ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
A BIZOTTSÁG HATÁROZATA
(2011. január 12.)
külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07)
(az értesítés a C(2010) 9566. számú dokumentummal történt)
(Csak a spanyol nyelvű szöveg hiteles)
(EGT-vonatkozású szöveg)
(2011/282/EU)
AZ EURÓPAI BIZOTTSÁG,
tekintettel az Európai Unió működéséről szóló szerződésre és különösen annak 108. cikke (2) bekezdésének első albekezdésére,
tekintettel az Európai Gazdasági Térséget létrehozó megállapodásra és különösen annak 62. cikke (1) bekezdésének a) pontjára,
miután felhívta az érintett feleket észrevételeik megtételére a hivatkozott rendelkezésekkel összhangban (1) és az említett észrevételek figyelembevételével,
mivel:
I. ELJÁRÁS
(1)
Az Európai Parlament több képviselője a Bizottsághoz intézett írásbeli kérdések (E 4431/05 sz., E 4772/05 sz. és E 5800/06 sz.) útján jelezte, hogy Spanyolország egy olyan különleges rendszert vezetett be, amely vélhetően jogosulatlan adókedvezményben részesíti azokat a spanyol társaságokat, amelyek a társasági adóról szóló spanyol törvény („Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (2), a továbbiakban: TRLIS) 12. cikkének (5) bekezdése alapján jelentős részesedést szereztek külföldi vállalkozásokban.
(2)
David Martin európai parlamenti képviselő a P 5509/06 sz. írásbeli kérdés útján panaszt nyújtott be a Bizottságnak a ScottishPower Ltd. brit villamosenergia-termelő és -elosztó vállalat részvényeinek az Iberdrola spanyol villamosenergia-termelő vállalkozás általi ellenséges felvásárlása miatt. Az említett képviselő szerint az Iberdrola a részesedésszerzésre alkalmazható adókedvezmény formájában jogellenes állami támogatásban részesült. A képviselő azzal a kéréssel fordult a Bizottsághoz, hogy vizsgálja meg a versennyel kapcsolatos valamennyi olyan problémát, amely a vállalkozások közötti összefonódások ellenőrzéséről szóló, 2004. január 20-i 139/2004/EK tanácsi rendelet (a továbbiakban: az EK összefonódás-ellenőrzési rendelete) (3) 4. cikke alapján 2007. január 12-én bizottsági vizsgálatra bejelentett részesedésszerzésből származik. 2007. március 26-án a Bizottság úgy határozott (ügyszám: COMP/M.4517 - Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4), hogy nem vitatja a bejelentett ügyletet, és azt az összefonódás-ellenőrzési rendelet 6. cikke (1) bekezdése b) pontjának megfelelően a belső piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánította.
(3)
A Bizottság 2007. január 15-i és 2007. március 26-i levelében tájékoztatást kért a spanyol hatóságoktól a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése alkalmazási körének és hatásának értékeléséhez annak esetlegesen állami támogatásként történő minősítése és a belső piaccal való összeegyeztethetőségének megállapítása céljából.
(4)
A spanyol hatóságok a fenti megkeresésekre a 2007. február 16-án és 2007. június 4-én kelt levelekben válaszoltak.
(5)
2007. augusztus 28-án a Bizottsághoz egy magángazdasági szereplőtől faxon érkezett panaszt, amely szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott rendszer a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást valósít meg. A panasztevő kérte, hogy személyazonosságát ne fedjék fel.
(6)
2007. október 10-i határozatával (a továbbiakban: az eljárás megindításáról szóló határozat) a Bizottság megindította az Európai Unió működéséről szóló szerződés (a továbbiakban: EUMSZ) 108. cikkének (2) bekezdésében (korábban az EK-Szerződés 88. cikkének (2) bekezdése) meghatározott hivatalos vizsgálati eljárást a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében lefektetett üzleti és cégérték adózási amortizációja ügyében, mivel az feltehetően minden lényeges feltételnek megfelelt ahhoz, hogy állami támogatásnak kelljen tekinteni az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése szerint. A Bizottság tájékoztatta Spanyolországot arról, hogy határozott az EUMSZ 108. cikkének (2) bekezdésében meghatározott eljárás megindításáról. Az eljárás megindításáról szóló határozatot közzétették az Európai Unió Hivatalos Lapjában (5), azzal a felhívással, hogy az érdekelt felek tegyék meg észrevételeiket.
(7)
Egy 2007. december 5-i keltezésű levélben a Bizottsághoz észrevételek érkeztek Spanyolországtól az eljárás megindításáról szóló határozatról.
(8)
2008. január 18. és június 16. között a Bizottság harminckét harmadik féltől kapott az eljárás megindításáról szóló határozatra vonatkozó észrevételeket. A névtelenséget nem kérő harmadik felek felsorolását e határozat I. melléklete tartalmazza.
(9)
A 2008. április 9-én, május 15-én, május 22-én és 2009. március 27-én kelt leveleiben a Bizottság elküldte a spanyol hatóságoknak az említett észrevételeket, alkalmat adva azok megválaszolására. A spanyol hatóságok a 2008. június 30-án és 2009. április 22-én kelt levelekben reagáltak a harmadik felek észrevételeire.
(10)
2008. február 18-án, 2009. május 12-én és június 8-án a spanyol hatóságok és a Bizottság képviselői technikai megbeszéléseket tartottak többek között a kérdéses rendszer alkalmazása bizonyos vonatkozásainak tisztázása és az ügy elemzése szempontjából releváns spanyol jogszabályok értelmezése céljából.
(11)
2008. április 7-én találkozóra került sor a Bizottság és a Banco de Santander S.A. képviselői között; 2008. április 16-án találkoztak a Bizottság képviselői és a több érdekelt harmadik felet képviselő J&A Garrigues SL ügyvédi iroda képviselői; 2008. július 2-án találkozóra került sor a Bizottság és az Altadis S.A. képviselői között; és 2009. február 12-én tartották a Bizottság és a Telefónica S.A. képviselőinek találkozóját.
(12)
2008. július 14-én a spanyol hatóságok a vitatott intézkedésre vonatkozóan további információkat nyújtottak be, különösen a 2006-os adóbevallásokból kigyűjtött adatokat, amelyekből általános következtetést lehetett levonni a vitatott intézkedés által kedvezményezett adófizetőkre vonatkozóan.
(13)
2009. június 16-án a spanyol hatóságok elektronikus levél útján további adatokat szolgáltattak és arra hivatkoztak, hogy az Európai Unión belüli határokon átnyúló összefonódások megvalósítása tekintetében a spanyol vállalkozásoknak még mindig több akadályt kell leküzdeniük.
(14)
2009. október 28-án a Bizottság elfogadott egy elutasító határozatot (6) az Unión belüli részesedésszerzések során a kedvezményezettek részére a vitatott jogszabály alapján nyújtott támogatásra vonatkozó visszafizetés tárgyában (a továbbiakban: korábbi határozat). Az e határozat (119) bekezdésében foglaltak szerint az eljárás megindításáról szóló határozat által megindított eljárást a Bizottság nyitva tartotta az Unión kívüli részesedésszerzések vonatkozásában, mivel a spanyol hatóságok kötelezettséget vállaltak arra, hogy újabb részletekkel szolgálnak az Unión kívüli egyesülések előtti akadályokra vonatkozóan.
(15)
2009. november 12-én, 16-án és 20-án a spanyol hatóságok összefoglaló tájékoztatást nyújtottak be a spanyol vállalatok által a nem uniós országokban megvalósított közvetlen befektetésekről.
(16)
2009. december 16-án a Bizottság olyan információkat kért a spanyol hatóságoktól a nem uniós országokban folyó ügyletekről, amelyeket szükségesnek tartott annak érdekében, hogy a spanyol hatóságok által javasolt elvek mentén elvégezhesse a rendszer állami támogatás szempontjából történő értékelését.
(17)
A 2010. január 3-án kelt levelükben a spanyol hatóságok részletes tájékoztatást nyújtottak be arról a 15 nem uniós országról, ahol a spanyol közvetlen külföldi befektetések túlnyomó többsége (körülbelül 70 %-a) megvalósul. Pontosabban a spanyol hatóságok két jelentést nyújtottak be, amelyeket a Garrigues ügyvédi iroda és a KPMG készített, és amelyek az e harmadik országokban tapasztalható állítólagos adózási és jogi akadályok elemzését tartalmazzák.
(18)
Egy 2010. január 27-én kelt levélben a Bizottsághoz észrevételek érkeztek a Santander csoport tagjaként működő Banesto vállalattól.
(19)
2010. március 3-án kelt elektronikus levelükben a spanyol hatóságok megválaszoltak egy nekik 2010. február 26-án feltett technikai jellegű kérdést.
(20)
Egy 2010. július 9-én kelt levélben a Bizottsághoz észrevételek érkeztek a Banco Santander-től.
(21)
Egy 2010. november 25-én kelt levélben a Bizottság Bizottsághoz észrevételek érkeztek a Telefónicától.
(22)
2009. november 27-én, 2010. június 16-án és 2010. június 29-én technikai megbeszélésekre került sor a Bizottság és a spanyol hatóságok között.
II. A VITATOTT INTÉZKEDÉS RÉSZLETES LEÍRÁSA
(23)
A szóban forgó intézkedés olyan adókedvezményről rendelkezik, amely lehetővé teszi a felvásárolt külföldi társaságban való jelentős részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték amortizációját.
(24)
Az intézkedés a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésén alapul (a továbbiakban: vitatott intézkedés). Konkrétabban a 2001. december 27-i 24/2001. törvény 2. cikkének (5) bekezdése egy új, (5) számú bekezdéssel egészítette ki és így módosította az 1995. december 27-i 43/1995. sz. spanyol társaságiadó-törvény 12. cikkét. A 2004. március 5-i 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet tartalmazza a spanyol társaságiadó-törvény egységes szerkezetbe foglalt változatát.
(25)
A Bizottság tudatában van annak, hogy a spanyol jogszabályok az eljárás megindításáról szóló határozat meghozatala óta fejlődésen mentek keresztül (7). Ennek ellenére úgy véli, hogy a legutóbbi módosítások sem képesek módosítani vagy megváltoztatni az eljárás megindításáról szóló határozatban megfogalmazott kétségeket. A következetesség biztosítása érdekében a Bizottság e határozatban a spanyol jogszabályoknak az eljárás megindításáról szóló határozatban szereplő számozására hivatkozik, noha az időközben módosulhatott. Az új jogi rendelkezéseket egyértelműen újként jelölik meg.
(26)
A TRLIS „Értékkiigazítások: vagyontárgyak értékvesztése” című 12. cikkének (5) bekezdése 2002. január 1-jén lépett hatályba. Lényegében azt mondja ki, hogy a spanyolországi adóalany társaságok egy külföldi társaságban való legalább 5 %-os részesedésszerzés esetén az abból eredő üzleti és cégérték összegét éves részletekben levonhatják adóköteles bevételükből a megszerzést követő legalább húsz év alatt.
(27)
Az üzleti és cégérték a kereskedelmi név jó hírének, az ügyfelekkel való jó kapcsolatoknak, az alkalmazottak képesítésének és hasonló tényezőknek az értékét képviseli, amelyek alapján a nyilvánvalónál nagyobb jövőbeli nyereség várható. A spanyol számviteli alapelvek szerint (8), az üzleti és cégérték az az összeg, amellyel egy adott gazdasági szervezetben való részesedésszerzés költsége meghaladja a társaság tárgyi eszközeinek piaci értékét, és amelyet azt követően, hogy a felvásárló társaság átveszi a felvásárolt társaság feletti irányítást, elkülönített immateriális eszközként kell feltüntetni (9).
(28)
A spanyol adóztatási alapelvek értelmében az üzleti és cégérték - a vitatott intézkedés kivételével - csak független társaságok tárgyi eszközeinek felvásárlása vagy az azokkal történő hozzájárulás eredményeként megvalósuló üzleti kombinációt, illetve egyesülést vagy szétválást követően amortizálható.
(29)
A spanyol adórendszerben szokásos használatának megfelelően a „üzleti és cégérték” a felvásárló társaság és a felvásárolt társaság egyesülése után keletkező üzleti és cégérték. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében említett üzleti és cégérték fogalma tehát egy olyan fogalmat vezet be a részesedésszerzés területén, amely általában a tárgyi eszközök átruházása vagy a társaságok üzleti kombinációjának tranzakciói során használatos. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmében a üzleti és cégértéket úgy kell meghatározni, hogy a felvásárolt társaság tárgyi eszközeinek és immateriális javainak piaci értékét levonjuk a részesedésszerzésért kifizetett összegből.
(30)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kimondja, hogy a üzleti és cégérték amortizációja a következő - a TRLIS 21. cikke alapján meghatározott - követelmények teljesülésétől függ:
a)
a spanyol felvásárló társaság megszakítás nélkül legalább egy évig minimum 5 %-os közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkezik a külföldi társaságban (10);
b)
a külföldi társaság a spanyolországi adózáshoz hasonló módon adózik. Ez a körülmény vélelmezhetően teljesül, ha a felvásárolt társaság egy olyan országban rendelkezik székhellyel, amellyel Spanyolország az információcseréről is rendelkező egyezményt írt alá a nemzetközi kettős adóztatás elkerüléséről és az adózás kijátszásának megakadályozásáról (11);
c)
a külföldi társaság bevételei főleg külföldi üzleti tevékenységből, származnak vagy ilyen bevételként kezelhetők. Ez a feltétel akkor teljesül, ha a felvásárolt társaság bevételének legalább 85 %-a:
i.
nem tartozik az átlátható nemzetközi adózás spanyol rendszere szerinti adóalapba és Spanyolországban szerzett nyereségként adózik (12). E követelmények különösen az alábbi tevékenységekből származó bevételek esetében tekinthetők teljesültnek:
-
nagykereskedelem, amennyiben az árut a felvásárolt gazdasági szervezet székhelye szerinti országban vagy területen, illetve Spanyolország vagy a spanyol területek kivételével bármely más országban vagy területen bocsátják a felvásárlók rendelkezésére,
-
szolgáltatások nyújtása olyan kedvezményezettek számára, akik nem spanyolországi adózási illetőséggel rendelkeznek,
-
pénzügyi szolgáltatások nyújtása olyan kedvezményezettek számára, akik nem spanyolországi adózási illetőséggel rendelkeznek,
-
nem spanyolországi kockázatokra nyújtott biztosítási szolgáltatások;
ii.
osztalékból származó bevétel, amennyiben teljesülnek a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének a) pontjában a részesedésből származó bevétel jellegére vonatkozóan, illetve a spanyol társaság közvetlen vagy közvetett részesedési szintjét illetően meghatározott feltételek (a TRLIS 21. cikke (1) bekezdése c) pontjának 2. alpontja) (13).
(31)
A vitatott intézkedés mellett érdemes röviden összefoglalni a TRLIS azon rendelkezéseit is, amelyekre a határozatban utalás történik:
-
A TRLIS 11. cikkének (4) bekezdése (14) (a 11. cikk címe: „Értékkorrekciók: amortizációk”, és a TRLIS IV. fejezete tartalmazza, amely az adóalap meghatározásáról rendelkezik) szerint a részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték legalább húsz év alatt amortizálódik a következő feltételek teljesülése esetén: i. az üzleti és cégérték visszterhes részesedésszerzésből ered; ii. az eladó nem áll kapcsolatban a felvásárló társasággal. E rendelkezésnek a 2007. július 4-i 16/2007. törvény által az eljárás megindításáról szóló határozatot követően bevezetett módosításai azt is tisztázták, hogy ha a ii. pontban meghatározott feltétel nem teljesül, az üzleti és cégérték számításánál azt az összeget kell figyelembe venni, amelyet a részesedésért a csoporthoz tartozó valamelyik társaság fizetett a velük kapcsolatban nem álló eladónak, valamint kötelezővé teszi iii. egy legalább a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerint levont összeggel megegyező összegű, korlátozott alap képzését.
-
A TRLIS 12. cikkének (3) bekezdése, amely a TRLIS IV. fejezetében található, engedélyezi a másodlagos piacon nem jegyzett hazai vagy külföldi szervezetek saját alapjaiban szerzett részesedés részleges értékcsökkenési leírását, legfeljebb a pénzügyi év kezdetén és végén elszámolható elméleti könyvelt érték közötti különbség mértékéig. A vitatott intézkedés a TRLIS e cikkével összekapcsolva alkalmazható (15).
-
A TRLIS 89. cikkének (3) bekezdése (a 89. cikk címe: „Részesedések az átadó szervezet és a felvásárló szervezet tőkéjében”) a VIII. fejezet VII. címe alatt található, amelynek címe „Európai vállalat vagy európai szövetkezet általi, európai uniós tagállamok közötti egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra, részvények cseréjére és honosság megváltoztatására vonatkozó különleges rendszer”. A TRLIS 89. cikkének (3) bekezdése meghatározza a társasági szerkezetátalakításból származó üzleti és cégérték amortizációját. E rendelkezés szerint ahhoz, hogy az üzleti kombináció eredményeként létrejött üzleti és cégértékre alkalmazni lehessen a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdését, a következő feltételeknek kell teljesülniük: i. legalább 5 %-os részesedés a felvásárolt társaságban az üzleti kombináció létrejötte előtt; ii. igazolás arról, hogy az eladó megfizette az üzleti és cégérték utáni adót; és iii. az eladó nem áll kapcsolatban a felvásárló társasággal. Amennyiben a iii. számú feltétel nem teljesül, a levonásra kerülő összeg megegyezik az immateriális javak visszavonhatatlan értékcsökkenési leírásával.
-
A TRLIS „Adómentesség azon külföldi forrásokból származó osztalékok és bevételek nemzetközi kettős adóztatásának elkerülésére, amelyek nem spanyolországi székhelyű gazdasági szervezetek saját alapjaikat képviselő értékpapírjainak átadásából származnak” című 21. cikke a TRLIS IV. címének részét képezi. A 21. cikk megfogalmazza azon feltételeket, amelyek mellett a nem spanyolországi székhelyű gazdasági szervezetek nyereségéből származó és spanyolországi adózási illetőséggel rendelkező társaságok által felvett osztalékok vagy részesedések adómentességben részesülnek.
-
A TRLIS „Állandó telephely révén külföldön szerzett meghatározott bevételek adómentessége” című 22. cikke a TRLIS IV. fejezetének részét képezi. A 22. cikk megfogalmazza azon feltételeket, amelyek mellett a nem spanyolországi állandó telephely révén szerzett bevételek adómentességben részesülnek.
(32)
E határozat alkalmazásában:
-
az eszközök átadása az az ügylet, amelynek során egy társaság egy vagy több tevékenységi ágazatát átadja egy másik társaságnak, anélkül, hogy ez az átadó társaság megszűnésével járna,
-
üzleti kombináció az az ügylet, amelynek során egy vagy több társaság a felszámolás nélküli megszűnésekor társasági vagyonát teljes egészében átadja egy már létező vagy egy általa alapított másik társaságnak a másik társaság társasági tőkéjét megtestesítő értékpapíroknak a saját tagjai részére történő kibocsátásáért cserébe,
-
részesedésszerzés olyan ügylet, amely által egy társaság részesedést szerez egy másik társaság tőkéjében anélkül, hogy szavazati többséget szerezne, vagy megszerezné a felvásárolt társaság szavazati jogai feletti ellenőrzést,
-
felvásárolt társaság a nem spanyolországi székhellyel és a (28) bekezdés a) pontjában meghatározott feltételeknek megfelelő bevétellel rendelkező társaság, amelyben egy spanyolországi székhellyel rendelkező társaság részesedést szerez,
-
Unión belüli részesedésszerzések a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott valamennyi vonatkozó feltételnek megfelelő részesedésszerzések egy olyan felvásárolt társaságban, amelyet valamelyik tagállam jogszabályaival összhangban alapítottak, és amelynek székhelye, központi ügyvitele vagy fő tevékenységi központja az Európai Unión belül található,
-
Unión kívüli részesedésszerzések a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott valamennyi vonatkozó feltételnek megfelelő részesedésszerzések egy olyan felvásárolt társaságban, amelyet nem valamelyik tagállam jogszabályaival összhangban alapítottak, és amelynek székhelye, központi ügyvitele vagy fő tevékenységének központja nem az Európai Unión belül található.
III. AZ ELJÁRÁS MEGINDÍTÁSÁNAK ALAPJA
(33)
Az eljárás megindításáról szóló határozattal a Bizottság megkezdte az EUMSZ 108. cikkének (2) bekezdésében (korábban az EK-Szerződés 88. cikkének (2) bekezdésében) meghatározott hivatalos vizsgálati eljárást a vitatott intézkedést illetően, mivel az vélhetően minden feltételnek megfelel ahhoz, hogy az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdésével összhangban állami támogatásnak minősüljön. A Bizottságnak kétségei voltak azt illetően is, hogy a vitatott intézkedés összeegyeztethetőnek tekinthető-e a belső piaccal, mivel a 107. cikk (2) és (3) bekezdésében foglalt kivételek egyike sem tűnt alkalmazhatónak.
(34)
A Bizottság úgy vélte, hogy a vitatott intézkedés meghaladta a referenciául szolgáló spanyol társaságiadó-rendszer rendes alkalmazási körét. A Bizottság arra is rámutatott, hogy egy külföldi felvásárolt társaságban való 5 %-os részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték adóleírása rendkívüli ösztönzőt jelent.
(35)
A Bizottság észlelte, hogy az adóleírást csak a társaságok egy meghatározott kategóriája tekintetében alkalmazták, mégpedig azok vonatkozásában, amelyek a társasági tőke legalább 5 %-át kitevő részesedéseket szereznek egy felvásárolt társaságban, amely kizárólag a TRLIS 21. cikkének (1) bekezdésében meghatározott követelményeknek megfelelő külföldi felvásárolt társaság lehet. A Bizottság azt is hangsúlyozta, hogy az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlata szerint a kizárólag a nemzeti termékek exportját előnyben részesítő adókedvezmény állami támogatásnak minősül (16). Ezért a vitatott intézkedés szelektívnek tűnt.
