РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
KOMISJONI OTSUS (EL) 2015/314,
15. oktoober 2014,
riigiabi SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) kohta, mida Hispaania rakendas rahalise firmaväärtuse amortiseerimise suhtes välismaises ettevõtjas osaluse omandamisel
(teatavaks tehtud numbri C(2014) 7280 all)
(Ainult hispaaniakeelne tekst on autentne)
(EMPs kohaldatav tekst)
EUROOPA KOMISJON,
võttes arvesse Euroopa Liidu toimimise lepingut, eriti selle artikli 108 lõike 2 esimest lõiku,
võttes arvesse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut, eriti selle artikli 62 lõike 1 punkti a,
olles kutsunud huvitatud isikuid üles esitama märkusi vastavalt eespool nimetatud sätetele (1) ja võttes nende märkusi arvesse
ning arvestades järgmist:
1. MENETLUS
(1)
28. oktoobril 2009 võttis komisjon vastu negatiivse sisuga otsuse, nõudes tagasi abi, mis maksti abisaajatele Hispaania kava raames, millega võimaldati maksuvähendusi mitteresidendist äriühingutes osaluse omandamisel (edaspidi „esimene otsus”) (2). See otsus piirdus liidusiseste omandamistega ja komisjon jättis menetluse avatuks liiduväliste omandamiste suhtes, sest Hispaania ametiasutused lubasid esitada uusi üksikasju, mis olid seotud liiduvälistel piiriülestel ühinemistel esinevate väidetavate takistustega.
(2)
12. jaanuaril 2011 võttis komisjon vastu negatiivse sisuga otsuse, nõudes tagasi abi, mis anti abisaajatele ühe vaidlustatud õigusakti alusel ELi-välisel omandamisel (edaspidi „teine otsus”) (3).
(3)
Õiguspäraste ootuste põhimõtet arvestades otsustas komisjon siiski piirata esimeses ja teises otsuses sisaldunud abi tagasimaksmise kohustuse ulatust.
(4)
12. aprilli 2012. aasta e-kirjaga teavitasid Hispaania ametiasutused komisjoni, et 21. märtsil 2012 võtsid nad vastu asjaomase abikava uue siduva haldusliku tõlgenduse (4) (consulta vinculante), mida kohaldatakse ka enne seda kuupäeva toimunud tehingute suhtes.
(5)
4. juuli 2012. aasta kirjaga palus komisjon Hispaania ametiasutustel täpsustada teise otsusega seotud sissenõudmismenetluse puhul uue haldusliku tõlgendusega seotud juhtumite arvu. Hispaania esitas oma märkused 5. septembril 2012.
(6)
2012. aasta oktoobris registreeris komisjon seoses uue haldusliku tõlgendusega oma riigiabi registris uue ex-officio juhtumi (5).
(7)
29. oktoobri 2012. aasta kirjaga saatis komisjon Hispaaniale teabenõude. Hispaania ametiasutused esitasid nõutud teabe 5. detsembril 2012. 12. detsembril 2012 toimus komisjoni ja Hispaania ametiasutuste ühine tehniline nõupidamine. Selle järel saatis komisjon 19. detsembril 2012 sissenõudmismenetlusega seoses Hispaaniale veel ühe kirja, esitades ka oma kahtlused uue haldusliku tõlgenduse õiguspärasuse suhtes. Hispaania esitas oma märkused 14. veebruaril 2013.
(8)
26. aprillil 2013 saatis komisjon Hispaania ametiasutustele kirja, paludes neil tungivalt abikava uus halduslik tõlgendus riigiabieeskirjade valguses läbi vaadata. 31. mail 2013 vastasid Hispaania ametiasutused komisjoni kirjale.
(9)
21. juuni 2013. aasta kirjaga teavitasid komisjoni talitused Hispaania ametiasutusi, et komisjon kaalub, kas väljastada korraldus, millega nõutakse haldusliku tõlgenduse alusel antud igasuguse ebaseadusliku abi maksmise peatamist, ning palusid ametiasutustel esitada selle kohta oma märkused. 26. juunil 2013 palus Hispaania, et komisjon pikendaks esialgu kehtestatud tähtaega, millest keelduti samal päeval. Hispaania esitas oma märkused abi maksmise peatamise korralduse kohta 1. juuli 2013. aasta kirjaga.
(10)
Kuna muudetud kavast ei teavitatud Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 108 lõikes 3 sätestatu kohaselt ja seda kohaldati enne ELi toimimise lepingu artikli 107 kohaselt nõutava eelneva heakskiidu saamist komisjonilt, kanti meede komisjoni riigiabi registrisse teatamata abina numbri SA. 35550 (13/NN) all.
(11)
17. juuli 2013. aasta kirjaga teatas komisjon Hispaaniale, et on otsustanud algatada abi suhtes Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 108 lõikes 2 sätestatud menetluse.
(12)
Komisjoni otsus menetluse algatamise kohta avaldati Euroopa Liidu Teatajas (6). Komisjon kutsus huvitatud isikuid üles esitama märkusi.
(13)
Komisjon sai märkused Hispaania ametiasutustelt ja viielt huvitatud isikult. Komisjon edastas huvitatud kolmandate isikute märkused Hispaaniale, kellele anti võimalus vastata. Hispaania märkused saabusid 25. novembri ja 20. detsembri 2013. aasta kirjadega.
(14)
26. märtsi 2014. aasta kirjaga saatis komisjon Hispaaniale teabenõude. Hispaania ametiasutused esitasid nõutud teabe 7. mail 2014.
2. MEETME KIRJELDUS
2.1. Sissejuhatus
a) Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse artikli 12 lõige 5
(15)
Asjaomase abikava õiguslik alus sisaldub Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduses (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, edaspidi „TRLIS”), eeskätt artikli 12 lõikes 5, mida loetakse koostoimes seaduse artikliga 21.
(16)
1. jaanuaril 2002 jõustunud TRLISe artikli 12 lõikega 5 kehtestati Hispaania residendist äriühingule võimalus arvata oma tulumaksubaasist maha sellise mitteresidendist äriühingu osaluse omandamisest tulenev rahaline firmaväärtus, kelle tulu suhtes saab kohaldada TRLISe artiklis 21 ette nähtud maksuvabastust (endine artikkel 20a, LIS).
(17)
TRLISe artikli 12 lõikes 5 on rahaline firmaväärtus määratletud kui osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe osa, mis kehtib omandamispäeva seisuga ja mis ei ole kirjendatud mitteresidendist äriühingu varade ja õiguste all. See osa vahest arvatakse maksubaasist maha kuni ühe kahekümnendiku ulatuses selle väärtusest aastas. See ei mõjuta kohaldatavate raamatupidamiseeskirjade kehtivust.
b) TRLISe artikli 21 kriteeriumid
(18)
TRLISe artikliga 21 kehtestatakse nõuded, millele mitteresidendist äriühingu tulu peab vastama, et residendist äriühing saaks kohaldada TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast mahaarvamist:
a)
otsese või kaudse osaluse protsendimäär mitteresidendist äriühingu omakapitalis peab olema vähemalt 5 %. Lisaks peab residendist äriühing olema osaluse omanik vähemalt aastase katkematu ajavahemiku jooksul (7);
b)
mitteresidendist äriühing peab olema maksustatud ettevõtte tulumaksuga sarnase välisriigi maksuga. See tingimus loetakse täidetuks, kui sihtäriühingu asukohariik on sõlminud Hispaaniaga maksulepingu rahvusvahelise topeltmaksustamise vältimiseks ja see leping sisaldab tingimust teabevahetuse kohta (8);
c)
tulu peab tulema äritegevusest välismaal. See tingimus on täidetud, kui vähemalt 85 % sihtäriühingu tulust vastab järgmistele kriteeriumidele (9):
i)
mitteresidendist äriühingu tulu saadakse välismaal ja see ei kuulu maksude läbipaistvuse rahvusvaheliste eeskirjade alusel maksubaasi hulka. Eelkõige peetakse tulu neile nõuetele vastavaks juhul, kui see on saadud järgmisest tegevusest:
-
hulgimüük, kui kaup tehakse ostjatele kättesaadavaks mitteresidendist äriühingu asukohariigis või -territooriumil või mis tahes muus riigis või territooriumil peale Hispaania, kui tehinguid teeb mitteresidendist äriühing;
-
teenused, mida osutatakse territooriumil, kus mitteresidendist äriühing on maksuresident, kui tehinguid teeb mitteresidendist äriühing;
-
finantsteenused, mida osutatakse klientidele, kes ei ole Hispaania maksuresidendid, kui tehinguid teeb mitteresidendist äriühing;
-
kindlustusteenused, mis on seotud riskidega muul territooriumil või muus riigis peale Hispaania, kui kindlustusteenuseid osutab mitteresidendist äriühing;
ii)
kaudsest osalusest tulenevad mitteresidendist äriühingu kasumilt saadavad dividendid või aktsiad vastavad TRLISe artikli 21 lõike 1 punktis a sätestatud nõuetele. Sellele lisandub kapitali kasvutulu, mis saadakse osaluse üleandmisest mitteresidendist äriühingutes, kui see vastab TRLISe artikli 21 lõike 2 nõuetele.
(19)
Väärib märkimist, et kuigi artikli 12 lõikes 5 tehakse ristviide TRLISe artiklile 21, kavandati viimane esialgu selleks, et kehtestada topeltmaksustamise vältimise eesmärgil tingimused, millega vabastatakse ettevõtte tulumaksust välismaist päritolu dividendid ja tulu, mis tulenevad osaluse omandamisest mitteresidendist äriühingus (10).
c) Rahalise firmaväärtuse mõiste
(20)
Rahaline firmaväärtus on maksupoliitika mõiste, mille Hispaania seadusandja võttis kasutusele TRLISe artikli 12 lõikes 5 ja mis on seotud firmaväärtuse raamatupidamisliku mõistega.
(21)
Firmaväärtus on immateriaalne vara, mis kätkeb tuntud ärinime väärtust, häid kliendisuhteid, töötajate oskusi ja muid selliseid tegureid, mis peaksid tulevikus tootma praegusega võrreldes suuremat tulu. Raamatupidamislikus mõttes lahutatakse firmaväärtuse arvutamiseks äriühingu ostuhinnast selle netovara arvestuslik väärtus.
(22)
Hispaania ametiasutuste esitatud teabe alusel võib olla kaks põhjust, miks äriühingus osaluse eest makstud hind ületab selle arvestuslikku väärtust: 1) äriühingu vara tegelik lisaväärtus; 2) kõrgem hind, mis maksti lootuses saada tulevikus suuremat tulu. Viimane kategooria vastab rahalisele firmaväärtusele.
(23)
TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt tuleb osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe osa omandamispäeva seisuga kirjendada mitteresidendist äriühingu varade ja õigustena vastavalt konsolideeritud raamatupidamist käsitlevas kuninglikus dekreedis nr 1815/1991 kehtestatud kriteeriumidele. Rahaline firmaväärtus on osa sellest vahest, mida ei ole kirjendatud mitteresidendist äriühingu varade ja õigustena. Rahalise firmaväärtuse võib maksubaasist maha arvata kuni ühe kahekümnendiku ulatuses selle väärtusest aastas.
(24)
Seega tuleb maksubaasist mahaarvatava rahalise firmaväärtuse summa kindlaksmääramiseks läbida järgmised etapid:
i)
mitteresidendist äriühingu osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe arvutamine omandamispäeva seisuga; arvestuslik väärtus peaks kajastama omakapitali osa, mis vastab osalusele ja selle arvestuslikule väärtusele;
ii)
selle vahe kirjendamine mitteresidendist äriühingu varade ja õigustena vastavalt konsolideeritud raamatupidamist käsitlevas kuninglikus dekreedis nr 1815/1991 kehtestatud kriteeriumidele;
iii)
rahaline firmaväärtus on (selle vahe) suurus, mida ei saanud kirjendada mitteresidendist äriühingu varade ja õigustena. Selle võib maksubaasist maha arvata kuni ühe kahekümnendiku ulatuses aastas.
d) Otsese ja kaudse omandamise mõiste
(25)
Otseseks omandamiseks loetakse seda, kui äriühing ostab osaluse äriühingu omakapitalis. Kaudsel omandamisel ostab äriühing osaluse äriühingu omakapitalis teisel tasandil või järgmistel tasanditel mõne varasema otsese omandamise tulemusena. Seega omandab omandav äriühing kaudselt osaluse äriühingutes, kes jäävad teisele või järgmistele tasanditele.
(26)
Võttes aga arvesse Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute esitatud teavet, märgib komisjon, et käesoleval juhul taandub vaidlus küsimusele kaudse osaluse omandamisest mitteresidendist äriühingus, mis toimub otsese omandamise tulemusel. Valdusettevõtjad on tegelikult äriühingud, kelle äritegevuse peamine eesmärk on omada teiste, tegutsevate äriühingute aktsiaid. Valdusettevõtjatel ei ole majandustegevust ja järelikult ei saa nad luua firmaväärtust (ega ka rahalist firmaväärtust). Firmaväärtust loovad järgmistel tasanditel tegutsevad äriühingud, kellel on majandustegevus. Seega tuleb praegusel juhul teha kindlaks, kas kaudse osaluse korral mitteresidendist äriühingus, mis on saadud osaluse otsese omandamise teel, võib kasutada TRLISe artikli 12 lõikes 5 sätestatud mahaarvamist.
2.2. Muudatused TRLISe artikli 12 lõike 5 sõnastuses
(27)
Artikli 12 pealkiri on „Väärtuse korrigeerimine: varade väärtuse vähenemine”. Selle lõige 5 jõustus 1. jaanuaril 2002. Hispaania ettevõtte tulumaksu 27. detsembri seadusesse nr 43/1995 lisati see 27. detsembri seaduse nr 24/2001 artikli 2 lõikega 5 (11). Seejärel võeti TRLISe artikli 12 lõige 5 üle 5. märtsi kuninglikku seadusandlikku dekreeti nr 4/2004, millega kehtestati Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse konsolideeritud versioon (12).
(28)
TRLISe artikli 12 lõiget 5 on alates selle lisamisest Hispaania ettevõtte tulumaksu seadusesse mitu korda muudetud. TRLISe artikli 12 lõike 5 algses kavandis, mis kehtestati seadusega nr 24/2001, sätestati, et vastavalt konsolideeritud raamatupidamist käsitlevale 20. detsembri kuninglikule dekreedile nr 1815/1991 seotakse osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe omandamispäeva seisuga mitteresidendist äriühingu varade ja õigustega. 2007. aastal asendati viide „konsolideeritud raamatupidamist käsitlevale 20. detsembri kuninglikule dekreedile nr 1815/1991” viitega „äriseadustiku artiklis 46 ja teistes rakenduseeskirjades kehtestatud täieliku konsolideerimise meetodile”.
(29)
Hispaania ametiasutuste sõnul tulenes see muudatus 4. juuli seaduse nr 16/2007 vastuvõtmisest, mis käsitles raamatupidamiseeskirjade reformi ja kohandamist nende ühtlustamiseks ELi õigusega (13). Seaduse nr 16/2007 vastuvõtmise tõttu tuli muuta mitut seadust ja õigussätet, näiteks TRLISe artikli 12 lõiget 5. Arvestades, et kuninglik dekreet nr 1815/1991 tuli osaliselt tühistada ja seda oli vaja raamatupidamisalaste õigusaktide muudatuste tõttu ajakohastada, viidati äriõigustikule kui kõrgema tasandi õigusnormile. Hispaania ametiasutused selgitasid, et eespool nimetatud muudatus on puhttehniline: see ei muutnud konsolideerimiseeskirju ega mõjutanud rahalise firmaväärtuse arvutamise meetodit. Hispaania ametiasutused kinnitavad, et rahalise firmaväärtuse arvutamiseks on alati kasutatud täieliku konsolideerimise meetodit ja et see raamatupidamispõhimõte sisaldub nii kuninglikus dekreedis nr 1815/1991 kui ka Hispaania äriõigustiku artiklis 46.
(30)
Pärast esimese ja teise otsuse vastuvõtmist lisas Hispaania TRLISe artikli 12 lõikele 5 uue punkti, et tagada kooskõla komisjoni kahe eelnimetatud otsusega. Kuigi TRLISe artikli 12 lõige 5 oli tunnistatud ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks abiks, ei tühistatud seda ametlikult, nii et abisaajad, kellel olid õiguspärased ootused, et antud abi tagasi ei nõuta, ja kelle puhul esimeses ja teises otsuses nõustuti üleminekuajaga, võisid seda ikkagi kohaldada.
(31)
Hispaania lisas TRLISe artikli 12 lõikele 5 kolmanda taande, milles märgitakse, et rahalise firmaväärtuse mahaarvamist ei kohaldata mitteresidendist ELi äriühingutes osaluse omandamisel, mis on toimunud alates 21. detsembrist 2007 (ilma et see mõjutaks komisjoni 28. oktoobri 2009. aasta otsuse artikli 1 lõike 3 ja komisjoni 12. jaanuari 2011. aasta otsuse artikli 1 lõike 3 kohaldamist omandamiste suhtes, millega seotud tühistamatu kohustus jõustus enne 21. detsembrit 2007). Mahaarvamist võib siiski kohaldada enamusosaluse omandamisel ELi-välistes riikides asuvates majandusüksustes ajavahemikul 21. detsembrist 2007 kuni 21. maini 2011 (teise otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise kuupäev), kui on tõendatud ilmsete õiguslike takistuste olemasolu piiriüleste äriühenduste puhul komisjoni 12. jaanuari 2011. aasta teise otsuse artikli 1 lõigete 4 ja 5 tähenduses.
