KOMMISSIONENS AFGØRELSE (EU) 2015/314
af 15. oktober 2014
om statsstøtte SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) gennemført af Spanien - ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder
(meddelt under nummer C(2014) 7280)
(Kun den spanske udgave er autentisk)
(EØS-relevant tekst)
EUROPA-KOMMISSIONEN HAR -
under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med førnævnte bestemmelser (1), under hensyntagen til disse bemærkninger, og
ud fra følgende betragtninger:
1. SAGSFORLØB
(1)
Den 28. oktober 2009 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse om tilbagebetaling af den støtte, der blev ydet til de begunstigede i en spansk ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder (i det følgende benævnt »den første afgørelse«) (2). Denne første afgørelse var begrænset til erhvervelser inden for Unionen, og Kommissionen fastholdt proceduren for erhvervelser uden for Unionen, eftersom de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremsende nye oplysninger om de påståede hindringer for grænseoverskridende fusioner uden for Unionen.
(2)
Den 12. januar 2011 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse om tilbagebetaling af den støtte, der blev ydet til den anfægtede lovgivnings begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU (i det følgende benævnt »den anden afgørelse«) (3).
(3)
Kommissionen besluttede dog at begrænse omfanget af det tilbagesøgningspåbud, som den pålagde Spanien i første og anden afgørelse, fordi der fandtes berettigede forventninger.
(4)
Ved e-mail af 12. april 2012 oplyste de spanske myndigheder Kommissionen om, at de den 21. marts 2012 havde vedtaget en ny bindende administrativ fortolkning (4) (»consulta vinculante«) af den pågældende støtteordning, som også skulle finde anvendelse på transaktioner, som havde fundet sted før denne dato.
(5)
Ved brev af 4. juli 2012 i forbindelse med inddrivelsesproceduren i den anden afgørelse bad Kommissionen de spanske myndigheder om at afklare en række spørgsmål om den nye administrative fortolkning. Spanien fremsendte sine bemærkninger den 5. september 2012.
(6)
I oktober 2012 indledte Kommissionen med henvisning til denne nye administrative fortolkning en ny statsstøttesag på eget initiativ (5).
(7)
Ved brev af 29. oktober 2012 fremsatte Kommissionen en anmodning til Spanien om oplysninger. De spanske myndigheder fremsendte de efterspurgte oplysninger den 5. december 2012. Den 12. december 2012 afholdtes et teknisk møde mellem Kommissionen og de spanske myndigheder. Efter dette møde sendte Kommissionen den 19. december 2012 endnu et brev til Spanien i forbindelse med inddrivelsesproceduren, hvori den også udtrykte sin tvivl om den nye administrative fortolknings lovlighed. Spanien fremsendte sine bemærkninger den 14. februar 2013.
(8)
Den 26. april 2013 sendte Kommissionen et brev til de spanske myndigheder, hvori den opfordrede dem til at gennemgå den administrative fortolkning af støtteordningen i lyset af statsstøttereglerne. Den 31. maj 2013 besvarede de spanske myndigheder Kommissionens brev.
(9)
Ved brev af 21. juni 2013 oplyste Kommissionens tjenestegrene de spanske myndigheder om, at Kommissionen overvejede at udstede et påbud med krav om suspendering af enhver ulovlig støtte tildelt i henhold til den nye administrative fortolkning, og opfordrede dem til at fremsende deres bemærkninger hertil. Den 26. juni 2013 anmodede de spanske myndigheder om en forlængelse af Kommissionens oprindelige frist, hvilket blev afvist samme dag. Spanien fremsendte sine bemærkninger til påbuddet om suspendering ved brev af 1. juli 2013.
(10)
Da den ændrede ordning ikke var blevet anmeldt i henhold til traktatens artikel 108, stk. 3, og allerede var blevet anvendt før modtagelsen af Kommissionens foreløbige godkendelse i henhold til traktatens artikel 107, blev foranstaltningen registreret af Kommissionen som ikkeanmeldt støtte under sag SA.35550 (13/NN).
(11)
Ved brev af 17. juli 2013 informerede Kommissionen Spanien om, at den havde truffet afgørelse om at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde vedrørende støtten.
(12)
Kommissionens afgørelse om at indlede proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (6). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte eventuelle bemærkninger.
(13)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fem interesserede parter. Kommissionen fremsendte de interesserede tredjeparters bemærkninger til Spanien, som fik lejlighed til at fremsætte sine kommentarer hertil. Spaniens fremsendte sine kommentarer ved brev af 25. november 2013 og 20. december 2013.
(14)
Ved brev af 26. marts 2014 fremsatte Kommissionen en anmodning til Spanien om oplysninger. De spanske myndigheder fremsendte de efterspurgte oplysninger den 7. maj 2014.
2. BESKRIVELSE AF FORANSTALTNINGEN
2.1. Indledning
a) Artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(15)
Retsgrundlaget for den omhandlede ordning er indeholdt i den spanske lov om selskabsbeskatning (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades - kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning, i det følgende benævnt »TRLIS«), navnlig artikel 12, stk. 5, sammenholdt med artikel 21.
(16)
Med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som trådte i kraft den 1. januar 2002, fik et spansk hjemmehørende selskab mulighed for skattemæssig afskrivning af en sådan finansiel goodwill, der måtte blive resultatet af erhvervelsen af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab, som ikke er hjemmehørende i Spanien, og hvis indtægter var berettigede til den skattefritagelse, der var fastlagt i artikel 21 i TRLIS (tidligere artikel 20a i den spanske lov om selskabsbeskatning).
(17)
Finansiel goodwill defineres i artikel 12, stk. 5, i TRLIS som den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen, som ikke er blevet bogført under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder. Denne del af differencen kan trækkes fra beskatningsgrundlaget med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien. Dette er med forbehold af gældende regnskabsmæssige forskrifter.
b) Kriterierne i artikel 21 i TRLIS
(18)
Artikel 21 i TRLIS indeholder de krav, som ikke-hjemmehørende selskabers indtjening skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS:
a)
Den direkte eller indirekte ejede andel i det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital skal være mindst 5 %. Desuden skal kapitalandelen ejes af det hjemmehørende selskab i en uafbrudt periode på mindst et år (7).
b)
Det ikke-hjemmehørende selskab skal være underlagt en selskabsskattelignende skat i udlandet. Denne betingelse anses for at være opfyldt, hvis målvirksomheden er hjemmehørende i et land, med hvilket Spanien har undertegnet en aftale om at forebygge dobbeltbeskatning med en klausul om udveksling af oplysninger (8).
c)
Indtægterne bør hidrøre fra erhvervsvirksomhed, der foregår i udlandet. Denne betingelse er opfyldt, når mindst 85 % af indtægterne opfylder følgende kriterier (9):
i)
Det ikke-hjemmehørende selskabs indtægter hidrører fra udlandet og kan ikke indgå i beskatningsgrundlaget som følge af anvendelsen af regler om international gennemsigtighed i forbindelse med beskatning. Navnlig anses indtægterne for at opfylde dette krav, hvis de stammer fra følgende aktiviteter:
-
engroshandel, når varerne stilles til rådighed for køberne i det land eller på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er hjemmehørende, eller ethvert andet land eller område end Spanien, forudsat at de pågældende handelsaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
tjenesteydelser leveret på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er skattepligtigt, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
finansielle tjenesteydelser leveret til kunder, som ikke er skattepligtige i Spanien, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
forsikringsydelser i forbindelse med risici på et andet område eller i et andet land end Spanien, forudsat at den pågældende forsikringsvirksomhed drives af det ikke-hjemmehørende selskab.
ii)
Udbytte af eller andele i overskud i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra indirekte ejede kapitalandele, der opfylder kravene i artikel 21, stk. 1, litra a), i TRLIS. Desuden kapitalgevinster, der hidrører fra overførsel af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, forudsat at de opfylder kravene i artikel 21, stk. 2, i TRLIS.
(19)
Det skal bemærkes, at artikel 21 i TRLIS, om end der krydshenvises til den fra artikel 12, stk. 5, oprindelig er indført for at fastlægge betingelserne for fritagelse for selskabsskat af udenlandske udbytter og indtægter, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, med det formål at undgå international dobbeltbeskatning (10).
c) Begrebet finansiel goodwill
(20)
Finansiel goodwill er et skatteteknisk begreb, som blev indført af den spanske lovgiver i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er knyttet til det regnskabstekniske begreb goodwill.
(21)
Goodwill er et immaterielt aktiv, som repræsenterer værdien af virksomhedens gode rygte, gode forhold til kunderne, medarbejdernes kvalifikationer og andre tilsvarende faktorer, der giver forhåbning om, at de fremtidige indtægter vil kunne overstige de nuværende. Regnskabsmæssigt beregnes goodwill som differencen mellem et selskabs købspris og dets bogførte nettoværdi.
(22)
Ifølge de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremsendt, kan der være to grunde til, at prisen på en andel i et selskab eventuelt overstiger dens bogførte værdi: 1) selskabets aktivers iboende merværdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill.
(23)
Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bør differencen mellem købsprisen på en kapitalandel og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolidering. Finansiel goodwill er den del af denne difference, som ikke er bogført under formuegoder i det ikke-hjemmehørende selskab. Den finansielle goodwill kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien heraf.
(24)
For at fastslå omfanget af beløbet for den finansielle goodwill, der kan afskrives, er det derfor nødvendigt at gøre følgende:
i)
beregne differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af andelen i det ikke-hjemmehørende selskab på erhvervelsesdatoen, idet den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til kapitalandelen og dens bogførte værdi
ii)
bogføre denne difference under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder ifølge de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolidering
iii)
den difference, som ikke kunne bogføres under formuegoder i det ikke-hjemmehørende selskab, er den finansielle goodwill. Den kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel.
d) Begreberne direkte og indirekte erhvervelse
(25)
En direkte erhvervelse anses for at være et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital. En indirekte erhvervelse er et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital gennem et eller flere andre led som følge af en tidligere direkte erhvervelse. På den måde køber det erhvervende selskab indirekte kapitalandele i selskaber i et andet eller efterfølgende led.
(26)
Men på baggrund af de oplysninger, som Kommissionen har fået af de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, bemærker Kommissionen, at uenigheden i det foreliggende tilfælde omhandler den indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende holdingselskab. Det er da også holdingselskabers primære forretningsformål at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Holdingselskaber udøver ikke en økonomisk aktivitet som sådan og kan derfor ikke skabe goodwill (og derfor heller ikke finansiel goodwill). Goodwill skabes i senere led af erhvervsvirksomheder, som udøver økonomisk aktivitet. I det foreliggende tilfælde er opgaven således at fastslå, hvorvidt der for kapitalandele, der er erhvervet indirekte gennem en direkte erhvervelse af en andel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, kan opnås det fradrag, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
2.2. Ændret ordlyd i artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(27)
Artikel 12 omhandler værdikorrektioner og forringelse af aktivers værdi. Artiklens stk. 5 trådte i kraft den 1. januar 2002. Den blev indført i den spanske selskabsskattelov nr. 43/1995 af 27. december ved artikel 2, stk. 5, i lov nr. 24/2001 af 27. december (11). Herefter blev artikel 12, stk. 5, i TRLIS indarbejdet i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts om en konsolideret version af den spanske selskabsskattelov (12).
(28)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet ændret adskillige gange siden indarbejdelsen i den spanske selskabsskattelov. Ifølge det første udkast til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som blev indført ved lov nr. 24/2001, skal differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dennes bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til kriterierne i kongeligt dekret nr. 1815/1991 af 20. december om regnskabskonsolidering. I 2007 blev henvisningen til kongeligt dekret nr. 1815/1991 af 20. december om regnskabskonsolidering erstattet af en henvisning til metoden med fuld konsolidering (»integración global«) som fastlagt i artikel 46 i handelsloven og andre gennemførelsesbestemmelser.
(29)
Ifølge de spanske myndigheder var denne ændring et resultat af vedtagelsen af lov nr. 16/2007 af 4. juli om reform og tilpasning af regnskabsreglerne med henblik på harmonisering med EU-retten (13). Vedtagelsen af lov nr. 16/2007 udløste en række ændringer i mange love og bestemmelser, således også artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Da kongeligt dekret nr. 1815/1991 måtte ophæves og ajourføres på grund af ændringerne i regnskabsreglerne, blev der i stedet henvist til handelsloven, som rangerer højere. De spanske myndigheder forklarede, at ovennævnte ændring var en rent lovteknisk ændring, idet den ikke ændrede konsolideringsreglerne eller påvirkede måden at beregne finansiel goodwill på. De spanske myndigheder anfører, at metoden med samlet inddragelse altid har været anvendt til beregning af finansiel goodwill, og at dette regnskabsprincip var indeholdt i både kongeligt dekret nr. 1815/1991 og artikel 46 i den spanske handelslov.
(30)
Efter Kommissionens vedtagelse af første og anden afgørelse føjede Spanien et nyt stykke til artikel 12, stk. 5, i TRLIS for at efterkomme disse to afgørelser. Selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet erklæret for ulovlig og uforenelig støtte, blev den ikke formelt ophævet, eftersom den stadig kunne anvendes på de begunstigede, der havde berettigede forventninger om, at støtten, der blev ydet dem, ikke ville blive tilbagesøgt, og for hvem Kommissionen anerkendte en overgangsperiode i sin første og anden afgørelse.
(31)
Spanien føjede et tredje led til artikel 12, stk. 5, i TRLIS om, at afskrivning af finansiel goodwill ikke finder anvendelse på erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber inden for EU, som finder sted fra den 21. december 2007 og senere (med forbehold af artikel 1, stk. 3, i Kommissionens beslutning [første afgørelse] af 28. oktober 2009 og artikel 1, stk. 3, i Kommissionens afgørelse af 12. januar 2011 vedrørende erhvervelser, for hvilke en uigenkaldelig forpligtelse trådte i kraft den 21. december 2007). Men med hensyn til erhvervelsen af majoritetsandele i selskaber, der er hjemmehørende i lande uden for EU, som er foregået mellem den 21. december 2007 og den 21. maj 2011 (datoen for offentliggørelsen af den anden afgørelse i EU-tidende), kan afskrivningen eventuelt anvendes, hvis det godtgøres, at der forekommer udtrykkelige retlige hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger efter artikel 1, stk. 4 og 5, i Kommissionens anden afgørelse af 12. januar 2011.
2.3. Den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(32)
I den primære lovbestemmelse, artikel 12, stk. 5, i TRLIS, nævnes det ikke, hvorvidt afskrivning af finansiel goodwill gælder for direkte eller indirekte erhvervelser af kapitalandele. Dog henvises der i artikel 21 i TRLIS til direkte og indirekte kapitalandele i forbindelse med fortegnelsen over de kriterier, som det ikke-hjemmehørende selskab skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
2.3.1. Den oprindelige administrative fortolkning
(33)
I løbet af den administrative procedure, som førte til vedtagelsen af beslutningen i 2007 om at indlede proceduren, forklarede de spanske myndigheder Kommissionen, at det ifølge fast administrativ praksis hos de spanske skattemyndigheder (Dirección General de Tributos, i det følgende benævnt »DGT«) og retspraksis hos økonomi- og forvaltningsdomstolen (Tribunal Económico y Administrativo Central, i det følgende benævnt »TEAC«) kun var tilladt at afskrive finansiel goodwill, som hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele (14). Årsagerne var ifølge de spanske myndigheder følgende:
a)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS angiver en metode til afskrivning af en investering ved fradrag direkte i beskatningsgrundlaget. Forvaltningen af fradraget kræver kontrol med investeringen, og en sådan kontrol kan kun foretages gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder i første led.
b)
Kravene i artikel 21 i TRLIS om, at det ikke-hjemmehørende selskab skal udøve økonomisk aktivitet i udlandet og være selskabsskattepligtigt, er begrundet i reglerne om bekæmpelse af skattesvig.
c)
Desuden er artikel 12, stk. 5, i TRLIS begrænset til erhvervelser i første led, idet artikel 21 i TRLIS med henblik på anvendelsen af fradraget i artikel 12, stk. 5, kun kræver erhvervelse af en andel på mindst 5 % af det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital. Denne procentdel indebærer hverken konsolidering med det ikke-hjemmehørende selskab i første led eller konsolidering med datterselskaber af det ikke-hjemmehørende selskab i andet eller efterfølgende led. Det er først efter konsolideringen, at der opstår goodwill i andet eller efterfølgende led.
d)
Desuden skal skattemyndighederne kontrollere anvendelsen af afskrivning af den finansielle goodwill. Denne kontrol kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab. De spanske skattemyndigheder kan da også let kontrollere, om kapitalandelene ejes i første led, fordi de indgår i spanske hjemmehørende selskabers aktiver. Det ville være vanskeligere for de spanske skattemyndigheder at føre kontrol med den goodwill, der opstår i ikke-hjemmehørende selskaber i efterfølgende led, fordi kapitalandele bogføres under aktiverne i de ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har pligt til at underkaste sig de spanske skattemyndigheders kontrol.
(34)
I løbet af den formelle undersøgelsesprocedure, som førte til vedtagelsen af nærværende afgørelse, blev de spanske myndigheder afkrævet en liste over de administrative fortolkninger (consultas), som skattemyndighederne fulgte i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder fremsendte (15) en kopi af administrativ fortolkning nr. 1490-02 af 4. oktober 2002 og V0391-05 af 10. marts 2005 (16). Disse administrative fortolkninger bekræfter, at DGT siden vedtagelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udtrykkeligt har udelukket indirekte erhvervelser af kapitalandele hidrørende fra den direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(35)
De spanske myndigheder blev også afkrævet en liste over TEAC's retspraksis vedrørende anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder fremsendte (17) en kopi af fire afgørelser fra TEAC (18), som bekræftede udelukkelsen af indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Argumenterne for udelukkelsen af indirekte erhvervelser fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de fremgår af DGT's consultas og TEAC's afgørelser, kan sammenfattes som følger:
a)
Et af kravene i artikel 12, stk. 5, i TRLIS er, at goodwill, der hidrører fra differencen mellem købsprisen på kapitalandelene og deres bogførte værdi, bør bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab, hvori andelene er købt.
b)
Goodwill genereres i erhvervsvirksomheder. Det er da også som følge af udøvelsen af en økonomisk aktivitet, at der skabes et immaterielt aktiv på basis af kundeporteføljen, den geografiske beliggenhed, knowhow, menneskelige ressourcer, prestige osv. I sidste instans udløser dette en højere købspris end den bogførte værdi. Derfor kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed og fremkommer i form af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, forudsat at denne difference ikke kan tilskrives selskabets aktivers iboende merværdi.
c)
For at fastslå beløbet for den finansielle goodwill (differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, som ikke kan tilskrives det ikke-hjemmehørende selskabs nettoværdi) er det nødvendigt at gøre følgende: 1) differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi skal beregnes, idet den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til den andel, som det hjemmehørende selskab ejer i det ikke-hjemmehørende selskab, 2) differencen mellem de to førnævnte værdier skal bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab med op til markedsværdien af det pågældende aktiv ifølge de kriterier, der er fastlagt i reglerne om regnskabskonsolidering (19), 3) det resterende beløb er den finansielle goodwill, som kan fradrages i beskatningsgrundlaget og afskrives med op til maksimalt en tyvendedel om året.
d)
Holdingselskaber er enheder, hvis primære forretningsformål er at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Holdingselskaber udøver derfor ikke erhvervsvirksomhed eller en økonomisk aktivitet som sådan. Hvis et hjemmehørende selskab i Spanien erhverver en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab (hvis primære aktivitet er besiddelse af kapitalandele og forvaltning af aktiver i erhvervsvirksomheder), skal differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af holdingselskabets egenkapital ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bogføres som et aktiv i holdingselskabet med op til markedsværdien af det pågældende aktiv. Da aktiverne i et holdingselskab er kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, svarer markedsværdien af dets aktiver til købsprisen på andelene, hvorfor der ikke opstår finansiel goodwill. Ifølge denne fortolkning kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed og fremkommer i form af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, forudsat at denne difference direkte kan tilskrives den iboende merværdi, som genereres af det købte selskabs formuegoder.
(36)
De spanske myndigheders faste administrative praksis, som udelukkende tillod afskrivning af finansiel goodwill, hvis denne hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, blev videreført efter vedtagelsen af første og anden afgørelse (20).
2.3.2. Den nye administrative fortolkning
(37)
Den 21. marts 2012 vedtog DGT efter et spansk selskabs anmodning om et bindende svar fra skattemyndighederne den bindende fortolkning V0608-12 (21), hvorved det blev fastlagt, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ville hjemle mulighed for afskrivning af finansiel goodwill, der ikke blot hidrører fra direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, men også fra indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af en tidligere direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(38)
I ovennævnte administrative fortolkning anerkendte DGT en afvigelse fra sin oprindelige fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS med hensyn til anvendelsen heraf på indirekte erhvervelse af kapitalandele. Som følge heraf ændrede DGT de kriterier, hvorpå de havde bygget deres tidligere svar på spørgsmål fra spanske selskaber om emnet.
(39)
Endvidere rettede TEAC sig i en afgørelse af 26. juni 2012 (22) ind efter den holdning, som DGT indtog med hensyn til anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser af kapitalandele. Selv om afgørelsen vedrørte en anden sag, og det skattepligtige selskab var et andet end det, som var genstand for førnævnte administrative fortolkning fra DGT af 21. marts 2012, foretog TEAC en ændring af sin tidligere doktrin ved at udvide anvendelsen af afskrivning af finansiel goodwill til også at gælde indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af et holdingselskab.
(40)
TEAC anerkender også en afvigelse fra sin tidligere doktrin. Ifølge TEAC var dens tidligere doktrin bygget på pligten i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 af 30. juli om gennemførelsesbestemmelserne til den spanske selskabsskattelov, som udelukkende henviste til det direkte erhvervede selskab. Men uenigheden om fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS og Europa-Kommissionens to afgørelser fik TEAC til at genoverveje sin tidligere doktrin. DGT's og TEAC's begrundelser kan sammenfattes som følger:
a)
For det første henviser DGT og TEAC til artikel 21, stk. 1, litra c), i TRLIS som begrundelse for, at indirekte erhvervelser også kan være fradragsberettigede ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge DGT og TEAC kan kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet være opfyldt, når erhvervsvirksomheden også er erhvervet i andet eller efterfølgende led. Navnlig henviser DGT og TEAC til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. DGT og TEAC konkluderer, at det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, ikke bør være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b)
Dernæst henviser DGT og TEAC til begrundelsen for bestemmelsen, nemlig at artikel 12, stk. 5, i TRLIS har til formål at fremme spanske selskabers internationalisering og udenlandske investeringer, hvorfor det ville være i strid med bestemmelsens ånd at udelukke investeringer foretaget af spanske selskaber i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Desuden hævder DGT og TEAC, at den økonomiske realitet er, at erhvervelsen af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber ofte foregår via erhvervelsen af et holdingselskab. At en investering foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen. Tilstedeværelsen af mellemliggende selskaber som holdingselskaber bør ikke være til hinder for gennemførelsen af investeringer eller indebære forskelsbehandling af forskellige typer erhvervelser.
c)
For det tredje hævder DGT og TEAC, at der konsekvent blev henvist til både direkte og indirekte erhvervelser i ordlyden i Kommissionens første og anden afgørelse. DGT og TEAC udleder af ordlyden i de to afgørelser, at Europa-Kommissionen accepterer fradraget af finansiel goodwill for både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
d)
For det fjerde erkender DGT også, at denne fortolkning sker på trods af den indberetningspligt, som er fastlagt i artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne til selskabsskatteloven. Artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne kræver udelukkende fremsendelse af oplysninger om erhvervelse af det direkte købte selskab for at kunne anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis dette fradrag også gjaldt for indirekte erhvervelser, ville det have været logisk også at medtage indirekte erhvervelser af hensyn til gennemsigtigheden. Men dette bør ikke være til hinder for en bred fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
e)
For endelig at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. Det ville være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. DGT og TEAC konkluderer, at fradraget også bør gælde i andre led af ejerskabet af en kapitalandel. I den henseende er det nødvendigt ved hjælp af en konsolideret balance eller andre lovlige midler at bevise, at en del af købsprisen på kapitalandelen svarer til den finansielle goodwill, der forekommer i en »indirekte« erhvervet kapitalandel i en erhvervsvirksomhed.
(41)
De to TEAC-afgørelser 00/2842/2009 og 00/4871/2009 blev anket til Audiencia Nacional, den spanske højesteret. Audiencia Nacional stadfæstede i sin afgørelse af 6. februar 2014 (23) ikke den nye administrative fortolkning, men bekræftede de oprindelige kriterier, som DGT OG TEAC havde anvendt, og hvorved indirekte erhvervelser af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab, udelukkes fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. I sin afgørelse finder Audiencia Nacional, at goodwill og derfor også finansiel goodwill kun kan skabes i en erhvervsvirksomhed, hvor der udøves en økonomisk aktivitet. Holdingselskaber er selskaber, hvis primære forretningsformål er at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Da holdingselskaber ikke udøver en økonomisk aktivitet, kan de derfor ikke skabe goodwill (og dermed heller ikke finansiel goodwill).
3. GRUNDE TIL AT INDLEDE PROCEDUREN
(42)
Ved brev af 17. juli 2013 oplyste Kommissionen de spanske myndigheder om, at den havde besluttet at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i TEUF vedrørende virkningerne af den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de spanske myndigheder indførte efter vedtagelsen af første og anden afgørelse.
(43)
Da Kommissionen besluttede at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, var det dens holdning, at denne nye administrative fortolkning forekommer at udvide anvendelsesområdet for den foranstaltning, som var genstand for første og anden afgørelse, eftersom foranstaltningen nu ville kunne anvendes på finansiel goodwill, som ikke blot hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele i udenlandske selskaber, men også fra indirekte erhvervelser.
(44)
Kommissionens foreløbige konklusion var, at den nye administrative fortolkning havde udvidet anvendelsesområdet for en ordning, som allerede var erklæret som værende ulovlig og uforenelig støtte, uden at dette var anmeldt til Kommissionen, hvorfor der var tale om ulovlig støtte. Kommissionen udtrykte tvivl om, hvorvidt støtten kunne anses for at være forenelig med det indre marked.
(45)
Kommissionen mente på daværende tidspunkt, at støtten skulle tilbagesøges, og at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, ikke kunne udvides (med tilbagevirkende kraft) til at omfatte situationer (indirekte erhvervelser), som ifølge de spanske myndigheders faste administrative praksis ikke var omfattet af foranstaltningens anvendelsesområde på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse.
(46)
Kommissionen besluttede i overensstemmelse med artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 (24) at udstede et påbud til de spanske myndigheder om at indstille enhver støtte, indtil Kommissionen havde truffet en endelig afgørelse.
(47)
Afgørelsen om indledning af proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (25). Kommissionen opfordrede de spanske myndigheder og interesserede parter til at fremsende deres bemærkninger.
4. DE SPANSKE MYNDIGHEDERS OG DE INTERESSEREDE PARTERS HOLDNING
(48)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fem interesserede tredjeparter, nemlig Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis og Axa. Alle interesserede parter støttede de spanske myndigheders holdning.