(36)
A Bizottság ebben az összefüggésben azt is megállapította, hogy a szelektív előnyadás nem magyarázható az adórendszer jellegével. Úgy vélte különösen, hogy a vitatott intézkedés olyan megkülönböztetést hozott létre, amely nem áll összhangban a spanyol számviteli és adózási rendszer általános rendszerével és nem igazolható az adózási rendszer technikai sajátosságaihoz kapcsolódó okokkal sem. Az üzleti és cégérték valójában csak üzleti kombináció vagy eszközátadás esetén vonható le, egyedüli kivétel a vitatott intézkedésben foglalt rendelkezés. A Bizottság rámutatott arra is, hogy a vitatott intézkedéssel kapcsolatban túlzás lenne azt állítani, hogy az a spanyol rendszer semlegességre irányuló célkitűzéseit kívánja megvalósítani, mivel csak a külföldi társaságokban való jelentős részesedésszerzésre korlátozódik.
(37)
A Bizottság továbbá úgy ítélte meg, hogy a vitatott intézkedés állami források felhasználását is magában foglalja, mivel adóbevételektől fosztja meg a spanyol adóhatóságot. Végül azáltal, hogy a vitatott intézkedés szelektív gazdasági előnyt biztosít a külföldi társaságokban jelentős részesedést szerző spanyol társaságoknak, torzulhat az európai társaságokban történő részesedésszerzés piaca. A Bizottság semmilyen indokot nem talált arra, hogy a vitatott intézkedést a belső piaccal összeegyeztethetőnek tekinthesse.
(38)
A Bizottság következtetése szerint tehát a vitatott intézkedés a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősülhet. Ha ez így van, akkor azt a Szerződés 93. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1999. március 22-i 659/1999/EK tanácsi rendelet 14. cikkének rendelkezései szerint vissza kell téríteni. A Bizottság ennek megfelelően felkérte a spanyol hatóságokat és az érdekelt feleket arra, hogy nyújtsák be a jogos elvárás elvének vagy az uniós jog bármely más általános elvének estleges teljesülésével kapcsolatos azon megjegyzéseiket, amelyek alapján a Bizottság kivételesen eltekinthetne az említett tanácsi rendelet 14. cikke (1) bekezdésének második mondata szerinti visszatérítéstől.
IV. AZ ELSŐ RÉSZLEGES NEGATÍV HATÁROZAT
(39)
Korábbi határozatában a Bizottság megállapította, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében támogatási rendszernek minősül, amikor az Unión belüli részesedésszerzésekre alkalmazzák.
(40)
A Bizottság megállapította azt is, hogy mivel a vitatott intézkedés végrehajtása az EUMSZ 108. cikkének (3) bekezdésébe ütközött, az intézkedés az Unión belüli részesedésszerzések tekintetében jogellenes támogatási rendszer valósított meg.
(41)
Az eljárás megindításáról szóló, 2007. október 10-i határozat által megindított eljárást a Bizottság nyitva tartotta az Unión kívüli részesedésszerzések vonatkozásában, figyelembe véve azt, hogy a spanyol hatóságok kötelezettséget vállaltak arra, hogy újabb részletekkel szolgálnak az Unión kívüli, határokon átnyúló egyesülések előtti akadályokra vonatkozóan.
V. A SPANYOL HATÓSÁGOK ÉS AZ ÉRDEKELT HARMADIK FELEK ÉSZREVÉTELEI
(42)
A Bizottság a spanyol hatóságoktól (17) és harminckét érdekelt féltől (18) - köztük nyolc társulástól - kapott észrevételeket.
(43)
Összefoglalva: a spanyol hatóságok véleménye szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése, mivel külföldi társaságban jelentős részesedést szerzett minden adófizető esetében lehetővé teszi adott immateriális javak amortizációját, nem eltérés a spanyol adózási rendszertől, hanem általános jellegű intézkedésnek minősül. Figyelembe véve a Bizottság gyakorlatát és az ítélkezési gyakorlatot, a spanyol hatóságok arra a következtetésre jutnak, hogy a vitatott intézkedések nem tekinthetők az EUMSZ 107. cikke értelmében vett állami támogatásnak. A spanyol hatóságok továbbá úgy vélik, hogy egy ettől eltérő következtetés sértené a jogbiztonság elvét. A spanyol hatóságok rámutatnak, hogy az állami támogatásokról szóló jogszabályok alapján a Bizottság nem hangolhat össze adóztatási kérdéseket, ezért kétségbe vonják a Bizottságnak ezen általános jellegű intézkedés vitatására vonatkozó hatáskörét is.
(44)
Általában véve harminc érdekelt harmadik fél (a továbbiakban: a harminc érdekelt fél) támogatja a spanyol hatóságok nézeteit, míg másik két harmadik fél (a továbbiakban: a két érdekelt fél) véleménye szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a belső piaccal összeegyeztethetetlen jogellenes állami támogatást valósít meg. Ennek megfelelően a harminc érdekelt fél érveit a spanyol hatóságok álláspontjával együtt mutatjuk be, míg a két érdekelt fél érvei külön szerepelnek.
A. A spanyol hatóságok és a 30 érdekelt harmadik fél észrevételei
(45)
A spanyol hatóságok előzetes megjegyzésként hangsúlyozzák, hogy a közvetlen adók a tagállamok hatáskörébe tartoznak. Következésképp a Bizottság fellépésének e területen az EK-Szerződés 5. cikkében meghatározott szubszidiaritás elvéhez kell igazodnia (amelyet mára lényegében felváltott az EUMSZ 5. cikke). A spanyol hatóságok emlékeztetnek továbbá arra, hogy az EK-Szerződés 3. cikke (amelynek helyébe lényegében az EUMSZ 3-6. cikkei léptek), illetve az EK-Szerződés 58. cikke (1) bekezdésének a) pontja (amelynek helyébe az EUMSZ 65. cikke lépett) lehetővé teszi, hogy a tagállamok a befektetés helye vagy az adófizető adózási illetősége szerint eltérő adózási szabályokat alkalmazzanak anélkül, hogy ez a tőke szabad áramlásának korlátozását jelentené.
(46)
A harminc érdekelt fél kijelenti továbbá, hogy a Bizottság negatív döntése sértené az EUMSZ-ben meghatározott nemzeti adóügyi autonómia elvét, valamint az EK-Szerződés 56. cikkét (amelynek helyébe az EUMSZ 63. cikke lépett), amely tiltja a tőke szabad mozgásának korlátozását.
A.1. A vitatott intézkedés nem valósít meg állami támogatást
(47)
A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél véleménye szerint a vitatott intézkedés nem valósít meg állami támogatást az EUMSz 107. cikkének (1) bekezdése értelmében, mivel: i. nem nyújt gazdasági előnyt; ii. nem kedvez meghatározott társaságoknak; iii. nem torzítja, vagy nem fenyeget azzal, hogy eltorzítja a tagállamok közötti versenyt. A spanyol adórendszer logikájának megfelelően úgy vélik, hogy a vitatott intézkedést általános jellegű intézkedésnek kell tekinteni, amely megkülönböztetés nélkül érvényes bármilyen típusú társaságra és bármely tevékenységre.
A.1.1. A vitatott intézkedés nem nyújt gazdasági előnyt
(48)
A Bizottságnak az eljárás megindításáról szóló határozatában megnyilvánuló álláspontjával szemben a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem jelent kivételt a spanyol társasági adó rendszere alól, mivel i. a spanyol számviteli rendszer nem megfelelő hivatkozási pont az adózási rendszer alóli valamely kivétel indokolásához; ii. még ha az is lenne, az üzleti és cégérték idővel leírható eszközként történő kezelése hagyományosan általános részét képezi a spanyol számviteli és társaságiadó-rendszernek.
(49)
Először, a számviteli szabályok harmonizálásának hiánya miatt a számviteli eredmény nem szolgálhat referenciaként a vitatott intézkedés kivételes jellegének megállapításához. Spanyolországban az adóalapot valójában az adózási szabályok szerint kiigazított számviteli eredmény alapján számítják ki. Ezért Spanyolország véleménye szerint az adott ügyben számviteli megfontolások nem szolgálhatnak egy adózási intézkedés referenciájaként.
(50)
Másodszor, helytelen az a vélemény, hogy az üzleti és cégérték amortizációja nem illeszkedik a spanyol számviteli rendszer logikájába, mivel mind az üzleti és cégérték (19), mind a goodwill (20) amortizálható legfeljebb 20 éven belül. E tapasztalatokon alapuló szabályok a mögöttes eszközök értékvesztését tükrözik, függetlenül attól, hogy azok tárgyi vagy immateriális eszközök. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azért nem minősülne kivételnek, mivel nem tér el az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozóan a spanyol számviteli és adózási rendszerekben meghatározott szabályoktól.
(51)
Harmadszor, a spanyol hatóságok rámutatnak, hogy a vitatott intézkedés nem képvisel valódi gazdasági előnyt, mivel a megszerzett részesedés eladásakor a levont összeg a tőkenyereségre kivetett adón keresztül megtérül, tehát az adófizető ugyanabba a helyzetbe kerül, mint amelyben akkor találta volna magát, ha nem alkalmazták volna a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését.
(52)
Negyedszer, a Bizottság az előny meglétének megállapításakor tévesen hivatkozik a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdésére és 89. cikkének (3) bekezdésére. Az eljárás megindításáról szóló határozatban a Bizottság kijelenti, hogy ahhoz, hogy érvényesüljön TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése, nincs szükség sem egy üzleti kombináció meglétére, sem a felvásárolt társaság feletti ellenőrzés átvételére. E kijelentésben a spanyol adórendszer téves értelmezése tükröződik, mivel e két cikk nem akadályozza meg azt, hogy egy felvásárolt társaság feletti ellenőrzést közösen felvásárló vállalatok csoportja az ügyletből származó üzleti és cégérték megfelelő részét levonja. E két cikk értelmében tehát a felvásárolt társaság feletti egyéni ellenőrzés nem feltétele a vitatott intézkedés által biztosított kedvezmények igénybevételének. Ilyen értelemben a kedvezményezettek ellenőrzési pozíciójával kapcsolatban nem helytálló az az állítás, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kedvezőbb elbánást biztosít, mint a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdése vagy 89. cikkének (3) bekezdése. Végül meg kell jegyezni, hogy az 5 %-os részesedési kritérium összhangban van a TRLIS 89. cikkének (3) bekezdésében meghatározott feltételekkel, valamint a Bizottság iránymutatásaival és gyakorlatával is (21).
(53)
A spanyol hatóságok hangsúlyozzák, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének egy feltételezetten előnyt adó jellemzőjének megállapítása érdekében a Bizottság tévesen hivatkozik a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdésére: a 12. cikk (3) bekezdése a felvásárolt társaság regisztrált objektív veszteségei esetén alkalmazott leértékelésre vonatkozik, míg a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése, a (3) bekezdés előírásait kiegészítve, az üzleti és cégérték leértékelésének betudható értékvesztésről rendelkezik.
(54)
Ötödször, a Bizottságnak az állami támogatási szabályoknak a vállalkozások közvetlen adóztatásával kapcsolatos intézkedésekre történő alkalmazásáról szóló közleménye (22) (a továbbiakban: a Bizottság közleménye) kifejezetten kijelenti, hogy az amortizációs szabályok nem valósítanak meg állami támogatást. Mivel a goodwill amortizációjának jelenlegi együtthatója megegyezik az üzleti és cégérték legalább húsz év alatt végbemenő amortizációs együtthatójával, a szabály nem jelent az általános adórendszertől való eltérést.
(55)
Végül pedig a harminc érdekelt fél is osztja azt a véleményt, hogy amennyiben a vitatott intézkedés előnyt jelentene, annak kedvezményezettjei végső soron a felvásárolt társaság részvényesei lennének, mivel ők kapnák meg a vitatott intézkedésből profitáló felvásárló vállalat által kifizetett árat.
A.1.2. A vitatott intézkedés nem kedvez meghatározott társaságoknak vagy meghatározott áruk termelésének
(56)
Először, Spanyolország fenntartja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése általános jellegű intézkedés, mivel tevékenységtől, ágazattól, nagyságtól, formától vagy bármely más jellemzőtől függetlenül bármely spanyol társaságra alkalmazható. A vitatott intézkedés alkalmazása tekintetében egyetlen feltételt ír elő az adófizetőre vonatkozóan, mégpedig azt, hogy adózási szempontból Spanyolországban rendelkezzen illetőséggel. Attól a ténytől, hogy nem minden adózó élhet a szóban forgó intézkedés kedvezményeivel, az intézkedés nem válik szelektívvé. Ezért a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése sem ténylegesen, sem pedig jogi értelemben nem lehet az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében szelektív. Ennek megfelelően a spanyol hatóságok 2008. július 14-én keltezett levelükben (23) a 2006. évi spanyol adóbevallásokból kigyűjtött adatokat küldtek, amelyek azt bizonyítják, hogy valamennyi társasági típus (kkv-k és nagyvállalatok), valamint a legkülönbözőbb gazdasági ágazatokban működő társaságok részesültek a vitatott intézkedés kedvezményeiben. A spanyol hatóságok azt is hangsúlyozzák, hogy az Elsőfokú Bíróság nemrégiben hozott ítéletében kijelentette (24): a kedvezményezettek alacsony száma önmagában nem elegendő az intézkedés szelektivitásának bizonyítására, mivel lehetséges, hogy e csoport valójában az összes hasonló tényleges és jogi helyzetben levő társaságot felöleli. A spanyol hatóságok különösen azt hangsúlyozzák, hogy a vitatott intézkedés hasonlóságokat mutat egy olyan közelmúltbeli esettel (25), amelyet a Bizottság általános intézkedésnek minősített, ezért ugyanolyan elbánást kérnek.
(57)
Másodszor, a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél szerint az eljárás megindításáról szóló határozatában a Bizottság összekeverte a szelektivitás fogalmát és a vitatott intézkedés objektív feltételeit, amelyek csak bizonyos tranzakciókra vonatkoznak (azaz egy felvásárolt külföldi társaságban való részesedésre). A Bizottság lényegében azt állítja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azért szelektív, mivel nem részesíti ugyanabban az elbánásban a spanyol társaságokba történt hasonló befektetéseket. Azonban a Bizottság nem veszi figyelembe, hogy a szelektivitás kritériumát nem az a tény határozza meg, hogy a vitatott intézkedés kedvezményezettje egy vállalkozáscsoport-e vagy egy olyan multinacionális társaság, amely részesedéssel rendelkezik egy felvásárolt társaságban. Az, hogy egy intézkedés csak azoknak a vállalatoknak nyújt kedvezményt, amelyek megfelelnek a vitatott intézkedésben megfogalmazott objektív kritériumnak, önmagában nem jelenti azt, hogy az intézkedés szelektív lenne. A szelektivitás kritériumának megfelelően a vitatott intézkedés kedvezményezettjével szemben szubjektív korlátozásokat kell alkalmazni. Az eljárás céljaira kialakított szelektivitási kritérium túl homályos, túlságosan tág és ellentmond a Bizottság korábbi gyakorlatának. Ha továbbfejlesztenénk ezt a koncepciót, arra a téves következtetésre jutnánk, hogy az adóból levonható költségek többsége az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.
(58)
A spanyol hatóságok hozzáteszik, hogy az a korlátozás, amely szerint csak egy felvásárolt társaságban való jelentős részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték amortizálható, nem elégséges a vitatott intézkedés általános jellegének megváltoztatásához, mivel az intézkedés megkülönböztetés és egyéb feltételek nélkül alkalmazható valamennyi Spanyolországban adózó társaságra. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (26) az olyan intézkedés, amely megkülönböztetés nélkül kedvez a nemzeti területen található összes vállalkozásnak, nem minősülhet állami támogatásnak.
(59)
Harmadszor, ami az 5 %-os küszöböt illeti, ez a szint nem írja elő a befektetés minimális összegét, ezért a vitatott intézkedés nem csak a nagyvállalkozásoknak kedvez. Azt illetően pedig, hogy a vitatott intézkedés alkalmazásának nem feltétele, hogy az eladó a szerzett tőkenyereség után adót fizessen, a spanyol hatóságok úgy vélekednek, hogy e körülmény nem releváns, mivel hatáskör híján nem ellenőrizhetik egy nem spanyolországi adóalany eladó külföldön szerzett bevételeit. Végül az intézkedés hatályának a felvásárolt társaságok részvényei megszerzésére adótechnikai okokból történő korlátozása összhangban áll a különböző közösségi irányelvek alkalmazása következtében kialakult helyzettel.
(60)
Negyedszer, a vitatott intézkedés bevezetése mindenképpen indokolható a semlegesség elvével, amely valamennyi spanyol adózási jogszabály alapelve. Ennek az elvnek megfelelően a befektetések adóztatásának - a felhasznált eszközöktől függetlenül - semlegesnek kell lennie, legyen szó akár eszközök átadásáról, üzleti kombinációról vagy részesedésszerzésről. Következésképpen a kérdéses beszerzés lebonyolítására használt eszköztől függetlenül bármely befektetésre ugyanazt az adóleírást kell alkalmazni. Ebből a szélesebb nézőpontból tekintve a vitatott intézkedés végső célja a tőke szabad mozgásának biztosítása a felvásárolt társaságokkal való tranzakcióknak a tisztán nemzeti tranzakciókhoz képest diszkriminatív adóztatásának megszüntetése által. Mivel pedig semmilyen jogi vagy adózási akadálya nincs annak, hogy a honos társaságokban szerzett jelentős részesedés következtében üzleti kombináció jöjjön létre a felvásárló és a felvásárolt társaság között, a kombináció eredményeként adózási szempontból megjelenő üzleti és cégérték amortizálható (27). Mivel azonban mindeddig nem fejeződött be a közösségi szintű harmonizáció, és ami még rosszabb, az Európai Unión kívüli harmonizáció nem létezik, a határokon átnyúló ügyletek üzleti és cégértéke nem tud megjelenni.
(61)
Továbbá a vizsgálat során a spanyol hatóságok, valamint a harminc érdekelt fél közül néhányan nagyon részletes leírást szolgáltattak a 15 harmadik ország jogrendszerében fennálló jogi akadályokról. A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél által benyújtott beadványban található technikai információk összegzése e határozat II. és III. mellékleteiben található (a továbbiakban: jelentések). E leírásokat széles értelemben, a spanyol hatóságok által tett következő nyilatkozat (28) összefüggésében kell értelmezni: „a spanyol adórendszer így a külföldi társaságokban való részesedésszerzések esetére más adózási szabályokat ír elő, mint a spanyol társaságok megszerzésének esetére (egyesülési műveleteket nem lehet megvalósítani, kockázatvállalás stb.) annak érdekében, hogy biztosítsa a spanyol belső szabályozásban és a magában az uniós jogban is előírt adózási semlegesség elvét, valamint a spanyol adórendszer következetességét és hatékonyságát”. Az említett hatóságok és a harminc érdekelt fél szerint a jelentésekben leírt korlátok lehetetlenné teszik a különböző tagállamokból származó vállalatok közötti üzleti kombinációkat. A vitatott intézkedés tehát ezen akadályok - amelyek meglétéről Spanyolország nem tehet - negatív hatását kívánja megszüntetni. Következésképpen a vitatott intézkedés hatályának a határokon átnyúló részesedésszerzésekre történő korlátozása szükséges a semlegesség elvének érvényesítése érdekében. Tehát - továbbra is a spanyol hatóságok szerint - a spanyol adórendszer eltérő módon kezeli az eltérő helyzetű adófizetőket (29), és ezzel garantálja a spanyol adórendszer semlegességét, amit egyrészt maga a spanyol adórendszer, másrészt az EUMSZ ír elő.
(62)
Végeredményben tehát a vitatott intézkedés célja a spanyol adórendszer által a befektetési döntéseket illetően támasztott azon adózási akadályok megszüntetése, amelyek - szemben a hazai társaságokban történő részesedésszerzésekkel - büntetik a külföldi társaságokban történő részesedésszerzéseket. A vitatott intézkedés a részesedésszerzés mindkét típusának (az eszközök közvetlen megvétele és közvetett részesedésszerzés üzletrészek megvétele által) ugyanazt az adóügyi elbánást biztosítja: s ezáltal mindaddig, amíg jogilag és ténylegesen is el nem tűnnek a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtt tornyosuló akadályok, lehetővé teszi a két típusból származó üzleti és cégérték (közvetlen üzleti és cégérték és üzleti és cégérték) meghatározását a különböző piacok integrációjának előmozdítása érdekében. Ily módon a spanyol hatóságok biztosítják, hogy az adófizetők az említett akadályoktól mentesen dönthessenek arról, hogy a helyi vagy a határokon átnyúló szinten kívánják-e realizálni befektetéseiket. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése felszámolja az akadályok negatív következményeit és ezáltal visszaállítja a tisztességes versenyfeltételeket.
A.1.3. A vitatott intézkedés nem torzítja a versenyt és nem érinti az uniós kereskedelmet
(63)
A spanyol hatóságok azt állítják, hogy a Bizottság nem bizonyította a jogszabályoknak megfelelően, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése korlátozza a versenyt, mivel i. „a társasági részesedések” állítólagos „piaca” a versenyjog szempontjából nem minősül releváns piacnak; és ii. még ha az lenne is, az üzleti és cégérték amortizációja önmagában nem érinti a spanyol vállalkozások versenyhelyzetét.