2.3. TRLISe artikli 12 lõike 5 halduslik tõlgendus
(32)
Peamises õigusnormis - TRLISe artikli 12 lõikes 5 - ei öelda, kas rahalise firmaväärtuse mahaarvamist võib kohaldada osaluse otsese või kaudse omandamise suhtes. Otsesele ja kaudsele osalusele viidatakse aga TRLISe artiklis 21, kus loetletakse kriteeriumid, millele mitteresidendist äriühingu tulu peaks vastama, et residendist äriühing saaks kohaldada TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast mahaarvamist.
2.3.1. Esialgne halduslik tõlgendus
(33)
Haldusmenetluse käigus, mis viis 2007. aasta menetluse algatamise otsuse vastuvõtmiseni, selgitasid Hispaania ametiasutused komisjonile, et Hispaania maksuameti (Dirección General de Tributos, edaspidi „DGT”) järjekindla haldustava ning majandus- ja halduskohtu (Tribunal Económico y Administrativo Central, edaspidi „TEAC”) praktika kohaselt on lubatud maha arvata vaid osaluse otsesest omandamisest tulenev rahaline firmaväärtus (14). Hispaania ametiasutuste esitatud põhjendused olid järgmised.
a)
TRLISe artikli 12 lõikes 5 esitatakse meetod investeeringu amortiseerimiseks, mis mõjutab otseselt maksubaasi. Mahaarvamise korraldamine nõuab investeeringu kontrollimist, mida saab teha ainult osaluse otsesel omandamisel esimesel tasandil tegutsevates äriühingutes.
b)
Kuritarvituste vältimist käsitlevates maksueeskirjades on antud põhjendus TRLISe artiklis 21 sätestatud nõuetele, et majandustegevust peab välismaal ellu viima mitteresidendist äriühing, keda maksustatakse ettevõtte tulumaksuga sarnase maksuga.
c)
Lisaks on TRLISe artikli 12 lõige 5 piiratud esimese tasandi omandamisega, sest TRLISe artiklis 21 nõutakse ainult TRLISe artikli 12 lõike 5 kohase mahaarvamise kohaldamist vähemalt 5 % mitteresidendist äriühingu omakapitali kuuluvate aktsiate omandamisel. See protsent ei tähenda konsolideerimist esimese tasandi mitteresidendist äriühinguga ega mitteresidendist äriühingu teise tasandi või järgmiste tasandite tütarettevõtjatega. Alles pärast konsolideerimist võib selline firmaväärtus tekkida teisel tasandil või järgmistel tasanditel.
d)
Lisaks peab maksuamet pidama järelevalvet rahalise firmaväärtuse mahaarvamise rakendamise üle. Sellist kontrolli saab teha ainult Hispaania residendist äriühingu kaudu. Hispaania maksuamet saab tõesti hõlpsasti järelevalvet teostada, kui aktsiad asuvad esimesel tasandil, sest osalused on osa Hispaania residendist äriühingu varast. Palju keerulisem oleks Hispaania maksuametil pidada järelevalvet järgmiste tasandite mitteresidendist äriühingutes tekkiva firmaväärtuse üle, sest osalused on kirjendatud nende mitteresidendist äriühingute varana, kelle suhtes ei kohaldata Hispaania maksuameti kontrolli alla kuuluvaid kohustusi.
(34)
Käesoleva otsuse vastuvõtmisele eelnenud ametliku uurimismenetluse käigus paluti Hispaania ametiasutustel esitada nimekiri maksuameti TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisega seotud halduslikest tõlgendustest (consultas). Hispaania ametiasutused esitasid (15) koopia 4. oktoobri 2002. aasta halduslikust tõlgendusest 1490-02 ja 10. märtsi 2005. aasta halduslikust tõlgendusest V0391-05 (16). Nendes tõlgendustes kinnitatakse, et TRLISe artikli 12 lõike 5 vastuvõtmisest saadik on DGT jätnud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast sõnaselgelt välja osaluse kaudse omandamise, mis tuleneb osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas.
(35)
Hispaania ametiasutustel paluti esitada ka nimekiri TEAC kohtupraktika juhtumitest, milles käsitletakse TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamist. Hispaania ametiasutused esitasid (17) koopia TEAC neljast resolutsioonist, (18) milles kinnitatakse, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast on jäetud kõrvale sellised kaudsed omandamised, mis tulenevad osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas. Põhjenduse, mille alusel on kaudne omandamine TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast kõrvale jäetud ning mis oli sõnastatud DGT consulta'des ja TEAC resolutsioonides, võib kokku võtta järgmiselt.
a)
TRLISe artikli 12 lõike 5 üks nõudeid on, et firmaväärtus, mis tuleneb ostetud osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahest, peab olema seotud omandatava mitteresidendist äriühingu varaga.
b)
Firmaväärtus luuakse tegutsevates äriühingutes. Nimelt tekib majandustegevuse tulemusena immateriaalne vara, mille taga on kliendiportfell, geograafiline asukoht, oskusteave, personal, maine jne. Sellega kaasneb lõpuks kirjendatud arvestuslikust väärtusest kõrgem ostuhind. Seetõttu saab rahaline firmaväärtus tekkida ainult tegutseva äriühingu otsese omandamise korral ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahest, mis ei ole seotud äriühingu vara kaudu vaikimisi loodud lisaväärtusega.
c)
Firmaväärtuse (ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe, mis ei ole seotud mitteresidendist äriühingu netoväärtusega) suuruse määramiseks tuleb läbida kolm etappi: 1) arvutada osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe. Vara arvestuslik väärtus peaks kajastama omakapitali osa, mis vastab residendist äriühingu omandiosale mitteresidendist äriühingus; 2) kahe eespool nimetatud väärtuse vahe tuleks konsolideeritud raamatupidamise eeskirjades kehtestatud kriteeriumide kohaselt lisada mitteresidendist äriühingu varale kuni kõnealuse vara turuväärtuse piirini; (19) 3) üle jääv summa on rahaline firmaväärtus, mille võib maksubaasist maha arvata ülemmääraga kuni üks kahekümnendik aastas.
d)
Valdusettevõtjad on äriühingud, kelle äritegevuse peamine eesmärk on omada teiste, tegutsevate ettevõtjate aktsiaid. Seetõttu ei ole valdusettevõtjatel äri- või majandustegevust kui sellist. Kui Hispaania residendist äriühing omandab osaluse mitteresidendist valdusettevõtjas (kelle põhitegevus on aktsiate valdamine ja teiste tegutsevate äriühingute varade haldamine), tuleks TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt valdusettevõtja ostuhinna ja omakapitali arvestusliku väärtuse vahe kirjendada valdusettevõtja varana kuni kõnealuse vara turuväärtuse piirini. Et valdusettevõtja varaks on osalus tegutsevates mitteresidendist äriühingutes, võrdub selle varade turuväärtus aktsiate ostuhinnaga ja rahalist firmaväärtust seetõttu ei teki. Selle tõlgenduse kohaselt saab rahaline firmaväärtus tekkida ainult tegutseva äriühingu otsesel omandamisel, tulenedes ostuhinna ja vara arvestusliku väärtuse vahest, kui see erinevus ei ole otseselt seotud omandatud äriühingu varast ja õigustest tekkinud tegeliku lisaväärtusega.
(36)
Hispaania ametiasutuste järjepidevat haldustava, mille kohaselt lubati maha arvata ainult tegutsevate äriühingute osaluse otsesest omandamisest tulenev rahaline firmaväärtus, järgiti isegi pärast esimese ja teise otsuse vastuvõtmist (20).
2.3.2. Uus halduslik tõlgendus
(37)
Pärast ühe Hispaania äriühingu taotlust maksualase arvamuse saamiseks võttis DGT 21. märtsil 2012 vastu siduva tõlgenduse V0608-12, (21) mille kohaselt on TRLISe artikli 12 lõikega 5 lubatud maha arvata rahaline firmaväärtus mitte ainult tegutsevate äriühingute osaluse otsese omandamise korral, vaid ka osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb varasemast osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas.
(38)
Eespool nimetatud consulta vinculante's möönis DGT lahknevust TRLISe artikli 12 lõike 5 esialgsest tõlgendusest selle kohaldamisel osaluse kaudse omandamise suhtes. Selle tulemusena muutis DGT kriteeriume, millele tuginedes oli ta varem Hispaania äriühingute selleteemalistele küsimustele vastanud.
(39)
Lisaks järgis TEAC 26. juuni 2012. aasta resolutsioonis (22) seisukohta, mille DGT võttis TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisel osaluse kaudse omandamise suhtes. Kuigi see resolutsioon oli seotud teise teemaga ja seaduse täitja ei olnud seesama äriühing, keda käsitleti eespool nimetatud DGT 21. märtsi 2012. aasta consulta vinculante's, möönis TEAC lahknemist oma varasemast põhimõttest, laiendades rahalise firmaväärtuse mahaarvamise kohaldamist valdusettevõtja otsesest omandamisest tulenevale osaluse kaudsele omandamisele.
(40)
TEAC möönab lahknevust ka oma varasemast põhimõttest. TEAC sõnul tugines tema varasem lähenemine kohustusele, mis sisaldub Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse rakendusmäärust käsitleva 30. juuli kuningliku dekreedi nr 1777/2004 artiklis 15, kus käsitleti eranditult äriühingute otsest omandamist. Arvestades aga TRLISe artikli 12 lõike 5 tõlgendamisega seotud vaidlust ja Euroopa Komisjoni kaht vastu võetud otsust, otsustas TEAC oma varasema põhimõtte läbi vaadata. DGT ja TEAC esitatud põhjendused võib üldjoontes kokku võtta järgmiselt.
a)
Esiteks viitavad DGT ja TEAC TRLISe artikli 21 lõike 1 punktile c, väites, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast mahaarvamist võib rakendada ka kaudse omandamise korral. DGT ja TEAC seisukoha järgi võib majandustegevuse olemasolu nõue olla täidetud ka siis, kui tegutsev äriühing asub teisel tasandil või järgmistel tasanditel. Eelkõige viitavad DGT ja TEAC TRLISe artikli 21 lõike 1 punkti c alapunktile 2, kus märgitakse sõnaselgelt, et see säte hõlmab ka otsesest või kaudsest osalusest tulenevaid dividende. DGT ja TEAC järelduse kohaselt ei peaks asjaolu, et tegutsev äriühing asub teisel või järgmisel tasandil, takistama TRLISe artikli 12 lõike 5 kohase mahaarvamise kohaldamist.
b)
Teiseks viitavad DGT ja TEAC sätte aluspõhimõttele: kuna TRLISe artikli 12 lõikega 5 soovitakse edendada Hispaania äriühingute rahvusvahelistumist ja välisinvesteeringuid, läheks Hispaania äriühingute mitteresidendist valdusettevõtjatesse tehtud investeeringute väljajätmine TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast vastuollu selle sätte mõttega. Lisaks väidavad DGT ja TEAC, et praeguses majandusolukorras omandatakse osalus mitteresidendist äriühingus sageli valdusettevõtja omandamise kaudu. See, et investeering tehakse valdusettevõtja aktsiate omandamise teel, on väline asjaolu, mis ei sõltu valdusettevõtja omandanud äriühingust, vaid sellest, kuidas turg on struktureeritud. Selliste valdusettevõtjatest vahendusäriühingute olemasolu ei tohiks takistada investeeringute tegemist ega põhjustada diskrimineerimist omandamise eri liikide vahel.
c)
Kolmandaks väidavad DGT ja TEAC, et komisjoni esimese ja teise otsuse tekstis viidati pidevalt nii otsesele kui ka kaudsele omandamisele. DGT ja TEAC järeldavad kahe otsuse sõnastusest, et Euroopa Komisjon kiidab heaks rahalise firmaväärtuse mahaarvamise nii osaluse otsese kui ka kaudse omandamise korral.
d)
Neljandaks möönab DGT veel seda, et selline tõlgendus tehakse vaatamata kohustusele esitada ettevõtte tulumaksu seaduse rakendusmääruse artiklis 15 sisalduvat teavet. Määruse artikliga 15 nõutakse TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamise võimaldamiseks teabe esitamist ainult otse omandatud äriühingu omandamise kohta. Kui selline mahaarvamine oleks kohaldatav ka kaudse omandamise suhtes, oleks suurema läbipaistvuse huvides olnud loogiline lisada ka kaudne omandamine. See ei tohiks aga takistada TRLISe artikli 12 lõike 5 ulatuslikku tõlgendamist.
e)
Lõpuks tuleb mahaarvamise kohaldamiseks kaudse omandamise korral muuta kaudne osalus eelneva ühinemistehinguga otseseks osaluseks. Maksustamise mõttes oleks maksustamise neutraalsuse põhimõttega vastuolus, kui omandamist, millega kaasneb äriühendus, ja omandamist, millega äriühendust ei kaasneks, käsitletaks erinevalt. DGT ja TEAC järeldavad, et mahaarvamine peaks olema võimalik osaluse eri tasanditel. Selleks tuleb konsolideeritud bilansi või mõne muu seadusliku vahendiga tõendada, et osa osaluse ostuhinnast vastab tegutseva äriühingu kaudselt omandatud osaluse rahalisele firmaväärtusele.
(41)
TEAC kahe resolutsiooni 00/2842/2009 ja 00/4871/2009 vastu esitati apellatsioonkaebus Hispaania kõrgemasse erikohtusse Audiencia Nacional. Audiencia Nacional ei toetanud oma 6. veebruari 2014. aasta otsuses (23) uut halduslikku tõlgendust ning kinnitas DGT ja TEAC kasutatud algsed kriteeriumid, mille kohaselt arvatakse valdusettevõtjas otsese osaluse omandamisest tulenev kaudse osaluse omandamine TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja. Kohtuotsuses leiab Audiencia Nacional, et firmaväärtus ja seega ka rahaline firmaväärtus tekib ainult tegutsevates äriühingutes, millel on majandustegevus. Valdusettevõtjad on äriühingud, kelle peamine eesmärk on omada teiste, tegutsevate ettevõtjate aktsiaid. Kuna valdusettevõtjatel ei ole majandustegevust, ei saa nad luua firmaväärtust (ega ka rahalist firmaväärtust).
3. MENETLUSE ALGATAMISE PÕHJUSED
(42)
17. juuli 2013. aasta kirjaga teavitas komisjon Hispaania ametiasutusi, et ta on otsustanud algatada Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 108 lõikega 2 ette nähtud menetluse seoses mõjuga, mida avaldab TRLISe artikli 12 lõike 5 uus halduslik tõlgendus, mille Hispaania ametiasutused võtsid kasutusele pärast esimese ja teise otsuse vastuvõtmist.
(43)
Ametliku menetluse algatamise otsuses leidis komisjon, et see uus halduslik tõlgendus näib avardavat komisjoni esimeses ja teises otsuses uurimise all olnud meetme kohaldamisala, sest meedet ei saa nüüd kohaldada mitte ainult välismaises äriühingus otse omandatud osalusest tuleneva rahalise firmaväärtuse, vaid ka kaudsest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse suhtes.
(44)
Komisjon jõudis esialgsele järeldusele, et uue haldusliku tõlgendusega laiendati juba ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks abiks tunnistatud kava kohaldamisala, teavitamata sellest komisjoni, ning seega on tegemist ebaseadusliku abiga. Komisjon väljendas kahtlust, kas abi saab pidada siseturuga kokkusobivaks.
(45)
Komisjon leidis esialgu, et abi tuleb tagasi nõuda ning et esimeses ja teises otsuses tunnustatud õiguspäraseid ootusi ei saa (tagasiulatuvalt) laiendada olukordadele (kaudne omandamine), mis ei kuulunud Hispaania ametiasutuste järjekindla haldustava kohaselt vaidlustatud meetme kohaldamisalasse esimese ja teise otsuse vastuvõtmise ajal.
(46)
Komisjon otsustas väljastada kooskõlas nõukogu määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 11 lõikega 1 (24) abi maksmise peatamise korralduse, milles nõutakse, et Hispaania ametiasutused peataksid igasuguse abi maksmise kuni komisjoni lõpliku otsuseni.
(47)
Menetluse algatamise otsus avaldati Euroopa Liidu Teatajas (25). Komisjon kutsus Hispaania ametiasutusi ja huvitatud isikuid üles märkusi esitama.
4. HISPAANIA AMETIASUTUSTE JA HUVITATUD ISIKUTE SEISUKOHT
(48)
Komisjon sai märkused Hispaania ametiasutustelt ja viielt huvitatud kolmandalt isikult, kelleks olid Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis ja Axa. Kõik huvitatud isikud toetasid Hispaania ametiasutuste seisukohta.
(49)
Hispaania ametiasutused ega huvitatud isikud ei jaga komisjoni arvamust, et uus halduslik tõlgendus kujutab endast uut abi, ja nad leiavad, et õiguspärased ootused oleksid kehtivad ka valdusettevõtjas otsesest osaluse omandamisest tuleneva kaudse osaluse omandamise korral.
