nemateriālā vērtība) nevarēja rasties no kapitāla daļu netiešas iegādes, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes nerezidējošās pārvaldītājsabiedrībās. Sākotnējā administratīvā prakse ļāva atskaitīt tikai finanšu nemateriālo vērtību, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes darbojošās uzņēmējsabiedrībās.
(133)
Ar jauno aprēķina metodi, kas ietverta DGT administratīvajā skaidrojumā un TEAC 2012. gada rezolūcijā, tiek paplašināta TRLIS 12. panta 5. punkta sākotnējā piemērošanas joma, ļaujot atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību arī attiecībā uz kapitāla daļu netiešu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā, kā rezultātā uzņēmējsabiedrības, kas pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī nevarēja piemērot attiecīgo pasākumu netiešai iegādei, tagad var pieprasīt atskaitījumus par šādu iegādi.
(134)
Turklāt Komisija norāda, ka, ļaujot otrajā vai tālākā līmenī radīto finanšu nemateriālo vērtību pārnest uz pārvaldītājsabiedrības līmeni, nav izpildīts viens no TRLIS 12. panta 5. punkta priekšnoteikumiem, proti, nemateriālās vērtības radīšana, kas izriet no Spānijas rezidentsabiedrības veiktas kapitāla daļu iegādes nerezidentsabiedrībā. Patiešām, nemateriālā vērtība šādā gadījumā tiktu radīta otrajā vai tālākā līmenī, kurā abas uzņēmējsabiedrības ir Spānijas nerezidentsabiedrības. [Pievienots uzsvars.]
(135)
Visbeidzot, lai gan TRLIS 12. panta 5. punkta un 21. panta formulējums nav mainīts, Komisija uzskata, ka ar jauno TRLIS 12. panta 5. punkta administratīvo skaidrojumu, kas pamatots ar iepriekš minēto jauno aprēķina metodi, tiek būtiski mainīta attiecīgā shēma, jo tiek paplašināta attiecīgās tiesību normas sākotnējā piemērošanas joma, ļaujot atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību arī attiecībā uz kapitāla daļu netiešu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
6.2.2. Spānijas iestāžu un ieinteresēto trešo personu minētie iemesli, lai pamatotu atkāpi no iepriekšējā administratīvā skaidrojuma
(136)
Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas ir atzinušas (48), ka līdz administratīvā skaidrojuma grozīšanai 2012. gadā TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētais atskaitījums praksē bija piemērojams tikai kapitāla daļu tiešai iegādei nerezidentsabiedrībās. Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas ir minējušas vairākus iemeslus, lai pamatotu administratīvās prakses izmaiņas attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanu.
(137)
Tomēr norādītie iemesli neattiecas uz konkrēto jautājumu. Iemesli, kuru dēļ valsts atbalsta režīms tika mainīts 2012. gadā, patiešām nekādā veidā nevar mainīt Komisijas izmeklēšanas darbības jomu un tādējādi arī attiecīgi 2009. un 2011. gadā pieņemtā pirmā un otrā lēmuma piemērošanas jomu.
(138)
Turklāt iemesli, ko Spānijas iestādes sākotnēji minēja, kad tās izskaidroja attiecīgā pasākuma piemērošanas jomu administratīvajā procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts 2007. gada lēmums par procedūras sākšanu, kā arī DGT sākotnējos administratīvajos skaidrojumos un TEAC rezolūcijās norādītie iemesli ir pretrunā tiem, kas minēti šajā formālajā izmeklēšanas procedūrā, lai apgalvotu, ka jaunajam administratīvajam skaidrojumam nepiemīt atbalsta iezīmes.
(139)
Jebkurā gadījumā Spānijas iestāžu un ieinteresēto trešo personu minētie iemesli nepamato atkāpi no iepriekšējā administratīvā skaidrojuma.
a) TRLIS 12. panta 5. punkta loģiskais pamats - Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizācijas veicināšana
(140)
Kā norādīts Spānijas iestāžu apsvērumos, gan DGT, gan TEAC, pamatojot to administratīvā skaidrojuma maiņu, atsaucas uz TRLIS 12. panta 5. punkta loģisko pamatu. Minētās tiesību normas mērķis ir veicināt Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizāciju un ieguldījumus ārvalstīs. Netiešas iegādes izslēgšana neatbilstu šādam mērķim.
(141)
Atšķirīgais nodokļu režīms starp kapitāla daļu iegādi vietēji valstī un ārvalstīs, kurš paredzēts TRLIS 12. panta 5. punktā un kura mērķis ir veicināt Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizāciju un ieguldījumus ārvalstīs, pirmajā un otrajā lēmumā tika atzīts par nelikumīgu un ar iekšējo tirgu nesaderīgu atbalstu. Komisija uzskata, ka administratīvās prakses maiņu nevar pamatot ar tiesību normas (TRLIS 12. panta 5. punkta) loģisko pamatu “Spānijas uzņēmējsabiedrību internacionalizācija”, kas pirmajā un otrajā lēmumā jau tika atzīts par nelikumīgu un ar iekšējo tirgu nesaderīgu atbalstu.
b) Atsauces pirmajā un otrajā lēmumā uz netiešu iegādi, Parlamenta locekļu jautājumi un paziņojums presei attiecībā uz 2007. gada lēmumu par procedūras sākšanu
(142)
Viens no argumentiem, uz ko atsaucās Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas, lai apstrīdētu, ka TRLIS 12. panta 5. punkta jaunais administratīvais skaidrojums ir jauns atbalsts, ir tāds, ka Komisijas pirmā un otrā lēmuma formulējumā ir atsauces gan uz tiešu, gan netiešu kapitāla daļu iegādi. Tāpēc tās uzskata, ka jaunais administratīvais skaidrojums atbilst abiem Komisijas lēmumiem.
(143)
Komisija nepiekrīt, ka šo atsauču dēļ attiecīgajam pasākumam nepiemīt jauna atbalsta iezīmes. Atsauces pirmajā un otrajā lēmumā uz kapitāla daļu tiešu un netiešu iegādi ir saistītas ar savstarpējo atsauci TRLIS 12. panta 5. punktā uz TRLIS 21. pantu, kurā skaidri minēts, ka tiešas vai netiešas kapitāla daļas īpatsvaram nerezidentsabiedrības pašu kapitālā jābūt vismaz 5 %. Komisijas uzdevums ir nevis noteikt pirmajā un otrajā lēmumā, kā būtu īstenojama Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma norma, bet gan novērtēt, vai attiecīgā tiesību norma ir valsts atbalsts, ņemot vērā, kā attiecīgā dalībvalsts to īsteno paziņošanas brīdī.