(64)
Először, a Bizottság annak alapján, hogy a 12. cikk (5) bekezdése lehetővé teszi, hogy a spanyol adófizetők egy felvásárolt társaságban való jelentős részesedésszerzésük után jóváírásban részesüljenek, úgy vélte, hogy a vitatott intézkedés versenyellenes előnyt valósít meg. A Bizottság azonban nem végezte el a spanyol és a nemzetközi társaságok gazdasági helyzetének összehasonlító vizsgálatát.
(65)
Másodszor, a vitatott intézkedés nem torzíthatja a versenyt, mivel korlátozás nélkül bármely spanyol társaság rendelkezésére áll. Bármely társaság, amely ugyanolyan helyzetben van, mint a vitatott intézkedés valamely kedvezményezettje, részesülhet a vitatott intézkedés adóterheket csökkentő rendelkezéséből, ami kizárja, hogy ebből bármilyen versenyelőnye származhatna. Továbbá nem tartozik az állami támogatásokról szóló szabályok hatálya alá a tagállamokban a helyi társaságok versenyhelyzetét javítani képes alacsonyabb szintű adómérték, mindaddig, amíg az általános jellegű.
(66)
Végül a Bizottság az összefonódás-ellenőrzési rendelet (30) fényében már megvizsgált számos olyan határon átnyúló spanyol műveletet, amelyek számára a vitatott intézkedés kedvező lehetett volna. Azonban a Bizottság az említett vizsgálatok egyikénél sem vetette fel a lehetséges versenytorzulás problémáját.
(67)
A Bizottság észrevételeivel nem csupán az a baj, hogy távol állnak a valóságtól, hanem az is, hogy nem ismerik a spanyol társaságok befektetési helyzetét. A vitatott intézkedés nem torzítja a versenyt és nem gyakorol a közös érdek ellen ható mértékben negatív hatást az Európai Unión belül folyó kereskedelemre.
(68)
Egy összehangolatlan piacon az adórendszerek közötti verseny eredményeképp a tökéletesen egyforma ügyletek adókihatása a szereplők honosságától függően eltérő. A verseny e helyzet hatására eltorzul, még akkor is, ha a kérdéses nemzeti intézkedések általános jellegűek. Más szavakkal, e torzulás nem az állami támogatásnak, hanem az összehangolás hiányának tudható be. A Bizottság érvelését folytatva, magának a Bizottságnak több száz nemzeti intézkedés kapcsán kellene hivatalos vizsgálatot indítania, ami a külföldi befektetések szempontjából rendkívül káros jogbizonytalanságot eredményezne.
A.2. Összeegyeztethetőség
(69)
Még ha a Bizottság úgy ítéli is meg, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében állami támogatást valósít meg, ez a rendelkezés - mivel előmozdítja a nemzetközi társaságoknak az Unió érdekében álló integrációját - összeegyeztethető az EUMSZ 107. cikkének (3) bekezdésével.
(70)
Az állami támogatási cselekvési terv (31) szerint egy intézkedés akkor tekinthető összeegyeztethetőnek, ha egy piaci hiányosság kijavítására irányul, ha világosan meghatározott közös célkitűzéseket teljesít, továbbá ha nem torzítja az Unión belüli versenyt és kereskedelmet a közös érdekkel ellentétes módon. A jelen ügyben a határokon átnyúló üzleti kombinációk megvalósításának nehézsége (vagy szinte lehetetlensége) képviseli a piaci hiányosságot. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatása a páneurópai társaságok létesítésének támogatása, egyenlőségjelet téve a hazai és a határokon átnyúló vételek közé.
(71)
A spanyol hatóságok számára ezért a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése összeegyeztethető a belső piaccal, mivel összehangolt európai adóztatás hiányában arányos módon teljesíti a határokon átnyúló befektetés akadályainak megszüntetésére irányuló célkitűzést. A vitatott intézkedés ténylegesen fel kívánja számolni a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtti akadályok okozta negatív hatásokat és az adóztatás szempontjából egyenlő elbánásban kívánja részesíteni a határokon átnyúló és a helyi üzleti kombinációkat, hogy biztosítsa, hogy az ilyen jellegű ügyletek vonatkozásában hozott döntések ne adóztatási, hanem kizárólag gazdasági megfontolásokon alapuljanak.
A.3. Jogos elvárás és jogbiztonság
(72)
Végül, abban az esetben, ha a Bizottság kijelenti, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást valósít meg, a Bizottságnak el kell ismernie, hogy vannak bizonyos körülmények, amelyek indokolják a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján nyújtott feltételezett állami támogatás vissza nem térítését. A kedvezményezetteket megilleti a végleges határozat közzétételének napja előtt megvalósított vételeknek megfelelő üzleti és cégérték kivételes amortizációjának joga.
(73)
Először, a Bizottság az eljárás megindításáról szóló határozatban vélhetően elismeri a jogos elvárás valószínű meglétét. Így, összhangban az Elsőfokú Bíróság ítélkezési gyakorlatával (32), ez a nyilatkozat egyértelműen jelzi a jogos elvárások fennállását. Mivel az eljárás megindításáról szóló határozat nem előlegezi meg a hivatalos vizsgálat végeredményét, a jogos elvárás meglétét a végleges döntés közzététele előtti valamennyi ügyletre vonatkozóan el kell ismerni.
(74)
Másodszor, az Európai Parlament képviselői által benyújtott írásbeli kérdésekre adott válaszaiban (33) a Bizottság kijelentette, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem valósít meg állami támogatást. Ez a nyilatkozat a Bizottság világos álláspontját tükrözi és nyilvánvalóan jogos elvárásokra készteti a spanyol hatóságokat és a vitatott intézkedés kedvezményezettjeit.
(75)
Harmadszor, a hasonló ügyekben hozott bizottsági következtetésekkel (34) összhangban a Bizottság számos közvetett bizonyítékkal szolgált azt illetően, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem minősül állami támogatásnak. E határozatokat szem előtt tartva még a legmegfontoltabb vállalkozás sem számíthatott arra, hogy a Bizottság ezzel ellentétes álláspontra helyezkedhet.
(76)
Végül pedig a vitatott intézkedés továbbra is, egészen az üzleti és cégérték amortizációjának végéig hatályos egy esetleges negatív határozat közzététele előtti összes ügyletre. A vitatott intézkedés jogosultságot ad egy bizonyos összeg levonására, amely a vételkor kerül meghatározásra, és amelynek levonása a következő húsz év alatt részletekben történik. Ezenkívül a Bizottság hasonló ügyekben tanúsított álláspontja miatt (35) indokolt a vélelem, hogy a jogos elvárást a végleges határozat közzétételéig fenn kell tartani.
B. A két érdekelt fél megjegyzései
(77)
A két érdekelt fél szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése állami támogatást valósít meg. Úgy vélik, hogy ebben az ügyben nem létezik jogos elvárás, ezért kérik, hogy a Bizottság rendelje el a jogtalanul kapott támogatások visszatérítését. Érveik összegzése a következő.
B.1. A vitatott intézkedés állami támogatást valósít meg
B.1.1. A vitatott intézkedés gazdasági előnyt nyújt
(78)
A két érdekelt fél szerint a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének jellege kivételes, mivel a spanyol adórendszerben e rendelkezést kivéve az üzleti és cégérték semmiféle amortizációja nem engedélyezett, mindössze bizonyított értékromlás esetében nyílik lehetőség levonásra. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének megjelenéséig a társasági adóra vonatkozó spanyol szabályozás nem engedélyezte a részesedések amortizációját, függetlenül attól, hogy ténylegesen bekövetkezett-e értékromlás. Hangsúlyozzák, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valószínűleg egyedülálló az európai térségben, hiszen nincs más olyan tagállam, amelyben a határokon átnyúló, részvénytöbbséget nem szerző tranzakciókra vonatkozóan hasonló rendszer lenne érvényben.
(79)
A spanyol adórendszer csak üzleti kombináció megléte esetén teszi lehetővé az üzleti és cégérték amortizációját, egyedüli kivétel a vitatott intézkedés, amely kivételes esetben, amennyiben egy felvásárolt társaságban történő kisebbségi részesedésszerzésről van szó, engedélyezi az amortizációt. Ez eltérést jelent az általános adórendszertől, nemcsak azért, mert üzleti kombináció megléte nélkül is lehetővé teszi az amortizációt, hanem mivel azokban az esetekben is engedélyezi, amikor a vevő nem szerez ellenőrzést a külföldi társaság felett. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése ezáltal bizonyos spanyol társaságokat előnyben részesít i. a kizárólag nemzeti szinten működő más spanyol társaságokkal szemben; és ii. más uniós gazdasági szereplőkkel szemben, akik nemzetközi versenyben állnak a vitatott intézkedés spanyol kedvezményezettjeivel.
(80)
Gazdasági szempontból a spanyol hatóságok nemcsak húsz éven keresztül használható kamatmentes kölcsönt nyújtanak (kamatmentes adóhaladék), hanem a kamatmentes hitel visszafizetésének időpontját valójában a hitelfelvevőre bízzák, ha e kölcsön egyáltalán visszafizetésre kerül. Ha a befektető nem adja el a jelentős részesedését, olyan helyzet alakul ki, mint amikor a spanyol hatóságok elengednek egy adósságot. Ilyen esetben az intézkedés átalakul tartós adómentességgé.
(81)
A kettő közül az egyik érdekelt fél becslése szerint a vitatott intézkedés következtében a spanyol részesedésszerzők, például a bakszektorban, közel 7 %-kal többet képesek kifizetni, mint ellenkező esetben tudnának. Elismeri azonban azt is, hogy mivel az ajánlott ár különböző részelemekből áll össze, a vitatott intézkedés által kedvezményezett potenciális spanyol vevők agresszivitásának nem egyetlen, bár valószínűleg legmeghatározóbb eleme a vitatott intézkedés. Ez a fél azt is állítja, hogy a nemzetközi aukciókon a vitatott intézkedés meghatározó előnyt biztosít a potenciális spanyol vevőknek.
B.1.2. A vitatott intézkedés meghatározott társaságoknak vagy meghatározott áruk termelésének kedvez
(82)
Egyértelmű párhuzam áll fenn ezen ügy és a Bíróság 2004. július 15-én hozott ítéletét (36) megalapozó körülmények között. A spanyol hatóságok által hivatkozott azon érvek ellenére, hogy az utóbbi esetben a kifogásolt intézkedés nem szelektív, mivel a TRLIS 37. cikke minden olyan spanyol vállalkozásra vonatkozik, amely nemzetközi befektetést végez, a Bíróság azt állapította meg, hogy az intézkedés állami támogatásnak minősül, mert a vállalkozások egy kategóriájára, nevezetesen a bizonyos nemzetközi befektetéseket eszközlő vállalkozásokra korlátozódik. Ugyanez az érvelés alkalmazható a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésére is. Így tehát a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének szelektivitása abból adódik, hogy a rendelkezés kedvezményeiben csak a külföldi társaságokban részesedést szerző társaságok részesülhetnek.
(83)
Továbbá csak bizonyos nagyságú és meghatározott pénzügyi szilárdságú, multinacionális ügyleteket folytató vállalkozások képesek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének kedvezményeivel élni. A társaság mérlege ugyan megmutatja a tárgyi eszközök könyv szerinti értékét, azonban nem valószínű, hogy azok hallgatólagos piaci értékét is tükrözi. Ezért a gyakorlatban csak a felvásárolt társaságokban ellenőrzési érdekeltséggel rendelkező gazdasági szereplőknek van elégséges hozzáférésük a társasági dokumentumokhoz, amelyek alapján meghatározhatják a társaság eszközeinek hallgatólagos piaci értékét. Az 5 %-os küszöb következésképpen a multinacionális ügyleteket folytató társaságoknak kedvez.
(84)
Továbbá csak egy Spanyolországban tevékenykedő gazdasági szereplő rendelkezik spanyol adóalappal és élhet a leértékeléssel. Ezért gyakorlatilag csak a spanyolországi illetőségű és jelentős spanyol adóalappal rendelkező társaságok élhetnek vele, mivel a potenciális kedvezmény nem a vétel, hanem a spanyol ügylet méretéhez kapcsolható. Annak ellenére, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének megfogalmazása szerint a rendelkezés az összes spanyolországi székhellyel rendelkező gazdasági szereplőre vonatkozik, a gyakorlatban csak korlátozott számú, könnyen azonosítható társaság - amelyek az adott adóévben külföldi beszerzést valósítanak meg és az üzleti és cégérték levonását lehetővé tevő, meghatározott összegű adóalappal rendelkeznek - élvezheti évente az intézkedés alkalmazásának előnyeit. Következésképpen a vitatott intézkedés valójában még a külföldi beszerzéseket illetően hasonló helyzetben lévő spanyol gazdasági szereplőket is eltérő adóügyi megítélésben részesíti.
(85)
A két érdekelt fél úgy véli, hogy a vitatott intézkedés igazolására nem találtak semmiféle célt illetve horizontális kritériumot vagy körülményt. Éppen ellenkezőleg, úgy vélik, hogy a vitatott intézkedés alapvető szándéka az, hogy kedvezményt nyújtson bizonyos spanyol gazdasági szereplőknek. Ezenkívül, ha a vitatott intézkedés a spanyol adórendszer szerves része, az intézkedésnek az adott időpont előtt szerzett külföldi részesedésekre is vonatkoznia kellene, de ez nem így van, mivel az adókedvezmény csak a 2002. január 1-je után szerzett részesedéseket illeti meg.
(86)
Ennek megfelelően, és a Bizottság politikájának fényében (37) a vitatott intézkedést szelektívnek kell tekinteni.
B.1.3. A kifogásolt intézkedés torzítja a versenyt és érinti az uniós kereskedelmet
(87)
A vitatott intézkedés egyértelműen diszkriminatív, mivel olyan egyértelmű adózási és monetáris előnyt biztosít a spanyol gazdasági szereplőknek, amelyben a külföldi gazdasági szereplők nem részesülhetnek. Egy társaság vételére kiírt aukció vagy más versenyeljárás esetén ez az előny jelentős különbséget jelent.
(88)
A vételi ajánlatok általában felárat kínálnak a felvásárolt társaság részvényeiért, ami majdnem mindig üzleti és cégérték létrejöttét eredményezi. A pénzügyi sajtó számos alkalommal beszámolt a spanyol társaságok hatalmas részesedésszerzéseiről és azon adókedvezményekről, amelyekben az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozó spanyol adózási szabályoknak köszönhetően részesültek. Egy befektetési bank által eszközölt részesedésszerzéseket illetően végzett becslések szerint a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének köszönhető adókedvezmény 1700 milliárd EUR-t, azaz az ajánlott ár 6,5 %-át tette ki. Egy másik beszámoló szerint a spanyol vevő 15 %-kal magasabb árat tudott kínálni, mint nem spanyol versenytársai.
(89)
A vitatott intézkedés látszólag a spanyol társaságok bizonyos exporttevékenységének kedvez (külföldi részesedésszerzés céljából történő exporttámogatás), ami ellentétes a Bizottság e területre vonatkozó politikájával (38).
B.1.4. A vitatott intézkedés állami forrásokat érint
(90)
A vitatott intézkedés azon vállalkozások számára kedvező, amelyeknél teljesülnek bizonyos követelmények, és lehetővé teszi számukra az adóalapjuk és ezáltal a fizetendő adó összegének csökkentésére ahhoz képest, amelyet az adott évben e rendelkezés hiányában kellett volna fizetniük. Így tehát az intézkedés olyan pénzügyi előnyt biztosít a kedvezményezettnek, amelynek költsége közvetlenül az érintett tagállam költségvetését terheli.
VI. SPANYOLORSZÁG VÁLASZA A HARMADIK FELEK ÉSZREVÉTELEIRE
(91)
A spanyol hatóságok rámutatnak, hogy a harmadik felek által tett megjegyzések túlnyomó többsége az ő álláspontjukat támogatja. Csupán két fél véli úgy, hogy a vitatott intézkedés állami támogatást valósít meg, a többiek mind arra a megállapításra jutottak, hogy TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdésének értelmében nem valósít meg állami támogatást. Ha nem így volna, kevesebb gazdasági szereplő nyújtott volna be észrevételt. Ezenkívül a vitatott intézkedés általános jellegét az érdekelt harmadik felek tevékenységének sokszínűsége és méretének változatossága is bizonyítja.
(92)
Ami a vitatott intézkedés kivételes jellegét illeti, a spanyol hatóságok visszautasítják e minősítést, emlékeztetve az üzleti és cégérték és a goodwill amortizációjának a spanyol számviteli szabályok szerinti közös jellemzőjére (39). Továbbá a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdése és 89. cikkének (3) bekezdése rendelkezéseinek megfelelően az üzleti és cégérték amortizációja általános szabályt képvisel a spanyol társaságiadó-rendszerben. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése ugyanezt a logikát követi. Helytelen a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdését az üzleti és cégérték amortizációjának általános szabályaként bemutatni, mivel ez a cikk a tőzsdén nem jegyzett gazdasági egységekben szerzett részesedés levonására vonatkozik. E rendelkezés az elméleti számviteli érték értékcsökkenéséhez kapcsolódik, nem az üzleti és cégértékhez. A TRLIS 12. cikkének (3) és (5) bekezdése két általános, egymást kiegészítő szabály: az első a felvásárolt társaság veszteségeinek betudható értékcsökkenésre, míg a második az értékcsökkenésnek csak arra a részére vonatkozik, amely az üzleti és cégérték leértékelődésének tudható be. Végezetül, nincs jelentősége annak a ténynek, hogy egyetlen más tagállam sem rendelkezik a vitatott intézkedéshez hasonló intézkedéssel, mivel az Európai Unióban az adózási rendszerek nincsenek összehangolva.
(93)
A vitatott intézkedés szelektív jellegét illetően helytelen párhuzamot vonni a Bíróság 2004. július 15-i ítéletével (40) mivel abban az ügyben a Bizottság világosan meghatározta a kedvezményezett profilját, ami ebben az ügyben nem volt lehetséges. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valójában nem írja elő a részesedésszerzés és a termékek és szolgáltatások exportja közötti kapcsolatot. Következésképpen a vitatott intézkedés nem vonja maga után a spanyol áruk és szolgáltatások exportjának növekedését. Az a tény, hogy ezt a nem szelektív intézkedést nem lehet a hazai ügyletekre alkalmazni, nem érinti annak általános jellegét. A vitatott intézkedés végső célja valójában ugyanaz, mint a határon átnyúló adózásról szóló irányelv esetében: annak biztosítása, hogy a befektetésekre vonatkozó döntések alapját ne adózási, hanem gazdasági megfontolások alkossák. Ezért, mivel üzleti kombinációk hazai beszerzések útján létrehozhatók, de határokon átnyúló beszerzések útján nem, az adórendszer semlegességének biztosítása érdekében nem csupán jogilag indokolt, hanem szükséges is, hogy a hazai és a határokon átnyúló ügyletek eltérő kezelésben részesüljenek.
(94)
A vitatott intézkedés állítólagos torzító tulajdonságait illetően a spanyol hatóságok hangsúlyozzák, hogy a társaság működési költségeit csökkentő bármely adókedvezmény növeli a kedvezményezett versenyképességét. Ez az állítás azonban nem releváns, mivel a vitatott intézkedés általános jellegű. A tagállamokban a letelepedett társaságok versenyképességét befolyásoló különböző adóterhek nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatálya alá. Továbbá az sem nyert bizonyítást, hogy a vitatott intézkedés hatással lenne a tagállamok közötti kereskedelemre. Az üzleti és cégérték amortizációjának továbbá nem szükséges következménye a versenytárs által ajánlott magasabb ár.
(95)
A vitatott intézkedésnek a belső piaccal való összeegyeztethetőségét illetően a spanyol hatóságok úgy vélik, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azáltal, hogy a hazai és a határokon átnyúló ügyletek vonatkozásában a páneurópai társaságok fejlődését elősegítő semleges adószabályokat állapít meg, megfelelően és arányosan korrigál egy piaci hiányosságot.
VII. A RENDSZER ÉRTÉKELÉSE
(96)
Annak meghatározása érdekében, hogy egy intézkedés támogatásnak minősül-e, a Bizottságnak meg kell vizsgálnia, hogy a vitatott intézkedés megfelel-e az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdésében rögzített feltételeknek. Ez a rendelkezés kijelenti, hogy „Ha a Szerződések másként nem rendelkeznek, a belső piaccal összeegyeztethetetlen a tagállamok által vagy állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás, amely bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben ez érinti a tagállamok közötti kereskedelmet.” A továbbiakban a Bizottság e rendelkezés fényében megvizsgálja, hogy a vitatott intézkedés állami támogatást valósít-e meg.
A. Az intézkedés szelektivitása és előnyt adó jellege
(97)
Egy intézkedést akkor lehet állami támogatásnak tekinteni, ha egyedi vagy szelektív, abban az értelemben, hogy csak bizonyos társaságoknak vagy bizonyos áruk termelésének kedvez.
(98)
A Bizottság közleménye (41) kijelenti, hogy „A 92. cikk (1) bekezdésének [jelenleg az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése] az adóintézkedésekre történő alkalmazásánál tehát a legfontosabb kritérium az, hogy az intézkedés a tagállamban lévő egyes vállalkozások tekintetében kivételt jelent az adórendszer alkalmazása alól. Így először az alkalmazandó közös rendszert kell meghatározni. Ezután azt kell vizsgálni, hogy a rendszer alóli kivételt vagy a rendszeren belüli megkülönböztetéseket indokolja-e az adórendszer »jellege vagy általános felépítése«, azaz, hogy közvetlenül az érintett tagállam adórendszerének alapelvéből vagy vezérelvéből következnek-e”.
(99)
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (42)„A szelektivitás feltételének - amely az állami támogatás fogalmának előfeltétele - értékelését illetően az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az EK-Szerződés 87. cikke (1) bekezdésének [jelenleg az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése] alkalmazásában azt kell eldönteni, hogy az adott jogi szabályozás keretén belül valamely nemzeti intézkedés alkalmas-e arra, hogy »bizonyos vállalkozásokat vagy bizonyos termékek előállítását« előnyben részesítse olyan vállalkozásokkal és termékekkel szemben, amelyek az intézkedés által elérni kívánt cél tekintetében hasonló jogi és ténybeli helyzetben vannak” (43).