A. MEEDE KUI UUS ABI
(50)
Hispaania ametiasutuste ja viie huvitatud isiku arvamuse kohaselt ei tähenda uus halduslik tõlgendus uut abi järgmistel põhjustel.
4.1. Esialgne halduslik tõlgendus ei ole lõplik ega kujuta endast olulist ja süsteemset haldustava
(51)
Hispaania ametiasutused viitasid DGT 4. oktoobri 2002. aasta consulta's 1490-02 ja 10. märtsi 2005. aasta consulta's V0391-05 sisalduvale esialgsele halduslikule tõlgendusele, mille kohaselt võis tegutsevates mitteresidendist äriühingutes osaluse otsesel omandamisel rahalise firmaväärtuse maha arvata, kui mitteresidendist äriühingu saadud tulu on kooskõlas TRLISe artiklis 21 sätestatud tingimustega. Hispaania ametiasutused selgitasid, et nagu on kirjas kahes asjaomases consulta's, tugineb TRLISe artikli 12 lõike 5 algne halduslik tõlgendus põhjendusele, et firmaväärtus ei saa tuleneda valdusettevõtja konsolideerimata aruannetest.
(52)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud isikud väidavad, et halduslik tõlgendus ei ole asjakohane haldustava. DGT halduslikud tõlgendused ei ole õigusallikad ega ole siduvad ei kohtutele ega kodanikele; need on siduvad vaid maksuametile. See siduv iseloom tähendab, et kui eri maksumaksjate puhul on tegemist faktide ja tingimuste samasusega, on maksuamet kohustatud kasutama samu kriteeriume. Lisaks selgitasid Hispaania ametiasutused, et consulta 1490-02 ei ole maksuametile siduv ja sellel on kolmandate isikute jaoks pelgalt informatiivne iseloom. Consulta V0391-05 on maksuametile siduv. Kui seoses halduslikus tõlgenduses kehtestatud kriteeriumidega esineb vastuolu, võib maksumaksja pöörduda pädevatesse kohtutesse. Seega ei ole liimesriigi kohtud halduslikus tõlgenduses sätestatud kriteeriumidega seotud.
(53)
Hispaania ametiasutuste arvates komisjon eksib, kui ta väidab menetluse algatamise otsuses, et rahandusministeeriumi uus tõlgendus kinnitati 26. juunil 2012 TEAC resolutsiooniga. DGT ja TEAC on sõltumatud asutused: DGT on osa valitsusest ja TEAC on Euroopa Kohus kvalifitseerinud kohtuna (26). TEAC vaatab läbi maksuõiguse kohaldamise ning näeb ette põhimõtted ja kriteeriumid, mida ülejäänud valitsusasutused peavad rakendama. Huvitatud kolmandad isikud väidavad, et TEAC ei ole kohus, vaid maksuameti juures tegutsev üksus, mis allub rahandusministeeriumile. Samuti väidavad nad, et TEAC põhimõte ei ole õiguskorra osa. Kuigi see põhimõte on maksuameti jaoks siduv, allub see järgmise astme kohtuasutuste kontrollile.
(54)
Hispaania ametiasutused ja kolmandad huvitatud isikud väidavad, et halduslik tõlgendus ja selles sisalduvad kriteeriumid ei ole lõplikud ja neid võidakse alati muuta, kui selleks on objektiivseid põhjusi. Sellega seoses viitavad Hispaania ametiasutused 17. detsembri üldise maksuseaduse nr 58/2003 artiklile 89, milles sätestatakse maksualaste tõlgenduste õiguslik mõju.
a)
Maksustamissätete tõlgendamise taotlusele antud vastusel on maksuametile siduv mõju.
b)
Kuni juhtumi suhtes kohaldatavat kohtupraktikat või õigust ei muudeta, kehtivad seaduse täitja suhtes maksualases tõlgenduses sisalduvad kriteeriumid.
c)
Maksude sissenõudmise eest vastutav maksuamet peaks kohaldama halduslikus maksualases tõlgenduses sisalduvaid kriteeriume, kui seaduse täitja ja haldusliku maksualase tõlgenduse saaja puhul on tegemist faktide ja tingimuste samasusega.
(55)
Lisaks väidavad huvitatud kolmandad isikud, et algset halduslikku tõlgendust ei saa määratleda maksuameti üldise tavana. Mõne huvitatud kolmanda isiku sõnul hõlmab see vaid nelja halduslikku tõlgendust ja üht TEAC resolutsiooni (27). Osa huvitatud kolmandate isikute sõnul muudeti halduslikku tõlgendust järk-järgult isegi enne DGT consulta't ja TEAC 2012. aasta resolutsiooni veel TEAC 1. juuni 2010. aasta resolutsiooniga ja Audiencia Nacionali 13. oktoobri 2011. aasta kohtuotsusega. TEAC resolutsioonis ja Audiencia Nacionali kohtuotsuses analüüsitud küsimus oli seotud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisega osaluse kontsernisisese omandamise suhtes. Hispaania ülemkohus kinnitas 24. juuni 2013. aasta kohtuotsusega Audiencia Nacionali 13. oktoobri 2011. aasta otsuse.
(56)
Hispaania ametiasutused märgivad veel, et äriühingute taotlusi rahalise firmaväärtuse mahaarvamiseks osaluse kaudse omandamise korral ei lükatud süstemaatiliselt tagasi, nagu osutas komisjon oma 2013. aasta menetluse algatamise otsuses. Tegu ei olnud süstemaatilise tagasilükkamisega, sest maksukogumissüsteemiga ei seata seaduse täitjale kohustust taotleda TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamist. Ettevõtte tulumaksu kogumise süsteem põhineb nn isehindamise süsteemil (autoliquidación), mille kohaselt seaduse täitja teeb läbi kõik maksutoimingud, nagu seaduse tõlgendamine, maksutoimingute liigitamine ja lõpliku maksusumma arvutamine. Maksuamet sellesse protsessi ei sekku. Siiski võib maksuamet, kes kehtestab lõpliku maksumäära, sellist maksutoimingute isehindamist kontrollida ja selle üle järelevalvet teostada.
(57)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud märgivad, et DGT algsele halduslikule tõlgendusele vaatamata kohaldasid Hispaania äriühingud osaluse kaudse omandamise suhtes rahalise firmaväärtuse mahaarvamist. Maksumaksjad, kes olid veendunud oma õiguses kohaldada TRLISe artikli 12 lõiget 5 kaudse omandamise suhtes, seda Hispaania ametiasutuste sõnul ka tegid. DGT erinevate tõlgenduste olemasolu ei olnud selle kohaldamisel takistuseks: ühelt poolt kinnitasid need maksumaksjad, kelle suhtes maksukontrolli ei tehtud, de facto oma kriteeriumid pärast nelja-aastast aegumistähtaega; teisalt võisid maksukontrolli alla kuulunud maksumaksjad DGT kehtestatud kriteeriumid järgmise astme asutuses edasi kaevata.
4.2. Uus halduslik tõlgendus ei kujuta endast TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala olulist muutust
(58)
Nii Hispaania ametiasutused kui ka huvitatud kolmandad isikud väidavad, et TRLISe artikli 12 lõiget 5 ei ole oluliselt muudetud ja et sätte kohaldamisala halduslikku tõlgendust ei saa pidada abi muutmiseks. Asjaolu, et DGT on halduslikku tõlgendust muutnud, ei mõjuta TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala.
(59)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et haldusliku tõlgendusega kohaldamisala ei muudetud, sest TRLISe artikli 12 lõikes 5 tehakse juba ristviide TRLISe artiklile 21, mille lõike 1 punktis a käsitletakse vähemalt 5 % osaluse otsest ja kaudset omandamist. Seda nõuet ei ole muudetud alates TRLISe artikli 12 lõike 5 lisamisest Hispaania ettevõtte tulumaksu seadusesse.
a) Rahalise firmaväärtuse arvutamise meetod
(60)
Üks huvitatud isik vaidlustab komisjoni menetluse algatamise otsuses esitatud väite, et mitu olukorda, mis ei olnud esialgu meetmega seotud, on nihkunud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalasse. See huvitatud isik on seisukohal, et haldusettevõtjates osaluse omandamine on olnud alati kooskõlas selle meetme abikõlblikkuse kriteeriumidega ja et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisega seotud vastuolu taandub kasutatava arvutusmeetodi erinevustele. Huvitatud kolmas isik on veendunud, et selle küsimuse mõistmine aitab kõnealuse juhtumi lahendada.
(61)
Huvitatud isik väidab, et konsolideeritud raamatupidamise eeskirjades põhjendati täiesti erinevat tõlgendust kui see, mille DGT ja TEAC algul vastu võtsid. Konsolideeritud raamatupidamise eeskirjade kohaselt on rahalise firmaväärtuse arvutamiseks vaja kasutada ühtset konsolideerimismeetodit, mille kohaselt tuleb kõigi antud äriühingu omanduses olevate tütarettevõtjate varasid ja kohustusi käsitleda nii, nagu oleksid need ühe äriühingu omad. Selle põhimõtte järgi jäetakse valdusettevõtja osa tegutsevas tütarettevõtjas kõrvale ja selle väärtus asendatakse valdusettevõtja bilansis tegutseva äriühingu vara ja kohustuste turuväärtusega. Seega, kui vara lisatakse valdusettevõtja vara hulka, kirjendatakse valdusettevõtja konsolideeritud bilansis reserv, mille summa on võrdne tegutseva tütarettevõtja vara turuväärtuse ja arvestusliku väärtuse vahega. Niisiis kirjendatakse osaluse eest valdusettevõtjas makstud hinna ja valdusettevõtja netovara väärtuse vahe pärast selle tegutseva tütarettevõtja vara täielikku konsolideerimist kui valdusettevõtjaga seotud rahaline firmaväärtus.
(62)
Selle arvutusmeetodi kohaselt käsitletakse valdusettevõtjate ja tegutsevate äriühingute vara nii, nagu oleks see ühe äriühingu vara. Seetõttu saab valdusettevõtja TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt rahalise firmaväärtuse maha arvata.
b) Põhjendused, mis õigustavad loobumist eelmisest halduslikust tõlgendusest
(63)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud tunnistavad veel, et DGT ja TEAC loobusid oma varasemast tavast, mille kohaselt oli võimalik kohaldada TRLISe artikli 12 lõiget 5 ainult tegutsevates äriühingutes osaluse omandamise suhtes.
(64)
Hispaania ametiasutused selgitasid, et DGT ja TEAC põhjendasid loobumist oma eelmisest halduslikust tõlgendusest järgmiselt.
a)
Esiteks koostati TRLISe artikli 12 lõige 5 osana meetmete kogumist, mille eesmärk oli tugevdada majanduskasvu ja soodustada Hispaania äriühingute rahvusvahelistumist. Selle meetmega sooviti edendada Hispaania investeeringuid välismaal. Seega oleks selle sätte mõttega vastuolus jätta Hispaania äriühingute mitteresidendist valdusettevõtjatesse tehtud investeeringud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja.
b)
Teiseks viitab TRLISe artikli 12 lõige 5 TRLISe artiklile 21, kus käsitletakse sõnaselgelt osaluse otsest ja kaudset omandamist. Seetõttu tuleks mõista, et TRLISe artikli 12 lõige 5 hõlmab mitteresidendist äriühingutes kaudse osaluse omandamist mitteresidendist valdusettevõtjas otsese osaluse omandamise teel, kui TRLISe artikli 21 tingimused on täidetud.
c)
Kolmandaks viidatakse nii komisjoni 2009. kui ka 2011. aasta otsuses firmaväärtuse amortiseerimisele nii otsese kui ka kaudse osaluse omandamise korral.
d)
Neljandaks tuleb mahaarvamise tegemiseks kaudse omandamise korral muuta kaudne osalus eelneva ühinemistehinguga otseseks osaluseks. Arvestades raskusi välismaiste äriühenduste moodustamisel, oleks maksustamise neutraalsuse põhimõttega vastuolus, kui omandamist, millega kaasneb äriühendus, ja omandamist, millega äriühendust ei kaasneks, käsitletaks erinevalt. Lisaks on see, et investeering tehakse valdusettevõtja aktsiate omandamise teel, väline asjaolu, mis ei sõltu valdusettevõtja omandanud äriühingust, vaid pigem sellest, kuidas turg on struktureeritud.
c) Viited kaudsele omandamisele esimeses ja teises otsuses, parlamendi esitatud küsimustes ning 2007. aasta menetluse algatamise otsust käsitlevas pressiteates
(65)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et uus halduslik tõlgendus, nagu on sätestatud 21. märtsi 2012. aasta siduvas halduslikus tõlgenduses V0608-12 ja TEAC 26. juuni 2012. aasta resolutsioonis, on kooskõlas esimese ja teise otsusega. See kajastub kahes aspektis.
a)
Esiteks viidatakse komisjoni kahes otsuses mitmel korral otsesele ja kaudsele omandamisele. Mõlemas otsuses kuulutatakse ebaseaduslikuks abiks rahalise firmaväärtuse mahaarvamine nii osaluse otsese kui ka kaudse omandamise korral. Hispaania ametiasutused ja huvitatud isikud tsiteerivad mitut esimese ja teise otsuse punkti, kus käsitletakse otsest ja kaudset omandamist, näiteks esimese otsuse punktid 21, 167, 170 ja 175 ning esimese ja teise otsuse artikkel 1.
b)
Teiseks näis, et komisjon ei pidanud halduslikku tõlgendust oluliseks, sest seda ei nimetatud ei esimese ega teise otsuse tekstis.
(66)
Lisaks märgivad Hispaania ametiasutused, et komisjoni talitused saatsid talituste kirja 26. märtsil 2007, enne ametliku uurimismenetluse algust, märkides, et TRLISe artikli 12 lõike 5 halduslik tõlgendus näib olevat liiga piirav.
(67)
Hispaania ametiasutused väidavad, et maksuamet ja DGT järgisid 21. märtsi haldusliku tõlgenduse V0608-12 ja TEAC 26. juuni 2012. aasta resolutsiooni vastuvõtmisel ELi õiguse ühesuguse tõlgendamise, vahetu mõju ja ülimuslikkuse põhimõtet. Riigiasutused, kohtunikud või valitsusasutused peaksid ju kohaldama oma riigi õigust alati kooskõlas ELi õigusega ja pidama kinni Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklis 4 sätestatud lojaalse koostöö põhimõttest.
(68)
Arvestades, et Euroopa Komisjoni vastu võetud otsused on nende saaja jaoks siduvad, pidid DGT ja TEAC muutma TRLISe artikli 12 lõike 5 tõlgendusega seotud halduslikke kriteeriume. Seetõttu olid halduslik tõlgendus ja TEAC resolutsioon täielikult kooskõlas komisjoni kahe otsuse teksti ja kohaldamisalaga, mille kohaselt ei nõuta sisse rahalist firmaväärtust, mis tuleneb otsesest ja kaudsest omandamisest ajavahemikul, mille puhul komisjon tunnistas abisaajate õiguspäraste ootuste olemasolu ning mis vastas esimese ja teise otsuse konkreetsetele tingimustele.
(69)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et komisjon teeb vale järelduse, kui kohaldab käesoleva juhtumi puhul Euroopa Kohtu Kahla kohtuotsuse (28) ja Namur - Les Assurances de Credit' kohtuotsuse aluseks olnud kohtupraktikat (29). Kahla kohtuotsuses sedastatakse, et igasugune nõue esitada täiendavat teavet, mida komisjon palub abimeetme kohaldamisala selgitamiseks, on osa teatatud abikavast. Ehkki komisjon oli juba teadlik halduslikust tõlgendusest, millega välistati TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamine kaudse omandamise suhtes, ei viidanud ta Hispaania ametiasutuste sõnul sellele kordagi ei esimeses ega teises otsuses. Pealegi osutas komisjon mõlemas otsuses otsesele ja kaudsele omandamisele vaatamata sellele, et ta oli halduslikust tõlgendusest teadlik. Huvitatud isikud väidavad, et nad ei teadnud midagi komisjoni ja Hispaania ametiasutuste vahelisest teabevahetusest, kus märgiti, et praktikas on rahaline firmaväärtus kohaldatav ainult osaluse otsesel omandamisel.
(70)
Namur - Les Assurances'i kohtuasjas sätestab Euroopa Kohus, et täiendavat teavet tuleb anda ainult muudatuste kohta, mis muudavad abikava põhjalikult. Hispaania ametiasutuste sõnul ei ole tegemist olemasoleva abimeetme muutmisega ega uue abiga juhul, kui abimeetmega seotud algseid õigusnorme, meetme piire ega laadi ei ole muudetud. Seetõttu võib Euroopa Kohtu otsuse põhjal järeldada, et kuna kõnealuseid õigusnorme - TRLISe artikli 12 lõiget 5 ja artikli 21 lõike 1 punkti a -, nende laadi ega piire ei ole muudetud, ei kvalifitseeru uus tõlgendus uue abina.