(49)
Hverken de spanske myndigheder eller de interesserede parter deler Kommissionens synspunkt om, at den nye administrative fortolkning udgør ny støtte, og de mener, at der også ville være berettigede forventninger til indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab.
A. FORANSTALTNINGENS KARAKTER AF NY STØTTE
(50)
De spanske myndigheder og de fem interesserede parter anfører følgende grunde til, at den administrative fortolkning ikke udgør ny støtte:
4.1. Den oprindelige administrative fortolkning er ikke endelig og ikke en relevant og systematisk administrativ praksis
(51)
De spanske myndigheder henviste til DGT's oprindelige administrative fortolkning ifølge consulta 1490-02 af 4. oktober 2002 og V0391-05 af 10. marts 2005, som muliggjorde afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, forudsat at den indtægt, som det ikke-hjemmehørende selskab genererede, opfyldte betingelserne i artikel 21 i TRLIS. De spanske myndigheder forklarede, at begrundelsen for den oprindelige administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS som afspejlet i de to omhandlede consultas er, at holdingselskabet som ejer af andele i erhvervsvirksomheder ikke selv kan skabe goodwill for hver af disse.
(52)
De spanske myndigheder og de interesserede parter hævder, at den administrative fortolkning ikke er en relevant administrativ praksis. DGT's administrative fortolkninger er ikke en retskilde og hverken bindende for domstolene eller borgerne; de er kun bindende for skattemyndighederne. Denne bindende karakter betyder, at skattemyndighederne er forpligtet til at anvende de samme kriterier, hvis der er tale om identiske fakta og omstændigheder vedrørende skatteyderne i to eller flere tilfælde. Desuden forklarede de spanske myndigheder, at consulta 1490-02 ikke er bindende for skattemyndighederne og blot har karakter af oplysning til tredjeparter. Consulta V0391-05 er bindende for skattemyndighederne. Såfremt der er en uoverensstemmelse vedrørende kriterierne i den administrative fortolkning, kan skatteyderen indgive en anke til de kompetente domstole. Derfor er de nationale domstole ikke bundet af kriterier, der er fastlagt i den administrative fortolkning.
(53)
Ifølge de spanske myndigheder tager Kommissionen fejl, når den i indledningsafgørelsen fastslår, at finansministeriets nye fortolkning blev bekræftet ved TEAC's afgørelse af 26. juni 2012. DGT og TEAC er uafhængige institutioner. DGT er en del af forvaltningen, og TEAC er blevet defineret som en domstol af Domstolen (26). TEAC gennemgår anvendelsen af skattelovgivningen og fastlægger doktrin og kriterier til brug for resten af forvaltningen. De interesserede tredjeparter hævder, at TEAC ikke er en domstol, men en integreret del af skattemyndighederne, som er underlagt finansministeriet. De hævder også, at TEAC's doktrin ikke er en del af retsordenen. Selv om dens doktrin er bindende for skattemyndighederne, er den underlagt en efterfølgende domstolskontrol.
(54)
De spanske myndigheder og interesserede tredjeparter hævder, at den administrative fortolkning og de deri indbefattede kriterier ikke er endelige og altid kan gøres til genstand for ændringer, såfremt sådanne ændringer kan begrundes objektivt. I den henseende henviser de spanske myndigheder til artikel 89 i den generelle skattelov nr. 58/2003 af 17. december om retsvirkningerne af skattefortolkninger, som er:
a)
Svaret på en anmodning om fortolkning af skattelovens bestemmelser vil have bindende virkning for skattemyndighederne.
b)
Så længe retspraksis eller gældende lov i det foreliggende tilfælde ikke ændres, vil kriterierne i skattefortolkningen finde anvendelse på det pågældende skattepligtige selskab.
c)
Skattemyndighederne, som varetager retshåndhævelsen på skatteområdet, bør anvende de kriterier, der ligger i skattefortolkningerne, forudsat at fakta og omstændigheder er identiske for den skattepligtige og modtageren af den administrative skattefortolkning.
(55)
Desuden hævder de interesserede tredjeparter, at den oprindelige administrative fortolkning ikke kan defineres som en konsolideret praksis hos skattemyndighederne. Ifølge nogle af de interesserede tredjeparter består den kun af fire administrative fortolkninger og en TEAC-afgørelse (27). Endvidere blev den administrative fortolkning ifølge nogle af de interesserede tredjeparter trinvis ændret, endda før DGT's consultas og TEAC's afgørelse i 2012, i kraft af en afgørelse fra TEAC af 1. juni 2010 og en dom afsagt af Audiencia Nacional den 13. oktober 2011. Genstanden for TEAC's afgørelse og Audiencia Nacionals dom var anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på koncerninterne erhvervelser af kapitalandele. Den spanske højesteret stadfæstede den 24. juni 2013 i en dom Audiencia Nacionals dom af 13. oktober 2011.
(56)
De spanske myndigheder anfører også, at selskabers anmodninger om afskrivning af finansiel goodwill for indirekte erhvervelser af kapitalandele ikke blev systematisk afvist som ellers angivet af Kommissionen i indledningsafgørelsen fra 2013. Der var ikke tale om systematisk afvisning, idet skatteopkrævningssystemet ikke kræver, at skatteyderen anmoder om anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Skatteopkrævningssystemet vedrørende selskabsskat bygger på et selvangivelsessystem (»autoliquidación«), hvor skatteyderen selv skal gennemgå alle trin fra fortolkning af loven over kategorisering af skattetransaktionerne til beregning af den endelige skyldige skat. Skattemyndighederne indgår ikke i den proces. Imidlertid kan selvangivelsesprocessens trin kontrolleres og overvåges af skattemyndighederne, som slutligner.
(57)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfører, at de spanske selskaber trods DGT's oprindelige fortolkning anvendte afskrivning af finansiel goodwill på indirekte erhvervelser af kapitalandele. Ifølge de spanske myndigheder anvendte de skatteydere, som mente, at de havde ret til at anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser, også dette fradrag. Det forhold, at DGT havde udstedt en anden fortolkning, var ikke til hinder for, at bestemmelsen blev anvendt. På den ene side bekræftede de skatteydere, der ikke var genstand for en skattekontrol, nemlig de facto kriterierne i den, efter at fristen på fire år var udløbet, og på den anden side kunne de skatteydere, der var genstand for en skattekontrol, anvende de af DGT fastlagte kriterier i senere tilfælde.
4.2. Den nye administrative fortolkning er ikke en betydelig ændring af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(58)
Både de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er blevet ændret betydeligt, og at den administrative fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ikke kan anses for at være en ændring af støtten. Det forhold, at den administrative fortolkning er blevet ændret af DGT, påvirker ikke anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(59)
De spanske myndigheder og interesserede tredjeparter hævder, at anvendelsesområdet ikke er blevet ændret af den nye administrative fortolkning, fordi artikel 12, stk. 5, i TRLIS allerede krydshenviste til artikel 21 i TRLIS, hvor der i stk. 1, litra a), omtales direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele på mindst 5 %. Et sådant krav er ikke blevet ændret siden indførelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i den spanske selskabsskattelov.
a) Metode til beregning af finansiel goodwill
(60)
En af de interesserede parter bestrider Kommissionens udtalelse i dens indledningsafgørelse om, at en række situationer, som ikke oprindelig var omfattet af foranstaltningen, nu falder ind under anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Den interesserede part mener, at erhvervelser af kapitalandele i holdingselskaber altid har opfyldt denne foranstaltnings berettigelseskriterier, og at uenigheden om anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan sammenfattes til uenighed om den beregningsmetode, der bør anvendes. Den interesserede tredjepart mener, at forståelsen af dette spørgsmål er afgørende i det foreliggende tilfælde.
(61)
Den interesserede part hævder, at regnskabskonsolideringsreglerne berettigede en radikalt anderledes fortolkning end den, der oprindelig blev valgt af DGT og TEAC. Ifølge regnskabskonsolideringsreglerne skal finansiel goodwill beregnes ved at anvende den fulde konsolideringsmetode, som kræver, at aktiver og passiver i alle afhængige selskaber ejet af en given enhed skal behandles, som om de var aktiver og passiver i en enkelt enhed. Ifølge dette princip fjernes holdingselskabets andel i det erhvervsdrivende datterselskab, og værdien af denne andel erstattes i holdingselskabets balance med markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver og passiver. Når aktiverne først er indarbejdet i holdingselskabets aktiver, bogføres derfor en reserve i holdingselskabets konsoliderede balance med et beløb svarende til differencen mellem markedsværdien af det erhvervsdrivende datterselskabs aktiver og disses bogførte værdi. Differencen mellem prisen på holdingselskabets kapitalandel og nettoværdien af holdingselskabet efter fuld konsolidering af aktiverne i dets erhvervsdrivende datterselskaber bogføres således som finansiel goodwill, der vedrører holdingselskabet.
(62)
Ifølge denne beregningsmetode ville aktiverne i holdingselskabet og erhvervsvirksomhederne blive behandlet, som om de var aktiver i et enkelt selskab. Holdingselskabet ville derfor kunne afskrive den finansielle goodwill i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b) Begrundelser for afvigelsen fra den tidligere administrative fortolkning
(63)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter erkender også, at DGT og TEAC afveg fra deres tidligere praksis, ifølge hvilken det kun var muligt at anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(64)
De spanske myndigheder forklarede, at DGT og TEAC begrundede deres afvigelser fra deres tidligere administrative fortolkning med følgende forhold:
a)
For det første blev artikel 12, stk. 5, i TRLIS opfattet som en del af et sæt foranstaltninger, som skulle fremme spanske selskabers økonomiske vækst og internationalisering. Denne foranstaltning havde til formål af fremme spanske investeringer i udlandet. Dermed ville det stride mod ånden i bestemmelsen om at udelukke spanske selskabers investeringer i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b)
For det andet henvises der i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 i TRLIS, hvor der igen udtrykkeligt omtales direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele. Det skal derfor opfattes sådan, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS omfatter indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, forudsat at betingelserne i artikel 21 i TRLIS er opfyldt.
c)
For det tredje henvises der i Kommissionens to afgørelser fra 2009 og 2011 vedrørende afskrivning af finansiel goodwill både til direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
d)
For at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det for det fjerde nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. På grund af vanskelighederne med at danne udenlandske virksomhedssammenslutninger ville det være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. At en investering endvidere foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen.
c) Henvisninger til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse, parlamentsforespørgsler og pressemeddelelse om indledningsafgørelsen fra 2007
(65)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at den nye administrative fortolkning som fastlagt i den bindende administrative fortolkning V0608-12 af 21. marts 2012 og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012 er i overensstemmelse med første og anden afgørelse. Dette ses af to aspekter:
a)
For det første henviser Kommissionen i de to afgørelser til direkte og indirekte erhvervelser ved flere lejligheder. I begge afgørelser erklærer Kommissionen det for ulovlig støtte at tillade afskrivning af finansiel goodwill ved både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele. De spanske myndigheder og interesserede parter nævner en række steder i første og anden afgørelse, hvor der henvises til direkte og indirekte erhvervelser, nemlig betragtning 21, 167, 170 og 175 i første afgørelse og artikel 1 i første og anden afgørelse.
b)
For det andet virker det, som om Kommissionen ikke anså den administrative fortolkning for at være relevant, siden den hverken nævnes i første eller anden afgørelse.
(66)
Desuden bemærker de spanske myndigheder, at Kommissionens tjenestegrene sendte en anmodning om oplysninger den 26. marts 2007 før indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure, hvori de anførte, at den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS forekom at være for restriktiv.
(67)
De spanske myndigheder hævder, at skattemyndighederne og DGT overholdt principperne om konsekvent fortolkning af EU-retten og EU-rettens direkte virkning og forrang, da de vedtog den administrative fortolkning V0608-12 af 21. marts og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012. Nationale myndigheder eller dommere eller den offentlige forvaltning bør da også altid anvende national ret i overensstemmelse med EU-retten og er bundet af princippet om loyalt samarbejde i henhold til artikel 4 i TEUF.
(68)
Da afgørelser truffet af Europa-Kommissionen har bindende karakter for modtagerne, måtte DGT og TEAC ændre deres administrative kriterier i forbindelse med fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Da den administrative fortolkning og TEAC's afgørelse var i fuld overensstemmelse med Kommissionens to afgørelsers ordlyd og anvendelsesområde, blev der derfor ikke stillet krav om tilbagesøgning af den finansielle goodwill, der hidrørte fra de direkte og indirekte erhvervelser, som blev gennemført i den periode, hvor Kommissionen anerkendte de begunstigedes berettigede forventninger, og som opfyldte de specifikke betingelser i første og anden afgørelse.
(69)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at Kommissionen kommer til den forkerte konklusion, når den på det foreliggende tilfælde anvender Domstolens retspraksis fra Kahla-dommen (28) og Namur-Les Assurances de Credit-dommen (29). I Kahla-dommen fastslås det, at enhver supplerende oplysning, som Kommissionen udbeder sig med det formål at klarlægge støtteforanstaltningens anvendelsesområde, er led i den anmeldte støtteordning. Selv om Kommissionen ifølge de spanske myndigheder allerede var klar over den administrative fortolkning, som udelukkede anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser, henviser den hverken til den i sin første eller anden afgørelse. Trods kendskabet til den administrative fortolkning nævnte Kommissionen desuden direkte og indirekte erhvervelser i begge afgørelser. De interesserede parter hævder, at de ikke kendte til korrespondancen mellem Kommissionen og de spanske myndigheder, hvori det blev fastslået, at begrebet finansiel goodwill i praksis kun kunne anvendes i forbindelse med en direkte erhvervelse af kapitalandele.
(70)
I Namur-Les Assurances de Credit-dommen bestemmer Domstolen, at kun ændringer, der medfører betydelige ændringer i en støtteordning, skal anmeldes. Ifølge de spanske myndigheder er der hverken tale om en ændring af en eksisterende støtteforanstaltning eller en ny støtte, hvis de bestemmelser, som støtteforanstaltningen oprindelig var omfattet af, og deres grænser og nærmere regler ikke er blevet ændret. Det kan derfor udledes af Domstolens dom, at den nye fortolkning ikke kan betegnes som ny støtte, da de pågældende bestemmelser - artikel 12, stk. 5, og artikel 21, stk. 1, i TRLIS, og deres nærmere regler og grænser - ikke er blevet ændret.
(71)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen i sin første og anden afgørelse anerkendte, at det var de parlamentsforespørgsler, der blev fremsat af et antal medlemmer af Europa-Parlamentet, der fik den til at indlede den formelle undersøgelsesprocedure. Disse parlamentsforespørgsler omhandlede primært indirekte erhvervelser, dvs. erhvervelser af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, som samtidig ejede kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder. Som eksempel kan nævnes Telefónicas køb af O2, Iberdrolas køb af Scottish Power og Banco Santanders køb af Abbey National Bank. Derfor var Kommissionen klar over, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS også dækkede indirekte erhvervelser.
(72)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen i den pressemeddelelse, hvori den informerede om indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure i 2007, henviste til parlamentsforespørgslerne, hvori nogle af disse transaktioner blev omtalt, især Telefónicas køb af O2, Iberdrolas køb af Scottish Power og Sacyrs, Abertis' and Cintras bud på en motorvejskoncession i Frankrig. Desuden hævder Iberdrola, at Kommissionen tillod fusionen (30) mellem Iberdrola og Scottish Power, hvorfor Kommissionen må have været klar over, at Iberdrola købte aktier i et holdingselskab med erhvervsdrivende datterselskaber.
d) Princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet
(73)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter mener, at princippet om ligebehandling og forbud mod forskelsbehandling kræver faktuelt sammenlignelige situationer, der ikke blev behandlet ens, og faktuelt forskellige situationer, der blev behandlet ens, medmindre en sådan forskelsbehandling kan begrundes objektivt.
(74)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at den indirekte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, som hidrører fra en tidligere direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab, er sammenlignelig med en direkte erhvervelse af kapitalandele i en erhvervsvirksomhed. Derfor bør konklusionerne i første og anden afgørelse finde anvendelse på både direkte og indirekte erhvervelser. Det vil betyde, at den administrative fortolkning, der dækker indirekte erhvervelser, også bør erklæres for ulovlig og uforenelig støtte, hvorfor Kommissionen automatisk bør anerkende, at der i henhold til de betingelser, der er fastlagt i artikel 1 i første og anden afgørelse, findes berettigede forventninger i henseende til indirekte erhvervelser af kapitalandele, der er gennemført mellem den 1. januar 2002 og den 21. december 2007 (21. maj 2011).
(75)
De interesserede tredjeparter henviser også til princippet om skattemæssig neutralitet. Princippet om skattemæssig neutralitet kræver ligebehandling af alle investeringer, uanset hvordan investeringen foretages på. Med hensyn til indirekte erhvervelse af kapitalandele kan finansiel goodwill kun opstå som følge af indirekte erhvervelser af kapitalandele, hvis den indirekte erhvervelse omdannes til en direkte gennem en fusion, hvorved det hjemlige selskab køber det ikke-hjemmehørende selskab. På grund af de vanskeligheder, der er forbundet med internationale virksomhedssammenslutninger, bør det ikke være nødvendigt at gennemføre en fusion med en ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomhed, for at der kan opstå finansiel goodwill. Af samme grund bør det ikke være nødvendigt at gennemføre en fusion på tværs af niveauer mellem moderselskabet og det ikke-hjemmehørende holdingselskab, som samtidig fusionerede med sit erhvervsdrivende datterselskab. Det bør således følge af logikken i princippet om skattemæssig neutralitet, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS både omfatter direkte og indirekte erhvervelser.
e) Den nye administrative fortolkning har ikke tilbagevirkende kraft
(76)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfægter endvidere den udtalelse, der er indeholdt i indledningsafgørelsen fra 2013 om den administrative fortolknings tilbagevirkende kraft. Ifølge de spanske myndigheder kan kun bestemmelser eller retsakter, der udløser retsvirkninger for tredjeparter, have tilbagevirkende kraft. Ifølge den spanske højesteret er en administrativ fortolkning som f.eks. et bindende svar fra skattemyndighederne ikke en retsakt, men blot en proceduremæssig foranstaltning. Bindende svar fra skattemyndighederne kan ikke ankes af skatteyderen og gives udelukkende til oplysning. Eftersom de ikke kan udløse retsvirkninger, kan de heller ikke have tilbagevirkende kraft. De interesserede tredjeparter er enige i, at foranstaltningen ikke skal anvendes med tilbagevirkende kraft. For det første indsendes skattefortolkningerne af skatteyderen vedrørende de skatter, der ikke er blevet lignet og opkrævet endnu. For det andet så mange skatteydere bort fra de oprindelige kriterier i den administrative fortolkning og anvendte afskrivning af finansiel goodwill, der var indeholdt i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, på indirekte erhvervelser af kapitalandele.
B. BERETTIGEDE FORVENTNINGER, RETSSIKKERHED OG PRINCIPPET OM AFSKÆRINGER AF INDSIGELSER
(77)
Hvis Kommissionen afgør, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ulovlig ny støtte, bør de samme konklusioner, som den nåede frem til i artikel 1 i første og anden afgørelse med hensyn til berettigede forventninger, ifølge de spanske myndigheder også finde anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(78)
Til støtte for deres påstand om, at der ikke skal tilbagesøges støtte i det foreliggende tilfælde på grund af berettigede forventninger, påberåber de spanske myndigheder sig artikel 14, stk. 1, i forordning (EF) nr. 659/1999, i medfør af hvilken Kommissionen ikke skal kræve tilbagesøgning af støtten, hvis dette ville stride mod et generelt princip i EU-retten.
(79)
Ifølge de spanske myndigheder og interesserede parter underbyggede følgende handlinger fra Kommissionens side fremkaldelsen af berettigede forventninger hos de begunstigede:
a)
Kommissionen har fremkaldt nye berettigede forventninger hos de erhvervsdrivende, som foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele, og som opfylder de betingelser, der er fastlagt i Kommissionens to afgørelser, i kraft af de konstante henvisninger til indirekte erhvervelser i både første og anden afgørelse. Anerkendelsen af berettigede forventninger i første (betragtning 164-167) og anden (betragtning 190-193) afgørelse går på både direkte og indirekte erhvervelser.
b)
Kommissionen henviste i sit svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler fra parlamentsmedlemmerne Erik Mejier, Sharon Bowles og David Martín (31) om, hvorvidt den pågældende foranstaltning skulle betegnes som støtte, udtrykkeligt til Telefónicas køb af O2, Sacyrs, Abertis' and Cintras bud på en motorvejskoncession i Frankrig og Iberdrolas køb af Scottish Power. Det anerkendes i første og anden afgørelse, at svarene på disse parlamentsforespørgsler skabte berettigede forventninger. Ikke blot begrænsede disse svar ifølge de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter ikke udtrykkeligt anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS til direkte erhvervelser, men det måtte også antages, at de ville gælde indirekte erhvervelser på grund af strukturen i de erhvervede selskabssammenslutninger. Navnlig minder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter om fusionen mellem Scottish Power og Iberdrola, som blev godkendt af Kommissionen. Derfor mener de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen på baggrund af information, som var fremsendt til GD Konkurrences tjenestegrene, var klar over, at sidstnævnte erhvervelse var en indirekte erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab som følge af en tidligere erhvervelse af et holdingselskab. Af svarene til parlamentsmedlemmerne kunne en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende derfor ikke udlede, at de kun gjaldt direkte erhvervelser af kapitalandele.
(80)
Ifølge de spanske myndigheder påvirker eksistensen af en tidligere, restriktiv administrativ fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke de berettigede forventninger hos de begunstigede, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele. Det skyldes, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er en klar bestemmelse, at den indeholder en henvisning til reglerne om regnskabskonsolidering, og at den har til formål at fremme spanske investeringer i udlandet, så længe de giver en vis indflydelse på det købte selskabs aktiviteter, og at selskabet driver erhvervsvirksomhed.
(81)
Ifølge de interesserede tredjeparter ændrer de interne drøftelser mellem Kommissionen og de spanske myndigheder i forbindelse med den formelle undersøgelsesprocedure ikke de berettigede forventninger hos en støtteforanstaltnings begunstigede. Disse interne drøftelser kunne udløse retsvirkninger for tredjeparter, hvis de skulle fremgå af ordlyden i afgørelserne.
(82)
De interesserede tredjeparter hævder, at Kommissionen ikke har overholdt princippet om afskæringer af indsigelser, ifølge hvilket Kommissionen ikke må handle i strid med sine egne retsakter eller foranstaltninger. Kommissionen henviste konstant i første og anden afgørelse til indirekte erhvervelser. Derfor bør Kommissionen ikke ændre sin oprindelige garanti i medfør af denne retlige foranstaltning med den begrundelse, at skattemyndighederne har ændret på fortolkningen af bestemmelsen.
(83)
De interesserede tredjeparter hævder også, at Kommissionen ikke overholder princippet om retssikkerhed. Ikke blot henviser Kommissionen gentagne gange til direkte og indirekte erhvervelser, men den undlader desuden i ordlyden i de to afgørelser at henvise udtrykkeligt til den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De interesserede tredjeparter mener, at en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende ud fra ordlyden i afgørelserne ville tro, at indirekte erhvervelser var omfattet af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
5. SPANIENS KOMMENTARER TIL TREDJEPARTERNES BEMÆRKNINGER
(84)
De spanske myndigheder bemærker, at alle de interesserede tredjeparter deler deres synspunkt og støtter de argumenter, som de spanske myndigheder har fremsat i deres bemærkninger.
(85)
De spanske myndigheder gentager, at DGT's nye administrative fortolkning i consulta V0608/12 af 21. marts 2012 og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012 ikke udgør ny støtte. Hverken de bindende svar fra skattemyndighederne eller TEAC's afgørelser har retsvirkninger.
(86)
Den spanske højesterets dom af 24. juni 2013 viser, at beregningen af finansiel goodwill bør foretages under hensyntagen til reglerne om konsoliderede regnskaber, uanset om de ikke-hjemmehørende erhvervede selskaber fremlægger konsoliderede eller individuelle regnskaber. Højesterets formål med, at der bør henvises til regnskabsreglerne, var - selv om den ikke ved denne dom skulle afgøre, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS finder anvendelse på direkte eller indirekte erhvervelser - at der bør være ligebehandling af direkte og indirekte erhvervelser i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(87)
De fem interesserede parter anfører i deres bemærkninger, at de har afskrevet den finansielle goodwill vedrørende indirekte erhvervelser i deres selvangivelse. Derfor har den nye administrative fortolkning ikke påvirket anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(88)
Kommissionen anerkender i første og anden afgørelse de berettigede forventninger som følge af svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler fra Erik Mejier og Sharon Bowles. Svarene giver ikke indtryk af at være begrænset til direkte erhvervelser. Tværtimod henvistes der i svarene på disse parlamentsforespørgsler til specifikke indirekte erhvervelser.
(89)
Desuden har princippet om berettigede forventninger til formål at beskytte de begunstigede i en påstået statsstøtteordning, ikke medlemsstaten. Derfor er det dem, der begunstiges af støtten, og aldrig medlemsstaten, der skal vurdere, om de foranstaltninger, der er vedtaget af Kommissionen, kunne skabe berettigede forventninger.
(90)
Ved at indlede den foreliggende undersøgelsesprocedure agter Kommissionen at revidere sine egne foranstaltninger og dermed bryde med princippet om retssikkerhed og afskæringer af indsigelser.
(91)
De spanske myndigheder minder Kommissionen om, at den karakter af støtte, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS har, ikke er endelig, idet den kan prøves ved Domstolen.
6. VURDERING AF FORANSTALTNINGEN
(92)
I sin første og anden afgørelse konkluderede Kommissionen, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde en ulovlig og uforenelig ordning både i henseende til erhvervelser inden for og uden for EU. Navnlig fastslog Kommissionen, at den pågældende foranstaltning, der gjorde det muligt for spanske selskaber at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelser af en kapitalandel på mindst 5 % i et udenlandsk selskab, udgjorde en selektiv fordel, som ikke var begrundet i skattesystemets indretning. Desuden blev foranstaltningen ikke fundet forenelig med det indre marked (32). Kommissionen henviser til argumentationen i disse afgørelser for at dokumentere, at den omhandlede foranstaltning udgjorde ulovlig og uforenelig statsstøtte.
(93)
De spanske myndigheder anlagde ikke annullationssøgsmål mod hverken første eller anden afgørelse. Men der er rigeligt med verserende sager, som er indbragt for Retten af tredjeparter (33).
(94)
Nærværende afgørelse omhandler udelukkende virkningerne af den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som blev indført af de spanske myndigheder efter vedtagelsen af første og anden afgørelse.
A. FORANSTALTNINGENS KARAKTER AF NY STØTTE
(95)
Formålet med første og anden afgørelse var at vurdere en spansk ordnings forenelighed med det indre marked, sådan som den blev præsenteret af de spanske myndigheder under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af første og anden afgørelse. Ved første og anden afgørelse blev ordningen erklæret ulovlig og uforenelig (artikel 12, stk. 5, i TRLIS) og »ulovligt anvendt af Spanien« (34).