(144)
Turklāt ir lietderīgi norādīt, ka formālajā izmeklēšanas procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts pirmais un otrais lēmums, izmeklēšana bija vērsta uz to, vai TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsts, un šā novērtējuma nolūkos nebija vajadzības izvērtēt, vai TRLIS 12. panta 5. punkts attiecas gan uz tiešu, gan netiešu iegādi. Strīds par to, vai piemērošanas jomā ir ietverta kapitāla daļu netieša iegāde, radās saistībā ar atbalsta atgūšanas procedūru, kad Spānijas iestādes informēja Komisiju par iepriekšējās administratīvās prakses izmaiņām. Faktam, ka Komisija jau ļoti agrīnā posmā, pirms formālās izmeklēšanas procedūras, 2007. gada 26. marta vēstulē uzdeva dažus jautājumus par TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu, šajā analīzē nav nozīmes. Šajā gadījumā svarīgi ir noteikt, kā Spānijas iestādes īstenoja TRLIS 12. panta 5. punktu pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī.
(145)
Konkrētajā gadījumā ir lietderīgi atgādināt par Tiesas noteikto judikatūru spriedumā Kahla lietā (49), kurā noteikts, ka lēmuma piemērošanas joma jānosaka, ne tikai ņemot vērā lēmuma faktisko formulējumu, bet arī atbalsta shēmu, kā to aprakstījusi attiecīgā dalībvalsts. Šajā saistībā Spānijas iestādes 2007. gada 4. jūnija vēstulē precizēja, ka TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma attiecas tikai uz kapitāla daļu tiešu iegādi nerezidentsabiedrībās. Tas, ka pirmajā un otrajā lēmumā nav tiešas atsauces uz minēto vēstuli, nemaina faktu, ka TRLIS 12. panta 5. punkts kopš tā pieņemšanas īstenots, izslēdzot no tā piemērošanas jomas kapitāla daļu netiešu iegādi.
(146)
Turklāt no Tiesas noteiktās judikatūras spriedumā Kahla lietā izriet, ka, pieņemot jauno administratīvo skaidrojumu, Spānijas iestādes jau zināja par informāciju, kas ietverta Komisijai nosūtītajā vēstulē, kurā bija norādīts, ka TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto atskaitījumu var piemērot tikai attiecībā uz tiešu iegādi. Spānijas iestādēm būtu vajadzējis nodrošināt, ka lēmums tiek īstenots saskaņā ar informāciju, ko tās jau bija sniegušas Komisijas dienestiem (50).
(147)
Komisija uzskata, ka pirmā un otrā lēmuma piemērošanas jomu nosaka ne tikai pēc lēmuma formulējuma, bet arī ņemot vērā visu informāciju, ko sniedza Spānijas iestādes, lai aprakstītu, kā atbalsta shēma tika īstenota abu lēmumu pieņemšanas brīdī.
(148)
Nosakot, vai jaunā administratīvā prakse ir jauns atbalsts, nav pilnīgi nekādas nozīmes tam, vai ieinteresētās trešās personas zināja par saziņu starp Spānijas iestādēm un Komisiju. Lai gan attiecīgās tiesību normas - TRLIS 12. panta 5. punkta, kas lasāms saistībā ar TRLIS 21. pantu, - formulējums nav mainīts, Komisija uzskata, ka tās ierobežojumi un nosacījumi ir mainīti. Jaunais administratīvais skaidrojums patiešām paplašina TRLIS 12. panta 5. punkta sākotnējo piemērošanas jomu, ļaujot atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību kapitāla daļu netiešas iegādes gadījumā, ko veic, tieši iegādājoties kapitāla daļu pārvaldītājsabiedrībā. Šī situācija sākotnēji nebija aplūkota iepriekšējā administratīvajā skaidrojumā, kas ļāva atskaitīt tikai finanšu nemateriālo vērtību, kas rodas, ja tieši iegādājas darbojošu uzņēmējsabiedrību kapitāla daļas.
(149)
Tiesa spriedumā Namur - Les Assurances lietā (51) nosprieda, ka tikai tās izmaiņas, kas izraisa būtiskas atbalsta režīma izmaiņas, ir papildus jāpaziņo kā jauns atbalsts. Komisija uzskata, ka jaunais administratīvais skaidrojums būtiski maina atbalsta režīmu, ko Komisija analizējusi pirmajā un otrajā lēmumā, ņemot vērā, ka TRLIS 12. panta 5. punkta skaidrojuma ierobežojumi un nosacījumi ir paplašināti līdz situācijām, uz kurām sākotnēji neattiecās minētās tiesību normas piemērošanas joma. Turklāt ir lietderīgi norādīt, ka galvenais šajā konkrētajā gadījumā nav noteikt, vai attiecīgo atbalstu varētu klasificēt kā pastāvošu vai jaunu atbalstu. Pirmajā un otrajā lēmumā jau ir secināts, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir nelikumīgs un nesaderīgs atbalsts. Tomēr šajā gadījumā būtiski ir noteikt, vai pirmā un otrā lēmuma piemērošanas joma attiecās arī uz netiešu iegādi, kas izriet no dalības iepriekšējas iegādes, lai noteiktu atbalsta esību, tā saderību un tiesiskās paļāvības esību.
(150)
Turklāt Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas argumentē, ka attiecīgais pasākums nav jauns atbalsts, jo vairākos gadījumos iegāde, kas notika pirms procedūras sākšanas 2007. gadā, bija kapitāla daļu netieša iegāde, kas izrietēja no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā. Spānijas iestādes un ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka atsauces uz minēto iegādi, kas ietvertas paziņojumā presei par 2007. gada procedūras sākšanu, un Komisijas atbildes uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem liecina, ka Komisija zināja, ka minētā iegāde bija netieša iegāde.
(151)
Lai gan iegāde, uz kuru ir atsauce atbildēs uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem vai paziņojumā presei par 2007. gada lēmumu par procedūras sākšanu, iespējams, ir ietvērusi netiešu iegādi, Komisija nevarēja zināt - vismaz attiecībā uz vairākumu darbību -, kāda ir iegādāto uzņēmējsabiedrību korporatīvā struktūra, tas ir, vai iegādātās uzņēmējsabiedrības ir darbojošas uzņēmējsabiedrības vai pārvaldītājsabiedrības. Kā jau norādīts 128. punktā, konkrētais gadījums attiecās uz to, vai TRLIS 12. panta 5. punkts ir nelikumīgs valsts atbalsts, jo pastāvēja atšķirīgs nodokļu režīms starp kapitāla daļu iegādi vietēji valstī un iegādi ārvalstīs, un tāpēc nebija vajadzības izvērtēt iegādātās nerezidentsabiedrības korporatīvo struktūru. Atšķirību starp tiešu un netiešu iegādi patiešām neuzskatīja par būtisku novērtējumam, kas paredzēts pirmajā un otrajā lēmumā. Galu galā šāda atšķirība nebūtu mainījusi galīgo valsts atbalsta pasākuma novērtējumu, proti, Komisijas atzinumu, ka pasākums tam raksturīgo iezīmju dēļ ir selektīvs, t. i., tas neļauj norakstīt finanšu nemateriālo vērtību darījumos starp Spānijas uzņēmējsabiedrībām.