(71)
Lisaks tunnistab komisjon esimeses ja teises otsuses Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute väitel, et ametliku uurimismenetluse algatamise taga olid Euroopa Parlamendi mõne liikme esitatud küsimused. Nendes parlamendi esitatud küsimustes osutati enamasti kaudsele omandamisele, see tähendab osaluse omandamisele mitteresidendist valdusettevõtjas, kes oli samal ajal osanik tegutsevas mitteresidendist äriühingus. Sellise omandamise näiteks olid O2 omandamine Telefónica poolt, Scottish Power Ltd omandamine Iberdrola poolt ja Abbey National Banki omandamine Banco Santanderi poolt. Seega oli komisjon teadlik, et TRLISe artikli 12 lõige 5 hõlmas ka kaudset omandamist.
(72)
Lisaks väidavad Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud, et pressiteates, kus komisjon teavitas ametliku uurimismenetluse algatamisest 2007. aastal, viidati parlamendi esitatud küsimustele, milles nimetati mõnda nendest tehingutest, eeskätt O2 omandamist Telefónica poolt, Scottish Power Ltd omandamist Iberdrola poolt ning Sacyri, Abertise ja Cintra pakkumusi seoses maanteede kontsessiooniga Prantsusmaal. Lisaks väidab Iberdrola, et komisjon andis loa Iberdrola ja Scottish Poweri ühinemiseks, (30) ja sel põhjusel pidi komisjon teadma, et Iberdrola omandas tegutsevate tütarettevõtjatega valdusettevõtja aktsiad.
d) Võrdse kohtlemise, mittediskrimineerimise ja neutraalse maksustamise põhimõtted
(73)
Hispaania ametiasutuste ja mõne huvitatud kolmanda isiku sõnul nõuab võrdse kohtlemise ja mittediskrimineerimise põhimõte, et võrreldavaid faktilisi olukordi ei käsitletaks erinevalt ja et erinevaid faktilisi olukordi ei käsitletaks ühtemoodi, välja arvatud juhul, kui erinevat kohtlemist saab objektiivselt põhjendada.
(74)
Hispaania ametiasutused ja mõned huvitatud kolmandad isikud väidavad, et kaudne osaluse omandamine tegutsevates mitteresidendist äriühingutes, mis tuleneb varasemast otsesest osaluse omandamisest valdusettevõtjas, on võrreldav osaluse otsese omandamisega tegutsevas äriühingus. Seetõttu peaksid järeldused, milleni jõuti esimeses ja teises otsuses, kehtima nii otsese kui ka kaudse omandamise kohta. See tähendab, et kaudse omandamise halduslik tõlgendus tuleks samuti kuulutada ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks abiks ning komisjon peaks automaatselt tunnustama õiguspäraste ootuste olemasolu osaluse kaudsel omandamisel 1. jaanuarist 2002 kuni 21. detsembrini 2007 (21. maini 2011) vastavalt esimese ja teise otsuse artiklis 1 kehtestatud tingimustele.
(75)
Huvitatud kolmandad isikud viitavad ka neutraalse maksustamise põhimõttele. Neutraalse maksustamise põhimõte nõuab investeeringu ühtviisi võrdset käsitlemist olenemata sellest, milliste vahenditega investeering tehti. Osaluse kaudse omandamise korral võib rahaline firmaväärtus tekkida osaluse kaudsest omandamisest ainult siis, kui kaudne omandamine muutub otseseks ühinemise kaudu, mille käigus residendist äriühing omandab mitteresidendist äriühingu. Arvestades rahvusvaheliste äriühendustega seotud raskusi, ei peaks rahalise firmaväärtuse tekkeks olema vajalik ühinemine mitteresidendist äriühinguga. Samal põhjusel ei tohiks olla tarvilik emaettevõtja ja mitteresidendist valdusettevõtja mitmetasandiline ühinemine, mille puhul viimane ühineb samal ajal oma tegutseva tütarettevõtjaga. Seetõttu järeldub maksustamise neutraalsuse põhimõtte loogikast, et TRLISe artikli 12 lõige 5 kätkeb nii otsest kui ka kaudset omandamist.
e) Uuel halduslikul tõlgendusel ei ole tagasiulatuvat mõju
(76)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud vaidlustavad ka 2013. aasta menetluse algatamise otsuses esitatud väite haldusliku tõlgenduse tagasiulatuva mõju kohta. Hispaania ametiasutuste sõnul avaldub tagasiulatuv mõju ainult seoses õigusnormide või -aktidega, millel on õiguslik mõju kolmandatele isikutele. Hispaania ülemkohtu seisukoha põhjal ei ole selline halduslik tõlgendus nagu arvamus maksustamise kohta mitte õigusakt, vaid pelgalt menetlusakt. Seaduse täitja ei saa maksualaseid arvamusi vaidlustada ja neil on vaid teavituslik eesmärk. Kuna need ei saa avaldada õiguslikku mõju, ei ole neil ka tagasiulatuvat toimet. Huvitatud kolmandad isikud on nõus, et meedet ei saa tagasiulatuvalt kohaldada. Esiteks esitab maksumaksja maksualased tõlgendused nende maksude kohta, mida ei ole hinnatud ja mida alles kogutakse. Teiseks eirasid paljud maksumaksjad haldusliku tõlgenduse esialgseid kriteeriume ja kohaldasid TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast rahalise firmaväärtuse mahaarvamist kaudse osaluse omandamise suhtes.
B. ÕIGUSPÄRASED OOTUSED, ÕIGUSKINDLUS JA ESTOPPELI PÕHIMÕTE
(77)
Kui komisjon otsustab, et TRLISe artikli 12 lõike 5 uus halduslik tõlgendus on ebaseaduslik uus abi, peaksid samad järeldused, milleni jõuti seoses õiguspärase ootusega esimese ja teise otsuse artiklis 1, kehtima Hispaania ametiasutuste sõnul ka osaluse kaudse omandamise kohta.
(78)
Hispaania ametiasutused toetuvad määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 14 lõikele 1 - mille kohaselt komisjon ei nõua abi tagastamist, kui see on vastuolus ühenduse õiguse üldpõhimõttega -, väites, et õiguspäraste ootuste olemasolu tõttu ei saa praeguse juhtumi puhul abi tagasi nõuda.
(79)
Hispaania ametiasutuste ja huvitatud isikute arvates toetavad abisaajate õiguspäraste ootuste tekkimist järgmised komisjoni toimingud:
a)
komisjon on tekitanud uusi õiguspäraseid ootusi ettevõtjate jaoks, kes omandasid kaudse osaluse ja täidavad komisjoni otsustes kehtestatud tingimusi nii esimeses kui ka teises otsuses kaudsele omandamisele tehtud järjepidevate viidete tõttu. Tõepoolest, õiguspäraste ootuste tunnistamisel osutati esimeses (punktid 164-167) ja teises otsuses (punktid 190-193) nii otsesele kui ka kaudsele omandamisele.
b)
Komisjoni vastustes Euroopa Parlamendi liikmete Erik Mejieri, Sharon Bowlesi ja David Martíni (31) esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele selle kohta, kas kõnealune meede tuli kvalifitseerida abina, viidati sõnaselgelt O2 omandamisele Telefónica poolt, Abertise, Cintra ja Sacyri pakkumustele seoses Prantsusmaa maanteedega ja Scottish Poweri omandamisele Iberdrola poolt. Esimeses ja teises otsuses mööndakse, et vastused nendele parlamendi küsimustele tekitasid õiguspäraseid ootusi. Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud usuvad, et need vastused ei piiranud selgelt mitte ainult TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamist otsese omandamise suhtes, vaid olid eeldatavasti seotud ka kaudse omandamisega, arvestades omandatud kontsernide struktuuri. Eeskätt tuletavad Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud meelde Scottish Poweri ja Iberdrola ühinemist, mille komisjon heaks kiitis. Seega eeldavad Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud, et komisjon oli konkurentsi peadirektoraadi talituste esitatud teabe alusel teadlik, et viimati kirjeldatud omandamine oli osaluse kaudne omandamine mitteresidendist äriühingus, mis tuleneb varasemast osaluse omandamisest valdusettevõtjas. Seetõttu ei saanud kaalutlev ja hoolas ettevõtja Euroopa Parlamendi liikmetele antud vastustest järeldada, et nendes käsitleti ainult osaluse otsest omandamist.
(80)
Hispaania ametiasutuste sõnul ei mõjuta TRLISe artikli 12 lõike 5 varasema haldusliku tõlgenduse olemasolu nende abisaajate õiguspäraseid ootusi, kes omandasid osalusi kaudselt. See on tingitud asjaolust, et TRLISe artikli 12 lõige 5 sisaldab selgelt viidet konsolideeritud raamatupidamise eeskirjadele ja selle eesmärk on edendada Hispaania investeeringuid välismaal, kui need mõjutavad omandatud äriühingu tegevust väheselgi määral ja see äriühing on seotud majandustegevusega.
(81)
Huvitatud kolmandate isikute sõnul ei muuda ametliku uurimismenetluse käigus peetud komisjoni ja Hispaania ametiasutuste omavahelised arutelud abimeetme abisaajate õiguspäraseid ootusi. Need sisearutelud võiksid avaldada õiguslikku mõju kolmandatele isikutele, kui neid oleks otsuste tekstis kajastatud.
(82)
Huvitatud kolmandad isikud väidavad, et komisjon on rikkunud estoppeli põhimõtet, mille kohaselt ei saa komisjon minna vastuollu omaenda õigusaktide või meetmetega. Komisjon viitas esimeses ja teises otsuses pidevalt kaudsele omandamisele. Seetõttu ei tohiks komisjon muuta selles õiguslikus meetmes algselt antud tagatist, väites, et maksuamet on muutnud sätte tõlgendust.
(83)
Huvitatud kolmandad isikud väidavad veel, et komisjon rikub õiguskindluse põhimõtet. Lisaks sellele, et komisjon viitab korduvalt otsesele ja kaudsele omandamisele, jätab ta kahe otsuse tekstis TRLISe artikli 12 lõike 5 haldusliku tõlgenduse käsitlemata. Huvitatud kolmandad isikud usuvad, et kaalutlev ja hoolas ettevõtja leiaks otsuste sõnastusest kinnitust, et kaudne omandamine kuulub TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalasse.
5. HISPAANIA MÄRKUSED KOLMANDATE ISIKUTE MÄRKUSTE KOHTA
(84)
Hispaania ametiasutused märgivad, et huvitatud kolmandad isikud jagavad sama seisukohta ja toetavad Hispaania ametiasutuste märkustes esitatud põhjendusi.
(85)
Hispaania ametiasutused kordavad, et 21. märtsi 2012. aasta consulta's V0608/12 ja TEAC 26. juuni 2012. aasta resolutsioonis sisaldunud DGT uus halduslik tõlgendus ei ole uus abi. Samuti ei avalda maksualastele arvamustele antud vastused ega TEAC resolutsioonid õiguslikku mõju.
(86)
Hispaania ülemkohtu 24. juuni 2013. aasta otsus näitab, et rahalise firmaväärtuse arvutamisel tuleks võtta arvesse konsolideeritud aruandeid käsitlevaid eeskirju, ükskõik kas omandatud mitteresidendist äriühingud esitavad konsolideeritud või konsolideerimata aruanded. Kuigi selle kohtuotsuse ese ei olnud küsimus, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 kehtib otsese või kaudse omandamise kohta, tähendab raamatupidamiseeskirjadele viitamise nõue seda, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisel tuleks otsest ja kaudset omandamist pidada võrdväärseks.
(87)
Viis huvitatud isikut märgivad oma tähelepanekutes, et nad on oma ettevõtte tulumaksu hindamisel kaudse omandamisega seotud rahalise firmaväärtuse maha arvanud. Seetõttu ei ole uus halduslik tõlgendus TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala mõjutanud.
(88)
Komisjon möönis esimeses ja teises otsuses õiguspäraste ootuste olemasolu vastustes, mille ta andis parlamendiliikmete Erik Mejieri ja Sharon Bowlesi esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele. Nendes vastustes ei märgita piirdumist otsese omandamisega. Vastupidi, vastustes nendele parlamendi esitatud küsimustele viidati konkreetsetele kaudsetele omandamistele.
(89)
Lisaks on õiguspärase ootuse põhimõtte eesmärk kaitsta väidetava riigiabi saajaid, mitte liikmesriike. Seetõttu peaksid just abisaajad hindama, kas komisjoni (ja mitte kunagi liikmesriigi) võetud meetmed võiksid tekitada õiguspäraseid ootusi.
(90)
Käesoleva uurimismenetluse algatamisega kavatseb komisjon läbi vaadata omaenda meetmed, rikkudes õiguskindluse ja estoppeli põhimõtet.
(91)
Hispaania ametiasutused tuletavad komisjonile meelde, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohase abi tunnused ei ole lõplikult kindlaks määratud, sest selle peab läbi vaatama Euroopa Liidu Kohus.
6. MEETME HINDAMINE
(92)
Oma esimeses ja teises otsuses järeldas komisjon, et TRLISe artikli 12 lõige 5 kujutab endast ebaseaduslikku ja kokkusobimatut abikava nii ELi-sisese kui ka -välise omandamise puhul. Eelkõige väitis komisjon, et kõnealune meede, mis võimaldab Hispaania äriühingutel arvata maha rahalise firmaväärtuse, mis tuleneb vähemalt 5 % osaluse omandamisest välismaises äriühingus, kätkeb valikulist eelist, mis ei ole maksusüsteemi loogikaga põhjendatud. Lisaks leiti, et meede ei ole siseturuga kokkusobiv (32). Komisjon näitab nendes otsustes kasutatud arutluskäiguga, et kõnealune meede kujutab endast ebaseaduslikku ja kokkusobimatut riigiabi.
(93)
Hispaania ametiasutused ei esitanud ei esimese ega teise otsuse vastu tühistamishagi. Leidub aga küllaldaselt Üldkohtu menetluses olevaid kolmandate isikute algatatud kohtuvaidlusi (33).
(94)
Käesolevas otsuses käsitletakse üksnes mõju, mida avaldab TRLISe artikli 12 lõike 5 uus halduslik tõlgendus, mille Hispaania ametiasutused võtsid kasutusele pärast esimese ja teise otsuse vastuvõtmist.
A. MEEDE KUI UUS ABI
(95)
Esimese ja teise otsuse eesmärk oli hinnata, kas Hispaania kava, mille Hispaania ametiasutused esimese ja teise otsuse vastuvõtmiseni viinud haldusmenetluse ajal esitasid, on siseturuga kokkusobiv. Esimeses ja teises otsuses tunnistati ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks kava (TRLISe artikli 12 lõige 5), mida Hispaania kohaldas ebaseaduslikult (34).
(96)
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei tule otsuse ulatuse kindlakstegemisel arvesse võtta mitte ainult selle otsuse enda teksti, vaid ka abikava, mida liikmesriik on kirjeldanud (35). Kahla Thüringeni kohtuasjas leidis Euroopa Kohus, et nõue esitada täiendavat teavet, mida komisjon palub abikava kohaldamisala selgitamiseks, ning liikmesriikide vastust sellele nõudele tuleb käsitada selle abikava lahutamatu osana (36).
(97)
4. juuni 2007. aasta kirjas (37) selgitasid Hispaania ametiasutused, et asjaomane haldustava võimaldab rahalise firmaväärtuse maha arvata ainult otsese osaluse omandamise korral tegutsevas äriühingus.
(98)
Selline tava leiab kinnitust ka DGT ja TEAC 2002.-2012. aastani kehtinud järjepidevates halduslikes tõlgendustes. Sõltumata TRLISe asjaomaste sätete sõnastusest, rakendasid DGT ja TEAC esimese ja teise otsuse vastuvõtmise hetkel pidevalt ja süstemaatiliselt TRLISe artikli 12 lõiget 5 ainult tegutsevates äriühingutes otsese osaluse omandamise suhtes. See tõlgendus hakkas kehtima 1. jaanuaril 2002, mil jõustus TRLISe artikli 12 lõige 5.
(99)
Lisaks laiendas Hispaania ametiasutuste 2012. aasta märtsis kasutusele võetud TRLISe artikli 12 lõike 5 halduslik tõlgendus TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala, sest nüüd saab meedet rahalise firmaväärtuse suhtes kohaldada nii siis, kui see tuleneb osaluse otsesest omandamisest mitteresidendist äriühingutes, kui ka siis, kui see tuleneb osaluse kaudsest omandamisest mitteresidendist äriühingus osaluse omandamise teel valdusettevõtjas.
(100)
Tuleb rõhutada, et kõnealuse küsimusega ei tehta kindlaks, kas abi võiks kvalifitseeruda olemasolevaks abiks. Esimeses ja teises otsuses ju juba järeldati, et uuritud meetmed (TRLISe artikli 12 lõige 5, nagu Hispaania ametiasutused seda rakendasid) kujutavad endast ebaseaduslikku ja kokkusobimatut abi. Seetõttu ei saa uus halduslik tõlgendus kätkeda mingil juhul olemasolevat abi. Vastupidi, praeguse juhtumi puhul on tähtis see, kas esimese ja teise otsuse kohaldamisala hõlmab ka osaluse kaudset omandamist, mis tuleneb varasemast valdusettevõtja omandamisest.
(101)
Allpool kirjeldatud põhjustel leiab komisjon, et ükski Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute esitatud argumentidest ei tõesta, et meede ei kujuta endast uut abi.