(96)
Ifølge fast retspraksis skal der ved fastlæggelsen af en afgørelses anvendelsesområde ikke blot tages hensyn til den pågældende afgørelses faktiske ordlyd, men også til støtteordningen, som den er beskrevet af den berørte medlemsstat (35). I Kahla-dommen fandt Domstolen, at en anmodning om yderligere oplysninger, der fremsættes af Kommissionen med det formål at klarlægge anvendelsesområdet for en støtteordning og svaret fra medlemsstaten herpå, er uløseligt forbundet med støtteordningen (36).
(97)
De spanske myndigheder havde forklaret i et brev af 4. juni 2007 (37), at den pågældende administrative praksis kun tillod afskrivning af finansiel goodwill fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(98)
Denne praksis ses også af DGT's og TEAC's konsekvente administrative fortolkninger i perioden 2002 til 2012. Uanset ordlyden i de relevante bestemmelser af TRLIS anvendte DGT og TEAC på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse konsekvent og systematisk kun artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Denne fortolkning var blevet anvendt siden den 1. januar 2002, da artikel 12, stk. 5, i TRLIS trådte i kraft.
(99)
Desuden har den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de spanske myndigheder indførte i marts 2012, udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, eftersom foranstaltningen nu ikke blot anvendes på finansiel goodwill, der opstår ved direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, men også på finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(100)
Det er vigtigt at påpege, at formålet med denne afgørelse ikke er at fastslå, om støtten kan betegnes som eksisterende støtte. I første og anden afgørelse blev det da også allerede konkluderet, at de undersøgte foranstaltninger (artikel 12, stk. 5, i TRLIS som gennemført af de spanske myndigheder) udgjorde ulovlig og uforenelig støtte. Derfor kan den nye administrative fortolkning under ingen omstændigheder udgøre eksisterende støtte. Det, der derimod er relevant i den foreliggende sag, er, hvorvidt anvendelsesområdet for første og anden afgørelse også omfatter indirekte kapitalandele, der er erhvervet via en tidligere erhvervelse af et holdingselskab.
(101)
Af nedenstående grunde vurderer Kommissionen, at ingen af de argumenter, som de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har fremsat, kan vise, at foranstaltningen ikke udgør ny støtte.
6.1. Den oprindelige administrative fortolkning er ikke endelig og ikke en relevant og systematisk administrativ praksis
(102)
Til støtte for deres synspunkt om, at foranstaltningen ikke kan udgøre ny støtte, anfører de spanske myndigheder og interesserede tredjeparter i alt væsentligt, at den tidligere administrative fortolkning ikke var endelig, altid kunne appelleres til domstolene og ikke var fast praksis.
(103)
Disse argumenter er irrelevante i forbindelse med nærværende afgørelse. Kommissionen har da også allerede i første og anden afgørelse undersøgt en statsstøtteordning, som er indført af de spanske myndigheder. Den omstændighed, at ordningen kunne justeres eller ændres (af forvaltningen eller domstolene) på et tidspunkt i fremtiden, har ingen indflydelse på undersøgelsens og dermed afgørelsernes rækkevidde.
(104)
Under alle omstændigheder må de spanske myndigheders argumenter afvises af følgende yderligere grunde:
(105)
Hvad angår argumentet om, at den oprindelige administrative fortolkning ikke var en relevant og konsolideret praksis hos skattemyndighederne, bemærker Kommissionen, at alle DGT's consultas og TEAC's afgørelser, som de spanske myndigheder har oplyst om, vidner om en systematisk og konsekvent udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele, der er en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(106)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder også, at den oprindelige administrative fortolkning ikke er en relevant og endelig administrativ praksis, idet den ikke er en retskilde og altid kan appelleres til de kompetente domstole.
(107)
Kommissionen vurderer ikke, at det forhold, at den administrative fortolkning og TEAC's afgørelser kan appelleres i en efterfølgende domstolskontrol, indebærer, at disse consultas - og især TEAC's afgørelser - ikke har retsvirkninger for den skattepligtige. Som fastlagt i artikel 89 i den generelle skattelov 58/2003 af 17. december har de svar, der gives på en anmodning til skattemyndighederne om et bindende svar, bindende virkning for skattemyndighederne. Dette betyder, at skattemyndighederne er forpligtet til at anvende de samme kriterier, når der er tale om identiske fakta og omstændigheder vedrørende skatteyderne i to eller flere tilfælde. Derfor ville en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende forvente af skattemyndighederne, at de anvender en konsekvent tilgang i situationer, hvor fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere.
(108)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at den oprindelige administrative fortolkning ikke er en konsekvent administrativ praksis, eftersom de kriterier, der ligger i en administrativ fortolkning, altid kan ændres. Men som de spanske myndigheder har forklaret, kræver artikel 89 i lov nr. 58/2003, at kriterierne i den administrative fortolkning anvendes konsekvent, idet de ikke ændres ved retspraksis eller gældende lov. Kommissionen bemærker, at alle DGT's consultas og TEAC's afgørelser vidner om, at der i perioden 2002-2012 foregik en fast praksis, som hverken blev ændret ved lov eller retspraksis.
(109)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at den administrative fortolkning blev gradvist ændret ved en afgørelse truffet af TEAC i juni 2010 og en dom afsagt af Audiencia Nacional den 13. oktober 2011 (38), der siden blev stadfæstet af den spanske højesteret i en dom af 24. juni 2013 (39). Kommissionen mener ikke, at ovennævnte afgørelser vidner om en ændring i den skattemæssige behandling af indirekte erhvervelser af kapitalandele i forbindelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS. TEAC's afgørelse, Audiencia Nacionals dom og den spanske højesterets dom vedrørte koncerninterne erhvervelser af kapitalandele, hvilket er et andet anliggende end det foreliggende. I ingen af de to domme henvises udtrykkeligt til indirekte erhvervelser af kapitalandele, og i ingen af dem drøftes forekomsten af finansiel goodwill som sådan, eftersom eksistensen heraf allerede var blevet behandlet af den lavere domstol og faldt uden for appellens genstand. I denne henseende har de spanske skattemyndigheders administrative praksis i inddrivelsesproceduren været at begynde med at undersøge erhvervelsernes indirekte eller direkte karakter - uanset om det er tale om koncerninterne erhvervelser - for at fastslå, hvorvidt de udløser skattemæssige fordele.
(110)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfægter også Kommissionens udtalelse i indledningsafgørelsen af 17. juli 2013 om, at de afskrivninger af finansiel goodwill, som vedrørte indirekte erhvervelser og var anført i selvangivelserne, systematisk blev afvist. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at afskrivningen ikke systematisk kunne afvises, idet det spanske skatteopkrævningssystem bygger på selvangivelse.
(111)
Kommissionen mener ikke, at systemet med selvangivelse fjerner foranstaltningens karakter af ny støtte. Det forhold, at skatten i Spanien opkræves på basis af selvangivelser, garanterer ikke, at de enkelte transaktioner, som skatteyderen har gennemført, er korrekte og i sidste instans lovlige. Skattemyndighederne har beføjelse til at kontrollere og overvåge, hvordan skatteyderne har udfyldt selvangivelsen. Faktisk anførte de spanske myndigheder, at hvis en skatteyder, som har afskrevet finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, blev genstand for en skattekontrol, ville skattemyndighederne, som er bundet af pligten til at anvende de samme kriterier i situationer, hvor fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere, ikke have accepteret afskrivningen af finansiel goodwill i selskabets selvangivelse. Derfor er der ikke nogen modsigelse mellem et skatteopkrævningssystem baseret på selvangivelse og Kommissionens synspunkt om, at selskabernes anmodning om afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele systematisk blev afvist.
(112)
Desuden er det forhold, at visse skatteydere så bort fra den eksisterende administrative fortolkning og afskrev finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele, irrelevant for nærværende undersøgelse. Ifølge artikel 89 i lov nr. 58/2003 er skattemyndighederne forpligtet til at anvende de kriterier, der er indeholdt i skattefortolkningerne, når fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere. Derfor ville de skatteydere, som afskrev finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, og som senere blev genstand for en skattekontrol, skulle ændre deres selvangivelse.
(113)
DGT's consultas og TEAC's afgørelser bekræfter således, at det på tidspunktet for første og anden afgørelse og selv efter vedtagelsen af dem (indtil marts 2012) var de spanske myndigheders faste administrative praksis kun at anvende den pågældende skatteordning på direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, mens alle skattefradrag af indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrørte fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, systematisk blev afvist. Desuden mener Kommissionen ikke, at det spanske skatteopkrævningssystems brug af selvangivelser ændrer ved det forhold, at den nye administrative fortolkning har udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
6.2. Den nye administrative fortolkning er ikke en betydelig ændring af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(114)
Både de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er blevet ændret betydeligt, og at den administrative fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ikke kan anses for at være en betydelig ændring af støtten. Det forhold, at den administrative fortolkning er blevet ændret af DGT og TEAC, påvirker endvidere ikke anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(115)
Ikke desto mindre er der ingen tvivl om, at en udvidelse af skattefordelens anvendelsesområde (hvilket kan medføre tildeling af milliarder af euro i statsstøtte) til også at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele udgør en betydelig ændring af ordningens anvendelsesområde (40).
(116)
Der er da også blevet ændret ved metoden til beregning af finansiel goodwill, idet det er blevet muligt at afskrive finansiel goodwill, der opstår ved indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Denne ændring af beregningsmetoden har tydeligvis udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
6.2.1. Metode til beregning af finansiel goodwill
(117)
DGT's administrative fortolkninger og TEAC's retspraksis, som de spanske myndigheder har oplyst til Kommissionen under den administrative og formelle undersøgelsesprocedure, vidner om, at der siden vedtagelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i 2002 og indtil 2012 foregik en fast administrativ praksis for udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele, der var en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dybest set dokumenterede DGT's doktrin og TEAC's retspraksis deres oprindelige fortolkning af følgende grunde:
(118)
Goodwill er et immaterielt aktiv, som skabes, når et selskab køber et andet, og svarer til differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af selskabets nettoaktiver. Det er da også som følge af udøvelsen af en økonomisk aktivitet, at der skabes et immaterielt aktiv af selskabets kundeportefølje, knowhow, menneskelige ressourcer, geografiske beliggenhed og prestige, som udløser en højere købspris end den bogførte værdi. Derfor kan goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, dvs. et selskab, som reelt udfører en økonomisk aktivitet. Omvendt kan goodwill ikke skabes i et holdingselskab, hvis primære formål er at eje kapitalandele i erhvervsdrivende datterselskaber (41).
(119)
Der kan være to forskellige grunde til, at prisen på en andel i et selskab eventuelt overstiger dens bogførte værdi: 1) selskabets aktivers iboende værdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill (42).
(120)
DGT og TEAC anvendte følgende metode med fire trin til at beregne beløbet på den finansielle goodwill, dvs. differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af kapitalandelen, der ikke kunne tilskrives det ikke-hjemmehørende selskabs nettoværdi:
a)
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi beregnes.
b)
Den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til den kapitalandel, som det hjemmehørende selskab ejer i det ikke-hjemmehørende selskab.
c)
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi bør bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab med op til markedsværdien af det pågældende aktiv ifølge de kriterier, der er fastlagt i regnskabskonsolideringsreglerne (43).
d)
Saldoen udgør den finansielle goodwill, som kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien heraf.
(121)
Hvis et hjemmehørende selskab i Spanien erhverver en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab (hvis primære aktivitet er besiddelse af kapitalandele og forvaltning af aktiver i erhvervsvirksomheder), skal differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af holdingselskabets nettoværdi ifølge denne beregningsmetode bogføres som et aktiv i holdingselskabet med op til markedsværdien af det pågældende aktiv. Da aktiverne i holdingselskabet er kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsdrivende datterselskaber, svarer markedsværdien af dets aktiver til købsprisen på andelene, hvorfor der ikke opstår finansiel goodwill. Ifølge denne fortolkning kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed.
(122)
DGT's administrative fortolkning af 21. marts 2012 og TEAC's senere afgørelse af 26. juni 2012 udvidede anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS til også at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Ifølge de spanske myndigheder og en af de interesserede parter burde følgende beregningsmetode anvendes til finansiel goodwill:
(123)
Når en indirekte erhvervelse af kapitalandele er en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, er det nødvendigt at foretage en konsolidering, så det bliver muligt at bringe den goodwill, der skabes i andet eller efterfølgende led, ind i holdingselskabet. Det gøres ved at fjerne investeringskapitalen mellem det erhvervende og det erhvervede selskab. Dette skal foregå i forskellige faser ifølge artikel 30 i kongeligt dekret nr. 1815/1991:
a)
Først skal investeringskapitalen fjernes fra det selskab, der ikke ejer en direkte andel i det andet selskabs egenkapital. Den andel, som holdingselskabet ejer i det erhvervsdrivende datterselskab, fjernes, og værdien af denne andel erstattes på holdingselskabets balance med markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver. Herved opstår en konsolideringsreserve på holdingselskabets balance, der svarer til differencen mellem markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver og deres bogførte værdi.
b)
Dernæst skal fjernelsen af investeringskapitalen også foregå i de efterfølgende faser, idet der ved beregningen af værdien af egenkapitalen tages hensyn til de konsolideringsreserver, der opstod i de tidligere faser.
(124)
Den finansielle goodwill er den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og den nye værdi af holdingselskabets egenkapital efter konsolideringen, som ikke kan bogføres under holdingselskabets aktiver. Ved at anvende denne beregningsmetode behandles aktiver og passiver i alle datterselskaber, der ejes af samme holdingselskab, som om de var et enkelt selskabs aktiver og passiver.
(125)
Dermed kræver den nye beregningsmetode i DGT's consultas og TEAC's afgørelser fra 2012 en forudgående simulering (44) af en konsolidering for at bringe aktiverne i den ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomhed (som skaber goodwill) ind i holdingselskabet i henhold til de faser, der er beskrevet i artikel 30 i kongeligt dekret nr. 1815/1991. Denne simulering af en konsolidering gør det muligt at bogføre differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi under det ikke-hjemmehørende holdingselskabs formuegoder. Saldoen svarer til den finansielle goodwill, der skal afskrives. Med denne beregningsmetode undgår man således, at købsprisen og markedsværdien af holdingselskabets aktiver (andele) modregnes, hvilket hindrede, at der kunne opstå finansiel goodwill i holdingselskabet.
(126)
Uenigheden om beregningen af finansiel goodwill hidrører fra den henvisning, der findes i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til konsolideringsreglerne. I henvisningen specificeres da heller ikke, hvilke regnskabskonsolideringsregler eller -bestemmelser der skal anvendes til at beregne det endelige beløb for den finansielle goodwill:
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bør bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolideringsregler. [Fremhævelse tilføjet]
(127)
TEAC klarlagde i sine tidligere afgørelser, at der udelukkende blev henvist til regnskabskonsolideringsreglerne i henseende til bogføring af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af kapitalandelen under det ikke-hjemmehørende selskabs aktiver (45), og at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke kræver en faktisk konsolidering af regnskaberne. I TEAC's afgørelse af 3. november 2011 anføres det, at henvisningen i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til kongeligt dekret nr. 1815/1991 (regnskabskonsolideringsreglerne) kun har til formål at bogføre differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi under det ikke-hjemmehørende selskabs aktiver.
(128)
Navnlig angående erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab drøftes det, hvordan man fastslår, hvilken bogført værdi der skal anvendes ved beregning af den finansielle goodwill: den bogførte værdi i det konsoliderede regnskab eller den bogførte værdi i de individuelle regnskaber. De to muligheder giver nemlig meget forskellige resultater. Hvis der på den ene side henvises til den bogførte værdi i de individuelle regnskaber, vil der ikke opstå finansiel goodwill i forbindelse med en erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, men hvis der på den anden side henvises til den bogførte værdi i det konsoliderede regnskab, vil den finansielle goodwill opstå i holdingselskabet.
(129)
Det kan af TEAC's afgørelser udledes, at flere skatteydere allerede har anmodet om at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervede kapitalandele i andet eller efterfølgende led ved at tilskynde skattemyndighederne til at tage hensyn til referenceværdierne i koncernens konsoliderede regnskaber i stedet for de værdier, der er bogført i de individuelle regnskaber. Imidlertid bemærker Kommissionen, at DGT og TEAC i deres administrative fortolkning og afgørelser fra før 2012 konsekvent mente, at den bogførte værdi, der skulle bruges, skulle være den, der fremgik af de individuelle regnskaber.
(130)
Navnlig hævdede TEAC oprindelig, at skattemæssig konsolidering og regnskabskonsolidering ikke er det samme, og at det samme gælder begrebet konsolideret koncern i skattemæssig henholdsvis regnskabsmæssig henseende (46). Som eksempel nævner TEAC, hvordan der i den spanske selskabsskattelov ikke tages hensyn til det koncernoverskud, der er anført i de konsoliderede årsregnskaber, men derimod det samlede overskud fra de individuelle årsregnskaber. Det er, fordi regnskabsreglerne og skatteloven har forskellige formål, idet formålet med konsoliderede årsregnskaber er at informere om en koncerns økonomiske og finansielle situation, mens det fra et skattemæssigt synspunkt er vigtigt at fastslå koncernens skatteevne (47). At bruge de konsoliderede årsregnskaber til det kunne medføre fordrejninger af beregning af beskatningsgrundlaget. F.eks. kunne det ske, at investeringen blev foretaget, da selskabet ikke indgik i en koncern, eller at investeringen omvendt stadig var afspejlet i det konsoliderede årsregnskab, selv om selskabet ikke længere var en del af koncernen. Derfor bør den bogførte værdi, der henvises til - selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke udtrykkeligt udelukker muligheden for at bruge den bogførte værdi i de konsoliderede regnskaber - være den, der fremgår af det erhvervede ikke-hjemmehørende selskabs egne regnskaber, idet der i bestemmelsen ellers udtrykkeligt skulle have været henvist til regnskabsreglerne i lighed med andre af den spanske selskabsskattelovs skatterelaterede bestemmelser.
(131)
Kommissionens holdning er, at metoden til beregning af finansiel goodwill, som underbyggede de administrative fortolkninger, er en integreret del af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, hvor dens anvendelsesområde og retsvirkninger defineres. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er da også i sig selv en beregningsmetode for finansiel goodwill. Det specificeres heri, hvilke faser der skal gennemføres for at nå frem til det beløb, der udgør den finansielle goodwill. Det er indlysende, at en justering eller ændring af denne beregningsmetode, som medfører en betydelig ændring af den skattefordel, der kommer ud af bestemmelsen, kan have en direkte virkning for bestemmelsens retsvirkninger.
(132)
Den oprindelige beregningsmetode, som DGT og TEAC har brugt konsekvent, har til følge, at den bogførte værdi, der skal bruges, er den, der afspejles i det ikke-hjemmehørende erhvervede selskabs egne regnskaber. Derfor kunne der ikke opstå goodwill (og derfor heller ikke finansiel goodwill) i forbindelse med en indirekte erhvervelse af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber. Den oprindelige administrative praksis gjorde det kun muligt at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(133)
Den nye beregningsmetode, der er indeholdt i DGT's administrative fortolkning og TEAC's afgørelse fra 2012, udvider de oprindelige grænser for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at gøre det muligt også at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, hvilket medfører, at selskaber, der på tidspunktet for første og anden afgørelse ikke burde anvende foranstaltningen på indirekte erhvervelser, nu kan kræve fradraget godkendt for disse erhvervelser.
(134)
Desuden bemærker Kommissionen, at det at tillade, at goodwill, der skabes i andet eller efterfølgende led, bringes ind i holdingselskabet, gør, at en af præmisserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke kan opfyldes, nemlig at der skal være tale om goodwill, der hidrører fra et spansk hjemmehørende selskabs erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab. Den goodwill, der er tale om i dette tilfælde, ville nemlig være skabt i andet eller efterfølgende led, hvor de to selskaber ikke er hjemmehørende i Spanien. [Fremhævelse tilføjet]
(135)
Selv om ordlyden i artikel 12, stk. 5, og artikel 21 i TRLIS ikke er blevet ændret, mener Kommissionen således, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som bygger på ovennævnte nye beregningsmetode, udgør en betydelig ændring af ordningen, eftersom den udvider bestemmelsens oprindelige anvendelsesområde ved også at tillade afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele som følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
6.2.2. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparters begrundelser for at afvige fra den tidligere administrative fortolkning
(136)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har erkendt (48), at fradraget i artikel 12, stk. 5, i TRLIS indtil ændringen af den administrative fortolkning i 2012 i praksis kun gjaldt for direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har fremlagt en række begrundelser for ændringen af den administrative praksis i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(137)
Men disse begrundelser er irrelevante. Grundene til, at statsstøtteordningen er blevet ændret i 2012, kan da heller ikke på nogen måde ændre rækkevidden af Kommissionens undersøgelse og dermed første og anden afgørelse, som blev vedtaget henholdsvis i 2009 og 2011.
(138)
De grunde, som de spanske myndigheder oprindelig påberåbte sig, da de under den administrative procedure, der førte til indledningsafgørelsen i 2007, forklarede foranstaltningens anvendelsesområde, og de grunde, som er indeholdt i DGT's oprindelige administrative fortolkninger og TEAC's afgørelser, strider desuden mod de grunde, de fremførte under den aktuelle formelle undersøgelsesprocedure til at underbygge, at den nye administrative fortolkning ikke havde karakter af ny støtte.
(139)
Subsidiært berettiger de grunde, som er fremført af de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, under ingen omstændigheder en afvigelse fra den tidligere administrative fortolkning.
a) Begrundelsen for artikel 12, stk. 5, i TRLIS: fremme af spanske selskabers internationalisering
(140)
Som angivet i de spanske myndigheders bemærkninger henviser både DGT og TEAC i deres begrundelser for ændringen af deres administrative fortolkning til formålet med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som er at fremme spanske selskabers internationalisering og investeringer i udlandet. Udelukkelsen af indirekte erhvervelser ville ikke være i overensstemmelse med dette formål.
(141)
Den skattemæssige forskelsbehandling af erhvervelse af hjemlige henholdsvis udenlandske kapitalandele, der bestemmes i artikel 12, stk. 5, i TRLIS - hvis formål er at fremme spanske selskabers internationalisering og investeringer i udlandet - blev af Kommissionen i dens første og anden afgørelse bedømt som støtte, der var ulovlig og uforenelig med det indre marked. Kommissionen mener ikke, at en ændring i den administrative praksis kan begrundes i formålet (spanske selskabers internationalisering) med en bestemmelse (artikel 12, stk. 5, i TRLIS), som allerede i første og anden afgørelse er fundet at udgøre støtte, der er ulovlig og uforenelig med det indre marked.
b) Henvisninger til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse, parlamentsforespørgsler og pressemeddelelse om indledningsafgørelsen fra 2007
(142)
Et af de argumenter, som blev fremført af de spanske myndigheder og interesserede tredjeparter til at anfægte, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ny støtte, er, at Kommissionen i ordlyden i første og anden afgørelse henviser til både direkte og indirekte erhvervelse af kapitalandele. Derfor mener de, at den nye administrative fortolkning er i overensstemmelse med Kommissionens to afgørelser.
(143)
Kommissionen er ikke enig i, at disse henvisninger fjerner foranstaltningens karakter af ny støtte. Henvisningerne i første og anden afgørelse til direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele skyldes krydshenvisningen i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 i TRLIS, hvor det udtrykkeligt bestemmes, at kapitalandelen - direkte eller indirekte - af egenkapitalen i det ikke-hjemmehørende selskab skal være på mindst 5 %. Det er ikke Kommissionens opgave i første og anden afgørelse at fastlægge, hvordan en bestemmelse i den spanske selskabsskattelov bør gennemføres, men at vurdere, hvorvidt bestemmelsen udgør statsstøtte, under hensyntagen til måden den pågældende medlemsstat gennemfører den på på tidspunktet for anmeldelsen.
(144)
Desuden skal det bemærkes, at der under den formelle undersøgelsesprocedure, der førte til vedtagelsen af første og anden afgørelse, blev fokuseret på, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte eller ikke, og at denne vurdering ikke krævede undersøgelse af, om både direkte og indirekte erhvervelser var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Diskussionen om, hvorvidt indirekte erhvervelser af kapitalandele var omfattet, opstod i forbindelse med inddrivelsesproceduren, da de spanske myndigheder oplyste Kommissionen om ændringen af den tidligere administrative praksis. Det forhold, at Kommissionen på et meget tidligt tidspunkt før den formelle undersøgelsesprocedure i en anmodning om oplysninger af 26. marts 2007 stillede nogle spørgsmål om anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, er irrelevant for nærværende undersøgelse. Det, der betyder noget i nærværende sag, er at fastslå, hvordan de spanske myndigheder gennemførte artikel 12, stk. 5, i TRLIS på det tidspunkt, da første og anden afgørelse blev vedtaget.
(145)
I det foreliggende tilfælde bør man atter huske Domstolens retspraksis i Kahla-dommen (49), ifølge hvilken der ved fastlæggelsen af rækkevidden af en afgørelse ikke blot skal tages hensyn til den faktiske ordlyd i den pågældende afgørelse, men også til støtteordningen, som den er beskrevet af den berørte medlemsstat. I den henseende præciserede de spanske myndigheder i et brev af 4. juni 2007, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun omfattede direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. Fraværet af en udtrykkelig henvisning til dette brev i første og anden afgørelse ændrer ikke det faktum, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS siden sin vedtagelse blev gennemført under udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele fra bestemmelsens anvendelsesområde.
(146)
Desuden følger det af Domstolens retspraksis i Kahla-dommen, at de spanske myndigheder i forbindelse med vedtagelsen af den nye administrative fortolkning allerede var bekendt med oplysningerne i det brev, der blev sendt til Kommissionen, og hvori det blev anført, at kun direkte erhvervelse af kapitalandele kunne falde ind under fradraget i artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder burde have sikret sig, at afgørelsen blev gennemført i overensstemmelse med de oplysninger, de allerede havde opgivet til Kommissionens tjenestegrene (50).
(147)
Kommissionen mener, at rækkevidden af første og anden afgørelse ikke kun bestemmes af afgørelsernes ordlyd, men også ved inddragelse af alle de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremsendt til beskrivelse af, hvordan støtteordningen blev gennemført på tidspunktet for vedtagelsen af de to afgørelser.