(152)
Proti, attiecībā uz Iberdrola un Scottish Power apvienošanu, kas paziņota Komisijai (52), būtu jāņem vērā, ka Komisija apvienošanas lēmuma 42. punktā bija skaidri norādījusi, ka attiecīgā lēmuma nolūkos nav nedz nepieciešams, nedz lietderīgi noteikt, vai TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsts. Jebkurā gadījumā Komisijas atbildes uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem tika sniegtas pirms režīma izvērtēšanas sākšanas (53). Tāpēc tad, kad Komisija sniedza atbildes, tai nevarēja būt un nebija viedokļa par šo jautājumu (54).
(153)
Visbeidzot, valsts atbalsta novērtējumam būtiski ir tas, kā attiecīgā dalībvalsts īstenoja konkrēto pasākumu. Šajā saistībā Spānija paskaidroja, ka TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma attiecās tikai uz tiešu iegādi. Par to liecina arī konsekventā un attiecīgā administratīvā prakse, kas pastāvēja līdz 2012. gadam. Šajā ziņā Komisija norāda, ka, kā izklāstījusi Tiesa, Komisija analizē režīmu tādu, kādu to piemēro. Šajā gadījumā nevar apstrīdēt, ka konsekventā administratīvā prakse neļāva atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību, kas saistīta ar netiešu iegādi.
c) Savstarpējā atsauce uz TRLIS 21. pantu
(154)
Vēl viens Spānijas iestāžu (55) minētais arguments ir tāds, ka TRLIS 12. panta 5. punktā ir atsauce uz 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta otro daļu, kurā ir skaidri noteikts, ka minētā tiesību norma attiecas arī uz dividendēm, ko iegūst no tiešām vai netiešām kapitāla daļām. Tāpēc faktam, ka uzņēmējsabiedrība darbojas otrajā vai tālākā līmenī, nevajadzētu būt par šķērsli TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētā atskaitījuma piemērošanai. Tomēr, kā Spānijas iestādes paskaidroja administratīvajā procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts 2007. gada lēmums par procedūras sākšanu, viens no iemesliem, lai izslēgtu netiešu iegādi no TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas, ir tāds, ka TRLIS 21. pantā ir arī paredzēts, ka nerezidentsabiedrībai jāveic saimnieciska darbība ārvalstīs un ka tai ir piemērojams uzņēmumu ienākuma nodoklim līdzīgs nodoklis. Minētās tiesību normas loģiskais pamats ir noteikumi par ļaunprātīgas rīcības novēršanu nodokļu jomā, lai novērstu, ka uzņēmējsabiedrības, kuru mītnes atrodas “nodokļu oāzēs” vai beznodokļu teritorijās, pretendē uz atskaitījumu. Ņemot vērā, ka pārvaldītājsabiedrības neveic saimniecisku darbību, tās tika izslēgtas no TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas.
(155)
DGT un TEAC savos sākotnējos administratīvajos skaidrojumos un rezolūcijās paskaidroja, ka nemateriālā vērtība (un tādējādi arī finanšu nemateriālā vērtība) nevar rasties pārvaldītājsabiedrības līmenī, jo pārvaldītājsabiedrības neveic saimniecisku darbību saskaņā ar TRLIS 21. pantā noteiktajām prasībām. Tāpēc pārvaldītājsabiedrības līmenī nevar rasties finanšu nemateriālā vērtība. Tomēr DGT un TEAC 2012. gadā pārskatīja savu iepriekšējo skaidrojumu, nosakot, ka prasību par saimnieciskas darbības veikšanu var izpildīt, ja attiecīgā uzņēmējsabiedrība darbojas pirmajā, otrajā vai tālākā līmenī.
(156)
Lai gan TRLIS 21. pantā ir skaidra atsauce uz netiešu un tiešu iegādi, fakts ir arī tāds, ka TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir noteikta prasība, ka peļņai jābūt gūtai no ārvalstīs īstenotas uzņēmējdarbības. Kā Audiencia Nacional (56) ir atzinusi savā 2014. gada 6. februāra spriedumā, minētā prasība acīmredzami nav izpildīta, ja mērķa nerezidentsabiedrība ir pārvaldītājsabiedrība, kuras darbības pamatmērķis ir turēt īpašumā citu darbojošos uzņēmējsabiedrību akcijas.
(157)
Jānorāda, ka TRLIS 21. pants ir sākotnēji skaidrojams kā tāds, kurā paredzēti nosacījumi par uzņēmumu ienākuma nodokļa nepiemērošanu dividendēm un ārvalstu izcelsmes ienākumiem, kas tiek gūti, iegādājoties kapitāla daļas nerezidentsabiedrībās, lai izvairītos no starptautiskas nodokļu dubultās uzlikšanas. Atsauce TRLIS 12. panta 5. punktā uz minēto tiesību normu ir ietverta tikai tāpēc, lai analizētu, vai ienākumi no iegādātās nerezidentsabiedrības atbilst minētajiem kritērijiem, lai iegādātāja uzņēmējsabiedrība varētu atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību, ko rada šāda darbība. Tāpēc TRLIS 21. pantā noteikto kritēriju ekstrapolācija būtu jāveic, pienācīgi ņemot vērā, ka pēdējās minētās tiesību normas mērķis ir paredzēt nosacījumus par nodokļa nepiemērošanu ārvalstu izcelsmes dividendēm un ienākumiem.
(158)
Kā Spānijas iestādes norādīja savā 2007. gada 4. jūnija vēstulē, nodokļu administrācijai ir jāuzrauga finanšu nemateriālās vērtības nolietojuma piemērošana. Šādu kontroli var īstenot ar Spānijas rezidentsabiedrības starpniecību tikai tad, ja Spānijas nodokļu administrācija var viegli uzraudzīt atskaitīšanu, jo kapitāla daļas ir daļa no Spānijas rezidentsabiedrības aktīviem. Spānijas nodokļu administrācijai ir grūtāk uzraudzīt nemateriālo vērtību, kas rodas tālāku līmeņu nerezidentsabiedrībās, ja kapitāla daļas iegrāmato kā tādu nerezidentsabiedrību aktīvus, kurām nav pienākuma ziņot Spānijas nodokļu administrācijai.