(100)
A Bíróság továbbá számos alkalommal megállapította, hogy az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése nem tesz különbséget az állami intézkedések okai vagy céljai szerint, hanem hatásuk alapján határozza meg azokat (44). Különösen azon adóügyi intézkedésekre kell az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdését alkalmazni, amelyek nem az általános rendszernek bizonyos társaságok sajátos jellemzőihez történő igazítását célozzák, hanem azok versenyképességének javítására irányulnak (45).
(101)
Az állami támogatás fogalma azonban nem alkalmazandó azokra az állami intézkedésekre, amelyek különbséget tesznek a vállalkozások között, amennyiben e különbségtétel azon rendszer jellegéből vagy általános felépítéséből következik, amelynek részét képezik. A Bizottság közleményében (46) megfogalmazott magyarázat szerint „néhány feltételt az adófizetők közötti objektív különbségek indokolhatnak”.
(102)
Ahogyan a következő szakasz részletesebben kifejti, a Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés szelektív, mivel kizárólag a társaságok meghatározott, bizonyos befektetéseket külföldön realizáló csoportjának kedvez, és mivel a rendszernek ez az egyedi jellege nem igazolható a rendszer természetével. A Bizottság úgy ítéli meg, hogy a vitatott intézkedést a társaságiadó-rendszer általános rendelkezéseinek, konkrétabban az üzleti és cégérték adózására vonatkozó szabályaira figyelemmel kell értékelni (lásd a (48)-(69) bekezdéseket).
(103)
A Bizottság azt is elemezte, hogy a spanyol hatóságok által alapként használt ténybeli feltételezés megalapozott-e, és vannak-e akadályok a harmadik országok jogszabályaiban. Ki kell emelni azonban, hogy ez a gyakorlat nem jelenti annak elismerését, hogy az ilyen akadályok megléte a jelen esetben más adózási elbánást igazolhatna. Továbbá, e határozat célja nem az, hogy meghatározza azokat a feltételeket, amelyek az érintett tagállam számára lehetővé tették volna az, hogy elkerülje a vitatott intézkedés állami támogatássá történő minősítését.
(104)
A Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés a spanyol hatóságok által javasolthoz hasonló alternatív referenciarendszer választása esetén is szelektív előnyt valósítana meg, alapvetően azért, mert hiányoznak azok a különböző ténybeli és jogi feltételek, amelyek szükségesek lennének az üzleti és cégértékre vonatkozó rendelkezések kedvezményeinek igénybevételére vonatkozó különböző forgatókönyvek érvényesüléséhez. Az pedig még fontosabb, hogy a vitatott intézkedés lehetővé teszi az üzleti és cégérték elkülönített elismerését és amortizációját is azokban az esetekben, amikor a kedvezményezett 5 %-os kisebbségi részesedést szerez. Ez jóval az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozó általános szabályok alkalmazásához szükséges szint alatt marad (47) Ezért a vitatott intézkedés kivételnek minősül a referenciarendszer alól, függetlenül annak meghatározásától.
(105)
Ezen túlmenően a Bizottság egyéb különbségeket is észlel a vitatott intézkedésre vonatkozó alkalmazási feltételek és a referenciarendszer rendelkezései tekintetében. A vitatott intézkedés szerint a 2002. január 1. előtt végzett részesedésszerzéseket valóban nem veszik figyelembe az amortizálandó alap kiszámítása során. Ezzel szemben az üzleti kombináció forgatókönyve szerint nem létezik ilyen végső határidő az üzleti és cégérték kiszámítása során, és az adófizetőnek kell bizonyítania, hogy a kombináció valós gazdasági okokból jött létre, azt elkerülendő, hogy a kombinációk pusztán az adózási előnyök kihasználását célozzák (48), a vitatott intézkedés viszont csak adókedvezményt nyújt. A spanyol hatóságok nem tudtak meggyőző érveket felhozni e különbségek indoklására, és így az intézkedés nem tekinthető a spanyol adórendszer logikája által alátámasztottnak.
(106)
Ennélfogva a vitatott intézkedés, mivel nem szab feltételeket, például az adózás területén alkalmazott eltérő bánásmódot indokoló, meghatározott és jogilag körülhatárolt helyzetek meglétét, túl bizonytalan és pontatlan. Ennek következtében a vitatott intézkedés által biztosított kedvezmény olyan helyzetekre is kiterjed, amelyek eltérő jellegének bizonyítása nem elégséges az üzleti és cégérték területére vonatkozó általános szabályok alóli szelektív eltérés igazolására. Ezért a Bizottság véleménye szerint a vitatott intézkedés meghatározott költségtípusokra alkalmazható adókedvezményre vonatkozik és az adófizetők közötti objektív különbségek által nem indokolható, diszkriminatív módon megállapított, széles ügyletkörre vonatkozik.
(107)
Továbbá a Bíróság ítélkezési gyakorlatával (49) összhangban a Bizottság úgy véli, hogy a rendszer állami támogatássá történő minősítéséhez nem szükséges annak bizonyítása, hogy az adott rendszerben biztosított minden egyedi támogatás állami támogatásnak minősül az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében. Ebből a célból elegendő az, ha a vizsgált rendszer végrehajtása olyan helyzetekhez vezet, amelyek támogatásnak minősülnek, és már ennek alapján megállapítható az, hogy a rendszer az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében támogatási elemeket tartalmaz Így e határozat összefüggésében szükségtelen minden olyan szóba jöhető nem uniós ország jogszabályait megvizsgálni, amelyek tekintetében a bizottsági vizsgálati eljárás még nem zárult le. Ezért a korábbi határozat 115. és azt követő bekezdéseiben már jelzettek szerint (50) a Bizottság - az alább részletesen kifejtett módszertan alapján - ellenőrizte, hogy a kifogásolt támogatási rendszer egyes egyedi, nem uniós ügyletekben való alkalmazásai megvalósítottak-e állami támogatást. Az elemzés azokra a nem uniós országokra fókuszált, amelyek szoros gazdasági kapcsolatban állnak Spanyolországgal, és amelyeket ezért a 2002. január 1. és 2009. június 1. közötti időszak közvetlen külföldi befektetéseinek (kkb) szintje alapján kiválasztottak. E nem uniós országok közül a bizottsági elemzés azokra az országokra összpontosított, amelyek esetében valószínűsíthető a vitatott intézkedés egyedi alkalmazásainak magasabb száma. Amerikai Egyesült Államok (35 milliárd EUR kkb), Mexikó (18 milliárd EUR kkb), Argentína (15 milliárd EUR kkb) és Brazília (13 milliárd EUR kkb). A spanyol hatóságok által az eljárás során benyújtott információk alapján úgy tűnik, hogy a 15 nem uniós ország közül, amelyek tekintetében a spanyol hatóságok tájékoztatást adtak, nem csak a fent említett négy országban került sor ügyletekre, hanem a Kolumbiai Köztársaságban, a Perui Köztársaságban és az Ecuadori Köztársaságban is. A Bizottság ezért erre a három országra is kiterjesztette a vizsgálatát.
(108)
A Bizottság fent összegzett indoklásának kifejtése a követező bekezdésekben található.
A.1. Az üzleti és cégértéknek a spanyol adórendszer szerinti adóztatása a nem uniós részesedésszerzésekre tekintettel
A.1.1. Referenciarendszer
(109)
Az eljárás megindításáról szóló határozatában, valamint korábbi határozatában a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a spanyol társaságiadó-rendszer, konkrétabban a spanyol adórendszernek az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási szabályai képezik a megfelelő referenciarendszert. E megközelítés igazodik mind a Bizottság korábbi gyakorlatához, mind az európai bíróságok ítélkezési gyakorlatához, amelyek szerint a rendes társaságiadó-rendszer a referenciarendszer (51). Ezt a megközelítést e határozat is fenntartja.
(110)
A spanyol hatóságok kijelentik, hogy a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtti akadályok miatt azok az adózók, akik hazai társaságokban vásárolnak részvényeket, jogilag és tényszerűen általában más helyzetbe kerülnek, mint azok, akik nem honos társaságokban, különösen a nem uniós országokban található vállalatokban vásárolnak részesedéseket. A spanyol hatóságok elmagyarázták, hogy a vitatott intézkedés célja az adójogi elbánás terén megnyilvánuló különbség megszüntetése egy olyan felvásárlás, amelyet egy ellenérték fejében végzett azonnali üzleti kombináció követ, és egy üzleti kombináció nélküli részesedésszerzés között. Ennek megfelelően a vitatott rendszer hatálya a nem Spanyolországban letelepedett társaságokban történt jelentős részesedésszerzésekre korlátozódna, mivel bizonyos akadályok miatt nehezebb lenne egy határokon átnyúló, mint egy helyi üzleti kombinációt létrehozni (52). Ezen akadályok fennállása következtében a külföldön befektető spanyol adófizetők jogilag és tényszerűen is más helyzetben lennének, mint azok, akik Spanyolországban fektetnek be. E tekintetben a spanyol hatóságok kijelentik, hogy (53): „Összegezve, nem szükségszerű, hogy bizonyos adóügyi intézkedések csupán különbséget tevő jellegük miatt állami támogatásnak minősüljenek, az intézkedéseket - a Bizottság közleményében megfogalmazottak szerint - meg kell vizsgálni abból a szempontból is, hogy szükségesek vagy funkcionálisak-e az adórendszer hatékonysága szempontjából. Éppen emiatt a spanyol adóügyi rendszer eltérő adószabályokat határoz meg az olyan egymástól ténylegesen eltérő helyzetek számára, mint a külföldi gazdasági szervezetekben szerzett részesedések, szemben a spanyol társaságokban realizált felvásárlásokkal (nem lehetséges egyesülési ügyleteket végrehajtani, kockázatkezelés stb.), annak érdekében, hogy elérje a spanyol belső jogszabályokban és magában a közösségi jogban is előírt adóügyi semlegességet, és biztosítsa a spanyol adórendszer következetes és hatékony logikáját.”.
(111)
E hatóságok szerint a spanyol adórendszer semlegességének biztosítása és a hazai részesedésszerzések kedvezőbb adójogi kezelésének elkerülése érdekében szükséges lenne különleges adózási elbánást biztosítani a határokon átnyúló részesedésszerzéseknek. Ebből következően a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél véleménye szerint a külföldi részesedésszerzések esetében az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási elbánás képezheti a megfelelő referenciakeretet a vitatott intézkedés értékeléséhez.
(112)
Korábbi határozatában a Bizottság fenntartotta az eljárást annak érdekében, hogy a spanyol hatóságok új információkat szolgáltathassanak a határokon átnyúló üzleti kombinációk kifejezett jogi akadályainak fennállásáról a nem uniós országokban.
(113)
Ebben az összefüggésben és alapvetően a jelentésekben foglalt elemek alapján a Bizottság megvizsgálta a különböző nem uniós országok jogszabályait egyszerűen abból a célból, hogy ellenőrizze a spanyol hatóságok állításait a határokon átnyúló kombinációk kifejezett jogi akadályainak fennállásáról. Ez a vizsgálat azonban nem jelenti annak a ténynek az elismerését, hogy az ilyen akadályok igazolhatnának ebben az esetben egy eltérő referenciarendszert. E vizsgálat során a Bizottság főként azt ellenőrizte, hogy egy spanyol anyavállalatnak volt-e jogi lehetősége arra, hogy összekapcsolódjon egy nem uniós országban honos leányvállalattal.
(114)
A következő premisszák támasztják alá az említett vizsgálatot, amely az érvelésekben említett feltételezések igazságtartalmának vizsgálatára szorítkozott:
-
Először a Bizottság azt ellenőrizte, hogy a korábbi határozatban (54) állítottak szerint szembesülnek-e a spanyol vállalatok olyan kifejezett jogi akadállyal, amely egy nem uniós országnak tudható be és nem Spanyolországnak (55), és amely megakadályozza őket abban, hogy egy külföldi leányvállalatot fiókteleppé alakítsanak át. Az ilyen jogi rendelkezések azonban csak akkor minősülhetnek akadálynak, ha az érintett vállalat olyan mértékben lenne képes tényleges befolyást gyakorolni a felvásárolt vállalat felett, nevezetesen leginkább többségi részesedés útján, hogy az akadály hiányában elérhetné a vállalatok egyesülését. Ennélfogva a nem uniós országok azon jogi rendelkezései, amelyek megakadályozzák, hogy egy spanyol adófizető az adott országban megszerezze egy célvállalat feletti ellenőrzést, nem tekinthetők releváns kifejezett jogi akadálynak a spanyol hatóságok által feltételezett értelemben: e rendelkezések eredményeként a spanyol vállalatok/adófizetők soha nem felelhetnek meg a tényleges befolyás feltételének, mivel mindig a célvállalat kisebbségi tulajdonosai lesznek. Ezért soha nem rendelkezhetnek az üzleti kombináció megvalósításához szükséges hatékony kapacitással. A Bizottság szeretné kiemelni, hogy az ellenőrzés feltételét az intézkedés kedvezményezettjének a szintjén értékelte (és nem annak a csoportnak a szintjén, amelyhez tartozhat), összhangban a spanyol adórendszerrel. Ugyanezen érvelés alapján a Bizottság úgy véli, hogy a meghatározott eszközök (például vízparti ingatlan) felett közvetlen tulajdonjoggal rendelkező nem honos gazdasági szervezetekre vonatkozó kifejezett tiltás nem minősülhet kifejezett jogi akadálynak e gyakorlat összefüggésében.
A Bizottság úgy véli, hogy a nem uniós országok által a nem honos vállalatoktól megkövetelt puszta adminisztratív teher vagy formalitás (56) nem tekinthető kifejezett jogi akadálynak csupán azért, mert további költségekkel jár - amelyek a spanyol adórendszer szerint levonhatóak lehetnek az adóból - de nem lehetetleníti el az üzleti kombinációt.
-
Másodszor, az az állítás, hogy nincsenek ismert példák a spanyol vállalatok és bizonyos nem uniós országok vállalatai közötti határokon átnyúló üzleti kombinációkra, nem jelenthet elegendő bizonyítékot és nem igazolhatja a korlátok fennállását. A vállalatok által az üzleti kombinációról szóló döntés meghozatala során figyelembe vett elemek sokrétűek, és nem korlátozódnak csupán az érintett vállalatok arra vonatkozó képességére, hogy az üzleti tevékenységüket kombinálni tudják-e. Ezt világosan mutatja, hogy a harminc érdekelt fél közül néhányan számos teljes ellenőrzés alatt álló spanyol leányvállalattal rendelkeznek, anélkül, hogy összekapcsolták volna a spanyol üzleti tevékenységüket, bár a spanyol hatóságok elismerik, hogy a belföldi üzleti kombinációk előtt nem állnak akadályok. Ezért a Bizottság úgy véli, hogy a jelentésekben foglalt elemek közül csak a határokon átnyúló üzleti kombinációk nem uniós országbeli jogszabályokban meghatározott kifejezett tiltásai fogadhatók el. Amint azt a korábbi határozat (93) bekezdése már jelezte, ha figyelembe lehetne venni általános jellegű, nem megindokolt elemeket, félő, hogy az elemzés valóban nagymértékben önkényes lenne.
(115)
Az alábbi megállapítások alapja a spanyol hatóságok által a jelentésekben adott tájékoztatás, amelynek az igazságtartalmát és teljességét a Bizottság a fenti módszertani megjegyzések fényében ellenőrizte. Ezen az alapon a Bizottság úgy véli, hogy - a spanyol hatóságok érveivel ellentétben - nem állapítható meg az, hogy a nem uniós országok jogszabályai kifejezett jogi akadályokat állítanak a határokon átnyúló üzleti kombinációk elé. Ezért - hasonlóan ahhoz, amit a korábbi határozat tartalmazott az unión belüli ügyletekkel kapcsolatban (57) - a Bizottság nem osztja a spanyol hatóságoknak a harminc érdekelt fél érveivel támogatott nézeteit az ilyen állítólagos akadályok általános fennállását illetően. A Bizottság szerint az uniós tagállamok körén kívül, és legalább is a következő releváns nem uniós országokban nem észlelhetők kifejezett jogi akadályok, az alábbiaknak megfelelően:
-
Amerikai Egyesült Államok
i.
Először is, a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok által benyújtott jelentésben (58) a határon átnyúló üzleti kombinációkra vonatkozó precedensek meglétének vizsgálata kapcsán a szerző kijelenti: „Nem találtunk, de valószínű, hogy sor került ilyenre Delaware-ben”. A spanyol hatóságok fő érveivel ellentétben az egyik jelentésben (59) az erre az országra vonatkozó következtetés úgy tűnik, hogy az, hogy a határokon átnyúló üzleti kombinációkra nézve nem áll fenn általános, kifejezett jogi tilalom.
ii.
Másodszor, a társasági jog (60) és az adójog (61) általános szabályai szerint nem áll fenn kifejezett tilalom a külföldi gazdasági szervezetekkel történő üzleti kombinációk tekintetében.
iii.
Harmadszor, a belföldi üzleti kombinációkra speciális társasági jogi rendelkezések vonatkoznak (62). A Bizottság tudomása szerint nincs érvényben kifejezett tiltás e rendelkezéseknek a határokon átnyúló üzleti kombinációkra történő alkalmazása tekintetében, bár a vonatkozó adminisztratív formalitások eltérhetnek. A Bizottság rámutat arra, hogy legalábbis Delaware államban kifejezetten lehetségesek a határokon átnyúló üzleti kombinációk (63), azzal a feltétellel, hogy ez a másik irányba is kölcsönösen lehetséges a külföldi vállalat honossága szerinti ország jogszabályai alapján. Ezért ha egy ilyen ügylet nem lehetséges egy delaware-i és egy spanyol vállalat között, akkor a Bizottság véleménye szerint az akadályok Spanyolországnak tulajdoníthatók, így a jelen elemzésben nem vehetők figyelembe. Ezt a megállapítást abban az összefüggésben kell vizsgálni, hogy Delaware állam milyen fontos szerepet tölt be az USA-beli vállalatok letelepedése/alapítása tekintetében (64).
iv.
Negyedszer, különleges adószabályok vonatkoznak a belföldi üzleti kombinációkra annak érdekében, hogy elkerüljék a kedvezőtlen adózást a szerkezetátalakítási műveletek során. A Bizottság tudomása szerint nincs érvényben kifejezett tiltás e rendelkezéseknek a határokon átnyúló üzleti kombinációkra történő alkalmazása tekintetében, bár a vonatkozó adminisztratív formalitások eltérhetnek.
v.
Végül pedig a Bizottság nem talált az illetékes amerikai bíróságoknál olyan ítélkezési gyakorlatot, amely ellentétes lenne a következtetéseivel abban a tekintetben, hogy egy USA-ban honos vállalattal kapcsolatos, határon átnyúló üzleti kombináció előtt nem állnak fenn kifejezett jogi akadályok.
-
Mexikó:
i.
Először is a Bizottság megjegyzi, hogy a Spanyolország és Mexikó közötti, 1994. október 6-án aláírt, jelenleg is hatályos adóegyezmény (65) 8. cikkének (3) bekezdése kifejezetten rendelkezik a határon átnyúló üzleti kombinációt megvalósító ügyletekről. E rendelkezés következtében az ilyen ügyletek adófizetési halasztásban részesülnek, mivel a nem realizált tőkenyereség nem adózik. A Bizottság megítélése szerint e nemzetközi adóegyezmény célja annak kizárása, hogy a határon átnyúló üzleti kombinációkat kizárhassák (66) a belföldi üzleti kombinációkra vonatkozó egyedi adószabályok által kínált előnyökből való részesedésből.
ii.
Másodszor, a mexikói jogszabályok szerint (társasági jog és adójog), és figyelemmel a fent említett adóegyezményre, nem áll fenn kifejezett jogi tilalom a spanyol vállalatokkal való üzleti kombinációkra vonatkozóan.
iii.
Végül, a Bizottság nem talált az illetékes mexikói bíróságoknál olyan ítélkezési gyakorlatot, amely egyértelműen ellentétes lenne a következtetéseivel abban a tekintetben, hogy egy Mexikóban honos vállalattal kapcsolatos, határon átnyúló üzleti kombináció előtt nem állnak fenn kifejezett jogi akadályok.
-
Brazília:
i.
Először is a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok találtak precedenst egy határon átnyúló üzleti kombinációra (nem Spanyolországgal) (67).
ii.
Másodszor, a társasági jog és az adójog (68) általános szabályai szerint nem áll fenn kifejezett tiltás a külföldi gazdasági egységekkel történő üzleti kombinációk tekintetében, bár az adminisztratív formaságok eltérhetnek (69).
iii.
Harmadszor, néhány kifejezett jogi korlátozás vonatkozik a külföldi vállalatok által ellenőrzött gazdasági egységek által bizonyos ágazatokban (70) végzett gazdasági tevékenységekre. A fent említettek szerint (lásd a (114) bekezdést) azonban a nem uniós országok azon jogi rendelkezései, amelyek megakadályozzák, hogy egy spanyol adófizető az adott országban megszerezze egy célvállalat felett az ellenőrzést, nem tekinthetők releváns kifejezett jogi akadálynak a spanyol hatóságok által állított értelemben: e rendelkezés eredményeként a spanyol vállalatok/adófizetők soha nem felelhetnek meg a tényleges befolyás feltételének, mivel mindig a célvállalat kisebbségi tulajdonosai lesznek. A Bizottság meglátása szerint ez pontosan az a helyzet, amely a két jelentésben említett brazil jogszabályokból következik.
iv.