(148)
Spørgsmålet om, hvorvidt de interesserede tredjeparter var bekendt med korrespondancen mellem de spanske myndigheder og Kommissionen, er fuldstændig irrelevant for, om den nye administrative praksis udgør ny støtte. Selv om der ikke er ændret i ordlyden i den omhandlede lovbestemmelse - artikel 12, stk. 5, i TRLIS læst i sammenhæng med artikel 21 i TRLIS - mener Kommissionen, at bestemmelsens grænser og nærmere regler er blevet ændret. Den nye administrative fortolkning udvider det oprindelige anvendelsesområde for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at tillade fradrag af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelse af kapitalandele gennem en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab. I den tidligere administrative fortolkning blev der ikke oprindelig taget højde for denne situation, idet den kun tillod fradrag af finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(149)
Domstolen fastslog i Namur-Les Assurances de Credit-dommen (51), at kun ændringer, der medfører betydelig ændringer i en støtteordning, skal anmeldes som ny støtte. Kommissionen mener, at den nye administrative fortolkning udgør en betydelig ændring af støtteordningen, som Kommissionen har undersøgt i første og anden afgørelse, idet grænserne og de nærmere regler for fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet udvidet til også at omfatte situationer, som ikke oprindelig var dækket af bestemmelsen. Det skal desuden bemærkes, at formålet med denne afgørelse ikke er at fastslå, om støtten kan betegnes som eksisterende eller ny støtte. I første og anden afgørelse blev det da også allerede konkluderet, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde ulovlig og uforenelig støtte. Det, der imidlertid er relevant i den foreliggende sag, er at fastslå, hvorvidt anvendelsesområdet for første og anden afgørelse også omfattede indirekte kapitalandele, der var erhvervet via en tidligere erhvervelse af et holdingselskab, således at det kan fastslås, om der forekommer støtte, om denne i givet fald er forenelig, og om der forekommer berettigede forventninger.
(150)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at foranstaltningen ikke er ny støtte, eftersom en række erhvervelser, der fandt sted før indledningen af proceduren i 2007, var indirekte erhvervelser af kapitalandele, som skyldtes en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at henvisningerne til disse erhvervelser i pressemeddelelsen om indledningen af proceduren i 2007 og Kommissionens svar på en række skriftlige parlamentsforespørgsler viser, at Kommissionen var klar over den indirekte karakter af disse erhvervelser.
(151)
Selv om erhvervelserne, som der henvises til i svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler eller i pressemeddelelsen om indledningsafgørelsen i 2007, kan have omfattet indirekte erhvervelser, kunne Kommissionen ikke have vidst - i hvert fald for langt størstedelen af transaktionerne - hvordan selskabsstrukturen var i selskaber, der blev købt, dvs. om de erhvervede selskaber var erhvervsvirksomheder eller holdingselskaber. Som allerede påpeget i betragtning 128 drejede sagen sig om, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde ulovlig statsstøtte som følge af den skattemæssige forskelsbehandling af erhvervelse af hjemlige henholdsvis udenlandske kapitalandele, hvorfor der ikke var behov for at se nærmere på selskabsstrukturen i det erhvervede ikke-hjemmehørende selskab. Sondringen mellem direkte og indirekte erhvervelser blev da heller ikke anset for relevant i forbindelse med den vurdering, der skulle anlægges i første og anden afgørelse. I sidste instans ville en sådan sondring ikke have ændret den endelige statsstøttevurdering af foranstaltningen, som blev, at Kommissionen erklærede foranstaltningen for selektiv på grund af det iboende forbud mod afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med transaktioner mellem selskaber hjemmehørende i Spanien.
(152)
Med hensyn til Iberdrola/Scottish Power-fusionen, som blev anmeldt til Kommissionen (52), bør det navnlig bemærkes, at Kommissionen i betragtning 42 til fusionsafgørelsen tydeligt havde anført, at det i forbindelse med den afgørelse hverken var nødvendigt eller hensigtsmæssigt at fastslå, om artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte. Under alle omstændigheder gik Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler forud for indledningen af undersøgelsen af ordningen (53). På tidspunktet for afgivelsen af svarene kunne Kommissionen derfor ikke have og havde da heller ikke en holdning til sagen (54).
(153)
Det, der således er relevant for statsstøttevurderingen, er, hvordan foranstaltningen blev gennemført af den pågældende medlemsstat. I den henseende forklarede Spanien, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS var begrænset til direkte erhvervelser. Dette bekræftes også af forekomsten af en fast og relevant administrativ praksis, der foregik indtil 2012. I den forbindelse bemærker Kommissionen, at den som angivet af Domstolen undersøger ordningen, sådan som den anvendes. I det foreliggende tilfælde kan det ikke bestrides, at den faste administrative praksis ikke tillod afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser.
c) Krydshenvisning til artikel 21 i TRLIS
(154)
Et andet argument, som de spanske myndigheder (55) fremfører, er, at der i artikel 12, stk. 5, i TRLIS henvises til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. Det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, bør derfor ikke være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Men som de spanske myndigheder forklarede under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af indledningsafgørelsen i 2007, er en af grundene til at udelukke indirekte erhvervelser fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, at artikel 21 i TRLIS også kræver, at det ikke-hjemmehørende selskab udøver en økonomisk aktivitet i udlandet, og at det er selskabsskattepligtigt. Denne bestemmelse er begrundet i reglerne om bekæmpelse af skatteunddragelse for at undgå, at selskaber med hjemsted i skattely er berettigede til fradraget. Da holdingselskaber ikke udøver erhvervsvirksomhed som sådan, blev de udelukket fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(155)
DGT og TEAC forklarede i deres oprindelige administrative fortolkninger og afgørelser, at goodwill (og derfor finansiel goodwill) ikke kunne genereres i et holdingselskab, fordi holdingselskaber ikke udøver erhvervsvirksomhed ifølge de krav, der er fastlagt i artikel 21 i TRLIS. Derfor kunne der ikke opstå finansiel goodwill i holdingselskabet. Dog reviderede DGT og TEAC i 2012 deres tidligere fortolkning, idet de hævdede, at kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet kan være opfyldt, når det erhvervsdrivende selskab ejes i første led eller i andet eller efterfølgende led.
(156)
Selv om der i artikel 21 i TRLIS henvises udtrykkeligt til indirekte og direkte erhvervelser, er det også et faktum, at artikel 21, litra c), i TRLIS kræver, at overskuddet hidrører fra erhvervsaktiviteter i udlandet. Som Audiencia Nacional (56) i sin dom af 6. februar 2014 har anerkendt, er dette tydeligvis ikke tilfældet, hvis den ikke-hjemmehørende målvirksomhed er et holdingselskab, hvis primære forretningsformål er at eje kapitalandele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed.
(157)
Det skal bemærkes, at artikel 21 i TRLIS oprindelig er indført for at fastlægge betingelserne for fritagelse for selskabsskat af udenlandske udbytter og indtægter, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, med det formål at undgå international dobbeltbeskatning. Der krydshenvises blot i artikel 12, stk. 5, til denne bestemmelse, for at det kan undersøges, om overskuddet fra det ikke-hjemmehørende erhvervede selskab opfylder disse kriterier, så det erhvervende selskab kan afskrive den finansielle goodwill, der hidrører fra den pågældende transaktion. Derfor bør ekstrapoleringen af kriterierne i artikel 21 i TRLIS foretages med det forbehold, at denne bestemmelse har til formål at identificere betingelserne for at fritage udenlandske udbytter og indtægter for selskabsskat.
(158)
Som anført af de spanske myndigheder i deres brev af 4. juni 2007 skal skattemyndighederne føre kontrol med anvendelsen af muligheden for at afskrive finansiel goodwill. Denne kontrol kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab, hvor de spanske skattemyndigheder let kan overvåge fradraget, fordi kapitalandelene indgår i det spanske hjemmehørende selskabs aktiver. Det ville være vanskeligere for de spanske skattemyndigheder at føre kontrol med den goodwill, der opstår i ikke-hjemmehørende selskaber i efterfølgende led, hvor kapitalandele bogføres under aktiverne i de ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har indberetningspligt til de spanske skattemyndigheder.
(159)
Dette behov for at føre kontrol med anvendelsen af fradraget som følge af en investering afspejles da også i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 om gennemførelsesbestemmelserne til den spanske selskabsskattelov, som kun kræver indberetning af oplysninger om erhvervelsen af det direkte erhvervede selskab med henblik på anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis det var meningen, at dette fradrag også skulle kunne anvendes på indirekte erhvervelser, ville det have været logisk at nævne disse også. Kommissionen forstår det sådan, at lovgiverne ved at begrænse indberetningspligten til direkte erhvervelser bevidst udelukkede indirekte erhvervelser af kapitalandele fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette bekræftes også af DGT, som erkender en afvigelse fra sin tidligere doktrin trods den indberetningspligt, der er fastlagt i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004.
(160)
Det, der endvidere er relevant for nærværende statsstøttevurdering, er, hvordan foranstaltningen blev gennemført af den pågældende medlemsstat. I den henseende havde Spanien forklaret Kommissionen, at de spanske skattemyndigheder kun tillod fradrag af finansiel goodwill, som hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele, til dels med den begrundelse, at artikel 21 i TRLIS klart kræver, at et selskab udøver en økonomisk aktivitet for at kunne udnytte artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Denne betingelse opfyldes kun i erhvervsvirksomheder, idet holdingselskaber ikke udøver en reel økonomisk aktivitet. På baggrund af de spanske myndigheders forklaringer om gennemførelsen af bestemmelsen mente Kommissionen derfor på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS var begrænset til direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, hvilket også blev bekræftet af, at der foregik en fast og relevant administrativ praksis frem til 2012.
(161)
Kommissionen mener, at DGT's faste administrative praksis, som også blev underbygget af TEAC, trods henvisninger i artikel 21, litra c), nr. 2, i TRLIS til direkte og indirekte erhvervelser viser, at indirekte erhvervelser af kapitalandele blev udelukket fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette skyldtes, at holdingselskaber ikke udøver en økonomisk aktivitet i henhold til artikel 21, litra c), i TRLIS, som kræver, at overskud hidrører fra erhvervsvirksomhed i udlandet. Ved at påstå, at der i artikel 21, litra c), nr. 2, i TRLIS henvises til indirekte erhvervelse, reviderer de spanske myndigheder deres synspunkt og udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, så det dækker situationer, der på tidspunktet for første og anden afgørelse ikke var omfattet af bestemmelsen.
d) Princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet
(162)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at indirekte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra en erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, er sammenlignelig med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Derfor og for at garantere princippet om ligebehandling og forbuddet mod forskelsbehandling bør konklusionerne i første og anden afgørelse finde anvendelse på både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(163)
De interesserede tredjeparter hævder også, at den samme ligebehandling ifølge princippet om skattemæssig neutralitet bør gælde både investeringer, der foretages som en direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder og som en indirekte erhvervelse af kapitalandele via et holdingselskab. Navnlig hævder de interesserede tredjeparter, at det på grund af de vanskeligheder, der er forbundet med internationale virksomhedssammenslutninger, ikke bør være nødvendigt at gennemføre en fusion (eneste situation, hvor finansiel goodwill kan opstå efter en indirekte erhvervelse af kapitalandele) eller en fusion på tværs af flere niveauer.
(164)
Først og fremmest skal man huske, at princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet er irrelevant for anvendelsen af første og anden afgørelse, nemlig hvorvidt de også omfatter indirekte erhvervelser.
(165)
Under alle omstændigheder bemærker Kommissionen, at det følger af den oprindelige tilgang i DGT's administrative fortolkninger og TEAC's afgørelser før 2012, at direkte erhvervelser og indirekte erhvervelser af kapitalandele som følge af en tidligere erhvervelse af et holdingselskab ikke var sammenlignelige i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(166)
Begrundelsen for forskelsbehandlingen i den oprindelige administrative fortolkning var, at en af præmisserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke var opfyldt i situationen med erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab og den efterfølgende indirekte erhvervelse af kapitalandele i de erhvervsdrivende datterselskaber. Det skattetekniske begreb finansiel goodwill er da også uløseligt forbundet med det regnskabstekniske begreb goodwill. Der opstår goodwill, når prisen for et selskab overstiger den bogførte værdi af dettes egenkapital. Denne difference kan skyldes to forskellige forhold: 1) selskabets aktivers iboende værdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill. Goodwill og dermed finansiel goodwill kan kun opstå i erhvervsvirksomheder, idet disse udøver en økonomisk aktivitet. Holdingselskaber, hvis primære forretningsformål er at eje kapitalandele i erhvervsdrivende datterselskaber, udøver ikke en ægte økonomisk aktivitet og kan derfor ikke skabe goodwill. Dette afspejles også i beregningsmetoden i de oprindelige administrative fortolkninger, som er en integreret del af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge denne beregningsmetode svarer markedsværdien af holdingselskabets aktiver (kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsdrivende datterselskaber) til købsprisen på kapitalandelen, hvorfor der ikke kan opstå finansiel goodwill. Det forhold, at købsprisen modsvares af markedsværdien af holdingselskabets aktiver (kapitalandele), skyldes et iboende træk ved et holdingselskab, nemlig at dets aktiver består i kapitalandele i andre, erhvervsdrivende datterselskaber.
(167)
De spanske myndigheder forklarede (57) i forbindelse med den administrative procedure, der førte til indledningsafgørelsen i 2007, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun kræver erhvervelse af en kapitalandel på 5 % af egenkapitalen i det ikke-hjemmehørende selskab, hvilket hverken indebærer konsolidering med det ikke-hjemmehørende selskab eller med yderligere datterselskaber. Det er først efter konsolidering af holdingselskabet og dets erhvervsdrivende datterselskaber med det erhvervende moderselskab, at der kan opstå goodwill i de konsoliderede årsregnskaber.
(168)
Med hensyn til debatten om, hvorvidt det er værdierne i de konsoliderede eller individuelle regnskaber, der skal ligge til grund, havde TEAC konsekvent hævdet, at de referenceværdier, der skulle bruges til beregningen af finansiel goodwill, var dem, der fremgik af de individuelle regnskaber. TEAC hævdede konsekvent, at skatteregler og regnskabsregler havde forskellige formål, og at det at bruge de konsoliderede årsregnskaber i skattesammenhæng kunne medføre fordrejninger af fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(169)
Desuden forklarede de spanske myndigheder også, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS giver en metode til afskrivning af en investering, hvis forvaltning kræver skattemyndighedernes kontrol. Kontrollen af afskrivningen kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab, fordi kapitalandelene i første led er en del af det spanske hjemmehørende selskabs aktiver. Det vil være vanskeligere for skattemyndighederne at kontrollere den finansielle goodwill i forbindelse med ikke-hjemmehørende selskaber i andet eller efterfølgende led. I så fald er kapitalandelene da også bogført under aktiverne i ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har indberetningspligt til de spanske skattemyndigheder.
(170)
Ifølge Domstolens retspraksis kræver det generelle princip om ligebehandling, at sammenlignelige situationer ikke må behandles forskelligt, og at forskellige situationer ikke må behandles ens, medmindre en sådan behandling kan begrundes objektivt (58).
(171)
Kommissionen bemærker, at udelukkelsen af indirekte erhvervelser fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS som fastlagt i de oprindelige administrative fortolkninger ikke synes at være resultatet af vilkårlige begrundelser, men at være begrundet i bestemmelsens iboende karakter og logik samt i den skattetekniske håndtering.
(172)
Kommissionen ønsker at understrege, at det er irrelevant for nærværende statsstøttevurdering at fastslå, hvorvidt den tidligere oprindelige administrative fortolkning førte til forskelsbehandling af direkte og indirekte erhvervelser eller ikke overholdt princippet om skattemæssig neutralitet. Som allerede anført påhviler det ikke Kommissionen i en afgørelse at fastlægge, hvordan en national bestemmelse bør anvendes. Kommissionen skal vurdere, hvorvidt den pågældende bestemmelse udgør statsstøtte, idet den tager hensyn til måden, hvorpå den anvendes af de nationale myndigheder på tidspunktet for anmeldelsen heraf. I nærværende sag foreligger der tydeligvis en afvigelse fra den tidligere administrative fortolkning, som udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at inkludere situationer, der ikke oprindelig var omfattet af den oprindelige administrative fortolkning.
e) Foranstaltningens tilbagevirkende kraft
(173)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter bestrider, at den administrative fortolkning har tilbagevirkende kraft. De spanske myndigheder henviste til deres tidligere forklaringer (59) om, at den finansielle goodwill, der hidrører fra indirekte (og direkte) erhvervelser, kan afskrives for de erhvervelsers vedkommende, som blev foretaget indtil den 21. december 2007, og for hvilke den finansielle goodwill er genstand for revision. Med hensyn til de erhvervelser, der er foretaget efter den 21. december 2007, vil der hverken kunne afskrives finansiel goodwill som følge af direkte eller indirekte erhvervelser.
(174)
De spanske myndigheder forklarede, at de selskaber, der mener, at deres selvangivelse har været i strid med deres legitime interesser, ifølge artikel 120 i den generelle skattelov nr. 58/2003 af 17. december kunne kræve berigtigelse af selvangivelsen efter gældende procedure. Proceduren er fastlagt i artikel 126-129 i kongeligt dekret nr. 1065/2007 af 27. juli (60). Grundlæggende kan et selskab anmode om berigtigelse af sin selvangivelse, når den er afleveret, og førend skattemyndighederne har slutlignet den (»liquidación definitiva«), eller, hvis det ikke har afleveret selvangivelse, inden den frist, som skattemyndighederne har til at ansætte det beløb, der skal opkræves i skat. Ifølge artikel 66 og 67 i den generelle skattelov er fristen for berigtigelse af selvangivelsen fire år fra den endelige frist for indsendelse af selvangivelsen.
(175)
De spanske myndigheder erkendte, at de selskaber, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber frem til den 21. december 2007, og som ikke afskrev finansiel goodwill, der hidrørte fra indirekte erhvervelser, nu kunne berigtige deres selvangivelse med henblik på at fradrage denne type finansiel goodwill. Selskaber, der i tidligere selvangivelser har afskrevet den finansielle goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, og som allerede har fået kontrolleret deres selvangivelse af skattemyndighederne, vil ikke kunne anmode om berigtigelse af den allerede afleverede selvangivelse. Da afskrivningen imidlertid dækker 20 år, udelukker det ikke disse selskaber fra at afskrive den finansielle goodwill i fremtidige selvangivelser.
(176)
Hvorvidt den nye administrative foranstaltning har tilbagevirkende kraft eller ikke, har ingen retlige følger for rækkevidden af første og anden afgørelse, nemlig hvorvidt de også omfatter indirekte erhvervelser.
(177)
Under alle omstændigheder mener Kommissionen, at den nye administrative fortolkning har tilbagevirkende retsvirkninger. Den nye administrative fortolkning af 21. marts 2012 kan da også anvendes på erhvervelser, der blev gennemført før denne dato.
6.3. Støttens forenelighed
(178)
Når det allerede er fastslået, at den omhandlede ordning indebærer statsstøtte efter artikel 107, stk. 1, i TEUF, er det nødvendigt at vurdere, om den ændrede ordning kan anses for forenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, i TEUF. De spanske myndigheder har ikke fremført argumenter i den henseende.
(179)
Kommissionen mener ikke, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan anses for forenelig med det indre marked. Kommissionen mener, at der i denne henseende gælder det samme ræsonnement som i første og anden afgørelse. Derfor henviser Kommissionen til betragtning 140 ff. i første afgørelse og betragtning 166 ff. i anden afgørelse.
(180)
For så vidt angår anvendelsen af artikel 107, stk. 3, litra c), er bl.a. de skattefradrag, der gives i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS hverken knyttet sammen med investering, jobskabelse eller specifikke projekter. Skattefradragene fritager virksomheder for byrder, som de ellers normalt skulle bære, og bør derfor anses for at udgøre driftsstøtte. Principielt falder driftsstøtte ikke ind under anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF, eftersom den fordrejer konkurrencebetingelserne i de sektorer, hvor den ydes. Støtten kan ikke anses for at være forenelig med det indre marked, da den ikke fremmer udvikling af bestemte aktiviteter eller bestemte økonomiske områder, ikke er tidsbegrænset, ikke reduceres gradvist og heller ikke står i et rimeligt forhold til, hvad der er nødvendigt for at afhjælpe en specifik økonomisk situation på de omhandlede områder. Kommissionen anser således ikke foranstaltningen for at være forenelig med det indre marked.
B. BERETTIGEDE FORVENTNINGER, RETSSIKKERHED, PRINCIPPET OM AFSKÆRINGER AF INDSIGELSER OG TILBAGESØGNING AF STØTTEN
6.4. Princippet om afskæring af indsigelser og retssikkerhed
(181)
Kommissionen mener ikke, at der er nogen grund til at afvige fra betragtningerne i indledningsafgørelsen. Kommissionen overholdt da også princippet om afskæring af indsigelser og retssikkerhed.
(182)
Den administrative fortolkning af 21. marts 2012, hvorved indførtes den nye administrative fortolkning, er resultatet af et valg, som de spanske myndigheder har truffet. Dette forvaltningsdokument, som gav anledning til en situation, hvor ny støtte blev tildelt ulovligt uden at være blevet anmeldt på forhånd til Kommissionen, er udstedt af de spanske myndigheder og ikke Kommissionen. Derfor er princippet om afskæring af indsigelser irrelevant.
(183)
For så vidt angår det påståede brud på retssikkerheden, minder Kommissionen om, at en statsstøtteafgørelses rækkevidde ifølge Domstolens retspraksis ikke blot skal fastlægges ved henvisning til den faktiske ordlyd i afgørelsen, men også under hensyntagen til støtteordningen som beskrevet og udmøntet i praksis af den pågældende medlemsstat (61).
(184)
Hvis der kan konstateres brud på retssikkerheden, mener Kommissionen i så henseende, at det var Spanien, der ikke overholdt princippet om retssikkerhed. Desuden mener Kommissionen, at en eventuel manglende retssikkerhed må stamme fra den upræcise og uklare ordlyd i visse af ordningens bestemmelser.
6.5. Tilbagesøgning af støtten
(185)
Den anfægtede foranstaltning er iværksat uden forinden at være anmeldt til Kommissionen, jf. artikel 108, stk. 3, i TEUF. Derfor udgør foranstaltningen ulovlig støtte.
(186)
Når ulovligt ydet statsstøtte anses for at være uforenelig med det indre marked, har denne konklusion som konsekvens, at støtten skal tilbagebetales af de begunstigede i henhold til artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999. Ved tilbagebetalingen genoprettes i videst muligt omfang den konkurrencesituation, der var gældende, før støtten blev ydet. Det beløb, der skal tilbagebetales, bør være af en sådan størrelsesorden, at det ophæver den økonomiske fordel for de begunstigede.
(187)
Hverken de spanske myndigheder eller de interesserede tredjeparter har fremlagt begrundelser for en generel afvigelse fra dette grundlæggende princip. Spanien bør derfor forpligtes til at inddrive den uforenelige støtte.
(188)
I et givet år og for en given begunstiget svarer værdien af støtten til det skattefradrag, der hjemles i artikel 12, stk. 5, i TRLIS for indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, som hidrører fra tidligere erhvervelser af kapitalandele i holdingselskaber.
6.6. Berettigede forventninger
(189)
De spanske myndigheder og interesserede parter hævder, at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, også bør anerkendes for indirekte erhvervelser af kapitalandele, der hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. I den forbindelse hævder de, at eventuelle berettigede forventninger bør anerkendes på grund af henvisninger til indirekte erhvervelser i ordlyden i første og anden afgørelse, svarene på skriftlige parlamentsforespørgsler og de erhvervelser, som er nævnt i pressemeddelelsen om indledningsafgørelsen i 2007.
(190)
Kommissionen er ikke enig i de spanske myndigheders og de interesserede tredjeparters argumenter og mener, at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, ikke kan udvides til at omfatte situationer (indirekte erhvervelser af kapitalandele, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab), som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for foranstaltningen på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse. Berettigede forventninger kan da også kun baseres på faktuelle elementer, der kendes på tidspunktet for vedtagelsen af en afgørelse, og ikke på fremtidige hændelser såsom indførelsen af en ny administrativ fortolkning.
(191)
I overensstemmelse med fast retspraksis (62) har enhver, som befinder sig i en situation, hvorom en af EU's institutioner har givet vedkommende en præcis forsikring, ret til beskyttelse af de velbegrundede forventninger, som EU-institutionen således har foranlediget hos den pågældende. Uanset i hvilken form forsikringen gives, skal den bestå i klar, ubetinget og samstemmende information.
(192)
Manglen på udtrykkelige begrænsninger i den omhandlede støtteordning kan ikke anses for at udgøre et klart, ubetinget og samstemmende udsagn fra Kommissionen til de berørte selskaber om, at foranstaltningen også finder anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Derfor kan manglen på sådanne udtrykkelige begrænsninger ikke skabe berettigede forventninger hos de pågældende selskaber om, at foranstaltningen lovligt tillige kunne anvendes på indirekte erhvervelser (63).
(193)
Selv om det havde været tilfældet, at henvisningerne til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse kunne have skabt en forventning hos de pågældende selskaber, er det nødvendigt at overveje, om en forventning skabt på denne baggrund også er berettiget (64). Kommissionen mener, at selskaber, der foretog indirekte erhvervelser, ikke kan påberåbe sig en berettiget forventning om, at de indirekte erhvervelser af kapitalandele var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, idet disse selskaber var bekendt med den administrative praksis hos skattemyndighederne og TEAC indtil 2012. Disse selskaber var klar over, at den skatteordning, der var meddelt Kommissionen, nemlig artikel 12, stk. 5, i TRLIS, på det tidspunkt blev gennemført under udelukkelse af indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(194)
De spanske myndigheder hævder, at eksistensen af en restriktiv administrativ fortolkning ikke indskrænker de berettigede forventninger, som de begunstigede, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, kunne have haft til gyldigheden af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette begrundes med, at 1) artikel 12, stk. 5, i TRLIS er en klar bestemmelse, 2) den udtrykkeligt henviser til artikel 21 i TRLIS, hvori nævnes direkte og indirekte erhvervelser, 3) den indeholder en udtrykkelig henvisning til regnskabskonsolideringsreglerne, og 4) dens formål er at fremme spanske selskabers internationale investeringer.
(195)
Kommissionen er ikke enig i dette udsagn. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS har vist sig at være en uklar bestemmelse på grund af den ubestemte henvisning til regnskabskonsolideringsreglerne og den upræcise ekstrapolering af kriterierne i artikel 21 i TRLIS. Artikel 21 er da også oprindelig beregnet til fastlæggelse af betingelserne for at fritage udenlandske udbytter og indtægter. Henvisningen i artikel 21 til indirekte erhvervelser strider mod kravet om, at det direkte erhvervede selskab skal udøve en økonomisk aktivitet. Desuden kan berettigede forventninger ikke bygge på begrundelsen for en støtteordning, nemlig artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som allerede var erklæret ulovlig og uforenelig i første og anden afgørelse på grund af den skattemæssige forskelsbehandling af udenlandske henholdsvis hjemlige erhvervelser, som spanske hjemmehørende selskaber foretog. Kommissionen mener, at bestemmelsens upræcise og uklare karakter førte til en strid om fortolkningen heraf. Faktisk afspejles denne strid i de fleste af DGT's consultas og TEAC's afgørelser. De spanske myndigheder kan derfor ikke hævde, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS trods den restriktive administrative fortolkning kunne have skabt berettigede forventninger hos de selskaber, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(196)
Hvad nærmere bestemt angår Iberdrolas erhvervelse af Scottishpower, bemærker Kommissionen, at fusionsafgørelsen (COMP M.4517) tydeligt viser, at det i denne forbindelse hverken var nødvendigt eller hensigtsmæssigt at fastslå, om artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte (se betragtning 42 til afgørelsen).