(159)
Patiešām, šī vajadzība uzraudzīt, kā tiek īstenots atskaitījums, kas izriet no ieguldījumiem, ir atspoguļota pienākumā, kas noteikts Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma īstenošanas noteikumu (RD1777/2004) 15. pantā, kurš paredz tikai sniegt informāciju par tieši iegādātu uzņēmējsabiedrību, lai varētu piemērot TRLIS 12. panta 5. punktu. Ja atskaitījums būtu bijis paredzēts kā tāds, kas attiecas arī uz netiešu iegādi, tad būtu bijis loģiski ietvert arī netiešu iegādi. Komisija saprot, ka, ierobežojot informācijas sniegšanas pienākumu līdz tiešai iegādei, likumdevējs apzināti izslēdza no TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas kapitāla daļu netiešu iegādi. To apliecina arī DGT, kas atzīst atkāpi no savas iepriekšējās doktrīnas, neraugoties uz Noteikumu RD1777/2004 15. pantā paredzēto pienākumu sniegt informāciju.
(160)
Turklāt šim valsts atbalsta novērtējumam būtiski ir tas, kā attiecīgā dalībvalsts īstenoja konkrēto pasākumu. Šajā saistībā Spānija ir paskaidrojusi Komisijai, ka Spānijas nodokļu iestādes ļāva atskaitīt tikai finanšu nemateriālo vērtību, ko rada kapitāla daļu tieša iegāde, daļēji to pamatojot ar argumentu, ka TRLIS 21. pantā ir skaidri paredzēta prasība par saimnieciskas darbības veikšanu, lai varētu izmantot TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas sniegtās priekšrocības. Šis nosacījums ir izpildīts tikai darbojošās uzņēmējsabiedrībās, jo pārvaldītājsabiedrības neveic reālu saimniecisko darbību. Tāpēc, ņemot vērā Spānijas paskaidrojumus par attiecīgās tiesību normas īstenošanu, Komisija pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī uzskatīja, ka TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas joma ir attiecināma tikai uz kapitāla daļu tiešu iegādi darbojošās uzņēmējsabiedrībās - šo faktu pierāda arī konsekventas un attiecīgas administratīvās prakses pastāvēšana līdz 2012. gadam.
(161)
Komisija uzskata, ka neatkarīgi no atsaucēm TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta otrajā daļā uz tiešu un netiešu iegādi DGT konsekventā administratīvā prakse, ko apstiprināja arī TEAC, liecina, ka kapitāla daļu netieša iegāde nebija iekļauta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā. Iemesls ir tāds, ka pārvaldītājsabiedrības neveic saimniecisku darbību saskaņā ar TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunktu, kurā noteikts, ka peļņai jābūt gūtai no ārvalstīs īstenotas uzņēmējdarbības. Lai pārdomātu šo nostāju, apgalvojot, ka TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta otrajā daļā ir atsauce uz kapitāla daļu netiešu iegādi, Spānijas iestādes paplašina TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu, tajā ietverot arī situācijas, kas pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī nebija ietvertas.
d) Vienlīdzīgas attieksmes, nediskriminācijas un fiskālās neitralitātes principi
(162)
Spānijas iestādes un dažas ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka kapitāla daļu netieša iegāde nerezidentsabiedrībās, tieši iegādājoties kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībā, ir pielīdzināma tiešai kapitāla daļu iegādei darbojošās uzņēmējsabiedrībās. Minētā iemesla dēļ un lai garantētu vienlīdzīgas attieksmes un nediskriminācijas principu ievērošanu, pirmajā un otrajā lēmumā izdarītie secinājumi būtu jāattiecina gan uz tiešu, gan netiešu kapitāla daļu iegādi.
(163)
Ieinteresētās trešās personas arī apgalvo, ka saskaņā ar fiskālās neitralitātes principu vienlīdzīga attieksme būtu jāīsteno gan attiecībā uz ieguldījumiem, kas veikti kā kapitāla daļu tieša iegāde darbojošās uzņēmējsabiedrībās, gan ieguldījumiem, kas veikti kā kapitāla daļu netieša iegāde ar pārvaldītājsabiedrības starpniecību. Proti, ieinteresētās trešās personas apgalvo, ka, ņemot vērā grūtības, kas saistītas ar starptautisku uzņēmējdarbības apvienošanu, nevajadzētu būt prasībai veikt apvienošanu (vienīgā situācija, kad finanšu nemateriālā vērtība var rasties no kapitāla daļu netiešas iegādes) vai vairāklīmeņu apvienošanu.
(164)
Vispirms jāatgādina, ka vienlīdzīgas attieksmes, nediskriminācijas un fiskālās neitralitātes principiem nav nozīmes, ciktāl runa ir par pirmā un otrā lēmuma darbības jomu un jo īpaši to, vai minētie lēmumi attiecas arī uz netiešu iegādi.
(165)
Jebkurā gadījumā Komisija norāda, ka no DGT administratīvajos skaidrojumos un TEAC rezolūcijās ietvertās sākotnējās pieejas pirms 2012. gada var secināt, ka kapitāla daļu tieša un netieša iegāde, kas izriet no pārvaldītājsabiedrības iepriekšējas iegādes, nebija pielīdzināmas TRLIS 12. panta 5. punkta izpratnē.
(166)
Sākotnējā administratīvajā skaidrojumā paredzētās atšķirīgās attieksmes loģiskais pamats bija tāds, ka gadījumā, ja notiek kapitāla daļu iegāde pārvaldītājsabiedrībā un vēlāka kapitāla daļu netieša iegāde darbojošās meitassabiedrībās, nav izpildīts viens no TRLIS 12. panta 5. punkta priekšnosacījumiem. Patiešām, jēdziens “finanšu nemateriālā vērtība” nodokļu vajadzībām ir savstarpēji saistīts ar jēdzienu “nemateriālā vērtība” grāmatvedības vajadzībām. Nemateriālā vērtība rodas, ja par uzņēmējsabiedrību samaksātā cena pārsniedz tās pašu kapitāla bilances vērtību. Šai atšķirībai varētu būt divi dažādi iemesli: 1) uzņēmējsabiedrības aktīvu un tiesību patiesā vērtība vai 2) pārāk augsta cena, kas samaksāta, jo ir lielākas cerības nekā parasti nākotnē gūt lielākus ieņēmumus. Pēdējā minētā kategorija atbilst finanšu nemateriālajai vērtībai. Nemateriālā vērtība - un tādējādi arī finanšu nemateriālā vērtība - var rasties tikai darbojošās uzņēmējsabiedrībās, jo tās veic saimniecisku darbību. Pārvaldītājsabiedrības, kuru darbības pamatmērķis ir turēt īpašumā darbojošos meitassabiedrību akcijas, neveic reālu saimniecisku darbību un tāpēc nevar radīt nemateriālo vērtību. To pierāda arī sākotnējos administratīvajos skaidrojumos izmantotā aprēķina metode, kas ir TRLIS 12. panta 5. punkta neatņemama daļa. Saskaņā ar minēto aprēķina metodi pārvaldītājsabiedrības aktīvu (darbojošos nerezidējošu meitassabiedrību akciju) tirgus vērtība ir vienāda ar kapitāla daļas pirkuma cenu, un tāpēc finanšu nemateriālā vērtība nevar rasties. Iemesls, kāpēc pirkuma cena kompensē pārvaldītājsabiedrības aktīvu (akciju) tirgus cenu, ir pārvaldītājsabiedrības specifika, proti, tās aktīvi ir citu darbojošos meitassabiedrību akcijas.