6.1. Esialgne halduslik tõlgendus ei ole lõplik ega kujuta endast olulist ja süsteemset haldustava
(102)
Et toetada oma seisukohta, et meede ei ole uus abi, väidavad Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud sisuliselt seda, et eelmine halduslik tõlgendus ei olnud lõplik, selle võib alati kohtus edasi kaevata ja see ei olnud järjekindel tava.
(103)
Need väited ei ole käesoleva otsuse suhtes asjakohased. Komisjon uuris esimeses ja teises otsuses tõepoolest riigiabi kava, nagu Hispaania ametiasutused seda rakendasid. Asjaolu, et kava võidakse edaspidi mingil ajal muuta (seda võivad teha kas valitsusasutused või kohus), ei mõjuta uurimise ulatust ega järelikult ka otsuste kohaldamisala.
(104)
Igal juhul tuleb Hispaania ametiasutuste põhjendused järgmistel lisapõhjustel tagasi lükata.
(105)
Seoses väitega, et esialgne halduslik tõlgendus ei olnud maksuameti asjakohane ja üldine tava, märgib komisjon, et kõik Hispaania ametiasutuste esitatud DGT consulta'd ja TEAC resolutsioonid annavad tõendust süstemaatilisest ja järjepidevast meetodist, millega jäetakse TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja osaluse kaudne omandamine, mis tuleneb osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas.
(106)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad ka, et esialgne halduslik tõlgendus ei ole oluline ega lõplik haldustava, sest see ei ole õigusallikas ja selle võib alati pädevasse kohtusse edasi kaevata.
(107)
Komisjon leiab, et asjaolu, et haldusliku tõlgenduse ja TEAC resolutsioonid võib järgmiste astmete kohtuasutustesse edasi kaevata, ei tähenda, et nimetatud consulta'd ja eeskätt TEAC resolutsioonid ei avalda seaduse täitjale õiguslikku mõju. Nagu on sätestatud 17. detsembri üldise maksuseaduse nr 58/2003 artiklis 89, on maksualase arvamuse taotlusele antud vastused maksuametile siduvad. See tähendab, et kui eri maksumaksjate puhul on tegemist faktide ja tingimuste samasusega, on maksuamet kohustatud kasutama samu kriteeriume. Seetõttu eeldaks hoolas ja kaalutlev ettevõtja, et olukordades, kus eri maksumaksjate puhul on tegemist identsete faktide ja tingimustega, käitub maksuamet järjepidevalt.
(108)
Hispaania ametiasutused ja mõned huvitatud kolmandad isikud leiavad, et esialgne halduslik tõlgendus ei ole järjepidev haldustava, sest halduslikus tõlgenduses sisalduvatesse kriteeriumidesse võib alati teha edasisi muudatusi. Samal ajal selgitasid Hispaania ametiasutused, et seaduse nr 58/2003 artikliga 89 nõutakse halduslikus tõlgenduses sisalduvate kriteeriumide järjepidevat kohaldamist, kuni neid ei muudeta kohtupraktikas või kohaldatavas õiguses. Komisjon märgib, et kõik DGT consulta'd ja TEAC resolutsioonid tõendavad, et ajavahemikul 2002-2012 kehtis järjepidev tava, mida ei muutnud ei õigusaktid ega kohtupraktika.
(109)
Hispaania ametiasutused ja mõned huvitatud kolmandad isikud väidavad, et halduslikku tõlgendust muudeti järk-järgult TEAC 2010. aasta juuni resolutsiooniga ja Audiencia Nacionali 13. oktoobri 2011. aasta kohtuotsusega, (38) mille Hispaania ülemkohus hiljem oma 24. juuni 2013. aasta kohtuotsusega kinnitas (39). Komisjon leiab, et eespool nimetatud kohtuotsused ei tõenda osaluse kaudse omandamise maksustamislahenduse muutmist TRLISe artikli 12 lõike 5 tähenduses. TEAC resolutsioon, Audiencia Nacionali ja Hispaania ülemkohtu otsused olid seotud osaluse kontsernisisese omandamisega, mis on käesolevast teemast erinev küsimus. Kummaski kohtuotsuses ei viidata sõnaselgelt kaudse omandamise küsimusele ega algatata arutelu rahalise firmaväärtuse kui sellise olemasolu üle, sest Euroopa Kohus juba hindas rahalise firmaväärtuse olemasolu a quo ja see jäi apellatsioonkaebuse käsitlusalast välja. Seepärast vaadeldi Hispaania maksuhaldurite haldustava kohaselt sissenõudmismenetluste puhul eelkõige omandamise kaudset või otsest laadi - olenemata sellest, kas see on kontsernisisene ühinemine või mitte - esmajoones sellepärast, et teha kindlaks, kas sellega kaasneb maksustatav tulu või mitte.
(110)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud vaidlustavad ka komisjoni 17. juuli 2013. aasta menetluse algatamise otsuses esitatud väite, et rahalise firmaväärtuse mahaarvamised, mis olid seotud maksudeklaratsioonides sisalduvate kaudsete omandamistega, lükati süstemaatiliselt tagasi. Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et mahaarvamist ei saanud süstemaatiliselt tagasi lükata, arvestades et Hispaania maksukogumissüsteem tugineb nn isehindamise süsteemile (nn autoliquidación).
(111)
Komisjon on seisukohal, et isehindamisel põhineva maksukogumissüsteemi olemasolu ei kõrvalda meetmele omaseid uue abi tunnuseid. Ainuüksi asjaolu, et Hispaania maksukogumissüsteem põhineb nn isehindamisel, ei taga seaduse täitja iga sooritatud maksutoimingu õigsust ega lõpuks ka seaduslikkust. Maksuametil on voli maksumaksjate isehindamisel põhinevaid maksutoiminguid kontrollida ja nende üle järelevalvet teostada. Kui sellise maksumaksja suhtes, kes oli maha arvanud kaudsest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse, kohaldati maksukontrolli, ei oleks maksuamet, kellel on kohustus kohaldada eri maksumaksjate puhul esinevate identsete faktide ja tingimuste korral samu kriteeriume, äriühingu maksudeklaratsioonis sisalduva rahalise firmaväärtuse mahaarvamist Hispaania ametiasutuste sõnul heaks kiitnud. Seega ei ole nn isehindamisel põhineva maksusüsteemi olemasolu vastuolus komisjoni seisukohaga, et äriühingute taotlused rahalise firmaväärtuse mahaarvamise kohta kaudse osaluse omandamise kontekstis lükati süstemaatiliselt tagasi.
(112)
Lisaks on käesolevas analüüsis ebaoluline asjaolu, et mõned maksumaksjad eirasid olemasolevat halduslikku tõlgendust, arvates maha rahalise firmaväärtuse osaluse kaudse omandamise korral. Seaduse nr 58/2003 artikli 89 kohaselt on maksuamet kohustatud kasutama maksualaste tõlgenduste kriteeriume, kui eri maksumaksjate puhul on tegemist faktide ja tingimuste samasusega. Seetõttu peaksid maksumaksjad, kes arvasid rahalise firmaväärtuse kaudse omandamise korral maha ja kelle suhtes kohaldati seejärel maksukontrolli, oma maksudeklaratsioone korrigeerima.
(113)
Kokkuvõttes leiab DGT consulta'des ja TEAC resolutsioonides kinnitust, et esimese ja teise otsuse ajal ja isegi pärast nende vastuvõtmist (kuni 2012. aasta märtsini) valitses Hispaania ametiasutustes järjepidev haldustava, mille alusel kohaldatav maksukava oli seotud ainult osaluse otsese omandamisega tegutsevates mitteresidendist äriühingutes ja samal ajal lükati süstemaatiliselt tagasi kõik mahaarvamised osaluse kaudse omandamise korral, mis tulenes osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas. Lisaks leiab komisjon, et Hispaania maksukogumissüsteemile omane isehindamine ei muuda tõsiasja, et uus halduslik tõlgendus laiendas TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala.
6.2. Uus halduslik tõlgendus ei kujuta endast TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala olulist muutust
(114)
Nii Hispaania ametiasutused kui ka huvitatud kolmandad isikud väidavad, et TRLISe artikli 12 lõiget 5 ei ole oluliselt muudetud ja et sätte kohaldamisala halduslikku tõlgendust ei saa pidada abi oluliseks muutmiseks. Lisaks ei mõjuta TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala asjaolu, et DGT on halduslikku tõlgendust muutnud.
(115)
Siiski ei ole kahtlust, et maksusoodustuse ulatuse laiendamine (mis võib kaasa tuua miljardites eurodes riigiabi andmise) osaluse kaudsele omandamisele kujutab endast kava kohaldamisala olulist muutust (40).
(116)
Rahalise firmaväärtuse arvutamise meetodit on tõepoolest muudetud; see on ümber kujundatud, et võimaldada maha arvata rahaline firmaväärtus, mis tuleneb osaluse kaudsest omandamisest mitteresidendist äriühingus osaluse otsese omandamise teel valdusettevõtjas. Arvutusmeetodi muutmine on TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala selgelt laiendanud.
6.2.1. Rahalise firmaväärtuse arvutamise meetod
(117)
DGT consulta'd ja TEAC kohtupraktika, mille Hispaania ametiasutused komisjonile haldusmenetluses ja ametlikus uurimismenetluses esitasid, tõendavad, et alates TRLISe artikli 12 lõike 5 vastuvõtmisest 2002. aastal kuni 2012. aastani valitses järjepidev haldustava, mille kohaselt jäeti TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja osaluse kaudne omandamine, mis tuleneb osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas. DGT põhimõtet ja TEAC kohtupraktika esialgset tõlgendust põhjendati sisuliselt järgmise mõttekäiguga.
(118)
Firmaväärtus on immateriaalne vara, mis tekib siis, kui üks äriühing omandab teise, ja see võrdub selle netovara ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahega. Tõepoolest tekib majandustegevuse tulemusena immateriaalne vara, mille taga on äriühingu kliendiportfell, oskusteave, personal, geograafiline asukoht ja maine ning millega kaasneb kirjendatud arvestuslikust väärtusest kõrgem ostuhind. Seetõttu saab firmaväärtus tekkida ainult siis, kui otseselt omandatakse tegutsev äriühing, see tähendab ettevõte, kus on reaalne majandustegevus. See-eest ei saa firmaväärtus tuleneda valdusettevõtjast, mille peamine eesmärk on omada tegutsevate äriühingute tütarettevõtjate aktsiaid (41).
(119)
Kui äriühingus osaluse eest makstud hind ületab selle arvestuslikku väärtust, võib sellel olla kaks põhjust: 1) äriühingu vara ja õiguste tegelik väärtus või 2) kõrgem hind, mis maksti lootuses saada tulevikus suuremat tulu. Viimane kategooria vastab rahalisele firmaväärtusele (42).
(120)
Et arvutada välja rahalise firmaväärtuse suurus, st mitteresidendist äriühingu netoväärtusega sidumata osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe, kohaldasid DGT ja TEAC järgmist neljaetapilist meetodit:
a)
osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe arvutamine;
b)
arvestuslik väärtus peab kajastama omakapitali osa, mis vastab osalusele, mis residendist äriühingul on mitteresidendist äriühingus;
c)
osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe tuleks konsolideeritud raamatupidamise eeskirjades kehtestatud kriteeriumide kohaselt lisada mitteresidendist äriühingu varale kuni kõnealuse vara turuväärtuse piirini (43);
d)
üle jääv summa on rahaline firmaväärtus, mille võib maksubaasist maha arvata aastase ülemmääraga kuni üks kahekümnendik selle väärtusest.
(121)
Kui Hispaania residendist äriühing omandab osaluse mitteresidendist valdusettevõtjas (kelle põhitegevus on aktsiate valdamine ja teiste tegutsevate äriühingute varade haldamine), tuleks selle arvutusmeetodi kohaselt valdusettevõtja netovara ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe kirjendada valdusettevõtja varana kuni kõnealuse vara turuväärtuse piirini. Et valdusettevõtja varaks on osalus tegutsevates mitteresidendist äriühingutes, võrdub tema varade turuväärtus aktsiate ostuhinnaga ja rahalist firmaväärtust ei saa seetõttu tekkida. Selle tõlgenduse kohaselt saab rahaline firmaväärtus tuleneda ainult tegutseva äriühingu otsesest omandamisest.
(122)
DGT 21. märtsi 2012. aasta halduslik tõlgendus ja sellele järgnenud TEAC 26. juuni 2012. aasta resolutsioon laiendasid TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala osaluse kaudsele omandamisele, mis tuleneb valdusettevõtjas osaluse otsesest omandamisest. Hispaania ametiasutuste ja ühe huvitatud isiku arvamuse kohaselt peaks kehtima alljärgnev rahalise firmaväärtuse arvutamise meetod.
(123)
Kui osaluse kaudne omandamine tuleneb valdusettevõtjas osaluse otsesest omandamisest, tuleks teha konsolideerimine, nii et teisel tasandil ja järgmistel tasanditel loodud firmaväärtus on võimalik tuua valdusettevõtja tasandile. Selle tegemiseks jäetakse kõrvale omandava ja omandatava äriühingu vaheline omakapitali investeering. Omakapitali investeering jäetakse kõrvale eri etappides vastavalt kuningliku dekreedi nr 1815/1991 artiklile 30.
a)
Esiteks jäetakse kõrvale omakapitali investeering selle äriühingu tasandil, kellel ei ole teise äriühingu omakapitalis otsest osalust. Tegutsevas tütarettevõtjas olev osalus, mis kuulub valdusettevõtjale, jäetakse kõrvale ja selle osaluse väärtus asendatakse valdusettevõtja bilansis tegutseva tütarettevõtja vara turuväärtusega. Valdusettevõtja bilansis tekib konsolideerimisreserv, mis võrdub tegutseva äriühingu vara turuväärtuse ja arvestusliku väärtuse vahega.
b)
Teiseks tuleb omakapitali investeering kõrvale jätta ka järgmistel tasanditel, võttes omakapitali väärtuse arvutamisel arvesse eelmistel tasanditel tekkinud konsolideerimisreserve.
(124)
Rahaline firmaväärtus on osaluse ostuhinna ja valdusettevõtja omakapitali uue väärtuse vahe osa pärast konsolideerimist, mida ei saa seostada valdusettevõtja varaga. Seda arvutusmeetodit kasutades käsitletakse kõigi valdusettevõtja omanduses olevate tütarettevõtjate varasid ja kohustusi nii, nagu oleksid need ühe äriühingu omad.
(125)
Seega nõuab DGT ja TEAC 2012. aasta resolutsioonides sisalduv uus arvutusmeetod konsolideerimise eelsimulatsiooni, (44) et tegutseva mitteresidendist äriühingu (selle, kes loob firmaväärtust) vara oleks võimalik tuua valdusettevõtja tasandile, järgides kuningliku dekreedi nr 1815/1991 artiklis 30 esitatud etappe. Pärast konsolideerimisprotsessi sellist simulatsiooni saab lisada osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe mitteresidendist valdusettevõtja varale ja õigustele. Allesjääv vahe on rahaline firmaväärtus, mis arvatakse maksubaasist maha. Sedasi välditakse selle arvutusmeetodiga valdusettevõtja sellise vara (aktsiate) ostuhinna ja turuväärtuse tasaarvestamist, millega ei kaasnenud rahalise firmaväärtuse teket valdusettevõtja tasandil.
(126)
Rahalise firmaväärtuse arvutamise lahknevus taandub TRLISe artikli 12 lõikes 5 tehtud viitele konsolideerimiseeskirjade kohta. Tegelikult ei täpsustata viites, millised on konkreetsed konsolideeritud raamatupidamise eeskirjad või sätted, mida tuleks rahalise firmaväärtuse lõppsumma arvutamiseks kohaldada:
„Osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe osaluse omandamispäeva seisuga tuleks kirjendada mitteresidendist äriühingu vara ja õigustena vastavalt konsolideeritud raamatupidamist käsitlevas kuninglikus dekreedis nr 1815/1991 sätestatud kriteeriumidele.” [Esiletõst lisatud]
(127)
TEAC on oma varasemates resolutsioonides selgitanud, et viide konsolideeritud raamatupidamise eeskirjadele tehti ainult eesmärgiga kirjendada osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe mitteresidendist äriühingu vara ja õiguste all (45) ning et TRLISe artikli 12 lõikes 5 ei nõuta tegelikult konsolideeritud aruandeid. TEAC 3. novembri 2011. aasta resolutsioonis märgitakse, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 sisalduval viitel kuninglikule dekreedile nr 1815/1991 (konsolideeritud raamatupidamise eeskirjad) on ainult üks eesmärk - kanda osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe mitteresidendist äriühingu vara ja õiguste arvele.
(128)
Eeskätt siis, kui osalus omandatakse valdusettevõtjas, keskendutakse arutelus sellele, kuidas teha kindlaks, millist arvestuslikku väärtust tuleks rahalise firmaväärtuse summa arvutamisel arvesse võtta: kas seda, mis tuleneb konsolideeritud aruannetest, või seda, mis tuleneb konsolideerimata aruannetest. Sõltuvalt valikust võib tulemus olla tegelikult väga erinev: ühest küljest, kui viidatakse konsolideerimata aruannetes kajastatavale arvestuslikule väärtusele, ei teki valdusettevõtjas osaluse omandamise korral rahalist firmaväärtust; teisest küljest, kui viidatakse konsolideeritud aruannetes kajastatud arvestuslikule väärtusele, tekib rahaline firmaväärtus valdusettevõtja tasandil.