Végül, a Bizottság nem talált olyan ítélkezési gyakorlatot, amely ellentétes lenne a következtetéseivel abban a tekintetben, hogy egy Brazíliában honos vállalattal kapcsolatos, határon átnyúló üzleti kombináció előtt nem állnak fenn kifejezett jogi akadályok.
-
Argentína:
i.
Először is a Bizottság megjegyzi, hogy a Spanyolország és Argentína közötti, 1994. augusztus 26-án aláírt, jelenleg is hatályos adóegyezmény (71) 5. cikke kifejezetten rendelkezik a határon átnyúló üzleti kombinációkról. E rendelkezés következtében a határon átnyúló szerkezetátalakítási műveletek nem eredményezhetnek kedvezőtlen adóztatást.
ii.
Másodszor, a társasági jog (72) és az adójog (73) általános szabályai szerint nem áll fenn kifejezett tiltás a külföldi gazdasági egységekkel történő üzleti kombinációk tekintetében, bár az adminisztratív formaságok eltérhetnek.
iii.
Harmadszor, a Bizottság nem talált olyan ítélkezési gyakorlatot, amely ellentétes lenne a következtetéseivel abban a tekintetben, hogy egy Argentínában honos vállalattal kapcsolatos, határon átnyúló üzleti kombináció előtt nem állnak fenn kifejezett jogi akadályok. A Bizottság nem ért egyet továbbá azzal, ahogyan a két jelentés az adóhatóság által bizonyos tervezett határon átnyúló ügyletekkel kapcsolatban kiadott végzéseket (74) értelmezi. Ezek a végzések pusztán az argentin adóhalasztási rendszer feltételeit tisztázzák. Nem tesznek említést arról, hogy általánosan és kifejezetten tiltott lenne e rendszer alkalmazása a határon átnyúló szerkezetátalakítási műveletekre. Az e végzésekre vonatkozóan a jelentésekben adott értelmezés ellentmond továbbá a Spanyol Királyság és az Argentin Köztársaság közötti, fent említett adóegyezmény általános rendelkezéseinek (75).
-
Ecuador:
i.
Először is a Bizottság megjegyzi, hogy a társasági jog és az adójog általános szabályai szerint nem áll fenn kifejezett jogi tiltás a külföldi gazdasági egységekkel történő üzleti kombinációk tekintetében (76).
ii.
Másodszor, a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok által benyújtott jelentés (77) elismeri, hogy lehetséges egy határon átnyúló üzleti kombináció, amennyiben a spanyol részesedésszerző előzőleg alapított Ecuadorban egy fiókvállalatot.
-
Peru:
i.
Először is a Bizottság megjegyzi, hogy tudomása szerint a társasági jog és az adójog általános szabályai alapján nem áll fenn kifejezett jogi tiltás a külföldi gazdasági egységekkel történő üzleti kombinációk tekintetében (78).
ii.
Másodszor, a Bizottság megjegyzi, hogy a perui polgári törvénykönyv 2074. cikke meghatározza a határon átnyúló üzleti kombinációkra vonatkozó alapelveket, az általános társasági törvény pedig megengedi az egy külföldi gazdasági egység fiókvállalata és egy perui honosságú vállalat közötti üzleti kombinációkat (79).
iii.
Harmadszor, a jövedelemadóról szóló törvény biztosítja a külföldi gazdasági egységek fiókvállalata és a perui honosságú vállalatok közötti üzleti kombinációk semleges kezelését (80).
iv.
Ezért a Bizottság úgy látja, hogy mindenesetre lehetséges a határon átnyúló üzleti kombináció, amennyiben a spanyol részesedésszerző előzetesen alapított egy fiókvállalatot Peruban.
-
Kolumbia:
i.
Először is, a Bizottság megjegyzi, hogy a Superintendencia de Sociedades (81) kifejezetten megerősíti, hogy a kolumbiai jogszabályok alapján lehetséges a határon átnyúló üzleti kombináció (82).
ii.
Másodszor, a társasági jog és az adójog általános szabályai szerint (83) nem áll fenn kifejezett tiltás a külföldi gazdasági egységekkel történő üzleti kombinációk tekintetében, bár az adminisztratív formaságok eltérhetnek.
iii.
Harmadszor, a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok által benyújtott jelentés (84) elismeri, hogy lehetséges egy határon átnyúló üzleti kombináció, amennyiben a spanyol részesedésszerző előzőleg alapított Kolumbiában egy fiókvállalatot.
(116)
A spanyol hatóságok nyolc további nem uniós ország jogszabályaira vonatkozóan nyújtottak be információkat. A (107) bekezdésben már említettek szerint a Bizottság úgy véli, hogy a fenti megállapítások megfelelően megerősítik azt, hogy ha el is fogadnánk azt, hogy a határon átnyúló üzleti kombinációk fennálló jogi akadályai jelentősek, a referenciarendszert mindenesetre akkor is a spanyol rendszernek az üzleti és cégérték adózási kezelésére vonatkozó szabályai kell, hogy képezzék. Mindazonáltal a (114) és az azt követő bekezdésekben kifejtett módszertan és kritériumok alkalmazásával a Bizottság a rendelkezésre álló információk alapján úgy véli, hogy nem állnak fenn a határokon átnyúló üzleti kombinációkra vonatkozó általános jellegű kifejezett jogi akadályok Chile, Venezuela, Algéria, Kanada, Ausztrália, Japán és Marokkó jogszabályaiban sem.
(117)
Ezért a fenti megállapítások alapján a Bizottság nem ért egyet a spanyol hatóságokkal abban, hogy a vitatott intézkedés minden egyes potenciális egyéni kedvezményezettje - ha csak a gyakorlatban is - a határokon átnyúló üzleti kombinációkra vonatkozó leküzdhetetlen akadályokkal szembesül.
(118)
Ezért a Bizottság úgy ítéli meg, hogy semmi nem indokolja, hogy eltérjen az eljárás megindításáról szóló határozat és a korábbi határozat referenciarendszerétől: a vitatott intézkedés értékelésének megfelelő referenciakerete a spanyol társasági adó általános rendszere, konkrétabban a spanyol adórendszernek az üzleti és cégérték adózási kezelésére vonatkozó szabályai. Ezt a következtetést az a tény sem érinti, hogy a Bizottság talált két olyan nem uniós országot, amelyekben fennállnak kifejezett jogi akadályok (India és Kína). A (107) bekezdésben már említettek szerint, a Bíróság joggyakorlatával összhangban (85) a Bizottság úgy véli, hogy a rendszer állami támogatássá történő minősítéséhez nem szükséges annak bizonyítása, hogy az adott rendszerben biztosított minden egyedi támogatás az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősül.
(119)
Pontosabban, Kína vonatkozásában a 2005. évi, a kizárólag kínai alapítású korlátolt felelősségű társaságokat vagy részvénytársaságokat érintő egyesülésekre alkalmazandó társasági törvény, valamint a kínai kereskedelmi minisztérium 2009. június 22-i, „Belföldi vállalatok külföldi befektetők általi megvásárlására vonatkozó rendelkezések” című rendeletének 2. és 55. cikkei kifejezetten kizárják a nem honos vállalatokat az üzleti kombinációkra vonatkozó szabályok alkalmazási köréből, így egy spanyol vállalat nem lenne képes üzleti kombinációt létesíteni egy kínai ellenőrzésű leányvállalattal.
(120)
Ami az Indiában hatályos jogszabályokat illeti, az 1956. évi indiai társasági törvény 391-394. cikkei kifejezetten kizárják a nem honos vállalatokat az üzleti kombinációra vonatkozó szabályok alkalmazási köréből, így egy spanyol vállalat nem lenne képes üzleti kombinációt létesíteni egy indiai ellenőrzésű leányvállalattal.
A.1.2. A referenciarendszertől való eltérés fennállása
(121)
A spanyol adórendszerben az adóalapot a számviteli eredmény alapján számítják ki, majd egyedi adószabályok alkalmazásával kiigazításokat hajtanak végre. Előzetes megjegyzésként és kiegészítő jelleggel a Bizottság rámutat arra, hogy a vitatott intézkedés kivételt képvisel a spanyol számviteli rendszerben. Az üzleti és cégérték megjelenését csak elvont formában lehet kiszámolni, a felvásárolt társaság és a felvásárló társaság számvitelének konszolidációjával. A spanyol számviteli rendszer értelmében azonban „ellenőrzés” (86) esetén kötelező a számvitel konszolidációja mind az országon belüli, mind pedig a külföldi vállalati társulások esetén, hogy képet adjon az egységes ellenőrzés alatt álló társaságcsoport általános helyzetéről. Ilyen helyzet például akkor áll elő (87), amikor a leányvállalat szavazati jogainak többsége felett az anyavállalat rendelkezik. A vitatott intézkedés ennek ellenére semmilyen ilyen jellegű ellenőrzést nem ír elő és 5 %-os részesedési szinttől alkalmazható. Végül azt is megjegyzi a Bizottság, hogy 2005. január 1-től (88), összhangban a számviteli szabályokkal, a legtöbb spanyol vállalat már nem amortizálhatja az üzleti és cégértéket. Ebben a tekintetben a harminc érdekelt fél valójában olyan rendelkezésekre hivatkozik (89), amelyek a jelenlegi spanyol számviteli rendszer szerint már nincsenek hatályban. A kereskedelmi jogot az uniós szabályozás szerinti nemzetközi számviteli harmonizáció céljából a számvitel terén megreformáló és kiigazító, 2007. július 4-i 16/2007. törvény, valamint az általános számviteli tervről szóló, 2007. november 16-i 1514/2007. királyi rendelet eredményeképp számviteli szempontból már sem az üzleti és cégérték, sem a goodwill nem amortizálható. A spanyol számviteli jog fenti módosításai összhangban vannak a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló, 2002. július 19-i 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel (90). E megfontolások figyelembevételével tehát a vitatott intézkedés kivételt jelent a Spanyolországban alkalmazandó általános számviteli szabályok alól.
(122)
Ugyanakkor a vitatott intézkedés adóügyi jellegéből adódóan a kivétel meglétét nem csupán számviteli alapon, hanem a referenciául szolgáló adórendszerrel összehasonlítva kell értékelni. Ennek megfelelően a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol adórendszer - a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kivételével - soha nem engedélyezte az üzleti és cégérték amortizációját. Különösen nem alkalmazható ilyen amortizáció a nemzeti ügyletekre. Ez világosan következik az alábbiakból:
(123)
A spanyol adózás céljaira az üzleti és cégértéket csak független üzleteket alkotó eszközök megszerzése vagy átadása alkalmával megvalósuló üzleti kombinációt vagy jogszerű üzleti kombinációt követően lehet elkülönítve elkönyvelni (91). Ezekben az esetekben az üzleti és cégérték a kombinált vállalat által felvásárolt vagy a birtokában lévő vállalkozást alkotó eszközök beszerzési költségei és piaci értéke közötti számviteli különbségként jelentkezik. Amikor egy vállalkozást a részvényei megvásárlása útján szereznek meg - mint a vitatott intézkedés esetében - az üzleti és cégérték csak akkor jelenhet meg, ha a felvásárló társaság később egyesül a felvásárolt társasággal, amely felett így ellenőrzést szerez.
(124)
A vitatott intézkedés szerint azonban sem az ellenőrzésre, sem a két társaság egyesülésére sincs szükség. Elegendő egy külföldi társaságban legalább 5 %-os részesedést szerezni. Így tehát azáltal, hogy engedélyezi, hogy az üzleti és cégérték - amely azt az üzleti és cégértéket jelenti, amelyet a társaságok kombinációja esetén könyveltek volna - elkülönülve jelenjen meg még akkor is, ha üzleti kombináció nem jött létre, a vitatott intézkedés a referenciarendszer alóli kivételt képez. Ki kell emelni, hogy a kivétel alapját nem az üzleti és cégérték amortizációjának a hagyományos goodwill amortizációs periódusával összehasonlított időtartama képezi (92), hanem a nemzeti és a határokon átnyúló ügyletek eltérő kezelése. A vitatott intézkedés saját jogon nem tekinthető egy új általános számviteli szabálynak, mivel az országon belüli részesedésszerzésekből származó üzleti és cégérték amortizációja nem lehetséges.
(125)
Mindezek figyelembevételével a Bizottság megállapítja, hogy a vitatott intézkedés eltér a referenciarendszertől. Ahogy a (153)-(163) bekezdésekben bizonyítást nyer, a Bizottság véleménye szerint sem a spanyol hatóságok, sem a harminc érdekelt fél nem szolgált e következtetés módosításához elegendően koherens érvekkel.
A.1.3. Az előny megléte
(126)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerint a referenciarendszer alóli kivételként a külföldi társaságokban való részesedésszerzésből származó üzleti és cégérték egy részét le lehet vonni az adóalapból. Mivel tehát a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése csökkenti a kedvezményezett adóterhét, őt gazdasági előnyben részesíti. Az előnyt annak az adótehernek csökkentése jelenti, amelyet ellenkező esetben az érintett társaságoknak viselniük kellett volna. A csökkentés arányos a kifizetett beszerzési ár és a felvásárolt részesedések alapul szolgáló könyvelt eszközeinek piaci értéke közötti különbséggel.
(127)
Az előnynek a kifizetett részesedésszerzési árhoz viszonyított pontos összege megfelel a részesedésszerzést követő teljes amortizációs időszak alatt levonható amortizáció által megvalósított adócsökkentés aktualizált nettó összegének. Az összeg tehát az érintett években a társasági adó mértékétől és az alkalmazandó leszámítolási kamatlábtól függ.
(128)
Amennyiben a felvásárolt részesedések újból értékesítésre kerülnének, ez az előny a tőkenyereségre kivetett adón keresztül részben megtérülhet. Az üzleti és cégérték amortizációjának lehetővé tételével a szóban forgó külföldi részesedés újbóli értékesítése esetén a levont összeg az értékesítés pillanatában megadóztatott tőkenyereség összegét növelné. Azonban az előny még e bizonytalan körülmények fennállta esetén sem tűnne el egészen, mivel a későbbi időpontban kivetett adó nem veszi figyelembe a likviditási költséget. Ahogyan a két érdekelt fél helyesen rámutatott, gazdasági szempontból az előny összege legalább annyi, mint egy olyan kamatmentes hitelkereté, amely mindaddig, amíg a részesedés az adófizető számvitelében szerepel, legfeljebb húsz évig évente lehetővé teszi az üzleti és cégérték huszadrészének felvételét.
(129)
Az eljárás megindításáról szóló határozatban a Bizottság már említett egy hipotetikus példát, amely szerint egy 2002-ben szerzett részesedés 5 %-os leszámítolási kamat esetén (93) az üzleti és cégérték összege 20,6 %-ának megfelelő előnyt jelent, figyelembe véve a hatályos 35/2006. törvény által 2022-ig meghatározott társaságiadó-kulcsok struktúráját (94). A harmadik felek nem kifogásolták e számokat. Amennyiben a felvásárolt részesedéseket újból értékesítenék, az előny azoknak a kamatoknak felel meg, amelyeket az adófizetőtől az előző bekezdésben leírt tulajdonságokkal rendelkező hitelkeret után szedtek volna.
(130)
Végül a Bizottság nem tudja elfogadni a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél azon nézetét, amely szerint a vitatott intézkedés végső kedvezményezettje kizárólag a külföldi részesedés eladója lenne, mivel magasabb árra tenne szert. A Bizottság, miután értékelte a jelenlegi formájában tekintett, kifogásolt intézkedés hatását, elutasítja ezt az érvelést,. Először is nem létezik olyan mechanizmus, amely biztosítaná, hogy az előny teljes egészében vagy részben átszálljon az eladóra. Másodszor a felvásárlási ár nemcsak a vitatott intézkedés, hanem számos különböző körülmény eredménye. Harmadrészt, még ha meg is felelnének a fenti két feltételnek, akkor is a vitatott intézkedésből előnyt szerző spanyol adófizetőt kellene az intézkedés kedvezményezettjének tekinteni. Ha a gazdasági előny át is szállna az eladóra, a vitatott intézkedés akkor is nagyobb lehetőséget adna a részesedésszerzőnek arra, hogy magasabb árat ajánljon, ami igen fontos egy verseny során elnyert részesedésszerzési ügyletnél.
(131)
Ebből következően a Bizottság megállapítja, hogy a vitatott intézkedés minden esetben előnyt nyújt külföldi részesedések felvásárlásakor.
A.1.4. Az intézkedés indokolása a spanyol adórendszer logikája szerint
(132)
A Bizottság úgy véli, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatával (95) összhangban az egyes társaságok megkülönböztetését bevezető intézkedések nem valósítanak meg állami támogatást, ha a különbségtétel a terhek azon rendszerének jellegéből és átfogó szerkezetéből fakad, melynek az intézkedések maguk is részét képezik. Ez az adózási rendszer jellegén vagy általános struktúráján alapuló indokolás egy egyedi adóügyi intézkedésnek az általános adózási rendszer belső logikájának való megfelelését tükrözi.
(133)
E tekintetben a Bizottság elsősorban úgy véli, hogy a spanyol hatóságok nem bizonyították be, hogy a vitatott intézkedés következményeként eltűnne a kettős adóztatás. A rendszer valójában nem teremt olyan körülményeket, amelyek révén bizonyítást nyerhetne, hogy az eladó ténylegesen a részesedés átadása révén szerzett nyereséggel arányosan adózott, annak ellenére, hogy ez az üzleti és cégérték amortizációjának feltételét képezi egy üzleti kombinációt követően (96). Ki kell emelni, hogy annak ellenére, hogy a spanyol hatóságok hangsúlyozzák, hogy nincs hatáskörük felügyeletet gyakorolni egy külföldön ügyleteket megvalósító külföldi eladó felett, a Bizottság rámutat arra, hogy e feltétel megléte szükséges más spanyol adóügyi rendelkezések (97) alkalmazásához, azonban a vitatott intézkedéshez nem.
(134)
Másodszor, a vitatott intézkedés nem azon jövőbeli osztalékok kettős adózása elkerülésére szolgáló mechanizmus, amelyekre a jövőbeli nyereségek realizálásakor adót kellene kivetni és amelyeket nem szabadna kétszeresen megadóztatni, amikor azt kifizetik annak a vállalatnak, amely olyan jelentős részesedést birtokol, amelynek megszerzéséért az üzleti és cégértéket megfizette. A vitatott intézkedés valójában nem kapcsolja össze a felvett osztalékot és a vitatott intézkedés által biztosított adókedvezményt. Ellenkezőleg, a külföldi társaságban fennálló jelentős részesedés után felvett osztalékok részesülnek mind a TRLIS 21. cikkében meghatározott mentességben, mind pedig a TRLIS 32. cikke által a nemzetközi kettős adóztatás elkerülése céljából meghatározott közvetlen adózási semlegesség kedvezményében. Ennek kapcsán az üzleti és cégérték amortizációja a külföldi társaságokban történő jelentős részesedésszerzések tekintetében további előnyöket eredményez.
(135)
Harmadszor, a spanyol hatóságok nem bizonyították be, hogy a vitatott intézkedés az értékcsökkenésre vonatkozó szabályok kiterjesztése volna, hiszen ahhoz a veszteségek részletes, tényszerű számításon alapuló objektív bizonyítékai szükségesek, amelyeket azonban a vitatott intézkedés nem igényli. Ellenkezőleg, a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdése lehetővé teszi a másodlagos piacon nem forgalmazott nemzeti és külföldi gazdasági intézmények saját tőkéjében szerzett részesedéseknek az adóév kezdete és lezárása közötti értékcsökkenésének részleges leírását. A vitatott intézkedés, amely a kedvezményezettek szempontjából összeegyeztethető a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdésével (98), az értékvesztéshez kapcsolódó elméleti számviteli érték csökkenésén felül további levonásokról is rendelkezik.
(136)
Negyedszer, a Bizottság hangsúlyozza, hogy míg az országon belüli részesedések szerzéséből származó üzleti és cégérték nem amortizálható, a külföldi társaságok üzleti és cégértéke meghatározott feltétek mellett amortizálható. A külföldi társaságok esetében az üzleti és cégértéknek a belföldi társaságokétól eltérő adóügyi kezelése a vitatott intézkedés által bevezetett olyan különbség, amely az adórendszer logikája szerint nem szükséges és nem is arányos. A Bizottság aránytalannak véli, hogy az adott rendszer nominálisan és ténylegesen is lényegesen eltérő módon adóztasson hasonló helyzetben lévő társaságokat kizárólag amiatt, hogy néhányan közülük részt vesznek külföldi befektetési lehetőségekben.
(137)
A Bizottság úgy véli továbbá, hogy a harminc érdekelt fél egyike által tett észrevételek (99) azt jelentik, hogy még a Spanyolország által előterjesztett indoklás mögöttes érvei is ellentétben állnak a Spanyol adórendszer logikájával. Valójában e beadvány szerint egy határon átnyúló üzleti kombináció esetén a felmerülő üzleti és cégérték minden valószínűség szerint külföldön lenne található, pontosabban a célvállalat megszűnéséből származó állandó telephelyen. Ezért - még mindig e beadvány szerint - Spanyolország egy határon átnyúló üzleti forgatókönyv esetén sem engedné meg az üzleti és cégérték amortizációját Spanyolországban, mivel az nem Spanyolországban található. Ezen túlmenően a Bizottság megjegyzi, hogy további különbségek állnak fenn az említett két forgatókönyvre külön-külön vonatkozó feltételek között. A kifogásolt intézkedés szerint a 2002. január 1. előtt végzett részesedésszerzéseket nem veszik figyelembe az amortizálandó alap kiszámítása során. Egy üzleti kombináció esetén azonban nem létezik ilyen végső határidő az üzleti és cégérték kiszámítása során. Sőt, egy üzleti kombináció esetén az adófizetőnek kell azt bizonyítania, hogy a kombináció fő célja gazdasági megfontolásokból ered, annak érdekében, hogy elkerülhetők legyenek a pusztán adóelőnyök szerzését célzó kombinációk (100), a kifogásolt intézkedés azonban csupán adóelőnyökkel jár. A spanyol hatóságok nem tudták meggyőző érvekkel indokolni e különbségeket, így ezekről az állapítható meg, hogy a spanyol adórendszer logikája által nem kellően indokoltak.