(167)
Saistībā ar administratīvo procedūru, kuras rezultātā tika pieņemts 2007. gada lēmums par procedūras sākšanu, Spānijas iestādes paskaidroja (57), ka TRLIS 12. panta 5. punktā ir tikai paredzēta prasība par 5 % kapitāla daļu iegādi nerezidentsabiedrības pašu kapitālā - šāds kapitāla daļu īpatsvars neietver ne konsolidāciju ar nerezidentsabiedrību, ne konsolidāciju ar tālākām meitassabiedrībām. Tikai pēc pārvaldītājsabiedrības un tās darbojošos meitassabiedrību konsolidācijas ar iegādātāju mātessabiedrību var rasties nemateriālā vērtība konsolidētajos finanšu pārskatos.
(168)
Attiecībā uz strīdu par to, vai jāņem vērā konsolidētajos vai atsevišķajos pārskatos ietvertās vērtības, TEAC ir konsekventi apgalvojusi, ka atsauces vērtības, kas jāņem vērā finanšu nemateriālās vērtības aprēķināšanai, ir atsevišķajos pārskatos norādītās vērtības. TEAC ir konsekventi nospriedusi, ka nodokļu un grāmatvedības noteikumu mērķi ir atšķirīgi un ka konsolidētajos finanšu pārskatos norādītās informācijas ņemšana vērā nodokļu vajadzībām var izraisīt izkropļojumus TRLIS 12. panta 5. punkta skaidrojumā.
(169)
Turklāt Spānijas iestādes arī paskaidroja, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir metode, ko izmanto tāda ieguldījumu nolietojuma aprēķinam, kura pārvaldībai nepieciešama nodokļu administrācijas īstenota uzraudzība. Nolietojuma aprēķina kontroli var īstenot tikai ar Spānijas rezidentsabiedrības starpniecību, jo kapitāla daļas pirmajā līmenī ir daļa no Spānijas rezidentsabiedrības aktīviem. Nodokļu administrācijai būtu grūtāk kontrolēt finanšu nemateriālo vērtību, kas rodas nerezidentsabiedrībās, kuras darbojas otrajā vai tālākā līmenī. Patiešām, šādā gadījumā kapitāla daļas iegrāmato kā to nerezidentsabiedrību aktīvus, kurām nav pienākuma ziņot Spānijas nodokļu administrācijai.
(170)
Saskaņā ar Tiesas judikatūru vispārējais vienlīdzīgas attieksmes princips nosaka, ka līdzīgās situācijās nedrīkst piemērot atšķirīgus noteikumus un dažādās situācijās nedrīkst piemērot vienādus noteikumus, ja vien šāda attieksme nav objektīvi pamatota (58).
(171)
Komisija norāda, ka netiešas iegādes izslēgšana no TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomas, kā noteikts sākotnējos administratīvajos skaidrojumos, nav patvaļīgas rīcības rezultāts, bet ir pamatota ar attiecīgās tiesību normas specifiku un loģiku, kā arī nodokļa pārvaldāmību.
(172)
Komisija vēlas uzsvērt, ka pašreizējā valsts atbalsta novērtējuma mērķiem nav būtiski noteikt, vai iepriekšējais sākotnējais administratīvais skaidrojums izraisa diskrimināciju starp tiešu un netiešu iegādi vai ir pretrunā fiskālās neitralitātes principam. Kā jau noteikts iepriekš, Komisijas uzdevums nav lēmumā noteikt, kā jāīsteno valsts tiesību norma. Komisijai ir jānovērtē, vai attiecīgā tiesību norma ir valsts atbalsts, ņemot vērā to, kā valsts iestādes to īsteno paziņošanas brīdī. Šajā gadījumā acīmredzami ir notikusi atkāpšanās no iepriekšējā administratīvā skaidrojuma, paplašinot TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomu, lai aptvertu arī situācijas, kas sākotnēji nebija aplūkotas sākotnējā administratīvajā skaidrojumā.
e) Pasākuma atpakaļejošais spēks
(173)
Spānijas un ieinteresētās trešās personas apstrīd administratīvā skaidrojuma atpakaļejošo spēku. Spānijas iestādes atsaucās uz saviem agrākajiem paskaidrojumiem (59), ka attiecībā uz iegādi, kura veikta līdz 2007. gada 21. decembrim un kuras radītajai finanšu nemateriālajai vērtībai piemēro revīziju, finanšu nemateriālās vērtības summa, kas izriet no netiešas (un tiešas) iegādes, tiks atskaitīta no nodokļa bāzes. Attiecībā uz iegādi, kas veikta pēc 2007. gada 21. decembra, no tiešas un netiešas iegādes izrietošās finanšu nemateriālās vērtības atskaitījums netiks atzīts.
(174)
Spānijas iestādes paskaidroja, ka saskaņā ar 2003. gada 17. decembra Vispārējo nodokļu likuma 58/2003 120. pantu uzņēmējsabiedrības, kas uzskata, ka nodokļu deklarācija ir nelabvēlīgi ietekmējusi to likumīgās intereses, var pieprasīt nodokļu deklarācijas koriģēšanu saskaņā ar piemērojamo procedūru. Attiecīgā procedūra ir noteikta Karaļa 2007. gada 27. jūlija dekrēta 1065/2007 (60) 126.-129. pantā. Principā uzņēmējsabiedrība var pieprasīt savas nodokļu deklarācijas koriģēšanu, tiklīdz tā ir iesniegusi deklarāciju un pirms nodokļu administrācija ir pieņēmusi galīgo nodokļu novērtējumu (liquidación definitiva) vai - ja tāda nav - pirms parakstīšanas termiņa, līdz kuram nodokļu administrācijai jānosaka iekasējamā nodokļa summa. Saskaņā ar Vispārējo nodokļu likuma 66. un 67. pantu termiņš nodokļu deklarācijas korekcijas pieprasīšanai ir četri gadi no nodokļu deklarācijas iesniegšanas galīgā termiņa.