(129)
TEAC resolutsioonidest võib järeldada, et mitu maksumaksjat on juba taotlenud sellise rahalise firmaväärtuse mahaarvamist, mis tuleneb teise tasandi või järgmiste tasandite kaudselt omandatud osalusest, nõudes, et maksuamet kaaluks konsolideerimata aruannetes kajastatud väärtuste asemel kontserni konsolideeritud aruannetes kajastatud kontrollväärtusi. Komisjon märgib aga, et DGT ja TEAC püsisid enne 2012. aastat järjekindlalt oma haldusliku tõlgenduse juures, mille kohaselt peaks arvessevõetav arvestuslik väärtus olema konsolideerimata aruannetes kajastatud väärtus.
(130)
Eelkõige väitis TEAC esialgu seda, et maksualane konsolideerimine ja raamatupidamise konsolideerimine ei ole samaväärsed, samuti ei käsitleta kontserni mõistet maksustamise ja raamatupidamisarvestuse tähenduses ühtemoodi (46). TEAC toob näite, kuidas Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduses ei võeta arvesse kontserni konsolideeritud finantsaruannetes kajastatud tulu, vaid üksikutes finantsaruannetes kajastatud individuaalset kogutulu. Selle põhjuseks on asjaolu, et raamatupidamiseeskirjades ja maksueeskirjades järgitav eesmärk on lõpuks erinev: kui konsolideeritud finantsaruannete eesmärk on anda teada kontserni majandus- ja rahandusolukorrast, siis maksustamise seisukohast on oluline teha kindlaks maksustatava kontserni majanduslik suutlikkus (47). Konsolideeritud finantsaruannete arvessevõtmine võib põhjustada moonutusi maksubaasi arvutamisel. Näiteks võib juhtuda, et investeering tehti ajal, mil äriühing ei olnud kontserni osa, või vastupidi, investeering kajastub konsolideeritud aruannetes ka veel siis, kui äriühing ei kuulu enam kontserni. Seega, kuigi TRLISe artikli 12 lõikes 5 ei välistata sõnaselgelt konsolideeritud aruannetes kajastatud arvestusliku väärtuse arvessevõtmist, peaks arvestuslik väärtus, millele artikli 12 lõikes 5 viidatakse, olema omandatud mitteresidendist äriühingu konsolideerimata aruannetes kajastatud väärtus, vastasel juhul oleks sättes viidatud sõnaselgelt raamatupidamiseeskirjadele, nagu tehakse Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse teistes makse käsitlevates sätetes.
(131)
Komisjon on arvamusel, et rahalise firmaväärtuse arvutamise meetod, millele halduslikud tõlgendused tuginevad, on TRLISe artikli 12 lõike 5 lahutamatu osa, mille abil määratletakse selle sätte kohaldamisala ja õiguslik mõju. Tõepoolest, TRLISe artikli 12 lõige 5 kujutab endast rahalise firmaväärtuse arvutamise meetodit: selles täpsustatakse, mis etapid tuleb läbida, et saada summa, mis moodustab rahalise firmaväärtuse. On ilmne, et arvutusmeetodi muutmine, millega kaasneb sellest sättest tuleneva maksusoodustuse oluline muudatus, võib avaldada otsest toimet sätte õiguslikule mõjule.
(132)
Esialgne arvutusmeetod, mida DGT ja TEAC järjekindlalt kasutasid, viis järeldusele, et arvessevõetav arvestuslik väärtus peaks olema omandatud mitteresidendist äriühingu konsolideerimata aruannetes kajastatud väärtus. Seega ei saa firmaväärtust (ega ka rahalist firmaväärtust) tekkida osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb osaluse otsesest omandamisest mitteresidendist valdusettevõtjas. Esialgne halduslik tõlgendus võimaldas maha arvata ainult tegutsevas äriühingus osaluse otsesest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse.
(133)
DGT halduslikus tõlgenduses ja TEAC 2012. aasta resolutsioonis sisalduv uus arvutusmeetod lükkab TRLISe artikli 12 lõike 5 esialgseid piire kaugemale, võimaldades rahalist firmaväärtust maha arvata ka osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb valdusettevõtjas osaluse otsesest omandamisest; selle tulemusena võivad äriühingud, kes ei oleks esimese ja teise otsuse tegemise ajal pidanud kohaldama meedet kaudse omandamise suhtes, nõuda nüüd nende omandamiste puhul mahaarvamise tegemist.
(134)
Lisaks märgib komisjon, et kui teisel tasandil või järgmistel tasanditel loodud firmaväärtus lubatakse tuua valdusettevõtja tasandile, ei täideta üht TRLISe artikli 12 lõike 5 tingimustest, milleks on firmaväärtuse loomine, mis tekib mitteresidendist äriühingus osaluse omandamisel Hispaania residendist äriühingu poolt. On tõsi, et sellisel juhul loodaks firmaväärtus teisel tasandil või järgmistel tasanditel, kus kaks äriühingut ei ole Hispaania residendid. [Esiletõst lisatud]
(135)
Kokkuvõtteks võib öelda, et kuigi muudetud ei ole TRLISe artikli 12 lõike 5 ega artikli 21 sõnastust, on komisjon seisukohal, et TRLISe artikli 12 lõike 5 uus halduslik tõlgendus, mis põhineb eespool kirjeldatud uuel arvutusmeetodil, kujutab endast kava olulist muudatust, sest see laiendab sätte algset kohaldamisala, võimaldades rahalise firmaväärtuse mahaarvamist ka osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas.
6.2.2. Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute põhjendused, mis õigustavad loobumist eelmisest halduslikust tõlgendusest
(136)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud on tunnistanud, (48) et kuni haldusliku tõlgenduse muutmiseni 2012. aastal kohaldati TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast mahaarvamist praktikas üksnes osaluse otsese omandamise korral mitteresidendist äriühingutes. Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud on esitanud mitu põhjendust TRLISe artikli 12 lõike 5 rakendamist käsitleva haldusliku tava muutmise õigustamiseks.
(137)
Esitatud põhjendused ei puutu aga asjasse. Õigupoolest ei saa põhjused, miks riigiabi kava 2012. aastal muudeti, kuidagi muuta komisjoni uurimise ulatust ja seega vastavalt 2009. ja 2011. aastal vastu võetud esimese ja teise otsuse kohaldamisala.
(138)
Lisaks on põhjendused, millele Hispaania ametiasutused esialgu toetusid, kui nad selgitasid 2007. aasta menetluse algatamise otsuseni viinud haldusmenetluse käigus meetme kohaldamisala, ja põhjendused, mis sisalduvad DGT algsetes halduslikes tõlgendustes ja TEAC resolutsioonides, vastuolus käesolevas ametlikus uurimismenetluses esitatud põhjendustega, kus väideti, et uuel halduslikul tõlgendusel ei ole abi tunnuseid.
(139)
Teisiti öeldes ei õigusta Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute esitatud põhjendused mingil juhul eelmisest halduslikust tõlgendusest loobumist.
a) TRLISe artikli 12 lõike 5 aluspõhimõte: Hispaania äriühingute rahvusvahelistumise edendamine
(140)
Nagu Hispaania ametiasutuste esitatud märkustes osutatakse, viitasid nii DGT kui ka TEAC haldusliku tõlgenduse muutmist põhjendades TRLISe artikli 12 lõike 5 aluspõhimõttele. Selle eesmärk on edendada Hispaania äriühingute rahvusvahelistumist ja investeeringuid välismaal. Kaudse omandamise väljajätmine ei oleks selle eesmärgiga kooskõlas.
(141)
TRLISe artikli 12 lõikes 5, mille eesmärk on edendada Hispaania äriühingute rahvusvahelistumist ja investeeringuid välismaal, ette nähtud kodumaise ja välismaise osaluse omandamise erinev maksustamislahendus tunnistati esimeses ja teises otsuses ebaseaduslikuks ja siseturuga kokkusobimatuks abiks. Komisjon leiab, et haldustava muutmist ei saa põhjendada TRLISe artikli 12 lõike 5 aluspõhimõttega (Hispaania äriühingute rahvusvahelistumine), mis on tunnistatud esimeses ja teises otsuses juba ebaseaduslikuks ja siseturuga kokkusobimatuks abiks.
b) Viited kaudsele omandamisele esimeses ja teises otsuses, parlamendi esitatud küsimustes ning 2007. aasta menetluse algatamise otsust käsitlevas pressiteates
(142)
Üks põhjendustest, millele Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud toetusid, vaidlustades selle, et TRLISe artikli 12 lõike 5 uus halduslik tõlgendus kujutab endast uut abi, oli see, et komisjoni esimese ja teise otsuse sõnastuses viidatakse nii osaluse otsesele kui ka kaudsele omandamisele. Seetõttu leiavad nad, et uus halduslik tõlgendus on komisjoni kahe otsusega kooskõlas.
(143)
Komisjon ei ole nõus, et need viited võiksid kaotada meetmele omased uue abi tunnused. Esimeses ja teises otsuses osaluse otsesele ja kaudsele omandamisele tehtud viited on tingitud TRLISe artikli 12 lõikes 5 tehtud ristviitest TRLISe artiklile 21, kus öeldakse sõnaselgelt, et otsese või kaudse osaluse suurus mitteresidendist äriühingu osakapitalis peab olema vähemalt 5 %. Komisjoni ülesanne ei ole esimeses ja teises otsuses määrata, kuidas Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse sätet tuleks rakendada, vaid pigem hinnata, kas see säte kujutab endast riigiabi, võttes arvesse viisi, kuidas asjaomane liikmesriik seda teatavakstegemise hetkel rakendab.
(144)
Lisaks väärib märkimist, et esimese ja teise otsuse vastuvõtmiseni viinud ametliku uurimismenetluse ajal keskenduti sellele, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 kujutab endast riigiabi või mitte, ning selle hindamisel ei olnud vajadust kontrollida, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 hõlmab nii otsest kui ka kaudset omandamist. Arutelu selle üle, kas osaluse kaudne omandamine on asjakohane, tekkis seoses sissenõudmismenetlusega siis, kui Hispaania ametiasutused teavitasid komisjoni varasema haldustava muutmisest. Asjaolu, et komisjon esitas väga varases staadiumis, enne ametliku uurimismenetluse algust, 26. märtsi 2007. aasta talituste kirjas mõned küsimused TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala kohta, on käesolevas analüüsis ebaoluline. Praeguse juhtumi puhul tuleb teha kindlaks, kuidas Hispaania ametiasutused rakendasid TRLISe artikli 12 lõiget 5 esimese ja teise otsuse vastuvõtmise hetkel.
(145)
Kõnealuse teema puhul väärib veel kord meenutamist Euroopa Kohtu Kahla kohtuotsusega (49) seotud kohtupraktika, mille kohaselt tuleb otsuse ulatuse kindlakstegemisel arvesse võtta mitte ainult selle otsuse enda teksti, vaid ka abikava, mida asjaomane liikmesriik on kirjeldanud. Sellega seoses selgitasid Hispaania ametiasutused 4. juuni 2007. aasta kirjas, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala hõlmab ainult osaluse otsest omandamist mitteresidendist äriühingutes. Otsese viite puudumine sellele kirjale esimeses ja teises otsuses ei muuda asjaolu, et TRLISe artikli 12 lõiget 5 on alates selle vastuvõtmisest rakendatud, jättes kohaldamisalast välja osaluse kaudse omandamise.
(146)
Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu Kahla kohtuotsusega seotud kohtupraktikast, et uue haldusliku tõlgenduse vastuvõtmise kontekstis olid Hispaania ametiasutused juba teadlikud komisjonile saadetud kirja sisust, milles väideti, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast mahaarvamist saab kasutada ainult osaluse otsese omandamise korral. Hispaania ametiasutused oleksid pidanud tagama, et otsust rakendatakse kooskõlas teabega, mille nad olid juba komisjoni talitustele esitanud (50).
(147)
Komisjon leiab, et esimese ja teise otsuse ulatus ei ole kindlaks määratud mitte ainult otsuste tekstiga, vaid ka kogu Hispaania ametiasutuste esitatud teabe põhjal, mille eesmärk oli kirjeldada, kuidas abikava kahe otsuse vastuvõtmise ajal rakendati.
(148)
Küsimus, kas huvitatud kolmandad isikud olid Hispaania ametiasutuste ja komisjoni teabevahetusest teadlikud, ei ole kuidagi seotud sellega, kas uus halduslik tõlgendus kätkeb uut abi või mitte. Kuigi kõnealuse õigusliku normi - TRLISe artikli 12 lõike 5, mida loetakse koostoimes TRLISe artikliga 21, - sõnastust ei ole muudetud, leiab komisjon, et muutunud on normi piirid ja laad. Täpsemalt öeldes laiendab uus halduslik tõlgendus TRLISe artikli 12 lõike 5 algset kohaldamisala, võimaldades arvata rahalise firmaväärtuse maha juhul, kui tegemist on kaudse osaluse omandamisega otsese osaluse omandamise teel valdusettevõtjas. Sellist olukorda ei kaalutud esialgu eelmises halduslikus tõlgenduses, millega lubati maha arvata ainult tegutsevates äriühingutes osaluse otsesest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse.
(149)
Namur - Les Assurances'i kohtuotsuses (51) leidis Euroopa Kohus, et ainult nende muudatuste kohta, mis muudavad abikava põhjalikult, tuleb anda täiendavat teavet kui uue abi kohta. Komisjon on veendunud, et halduslik tõlgendus kujutab endast komisjoni esimeses ja teises otsuses analüüsitud abikava olulist muutmist, arvestades et TRLISe artikli 12 lõike 5 tõlgenduse piire ja laadi on laiendatud olukordadele, mis ei olnud sätte kohaldamisalaga esialgu hõlmatud. Lisaks väärib märkimist, et kõnealuse küsimusega seoses ei otsustata, kas abi kvalifitseerub olemasolevaks või uueks abiks. Esimeses ja teises otsuses juba järeldati, et TRLISe artikli 12 lõige 5 kätkeb ebaseaduslikku ja kokkusobimatut abi. Praegusel juhul on aga tähtis kindlaks teha, kas esimese ja teise otsuse kohaldamisala hõlmab ka osaluse kaudset omandamist, mis tuleneb valdusettevõtjas osaluse varasemast omandamisest, et teha kindlaks abi olemasolu, selle kokkusobivus ja õiguspäraste ootuste olemasolu.
(150)
Veel väidavad Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud, et meede ei ole uus abi, sest paljud enne 2007. aasta menetluse algust toimunud omandamised olid osaluse kaudsed omandamised, mis tulenesid osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas. Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et nendest omandamistest räägiti 2007. aasta menetluse algatamise pressiteates ja et komisjoni vastused parlamendi esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele näitavad, et ta oli teadlik nende omandamiste kaudsest iseloomust.
(151)
Kuigi omandamised, millele viidati vastustes parlamendi esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele või 2007. aasta menetluse algatamise pressiteates, võisid olla seotud kaudse omandamisega, ei saanud komisjon vähemalt enamiku tehingute puhul teada, milline oli omandatavate äriühingute struktuur ehk kas omandatud äriühingud olid tegutsevad äriühingud või valdusettevõtjad. Nagu on juba märgitud punktis 128, keskenduti kõnealuse teema puhul sellele, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 kujutab endast ebaseaduslikku riigiabi osaluse kodumaise ja välismaise omandamise erineva maksustamislahenduse tõttu, ning seepärast ei olnud omandatavate mitteresidendist äriühingute ettevõttestruktuuri vajadust vaadelda. On tõsi, et erinevust otsese ja kaudse omandamise vahel ei peetud esimeses ja teises otsuses vajaliku hindamise seisukohast oluliseks. Kokkuvõttes ei oleks selline vahetegemine muutnud riigiabimeetme lõpphinnangut, mille kohaselt tunnistas komisjon meetme selle peamiste omaduste tõttu valikuliseks, st selliseks, mis ei võimalda rahalise firmaväärtuse amortiseerimist Hispaania-Hispaania tehingute korral.
(152)
Eelkõige komisjonile teatatud Iberdrola/Scottish Poweri ühinemise (52) puhul tuleb märkida, et komisjon osutas ühinemisotsuse punktis 42 selgelt, et selle otsuse kohaldamiseks ei olnud vajalik ega asjakohane kindlaks teha, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 hõlmab riigiabi. Igal juhul vastas komisjon parlamendiliikmete esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele enne abikava uurimise algust (53). Seetõttu ei saanud komisjonil vastamise ajal olla ega olnud teemast ülevaadet (54).