(197)
Med henvisning til Spaniens og de interesserede tredjeparters påstande, ifølge hvilke svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler skabte berettigede forventninger hos støttemodtagerne, bemærker Kommissionen, at de skriftlige parlamentsforespørgsler ikke omhandlede forskellen mellem direkte og indirekte erhvervelse, men hvorvidt ordningen i medfør af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte. Det kunne derfor ikke udledes af Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler, at både direkte og indirekte erhvervelser ville være omfattet.
(198)
Hvad angår påstanden, ifølge hvilken første og anden afgørelse ville skabe nye berettigede forventninger, eftersom der i begge henvises til indirekte erhvervelser, minder Kommissionen om, at disse henvisninger udelukkende skyldes, at de nationale lovbestemmelser henviser til både direkte og indirekte erhvervelse. Nærmere betegnet krydshenviser artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 TRLIS, som kræver, at mindst 5 % af kapitalandelene i det ikke-hjemmehørende selskab skal være ejet direkte eller indirekte af det spanske selskab i en uafbrudt periode på et år. Det forhold, at de spanske myndigheder kun anvendte artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser, bestrides hverken af Spanien eller de interesserede tredjeparter. Som allerede anført ovenfor er Kommissionen derfor berettiget til at bygge på de forklaringer, der er fremsendt af den pågældende medlemsstat, hvorfor den er berettiget til at antage, at ordningen blev gennemført således, som medlemsstaten har anført.
(199)
Desuden mener Kommissionen ikke, at det forhold, at kommunikationen mellem den og de spanske myndigheder, hvori disse forklarede, at der i praksis kun kunne afskrives finansiel goodwill ved direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, ikke er afspejlet i afgørelsernes ordlyd, kan skabe berettigede forventninger hos støttemodtagerne om, at også indirekte erhvervelser var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Støttemodtagerne var allerede bekendt med den faste og systematiske administrative praksis, ifølge hvilken indirekte erhvervelser af kapitalandele gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab blev udelukket fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som var blevet fulgt indtil 2012.
(200)
De berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, kan således ikke udvides til at omfatte situationer, som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning på tidspunktet for første og anden afgørelse.
7. KONKLUSION
(201)
I lyset af ovenstående mener Kommissionen, at den nye administrative fortolkning, som har udvidet ordningens anvendelsesområde, og som allerede var erklæret at være ulovlig og uforenelig støtte, som ikke var anmeldt til Kommissionen, udgør ulovlig og uforenelig støtte efter artikel 1 i forordning (EF) nr. 659/1999.
(202)
Kommissionen mener ikke, at foranstaltningen er forenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, i TEUF.
(203)
Støtten skal tilbagesøges fra de begunstigede i henhold til artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999.
VEDTAGET DENNE AFGØRELSE:
Artikel 1
Den nye administrative fortolkning vedtaget af Kongeriget Spanien, som udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts 2004 (TRLIS) om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning til også at dække indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber, og som er blevet sat ulovligt i kraft af Kongeriget Spanien i strid med artikel 108, stk. 3, i TEUF, er uforenelig med det indre marked.
Artikel 2
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, udgør ikke støtte, hvis den på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er vedtaget i medfør af artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 994/98 (65), og som er gældende på tidspunktet for støttens tildeling.
Artikel 3
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, som på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er vedtaget i medfør af artikel 1 i forordning (EF) nr. 994/98, eller enhver anden godkendt støtteordning, er forenelig med det indre marked op til den maksimale støtteintensitet for den pågældende type støtte.
Artikel 4
1. Kongeriget Spanien bringer den i artikel 1 omhandlede støtteordning til ophør, for så vidt angår støtte tildelt støttemodtagere, når disse gennemfører indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i holdingselskaber, i det omfang dette er uforeneligt med det indre marked.
2. Kongeriget Spanien tilbagesøger den uforenelige støtte, der er tildelt efter den i artikel 1 omhandlede ordning, fra støttemodtagerne.
3. De beløb, der skal inddrives, tilskrives rente fra den dato, hvor de blev stillet til rådighed for modtagerne, indtil de er tilbagebetalt.
4. Renterne beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (66).
5. Kongeriget Spanien indstiller alle udestående betalinger af den i artikel 1 omhandlede støtte i henhold til ordningen med virkning fra datoen for vedtagelsen af denne afgørelse.
Artikel 5
1. Tilbagesøgningen af den støtte, der er ydet i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, iværksættes øjeblikkeligt og effektivt.
2. Kongeriget Spanien sikrer, at denne afgørelse efterkommes inden for fire måneder efter meddelelsen herom.
Artikel 6
1. Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse sender Kongeriget Spanien følgende oplysninger:
a)
listen over de støttemodtagere, der måtte have modtaget støtte i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, og det samlede støttebeløb, som hver enkelt af dem har modtaget i henhold til ordningen
b)
det samlede beløb (hovedstol og renter), der skal tilbagesøges fra hver støttemodtager
c)
en detaljeret beskrivelse af allerede trufne og planlagte foranstaltninger med henblik på at efterkomme denne afgørelse
d)
dokumentation for, at støttemodtageren har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
2. Kongeriget Spanien holder Kommissionen underrettet om udviklingen i de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne beslutning, indtil den støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender på Kommissionens anmodning straks oplysninger om, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet eller planlagt for at efterkomme afgørelsen. Spanien giver tillige detaljerede oplysninger om de støttebeløb og renter, støttemodtagerne allerede har tilbagebetalt.
Artikel 7
Denne afgørelse er rettet til Kongeriget Spanien.
Udfærdiget i Bruxelles, den 15. oktober 2014.
A BIZOTTSÁG (EU) 2015/314 HATÁROZATA
(2014. október 15.)
a Spanyolország által végrehajtott SA.35550 (13/C) (korábbi 13/NN) számú állami támogatásról Külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén az üzleti vagy cégértékre alkalmazott adózási amortizációra vonatkozó program
(az értesítés a C(2014) 7280. számú dokumentummal történt)
(Csak a spanyol nyelvű szöveg hiteles)
(EGT-vonatkozású szöveg)
AZ EURÓPAI BIZOTTSÁG,
tekintettel az Európai Unió működéséről szóló szerződésre és különösen annak 108. cikke (2) bekezdésének első albekezdésére,
tekintettel az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásra és különösen annak 62. cikke (1) bekezdésének a) pontjára,
miután az említett rendelkezéseknek megfelelően felkérte az érdekelt feleket észrevételeik megtételére (1) és ezen észrevételek figyelembevételével,
mivel:
1. ELJÁRÁS
(1)
A Bizottság 2009. október 28-án visszafizettetésről rendelkező elutasító határozatot hozott egy olyan spanyol támogatási program kedvezményezettjeinek nyújtott támogatással kapcsolatban, amely nem honos vállalkozásban való részesedésszerzés esetén adólevonást tett lehetővé (a továbbiakban: az első határozat) (2). Az említett határozat az Unión belüli részesedésszerzésekre korlátozódott, az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében pedig a Bizottság nyitva hagyta az eljárást, mivel a spanyol hatóságok vállalták, hogy új információkat nyújtanak be az Unión kívüli, határokon átnyúló egyesülések állítólagos akadályait illetően.
(2)
A Bizottság 2011. január 12-én visszafizettetésről rendelkező elutasító határozatot hozott az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében a kedvezményezetteknek a vitatott jogszabály alapján nyújtott támogatással kapcsolatban (a továbbiakban: a második határozat) (3).
(3)
A Bizottság azonban úgy határozott, hogy a jogos elvárás megléte miatt korlátozza az első és a második határozatban foglalt visszafizettetési kötelezettség hatályát.
(4)
A spanyol hatóságok 2012. április 12-i elektronikus levelükben arról tájékoztatták a Bizottságot, hogy 2012. március 21-én elfogadták a szóban forgó támogatási program új közigazgatási értelmezését („consulta vinculante”) (4), amelyet az utóbbi időpontot megelőzően végrehajtott ügyletekre is alkalmazni kellett.
(5)
A második határozat visszafizettetési eljárásával összefüggésben a Bizottság 2012. július 4-én írásban felkérte a spanyol hatóságokat, hogy az új közigazgatási értelmezéssel kapcsolatban tisztázzanak néhány kérdést. Spanyolország 2012. szeptember 5-én nyújtotta be észrevételeit.
(6)
A Bizottság az új közigazgatási értelmezésre való hivatkozással 2012 októberében hivatalból új ügyet (5) regisztrált az állami támogatások iktatási osztályánál.
(7)
A Bizottság 2012. október 29-én írásban tájékoztatást kért Spanyolországtól. A spanyol hatóságok 2012. december 5-én küldték meg a kért információt. 2012. december 12-én technikai találkozóra került sor a Bizottság és a spanyol hatóságok között. A találkozó nyomán a Bizottság 2012. december 19-én a visszafizettetési eljárással összefüggésben újabb levelet küldött Spanyolországnak, amelyben aggályait fejezte ki az új közigazgatási értelmezés jogszerűségével kapcsolatban is. Spanyolország 2013. február 14-én nyújtotta be észrevételeit.
(8)
A Bizottság 2013. április 26-án levelet küldött a spanyol hatóságoknak, amelyben sürgette a spanyol hatóságokat, hogy az állami támogatási szabályokat figyelembe véve vizsgálják felül az új közigazgatási értelmezést. A spanyol hatóságok 2013. május 31-én válaszoltak a Bizottság levelére.
(9)
A Bizottság szolgálatai 2013. június 21-i levelükben arról tájékoztatták a spanyol hatóságokat, hogy a Bizottság olyan rendelkezés bevezetésének lehetőségét veszi fontolóra, amely alapján az új közigazgatási értelmezéssel összhangban nyújtott összes jogellenes támogatást fel kellene függeszteni, és felkérték a spanyol hatóságokat, hogy nyújtsák be erre vonatkozó észrevételeiket. A spanyol hatóságok 2013. június 26-án a Bizottság által eredetileg megállapított határidő meghosszabbítását kérték, ezt a kérést azonban a Bizottság ugyanazon a napon elutasította. Spanyolország 2013. július 1-jén kelt levelében nyújtotta be a felfüggesztő rendelkezésre vonatkozó észrevételeit.
(10)
Mivel a módosított programot nem jelentették be a Szerződés 108. cikke (3) bekezdésének megfelelően, és már a Bizottságnak a Szerződés 107. cikke szerinti előzetes jóváhagyása előtt elkezdték alkalmazni, az intézkedést SA. 35550. (13/NN). számon be nem jelentett támogatásként vették nyilvántartásba a Bizottság állami támogatások iktatási osztályán.
(11)
A Bizottság 2013. július 17-én kelt levelében azon határozatáról tájékoztatta Spanyolországot, mely szerint a támogatással kapcsolatban megindítja az Európai Unió működéséről szóló szerződés 108. cikkének (2) bekezdése szerinti eljárást.
(12)
Az eljárás megindításáról szóló bizottsági határozatot közzétették az Európai Unió Hivatalos Lapjában (6). A Bizottság felkérte az érdekelt feleket a szóban forgó támogatásra vonatkozó észrevételeik megtételére.
(13)
A Bizottság a spanyol hatóságoktól és öt érdekelt harmadik féltől kapott észrevételeket. A Bizottság továbbította az érdekelt harmadik felek észrevételeit Spanyolországnak, hogy annak lehetősége legyen azokra reagálni. A Bizottság a 2013. november 25-i és december 20-i levélben vette kézhez a spanyol hatóságok észrevételeit.
(14)
A Bizottság 2014. március 26-án kelt levelében tájékoztatást kért Spanyolországtól. A spanyol hatóságok 2014. május 7-én küldték meg a kért információt.
2. AZ INTÉZKEDÉS LEÍRÁSA
2.1. Bevezetés
a) A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése
(15)
A szóban forgó támogatási program jogalapja a társasági adóról szóló spanyol törvény („Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” [a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének elfogadásáról szóló, március 5-i 4/2004. királyi törvényerejű rendelet], a továbbiakban: TRLIS) és különösen a 21. cikkével összefüggésben értelmezett 12. cikkének (5) bekezdése.
(16)
A 2002. január 1-jén hatályba lépett TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azt a lehetőséget vezette be a spanyolországi székhelyű gazdasági társaságok számára, hogy a társasági adóalapból levonják az olyan nem honos vállalkozásban szerzett részesedésből származó pénzügyi goodwillt, amelynek bevétele jogosult a TRLIS 21. cikkében (a társasági adóról szóló törvény korábbi 20a. cikkében) foglalt adómentességre.
(17)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése úgy határozza meg a pénzügyi goodwillt, mint a részesedés vételára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbség azon összege, amelyet nem a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt könyveltek le. A különbség említett része évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható lenne az adóalapból. Ez nem érinti a hatályos számviteli szabályokat.
b) A TRLIS 21. cikkének kritériumai
(18)
A TRLIS 21. cikke meghatározza azokat a kritériumokat, amelyeknek teljesülniük kell a nem spanyolországi székhelyű gazdasági szervezet bevételeivel kapcsolatban ahhoz, hogy a honos gazdasági társaság alkalmazhassa a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonást:
a)
A nem honos gazdasági szervezet tőkéjében vagy jegyzett tőkéjében legalább 5 %-os - közvetlen vagy közvetett - részesedést kell szerezni. Ezenfelül a részesedésnek megszakítás nélkül legalább egy évig kell a honos gazdasági társaság tulajdonában állnia (7).
b)
A nem honos gazdasági szervezetnek a társasági adóhoz hasonló adót kell fizetnie külföldön. Ez a feltétel akkor tekinthető teljesítettnek, ha a céltársaság székhelye szerinti ország olyan, a nemzetközi kettős adóztatás elkerüléséről szóló adózási megállapodást írt alá a Spanyol Királysággal, amely az információcseréről szóló rendelkezést tartalmaz (8).
c)
A nyereségnek külföldön folytatott üzleti tevékenységekből kell származnia. Ez a feltétel akkor tekinthető teljesítettnek, ha a bevétel legalább 85 %-a megfelel a következő kritériumoknak (9):
i.
A nem honos gazdasági szervezet bevételeit külföldön kell megszerezni és a nemzetközi adózásra vonatkozó átláthatósági szabályok értelmében a bevételek nem tartozhatnak bele az adóalapba. A bevételek különösen akkor teljesítik ezt a feltételt, ha a következő tevékenységekből származnak:
-
nagykereskedelem, amennyiben a javakat a nem honos gazdasági szervezet székhelye szerinti országban vagy területen, illetve Spanyolország vagy a spanyol területek kivételével bármely más országban vagy területen bocsátják a vevők rendelkezésére, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,
-
azon a területen nyújtott szolgáltatások, amelyen a nem honos gazdasági szervezet adóügyi illetőséggel rendelkezik, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,
-
olyan ügyfeleknek nyújtott pénzügyi szolgáltatások, akik nem Spanyolországban rendelkeznek adóügyi illetőséggel, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,
-
Spanyolországtól eltérő területen vagy országban található kockázatokhoz kapcsolódó biztosítási szolgáltatások, feltéve, hogy a biztosítási szolgáltatásokat a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja.
ii.
A közvetett részesedésből származó olyan osztalékok vagy a nem honos gazdasági szervezetek nyereségéből való olyan részesedések, amelyek teljesítik a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő követelményeket. Továbbá a nem honos gazdasági szervezetekben való részesedés átadásából származó tőkenyereség, feltéve, hogy teljesíti a TRLIS 21. cikkének (2) bekezdésében meghatározott követelményeket.
(19)
Megjegyzendő, hogy jóllehet a 12. cikk (5) bekezdése hivatkozást tartalmaz a TRLIS 21. cikkére, ez utóbbi eredetileg arra irányult, hogy a nemzetközi kettős adóztatás elkerülése érdekében meghatározza a külföldi forrásokból származó olyan osztalékokra és bevételekre vonatkozó társaságiadó-mentesség feltételeit, amelyek nem honos gazdasági szervezetekben való részesedésszerzésből származnak (10).
c) A pénzügyi goodwill fogalma
(20)
A pénzügyi goodwill olyan adózási fogalom, amelyet a spanyol jogalkotó a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében vezetett be és amely az üzleti vagy cégérték számviteli fogalmához kapcsolódik.
(21)
Az üzleti vagy cégérték olyan immateriális jószág, amely a kereskedelmi név jó hírének, a jó ügyfélkapcsolatoknak, az alkalmazottak képesítésének és más olyan hasonló tényezőknek az értékét képviseli, amelyek alapján a nyilvánvalónál nagyobb jövőbeli nyereség várható. Számviteli szempontból az üzleti vagy cégértéket a gazdasági szervezet vételára és sajáttőkéjének könyv szerinti értéke közötti különbségként számítják ki.
(22)
A spanyol hatóságok által benyújtott információ alapján, ha egy vállalkozás tőkéjében való részesedésért fizetett ár meghaladja a könyv szerinti értékét, annak két különböző oka lehet: 1. a vállalkozás eszközeinek hozzáadott belső értéke; 2. abból az elvárásból adódó felár, hogy a jövőben magasabb nyereséget fognak elérni. Ez utóbbi kategória felel meg a pénzügyi goodwillnek.
(23)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján a részesedés vételára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbség összegét a „Real Decreto 1815/1991 sobre consolidación de cuentas”-ban (a beszámolók összevonásáról szóló 1815/1991. sz. királyi rendelet) meghatározott kritériumoknak megfelelően le kell könyvelni a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt. A pénzügyi goodwill a különbség azon része, amelyet nem a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt könyveltek le. A pénzügyi goodwill évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható az adóalapból.
(24)
Ebből következően a pénzügyi goodwill adóalapból levonható összegének meghatározásához a következő lépéseket kell elvégezni:
i.
Ki kell számítani a részesedés vételára és a nem honos gazdasági szervezetben való részesedésnek a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbséget. A könyv szerinti értéknek tükröznie kell a jegyzett tőke azon részét, amely megfelel a részesedésnek és a könyv szerinti értékének.
ii.
A „Real Decreto 1815/1991 sobre las cuentas consolidadas”-ban (a beszámolók összevonásáról szóló 1815/1991. sz. királyi rendeletben) meghatározott kritériumoknak megfelelően a különbséget le kell könyvelni a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt.
iii.
A pénzügyi goodwill az (említett különbség) azon összege, amelyet nem lehetett a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt lekönyvelni. A pénzügyi goodwill évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható az adóalapból.
d) A közvetlen és közvetett részesedésszerzés fogalma
(25)
Az tekintendő közvetlen részesedésszerzésnek, amikor egy gazdasági társaság részesedést vásárol egy vállalkozás jegyzett tőkéjében. Közvetett részesedésszerzés alatt azt értjük, amikor egy gazdasági társaság részesedést vásárol egy korábbi közvetlen részesedésszerzés következtében második vagy felsőbb szintű vállalkozás jegyzett tőkéjében. A felvásárló vállalkozás így tehát közvetett módon válik részesedéstulajdonossá a második vagy felsőbb szintű gazdasági társaságokban.
(26)
Figyelembe véve azonban a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által benyújtott információkat, a Bizottság megjegyzi, hogy a jelenlegi ügyben fennálló ellentmondás alapvetően a nem honos holdingtársaságok jegyzett tőkéjében való közvetlen részesedésszerzésből eredő közvetett részesedésszerzésekre vezethető vissza. A holdingtársaságok valójában olyan vállalkozások, amelyek elsődleges célja, hogy más operatív vállalkozásokban részesedéssel rendelkezzenek. A holdingtársaságok nem végeznek tulajdonképpeni gazdasági tevékenységet, ezért nem teremthetnek üzleti vagy cégértéket (és ebből következően pénzügyi goodwillt sem). Az üzleti vagy cégérték felsőbb szinteken keletkezik olyan operatív gazdasági társaságoknál, amelyek ténylegesen végeznek gazdasági tevékenységet. Ezért a jelenlegi ügyben azt kell meghatározni, hogy nem honos holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzés révén közvetetten szerzett részesedések jogosultak-e a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonásra.
2.2. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdése szövegének módosításai
(27)
A 12. cikk címe: „Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales” (Értékkorrekciók: vagyontárgyak értékvesztése). A cikk (5) bekezdése 2002. január 1-jén lépett hatályba. A bekezdést a december 27-i 24/2001. sz. törvény 2. cikkének (5) bekezdése vezette be a „Ley española del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, de 27 de diciembre”-be (a társasági adóról szóló, december 27-i 43/1995. sz. spanyol törvény) (11). Ezt követően a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését belefoglalták a „Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”-be (a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének elfogadásáról szóló, március 5-i 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet) (12).
(28)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését a „Ley del Impuesto sobre Sociedades”-be (a társasági adóról szóló törvénybe) való bevezetését követően több ízben módosították. A TRLIS 24/2001. sz. törvény által bevezetett 12. cikke (5) bekezdésének eredeti szövege meghatározta, hogy a „Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas”-ban (az összevont éves beszámolók összeállítására vonatkozó szabályokról szóló, december 20-i 1815/1991. sz. királyi rendeletben) rögzített kritériumoknak megfelelően a részesedés vételára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbséget le kell könyvelni a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt. A „Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas”-ra (az összevont éves beszámolók összeállítására vonatkozó szabályokról szóló, december 20-i 1815/1991. sz. királyi rendeletre) való hivatkozás helyébe 2007-ben a Código de Comercio (kereskedelmi kódex) 46. cikkében és más végrehajtási szabályokban meghatározott teljes összevonás módszerére való hivatkozás lépett.
(29)
A spanyol hatóságok szerint ez a módosítás a „Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de las normas contables para su armonización con base en la normativa de la Unión” (a számviteli szabályoknak az uniós jogszabályokkal való összehangolás céljából történő reformjáról és kiigazításáról szóló, július 4-i 16/2007. sz. törvény) (13) elfogadásának következménye volt. E törvény elfogadása különböző törvények és rendelkezések, például a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének módosítását vonta maga után. Mivel az 1815/1991. sz. királyi rendeletet a számviteli jogszabályban bevezetett módosítások következtében hatályon kívül kellett helyezni és aktualizálni kellett, a kereskedelmi kódexre hivatkoztak, amely magasabb szintű jogszabály. A spanyol hatóságok magyarázata szerint a fent említett módosítás csupán technikai jellegű volt: nem módosította az összevonásra vonatkozó szabályokat, és a pénzügyi goodwill kiszámításának módját sem érintette. A spanyol hatóságok kijelentik, hogy a pénzügyi goodwill kiszámítására mindig is a teljes összevonás módszerét alkalmazták, valamint hogy ezt a számviteli alapelvet az 1815/1991. sz. királyi rendelet és a spanyol kereskedelmi kódex 46. cikke egyaránt tartalmazza.
(30)
Az első és a második határozat elfogadása nyomán Spanyolország új albekezdéssel egészítette ki a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését annak érdekében, hogy mindkét határozatnak megfeleljen. Jóllehet a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősítették, hivatalosan nem helyezték hatályon kívül, mivel azt továbbra is alkalmazni lehetett azon kedvezményezettekre, akiknek jogos elvárása volt, hogy a nyújtott támogatást nem kell visszafizetniük és akikre nézve az első és a második határozatban átmeneti időszakot határoztak meg.
(31)
Spanyolország a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésébe egy harmadik pontot vezetett be, amely úgy rendelkezett, hogy a pénzügyi goodwill levonása nem alkalmazandó a nem uniós székhelyű vállalkozásokban 2007. december 21-e óta szerzett részesedésekre (a 2009. október 28-i bizottsági határozat 1. cikkének (3) bekezdésében és a 2011. január 12-i bizottsági határozat 1. cikkének (3) bekezdésében foglaltak sérelme nélkül olyan részesedésszerzésekre vonatkozóan, amelyekhez kapcsolódóan 2007. december 21-e előtt visszavonhatatlan kötelezettséget vállaltak). Az Unión kívüli országokban székhellyel rendelkező gazdasági szervezetekben 2007. december 21-e és 2011. május 21-e (a második határozat Hivatalos Lapban való közzétételének időpontja) között szerzett többségi részesedésekkel kapcsolatban azonban a levonások alkalmazhatók, amennyiben bebizonyosodik, hogy a 2011. január 12-i második határozat 1. cikke (4) és (5) bekezdésének értelmében vett kifejezett jogi akadályok állnak a határon átnyúló üzleti kombinációk előtt.
2.3. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének közigazgatási értelmezése
(32)
Az elsődleges jogi rendelkezés, a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem tesz említést arról, hogy a pénzügyi goodwill levonása alkalmazható-e a közvetlen vagy közvetett részesedésszerzésekre. A TRLIS 21. cikke azonban utal a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre, amikor felsorolja azokat a kritériumokat, amelyeknek a nem honos gazdasági társaság bevételeinek meg kell felelnie ahhoz, hogy a honos gazdasági társaság alkalmazhassa a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti levonást.
2.3.1. Az eredeti közigazgatási értelmezés
(33)
Az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozat elfogadásához vezető adminisztratív eljárás során a spanyol hatóságok kifejtették a Bizottságnak, hogy a spanyol adóhatóság (Dirección General de Tributos, a továbbiakban: DGT) következetes közigazgatási gyakorlata, valamint a központi gazdasági és igazgatási bíróság (Tribunal Económico Administrativo Central, a továbbiakban: TEAC) ítélkezési gyakorlata kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekből eredő pénzügyi goodwill levonását tette lehetővé (14). A spanyol hatóságok a következő okokat sorolták fel:
a)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a befektetés amortizációjának módszere, amely amortizáció közvetlen hatást gyakorol az adóalapra. A levonás végrehajtása olyan befektetési ellenőrzést igényel, amelyet csak az első szinten található operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzés révén lehet gyakorolni.
b)
A TRLIS 21. cikkében foglalt követelmények - melyek szerint a nem honos gazdasági szervezetnek gazdasági tevékenységet kell folytatnia külföldön és a társasági adóhoz hasonló adót kell fizetnie - alapját a nullakulcsos adót alkalmazó területekkel szembeni, a visszaélések kiküszöbölésére irányuló adóügyi szabályok képezik.
c)
Továbbá a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése csak az első szinten végrehajtott részesedésszerzésekre vonatkozik, mivel a TRLIS 21. cikke a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott levonás alkalmazásához csak azt írja elő, hogy a nem honos gazdasági szervezet tőkéjében legalább 5 %-os részesedést kell szerezni. Ez a százalék nem jelenti sem az első szinten található nem honos gazdasági szervezettel való összevonást, sem a nem honos gazdasági szervezet második vagy felsőbb szinteken található leányvállalataival való összevonást. A második vagy felsőbb szinteken kizárólag az összevonást követően keletkezhet üzleti vagy cégérték.
d)
Ezenfelül az adóhatóságnak felügyelnie kell a pénzügyi goodwill levonásának alkalmazását. Ezt a felügyeletet csak spanyolországi székhelyű gazdasági szervezeten keresztül lehet ellátni. A spanyol adóhatóság könnyűszerrel felügyelni tudja, hogy a részesedések az első szinten találhatóak-e, mivel azok a spanyolországi székhelyű gazdasági szervezet eszközeinek részét képezik. A spanyol adóhatóság számára sokkal nehezebb lenne felügyelni a felsőbb szinteken lévő nem honos gazdasági szervezeteknél keletkező üzleti vagy cégértéket, mivel a részesedések a nem honos gazdasági szervezetek eszközei alatt vannak lekönyvelve, amelyekre nem vonatkozik az a kötelezettség, hogy alá kell vetniük magukat a spanyol adóhatóság ellenőrzésének.