(138)
Végül a spanyol hatóságok azt is állítják, hogy a vitatott intézkedést a társasági adó területén alkalmazandó semlegesség elve indokolja (101). Valóban, a vitatott intézkedés bevezetésekor hatályos társaságiadó-törvény (102) indokolása világosan utalt erre az elvre. E tekintetben a Bizottság megjegyzi, hogy a „versenyképesség elve” (103), amelyet a - kifejezetten az „exportok növekedésére” hivatkozó - spanyol hatóságok megemlítenek, szintén e reform mögöttes indokának tekinthető. Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a korábbi bizottsági határozatok (104) szerint aránytalannak minősül eltérő tényleges adózást alkalmazni a hasonló helyzetben lévő vállalatokra, pusztán annak okán, hogy az exporthoz kapcsolódó tevékenységekben vesznek részt vagy külföldön keresnek befektetési lehetőségeket. A Bizottság továbbá emlékeztet arra, hogy a Bíróság ítélete szerint (105)„[…] még ha a közteherviselés és az adózási képesség elvei ténylegesen a spanyol adórendszer alapjait is képezik, nem írják elő azt, hogy a különböző helyzetű adóalanyokat azonos módon kellene kezelni”.
(139)
A felvetett érveknek megfelelően a Bizottság úgy ítéli meg, hogy a semlegesség elve nem indokolhatja a vitatott intézkedést. Valójában, ahogy a két fél is hangsúlyozta, az a tény, hogy a vitatott intézkedés egy adott időpontot követő, legalább 5 %-os kisebbségi részesedésszerzés esetén alkalmazható, azt igazolja, hogy a kérdéses intézkedés olyan meghatározott helyzetekre alkalmazható, amelyek között nincs jelentős hasonlóság. Állítható tehát, hogy a referenciarendszernek megfelelően a jogilag és tényszerűen is eltérő helyzetek ugyanabban az elbánásban részesülnek. A Bizottság véleménye szerint ezért a vitatott intézkedés igazolása céljából nem lehet a semlegesség elvére hivatkozni.
(140)
A fent kifejtettek figyelembevételével a Bizottságnak azt a következtetést kell levonnia, hogy a vizsgált adózási rendelkezés szelektív előnyt biztosító jellegét nem indokolja az adózási rendszer természete. Következésképpen úgy kell tekinteni, hogy a vitatott intézkedés diszkriminatív elemet tartalmaz, egy olyan korlátozás formájában, amely ahhoz kapcsolódik, hogy mely országban megy végbe az adókedvezményt élvező ügylet, és ezt a megkülönböztetést nem indokolja a spanyol adórendszer logikája.
A.2. Kiegészítő indoklás: a kifogásolt intézkedés elemzése a spanyol hatóságok által javasolton alapuló referenciarendszer szempontjából
(141)
Bár a korábbiakban kifejtettek szerint a Bizottság úgy véli, hogy a spanyol hatóságok által felvetett érvek a nem uniós országok tényleges jogszabályainak pontatlan elemzésén alapulnak, a korábbi határozathoz hasonlóan a Bizottság is elemezte a vitatott intézkedést annak a feltételezett referenciarendszernek a szempontjából, amely a spanyol hatóságok által javasolt referenciarendszeren alapul.
(142)
A spanyol hatóságok elmagyarázták, hogy a vitatott intézkedés célja az adójogi elbánás terén megnyilvánuló különbség megszüntetése egy olyan felvásárlás, amelyet egy ellenérték fejében végzett azonnali üzleti kombináció követ, és egy üzleti kombináció nélküli részesedésszerzés között. Ennek megfelelően a vitatott intézkedés hatálya a nem Spanyolországban letelepedett társaságokban történt jelentős részesedésszerzésekre korlátozódna, mivel bizonyos akadályok miatt nehezebb egy határokon átnyúló, mint egy helyi üzleti kombinációt létrehozni (106). Ezen akadályok következtében a külföldön befektető spanyol adófizetők jogilag és tényszerűen is más helyzetben lennének, mint azok, akik Spanyolországban realizálnak befektetéseket. A spanyol hatóságok valójában kijelentik (107): „Összegezve, nem szükségszerű, hogy bizonyos adóügyi intézkedések csupán különbséget tevő jellegük miatt állami támogatásnak minősüljenek, az intézkezdéseket - a Bizottság közleményében megfogalmazottak szerint - meg kell vizsgálni abból a szempontból is, hogy szükségesek vagy funkcionálisak-e az adórendszer hatékonysága szempontjából. Éppen emiatt a spanyol adórendszer eltérő adórendszereket határoz meg az olyan egymástól ténylegesen eltérő helyzetekre, mint a külföldi gazdasági szervezetekben szerzett részesedések, szemben a spanyol társaságokban realizált felvásárlásokkal (nem lehetséges egyesülési ügyleteket végrehajtani, kockázatkezelés stb.), annak érdekében, hogy megvalósítsa a spanyol belső jogszabályokat és magát a közösségi jogot is vezérlő adóügyi semlegességet, és biztosítsa, hogy a spanyol adórendszer logikája következetes és hatékony.”. Így a spanyol adórendszer semlegességének biztosítása és a hazai részesedések vásárlásának kedvezőbb adójogi kezelésének elkerülése érdekében szükséges lenne különleges adózási elbánást biztosítani a határokon átnyúló részesedésszerzéseknek. Ebből következően a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél véleménye szerint a külföldi részesedésszerzések esetében az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási elbánás képezheti a megfelelő referenciakeretet a vitatott intézkedés értékeléséhez.
(143)
A Bizottság azonban rámutat arra, hogy még egy ilyen alternatív referenciarendszer alapján is, amely meghatározható egy nem spanyolországi illetőségű társaságtól vásárolt gazdasági érdekeltségből származó goodwillre vagy üzleti és cégértékre vonatkozó adózási elbánásként, a kifogásolt intézkedés olyan eltérésnek minősül, amely nem áll összhangban a spanyol adórendszer logikájával. Az a tény, hogy a vitatott intézkedés egy adott időpontot követő, legalább 5 %-os kisebbségi részesedésszerzés esetén alkalmazható, azt igazolja, hogy az intézkedés olyan meghatározott helyzetekre is alkalmazható lenne, amelyek nem mutatnak jelentős hasonlóságot a legalább többségi ellenőrzést megkövetelő egyéb ügyletekkel. Állítható tehát, hogy e hipotetikus alternatív referenciarendszernek megfelelően a mind jogilag, mind tényszerűen eltérő helyzetek ugyanabban az elbánásban részesülnek. Ezért a Bizottság úgy véli, hogy a kifogásolt intézkedés még ezen alternatív referenciarendszer alapján is eltérésnek minősül, és a semlegesség alapelvére nem lehet hivatkozni az intézkedés igazolása céljából.
B. Állami források megléte
(144)
Az intézkedés állami források felhasználását vonja maga után, mivel lemond az adókedvezmény összegének megfelelő adóbevételről, amelyet a külföldi társaságokban jelentős részesedést szerző spanyolországi adóalany társaságok fizettek volna be a felvásárlást követő legalább húsz éven keresztül.
(145)
Az adóbevételekről való lemondás csökkenti a vállalati költségvetésben szereplő szokásos terheket, ezért bár szorosabb értelemben nem szubvencióról van szó, hasonló jellegű és azonos hatású. Hasonlóképpen állami támogatásnak felel meg az az intézkedés, amely lehetővé teszi, hogy bizonyos vállalkozások adókedvezményben részesüljenek vagy a rendesen megfizetendő adó befizetésére halasztást kapjanak. Költségvetési szempontból és a Bíróság ítélkezési gyakorlatának (108) valamint a Bizottság közleményének (109) megfelelően az adóalap csökkenése következtében a vitatott intézkedés veszteséget jelent az állami adóbevételek terén, ami állami források felhasználásával egyenlő.
(146)
A fentiek alapján a Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés állami források felhasználásával jár.
C. A verseny és a tagállamok közötti kereskedelem torzulása
(147)
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (110), „[…] Annak értékelése keretében, hogy valamely nemzeti intézkedés tiltott állami támogatásnak minősítendő-e, nem azt kell megállapítani, hogy a támogatásoknak tényleges hatása van a tagállamok közötti kereskedelemre, hanem csak azt kell megvizsgálni, hogy e támogatások képesek-e hatást gyakorolni a kereskedelemre és torzítani a versenyt. Ha az állam által nyújtott támogatás valamely vállalkozás helyzetét megerősíti a Közösségen belüli kereskedelemben versenytársaival szemben, a támogatást olyannak kell tekinteni, mint ami befolyásolja ezt a kereskedelmet. […] Nem szükséges továbbá, hogy a kedvezményezett vállalkozás saját maga részt vegyen a Közösségen belüli kereskedelemben. Ugyanis amikor a tagállam támogatást nyújt valamely vállalkozásnak, a belföldi tevékenység ugyanazon a szinten maradhat, vagy növekedhet, ezáltal a többi tagállamban letelepedett vállalkozásoknak az e tagállam piacára való belépési esélyei csökkennek.” Továbbá a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint (111) ahhoz, hogy egy intézkedés torzítsa a versenyt, elegendő, ha a támogatás kedvezményezettje a versenyre nyitott piacokon más társaságokkal versenyben áll. A Bizottság véleménye szerint az ítélkezési gyakorlatban meghatározott körülmények a következő okok miatt teljesültnek tekinthetők.
(148)
Először is, a vitatott intézkedés előnyt biztosít a finanszírozás terén, így megerősíti a kedvezményezett és a felvásárolt vállalat által létrehozható gazdasági egység pozícióját. E tekintetben és a bírósági ítélkezési gyakorlattal (112) összhangban maga a felvásárolt társaság feletti ellenőrző részesedés birtoklása és az ellenőrzésnek a felvásárolt társaság irányításába közvetlenül vagy közvetve történő beavatkozás útján történő tényleges gyakorlása úgy tekintendő, mint az alárendelt társaság által folytatott gazdasági tevékenységben történő részvétel.
(149)
Másodszor, azáltal, hogy a felvásárolt társaságokban jelentős részesedést szerző spanyol társaságoknak adókedvezményt biztosít, a vitatott intézkedés torzíthatja a versenyt, legnyilvánvalóbban az európai versenytársak között. Ezt az elemzést megerősíti az a tény, hogy számos társaság tett panaszt vagy jelentkezett az eljárás megindításáról szóló határozatot követően azzal, hogy a vitatott intézkedés jelentős előnyt biztosít és ezzel táplálja a spanyol társaságok fúziós törekvéseit, különösen a tendereljárások területén. E beadványok megerősítik legalábbis azt, hogy számos nem spanyol társaság szerint a vitatott intézkedés érinti piaci pozíciójukat, függetlenül attól, hogy részletes beadványaikban helyesen ítélték-e meg a támogatás meglétét.
(150)
Végül a Bizottság szeretné leszögezni, hogy a szelektív előnyt olyan vállalatoknak biztosították, amelyek spanyol adófizetők, és nem a spanyol adófizetők EU-n kívüli tevékenységeinek. A lecsökkentett adóalap a Spanyolországban megadóztatott gazdasági tevékenységből ered. Így az előnyben közvetlenül a kedvezményezett Spanyolországban, nem pedig az Unión kívüli állandó telephelyén végzett tevékenysége részesül. Ezért e tényre tekintettel a Bizottság úgy véli, hogy a szóban forgó esetben nem hozható fel az az érv, hogy az előny nem képes torzítani a versenyt vagy a tagállamok közötti kereskedelmet, mert a vitatott intézkedés nem uniós országokra vonatkozik. Bár az előnyt a nem uniós országokkal folytatott ügyletekre vonatkozó objektív feltételekkel összhangban biztosítják, ez nem változtat azon, hogy az intézkedés hatása a belső piacon végzett gazdasági tevékenységből származó adóalap csökkenését eredményezi.
(151)
Ezért a Bizottság arra a következtetésre jut, hogy a vitatott intézkedés azáltal, hogy potenciálisan javítja a Spanyolországban adóköteles gazdasági tevékenységekben közvetlenül részt vevő kedvezményezettek működési feltételeit, hatással lehet a tagállamok közötti kereskedelemre és - főként a belső piacon - torzíthatja a versenyt.
D. A Bizottság észrevételei a benyújtott észrevételekkel kapcsolatban
(152)
Mielőtt levonná az intézkedés minősítésére vonatkozó következtetéseket, a Bizottság szükségesnek tartja, hogy részletesebben elemezze a spanyol hatóságok és harmadik felek által felvetett azon érveket, amelyekkel a rendszer értékelésével foglalkozó bekezdésekben ((96) és a további bekezdések) közvetlenül vagy közvetve még nem foglalkozott.
D.1. Észrevételek a 2006-os adóbevallásokból kigyűjtött adatokkal és a Bíróság C-501/00. sz. ügyben hozott ítéletére vonatkozó megjegyzésekkel kapcsolatban
(153)
A vitatott intézkedés nem szelektív voltának bizonyítása céljából a spanyol hatóságok által a 2006-os adóbevallásokból kigyűjtött adatokat illetően (113) a Bizottság hangsúlyozza, hogy a benyújtott információk általában nem voltak pontosak. Először is az adatok kategóriák szerint kezelik a kedvezményezetteket (tevékenység, forgalom), azonban nem jelzik, hogy a szóban forgó kedvezményezettek az egyes érintett kategóriák kisebb vagy nagyobb részét képviselik-e. Másodszor, bár a kedvezményezettek forgalmának volumenén alapuló statisztikai adatok érdekes mutatók lehetnek akkor, ha annak bizonyítására szolgálnak, hogy a vitatott intézkedés az összes spanyolországi társaságra alkalmazható, hangsúlyozni kell, hogy a vitatott intézkedés a részesedésszerzésekre vonatkozik. Ez a befektetéstípus nem generál szükségszerűen jelentős forgalmat, ezért például a szóban forgó adatokban a holdingtársaságok kkv-ként szerepelhetnek. Ezért az adatok akkor tekinthetők relevánsnak, ha olyan további mutatókkal egészülnek ki, mint például a mérlegfőösszegek, vagy az, hogy a kedvezményezettek összevonhatják-e adóalapjukat más spanyol adófizetőkével. Harmadszor, az adatok azért sem tűnnek reprezentatívnak, mert nem tartalmazzák a kedvezményezettek által megszerzett részesedések szintjét (ellenőrző vagy csak kisebbségi részesedések). Végül a kapott adatok nem tartalmaznak olyan utalást, amely lehetővé tenné annak megállapítását, hogy teljesülnek-e a kkv-król szóló 2003. évi bizottsági ajánlásban (114) rögzített feltételek. A Bizottság ezért úgy véli, hogy a vitatott támogatási intézkedésnek a szóban forgó jogszabály saját jellemzői következtében fennálló szelektív voltát igazoló állításait a spanyol hatóságok által benyújtott részleges és nem reprezentatív adatok nem cáfolták.
(154)
Ennek ellenére a vitatott intézkedés szelektív jellege akkor sem szűnne meg, ha a spanyol hatóságok által benyújtott érvek további bizonyítékokkal egészülnének ki, mivel - ugyancsak a Bíróság C-501/00. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben (115) hozott ítéletével összhangban - az intézkedés előnyeit csak meghatározott vállalkozások élvezhetik. Azt illetően, hogy a spanyol hatóságok az intézkedést - mivel bármely Spanyolországban letelepedett vállalkozás előtt nyitva áll - általános intézkedésnek minősítették (116), emlékeztetni kell a Bíróság fenti ítéletére. Az ügy ugyancsak egy a spanyol társasági adó alóli kivételre vonatkozott, konkrétan az „exporttevékenységek utáni adókedvezmény” nevű intézkedésre. A Bíróság előtt a spanyol hatóságok azzal védekeztek, hogy a rendszer nyitva állt az adózási szempontból Spanyolországban letelepedettnek minősülő bármely vállalkozás előtt. A Bíróság azonban megállapította, hogy az adókedvezményt „csak meghatározott típusú vállalkozások élvezhetik, így többek között azok, amelyek exporttevékenységet folytatnak és egyes - a vitatott intézkedések által említett - befektetéseket valósítanak meg” (117). A Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés ebben az ügyben is a Spanyolországból kiinduló tőkeexportot kívánja elősegíteni annak érdekében, hogy megerősödjön a spanyol társaságok külföldi pozíciója és ezáltal javuljon a rendszer kedvezményezettjeinek versenyképessége.
(155)
Ezzel kapcsolatban figyelemre méltó, hogy a Bíróság szerint „Ahhoz, hogy a vitatott intézkedéseket azon adórendszer természetére és felépítésére hivatkozva igazolják, amelybe azok illeszkednek, […] mégsem elég azt állítani, hogy ezek a nemzetközi kereskedelem előmozdítására irányulnak. Habár az ilyen célnak valóban gazdasági indíttatása van, mégsem nyert megállapítást, hogy az megfelel az […] adórendszer logikájának. […] Továbbá az a körülmény, hogy a vitatott intézkedések olyan kereskedelem- vagy iparpolitikai célokat szolgálnak, mint a nemzetközi kereskedelem külföldi befektetések támogatásával történő előmozdítása, nem elegendő ahhoz, hogy ez alapján eleve ne minősülhessenek az ESZAK 4. cikk c) pontja szerinti támogatásoknak” (118). A mostani ügyben a spanyol hatóságok anélkül, hogy bebizonyították volna, hogy az intézkedést a rendszer logikája igazolja, egyszerűen kijelentették, hogy a vitatott intézkedés célja a nemzetközi kereskedelem előmozdítása és a társaságok megerősítése. A fentiek fényében a Bizottság megerősíti elemzését, amely szerint a vitatott intézkedés szelektív.
D.2. Észrevételek a Bizottság gyakorlatára vonatkozó megjegyzésekről
(156)
A szelektivitás fogalmának a mostani ügyben alkalmazott, állítólagosan újító értelmezésének említését illetően először is hangsúlyozni kell, hogy ez a felfogás tökéletes összhangban áll a Bizottság döntéshozatali és a Bíróság ítélkezési gyakorlatával, amelyeket a (109) bekezdés ír le. Az ebben a konkrét ügyben alkalmazott megközelítés sem jelent eltérést a spanyol hatóságok által említett N 480/2007 sz. bizottsági határozattól (119). E határozat valójában figyelembe vette a kitűzött cél sajátos jellegét, hivatkozva (120) az adókedvezményeknek a K + F érdekében történő hatékonyabb felhasználásáról szóló, a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak szóló bizottsági közleményre (121). A most tárgyalt ügyben a vitatott intézkedés célja nem hasonlít a fenti célra. Továbbá az N 480/2007. sz. bizottsági határozatban tárgyalt spanyol intézkedés - az adott ügytől eltérően - nem tett különbséget a nemzeti és a nemzetközi ügyletek között.
(157)
Végül a társasági adó rendszere alól az olyan irányelvek (122) alkalmazásából eredő kivételeket illetően, mint az anya- és leányvállalatok irányelve, vagy a határokon átnyúló kamat- és jogdíjfizetések irányelve, a Bizottság úgy véli, hogy az ezen irányelvek alkalmazásából eredő helyzet teljes mértékben összhangban áll e határozat érvelésével. Az Európai Unión belüli jogharmonizációt követően a határokon átnyúló ügyletek helyzetét az Európai Unión és az egyes tagállamokon belül jogilag és tényszerűen is hasonlónak kellene tekinteni. A Bizottság hangsúlyozni kívánja továbbá azt a tényt, hogy a Bíróság szerint (123): „a közösségi jog jelenlegi állapotában a közvetlen adók rendszere a tagállamok hatáskörébe tartozik, még akkor is, ha az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az utóbbiaknak a közösségi jogot tiszteletben tartva kell e hatáskörüket gyakorolniuk (lásd különösen a C-391/97. sz. Gschwind-ügyben 1999. szeptember 14-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-5451. o.] 20. pontját), és következésképpen ebben az összefüggésben tartózkodniuk kell minden olyan intézkedés meghozatalától, amely a közös piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást képezhet.”
D.3. Észrevételek az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdésének a) pontjára vonatkozó megjegyzésekkel kapcsolatban
(158)
A fentiekben már hangsúlyozottak szerint nem szabad megfeledkezni arról, hogy bár a közvetlen adóztatás a tagállamok hatáskörébe tartozik, a tagállamoknak e hatáskörük gyakorlásakor mindazonáltal tiszteletben kell tartaniuk az uniós jogot (124), ideértve az EUMSZ állami támogatásokról szóló rendelkezéseit is. Az EUMSZ 65. cikke 1) bekezdésének a) pontja egyszerűen korlátozza az EUMSZ 63. cikkének hatályát, és semmilyen módon nem érinti a Szerződés állami támogatásra vonatkozó szabályainak alkalmazását, ide értve azokat a szabályokat is, amelyek e területen ellenőrzési hatáskört biztosítanak a Bizottság részére.
(159)
Az EUMSZ 65. cikkét továbbá, amelyre a spanyol hatóságok hivatkoznak, a tagországok közötti tőkemozgás korlátozását tiltó 63. cikkel együtt kell értelmezni. Az EUMSZ 65. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy „a 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy: a) alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
(160)
A Bíróság már megerősítette az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdésének a) pontjában rögzített lehetőséget, amely szerint a tagországok alkalmazhatják adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek. Aszerint az ítélet szerint az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálybalépése előtt a különösen az adófizetők lakóhelye alapján meghatározott különbségeket rögzítő nemzeti adószabályok összeegyeztethetők lehettek az uniós joggal, amennyiben egymással objektíven nem összehasonlítható helyzetekre vonatkoznak (125), vagy amennyiben azokat elsőrendű fontosságú - különösen az adózási rendszer koherenciájával kapcsolatos - közérdek indokolja (126). Mindenesetre a tisztán gazdasági jellegű célok nem képviselhetnek olyan elsőrendű fontosságú közérdeket, amellyel egy, a Szerződés által biztosított alapvető szabadságjog korlátozását igazolni lehetne (127).