(153)
Kokkuvõttes on riigiabi hindamise seisukohast oluline see, kuidas asjaomane liikmesriik meedet rakendas. Hispaania selgitas, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala piirdus otsese omandamisega. Seda kinnitab ka järjepideva ja asjaomase haldustava olemasolu, mis kehtis kuni 2012. aastani. Sellega seoses märgib komisjon, et nagu Euroopa Kohus on kirjeldanud, analüüsib komisjon kava sellisena, nagu seda kohaldatakse. Praegusel juhul ei saa vaidlustada seda, et järjepidev haldustava ei võimaldanud arvata maha kaudse omandamisega seotud rahalist firmaväärtust.
c) Ristviited TRLISe artiklile 21
(154)
Veel üks Hispaania ametiasutuste esitatud argument (55) seisnes selles, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 viidatakse artikli 21 lõike 1 punkti c teisele alapunktile, kus märgitakse sõnaselgelt, et säte hõlmab ka otsesest või kaudsest osalusest tulenevaid dividende. Seetõttu ei peaks asjaolu, et tegutsev äriühing asub teisel või järgmisel tasandil, takistama TRLISe artikli 12 lõike 5 kohase mahaarvamise kohaldamist. Nagu aga Hispaania ametiasutused 2007. aasta menetluse algatamise otsuse vastuvõtmiseni viinud haldusmenetluse käigus selgitasid, on üks kaudse omandamise TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast väljajätmise põhjus see, et ka TRLISe artiklis 21 nõutakse, et mitteresidendist äriühingul on majandustegevus välismaal ja et selle suhtes kohaldatakse ettevõtte tulumaksu sarnast maksu. Selle sätte põhjendus on kirjas kuritarvituste vältimise maksueeskirjades, et vältida maksuparadiisides või nullmaksustamise piirkondades asuvate äriühingute kvalifitseerumist mahaarvamise kasutamisele. Arvestades, et valdusettevõtjatel ei ole majandustegevust kui sellist, on need TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja arvatud.
(155)
DGT ja TEAC selgitasid oma algsetes halduslikes tõlgendustes ja resolutsioonides, et firmaväärtus (ja seega ka rahaline firmaväärtus) ei saa tekkida valdusettevõtja tasandil, sest TRLISe artiklis 21 kehtestatud nõuete kohaselt ei ole valdusettevõtjatel majandustegevust. Seetõttu ei saa valdusettevõtja tasandil moodustuda rahaline firmaväärtus. 2012. aastal vaatasid DGT ja TEAC aga oma eelmise tõlgenduse läbi, väites, et majandustegevuse olemasolu nõue on täidetud, kui tegutsev äriühing asub esimesel või teisel tasandil või järgmistel tasanditel.
(156)
Kuigi TRLISe artiklis 21 viidatakse selgelt kaudsele ja otsesele omandamisele, on selge ka see, et TRLISe artikli 21 punktis c nõutakse kasumi tekkimist välismaisest äritegevusest. Nagu Audiencia Nacional (56) on 6. veebruari 2014. aasta kohtuotsuses möönnud, ei ole see aga ühemõtteliselt nii, kui mitteresidendist äriühing on valdusettevõtja, kelle peamine ärieesmärk on teiste, tegutsevate äriühingute aktsiate valdamine.
(157)
Tasub märkida, et TRLISe artikkel 21 kavandati algul selleks, et kehtestada rahvusvahelise topeltmaksustamise vältimiseks tingimused, eesmärgiga vabastada ettevõtte tulumaksust välismaist päritolu dividendid ja tulu, mis tulenevad osaluse omandamisest mitteresidendist äriühingutes. Artikli 12 lõikes 5 tehakse sellele sättele ainult ristviide, et analüüsitaks, kas mitteresidendist omandatud äriühingust saadav tulu täidab need kriteeriumid, nii et omandav äriühing saab sellest toimingust tekkiva rahalise firmaväärtuse maha arvata. Seetõttu tuleks TRLISe artiklis 21 sätestatud kriteeriume laiendada selgitusega, et viimati nimetatud sätte eesmärk on määrata kindlaks tingimused välismaist päritolu dividendide ja tulu suhtes erandi tegemiseks.
(158)
Nagu Hispaania ametiasutused 4. juuni 2007. aasta kirjas märkisid, peab maksuamet pidama järelevalvet rahalise firmaväärtuse amortiseerimise kohaldamise üle. Sellist kontrolli saab teha ainult Hispaania residendist äriühingu kaudu, mille puhul Hispaania maksuamet saab mahaarvamise üle kergesti järelevalvet teostada, sest aktsiad on osa Hispaania residendist äriühingu varadest. Palju keerulisem oleks Hispaania maksuametil pidada järelevalvet firmaväärtuse üle, mis tekib mitteresidendist äriühingutes järgmistel tasanditel, kus osalused on kirjendatud nende mitteresidendist äriühingute varadena, kellel ei ole kohustust Hispaania maksuametile aru anda.
(159)
Vajadust pidada järelevalvet investeeringust tuleneva mahaarvamise rakendamise üle kajastatakse ettevõtte tulumaksu seaduse rakendusmääruse (RD1777/2004) artiklis 15, milles nõutakse TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamise võimaldamiseks tegelikult teabe esitamist üksnes otse omandatud äriettevõtte omandamise kohta. Kui seda mahaarvamist oleks plaanitud kohaldada ka kaudse omandamise suhtes, oleks olnud loogiline lisada sättesse ka kaudne omandamine. Komisjon mõistab, et teavitamiskohustust otsese omandamisega piirates jättis seadusandja osaluse kaudse omandamise sihilikult TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja. Seda kinnitab ka DGT, kes tunnistab lahknevust oma varasemast põhimõttest, vaatamata kohustusele anda määruse RD1777/2004 artiklis 15 sisalduvat teavet.
(160)
Lisaks on praeguse riigiabi hindamise seisukohast oluline see, kuidas kõnealune liikmesriik meedet rakendas. Hispaania oli komisjonile selgitanud, et Hispaania maksuhaldurid lubasid ainult sellise rahalise firmaväärtuse mahaarvamist, mis tuleneb otsese osaluse omandamisest, osaliselt põhjusel, et TRLISe artiklis 21 nõutakse TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamiseks selgelt majandustegevuse elluviimist. See tingimus on täidetud ainult tegutsevates äriühingutes, sest valdusettevõtjatel ei ole reaalset majandustegevust. Arvestades Hispaania esitatud selgitusi sätte kohaldamise kohta, leidis komisjon seega esimese ja teise otsuse vastuvõtmise ajal, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala on piiratud tegutsevates äriühingutes osaluse otsese omandamisega, mida kinnitas ka 2012. aastani kehtinud järjepideva ja asjakohase haldustava olemasolu.
(161)
Komisjon leiab, et vaatamata TRLISe artikli 21 punkti c alapunktis 2 nimetatud otsesele ja kaudsele omandamisele näitab DGT järjepidev haldustava - mida kinnitas ka TEAC -, et osaluse kaudne omandamine jäeti TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja. Selle taga on asjaolu, et valdusettevõtjad ei vii majandustegevust ellu TRLISe artikli 21 punkti c kohaselt, milles nõutakse, et kasum tekib välismaisest majandustegevusest. Selle seisukoha läbivaatamisel on Hispaania ametiasutused laiendanud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala, hõlmates olukorrad, mis ei olnud esimese ja teise otsuse vastuvõtmise ajal hõlmatud, väites, et TRLISe artikli 21 punkti c alapunktis 2 viidatakse kaudsele omandamisele.
d) Võrdse kohtlemise, mittediskrimineerimise ja neutraalse maksustamise põhimõtted
(162)
Hispaania ametiasutused ja mõned huvitatud kolmandad isikud väidavad, et mitteresidendist äriühingutes kaudse osaluse omandamine, mis tuleneb varasemast osaluse omandamisest valdusettevõtjas, on võrreldav otsese osaluse omandamisega tegutsevates äriühingutes. Sel põhjusel ja selleks, et tagada võrdse kohtlemise ja mittediskrimineerimise põhimõtte järgimine, peaksid esimeses ja teises otsuses tehtud järeldused kehtima nii osaluse otsese kui ka kaudse omandamise kohta.
(163)
Huvitatud kolmandad isikud väidavad ka, et neutraalse maksustamise põhimõtte kohaselt tuleks ühtviisi võrdselt käsitleda investeeringut, mis tehti nii tegutsevates äriühingutes osaluse otsese omandamisena kui ka valdusettevõtja kaudu osaluse kaudse omandamisena. Huvitatud kolmandad isikud väidavad eeskätt seda, et arvestades rahvusvaheliste äriühendustega seotud raskusi, ei peaks ühinemine (ainus olukord, kus rahaline firmaväärtus saab tekkida osaluse kaudsest omandamisest) või mitmetasandiline ühinemine olema vajalik.
(164)
Kõigepealt tasub meenutada, et võrdse kohtlemise, mittediskrimineerimise ja neutraalse maksustamise põhimõtted ei ole esimese ja teise otsuse kohaldamisala puhul asjakohased - täpsemalt selle suhtes, kas need hõlmavad ka kaudset omandamist.
(165)
Igal juhul märgib komisjon, et DGT 2012. aasta eelsetes halduslikes tõlgendustes ja TEAC resolutsioonides sisalduvast algsest lähenemisviisist järeldub, et osaluse otsesed omandamised ja kaudsed omandamised, mis tulenevad varasemast valdusettevõtja omandamisest, ei ole TRLISe artikli 12 lõike 5 tähenduses võrreldavad.
(166)
Algse haldusliku tõlgenduse kohane valikuline kohtlemine tugines põhimõttele, et TRLISe artikli 12 lõike 5 üks tingimustest ei ole valdusettevõtja osaluse omandamise ja sellele järgneva osaluse kaudse omandamise korral tegutsevas tütarettevõtjas täidetud. On tõsi, et rahalise firmaväärtuse mõiste on põimunud firmaväärtuse raamatupidamisliku mõistega. Firmaväärtusega on tegemist, kui äriühingu eest makstud hind ületab selle omakapitali arvestusliku väärtuse. Sellel erinevusel võib olla kaks põhjust: 1) äriühingu vara ja õiguste tegelik väärtus või 2) kõrgem hind, mis maksti lootuses saada tulevikus praegusest suuremat tulu. Viimane kategooria vastab rahalisele firmaväärtusele. Firmaväärtus ja seega ka rahaline firmaväärtus võib tekkida ainult tegutsevates äriühingutes, sest neil on majandustegevus. Valdusettevõtjatel, kelle peamine ärieesmärk on omada tegutsevate tütarettevõtjate aktsiaid, ei ole reaalset majandustegevust ja nad ei saa seetõttu firmaväärtust luua. Seda näitab ka algsetes halduslikes tõlgendustes kasutatud arvutusmeetod, mis on TRLISe artikli 12 lõike 5 lahutamatu osa. Selle arvutusmeetodi kohaselt võrdub valdusettevõtja vara turuväärtus (tegutseva mitteresidendist tütarettevõtja aktsiad) osaluse ostuhinnaga ja seetõttu ei saa rahalist firmaväärtust tekkida. Asjaolu, et tegemist on valdusettevõtja vara (aktsiate) ostuhinna ja turuväärtuse tasaarvestamisega, on tingitud valdusettevõtja peamistest omadustest, nimelt sellest, et tema varaks on teiste, tegutsevate tütarettevõtjate aktsiad.
(167)
Hispaania ametiasutused selgitasid (57) 2007. aasta menetluse algatamise otsuseni viinud haldusmenetluse kontekstis, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 nõutakse ainult 5 % suuruse osaluse omandamist mitteresidendist ärihingu omakapitalis, kusjuures see näitaja ei tähenda konsolideerimist ei mitteresidendist äriühingu ega järgmise tasandi tütarettevõtjatega. Alles pärast valdusettevõtja ja selle tegutsevate tütarettevõtjate konsolideerimist omandava emaettevõtjaga saab konsolideeritud finantsaruannetes tekkida firmaväärtus.
(168)
Seoses aruteluga selle üle, kas arvestada konsolideeritud või konsolideerimata aruannetes kajastatud väärtusi, on TEAC järjepidevalt väitnud, et kontrollväärtused, mida tuleb rahalise firmaväärtuse arvutamisel arvesse võtta, on konsolideerimata aruannetes esitatud väärtused. TEAC on järjekindlalt nentinud, et maksu- ja raamatupidamiseeskirjade eesmärk on erinev ning et konsolideeritud finantsaruannetes sisalduva teabe arvestamine maksustamise eesmärkidel võib tuua kaasa moonutusi TRLISe artikli 12 lõike 5 tõlgendamisel.
(169)
Lisaks selgitasid Hispaania ametiasutused, et artikli 12 lõige 5 sisaldab meetodit nende investeeringute vähendamiseks, mille haldamine nõuab maksuameti järelevalvet. Amortiseerimist saab kontrollida ainult Hispaania residendist äriühingute kaudu, sest esimesel tasandil asuvad aktsiad on osa Hispaania residendist äriühingu varast. Palju keerulisem oleks maksuametil kontrollida rahalist firmaväärtust, mis tekib teisel tasandil või järgmistel tasanditel asuvates mitteresidendist äriühingutes. Sellisel juhul kirjendatakse aktsiad nende mitteresidendist äriühingute varade all, kes ei ole kohustatud Hispaania maksuametile aru andma.
(170)
Euroopa Kohtu praktika kohaselt nõuab võrdse kohtlemise üldpõhimõte, et võrreldavaid olukordi ei tohi käsitleda erinevalt ja erinevaid olukordi ei tohi käsitleda ühtemoodi, välja arvatud juhul, kui selline käsitlemine on objektiivselt põhjendatud (58).
(171)
Komisjon märgib, et algsetes halduslikes tõlgendustes TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast kaudse omandamise väljajätmine ei tundu tulenevat suvalistest põhjustest, vaid näib olevat õigustatud sätte tegeliku olemuse ja loogikaga, samuti maksu hallatavusega.
(172)
Komisjon soovib rõhutada, et otsus, kas varasem halduslik tõlgendus toob kaasa diskrimineerimise otsese ja kaudse omandamise vahel või kas see on vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega, ei puutu praeguse riigiabi hindamise seisukohalt asjasse. Nagu juba varem öeldud, ei ole komisjoni ülesanne määrata otsuses kindlaks, kas riiklikku sätet tuleks kohaldada. Komisjon on kohustatud hindama, kas kõnealune säte kujutab endast riigiabi, võttes arvesse viisi, kuidas riiklikud asutused seda oma teavitamise ajal rakendavad. Praegusel juhul on tegemist selge lahknevusega varasemast halduslikust tõlgendusest, mis laiendab TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala, hõlmates olukorrad, mida algses halduslikus tõlgenduses ette ei nähtud.
e) Meetme tagasiulatuv mõju
(173)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud vaidlustavad haldusliku tõlgenduse tagasiulatuva iseloomu. Hispaania ametiasutused viitasid varasemates selgitustes öeldule, (59) et kuni 21. detsembrini 2007 ellu viidud omandamiste puhul ja nende puhul, mille rahaline firmaväärtus vaadatakse üle, arvatakse maksubaasist maha rahalise firmaväärtuse summa, mis tuleneb kaudsest (ja otsesest) omandamisest. Pärast 21. detsembrit 2007 toimunud omandamiste puhul ei aktsepteerita ei otsesest ega kaudsest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse mahaarvamist.
(174)
Hispaania ametiasutused selgitasid, et vastavalt 17. detsembri üldise maksuseaduse nr 58/2003 artiklile 120 võivad äriühingud, kes leiavad, et nende maksudeklaratsioon on kahjustanud nende õiguspäraseid huve, nõuda maksudeklaratsiooni parandamist vastavalt kohaldatavale menetlusele. See menetlus on sätestatud 27. juuli kuningliku dekreedi nr 1065/2007 artiklites 126-129 (60). Põhimõtteliselt võib äriühing taotleda oma maksudeklaratsiooni parandamist pärast selle esitamist ja enne, kui maksuamet on kehtestanud lõpliku maksumäära (liquidación definitiva) või selle puudumisel enne tähtaega, millal maksuamet peab kindlaks määrama kogutava maksusumma. LGT artiklite 66 ja 67 kohaselt on maksudeklaratsiooni parandamise taotlemise tähtaeg neli aastat alates maksudeklaratsiooni esitamise lõpptähtajast.
(175)
Hispaania ametiasutused tunnistavad, et äriühingud, kes omandasid kaudselt osaluse mitteresidendist äriühingutes kuni 21. detsembrini 2007 ja kes ei arvanud maha kaudsest omandamisest tulenenud rahalist firmaväärtust, võivad nüüd oma maksudeklaratsioone parandada, et nendest tulenev rahaline firmaväärtus maha arvata. Äriühingud, kes lisasid oma eelmistesse maksudeklaratsioonidesse kaudsest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse mahaarvamise ja kellele maksuamet on juba kehtestanud maksumäära, ei saa esitatud maksudeklaratsioonide parandamist taotleda; ent arvestades, et mahaarvamine ulatub üle 20 aasta, ei takista see neil äriühingutel rahalist firmaväärtust tulevastes maksudeklaratsioonides maha arvata.
(176)
Esiteks ei teki sellest, kas uuel halduslikul tõlgendusel on tagasiulatuv mõju või mitte, mingeid õiguslikke tagajärgi esimese ja teise otsuse kohaldamisalale, täpsemalt sellele, kas need otsused hõlmavad ka kaudset omandamist.
(177)
Igal juhul on uuel halduslikul tõlgendusel tagasiulatuv õiguslik mõju. On kindel, et 21. märtsi 2012. aasta uut halduslikku tõlgendust võib kohaldada enne seda kuupäeva toimunud omandamiste suhtes.