(175)
Spānijas iestādes atzina, ka uzņēmējsabiedrības, kas veica kapitāla daļu netiešu iegādi nerezidentsabiedrībās līdz 2007. gada 21. decembrim un kas neiekļāva no netiešas iegādes izrietošās finanšu nemateriālās vērtības atskaitījumu, tagad var koriģēt savas nodokļu deklarācijas, lai atskaitītu no šādas iegādes izrietošo finanšu nemateriālo vērtību. Uzņēmējsabiedrības, kuras savās iepriekšējās nodokļu deklarācijās iekļāva no netiešas iegādes izrietošo finanšu nemateriālo vērtību un par kurām nodokļu administrācija jau veikusi novērtējumu, nevarēs pieprasīt jau iesniegto nodokļu deklarāciju koriģēšanu. Tomēr, ņemot vērā, ka atskaitīšana aptver 20 gadus, tas neliedz šādām uzņēmējsabiedrībām atskaitīt finanšu nemateriālo vērtību turpmākajās nodokļu deklarācijās.
(176)
Tam, vai jaunajam administratīvajam pasākumam ir atpakaļejoša ietekme, nav tiesisku seku attiecībā uz pirmā un otrā lēmuma piemērošanas jomu, un tādējādi nav nozīmes, vai minētie lēmumi attiecas arī uz netiešu iegādi.
(177)
Jebkurā gadījumā jaunajam administratīvajam skaidrojumam ir atpakaļejošs spēks. Faktiski jauno 2012. gada 21. marta administratīvo skaidrojumu var attiecināt uz iegādi, kas veikta pirms minētā datuma.
6.3. Atbalsta saderība
(178)
Tā kā ir provizoriski noteikts, ka attiecīgā shēma ietver valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ir jāizvērtē, vai grozīto shēmu var atzīt par saderīgu ar iekšējo tirgu atbilstoši LESD 107. panta 2. un 3. punktam. Spānijas iestādes nav iesniegušas nekādus argumentus šajā saistībā.
(179)
Komisija uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkta jauno administratīvo skaidrojumu nevar uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu. Šajā saistībā Komisija uzskata, ka ir piemērojama tā pati argumentācija, kas izklāstīta pirmajā un otrajā lēmumā. Tāpēc Komisija atsaucas uz pirmā lēmuma 140. punktu un nākamajiem punktiem un otrā lēmuma 166. punktu un nākamajiem punktiem.
(180)
Proti, attiecībā uz 107. panta 3. punkta c) apakšpunkta piemērošanu nodokļu atskaitījumi, kas piešķirti atbilstoši TRLIS 12. panta 5. punktam, nav saistīti ar ieguldījumiem, darba vietu radīšanu vai īpašiem projektiem. Nodokļu atskaitījumi atbrīvo uzņēmumus no izmaksām, kas tiem parasti būtu jāsedz, un tāpēc šādi atskaitījumi jāuzskata par darbības atbalstu. Parasti darbības atbalsts nav iekļauts 107. panta 3. punkta c) apakšpunkta piemērošanas jomā, jo tas kropļo konkurenci nozarēs, kurās to piešķir. Šādu atbalstu nevar uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu, jo tas neveicina noteiktu darbību vai noteiktu tautsaimniecības jomu attīstību un nav ierobežots laikā, tas netiek pakāpeniski samazināts un nav proporcionāls tam, kas ir nepieciešams, lai izlabotu īpašo ekonomisko stāvokli attiecīgajās jomās. Tātad Komisija neuzskata attiecīgo pasākumu par saderīgu ar iekšējo tirgu.
B. TIESISKĀ PAĻĀVĪBA, JURIDISKĀ NOTEIKTĪBA, ESTOPPEL PRINCIPS UN ATBALSTA ATGŪŠANA
6.4. Estoppel un juridiskās noteiktības principi
(181)
Komisija uzskata, ka nav iemesla atkāpties no apsvērumiem, kas pausti lēmumā par procedūras sākšanu. Komisija nav pārkāpusi ne estoppel principu, ne juridiskās noteiktības principu.
(182)
Ar 2012. gada 21. martu datētais consulta vinculante, ar ko ieviests jaunais administratīvais skaidrojums, ir Spānijas iestāžu izdarītas izvēles rezultāts. Šis administratīvais akts, kas radīja situāciju, kurā jauns atbalsts tiek nelikumīgi piešķirts, to iepriekš nepaziņojot Komisijai, ir Spānijas iestāžu, nevis Komisijas akts. Tāpēc estoppel principam nav nozīmes.
(183)
Attiecībā uz iespējamo juridiskās noteiktības principa pārkāpumu Komisija atgādina, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru lēmuma par valsts atbalstu piemērošanas joma jānosaka, ne tikai ņemot vērā lēmuma faktisko formulējumu, bet arī atbalstu shēmu, kā to aprakstījusi un konkrēti piemērojusi attiecīgā dalībvalsts (61).
(184)
Šajā saistībā, ja tiktu konstatēts juridiskās noteiktības principa pārkāpums, Komisija uzskata, ka šo principu varētu būt pārkāpusi Spānija. Turklāt Komisija uzskata, ka juridisko nenoteiktību radītu - ja vispār radītu - konkrētu shēmas noteikumu neprecīzais un neskaidrais formulējums.
6.5. Atbalsta atgūšana
(185)
Apstrīdētais pasākums ir īstenots, to iepriekš nepaziņojot Komisijai saskaņā ar Līguma 108. panta 3. punktu. Tāpēc pasākums ir nelikumīgs atbalsts.
(186)
Ja ir konstatēts, ka nelikumīgi piešķirtais valsts atbalsts nav saderīgs ar iekšējo tirgu, pēc šāda konstatējuma atbalsts no saņēmējiem ir jāatgūst saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 659/1999 14. pantu. Ar atbalsta atgūšanu maksimāli tiek atjaunots konkurences stāvoklis, kāds bija pirms atbalsta piešķiršanas. Atgūstamajai summai jābūt tādai, lai novērstu atbalsta saņēmējiem radītās ekonomiskās priekšrocības.
(187)
Neviens no Spānijas iestāžu vai trešo personu minētajiem argumentiem nepamato vispārēju atkāpi no šā pamatprincipa. Tāpēc ir jāpieprasa, lai Spānija atgūst nesaderīgo atbalstu.
(188)
Par konkrētu gadu un konkrētu saņēmēju atbalsta summa atbilst nodokļu samazinājumam, kas piešķirts, piemērojot TRLIS 12. panta 5. punktu attiecībā uz kapitāla daļu netiešu iegādi darbojošās nerezidentsabiedrībās, kura izriet no kapitāla daļu iepriekšējas iegādes pārvaldītājsabiedrībās.
6.6. Tiesiskā paļāvība
(189)
Spānijas iestādes un ieinteresētās personas apgalvo, ka tiesiskā paļāvība, kas atzīta pirmajā un otrajā lēmumā, būtu jāattiecina arī uz kapitāla daļu netiešu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā. Šajā saistībā tās norāda, ka tiesiskā paļāvība jāatzīst šādu iemeslu dēļ: atsauces uz netiešu iegādi pirmā un otrā lēmuma formulējumā, atbildes uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem un iegādes gadījumi, kas minēti paziņojumā presei attiecībā uz 2007. gada lēmumu par procedūras sākšanu.