(161)
Az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálybalépését követő időszakra vonatkozóan a Bíróság megvizsgálta továbbá, hogy fennállnak-e olyan objektíven összehasonlítható helyzetek, amelyek indokolhatnának egy olyan jogszabályt, amely korlátozza a tőke szabad mozgását. Egyes adótörvények tekintetében, amelyek az egyik tagállamban lakó adófizetőket visszatartották attól, hogy tőkéjüket olyan társaságokba fektessék be, amelyek székhelye egy másik tagállamban található, és amelyek korlátot jelentenek a más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságok számára is azáltal, hogy akadályozták őket az adott tagállamban történő tőkeszerzésben, a Bíróság többször megállapította, hogy ezek a törvények nem indokolhatók az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint az adózás területén alkalmazott eltérő bánásmódot megalapozó, objektíven eltérő helyzettel (128).
(162)
Mindenesetre nem szabad elfelejteni, hogy az EUMSZ 65. cikkének (3) bekezdése kifejezetten kimondja, hogy az EUMSZ 65. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett nemzeti rendelkezések nem szolgálhatnak sem az önkényes megkülönböztetés, sem pedig a tőke és fizetések szabad áramlása rejtett korlátozásának eszközéül (129).
(163)
A fentiek fényében, és különös tekintettel arra a tényre, hogy egyes olyan nem uniós országokban, amelyekre a vitatott rendszer alkalmazandó, nem állnak fenn kifejezett jogi akadályok, a Bizottság úgy véli, hogy a fent említett okokból a jelen ügyben a nemzeti részesedésszerzések és a más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságokban, valamint a kifejezett jogi akadályokkal nem rendelkező egyes nem uniós országokban történt részesedésszerzések objektív helyzete hasonló, és nincsenek olyan elsőrendű fontosságú közérdekű okok, amelyek indokolhatnák az adófizetőkre vonatkozó eltérő elbánást a tőkéjük befektetési helyére való tekintettel.
E. Következtetés a vitatott intézkedés minősítésére vonatkozóan
(164)
Azon tény következtében, hogy a rendszer mind az EU-n belüli ügyletekre (lásd a korábbi határozatot), mind pedig számos, az Unión kívüli olyan helyzetre is vonatkozik, ahol nem állapítható meg kifejezett jogi akadályok megléte, a Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés egésze esetében - és annyiban, amennyiben az a nem uniós részesedésszerzésekre alkalmazandó - teljesül az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdésében rögzített valamennyi feltétel, és ezért az intézkedés állami támogatásnak tekintendő.
(165)
A Bíróság ítélkezési gyakorlatával (130) összhangban a Bizottság meg kívánja ismételni, hogy e határozat célja nem az, hogy meghatározza azokat a feltételeket, amelyek az érintett tagállam részére lehetővé tennék azt, hogy elkerülje a kifogásolt intézkedés állami támogatássá történő minősítését. Ezt a kérdést a spanyol hatóságoknak és a Bizottságnak a kérdéses intézkedésre vonatkozó tájékoztatás részeként, az intézkedés hatályba léptetése előtt kellett volna megvitatnia.
F. Összeegyeztethetőség
(166)
Ahogyan az eljárás megindításáról szóló határozatban kijelentette, a Bizottság úgy véli, hogy az adott támogatási rendszerre az EUMSZ 107. cikkének (2) és (3) bekezdésében meghatározott eltérések egyike sem vonatkozik.
(167)
A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél az eljárás során kifejtette érveit annak alátámasztására, hogy az EUMSZ 107. cikke (3) bekezdésének c) pontjában rögzített eltérések alkalmazhatók a jelen ügyre (131). A két érdekelt fél véleménye szerint ebben az ügyben az EUMSZ 107. cikke (2) bekezdésének és 107. cikke (3) bekezdésének egyetlen rendelkezése sem alkalmazható.
(168)
Az EUMSZ 107. cikkének (2) bekezdésében meghatározott, egyéni fogyasztóknak nyújtott szociális jellegű támogatásokra, természeti csapások vagy más kivételes események okozta károk enyhítésére irányuló, továbbá a Német Szövetségi Köztársaság meghatározott régióinak adott támogatásokra vonatkozó eltérések nem alkalmazhatók erre az ügyre.
(169)
Nem alkalmazható továbbá a 107. cikk (3) bekezdésének a) pontjában meghatározott eltérés sem, amely engedélyezi a gazdaságfejlesztési célú támogatást azokon a területeken, ahol az életszínvonal rendkívül alacsony vagy ahol jelentős az alulfoglalkoztatottság, mivel a szóban forgó intézkedésnek nem feltétele az, hogy egy adott régióban bármilyen típusú tevékenységet folytassanak (132).
(170)
Hasonlóképpen a vitatott, 2001-ben elfogadott intézkedésről nem állapítható meg, hogy közös európai érdeket képviselő projekt megvalósítását segítené elő, vagy hogy a spanyol gazdaság valamely súlyos zavarát lenne hivatott orvosolni, a 107. cikk (3) bekezdése b) pontja rendelkezéseinek megfelelően. Nem célja a kultúra előmozdítása és az örökség megőrzésének előmozdítása sem, a 107. cikk (3) bekezdése d) pontja rendelkezéseinek megfelelően.
(171)
Végül meg kell vizsgálni a vitatott intézkedést a 107. cikk (3) bekezdésének c) pontja alapján is, amely lehetővé teszi egyes gazdasági tevékenységek vagy egyes gazdasági területek fejlődését előmozdító támogatások engedélyezését, amennyiben az ilyen támogatások nem befolyásolják hátrányosan a kereskedelmi feltételeket a közös érdekkel ellentétes mértékben. E tekintetben először meg kell jegyezni, hogy a vitatott intézkedés egyetlen olyan keret vagy iránymutatás hatálya alá sem tartozik, amely meghatározza azokat a feltételeket, amelyek alapján egyes támogatási típusok összeegyeztethetőnek tekinthetők a belső piaccal.
(172)
Ami a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél által a 2005. évi állami támogatási cselekvési terv (133) alapján felhozott azon érveket illeti, amelyek szerint meghatározott intézkedések összeegyeztethetők lehetnek, ha alapvetően valamely piaci hiányosságra adnak választ, a Bizottság megjegyzi, hogy a határokon átnyúló egyesülések végrehajtása alkalmával állítólagosan jelentkező általános nehézségek nem tekinthetők piaci hiányosságoknak.
(173)
Az a tény, hogy egy adott társaság támogatás nélkül esetleg nem tud megvalósítani egy meghatározott projektet vagy ügyletet, nem jelenti szükségszerűen azt, hogy piaci hiányosság áll fenn. Kizárólag akkor lehet piaci hiányosság meglétéről beszélni, ha a piaci erők önmagukban nem képesek hatékony eredményt jelző intézkedés felmutatására, tehát amikor kereskedelemből eredő összes potenciális nyereség nem tud realizálódni.
(174)
A Bizottság nem vitatja, hogy egyes ügyleteknél sokkal magasabb költségek merülhetnek fel, mint másoknál. Mivel azonban ezek a költségek az adott projektek jellegét pontosan tükröző valós költségek, amelyek a projektek eltérő földrajzi helyével vagy megvalósításuk eltérő jogrendi kereteivel kapcsolatosak, a társaságoknak döntéshozatalkor tanácsos e költségeket teljes mértékben szem előtt tartaniuk. Ez fordítva is igaz: nem hatékony eredmények születnének, ha nem vennék figyelembe ezeket a valós költségeket, vagy ha azokat ténylegesen állami támogatások kompenzálnák. Egy országon belül bonyolított különböző ügyletek összehasonlításakor, vagy amikor a határokon átnyúló ügyletek kerülnek összevetésre, a valós költségekben ugyanilyen típusú különbségek mutatkoznak, és e különbségek megléte nem jelenti azt, hogy elégtelen piaci eredmények születnének.
(175)
A nemzetközi ügyletek lebonyolításának a nemzeti ügyletekéhez mérten állítólagosan magasabb költségeit illetően a spanyol hatóságok által felhozott valamennyi példa az ügyletek megvalósításának tényleges költségeire utal, amelyeket a piac szereplőinek a hatékony eredmények elérése érdekében teljes egészükben figyelembe kellene venniük.
(176)
Piaci hiányosságról alapvetően az ügyletek vagy jelentős, nem teljes vagy aszimmetrikus információk által generált olyan külső körülmények (pozitív átgyűrűző hatás) meglétekor lehet beszélni, amelyek miatt más körülmények között hatékony ügyletek nem valósulnak meg. Elméletileg ez előfordulhat mind meghatározott nemzetközi, mind nemzeti ügyletek esetében (például a közös kutatási és fejlesztési programok vonatkozásában), azonban nem tekinthető valamennyi nemzetközi ügylet, még kevésbé a szóban forgó ügyleti típus kötelező velejárójának. E tekintetben a Bizottság úgy véli, hogy a piaci hiányosságokra vonatkozó állítás elfogadhatatlan.
(177)
Emlékeztetni kell továbbá arra, hogy annak értékelésekor, hogy egy támogatás összeegyeztethetőnek tekinthető-e a belső piaccal, a Bizottság mérlegeli mind az intézkedésnek egy közérdekű cél elérése által gyakorolt pozitív hatását, mind lehetséges negatív másodlagos hatásait, például a kereskedelem és a verseny torzulását. A gyakorlatra alapozva az állami támogatási cselekvési terv egy három szakaszból álló „mérlegelési tesztet” intézményesített. Az első két szakasz az állami támogatás pozitív hatásaival, a harmadik a negatív hatásokkal és az egyik és a másik oldal kiegyensúlyozásával foglalkozik. A mérlegelési teszt három kérdésen alapul:
a)
annak értékelése, hogy a támogatás jól meghatározott közérdekű célra irányul-e (például növekedés, foglalkoztatás, kohézió, környezetvédelem, energiabiztonság);
b)
annak értékelése, hogy a támogatás megfelelő-e a közérdekű cél eléréséhez, azaz a javasolt támogatás orvosolja-e a piaci hiányosságot vagy szolgálja-e egyéb cél elérését. Az értékeléshez a következőket kell megvizsgálni:
i.
az állami támogatás megfelelő szakpolitikai eszköz-e;
ii.
gyakorol-e ösztönző hatást, azaz a támogatás megváltoztatja-e a vállalkozások viselkedését;
iii.
arányos-e az intézkedés, azaz kevesebb támogatással elérhető lenne-e ugyanez a viselkedésváltozás;
c)
annak értékelése, hogy csak korlátozott mértékben torzul-e a verseny és a kereskedelem, és így az általános mérleg pozitív-e.
(178)
Először azt kell felmérni, hogy a támogatás révén elérni kívánt cél ténylegesen közérdekű célnak tekinthető-e. Bár állítólagosan az egységes piac integrációját kívánja elősegíteni, ebben az ügyben a támogatás célja nincs világosan megfogalmazva, mivel a spanyol társaságoknak a különösen az európai piacon történő térnyerésének támogatásával túlmutat a piaci integráción.
(179)
A második szakaszban azt kell értékelni, hogy a támogatás megfelelő-e a jól meghatározott közérdekű cél eléréséhez. Konkrétabban, az állami támogatásnak oly módon kell megváltoztatnia egy kedvezményezett vállalkozás viselkedését, hogy az a közérdekű cél elérése érdekében olyan tevékenységekbe fogjon, amelyeket a támogatás nélkül nem végezne, vagy csak korlátozott mértékben vagy másként végezne. A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél nem hozott fel olyan konkrét érveket, amelyek bizonyítanák, hogy ez az ösztönző hatás valószínűsíthetően bekövetkezhet.
(180)
A harmadik kérdés az állami támogatás negatív hatásaival foglalkozik. Még akkor is, ha a támogatás megfelelő egy közös érdek megvalósítása szempontjából, egy adott társaságnak vagy gazdasági ágazatnak nyújtott támogatás súlyosan torzíthatja a tagállamok közötti versenyt és kereskedelmet. E tekintetben a harminc érdekelt fél úgy véli, hogy a támogatási rendszer semmilyen hatással nincs a spanyolországi társasági adó hatálya alá tartozó társaságok versenyhelyzetére, mivel a 12. cikk (5) bekezdésének pénzügyi hatása elhanyagolható lenne. Azonban a fenti (126) és további bekezdésekben már jelzettek szerint komoly jelek utalnak arra, hogy a 12. cikk (5) bekezdésének hatása messze nem elhanyagolható. Továbbá, mivel a támogatási rendszer kizárólag külföldi ügyletekre alkalmazandó, hatása egyértelműen a külföldi piacokon folyó verseny torzulásában nyilvánul meg.
(181)
Az összeegyeztethetőségi elemzés utolsó szakaszában annak értékelése, hogy a támogatás pozitív hatásai - ha vannak ilyenek - ellensúlyozzák-e a negatívakat. A fentiek szerint a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél ebben az ügyben nem bizonyította egy egyértelműen pozitív hatással járó, jól meghatározott célkitűzés meglétét. Általánosságban úgy vélik, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése megfelel a határokon átnyúló ügyletek fejlesztésére irányuló uniós célkitűzésnek, azonban nem térnek ki a vitatott intézkedés potenciális és tényleges negatív hatásainak értékelésére. Mindenesetre még ha feltételezhető is, hogy az intézkedésnek van pozitív hatása, amely az akadályok megszüntetése által a határokon átnyúló ügyletek fejlesztésében nyilvánul meg, a Bizottság véleménye szerint az intézkedés pozitív hatásai nem ellensúlyozzák a negatív hatásokat, különösen azért nem, mert az intézkedés hatálya bizonytalan és pontatlan.
(182)
Összességében a Bizottság úgy véli, hogy az EUMSZ 107. cikke (3) bekezdésének c) pontja szerinti elemzést illetően a vitatott intézkedés értelmében nyújtott adózási előnyök nem állnak kapcsolatban sem a befektetésekkel, sem a munkahelyteremtéssel, sem pedig egyedi projektekkel. Az előnyök egyszerűen csak olyan terheket vesznek le az érintett vállalkozásokról, amelyeket azoknak rendes körülmények között viselniük kellene, ezért működési támogatásoknak tekintendők. A működési támogatások főszabályként nem tartoznak az EUMSZ 107. cikke (3) bekezdése c) pontjának hatálya alá, mivel azokban az ágazatokban, amelyekben ilyen támogatásokat nyújtanak, a versenyfeltételek torzulnak, ugyanakkor a rendelkezés által meghatározott célkitűzések közül - saját jellegükből kifolyólag - egyet sem tudnak teljesíteni (134). A Bizottság szokásos gyakorlatának megfelelően ez a támogatás, mivel nem mozdítja elő bizonyos tevékenységek vagy bizonyos gazdasági területek fejlődését, időben nem korlátozott, nem csökken progresszíven és nem áll arányban azzal, ami a kérdéses területeken egy meghatározott gazdasági hátrány orvoslásához szükséges, nem tekinthető a belső piaccal összeegyeztethetőnek. Ezt az elemzést a „mérlegelési teszt” eredménye is igazolja.
(183)
A fentiek fényében azt a következtetést kell levonni, hogy a szóban forgó teljes támogatási rendszer - az EU-n kívüli részesedésszerzéseket illető mértékben is - összeegyeztethetetlen a belső piaccal.
G. Visszafizetés
(184)
A vitatott intézkedést a Bizottságnak az EUMSZ 108. cikkének (3) bekezdésében előírt előzetes értesítése nélkül hajtották végre. Az intézkedés ezért jogellenes állami támogatásnak minősül.
(185)
Amennyiben a jogellenesen nyújtott állami támogatást illetően megállapításra kerül, hogy az összeegyeztethetetlen a belső piaccal, a kedvezményezettekkel vissza kell fizettetni a támogatást az EK-Szerződés 93. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1999. március 22-i 659/1999/EK tanácsi rendelet 14. cikke szerint (135). A támogatás visszafizettetése által a lehetőségekhez mérten helyreáll a támogatás odaítélése előtti versenyhelyzet. Sem a spanyol hatóságok, sem a harminc érdekelt fél nem hozott fel olyan érveket, amelyek indokolnák az ettől az alapelvtől való általános eltérést.
(186)
A 659/1999/EK rendelet 14. cikkének (1) bekezdése mindazonáltal kimondja, hogy „A Bizottság nem követeli meg a támogatás visszatérítését, amennyiben az ellentétes a közösségi jog valamelyik általános elvével”. A Bíróság ítélkezési gyakorlata és a Bizottság gyakorlata megállapította, többek között, hogy ha egy intézkedés kedvezményezettje a Bizottság fellépése következtében jogosan bízik abban, hogy a támogatást a közösségi jognak megfelelően nyújtották, a támogatás visszatérítésének elrendelése sérti az uniós jog egyik alapelvét (136).
(187)
A Forum 187 ügyben (137) hozott ítéletében a Bíróság kimondta, hogy „a jogos elvárások elvére való hivatkozás joga minden jogalanyt megillet, amennyiben valamely közösségi intézmény benne megalapozott várakozást kelt. Továbbá senki nem hivatkozhat erre az elvre anélkül, hogy ne jelölné meg a közigazgatási szerv által neki tett pontos ígéreteket. Hasonlóképpen, amennyiben az elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő számíthat az érdekeit esetleg érintő közösségi intézkedés elfogadására, annak elfogadása esetén nem hivatkozhat az említett elvre…”.
(188)
A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél a jogos várakozások meglétére való hivatkozásukat lényegében és elsősorban a Bizottságnak a Parlament írásbeli kérdéseire adott bizonyos válaszaira, másrészt a Bizottság által összeegyeztethetőknek nyilvánított korábbi intézkedésekből eredő támogatási rendszerek állítólagos hasonlóságára alapozták. Harmadszor a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél úgy véli, hogy a jogos elvárások elvéből következően a Bizottság nem kérheti sem a már megvalósult adókedvezmények visszatérítését, sem pedig a TRLIS által meghatározott, 20 év alatt esedékes valamennyi adókedvezmény visszatérítését.
(189)
A támogatási rendszer azon más intézkedésekhez való állítólagos hasonlóságát illetően, amelyekről megállapítást nyert, hogy nem valósítanak meg állami támogatást, a Bizottság úgy véli, hogy a támogatási rendszer lényegesen eltér a Bizottság 1984-ben a belgiumi székhelyű koordinációs központokról hozott határozatában értékelt intézkedésektől (138). A vitatott intézkedés alkalmazási területe egészen más, mivel a belgiumi székhelyű koordinációs központok esetétől eltérően nem a csoporton belüli tevékenységekre vonatkozik. Továbbá a vitatott intézkedés eltérő felépítése következtében szelektív jellegű, főként azért, mert csak külföldi országokhoz kapcsolódó ügyletekre alkalmazható.
(190)
Ami a Bizottság nyilatkozatai által a kedvezményezettek jogos elvárásaira gyakorolt hatást illeti, a Bizottság véleménye szerint két időszakot kell megkülönböztetni: a) az intézkedés hatálybalépésének időpontjától, 2002. január 1-jétől2007. december 21-ig, az eljárás megindításáról szóló határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele napjáig tartó időszakot; b) és az eljárás megindításáról szóló határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzétételét követő időszakot.
(191)
Az első időszak tekintetében a Bizottság elfogadja az Erik Meijer és Sharon Bowles által a vitatott intézkedés lehetséges állami támogatás jellegére vonatkozóan feltett parlamenti kérdéseire adott válaszait. Konkrétabban, 2006. január 19-én Erik Meijer európai parlamenti képviselő parlamenti kérdésére a Bizottság nevében egy biztos a következő választ adta: „A Bizottság nem tudja megerősíteni, hogy a spanyol társaságok magas ajánlatai annak köszönhetők-e, hogy a spanyol adójog számukra lehetővé teszi az üzleti és cégérték gyorsabb amortizációját, mint az a francia vagy olasz partnerek esetében lehetséges. A Bizottság azonban azt meg tudja erősíteni, hogy az említett nemzeti jogszabályok nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok alkalmazási körébe, mivel olyan általános leértékelési szabályokat képviselnek, amelyek valamennyi spanyolországi vállalkozásra alkalmazhatók” (139). 2006. február 17-én Sharon Bowles európai képviselő parlamenti kérdésére egy biztos a Bizottság nevében a következő választ adta: „A jelenleg a Bizottság rendelkezésére álló információk alapján azonban úgy tűnik, hogy az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozó spanyol (adóügyi) szabályok, mivel általános leértékelési szabályok, az összes spanyolországi vállalkozásra vonatkoznak, mérettől, ágazattól, gazdálkodási formától, vagy attól függetlenül, hogy magán- vagy állami tulajdonban vannak-e. Következésképpen úgy tűnik, hogy nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatálya alá” (140).