6.3. Abi kokkusobivus
(178)
Olles eelnevalt kindlaks teinud, et vaidlusalune kava hõlmab riigiabi Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, tuleb kaaluda, kas muudetud kava võib pidada siseturuga kokkusobivaks vastavalt Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõigetele 2 ja 3. Hispaania ametiasutused ei ole esitanud selle kohta ühtegi põhjendust.
(179)
Komisjon leiab, et TRLISe artikli 12 lõike 5 uut halduslikku tõlgendust ei saa pidada siseturuga kokkusobivaks. Seepärast väidab komisjon, et kehtima jääb sama, esimeses ja teises otsuses esitatud põhjendus. Sellega seoses viitab komisjon esimese otsuse punktile 140 jj ning teise otsuse punktile 166 jj.
(180)
Eeskätt ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 3 punkti c kohaldamisel ei ole TRLISe artikli 12 lõike 5 kohased mahaarvamised seotud investeeringute, töökohtade loomise või konkreetsete projektidega. Maksusoodustused vabastavad ettevõtjad kuludest, mis neil tavaliselt lasuvad, ning seetõttu tuleb neid soodustusi käsitada tegevusabina. Üldreeglina ei kuulu tegevusabi artikli 87 lõike 3 punkti c kohaldamisalasse, sest see kahjustab konkurentsi sektorites, kus seda antakse. Abi ei saa pidada siseturuga kokkusobivaks, kuna see ei aita kaasa ühegi tegevuse ega majandusvaldkonna arengule ega ole ajaliselt piiratud, kahanev või proportsionaalne sellega, mida on vaja, et parandada konkreetset majanduslikku olukorda asjaomastes valdkondades. Kokkuvõttes ei pea komisjon meedet siseturuga kokkusobivaks.
B. ÕIGUSPÄRASED OOTUSED, ÕIGUSKINDLUS, ESTOPPELI PÕHIMÕTE JA ABI TAGASTAMINE
6.4. Estoppeli ja õiguskindluse põhimõte
(181)
Komisjon ei näe põhjust kalduda kõrvale menetluse algatamise otsuses väljendatud seisukohtadest. Komisjon ei ole rikkunud ei estoppeli põhimõtet ega õiguskindluse põhimõtet.
(182)
21. märtsi 2012. aasta consulta vinculante, millega võeti kasutusele uus halduslik tõlgendus, on Hispaania ametiasutuste tehtud valiku tulemus. Haldusakt, millega tekkis olukord, kus komisjoni eelnevalt teavitamata anti ebaseaduslikult uut abi, on Hispaania ametiasutuste, mitte komisjoni akt. Seetõttu on estoppeli põhimõte ebaoluline.
(183)
Seoses õiguskindluse põhimõtte väidetava rikkumisega tuletab komisjon meelde, et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale ei tule riigiabi käsitleva otsuse ulatuse kindlakstegemisel arvesse võtta mitte ainult selle otsuse enda teksti, vaid ka abikava, mida asjaomane liikmesriik on kirjeldanud ja konkreetselt kohaldanud (61).
(184)
Sellega seoses leiab komisjon, et kui vaadelda selle põhimõtte rikkumist, siis oli Hispaania see, kes eiras õiguskindluse põhimõtet. Lisaks on komisjon veendunud, et õiguskindlusetuse teke, kui seda üldse oli, tulenes kava teatud sätete sõnastuse ebatäpsusest ja ebaselgusest.
6.5. Abi tagastamine
(185)
Vaidlustatud meedet rakendati, ilma et komisjoni oleks sellest ELi toimimise lepingu artikli 108 lõike 3 kohaselt eelnevalt teavitatud. Seega kujutab meede endast ebaseaduslikku abi.
(186)
Kui ebaseaduslikult antud riigiabi tunnistatakse siseturuga kokkusobimatuks, peavad abisaajad selle abi määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 14 alusel tagastama. Abi tagastamise nõudega taastatakse võimaluste piires enne abi andmist valitsenud konkurentsiolukord. Tagastatav summa peaks olema selline, mis kõrvaldab abisaajatele antud majandusliku eelise.
(187)
Ükski Hispaania ametiasutuste või kolmandate isikute põhjendus ei õigustanud üldist kõrvalekaldumist sellest aluspõhimõttest. Hispaania peab kokkusobimatu abi seepärast tagasi nõudma.
(188)
Asjaomase aasta ja abisaaja puhul vastab abi väärtus maksuvähendusele, mis on tehtud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisel seoses tegutsevas mitteresidendist äriühingus kaudse osaluse omandamisega, mis tuleneb varasemast osaluse omandamisest valdusettevõtjas.
6.6. Õiguspärased ootused
(189)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et esimeses ja teises otsuses tunnustatud õiguspärased ootused peaksid kehtima ka osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb valdusettevõtjas osaluse otsesest omandamisest. Nad väidavad, et õiguspäraseid ootusi tuleks tunnustada esimese ja teise otsuse tekstis kaudsele omandamisele viitamise tõttu, vastuste tõttu parlamendi esitatud küsimustele ja 2007. aasta menetluse algatamise otsuse pressiteates nimetatud omandamiste tõttu.
(190)
Komisjon ei nõustu Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute esitatud põhjendustega ja leiab, et esimeses ja teises otsuses tunnustatud õiguspäraseid ootusi ei saa panna kehtima olukordades (osaluse kaudne omandamine, mis tuleneb valdusettevõtjas osaluse omandamisest), mis ei olnud nende otsuste vastuvõtmise ajal meetme kohaldamisalaga hõlmatud. Tegelikult võivad õiguspäraste ootuste aluseks olla ainult otsuse vastuvõtmise ajal teadaolevad faktilised andmed, mitte tulevikusündmused, näiteks uue haldusliku tõlgenduse kasutuselevõtt.
(191)
Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale (62) on igal üksikisikul õigus tugineda õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele olukorras, mille puhul Euroopa Liidu institutsioon on tekitanud temas hästi põhjendatud lootused, olles andnud talle konkreetse kinnituse. Olenemata sellest, mis kujul need kinnitused antakse, on need seotud täpse, tingimusteta ja järjepideva teabega.
(192)
Seda, et kõnealuses abikavas puuduvad selged piirangud, ei saa pidada komisjoni täpseks, tingimusteta ja järjepidevaks kinnitavaks avalduseks asjaomastele ettevõtjatele seoses meetme kohaldamisega ka osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb otsese osaluse omandamisest valdusettevõtjas. Seega ei saa nende selgete piirangute puudumine tekitada asjaomastele ettevõtjatele õiguspäraseid ootusi, et meedet võib seaduslikult kohaldada ka kaudse omandamise suhtes (63).
(193)
Isegi kui esimeses ja teises otsuses kaudsele omandamisele tehtud viited oleksid tekitanud asjaomastele ettevõtjatele ootusi, on tarbetu kaaluda, kas sel viisil tekkinud ootus on õiguspärane (64). Komisjon on seisukohal, et ettevõtjad, kes viisid ellu kaudseid omandamisi, ei saa tugineda õiguspärasele ootusele, et kaudse osaluse omandamine oli TRLISe artikli 12 lõikega 5 reguleeritud, arvestades et need ettevõtjad olid teadlikud maksuameti ja TEAC 2012. aastani kehtinud haldustavast. Need ettevõtjad teadsid, et sel ajal rakendati komisjonile esitatud maksukava - TRLISe artikli 12 lõige 5 -, jättes selle kohaldamisalast välja kaudse osaluse omandamise, mis tuleneb valdusettevõtjas otsese osaluse omandamisest.
(194)
Hispaania ametiasutused väidavad, et piirava haldusliku tõlgenduse olemasolu ei vähenda õiguspärast ootust, et ettevõtjad, kes omandasid kaudselt osaluse valdusettevõtjas otsese osaluse omandamise teel, võisid tugineda TRLISe artikli 12 lõike 5 kehtivusele. Selle põhjusteks on asjaolud, et 1) TRLISe artikli 12 lõige 5 on selge; 2) selles viidatakse ühemõtteliselt TRLISe artiklile 21, milles nimetatakse otsest ja kaudset omandamist; 3) see sisaldab otsest viidet konsolideeritud raamatupidamise eeskirjadele; 4) selle eesmärk on Hispaania äriühingute rahvusvahelistumise edendamine.
(195)
Komisjon ei nõustu eespool nimetatud väitega. TRLISe artikli 12 lõige 5 on osutunud ebaselgeks sätteks, sest sealne viide konsolideeritud raamatupidamise eeskirjadele on ebamäärane ja sätte kehtivuse avardamine TRLISe artikli 21 kriteeriumidele on ebatäpne. Artikli 21 koostamise esialgne eesmärk oli õigupoolest sätestada tingimused erandi tegemiseks dividendidele ja välismaist päritolu tuludele. Artikli 21 viide kaudsele omandamisele on vastuolus nõudega, et otse omandatud äriühing peab ellu viima majandustegevust. Lisaks ei saa õiguspäraseid ootusi rajada abikava aluspõhimõttele, TRLISe artikli 12 lõikele 5, mis oli esimeses ja teises otsuses tunnistatud juba ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks abiks Hispaania residendist äriühingute välismaiste ja kodumaiste omandamiste erineva maksustamislahenduse tõttu. Komisjon on veendunud, et sätte ebatäpsus ja ebaselgus on põhjustanud vastuolu selle tõlgendamisel. Tegelikult on sellist vastuolu täheldatud enamikus DGT consulta'des ja TEAC resolutsioonides. Seetõttu ei saa Hispaania ametiasutused väita, et vaatamata piiravale halduslikule tõlgendusele oleks TRLISE artikli 12 lõige 5 võinud tekitada õiguspäraseid ootusi nende ettevõtjate hulgas, kes omandasid osaluse kaudselt.
(196)
Kui vaadata lähemalt Scottish Poweri omandamist Iberdrola poolt, siis märgib komisjon, et ühinemisotsuses (COMP M.4517) märgiti selgelt, et ühinemisotsuse seisukohast ei olnud vajalik ega asjakohane määrata, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 kätkes riigiabi (vt otsuse punkt 42).
(197)
Viidates Hispaania ja huvitatud kolmandate isikute väidetele, mille kohaselt tekitasid vastused parlamendi esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele abisaajates õiguspäraseid ootusi, märgib komisjon, et parlamendi esitatud kirjalikult vastatavates küsimustes ei keskendutud otsese ja kaudse omandamise eristamisele, vaid küsiti, kas TRLISe artikli 12 lõikes 5 sätestatud kava võib kujutada endast riigiabi. Seetõttu ei saa komisjoni vastustest parlamendi esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele järeldada, et hõlmatud on nii otsene kui ka kaudne omandamine.
(198)
Seoses väidetega, mille kohaselt tekitavad esimene ja teine otsus õiguspäraseid ootusi, sest mõlemas neist räägitakse kaudsest omandamisest, tuletab komisjon meelde, et need viited tehti ainult seepärast, et liikmesriigi õigusnormides nimetatakse nii otsest kui ka kaudset omandamist. Täpsemalt öeldes tehakse TRLISe artikli 12 lõikes 5 ristviide TRLISe artiklile 21, milles nõutakse, et Hispaania äriettevõte peab omandama vähemalt 5 % mitteresidendist äriühingu aktsiatest aastase katkematu ajavahemiku jooksul. Asjaolu, et Hispaania ametiasutused kohaldasid TRLISe artikli 12 lõiget ainult otsese omandamise suhtes, ei vaidlusta ei Hispaania ega huvitatud kolmandad isikud. Nagu juba eespool märgitud, on komisjonil seetõttu õigus toetuda asjaomase liikmesriigi antud selgitustele ja seega võis ta õiguspäraselt eeldada, et kava kohaldati nii, nagu liikmesriik oli osutanud.
(199)
Lisaks leiab komisjon, et kuigi otsuste tekstis ei kajastata Hispaania ametiasutuste ja komisjoni teabevahetust - milles selgitati, et praktikas võib maha arvata ainult tegutsevates äriühingutes otsesest osaluse omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse - ei tekita see abisaajatele õiguspäraseid ootusi, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 on hõlmatud ka kaudne omandamine. Abisaajad olid juba teadlikud järjepidevast ja süstemaatilisest haldustavast, mis jättis osaluse omandamise teel valdusettevõtjas kaudse osaluse omandamise TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja ja mis kehtis kuni 2012. aastani.
(200)
Kokkuvõttes ei saa esimeses ja teises otsuses tunnustatud õiguspäraseid ootusi laiendada olukordadele, mis ei olnud esimese ja teise otsuse tegemise ajal vaidlustatud meetme kohaldamisalaga hõlmatud.
7. JÄRELDUSED
(201)
Eespool nimetatut arvesse võttes leiab komisjon, et uus halduslik tõlgendus, millega on laiendatud juba ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks abiks tunnistatud kava kohaldamisala ilma komisjonile teatamata, kujutab endast ebaseaduslikku ja kokkusobimatut abi määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 1 tähenduses.
(202)
Komisjon ei pea meedet aluslepingu artikli 107 lõigete 2 ja 3 alusel siseturuga kokkusobivaks.
(203)
Abi tuleb abisaajatelt määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 14 alusel sisse nõuda.
ON VASTU VÕTNUD KÄESOLEVA OTSUSE:
Artikkel 1
Hispaania Kuningriigi vastu võetud uus halduslik tõlgendus, mis laiendas 5. märtsi 2004. aasta ettevõtte tulumaksu seaduse Real Decreto Legislativo 4/2004 artikli 12 lõike 5 kohaldamisala, millega konsolideeritakse Hispaania ettevõtte tulumaksu seadusesse tehtud muudatused, et hõlmata mitteresidendist valdusettevõtjas otsese osaluse omandamise kaudu kaudne osaluse omandamine mitteresidendist äriühingutes, ja mis jõustati ebaseaduslikult, sest Hispaania Kuningriik rikkus ELi toimimise lepingu artikli 108 lõiget 3, on siseturuga kokkusobimatu.
Artikkel 2
Artikli 1 kohase kava alusel antud individuaalne abi ei ole abi, kui see vastas selle andmise ajal nõukogu määruse (EÜ) nr 994/98 (65) artikli 2 kohaselt vastu võetud ja abi andmise ajal kohaldatavas õigusaktis sätestatud tingimustele.
Artikkel 3
Artikli 1 kohase kava alusel antud individuaalne abi, mis vastas selle andmise ajal määruse (EÜ) nr 994/98 artikli 1 kohaselt vastu võetud õigusaktis või mõnes muus heaks kiidetud abikavas sätestatud tingimustele, on siseturuga kokkusobiv, kui see ei ületa kõnealust liiki abi ülemmäära.
Artikkel 4
1. Hispaania Kuningriik lõpetab artiklis 1 osutatud abikava, mis hõlmab abisaajatele antud abi mitteresidendist äriühingutes kaudse osaluse omandamisel otsese osaluse omandamise teel valdusettevõtjates, ulatuses, mis ei on ühisturuga kokkusobimatu.
2. Hispaania Kuningriik nõuab abisaajatelt tagasi artiklis 1 osutatud kava alusel antud kokkusobimatu abi.
3. Tagasimakstavatelt summadelt arvestatakse intressi alates kuupäevast, mil need abisaajate kasutusse anti, kuni nende tegeliku tagasimaksmise kuupäevani.
4. Intress arvutatakse liitintressina komisjoni määruse (EÜ) nr 794/2004 (66) V peatüki kohaselt.
5. Alates käesoleva otsuse vastuvõtmise kuupäevast tühistab Hispaania Kuningriik kõik artiklis 1 osutatud kava alusel veel tegemata abimaksed.
Artikkel 5
1. Artiklis 1 osutatud kava alusel antud abi nõutakse tagasi viivitamata ja tõhusalt.
2. Hispaania Kuningriik tagab käesoleva otsuse rakendamise nelja kuu jooksul pärast käesoleva otsuse teatavakstegemisest.
Artikkel 6
1. Hispaania Kuningriik esitab kahe kuu jooksul alates käesoleva otsuse teatavakstegemisest järgmise teabe:
a)
artiklis 1 osutatud kava alusel abi saanute nimekiri ja neist igaühele kava alusel antud abi kogusumma;
b)
igalt abisaajalt tagasi nõutav kogusumma (põhisumma ja intressid);
c)
käesoleva otsuse täitmiseks juba võetud ja kavandatud meetmete üksikasjalik kirjeldus;
d)
dokumendid, millega tõendatakse, et abisaajatele on antud korraldus abi tagasi maksta.
2. Hispaania Kuningriik teavitab komisjoni käesoleva otsuse täitmiseks võetud riiklike meetmete rakendamisest, kuni artiklis 1 osutatud kava alusel antud abi on täielikult tagasi makstud. Hispaania esitab komisjoni taotluse korral viivitamata teabe käesoleva otsuse täitmiseks juba võetud ja kavandatud meetmete kohta. Ta esitab ka üksikasjalikud andmed abisaajatelt juba tagasi saadud abisummade ja intresside kohta.
Artikkel 7
Käesolev otsus on adresseeritud Hispaania Kuningriigile.
Brüssel, 15. oktoober 2014