(190)
Komisija nepiekrīt Spānijas iestāžu un ieinteresēto trešo personu argumentiem un uzskata, ka tiesisko paļāvību, kas atzīta pirmajā un otrajā lēmumā, nevar attiecināt uz situācijām (kapitāla daļu netieša iegāde, kas izriet no kapitāla daļu iegādes pārvaldītājsabiedrībā), kas minēto lēmumu pieņemšanas brīdī nebija ietvertas attiecīgā pasākuma piemērošanas jomā. Patiešām, tiesisko paļāvību var pamatot tikai ar attiecīgiem faktiem, kas zināmi lēmuma pieņemšanas brīdī, nevis ar nākotnes notikumiem, piemēram, jauna administratīvā skaidrojuma ieviešanu.
(191)
Saskaņā ar iedibināto judikatūru (62) tiesības atsaukties uz tiesiskās paļāvības aizsardzības principu ir ikvienai personai, kurai kāda Savienības iestāde, sniedzot tai precīzus solījumus, ir radījusi pamatotas cerības. Par šādiem solījumiem uzskata jebkādā veidā paziņotu precīzu, beznosacījumu un saskaņotu informāciju.
(192)
Skaidru ierobežojumu neesību attiecīgajā atbalsta shēmā nevar uzskatīt par precīzu, beznosacījumu un saskaņotu Komisijas paziņojumu attiecīgajiem uzņēmumiem par pasākuma piemērošanu arī kapitāla daļu netiešai iegādei, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā. Tāpēc šādu skaidru ierobežojumu neesība nevar radīt attiecīgajiem uzņēmumiem tiesisko paļāvību, ka pasākumu varētu likumīgi piemērot arī netiešai iegādei (63).
(193)
Pat ja atsauces uz netiešu iegādi pirmajā un otrajā lēmumā būtu varējušas radīt attiecīgajiem uzņēmumiem paļāvību, ir jāpārliecinās, vai šādi pamatotā paļāvība ir likumīga (64). Komisija uzskata, ka uzņēmumi, kas veica netiešu iegādi, nevar atsaukties uz tiesisko paļāvību, ka TRLIS 12. panta 5. punkts attiecās uz kapitāla daļu netiešu iegādi, ņemot vērā, ka attiecīgie uzņēmumi zināja par nodokļu administrācijas un TEAC administratīvo praksi, kas bija spēkā līdz 2012. gadam. Minētie uzņēmumi zināja, ka Komisijai paziņotā nodokļu shēma, proti, TRLIS 12. panta 5. punkts, tobrīd tika īstenota, neiekļaujot tās piemērošanas jomā kapitāla daļu netiešu iegādi, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes pārvaldītājsabiedrībā.
(194)
Spānijas iestādes apgalvo, ka ierobežojošs administratīvais skaidrojums nemazina tiesisko paļāvību, kāda uzņēmējiem, kuri veica kapitāla daļu netiešu iegādi, tieši iegādājoties kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībā, varēja būt attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punkta spēkā esību. Iemesli ir šādi: 1) TRLIS 12. panta 5. punkts ir skaidra tiesību norma; 2) tajā ir skaidra atsauce uz TRLIS 21. pantu, kurā minēta tieša un netieša iegāde; 3) tajā ir skaidra atsauce uz konsolidētajiem grāmatvedības noteikumiem; 4) tā mērķis ir veicināt Spānijas uzņēmējsabiedrību starptautiskos ieguldījumus.
(195)
Komisija nepiekrīt iepriekš minētajam apgalvojumam. Ir pierādīts, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir neskaidra tiesību norma, jo tajā ir nenoteikta atsauce uz pārskatu konsolidācijas noteikumiem un neprecīza ekstrapolācija uz TRLIS 21. pantā noteiktajiem kritērijiem. Patiešām, 21. pants visupirms tiek uzskatīts par tādu, kas paredz nosacījumus par nodokļa nepiemērošanu ārvalstu izcelsmes dividendēm un ienākumiem. Atsauce 21. pantā uz netiešu iegādi ir pretrunā prasībai, ka tieši iegādātajai uzņēmējsabiedrībai jāveic saimnieciska darbība. Turklāt tiesiskās paļāvības loģiskais pamats nevar būt atbalsta shēma, proti, TRLIS 12. panta 5. punkts, kas pirmajā un otrajā lēmumā jau bija atzīts par nelikumīgu un nesaderīgu atbalstu atšķirīgā nodokļa režīma dēļ starp kapitāla daļu iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās un vietēju kapitāla daļu iegādi, ko veica Spānijas rezidentsabiedrības. Komisija uzskata, ka minētās tiesību normas neprecizitāte un neskaidrība izraisīja strīdu par tās skaidrojumu. Faktiski šis strīds ir atspoguļots lielākajā daļā DGT consultas un TEAC rezolūciju. Tāpēc Spānijas iestādes nevar apgalvot, ka, neraugoties uz ierobežojošo administratīvo skaidrojumu, TRLIS 12. panta 5. punkts būtu varējis radīt tiesisko paļāvību uzņēmumiem, kas veica kapitāla daļu netiešu iegādi.
(196)
Konkrēti, attiecībā uz Scottish Power iegādi, ko veica Iberdrola, Komisija norāda, ka apvienošanas lēmumā (COMP M.4517) bija skaidri norādīts, ka nav ne nepieciešams, ne lietderīgi noteikt, vai TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsts (sk. lēmuma 42. punktu) apvienošanas lēmuma nolūkos.
(197)
Atsaucoties uz Spānijas un ieinteresēto trešo personu apgalvojumiem, ka atbildes uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem radīja tiesisko paļāvību atbalsta saņēmējiem, Komisija norāda, ka Parlamenta locekļu rakstiskie jautājumi neattiecās uz kapitāla daļu tiešu un netiešu iegādi, bet tajos tika vaicāts, vai TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētā shēma varētu būt valsts atbalsts. Tāpēc no Komisijas atbildēm uz Parlamenta locekļu rakstiskajiem jautājumiem nevarēja secināt, ka aptverta ir gan tieša, gan netieša iegāde.