(34)
Az e határozat elfogadásához vezető hivatalos vizsgálati eljárás során felkérték a spanyol hatóságokat, hogy nyújtsák be az adóhatóság azon állásfoglalásainak listáját, amelyek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazására vonatkoztak. A spanyol hatóságok benyújtották (15) a 2002. október 4-i 1490-02 és a 2005. március 10-i V 0391-05 állásfoglalás egy-egy példányát (16). Ezek az állásfoglalások megerősítették, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének elfogadása óta a DGT kifejezetten kizárta az említett rendelkezés alkalmazása alól az olyan közvetett részesedésszerzéseket, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódtak.
(35)
A spanyol hatóságokat arra is felkérték, hogy nyújtsák be a TEAC azon ítéleteinek listáját, amelyek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazására hivatkoztak. A spanyol hatóságok a TEAC négy olyan határozatának (17) egy-egy példányát nyújtották be (18), amelyek megerősítették, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól kizárták az olyan közvetett részesedésszerzéseket, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódtak. A következőképpen foglalható össze az az indokolás, amely alátámasztja a közvetett részesedésszerzések kizárását a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazása alól, és amelyet a DGT állásfoglalásai és a TEAC határozatai tartalmaznak:
a)
A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott követelmények egyike az, hogy a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbségből adódó üzleti vagy cégértéket a felvásárolt nem honos gazdasági szervezet eszközei alatt kell feltüntetni.
b)
Üzleti vagy cégérték operatív gazdasági szervezeteknél keletkezik. A gazdasági tevékenység folytatása következtében az ügyfélkörből, a földrajzi helyzetből, a know-how-ból, a humánerőforrásokból, a presztízsből stb. származó immateriális javak keletkeznek. Mindez végső soron a könyv szerinti értékként feltüntetetthez képest magasabb vételárat eredményez. Pénzügyi goodwill ezért kizárólag operatív gazdasági szervezetben való közvetlen részesedésszerzésnek köszönhetően a vételár és a könyv szerinti érték különbségéből keletkezhet, feltéve, hogy e különbség nem a gazdasági szervezet eszközei által termelt hallgatólagos hozzáadott értéknek tulajdonítható.
c)
A pénzügyi goodwill összegének (a vételár és a könyv szerinti érték közötti azon különbség, amely nem könyvelhető le a nem honos gazdasági szervezet sajáttőkéjében) meghatározásához a következő három lépést kell elvégezni: 1. ki kell számítani a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget; a könyv szerinti értéknek tükröznie kell a jegyzett tőke azon részét, amely a honos gazdasági szervezet nem honos gazdasági szervezetben való részesedésének felel meg; 2. a fent említett két érték közötti különbséget a nem honos gazdasági szervezet eszközei között kell feltüntetni legfeljebb a szóban forgó eszközök piaci értékéig a számviteli konszolidációra vonatkozó szabályokban megállapított kritériumoknak megfelelően (19); 3. a fennmaradó összeg a pénzügyi goodwill, amely évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható az adóalapból.
d)
A holdingtársaságok olyan gazdasági szervezetek, amelyek elsődleges célja, hogy más operatív gazdasági szervezetekben részesedéssel rendelkezzenek. Ebből következően nem folytatnak kereskedelmi vagy gazdasági tevékenységet mint olyan. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján, ha egy spanyolországi székhelyű vállalkozás részesedést szerez egy nem honos holdingtársaságban (amelynek elsődleges tevékenysége más operatív gazdasági szervezetek részvényeinek tulajdonlása és eszközeinek kezelése), a részesedés jegyzett tőkéjének vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget a holdingtársaság eszközeként kell lekönyvelni a szóban forgó eszköz piaci értékéig. Mivel egy holdingtársaság eszközei nem honos operatív gazdasági szervezetekben való részesedések, a holdingtársaság eszközeinek piaci értéke megegyezik a részvények vételárával; ebből kifolyólag pedig nem keletkezhet pénzügyi goodwill. Ezen értelmezés alapján a pénzügyi goodwill kizárólag egy operatív gazdasági szervezetben való közvetlen részesedésszerzésnek köszönhetően a vételár és a könyv szerinti érték különbségéből keletkezhet, feltéve, hogy e különbség közvetlenül a felvásárolt gazdasági szervezet javai és jogai által termelt belső hozzáadott értéknek tulajdonítható.
(36)
A spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadását követően is következetesen azt a közigazgatási gyakorlatot alkalmazták, amely lehetővé tette a kizárólag operatív gazdasági szervezetekben való közvetlen részesedésszerzésből keletkezett pénzügyi goodwill levonását (20).
2.3.2. Az új közigazgatási értelmezés
(37)
Egy spanyol vállalkozás által benyújtott adójogi állásfoglalás iránti kérelem nyomán a DGT 2012. március 21-én elfogadta a V0608-12 állásfoglalást (21), amely kimondja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem csak operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésből, hanem egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből eredő közvetett részesedésszerzésből is lehetővé teszi a pénzügyi goodwill levonását.
(38)
A fent említett állásfoglalásban a DGT elismerte, hogy eltért a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének eredeti értelmezésétől a közvetett részesedésszerzésekre való alkalmazása tekintetében. Ebből következően a DGT módosította azt a kritériumot, amelyen a spanyol vállalkozások által e kérdés kapcsán benyújtott állásfoglalási kérelmekre adott korábbi válaszai alapultak.
(39)
Ezenfelül a TEAC egy 2012. június 26-i határozatában (22) igazodott a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a közvetett részesedésszerzésekre való alkalmazásával kapcsolatban a DGT által elfogadott állásponthoz. Jóllehet a határozat egy másik ügyre vonatkozott és az abban érintett vállalkozás nem volt azonos a DGT 2012. március 21-i állásfoglalásában említett vállalkozással, a TEAC elismerte, hogy módosította korábbi elvét azáltal, hogy a pénzügyi goodwill levonásának alkalmazását az olyan közvetett részesedésszerzésekre is kiterjesztette, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származtak.
(40)
A TEAC azt is elismerte, hogy eltért korábbi elvétől. A TEAC szerint korábbi elvét az 1777/2004. sz. királyi rendelet 15. cikkében foglalt kötelezettség támasztotta alá, amely kizárólag a közvetlenül felvásárolt társaságra utalt. Azonban a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmezésével kapcsolatos ellentmondás és az Európai Bizottság által elfogadott két határozat korábbi elvének felülvizsgálatára indította a TEAC-ot. A DGT és a TEAC által felhozott indokok lényegében a következőképpen foglalhatók össze:
a)
Először is a DGT és a TEAC a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének c) pontjára hivatkoznak annak alátámasztására, hogy a közvetett részesedésszerzések is jogosultak lehetnek a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében szereplő levonásra. A TEAC és a DGT véleménye szerint a gazdasági tevékenység gyakorlására vonatkozó követelmény akkor is teljesíthető, ha az operatív gazdasági szervezet a második vagy felsőbb szinteken található. A DGT és a TEAC konkrétan a TRLIS 21. cikke (1) bekezdése c) pontjának második pontjára utal, amely kifejezetten rögzíti, hogy a rendelkezés a közvetlen vagy közvetett részesedésekből származó osztalékokra is alkalmazandó. A DGT és a TEAC megállapítja: az a tény, hogy a társaság a második vagy felsőbb szinteken található, nem lehet akadálya a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonás alkalmazásának.
b)
Másodszor a DGT és a TEAC a rendelkezés logikájára hivatkozik: mivel a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének célja a spanyol vállalkozások nemzetközivé válásának és külföldi befektetéseinek előmozdítása, a rendelkezés szellemével ellentétes lenne, ha hatálya alól kizárnák a spanyol vállalkozások által nem honos holdingtársaságokban végrehajtott befektetéseket. Továbbá a DGT és a TEAC azt állítja: a gazdasági realitás azt igazolja, hogy a nem honos társaságokban való részesedésszerzés általában holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg. Az a tény, hogy egy befektetés egy holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg, olyan külső körülmény, amely nem a holdingtársaságot felvásárló vállalkozástól függ, hanem a piac szerkezetétől. A közbenső vállalkozások - mint például a holdingtársaságok - jelenléte nem kellene hogy akadályt jelentsen a befektetések megvalósítása szempontjából, és a részesedésszerzések különböző típusai közötti különbségtételre sem kellene hogy okot adjon.
c)
Harmadszor a DGT és a TEAC úgy érvel, hogy az első és a második bizottsági határozat is rendszeresen hivatkozik mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre. E két határozat megfogalmazásából a DGT és a TEAC arra következtet, hogy az Európai Bizottság a közvetlen és a közvetett részesedésszerzés vonatkozásában is elfogadja a pénzügyi goodwill levonását.
d)
Negyedszer a DGT azt is elismeri, hogy ez az értelmezés a társasági adóról szóló törvény végrehajtási rendeletének 15. cikkében szereplő információnyújtási kötelezettség ellenére született. Az említett cikk kizárólag azt írja elő, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazhatósága érdekében információt kell szolgáltatni a közvetlenül felvásárolt társaság felvásárlásáról. Ha ez a levonás a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazandó lenne, logikus lett volna, hogy a nagyobb átláthatóság érdekében a közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedjen. Ennek azonban nem kell meghatározónak lennie ahhoz, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdését megszorítóan értelmezzék.
e)
Végül annak érdekében, hogy a levonást a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazzák, a közvetett részesedéseket egy korábbi összefonódási ügylet révén közvetlen részesedésekké kell átalakítani. Az adózási semlegesség elvével ellentétes lenne, ha adózási szempontból eltérően kezelnék a vállalkozások összefonódásával járó és a vállalkozások összefonódásával nem járó részesedésszerzéseket. A DGT és a TEAC arra a következtetésre jut, hogy a levonásnak a részesedésszerzés különböző szintjein is lehetségesnek kell lennie. Ennek kapcsán összevont mérleg vagy bármilyen más jogi eszköz révén bizonyítani kell, hogy a részesedésszerzés árának egy része megfelel egy „közvetetten” felvásárolt operatív gazdasági szervezetnél meglévő pénzügyi goodwillnek.
(41)
A TEAC 00/2842/2009 és 00/4871/2009 határozata ellen fellebbezést nyújtottak be a Nemzeti Törvényszék előtt. A Nemzeti Törvényszék 2014. február 6-i ítéletében (23) nem támogatta az új közigazgatási értelmezést és megerősítette a DGT és a TEAC által eredetileg alkalmazott kritériumokat, amelyek értelmében ki vannak zárva a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól az olyan közvetett részesedésszerzések, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származnak. A Nemzeti Törvényszék ítéletében úgy véli, hogy az üzleti vagy cégérték és következésképpen a pénzügyi goodwill is csak olyan operatív vállalkozásoknál keletkezhet, amelyek gazdasági tevékenységet végeznek. A holdingtársaságok olyan vállalkozások, amelyek elsődleges célja, hogy más operatív gazdasági társaságokban részesedéssel rendelkezzenek. Mivel a holdingtársaságok nem folytatnak gazdasági tevékenységet, nem generálhatnak üzleti vagy cégértéket és ebből következően pénzügyi goodwillt sem.
3. AZ ELJÁRÁS MEGINDÍTÁSÁNAK INDOKAI
(42)
A Bizottság 2013. július 17-i levelében arról tájékoztatta a spanyol hatóságokat, hogy az EUMSZ 108. cikkének (2) bekezdésében foglalt eljárás megindításáról határozott a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése azon új közigazgatási értelmezésének hatásai tekintetében, amelyet a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadását követően vezetettek be.
(43)
A hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló határozatában a Bizottság azon az állásponton volt, hogy úgy tűnik, az új közigazgatási értelmezés kibővíti az első és a második bizottsági határozat tárgyát képező intézkedés hatályát, mivel az intézkedés most már nemcsak a nem honos vállalkozásokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre alkalmazandó, hanem a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre is.
(44)
A Bizottság előzetesen megállapította, hogy az új közigazgatási értelmezés anélkül bővítette ki egy korábban már jogellenesnek és összeegyeztethetetlennek minősített támogatási program alkalmazását, hogy azt bejelentették volna a Bizottságnak, következésképpen jogellenes támogatásnak minősül. A Bizottság aggályait fejezte ki annak kapcsán, hogy a támogatás összeegyeztethetőnek tekinthető-e a belső piaccal.
(45)
A Bizottság előzetesen úgy vélte hogy a támogatást vissza kell fizettetni, valamint hogy az első és a második határozatban elismert jogos elvárás nem terjeszthető ki (visszamenőlegesen) olyan helyzetekre (közvetett részesedésszerzésekre), amelyek - a spanyol hatóságok állandósult közigazgatási gyakorlatával összhangban - nem tartoztak a vitatott intézkedés hatálya alá az első és a második határozat idején.
(46)
A Bizottság úgy határozott, hogy a 659/1999/EK tanácsi rendelet (24) 11. cikkének (1) bekezdésével összhangban felfüggesztő rendelkezést bocsát ki, amely arra kötelezte a spanyol hatóságokat, hogy a Bizottság végleges határozatáig függesszenek fel minden támogatást.
(47)
Az eljárás megindításáról szóló határozatot közzétették az Európai Unió Hivatalos Lapjában (25). A Bizottság felkérte a spanyol hatóságokat és az érdekelt feleket észrevételeik megtételére.
4. A SPANYOL HATÓSÁGOK ÉS AZ ÉRDEKELT HARMADIK FELEK ÁLLÁSPONTJA
(48)
A Bizottság a spanyol hatóságoktól, valamint öt érdekelt harmadik féltől (Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis és AXA) kapott észrevételeket. A spanyol hatóságok álláspontját valamennyi érdekelt fél támogatta.
(49)
Sem a spanyol hatóságok, sem az érdekelt harmadik felek nem osztották a Bizottság azon véleményét, mely szerint az új közigazgatási értelmezés új támogatásnak felel meg, és úgy vélték, hogy a jogos elvárás olyan közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazandó, amelyek egy holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származnak.
A. AZ INTÉZKEDÉS ÚJ TÁMOGATÁSI JELLEGE
(50)
A spanyol hatóságok és az öt érdekelt harmadik fél szerint az új közigazgatási értelmezés nem minősül új támogatásnak a következő okok miatt:
4.1. Az eredeti közigazgatási értelmezés nem végleges, továbbá nem minősül sem releváns, sem szisztematikus közigazgatási gyakorlatnak
(51)
A spanyol hatóságok a DGT eredeti közigazgatási értelmezésére hivatkoztak, amelyet a 2002. október 4-i 1490-02 és a 2005. március 10-i V 0391-05 állásfoglalás tartalmazott, és amely lehetővé tette a pénzügyi goodwill levonását a nem honos holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzések esetében, feltéve, hogy a nem honos társaság által termelt bevételek teljesítik a TRLIS 21. cikkében meghatározott feltételeket. A spanyol hatóságok úgy érveltek, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének eredeti közigazgatási értelmezését alátámasztó indokolás, amint azt a két állásfoglalás is tükrözi, az, hogy egy holdingtársaság egyedi beszámolójában nem keletkezhet semmilyen üzleti vagy cégérték.
(52)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek úgy érvelnek, hogy az állásfoglalás nem minősül releváns közigazgatási gyakorlatnak. A DGT állásfoglalásai nem jogforrások és nem kötelezőek sem az igazságügyi hatóságokra, sem az állampolgárokra nézve, mivel csak az adóhatóságot kötelezik. E kötelező jelleg azt jelenti, hogy az adóhatóság azonos tényállás és körülmények mellett köteles ugyanazon kritériumokat alkalmazni az egyes adóalanyok tekintetében. A spanyol hatóságok továbbá kifejtették, hogy az 1490-02 állásfoglalás nem kötelező az adóhatóság számára és harmadik felekkel szemben csupán tájékoztató jellegű. A V0391-05 állásfoglalás kötelező az adóhatóság számára. Amennyiben eltérések állnak fenn az állásfoglalásban meghatározott kritériumok tekintetében, az adóalany fellebbezéssel élhet a hatáskörrel rendelkező igazságügyi hatóságoknál. A nemzeti igazságügyi hatóságokat ezért nem kötik az állásfoglalásban meghatározott kritériumok.
(53)
A spanyol hatóságok szerint a Bizottság téved, amikor azt állítja az eljárás megindításáról szóló határozatban, hogy „a pénzügyminisztérium új értelmezését megerősítette a központi gazdasági és igazgatási bíróság (TEAC) 2012. június 26-i határozata”. A DGT és a TEAC független intézmények: a DGT az államigazgatás részét képezi, míg a TEAC-ot az Európai Unió Bírósága igazságügyi hatóságnak minősítette (26). A TEAC az adójogszabályok alkalmazását felügyeli, valamint meghatározza az államigazgatás többi része által alkalmazandó elvet és kritériumokat. Az érdekelt harmadik felek megerősítik, hogy a TEAC nem igazságügyi hatóság, hanem az adóhatóság részét képező jogalany, amely a pénzügyminisztériumtól függ. Úgy érvelnek továbbá, hogy a TEAC elve nem képezi a jogrend részét. Jóllehet a TEAC elve kötelezi az adóhatóságot, az a magasabb fokú bíróságok ellenőrzése alá tartozik.
(54)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek szerint az állásfoglalások és az abban foglalt kritériumok nem véglegesek és bármikor módosíthatóak, feltéve, hogy e módosítások objektíven megindokolhatóak. A spanyol hatóságok e tekintetben hivatkoznak az adózás általános rendjéről szóló, december 17-i 58/2003. sz. törvény 89. cikkére, amely meghatározza az adójogi értelmezések joghatásait:
a)
Az adójogi rendelkezések értelmezésére irányuló kérelemre adott válasz az adóhatóságra nézve kötelező érvényű.
b)
Feltéve, hogy az ügyre alkalmazandó jogszabályokat vagy ítélkezési gyakorlatot nem módosítják, az adójogi értelmezésben foglalt kritériumok alkalmazandók az adóalanyra.
c)
Az adójogi rendelkezések alkalmazásával megbízott adóhatósági szerveknek mindig alkalmazniuk kell az adójogi állásfoglalásokban foglalt kritériumokat, amennyiben az adóalany és az állásfoglalás címzettje tekintetében fennáll a tények és a körülmények azonossága.
(55)
Az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az eredeti közigazgatási értelmezést nem lehet az adóhatóság megszilárdult gyakorlataként meghatározni. Néhány érdekelt harmadik fél szerint a megszilárdult gyakorlat csupán négy állásfoglalásból és a TEAC egy határozatából áll (27). Ezenfelül néhány érdekelt harmadik fél szerint a DGT állásfoglalását és a TEAC 2012. évi határozatát megelőzően a közigazgatási értelmezést a TEAC 2010. június 1-jei határozatával és a Nemzeti Törvényszék 2011. október 13-i ítéletével fokozatosan módosították. A TEAC határozatában és a Nemzeti Törvényszék ítéletében vizsgált kérdés a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a csoporton belüli részesedésszerzésekre való alkalmazásához kapcsolódott. A Nemzeti Törvényszék 2011. október 13-i ítéletét a spanyol Legfelsőbb Bíróság 2013. június 24-i ítéletében megerősítették.
(56)
A spanyol hatóságok azt állítják, hogy a vállalkozások által a közvetett részesedésszerzések pénzügyi goodwilljének levonásával kapcsolatban benyújtott kérelmeket nem utasították el szisztematikus módon, mint ahogy azt az eljárás megindításáról szóló 2013. évi bizottsági határozat tartalmazza. Azért nem szisztematikus elutasításról volt szó, mert az adóbeszedési rendszer nem írja elő az adóalany számára, hogy kérje a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazását. A társaságiadó-beszedés rendszere önbevalláson alapul, amelynek értelmében az adóalany köteles betartani az összes olyan adójogi ügyletet, mint a norma értelmezése, az adójogi ügyletek minősítése, valamint a fizetendő adó végleges összegének kiszámítása. Az adóhatóság nem avatkozik bele ebbe a folyamatba. Az önbevallást azonban az adóhatóság felügyelheti és ellenőrizheti, ami végső soron meghatározza a végleges adóbevallást.
(57)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek kijelentik, hogy a DGT eredeti közigazgatási értelmezése ellenére a spanyol vállalkozások alkalmazták a pénzügyi goodwill levonását a közvetett részesedésszerzésekre. A spanyol hatóságok szerint azok az adóalanyok, akik azt hitték, hogy joguk van alkalmazni a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését, azt alkalmazták is. A DGT általi eltérő értelmezés nem akadályozta annak alkalmazását: egyrészt azok az adóalanyok, akik nem álltak adóvizsgálat alatt, a négyéves határidő lejártát követően de facto megerősítették a kritériumaikat; másrészt azok az adóalanyok, akik adóvizsgálat alatt álltak, fellebbezhettek a DGT által a későbbiekben meghatározott kritériumok ellen.
4.2. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya tekintetében az új közigazgatási értelmezés nem jelent lényegi módosítást
(58)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt azt állítják, hogy nem került sor a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének lényegi módosítására, és hogy egy előírás hatályára vonatkozó közigazgatási értelmezést nem lehet a támogatás módosításának tekinteni. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályára semmiféle hatást nem gyakorol az, hogy a közigazgatási értelmezést a DGT módosította.
(59)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy a hatályt nem módosította az új közigazgatási értelmezés, mert a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése már tartalmazott hivatkozást a TRLIS 21. cikkére, amely (1a) bekezdésében említést tesz a legalább 5 %-os közvetlen és közvetett részesedésszerzésekről. Ez a követelmény a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a társasági adóról szóló spanyol törvénybe való bevezetése óta nem módosult.
a) A pénzügyi goodwill kiszámításának módja
(60)
Az egyik érdekelt harmadik fél vitatta a Bizottság által az eljárás megindításáról szóló határozatban megfogalmazott állítást, mely szerint számos olyan helyzet, amely eredetileg nem tartozott az intézkedés alkalmazási körébe, a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá került. Az érdekelt harmadik fél úgy véli, hogy a holdingtársaságok részesedésszerzései mindig megfeleltek ezen intézkedés jogosultsági kritériumainak és hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásával kapcsolatos nézeteltérés kizárólag az alkalmazandó számítási módszer tekintetében képviselt eltérő álláspontokra vezethető vissza. Az érdekelt fél azon az állásponton van, hogy ennek belátása kulcsfontosságú az ügy szempontjából.
(61)
Az érdekelt harmadik fél azt állítja, hogy a számviteli összevonási szabályok gyökeresen eltérő értelmezést indokoltak a DGT és a TEAC által eredetileg elfogadottakhoz képest. A számviteli összevonási szabályoknak megfelelően a pénzügyi goodwillt a teljes összevonás módszerének alkalmazásával kell kiszámítani, amely előírja, hogy egy adott gazdasági szervezet tulajdonában álló valamennyi függő vállalkozás összes eszközét és forrását úgy kell kezelni, mintha azok egyetlen gazdasági szervezet eszközei és forrásai lennének. Ezen elv értelmében a holdingtársaságnak az operatív leányvállalatban való részesedését kiszűrik, és egyúttal a holdingtársaság mérlegében e részesedés értékének helyébe bevezetik az operatív gazdasági szervezet eszközeinek és forrásainak piaci értékét. Ebből következően az eszközöknek a holdingtársaság eszközeivel való összevonását követően a holdingtársaság összevont mérlegében tartalékot könyvelnek le, amelynek összege megegyezik az operatív leányvállalat eszközeinek piaci értéke és könyv szerinti értéke közötti különbséggel. Így a holdingtársaság tőkéjében való részesedésért fizetett ár és a holdingtársaságnak az operatív leányvállalat eszközeivel való teljes összevonását követően kapott sajáttőkéje közötti különbséget a holdingtársasághoz tartozó pénzügyi goodwillként könyvelik le.
(62)
E számítási módszernek megfelelően a holdingtársaság és az operatív gazdasági társaság eszközeit úgy lehet kezelni, mintha azok egyetlen gazdasági szervezet eszközei lennének. A holdingtársaság ezért a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésében foglalt rendelkezések alapján levonhatja a pénzügyi goodwillt.
b) Az eredeti közigazgatási értelmezéstől való eltérést alátámasztó indokok
(63)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt elismerik, hogy a DGT és a TEAC eltért korábbi gyakorlatától, mely szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kizárólag az operatív gazdasági szervezetekben való közvetlen részesedésszerzésekre alkalmazható.
(64)
A spanyol hatóságok kifejtették, hogy a DGT és a TEAC az eredeti közigazgatási értelmezéstől való eltérést a következőkkel indokolta:
a)
Először is a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése annak az intézkedéscsomagnak a részét képezte, amely a spanyol vállalkozások gazdasági növekedésének és nemzetközivé válásának előmozdítására irányult. Ennek az intézkedések az volt a célja, hogy előmozdítsa a spanyol beruházásokat külföldön. Ebből következően a rendelkezés szellemével ellentétes lenne, ha a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól kizárnák a spanyol vállalkozások által nem honos holdingtársaságokban végrehajtott befektetéseket.
b)
Másodszor a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hivatkozik a TRLIS 21. cikkére, amely kifejezett utalást tartalmaz a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését ezért úgy kell értelmezni, mint amely a nem honos gazdasági társaságok nem honos holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzés révén megvalósult közvetett részesedésszerzéseire is vonatkozik, feltéve, hogy teljesülnek a TRLIS 21. cikkében foglalt feltételek.
c)
Harmadszor a pénzügyi goodwill amortizációjáról szóló 2009. és 2011. évi bizottsági határozat a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre egyaránt utal.
d)
Negyedszer annak érdekében, hogy a levonást a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni lehessen, a közvetett részesedéseket egy korábbi összefonódás révén közvetlen részesedésekké kell átalakítani. Figyelembe véve a külföldi vállalkozásokkal való összefonódásokkal kapcsolatos nehézségeket, az adózási semlegesség elvével ellentétes lenne, ha adózási szempontból eltérően kezelnék a vállalkozások összefonódásával járó és a vállalkozások összefonódásával nem járó részesedésszerzéseket. Továbbá az a tény, hogy egy befektetés egy holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg, olyan külső körülmény, amely nem a holdingtársaságot felvásárló vállalkozástól függ, hanem sokkal inkább a piac szerkezetétől.
c) Utalások a közvetett részesedésszerzésekre az első és a második határozatban, a parlamenti kérdésekben és az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatról kiadott sajtóközleményben
(65)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy az új közigazgatási értelmezés, amint azt a 2012. március 21-i V 0608-12 állásfoglalás és a TEAC 2012. június 26-i határozata is tartalmazza, koherens az első és a második határozattal. Ez két tekintetben tükröződik:
a)
Először is a Bizottság két határozata többször is utal a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre. Mindkét határozat úgy a közvetlen, mint a közvetett részesedésszerzés tekintetében jogellenes támogatásnak tekinti a pénzügyi goodwill levonását. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek az első és a második határozat több olyan preambulumbekezdését is idézik - mégpedig az első határozat (21), (167), (170) és (175) preambulumbekezdését, valamint az első és a második határozat 1. cikkét -, amelyekben a Bizottság a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre utal.
b)
Másodszor úgy tűnt, hogy a Bizottság nem tekintette relevánsnak a közigazgatási értelmezést, mivel sem az első, sem a második határozatban nem tett róla említést.