(192)
A Bizottság az Európai Parlamentnek tett e nyilatkozatai által egyedi, feltétel nélküli és következetes garanciát adott, amelynek jellegénél fogva a vitatott intézkedés kedvezményezettjei jogosan várhatták el, hogy az üzleti és cégérték amortizációs rendszere - olyan értelemben, hogy nem tartozik az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatálya alá - jogszerű (141), és hogy ezért az említett rendszerből származó egyetlen előny sem képezheti egy későbbi visszatérítési eljárás tárgyát. Ugyan e nyilatkozatok nem egyenértékűek a Bizottság egy olyan hivatalos határozatával, amely kimondaná, hogy az amortizációs rendszer nem képez állami támogatást, hatása egyenértékű azzal abban a tekintetben, hogy jogos várakozást teremt, figyelembe véve különösen azt, hogy ebben az ügyben a kollegialitás elvét tiszteletben tartó eljárások kerültek alkalmazásra. Mivel az állami támogatás objektív fogalom (142), és annak értelmezésekor a Bizottság - az összeegyeztethetőség elemzésével ellentétben - nem mérlegelhet, a Bizottság nevében tett bármely pontos és feltétel nélküli nyilatkozatot, amely szerint valamely nemzeti intézkedés nem tekinthető állami támogatásnak, természetesen úgy tekintenek, mint amely azt jelenti, hogy az intézkedés kezdettől fogva (vagyis a kérdéses nyilatkozat előtt sem) nem valósított meg állami támogatást. Azok a vállalkozások, amelyek korábban bizonytalanságot érezhettek a tekintetben, hogy a jövőben az állami támogatásokról szóló szabályoknak megfelelően nem kell-e visszatéríteniük azokat az előnyöket, amelyekre még a Bizottság nyilatkozata előtt megkötött ügyletekből származó üzleti és cégérték után tettek szert az erre vonatkozó amortizációs rendszer révén, e nyilatkozatok után arra a következtetésre juthattak, hogy bizonytalanságuk alaptalan volt, hiszen nagyobb körültekintés, mint amelyet a Bizottság e tekintetben tanúsított, tőlük sem várható el. E sajátos körülmények között, és figyelembe véve azt is, hogy az uniós jog nem teszi szükségessé az okozati összefüggés bizonyítását a közösségi intézmény által nyújtott garanciák és azon állampolgárok vagy vállalkozások magatartása között, akikre vagy amelyekre e garanciák vonatkoznak (143), bármely gondos vállalkozó ésszerűen várhatta, hogy a Bizottság később nem rendel el semmilyen visszatérítést (144) azon intézkedésekre vonatkozóan, amelyeket egy másik közösségi intézménynek tett nyilatkozatában ő maga minősített úgy, hogy - attól függetlenül, hogy mikor kötötték meg a támogatási intézkedések által kedvezményezett ügyletet, - nem valósítanak meg támogatást.
(193)
Ennek megfelelően a Bizottság megállapítja, hogy a vitatott intézkedés egyes kedvezményezettjei jogosan várhatták el, hogy nem kerül sor a támogatás visszatérítésére, és ezért nem kéri a vitatott intézkedés által nyújtott azon adókedvezmények visszatérítését, amelyekben az EUMSZ 108. cikkének (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló bizottsági határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele előtt (145) egy külföldi társaságban közvetve vagy közvetlenül bármilyen részesedést szerező spanyol felvásárló társaságok részesülhettek.
(194)
A korábbi határozatban kifejtettekkel megegyező ezen érveken túl a Bizottság úgy véli, hogy több további tényezőt is figyelembe kell venni.
(195)
A korábbi határozat (117) bekezdésével összhangban a Bizottság kijelentette, hogy bár a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél a jelen eljárás keretében nem szolgáltatott elégséges bizonyítékot a spanyol részesedésekkel folytatott ügyletek és az Európai Unió területén letelepedett társaságok közötti ügyletek eltérő adóügyi kezelésének igazolására, „a priori nem zárható ki teljesen egy ilyenfajta különbségtétel a harmadik országokkal folytatott ügyletek tekintetében. A Közösségen kívül valóban lehetnek még jogi akadályai a határokon átnyúló üzleti kombinációnak, amelyek következtében a határokon átnyúló ügyletek helyzete jogilag és tényszerűen eltér a Közösségen belüli ügyletek helyzetétől. Ennek eredményeként, mivel nincs lehetőség üzleti kombinációk létrehozására, kimaradhatnak ebből az adókedvezményből azok a Közösségen kívüli részesedésszerzések, amelyek a részvényesek többségének birtoklása esetén az üzleti és cégérték adóleírásához vezethettek volna. A semleges adóztatás biztosítása érdekében szükség lehet arra, hogy azokra a tranzakciókra vonatkozóan is amortizálják az üzleti és cégértéket, amelyek kívül esnek a Közösség tényleges és jogi keretein.” A Bizottság az elemzését a korábbi határozat (119) bekezdésében - amely a Bizottság honlapján 2010. január eleje óta elérhető - a következőképpen fejezte be: „Ebben az összefüggésben a Bizottság fenntartja a 2007. október 10-i, az eljárás megindításáról szóló határozat által megindított eljárást a Közösségen kívüli részesedésszerzések vonatkozásában, figyelembe véve azt, hogy a spanyol hatóságok kötelezettséget vállaltak arra, hogy újabb részletekkel szolgálnak a Közösségen kívüli, határokon átnyúló egyesülések előtti akadályokra vonatkozóan. Következésképpen a 2007. október 10-én megindított eljárás függőben marad a Közösségen kívüli részesedésszerzések tekintetében.”
(196)
A korábbi határozat (115)-(119) bekezdéseiben a Bizottság jelezte, hogy különbség tehető az Unión belül történő és az Unión kívüli részesedésszerzési ügyletek között. A Bizottság különösen megjegyezte azt, hogy „lehetnek még jogi akadályai a határokon átnyúló üzleti kombinációnak, amelyek következtében a határokon átnyúló ügyletek helyzete jogilag és tényszerűen eltér a Közösségen belüli ügyletek helyzetétől”. A „jogi akadályok” és a „többségi részesedés” kritériumaira történő hivatkozások különösen fontosak az említett egyedi körülmények tekintetében.
(197)
A jelen ügy ezen egyedi és karakteres jellemzőinek fényében a Bizottság véleménye szerint a korábbi határozat (117) bekezdésében tett nyilatkozat jogos elvárásokat ébreszthetett a kifogásolt támogatási rendszer spanyol vállalatok olyan ügyletei tekintetében történő alkalmazására, amelyek azokban a harmadik országokban realizálódnak, ahol a határon átnyúló üzleti kombinációk kifejezett „jogi akadályai” fennállnak és ahol az érintett spanyol vállalat „többségi részesedést” szerzett, tekintet nélkül az ügylet e határozat elfogadását megelőző időpontjára.
(198)
A spanyol hatóságok által a jelentésekben benyújtott információk alapján, nem érintve a kifogásolt intézkedés állami támogatássá minősítését és annak az egyedi ügyletekre való alkalmazását a (107) bekezdésben vázolt okokból, a Bizottság megjegyzi, hogy az elemzett országok közül kettő - India és Kína - esetében a hatályos jogszabályaik kifejezett jogi akadályokat tartalmaznak a határokon átnyúló üzleti kombinációk vonatkozásában.
(199)
A (119) és (120) bekezdésekben foglalt megállapítások fényében a Bizottság megállapítja, hogy az e két országgal kapcsolatos ügyletek esetében a vitatott intézkedés kedvezményezettjeinek, akik többségi részesedést szereztek, jogos elvárásaik lehettek abban a tekintetben, hogy a támogatást nem kell visszafizetni.
(200)
Ugyanilyen elbánásban kell majd részesíteni azokat a kedvezményezetteket, akik másik harmadik országokban bonyolítottak le egy ügyletet, többségi részesedést szereztek, valamint kielégítő módon tudják bizonyítani azt, hogy az adott harmadik ország jogrendszerében az e határozat értelmében vett kifejezett jogi akadály áll fenn. A jelentésekben említett országok tekintetében a Bizottság figyelembe fogja venni, hogy a spanyol hatóságok által szolgáltatott információk alapján nem lehetett ilyen akadályokat azonosítani, de kész arra, hogy további releváns bizonyítékokat is megvizsgáljon.
(201)
Azon kedvezményezettek tekintetében, akiknek akár a Bizottság által az Európai Parlament képviselői részére tett nyilatkozatok, akár pedig a korábbi határozat alapján jogos elvárásaik voltak, a Bizottság véleménye az, hogy mindezen kedvezményezettek továbbra is élvezhetik a vitatott intézkedésből származó előnyöket mindaddig, amíg az intézkedés által megállapított amortizációs időszak le nem jár. A Bizottság tudomásul veszi, hogy az ügyletek tervezésekor és a befektetések megvalósításakor ésszerű és legitim módon a gazdasági feltételek - a vitatott intézkedést is beleértve - bizonyos fokú folyamatosságával számoltak. Ezért a Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlatának és a Bizottság gyakorlatának megfelelően (146) a Bizottság úgy ítéli meg, hogy kiemelkedően fontos közérdek hiányában (147) a kedvezményezetteknek meg kell engedni, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott teljes amortizációs időszak alatt továbbra is részesüljenek a vitatott intézkedés előnyeiben.
(202)
Másrészt a Bizottság úgy véli, hogy azon társaságok számára, amelyek jogos elvárásokban bízva és hosszú távú perspektívában gondolkodva tulajdonjogokat szereztek külföldi vállalkozásokban és az eljárás megindításáról szóló határozat közzétételekor (a Bizottság által az Európai Parlament tagja részére tett nyilatkozatok alapján fennálló jogos elvárások) vagy e határozat közzétételekor (a korábbi határozat alapján fennálló jogos elvárások) e jogoknak még nem voltak legalább egy éve megszakítás nélkül birtokában, ésszerű átmeneti időszakot kell meghatározni. Ezért a Bizottság úgy véli, hogy azoknak a társaságoknak, amelyek 2007. december 21. előtt, illetve adott esetben e határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában történő közzétételéig a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott összes egyéb releváns feltételnek megfeleltek - azon a feltételen kívül, hogy legalább egy éven keresztül megszakítás nélkül birtokolták a részesedéseiket -, szintén részesülniük kell a jogos elvárások előnyeiből, amennyiben tulajdonjogaikat 2008. december 21-ig, illetve adott esetben e határozat közzétételét követő egy éven keresztül legalább egy évig megszakítás nélkül birtokolták.
(203)
Másrészről, azokban az esetekben, amelyekben a spanyol részesedésszerző társaság nem rendelkezik jogos elvárásokkal, az összeegyeztethetetlen támogatást e kedvezményezettnek vissza kell fizetnie, kivéve, először is, ha a részesedésszerző spanyol vállalat visszavonhatatlan kötelezettséget vállalt 2007. december 21. előtt (a Bizottság által az Európai Parlament tagjai részére tett nyilatkozatok alapján fennálló jogos elvárások) vagy e határozat közzététele előtt (a korábbi határozat alapján fennálló jogos elvárások); másodszor, ha a szerződés a kérdéses ügyletre vonatkozóan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt a szabályozó hatóság kötelező jóváhagyásához köti; és harmadszor, ha az ügyletről értesítést adtak ki 2007. december 21. előtt (a Bizottság által az Európai Parlament tagjai részére tett nyilatkozatok alapján fennálló jogos elvárások) vagy e határozat közzététele előtt (a korábbi határozat alapján fennálló jogos elvárások).
(204)
A Bizottság ugyancsak megállapítja, hogy a vitatott intézkedés nem valósít meg támogatást, amennyiben akkor, amikor a kedvezményezettek az intézkedés által biztosított előnyöket élvezték, teljesült a 994/98/EK tanácsi rendelet (148) 2. cikkével összhangban elfogadott, az adókedvezmény alkalmazásának időpontjában hatályos jogszabályokban meghatározott valamennyi feltétel.
(205)
A fenti megfontolások fényében - és a korábbi határozatban már kiemeltek szerint - egy meghatározott kedvezményezett támogatásának pontos összege az adott évben a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által meghatározott amortizáció által biztosított adócsökkentés aktualizált nettó értéke. Tehát az összeg az érintett években a társasági adó mértékétől és az alkalmazandó leszámítolási kamatlábtól függ.
(206)
Egy adott év és egy meghatározott kedvezményezett esetében a támogatás névleges értéke megfelel a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján külföldi társaságokban fennálló olyan jogok után biztosított adókedvezménynek, amelyek esetében nem teljesülnek a megelőző bekezdésekben rögzített feltételek.
(207)
Az aktualizált értéket a 271/2008/EK bizottsági rendelettel (149) módosított 794/2004/EK (150) bizottsági rendelet V. fejezetének megfelelően a kamatlábnak a nominális értékre történő alkalmazásával számítják ki.
(208)
A fent kifejtetteknek megfelelően a spanyol hatóságoknak annak kiszámításakor, hogy a jogtalan támogatási intézkedés hiányában mekkora adóterhet kellett volna a kedvezményezetteknek viselniük, az eljárás megindításáról szóló határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele előtti (a Bizottság által az Európai Parlament tagjai részére tett nyilatkozatok alapján fennálló jogos elvárások) vagy e határozat közzététele előtti (a korábbi határozat alapján fennálló jogos elvárások) időszakban lebonyolított ügyletekből kell kiindulniuk. Nem lehet arra hivatkozni, hogy ha nem léteztek volna e jogellenes előnyök, a kedvezményezettek az adóterheik csökkentése céljából másként strukturálták volna az ügyleteiket. Amint a Bíróság Unicredito-ügyben hozott ítélete (151) világosan rávilágít, a támogatás kiszámításakor e hipotetikus megfontolások nem vehetők figyelembe.
VIII. KÖVETKEZTETÉS
(209)
A fent említett ítélkezési gyakorlatot és az ügy sajátosságait szem előtt tartva a Bizottság úgy kell, hogy vélje, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdése értelmében vett állami támogatási rendszert valósít meg, az Unión kívüli részesedésszerzésekre alkalmazandó mértékben is. A Bizottság megállapítja továbbá, hogy mivel a vitatott intézkedés végrehajtása az EUMSZ 108. cikkének (3) bekezdésébe ütközött, az intézkedés az Unión belüli részesedésszerzések tekintetében jogellenes támogatási rendszer valósított meg.
(210)
Mivel azonban az eljárás megindításáról szóló határozat közzétételéig jogos elvárás állt fenn, a Bizottság elfogadja, hogy a rendelkezés végrehajtása folytatódhat a támogatási rendszer által létrehozott amortizációs időszak teljes ideje alatt, és kivételesen lemond a támogatási rendszernek a külföldi társaságok spanyol felvásárló társaságok közvetlen vagy közvetett ellenőrzése alatt álló részesedéseire történő alkalmazásából származó bármiféle adókedvezmény visszatérítéséről, amennyiben a részesedésszerzés a 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló bizottsági határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele előtt történt, kivéve, először, ha 2007. december 21. előtt a részesedést megszerző spanyol társaság visszavonhatatlan kötelezettséget vállalt e jogok birtoklására; másodszor, ha a szerződés a kérdéses ügylet vonatkozásában olyan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt a szabályozó hatóság kötelező jóváhagyásához köti; és harmadszor, ha az ügyletet 2007. december 21. előtt bejelentették. A Bizottságnak el kell továbbá tekintenie a visszafizetéstől, és elfogadja azt, hogy az intézkedés végrehajtása folytatódhat a támogatási rendszer által meghatározott teljes amortizációs időszak alatt minden olyan adókedvezmény tekintetében is, amely a támogatási rendszernek az e határozat közzététele előtti, többségi részesedésre vonatkozó alkalmazásából ered, és amely olyan harmadik országokhoz kapcsolódik, amelyekben a határokon átnyúló kombinációk előtt álló kifejezett jogi akadályok létét az e határozatban lefektetett alapelvekkel összhangban megfelelően igazolták,
ELFOGADTA EZT A HATÁROZATOT:
1. cikk
(1) A támogatási rendszer, amelyet Spanyolország a spanyol társasági adóról szóló törvény módosításait egységes szerkezetbe foglaló, 2004. március 5-i, 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet 12. cikkének (5) bekezdése alapján, az Európai Unió működéséről szóló szerződés 108. cikke (3) bekezdésének megsértésével jogellenesen alkalmazott azon támogatások tekintetében, amelyeket az Európai Unión kívüli részesedésszerzések céljából nyújtott a kedvezményezetteknek, összeegyeztethetetlen a belső piaccal.
(2) Ennek ellenére az Unión kívüli részesedéseket szerzett kedvezményezettek, akik a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése révén a külföldi társaságokban közvetlenül vagy közvetve birtokukban álló tulajdonok után adókedvezményekben részesültek, amennyiben 2007. december 21. előtt a támogatási rendszer összes rájuk vonatkozó feltételének megfeleltek - azon a feltételen kívül, hogy legalább egy éven keresztül megszakítás nélkül birtokolták a részesedéseiket -,továbbra is részesülhetnek az adókedvezményben a támogatási rendszerben létrehozott teljes amortizációs időszakban.
(3) Az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján adókedvezményben részesült kedvezményezettek, amennyiben 2007. december 21. előtt visszavonhatatlan kötelezettséget vállaltak e jogok birtoklására, és amennyiben a szerződés a kérdéses ügyletre vonatkozóan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt egy szabályozó hatóság kötelező jóváhagyásához köti, és amennyiben az ügyletről 2007. december 21. előtt értesítést adtak ki, továbbra is részesülhetnek az adókedvezményben a támogatási rendszer által létrehozott teljes amortizációs időszakban azon jogok tekintetében, amelyeket a felfüggesztő feltétel megszűnésének időpontjában élveznek.
(4) Továbbá, a támogatási rendszer által létrehozott teljes amortizációs időszak alatt továbbra is alkalmazni lehet a kedvezményezettek által a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerint, az e határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában történő közzétételét megelőzően megvalósított, Unión kívüli olyan részesedésszerzések tekintetében élvezett adókedvezményeket, amelyek Kínában, Indiában vagy olyan egyéb országokban alapított külföldi vállalatok többségi részesedésének közvetett vagy közvetlen megszerzéséhez kapcsolódnak, amely országokban bizonyított vagy bizonyítható a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtt álló kifejezett jogi akadályok megléte.
(5) Az Unión kívüli részesedésszerzések után a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján adókedvezményben részesült kedvezményezettek, amennyiben e határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában történő közzététele előtt visszavonhatatlan kötelezettséget vállaltak e jogok birtoklására Kínában, Indiában vagy más olyan országokban alapított külföldi vállalatokban, ahol bizonyított vagy bizonyítható a határokon átnyúló üzleti kombinációk kifejezett jogi akadályainak megléte, amennyiben a szerződés a kérdéses ügyletre vonatkozóan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt a szabályozó hatóság kötelező jóváhagyásához köti, és amennyiben az ügyletről e határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában történő közzététele előtt értesítést adtak ki, továbbra is részesülhetnek az adókedvezményben a támogatási rendszer által létrehozott teljes amortizációs időszakban azon jogok tekintetében, amelyeket a felfüggesztő feltétel megszűnésének időpontjában élveznek.
2. cikk
Az 1. cikkben említett rendszer keretében nyújtott egyedi támogatás nem valósít meg támogatást, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK rendelet 2. cikkével összhangban elfogadott és a támogatás odaítélésekor hatályos rendeletben meghatározott feltételeknek.
3. cikk
Az 1. cikkben említett rendszer keretében nyújtott egyedi támogatás, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK rendelet 1. cikkével összhangban elfogadott rendeletben vagy bármely egyéb jóváhagyott támogatási rendszerben meghatározott feltételeknek, az ilyen típusú támogatásra alkalmazott maximális támogatási intenzitás erejéig összeegyeztethető a belső piaccal.
4. cikk
(1) Spanyolország visszafizetteti az 1. cikk (1) bekezdésében említett rendszer értelmében adott adókedvezménynek megfelelő összeegyeztethetetlen támogatást azokkal a kedvezményezettekkel, akiknek az Unión kívüli beszerzések keretében külföldi társaságokban szerzett jogai nem felelnek meg az 1. cikk (2)-(5) bekezdéseiben előírt feltételeknek.
(2) A visszafizetendő összegek után kamatot kell fizetni attól a naptól kezdve, amelyen a kedvezményezett adóalapját csökkentették, a visszafizetés megtörténtének napjáig.
(3) A kamatokat a 794/2004/EK rendelet V. fejezete szerinti konszolidált alapon kell kiszámítani.
(4) Spanyolország e határozat elfogadása napjától hatályos módon megszünteti az 1. cikk 1) bekezdésében említett rendszer keretében nyújtott összes, függőben levő adókedvezményt, kivéve az 1. cikk (2) bekezdésben említett feltételeknek megfelelő külföldi társaságokban szerzett jogokhoz kapcsolódó adókedvezményeket.
5. cikk
(1) Az 1. cikkben említett rendszer keretében odaítélt támogatás visszafizettetése azonnali és tényleges.
(2) Spanyolország biztosítja, hogy ez a határozat az értesítésének dátumától számított négy hónapon belül végrehajtásra kerüljön.
6. cikk
(1) Az e határozatról szóló értesítéstől számított két hónapon belül Spanyolország benyújtja a következő információkat:
a)
az 1. cikkben említett rendszer keretében támogatásban részesült kedvezményezettek listája és az említett rendszer alapján kapott támogatás teljes összege kedvezményezettenkénti bontásban;
b)
az egyes kedvezményezettek által visszafizetendő teljes összeg (tőkével és kamat);
c)
az e határozatnak való megfelelés érdekében érdekében már meghozott és tervezett intézkedések részletes leírása;
d)
az azt bizonyító dokumentumok, hogy a kedvezményezetteket felszólították a támogatás visszafizetésére.
(2) Amíg az 1. cikkben említett rendszer keretében nyújtott támogatást teljes egészében vissza nem fizetik, Spanyolország folyamatosan tájékoztatja a Bizottságot az e határozat végrehajtásának érdekében meghozott nemzeti intézkedések előrehaladásáról. A Bizottság kérésére Spanyolország azonnali tájékoztatást ad az e határozat végrehajtása érdekében már meghozott és tervezett intézkedésekről. Ugyancsak részletes tájékoztatást nyújt a kedvezményezettek által már visszafizetett támogatásokról és kamatokról.
7. cikk
Ennek a határozatnak a Spanyol Királyság a címzettje.
Kelt Brüsszelben, 2011. január 12-én.