(198)
Attiecībā uz apgalvojumu, ka pirmais un otrais lēmums rada jaunu tiesisko paļāvību, tā kā abos lēmumos ir atsauce uz netiešu iegādi, Komisija atgādina, ka šāda atsauce bija ietverta tikai tāpēc, ka valsts tiesību normās ir minēta gan tieša, gan netieša iegāde. Konkrētāk - TRLIS 12. panta 5. punktā ir savstarpēja atsauce uz TRLIS 21. pantu, kurā noteikts, ka vismaz 5 % nerezidentsabiedrības kapitāla daļu jābūt tiešā vai netiešā Spānijas uzņēmējsabiedrības īpašumā vismaz vienu gadu bez pārtraukuma. Faktu, ka Spānijas iestādes piemēroja TRLIS 12. panta 5. punktu tikai tiešai iegādei, neapstrīd ne Spānija, ne ieinteresētās trešās personas. Tāpēc, kā jau norādīts iepriekš, Komisijai ir tiesības paļauties uz attiecīgās dalībvalsts paskaidrojumiem, un tāpēc tā varēja likumīgi uzskatīt, ka režīms tika piemērots tā, kā dalībvalsts to bija norādījusi.
(199)
Turklāt Komisija uzskata, ka, lai gan saziņa starp Spānijas iestādēm un Komisiju - kurā paskaidrots, ka praksē varēja atskaitīt tikai finanšu nemateriālo vērtību, kas izriet no kapitāla daļu tiešas iegādes darbojošās uzņēmējsabiedrībās, - nav atspoguļota lēmumu formulējumā, tas nerada atbalsta saņēmējiem tiesisko paļāvību, ka TRLIS 12. panta 5. punkts bija piemērojams arī netiešai iegādei. Atbalsta saņēmēji jau zināja par konsekvento un sistemātisko administratīvo praksi, saskaņā ar kuru kapitāla daļu netieša iegāde, iegādājoties kapitāla daļu pārvaldītājsabiedrībā, nebija iekļauta TRLIS 12. panta 5. punkta piemērošanas jomā un kura bija spēkā līdz 2012. gadam.
(200)
Visbeidzot, pirmajā un otrajā lēmumā atzīto tiesisko paļāvību nevar attiecināt arī uz situācijām, kas pirmā un otrā lēmuma pieņemšanas brīdī nebija iekļautas apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomā.
7. SECINĀJUMI
(201)
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, Komisija uzskata, ka jaunais administratīvais skaidrojums, ar ko tika paplašināta par nelikumīgu un nesaderīgu atbalstu jau atzītas shēmas piemērošanas joma, par to nepaziņojot Komisijai, ir nelikumīgs un nesaderīgs atbalsts Regulas (EK) Nr. 659/1999 1. panta izpratnē.
(202)
Komisija uzskata, ka attiecīgais pasākums nav saderīgs ar iekšējo tirgu atbilstoši Līguma 107. panta 2. un 3. punktam.
(203)
Atbalsts ir jāatgūst no tā saņēmējiem atbilstoši Regulas (EK) Nr. 659/1999 14. pantam,
IR PIEŅĒMUSI ŠO LĒMUMU.
1. pants
Spānijas Karalistes pieņemtais jaunais administratīvais skaidrojums, ar ko tiek paplašināta Karaļa 2004. gada 5. marta dekrēta 4/2004, ar kuru konsolidē Spānijas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma grozījumus, 12. panta 5. punkta piemērošanas joma, to attiecinot arī uz kapitāla daļu netiešu iegādi nerezidentsabiedrībās, tieši iegādājoties kapitāla daļas nerezidējošās pārvaldītājsabiedrībās, un ko Spānijas Karaliste ir nelikumīgi ieviesusi, pārkāpjot Līguma 108. panta 3. punktu, nav saderīgs ar iekšējo tirgu.
2. pants
Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtais individuālais atbalsts nav atbalsts, ja tā piešķiršanas brīdī tas atbilst nosacījumiem, kas paredzēti saskaņā ar Padomes Regulas (EK) Nr. 994/98 (65) 2. pantu pieņemtā tiesību aktā, kurš ir piemērojams minētā atbalsta piešķiršanas brīdī.
3. pants
Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtais individuālais atbalsts, kas tā piešķiršanas brīdī atbilst nosacījumiem, kuri paredzēti saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 994/98 1. pantu pieņemtā tiesību aktā vai jebkādā citā apstiprinātā atbalsta shēmā, ir saderīgs ar iekšējo tirgu, ja tas nepārsniedz konkrētajam atbalsta veidam piemērojamo maksimālo atbalsta intensitāti.
4. pants
1. Spānijas Karaliste izbeidz 1. pantā minēto atbalsta shēmu attiecībā uz atbalstu, ko piešķir saņēmējiem, kuri veic kapitāla daļu netiešu iegādi nerezidentsabiedrībās, tieši iegādājoties kapitāla daļas pārvaldītājsabiedrībās, ciktāl minētā shēma nav saderīga ar kopējo tirgu.
2. Spānijas Karaliste atgūst nesaderīgo atbalstu, kas piešķirts atbilstoši 1. pantā minētajai shēmai, no tā saņēmējiem.
3. Atgūstamajām summām pieskaita procentus par laikposmu no dienas, kad atbalsts nodots saņēmējiem, līdz to faktiskās atgūšanas dienai.
4. Procentus aprēķina, procentu likmi piemērojot gan pamatsummai, gan procentiem līdz atbalsta atmaksāšanas dienai, saskaņā ar Komisijas Regulas (EK) Nr. 794/2004 (66) V nodaļu.
5. No šā lēmuma pieņemšanas dienas Spānijas Karaliste atceļ visus neizmaksātos atbalsta maksājumus, kas piešķirti atbilstoši 1. pantā minētajai atbalsta shēmai.
5. pants
1. Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirto atbalstu atgūst nekavējoties un efektīvi.
2. Spānijas Karaliste nodrošina, ka šis lēmums tiek īstenots četru mēnešu laikā no tā paziņošanas dienas.
6. pants
1. Divu mēnešu laikā no šā lēmuma paziņošanas Spānijas Karaliste iesniedz šādu informāciju:
a)
1. pantā minētās shēmas atbalsta saņēmēju sarakstu un katra saņēmēja saņemto kopējo atbalsta summu saistībā ar šo shēmu;
b)
kopējo summu (pamatsummu un atgūšanas procentus), kas jāatgūst no katra saņēmēja;
c)
šā lēmuma izpildei jau veikto un plānoto pasākumu sīku aprakstu;
d)
dokumentus, kas apliecina, ka atbalsta saņēmējiem ir pieprasīts atmaksāt atbalstu.
2. Spānijas Karaliste turpina informēt Komisiju par progresu attiecībā uz valsts pasākumiem, kas veikti šā lēmuma īstenošanai, līdz atbilstoši 1. pantā minētajai shēmai piešķirtais atbalsts ir pilnīgi atgūts. Pēc Komisijas vienkārša pieprasījuma tā tūlīt sniedz informāciju par jau veiktajiem un plānotajiem šā lēmuma izpildes pasākumiem. Tā arī sniedz sīku informāciju par atbalsta un atmaksas procentu summām, kas jau atgūtas no saņēmējiem.
7. pants
Šis lēmums ir adresēts Spānijas Karalistei.
Briselē, 2014. gada 15. oktobrī