(66)
A spanyol hatóságok továbbá megjegyzik, hogy a Bizottság szolgálatai 2007. március 26-án, a hivatalos vizsgálati eljárás megindítása előtt szolgálati levelet küldtek, amelyben jelezték, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének közigazgatási értelmezése túlságosan megszorítónak tűnt.
(67)
A spanyol hatóságok szerint az adóhatóság és a DGT a 2012. március 21-i V 0608-12 állásfoglalás és a TEAC 2012. június 26-i határozatának elfogadásakor tiszteletben tartotta az uniós joggal való következetes értelmezés elveit, valamint az uniós jog közvetlen hatását és elsőbbségét. A hatóságok, a bírók, illetve a nemzeti közigazgatások kötelesek mindig az uniós jognak megfelelően alkalmazni a nemzeti jogot, és kötelesek betartani a Szerződés 4. cikkében foglalt lojális együttműködés elvét.
(68)
Mivel az Európai Bizottság által elfogadott határozatok kötelezőek a címzettekre nézve, a DGT-nek és a TEAC-nak módosítania kellett a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmezésével kapcsolatos igazgatási kritériumait. Az állásfoglalás és a TEAC határozata ezért teljes mértékben koherens volt a két bizottsági határozat szövegével és hatályával, mivel nem volt tárgya az olyan közvetlen és közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill visszafizettetése, amelyeket azon időszak alatt hajtottak végre, amelyben a Bizottság elismerte a jogos elvárás meglétét a kedvezményezettek számára, és amelyek megfeleltek az első és a második határozatban foglalt különös feltételeknek.
(69)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy a Kahla-ügyben (28) és a Namur - Les Assurances de Credit-ügyben (29) hozott bírósági ítéletnek a jelen ügyre való alkalmazásával a Bizottság téves következtetésre jutott. A Kahla-ügyben hozott ítélet kijelenti, hogy a Bizottság által egy támogatási intézkedés alkalmazási körének tisztázása céljából kért minden kiegészítő információ a bejelentett támogatási program részét képezi. A spanyol hatóságok szerint annak ellenére, hogy a Bizottság már tudott arról a közigazgatási értelmezésről, amely kizárta a közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásából, a Bizottság erről sem az első, sem a második határozatban nem tett említést. Továbbá a Bizottság annak ellenére, hogy tudott a közigazgatási értelmezésről, mindkét határozatban megemlítette a közvetlen és a közvetett részesedésszerzéseket is. Az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy egyáltalán nem tudtak a Bizottság és a spanyol hatóságok közötti azon kommunikációról, melyben jelezték, hogy a gyakorlatban a pénzügyi goodwillt csak a közvetlen részesedésszerzésekre lehet alkalmazni.
(70)
A Namur - Les Assurances el Tribunal ügyben hozott ítélet megállapítja, hogy csak azon módosítások képezik további bejelentés tárgyát, amelyek jelentős változásokat eredményeznek egy támogatási programban. A spanyol hatóságok szerint nincs szó sem egy létező támogatási intézkedés módosításáról, sem új támogatásról, mivel nem módosították sem a támogatási intézkedésben eredetileg foglalt jogi rendelkezéseket, sem azok kereteit vagy módozatait. A Bíróság ítélete alapján ezért azt a következtetést lehet levonni, hogy mivel sem a vitatott jogi rendelkezéseket (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését és 21. cikke (1) bekezdésének a) pontját), sem azok módozatait vagy kereteit nem módosították, az új értelmezés nem minősíthető új támogatásnak.
(71)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy a Bizottság az első és a második határozatban elismerte, hogy a hivatalos vizsgálati eljárást néhány európai parlamenti képviselő által feltett kérdések alapján indították meg. Ezek a parlamenti kérdések nagyrészt a közvetett részesedésszerzésekre vonatkoztak, vagyis az olyan nem honos holdingtársaságokban való részesedésszerzésekre, amelyek ugyanakkor nem honos operatív gazdasági szervezetekben rendelkeztek részesedéssel. E részesedésszerzésekre példa az O2-nak a Telefónica általi felvásárlása, a Scottish Power Ltd-nek az Iberdrola általi felvásárlása, valamint az Abbey National Bank-nek a Banco Santander általi felvásárlása. A Bizottság következésképpen tudatában volt annak, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közvetett részesedésszerzésekre is vonatkozott.
(72)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az a sajtóközlemény, amelyben a Bizottság 2007-ben a hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról tájékoztatott, utalt azokra a parlamenti kérdésekre, amelyek ezen ügyletek közül néhányat említettek, különösen az O2-nak a Telefónica általi felvásárlását, a Scottish Power Ltd-nek az Iberdrola általi felvásárlását, valamint a Sacyr, az Abertis és a Cintra ajánlatait egy franciaországi autópálya-koncesszióval kapcsolatban. Továbbá az Iberdrola azt állítja, hogy a Bizottság jóváhagyta az Iberdrola és a Scottish Power összefonódását (30), ezért a Bizottság nem hagyhatta figyelmen kívül, hogy az Iberdrola egy operatív leányvállalatokkal rendelkező holdingtársaságban szerzett részesedést.
d) Az egyenlő bánásmód, a megkülönböztetésmentesség és az adósemlegesség elve
(73)
A spanyol hatóságok és néhány érdekelt harmadik fél úgy véli, hogy az egyenlő bánásmód és a megkülönböztetésmentesség elve megkövetelik, hogy az összehasonlítható ténybeli helyzeteket ne kezeljék eltérően és az eltérő ténybeli helyzeteket ne kezeljék ugyanúgy, hacsak az ilyen megkülönböztetés objektíven nem indokolható.
(74)
A spanyol hatóságok és néhány érdekelt harmadik fél azt állítja, hogy a nem honos operatív gazdasági szervezetekben való olyan közvetett részesedésszerzés, amely egy holdingtársaság korábbi közvetlen részesedésszerzésének eredménye, egy operatív gazdasági szervezetben való közvetlen részesedésszerzéshez hasonlítható. Az első és a második határozatban szereplő következtetéseket ezért mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre alkalmazni kell. Ez azt jelentené, hogy a közvetett részesedésszerzésekre vonatkozó állásfoglalás is jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak tekintendő, és a Bizottságnak automatikusan el kell ismernie a jogos elvárás meglétét a 2002. január 1-je és 2007. december 21-e (2011. május 21-e) között végrehajtott közvetett részesedésszerzések tekintetében az első és a második határozat 1. cikkében meghatározott feltételeknek megfelelően.
(75)
Az érdekelt harmadik felek az adósemlegesség elvére is hivatkoztak. Ez az elv minden befektetésre nézve, a befektetések végrehajtásához használt eszközöktől függetlenül egyenlő bánásmódot követel meg. Közvetett részesedésszerzés esetén pénzügyi goodwill csak akkor keletkezhet, ha a közvetett részesedést közvetlenné alakítják át összefonódás révén, amelynek keretében a honos gazdasági társaság felvásárolja a nem honos gazdasági társaságot. Figyelembe véve a nemzetközi üzleti kombinációk előtt álló nehézségeket, nem indokolt, hogy összefonódást kelljen végrehajtani egy nem honos operatív gazdasági szervezettel ahhoz, hogy pénzügyi goodwill keletkezzen. Ugyanilyen okból nem indokolt, hogy többszintű összefonódást kelljen végrehajtani az anyavállalat és a nem honos holdingtársaság között, amely ugyanakkor összefonódott az operatív leányvállalatával. Ezért az adósemlegesség elvéből az következne, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre egyaránt vonatkozik.
e) A közigazgatási értelmezésnek nincsenek visszamenőleges hatásai
(76)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek az eljárás megindításáról szóló 2013. évi határozatban foglalt, a közigazgatási értelmezés visszamenőleges hatásaival kapcsolatos kijelentést is megkérdőjelezik. A spanyol hatóságok szerint csak olyan jogi rendelkezésekkel vagy jogi aktusokkal kapcsolatban létezik visszamenőlegesség, amelyek harmadik felekre nézve jogi következményekkel járnak. A spanyol legfelsőbb bíróság szerint egy közigazgatási értelmezés - így például egy adójogi véleménykérésre adott válasz - nem jogi aktus, hanem csupán eljárási aktus. A kötelezett nem nyújthat be fellebbezést egy adójogi állásfoglalás ellen és az csupán tájékoztató jellegű. Mivel az adójogi állásfoglalás nem vált ki joghatást, így visszamenőleges hatása sem lehet. Az érdekelt harmadik felek egyetértenek abban, hogy az intézkedésnek nincs visszamenőleges hatálya. Először is az adójogi véleménykéréseket az adóalany nyújtja be olyan adókkal kapcsolatban, amelyeket még nem vallott be és fizetett be. Másodszor sok adóalany nem vette figyelembe az állásfoglalásban szereplő eredeti kritériumokat és a pénzügyi goodwillnek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésében foglalt levonását alkalmazták a közvetett részesedésszerzésekre is.
B. JOGOS ELVÁRÁS, JOGBIZTONSÁG ÉS AZ ESTOPPEL-ELV (SAJÁT INTÉZKEDÉSEK ELVE)
(77)
A spanyol hatóságok szerint abban az esetben, ha a Bizottság azt állapítja meg, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésével kapcsolatos új állásfoglalás új jogellenes támogatás, az első és a második határozat 1. cikkében a jogos elvárással kapcsolatban levont következtetéseket a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni kell.
(78)
A spanyol hatóságok a 659/1999/EK rendelet 14. cikkének (1) bekezdésére hivatkoznak annak alátámasztására, hogy a jelen ügyben a jogos elvárás megléte miatt nem kell visszafizettetést végrehajtani. Az említett előírással összhangban a Bizottság nem követeli meg a támogatás visszafizetését, amennyiben az ellentétes a közösségi jog valamelyik általános elvével.
(79)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek szerint a következő bizottsági jogi aktusok alátámasztják a jogos elvárás meglétét a támogatás kedvezményezettjeire vonatkozóan:
a)
A Bizottság az első és a második határozatban a közvetett részesedésszerzésekre való állandó utalással új jogos elvárást teremtett azon gazdasági szereplők számára, amelyek közvetett részesedésszerzéseket hajtottak végre és amelyek teljesítették az első és a második határozatban meghatározott feltételeket. A jogos elvárás elismerése az első ((164)-(167) preambulumbekezdés) és a második határozatban ((190)-(193) preambulumbekezdés) a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre egyaránt vonatkozott.
b)
Az Erik Mejier, David Martín és Sharon Bowles európai parlamenti képviselő által írásban feltett kérdésekre (31) - vagyis hogy a szóban forgó intézkedés támogatásnak tekintendő-e - a Bizottság által adott válaszok kifejezett utalást tartalmaztak az O2-nak a Telefónica általi felvásárlására, az Abertis, a Cintra és a Sacyr franciaországi autópályákkal kapcsolatos ajánlatára, valamint a Scottish Power-nek az Iberdrola általi felvásárlására. A Bizottság az első és a második határozatban elismerte, hogy az e parlamenti kérdésekre adott válaszok jogos elvárást teremtettek. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek úgy vélik, hogy e válaszok nemcsak hogy nem korlátozzák kifejezetten a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a közvetlen részesedésszerzésekre való alkalmazását, hanem az is feltételezhető volt, hogy a felvásárolt vállalkozáscsoportok szerkezete miatt a közvetett részesedésszerzésekre is utaltak. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek különösen az Iberdrola és a Scottish Power Bizottság által jóváhagyott összefonódására hivatkoznak. Következésképpen a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek úgy vélik, hogy a Bizottság a Versenypolitikai Főigazgatóság szolgálatainak benyújtott információk alapján tudatában volt annak, hogy ez utóbbi felvásárlás olyan, nem honos gazdasági társaságban való közvetett részesedésszerzés volt, amely egy holdingtársaságban való korábbi részesedésszerzésből eredt. Az európai parlamenti képviselőknek adott válaszokból ezért egy elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő nem feltételezhette, hogy azok csak a közvetlen részesedésszerzésekre utaltak.
(80)
A spanyol hatóságok véleménye szerint az, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének korábban létezett egy megszorítóbb közigazgatási értelmezése, nem érinti azon kedvezményezettek jogos elvárását, akik közvetett részesedésszerzéseket hajtottak végre. Ez annak köszönhető, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése egyértelmű rendelkezés, amely kifejezett hivatkozást tartalmaz a számviteli összevonás szabályaira, valamint célja, hogy ösztönözze a külföldi spanyol befektetéseket, feltéve, hogy a felvásárolt vállalkozás tevékenységére bizonyos hatást gyakorol és gazdasági tevékenységet végeznek.
(81)
Az érdekelt harmadik felek szerint a Bizottság és a spanyol hatóságok által a hivatalos vizsgálati eljárás keretében folytatott belső megbeszélések nem módosítják egy támogatási intézkedés kedvezményezettjeivel kapcsolatos jogos elvárást. A belső megbeszélések csak akkor váltanának ki joghatást harmadik felekkel szemben, ha azt valamilyen módon belefoglalták volna a határozatok szövegébe.
(82)
Az érdekelt harmadik felek azt állítják, hogy a Bizottság megsértette az estoppel-elvet, amely szerint a Bizottság nem mehet szembe saját jogi aktusaival vagy intézkedéseivel. A Bizottság az első és a második határozatban állandó utalást tett a közvetett részesedésszerzésekre, ezért nem módosíthatja az említett jogi aktusban foglalt eredeti biztosítékot arra hivatkozva, hogy az adóhatóság módosította a rendelkezés értelmezését.
(83)
Az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy a Bizottság megsértette a jogbiztonság elvét. A Bizottság nemcsak hogy következetesen utal mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre, hanem ezenfelül a két határozat szövege a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésével kapcsolatos állásfoglalásról sem tesz említést. Az érdekelt harmadik felek úgy vélik, hogy a határozatok szövege alapján egy elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő azt hihette volna, hogy a közvetett részesedésszerzések szintén a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá tartoztak.
5. SPANYOLORSZÁG HARMADIK FELEK ÉSZREVÉTELEIRE ADOTT VÁLASZAI
(84)
A spanyol hatóságok megjegyzik, hogy minden érdekelt harmadik fél azonos állásponton van és támogatja a spanyol hatóságok észrevételeiben szereplő érveket.
(85)
A spanyol hatóságok megerősítik, hogy a DGT új, a 2012. március 21-i V0608/12 állásfoglalásban és a TEAC 2012. június 26-i határozatában foglalt közigazgatási értelmezése nem minősül új támogatásnak. Sem az adójogi véleménykérésekre adott válaszok, sem a TEAC határozatai nem váltanak ki joghatást.
(86)
A spanyol legfelsőbb bíróság által 2013. június 24-én hozott ítélet azt igazolja, hogy a pénzügyi goodwill kiszámítását a konszolidációval kapcsolatos számviteli szabályok figyelembevételével kell elvégezni, függetlenül attól, hogy a felvásárolt nem honos gazdasági társaságok összevont vagy egyedi beszámolót nyújtanak-e be. Jóllehet az említett ítélet tárgya nem az volt, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közvetlen vagy a közvetett részesedésszerzésekre alkalmazandó-e, az a tény, hogy hivatkozást tartalmaz a számviteli szabályokra, azt jelenti, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásában a közvetlen és a közvetett részesedésszerzéseket azonos módon kell kezelni.
(87)
Az öt érdekelt harmadik fél észrevételeiben jelzi, hogy társasági adóbevallásukban levonták a pénzügyi goodwillt a közvetett részesedésszerzések tekintetében. Az új közigazgatási értelmezés ezért nem érintette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát.
(88)
A Bizottság Erik Mejier és Sharon Bowles írásbeli kérdésére adott válaszának köszönhetően elismerte a jogos elvárás meglétét az első és a második határozatban. A válaszok nem azt sugallják, hogy azok csak a közvetlen részesedésszerzésekre vonatkoztak. Éppen ellenkezőleg, az ezekre a parlamenti kérdésekre adott válaszok konkrét közvetett részesedésszerzésekre utalnak.
(89)
Ezenfelül a jogos elvárás elvének célja a feltételezett állami támogatás kedvezményezettjének és nem a tagállamnak a védelme. Ezért a támogatás kedvezményezettjeinek (és nem a tagállamnak) kell értékelnie, hogy a Bizottság által elfogadott intézkedések kiválthatják-e a jogos elvárás meglétét.
(90)
A Bizottság e hivatalos vizsgálati eljárás megindításával saját intézkedéseit kívánja felülvizsgálni, ami a jogbiztonság elvének és az estoppel-elvnek a megsértését jelenti.
(91)
A spanyol hatóságok emlékeztetik a Bizottságot, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének támogatási jellege nem végleges, mivel az az Európai Unió Bíróságánál folyó felülvizsgálat tárgyát képezi.
6. AZ INTÉZKEDÉS ÉRTÉKELÉSE
(92)
A Bizottság az első és a második határozatban arra a következtetésre jutott, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az Unión belüli és az Unión kívüli részesedésszerzések tekintetében egyaránt jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősül. A Bizottság különösen azt állapította meg, hogy a vitatott intézkedés, amely lehetővé teszi a spanyol vállalkozások számára, hogy levonják a külföldi társaságokban való legalább 5 %-os részesedésszerzésekből eredő pénzügyi goodwillt, olyan szelektív előnynek minősült, amelyet az adórendszer logikája nem indokolt. Az intézkedés továbbá nem tekinthető összeegyeztethetőnek a belső piaccal (32). A Bizottság az említett határozatokban foglalt indokolásra támaszkodik annak igazolására, hogy a szóban forgó intézkedés jogellenes és összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősült.
(93)
A spanyol hatóságok sem az első, sem a második határozat megsemmisítését nem kérték. Jelenleg azonban sok, harmadik felek által indított peres eljárás folyik a Törvényszék előtt (33).
(94)
A jelen határozat kizárólag a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése azon új közigazgatási értelmezésének hatásaival foglalkozik, amelyet a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadását követően vezettek be.
A. AZ INTÉZKEDÉS ÚJ TÁMOGATÁSI JELLEGE
(95)
Az első és a második határozat célja az volt, hogy értékelje egy spanyol támogatási programnak a belső piaccal való összeegyeztethetőségét, ahogyan a programot a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadásához vezető adminisztratív eljárás során bejelentették. Ezek a határozatok jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősítették a „Spanyolország által jogellenesen alkalmazott” támogatási programot (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését) (34).
(96)
Az állandó ítélkezési gyakorlat az, hogy egy határozat hatályát nemcsak a határozat szövegére történő utalással kell meghatározni, hanem az érintett tagállam által bejelentett támogatási programot is figyelembe véve (35). A Kahla Thüringen-ügyben a Bíróság kimondta, hogy a további információk iránti minden olyan kérelmet, amellyel a Bizottság egy támogatási program hatályára vonatkozó kiegészítő felvilágosítást kér, valamint a tagállamok e kérelemre adott válaszát úgy kell tekinteni, mint amelyek a bejelentett támogatási program elválaszthatatlan részét képezik (36).
(97)
A spanyol hatóságok 2007. június 4-i levelükben (37) kifejtették, hogy a vonatkozó közigazgatási gyakorlat kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzéssel kapcsolatban engedélyezte a pénzügyi goodwill levonását.
(98)
Ezt a gyakorlatot a DGT és a TEAC 2002-2012 között hatályos közigazgatási értelmezései is alátámasztják. Függetlenül a TRLIS vonatkozó rendelkezéseinek az első és a második határozat elfogadásakori szövegétől, a DGT és a TEAC szisztematikusan és következetesen kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekre alkalmazta a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését. Ez az értelmezés 2002. január 1-jétől volt hatályos, amikor a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hatályba lépett.
(99)
Továbbá a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a spanyol hatóságok által 2012 márciusában bevezetett új közigazgatási értelmezése kibővítette az említett előírás hatályát, mivel az intézkedés most már nemcsak a nem honos gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre volt alkalmazandó, hanem holdingtársaságban való részesedésszerzés révén nem honos gazdasági társaságokban való közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillre is.
(100)
Megjegyzendő, hogy a szóban forgó ügyben nem azt kell meghatározni, hogy a támogatás létező támogatásnak minősíthető-e. Az első és a második határozat már megállapította, hogy a vizsgálat tárgyát képező intézkedés (a spanyol hatóságok által alkalmazott TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősült. Az új közigazgatási értelmezés ezért semmilyen esetben sem minősülhetett létező támogatásnak. Ezzel ellenkezőleg a szóban forgó ügyben azt kell meghatározni, hogy az első és a második határozat hatálya kiterjedt-e a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésekből eredő közvetett részesedésszerzésekre is.
(101)
A következőkben kifejtendő okokból a Bizottság úgy véli, hogy a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által benyújtott egyik indokolás sem támasztja alá azt, hogy az intézkedés nem minősül új támogatásnak.
6.1. A közigazgatási értelmezés nem végleges, továbbá nem minősül sem releváns, sem szisztematikus közigazgatási gyakorlatnak
(102)
Annak alátámasztására, hogy az intézkedés nem minősül új támogatásnak, a spanyol hatóságok és az érdekelt felek azt állítják, hogy az eredeti közigazgatási értelmezés nem volt végleges, mivel magasabb fokú bíróság előtti jogorvoslat tárgyát képezhette.
(103)
E határozat szempontjából az említett érvek nem relevánsak. A Bizottság az első és a második határozatban megvizsgálta a spanyol hatóságok által végrehajtott támogatási programot. Az a tény, hogy a támogatási programot a jövőben (akár a közigazgatás, akár az igazságügyi hatóságok által) módosítani lehetett, illetve meg lehetett változtatni, semmilyen következménnyel nem jár a vizsgálat alkalmazási körére és ebből kifolyólag a határozatok hatályára nézve.
(104)
Mindenesetre a spanyol hatóságok érvelését a következő további okok miatt el kell utasítani:
(105)
Azzal az érveléssel kapcsolatban, hogy a közigazgatási értelmezés nem minősült az adóhatóság releváns és következetes gyakorlatának, a Bizottság megjegyzi, hogy a spanyol hatóságok által benyújtott, a DGT valamennyi állásfoglalása és a TEAC határozatai szisztematikus és következetes megközelítést mutatnak, amikor a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól kizárják az olyan közvetett részesedésszerzéseket, amelyek holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből erednek.
(106)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az eredeti állásfoglalás nem releváns és végleges közigazgatási gyakorlat, mivel nem jogforrás és mindig jogorvoslat tárgyát képezheti a hatáskörrel rendelkező igazságügyi hatóságok előtt.
(107)
A Bizottság szerint az, hogy az állásfoglalásokkal és a TEAC határozataival szemben magasabb fokú bíróság előtt jogorvoslattal lehet élni, nem jelenti azt, hogy ezen állásfoglalások - és kiváltképpen a TEAC határozatai - az adóalany tekintetében ne járnának joghatással. Az adózás általános rendjéről szóló, december 17-i 58/2003. sz. törvény 89. cikkének rendelkezései szerint az adójogi állásfoglalások keretében adott válaszok az adóhatóságra nézve kötelező erővel bírnak. Ez utóbbi ennek értelmében azonos tényállás és körülmények esetén köteles ugyanazon kritériumokat alkalmazni az egyes adóalanyok tekintetében. Ebből adódóan tehát az elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő azt várná el az adóhatóságtól, hogy az következetes megközelítést alkalmazzon az adóalanyok tekintetében azonos tényállással és körülményekkel jellemezhető helyzetekben.
(108)
A spanyol hatóságok, illetve az érdekelt felek bizonyos köre fenntartja, hogy az eredeti állásfoglalás nem számít koherens közigazgatási gyakorlatnak, mivel az abban foglalt kritériumok bármikor további módosítások tárgyát képezhetik. Az 58/2003. sz. törvény 89. cikke mindazonáltal - miként azt a spanyol hatóságok kifejtették - úgy rendelkezik, hogy egy adott közigazgatási értelmezésben foglalt kritériumokat következetesen kell alkalmazni, amennyiben azokat az ítélkezési gyakorlat vagy az alkalmazandó jogszabály nem módosítja. A Bizottság megjegyzi, hogy a DGT állásfoglalásai, valamint a TEAC határozatai kivétel nélkül azt támasztják alá, hogy a 2002-től 2012-ig terjedő időszak során követett gyakorlat következetes volt, és hogy e gyakorlatot sem jogszabályokkal, sem pedig az ítélkezési gyakorlat révén nem módosították.
(109)
A spanyol hatóságok, illetve az érdekelt harmadik felek bizonyos köre fenntartja, hogy a közigazgatási értelmezést fokozatosan módosították: a TEAC egyik 2010 júniusában kelt határozatával, valamint a Nemzeti Törvényszék 2011. október 13-i ítéletével (38), mely utóbbit a Legfelsőbb Bíróság a 2013. június 24-i ítéletével (39) utólagosan megerősített. A Bizottság úgy véli, hogy az idézett ítéletek nem bizonyítják, hogy a közvetett részesedésszerzés adóügyi kezelése a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásához képest módosult volna. A TEAC határozata, valamint a Nemzeti Törvényszék és a Legfelsőbb Bíróság ítéletei a csoporton belüli részesedésszerzésekre vonatkoztak, amely nem tartozik a tárgyhoz. A két ítélet egyike sem említi meg konkrétan a közvetett részesedésszerzések kérdéskörét, amellett hogy a pénzügyi goodwill létét sem tárgyalják, mivel a pénzügyi goodwill létét az előterjesztő bíróság már korábban megerősítette és kívül esett a hatályon kívül helyezésre irányuló fellebbezés alkalmazási körén. E tekintetben a spanyol adóhatóságok visszafizettetési eljáráskor követett közigazgatási gyakorlata szerint elsősorban a részesedésszerzések közvetlen vagy közvetett jellegét vizsgálják meg - függetlenül attól, hogy csoporton belüli részesedésszerzésről van-e szó - annak megállapítására, hogy azok nyomán keletkezett-e adókedvezmény vagy sem.
(110)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek a Bizottságnak az eljárás megindításáról szóló, 2013. július 17-i határozatában szereplő azon kijelentését is megkérdőjelezték, miszerint az adóbevallásokban feltüntetett, közvetett részesedésszerzéshez kapcsolódó pénzügyi goodwill levonásának elutasítására szisztematikus módon került sor. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek azt állították, hogy a levonás elutasítására nem kerülhetett sor szisztematikus módon, mivel Spanyolországban az adóbeszedés alapját az önbevallás képezi.
(111)
A Bizottság szerint az önbevallás rendszere önmagában nem zárja ki, hogy az intézkedés jellegéből adódóan egy új támogatás. Az, hogy az adóbeszedés önbevalláson alapul, nem szavatolja sem azt, hogy helyesek, végső soron pedig azt sem, hogy törvényesek összességében, illetve külön-külön a kötelezett adóügyi műveletei. Az adóhatóság ellenőrizheti és felülvizsgálhatja az adóalanyok önbevallási műveleteit. Valójában, amint azt a spanyol hatóságok jelezték, ha a közvetett részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwillt levont adóalanyt adóellenőrzés alá vonják, az adóhatóság - amely köteles az azonos tényállás, illetve körülmények jellemezte helyzetek esetében ugyanazon kritériumokat alkalmazni az egyes adóalanyok tekintetében - nem fogadhatta volna el az illető gazdasági szervezet adóbevallásában feltüntetett pénzügyi goodwill levonását. Ennek értelmében tehát az önbevalláson alapuló adórendszer fennállása nem cáfolja a Bizottság azon megállapítását, miszerint a vállalkozások által a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonása iránt benyújtott kérelmek elutasítására szisztematikus módon került sor.
(112)
Az ráadásul nem bír jelentőséggel a jelenlegi elemzés szempontjából, hogy néhány adóalany nem vett tudomást az alkalmazandó közigazgatási értelmezésről a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonásakor. Az 58/2003. sz. törvény 89. cikkében előírtaknak megfelelően az adóhatóság köteles alkalmazni az adójogi értelmezésben foglalt kritériumokat, amennyiben az adóalanyok tekintetében fennáll a tények és a körülmények azonossága. Azoknak az adóalanyoknak tehát, amelyek a közvetett részesedésszerzések kapcsán levonták a pénzügyi goodwillt, majd ezt követően adóellenőrzés alá vonták őket, javítaniuk kellene adóbevallásaikat.
(113)
Következtetésként levonható, hogy a DGT állásfoglalásai és a TEAC határozatai is azt erősítik meg, hogy a spanyol hatóságok következetes közigazgatási gyakorlatként az első és a második határozat elfogadásának időpontjában, sőt azt követően is (2012 márciusáig) a szóban forgó adórendelkezéseket kizárólag a nem honos operatív gazdasági társaságokbeli közvetlen részesedésszerzések esetében alkalmazták, míg a holdingtársaságokbeli közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekhez kapcsolódó valamennyi adólevonást szisztematikus módon elutasították. A Bizottság továbbá úgy véli, hogy az adóbeszedés spanyolországi rendszerének önbevallási eleme mit sem változtat azon a tényen, hogy az új közigazgatási értelmezés kibővítette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát.
6.2. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya tekintetében a közigazgatási értelmezés nem minősül lényegi módosításnak
(114)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt azt állítják, hogy nem került sor a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének lényegi módosítására és egy előírás hatályára vonatkozó közigazgatási értelmezést nem lehet a támogatás lényegi módosításának tekinteni. Ráadásul a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályára semmiféle hatást nem gyakorol az, hogy a közigazgatási értelmezést a DGT és a TEAC módosította.
(115)
Azzal kapcsolatban viszont kétség sem merülhet fel, hogy az adókedvezmény alkalmazási körének a közvetett részesedésszerzésekre történő kiterjesztése (amely akár több milliárd eurót kitevő állami támogatás odaítélésével is járhat) a támogatási program hatályának lényegi módosítását jelenti (40).
(116)
A pénzügyi goodwill kiszámítására szolgáló módszer ténylegesen módosult: oly módon került átalakításra, hogy levonható legyen a holdingtársaságok részesedéseinek közvetlen megszerzésével megvalósult, nem honos gazdasági társaságok részesedéseinek közvetett megszerzéséből származó pénzügyi goodwill. A számítási módszer e módosítása egyértelműen kiterjesztette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát.
6.2.1. A pénzügyi goodwill kiszámításának módja
(117)
A Bizottság számára a spanyol hatóságok által az adminisztratív, illetve a hivatalos vizsgálati eljárás során eljuttatott DGT-állásfoglalások és TEAC-ítéletek arról tanúskodnak, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének 2002. évi elfogadásától egészen 2012-ig követett állandó közigazgatási gyakorlat kivonta a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól azon közvetett részesedésszerzéseket, amelyek egy holdingtársaságban való részesedések közvetlen megszerzéséből adódtak. A DGT álláspontja és a TEAC ítélkezési gyakorlata lényegében a következő érveléssel indokolta az eredeti értelmezést.
(118)
Az üzleti vagy cégérték olyan immateriális jószágnak számít, amely vállalatfelvásárláskor keletkezik és a vételár, illetve a vállalat saját tőkéjének könyv szerinti értéke közötti különbségnek felel meg. Immateriális javak gazdasági tevékenység nyomán keletkeznek, az ügyfélkörből, a műszaki szakértelemből, az emberi erőforrásokból, a földrajzi elhelyezkedésből és a vállalat hírnevéből adódóan, és a könyv szerinti értékként megállapítottnál magasabb vételárat eredményeznek. Ebből adódóan üzleti vagy cégérték kizárólag operatív gazdasági társaság közvetlen felvásárlásakor keletkezhet, vagyis olyan vállalat esetében, amely ténylegesen folytat gazdasági tevékenységet. A holdingtársaságok esetében ezzel szemben nem keletkezhet üzleti vagy cégérték, mivel azok elsődleges célja operatív leányvállalataik részvényeinek birtoklása (41).
(119)
Amennyiben egy vállalkozás tőkéjében való részesedésért fizetett ár meghaladja a részesedés könyv szerinti értékét, akkor az két különböző okra vezethető vissza: 1. a gazdasági szervezet javainak és jogainak valós értékére, vagy 2. a jövőben várható magasabb bevételek okán fizetett felárra. Ez utóbbi kategória felel meg a pénzügyi goodwillnek (42).
(120)
A DGT és a TEAC a következő négylépéses módszert alkalmazta a pénzügyi goodwill - vagyis a részesedés vételára és a nem honos gazdasági társaság saját tőkéjébe nem beszámítható részesedés könyv szerinti értéke közötti különbözet - kiszámítására:
a)
ki kell számítani a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget;
b)
a könyv szerinti értéknek tükröznie kell a jegyzett tőke azon részét, amely a honos gazdasági társaság nem honos gazdasági társaságban való részesedésének felel meg;
c)
a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbséget a nem honos gazdasági társaság eszközei között kell lekönyvelni, a számviteli konszolidációra vonatkozó szabályokban megállapított kritériumoknak megfelelően legfeljebb a szóban forgó eszközök piaci értékéig (43);
d)
a fennmaradó érték a pénzügyi goodwill, amely - évente legfeljebb az összege huszadrészéig - levonható az adóalapból.
(121)
E számítási módszer szerint, ha egy spanyolországi székhelyű vállalkozás részesedést szerez egy nem honos holdingtársaságban, amelynek elsődleges tevékenysége más operatív gazdasági társaságok részvényeinek tulajdonlása és eszközeinek kezelése, a vételár és a holdingtársaság saját tőkéjének könyv szerinti értéke közötti különbséget a holdingtársaság eszközeként kell lekönyvelni a szóban forgó eszköz piaci értékéig. Mivel egy holdingtársaság eszközei a nem honos operatív leányvállalatok tőkéjében való részesedések, eszközeinek piaci értéke megegyezik a részvények vételárával, amiből kifolyólag nem keletkezhet pénzügyi goodwill. Ezen értelmezés szerint pénzügyi goodwill kizárólag operatív gazdasági társaság közvetlen felvásárlásával keletkezhet.
(122)
A DGT 2012. március 21-i állásfoglalása, majd a TEAC 2012. június 26-án kelt határozata a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát kiterjesztette a holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzésből származó közvetett részesedésszerzésekre. A spanyol hatóságok, illetve az egyik érdekelt harmadik fél szerint a pénzügyi goodwill kiszámítására az alábbi módszer alkalmazandó.
(123)
A holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzés révén megvalósuló közvetett részesedésszerzések esetében végre kell hajtani a konszolidálást, mégpedig oly módon, hogy a második, illetve további szinteken keletkező üzleti vagy cégértéket át lehessen vezetni a holdingtársaság szintjére. Ez a felvásárolt és felvásárló gazdasági társaság közötti befektetés - jegyzett tőke kiküszöbölésével valósítható meg. Az 1815/1991. sz. királyi rendelet 30. cikkével összhangban ehhez a befektetés - jegyzett tőke kiküszöbölését lépésenként kell elvégezni:
a)
Elsőként annak a gazdasági társaságnak a szintjén kerül sor a befektetés - jegyzett tőke kiszűrésére, amely nem rendelkezik közvetlen részesedéssel másik gazdasági szervezet tőkéjében. Kiszűrik a holdingtársaságnak az operatív gazdasági társaságbeli részesedését, és egyúttal a holdingtársaság mérlegébe e részesedés értékének helyébe bevezetik az operatív leányvállalat eszközeinek piaci értékét. A holdingtársaság mérlegében konszolidációs tartalék keletkezik, amely az operatív gazdasági társaság eszközeinek piaci értéke és könyv szerinti értéke közötti különbségnek felel meg.
b)
A befektetés - jegyzett tőke kiszűrését második lépésként a további szakaszok tekintetében is el kell végezni, figyelemmel a jegyzett tőke értékének kiszámításakor a korábbi szakaszokban keletkezett konszolidációs tartalékokra.
(124)
A pénzügyi goodwill a részesedés vételára és a holdingtársaság jegyzett tőkéjének a konszolidáció révén kapott új értéke közti különbség azon része, amely a holdingtársaság esetében nem számolható el az eszközök között. E számítási módszer jóvoltából egy adott holdingtársaság tulajdonában lévő valamennyi leányvállalat eszközét és forrását egyetlen vállalkozás eszközeként és forrásaként kezelik.
(125)
A DGT állásfoglalásaiban és a TEAC 2012. évi határozataiban szereplő új számítási módszer alapja tehát egy előzetes konszolidációs szimulációt (44) feltételez, amelynek célja, hogy a (üzleti vagy cégérték eredőjének számító) nem honos operatív gazdasági társaság eszközei az 1815/1991. sz. királyi rendelet 30. cikkében rögzített lépések megtételével átvezetésre kerüljenek a holdingtársaság szintjére. A konszolidációs eljárás e szimulációja lehetővé teszi a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbségnek a nem honos holdingtársaság javai és jogai közötti elszámolását. A fennmaradó különbözet lenne az adóalapból levonandó pénzügyi goodwill. E számítási módszerrel tehát tulajdonképpen elkerülhető a vételár, illetve a holdingtársaság eszközeinek (részvényeinek) piaci értéke közti kompenzáció, amely miatt a holdingtársaság szintjén nem jelenhetett meg pénzügyi goodwill.
(126)
A pénzügyi goodwill kiszámítása kapcsán kibontakozott vita alapját az adja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a konszolidációra vonatkozó szabályokra hivatkozik. A hivatkozás maga nem részletezi, hogy a pénzügyi goodwill végösszegének kiszámításához mely konkrét számviteli konszolidációs szabályokat vagy rendelkezéseket kell alkalmazni:
„A »Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas«-ban (az összevont éves beszámolók összeállítására vonatkozó szabályokról szóló, december 20-i 1815/1991. sz. királyi rendeletben) meghatározott kritériumoknak megfelelően a részesedésszerzés ára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbséget a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alatt kell lekönyvelni. ” [utólagos kiemelés].
(127)
Korábbi határozataiban a TEAC egyértelművé tette egyfelől, hogy a számviteli konszolidációval kapcsolatos szabályokra vonatkozó hivatkozás célja kizárólag az volt, hogy a részesedés vételára és könyv szerinti értéke közötti különbözetet a nem honos gazdasági szervezet javai és jogai alá lehessen lekönyvelni (45), másfelől pedig, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valójában nem ír elő számviteli konszolidációt. A TEAC 2011. november 3-án kelt határozata a következőképpen fogalmaz: „az 1815/1991. sz. királyi rendeletre (konszolidációra vonatkozó szabályok) a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésében tett hivatkozás kizárólag azt a célt szolgálja, hogy a részesedés vételára és elméleti könyv szerinti értéke közötti különbség bevezethető legyen a céltársaság javai és jogai közé”.
(128)
A holdingtársaságban való részesedésszerzések esetében a vita központjában konkrétan az áll, hogy milyen módon lehet meghatározni, hogy a könyv szerinti értékek - vagyis a összevont éves beszámoló alapján kapott, illetve az egyedi beszámoló alapján kapott könyv szerinti érték - közül melyiket kell alkalmazni a pénzügyi goodwill összegének kiszámításakor. Az egyes megoldások nyomán igen eltérő eredmények születhetnek: egyfelől a holdingtársaságban szerzett részesedések esetében nem jelenne meg pénzügyi goodwill, amennyiben az egyedi beszámolóban szereplő könyv szerinti értékre vonatkozik a hivatkozás, másfelől viszont, ha az összevont éves beszámolóban megjelenő könyv szerinti értékre vonatkozik a hivatkozás, akkor a pénzügyi goodwill a holdingtársaság szintjén jelenne meg.
(129)
A TEAC határozatai alapján arra lehet következtetni, hogy már több adóalany is próbálta úgy kérni az adóhatóságnál a közvetlenül megszerzett és második, illetve további szinteken lévő részesedésekből adódó pénzügyi goodwill levonását, hogy az az egyedi beszámolóban feltüntetettek helyett a csoport összevont beszámolója szerinti referenciaértékeket vegye alapul. A Bizottság mindazonáltal megjegyzi, hogy 2012 előtt a DGT és a TEAC állásfoglalásaiban és határozataiban következetesen azt az álláspontot képviselte, hogy az egyedi beszámolóban szereplő könyv szerinti érték alkalmazandó.
(130)
Eredetileg a TEAC kifejezetten amellett érvelt, hogy nem egy és ugyanaz az adózási és számviteli szempontból végzett konszolidáció, ahogy a konszolidált csoport fogalma is eltérő adózási és számviteli szempontból (46). A TEAC példaként említi, hogy a társasági adóról szóló spanyolországi törvény nem a csoportnak a konszolidált pénzügyi kimutatásokban szereplő nyereségét, hanem az egyes pénzügyi kimutatásokban külön-külön megjelenő nyereségek összegét veszi figyelembe. Ennek oka, hogy a számviteli szabályok és az adózási szabályok végső soron más-más célokat szolgálnak: amíg a konszolidált pénzügyi kimutatások célja az, hogy adott csoport gazdasági és pénzügyi helyzetéről szolgáltassanak információt, addig adóügyi szempontból a csoport adóköteles gazdasági kapacitása bír jelentőséggel (47). Amennyiben a konszolidált pénzügyi kimutatásokat veszik figyelembe, akkor azok esetleg torzíthatják az adóalap kiszámítását. Előfordulhat például, hogy a befektetésre akkor került sor, amikor a gazdasági társaság még nem tartozott egyetlen csoporthoz sem, vagy éppen ellenkezőleg, a befektetés még úgy is megjelenik a konszolidált kimutatásokban, hogy a gazdasági társaság már nem tartozik a csoporthoz. Éppen ezért, jóllehet a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kifejezetten nem tiltja a konszolidált kimutatásokban megjelenő könyv szerinti érték figyelembe vételét, a bekezdésben hivatkozott könyv szerinti értéknek a felvásárolt nem honos gazdasági társaság saját könyveiben szereplő értéknek kell lennie, ellenkező esetben ugyanis a rendelkezés a számviteli szabályok kapcsán a társasági adóról szóló spanyolországi jogszabályok adózásra vonatkozó egyéb rendelkezéseiben megjelenőkhöz hasonló egyértelmű utalást tartalmazott volna.
(131)
A pénzügyi goodwillnek a közigazgatási értelmezések alapjául szolgáló számítási módszere a Bizottság álláspontja szerint szerves részét képezi a TRLIS hatályt és joghatásokat megállapító 12. cikke (5) bekezdésének. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valójában már önmagában a pénzügyi goodwill kiszámításának egy módszerét testesíti meg: lépésről lépésre meghatározza, hogy miként lehet megkapni a pénzügyi goodwill összegét. E számítási módszer megváltoztatása vagy módosítása, amennyiben az a szóban forgó rendelkezés biztosította adókedvezmény tekintetében lényegi változást eredményez, egyértelműen közvetlen következményekkel járna az előírás joghatása szempontjából.
(132)
A DGT és a TEAC által szisztematikusan alkalmazott eredeti számítási módszer végeredményben arra jutott, hogy azt a könyv szerinti értéket kell figyelembe venni, amelyet a felvásárolt nem honos gazdasági társaság egyedi beszámolója tükröz. Nem honos holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzéssel kapcsolatosan tehát egyáltalán nem keletkezhet üzleti vagy cégérték (ennélfogva pedig pénzügyi goodwill sem). Az eredeti közigazgatási gyakorlat kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwill levonását tette lehetővé.
(133)
A DGT állásfoglalásában, illetve a TEAC 2012. évi határozatában szereplő új számítási módszerrel azáltal, hogy a holdingtársaságokban történt közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekkel összefüggésben is engedélyezték a pénzügyi goodwill levonását, az eredetinél tágabb keretet teremtettek a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése számára, ami egyúttal azt vonja maga után, hogy azok a vállalkozások, amelyek az első és a második határozat időpontjában úgy vélték, hogy a közvetett részesedésszerzésekre nem alkalmazhatják az intézkedést, immár e részesedésszerzésekre vonatkozóan is kérelmezhetik a levonást.
(134)
A Bizottság szerint ráadásul amiatt, hogy engedélyezték a második, illetve további szinteken keletkezett üzleti vagy cégérték átvezetését a holdingtársaság szintjére, nem teljesül a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének egyik alapvetése, miszerint az üzleti vagy cégérték spanyol területen honos gazdasági társaság által nem honos gazdasági társaság részesedéseinek megszerzéséből származik. Az üzleti vagy cégérték keletkezése ténylegesen a második, illetve további szintekhez köthető, de így a két vállalkozás közül egyik esetében sem Spanyolországban honos vállalkozásról van szó. (Utólagos kiemelés).
(135)
Összegezve: jóllehet sem a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének, sem pedig a TRLIS 21. cikkének szövegét nem módosították, a Bizottság úgy véli, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése - amelynek alapját az előzőekben említett új számítási módszer képezi - alapvetően átalakította a programot, mivel kiterjesztette az előírás eredeti hatályát azáltal, hogy a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésekből adódó közvetett részesedésszerzések esetében is lehetővé tette a pénzügyi goodwill levonását.
6.2.2. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által a korábbi közigazgatási értelmezéstől való eltérés igazolására felsorakoztatott érvek
(136)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek elismerték (48), hogy a közigazgatási értelmezés 2012. évi módosításáig a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti levonás a gyakorlatban kizárólag a nem honos gazdasági társaságokban közvetlenül szerzett részesedésekre vonatkozott. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek számos érvet sorakoztattak fel a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazását érintő közigazgatási gyakorlat megváltoztatását igazolandó.
(137)
A felhozott érvek mindazonáltal nem tartoznak a szóban forgó elemzés tárgyához. A kérdéses támogatási program 2012. évi módosításának miértjére magyarázatul szolgáló indokok nem változtathatják meg a 2009-ben, illetve 2011-ben elfogadott első és második határozat hatályát.
(138)
A Bizottság ezenfelül megállapítja, hogy a spanyol hatóságok által eredetileg - az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatot eredményező adminisztratív eljárás során - adott, az intézkedés hatályának pontosítására irányuló magyarázatok, valamint a DGT állásfoglalásaiban és a TEAC határozataiban szereplő indokok ellentmondanak azoknak, amelyeket a jelenlegi hivatalos vizsgálati eljárás során amellett sorakoztattak fel, hogy az új közigazgatási értelmezés jellegéből adódóan nem minősül támogatásnak.
(139)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által szolgáltatott magyarázatok emellett semmilyen körülmények között nem igazolják a korábbi közigazgatási értelmezéstől való eltérést.
a) A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének célja: a spanyol vállalkozások nemzetközi tevékenységének előmozdítása
(140)
Miként az a spanyol hatóságok megállapításaiban is szerepel, a DGT és a TEAC egyaránt a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése mögött meghúzódó célkitűzéssel magyarázza a közigazgatási értelmezés megváltoztatását. Ez utóbbi rendelkezés célja a spanyol vállalkozások nemzetközi tevékenységének és külföldre irányuló befektetéseinek előmozdítása. A közvetett részesedésszerzések kizárása ellenkezne e célkitűzéssel.
(141)
Az első és a második határozat jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatásnak nyilvánította, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése - amelynek célja a spanyol vállalkozások nemzetközi tevékenységének és külföldre irányuló befektetéseinek előmozdítása - adózási szempontból eltérő bánásmódot ír elő a nemzeti és külföldi részesedések megszerzésére vonatkozóan. A Bizottság úgy véli, hogy a közigazgatási gyakorlat megváltoztatását nem lehet egy olyan rendelkezés (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) célkitűzésével (a spanyol vállalkozások nemzetközivé válása) igazolni, amelyet az első és a második határozat már jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatásnak nyilvánított.
b) Utalások a közvetett részesedésszerzésre az első és a második határozatban, a parlamenti kérdésekben és az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatról kiadott sajtóközleményben
(142)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek felsorakoztatott érvei szerint egyrészről azért kétséges, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése új támogatás, mert a Bizottság első és második határozatának szövege egyaránt utal a közvetlen és a közvetett részesedésszerzésekre. Ennek alapján úgy vélekednek, hogy az új közigazgatási értelmezés összhangban áll a két bizottsági határozattal.
(143)
A Bizottság nem ért egyet azzal, hogy a szóban forgó hivatkozások miatt az intézkedés ne minősülne új támogatásnak. Az első és a második határozat amiatt hivatkozik a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre, mert a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése utal a TRLIS 21. cikkére, amely egyértelműen kimondja, hogy a nem honos gazdasági társaság tőkéjében a - közvetlen vagy közvetett - részesedés részarányának el kell érnie az 5 %-ot. Az első és a második határozattal a Bizottságnak nem az a feladata, hogy a társasági adóról szóló spanyol törvény adott rendelkezése kapcsán meghatározza annak alkalmazási módját, hanem hogy a bejelentéskori tagállami alkalmazást figyelembe véve megállapítsa az előírásról, hogy az állami támogatásnak minősül-e.
(144)
Meg kell emellett jegyezni, hogy az első és a második határozat elfogadásához vezető hivatalos vizsgálati eljárás keretében folytatott elemzésekkel elsődlegesen azt kívánták megállapítani, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése tartalmaz-e állami támogatást, amihez azonban azt nem kellett megvizsgálni, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya a közvetlen, illetve a közvetett részesedésszerzések is kiterjed-e. Maga a vita, hogy vajon a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének tárgyi hatálya kiterjed-e a közvetett részesedésszerzésekre, a visszafizettetési eljárással összefüggésben pattant ki, amikor a spanyol hatóságok tájékoztatták a Bizottságot a korábbi közigazgatási gyakorlat módosításáról. Az, hogy a Bizottság a hivatalos vizsgálati eljárást megelőzően, egy korai szakaszban, 2007. március 26-án kelt szolgálati levelében kérdéseket tett fel írásban a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályára vonatkozóan, a jelenlegi elemzés szempontjából nem releváns. A jelenlegi ügy kapcsán az lényeges, hogy miként alkalmazták a spanyol hatóságok az első és a második határozat elfogadásának időpontjában a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését.
(145)
A kérdéses üggyel összefüggésben emlékeztetni kell a Kahla-ügyben hozott bírósági ítéletre (49), amelynek értelmében egy határozat hatályát nemcsak a határozat szövegére történő utalással kell meghatározni, hanem az érintett tagállam által bejelentett támogatási programot is figyelembe véve. A spanyol hatóságok 2007. június 4-én kelt levelükben kifejtették, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá kizárólag a nem honos gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzések tartoznak. Az, hogy az első és a második határozat szövege ezt a levelet konkrétan nem említi, mit sem változtat azon a tényen, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését elfogadásától kezdődően úgy alkalmazták, hogy a közvetett részesedésszerzések nem tartoztak a hatálya alá.
(146)
A Kahla-ügyben hozott bírósági ítéletben megállapítottakból ugyancsak az következik, hogy a spanyol hatóságok az új közigazgatási értelmezés elfogadása kapcsán már tisztában voltak a Bizottságnak küldött levél tartalmával, amely megerősítette, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti levonás egyedül a közvetlen részesedésszerzésekre vonatkozik. A spanyol hatóságoknak szavatolniuk kellett volna, hogy a határozatot a bizottsági szolgálatoknak korábban eljuttatott információknak megfelelően alkalmazzák (50).
(147)
A Bizottság úgy véli, hogy az első és a második határozat hatályát nem kizárólag a határozat szövege szabja meg, hanem figyelembe kell venni a spanyol hatóságok által benyújtott minden olyan információt is, amely arra vonatkozott, hogy miként került a két határozat elfogadásának időpontjában végrehajtásra a vizsgált támogatási program.
(148)
Az, hogy az érdekelt harmadik felek rendelkeztek-e naprakész ismeretekkel a spanyol hatóságok és a Bizottság közötti információáramlásról, irreleváns annak meghatározása szempontjából, hogy az új közigazgatási értelmezés új támogatásnak minősül-e. Jóllehet a szóban forgó törvényi rendelkezés - a TRLIS 21. cikkével összefüggésben értelmezett TRLIS 12. cikk (5) bekezdése - szövege nem módosult, a Bizottság álláspontja szerint a rendelkezés keretei és módozatai megváltoztak. Az új közigazgatási értelmezés azáltal, hogy a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzések esetében lehetővé teszi a pénzügyi goodwill levonását, kiterjesztette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének eredeti hatályát. Az eredeti közigazgatási értelmezés, amely kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonását tette lehetővé, nem veszi számításba ezt a tényállást.
(149)
A Namur - Les Assurances ügyben hozott ítéletében (51) a Bíróság megállapította, hogy új támogatásként csak a támogatási programot jelentősen megváltoztató módosításokról kell kiegészítő bejelentés keretében számot adni. A Bizottság úgy véli, hogy az általa az első és a második határozatban vizsgált állami támogatás tekintetében az új közigazgatási értelmezés lényegi módosításnak minősül, mivel az a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésére vonatkozó értelmezés kereteit és módozatait olyan tényállásokra is kiterjesztette, amelyek eredetileg nem tartoztak a rendelkezés hatálya alá. Megjegyzendő továbbá, hogy a jelenlegi üggyel összefüggésben nem azt kell eldönteni, hogy vajon egy már meglévő támogatásról, vagy pedig egy új támogatásról van-e szó. Valójában az már az első és a második határozat keretében megállapításra került, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése jogellenes és összeegyeztethetetlen állami támogatást foglalt magában. A jelenlegi ügy kapcsán a támogatás léte és összeegyeztethetősége, valamint a jogos elvárások fennállásának meghatározása érdekében az bír jelentőséggel, hogy az első és a második határozat hatálya a holdingtársaságban való részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedt-e.
(150)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek emellett fenntartják, hogy az intézkedés nem minősíthető új támogatásnak, mivel az eljárás 2007-ben történt megindítását megelőző részesedésszerzések közül több is holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származó közvetett részesedésszerzés volt. A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek állítása szerint az eljárás 2007. évi megindításáról szóló sajtóközleményben, illetve az írásbeli parlamenti kérdésekre adott bizottsági válaszokban az e részesedésszerzésekre vonatkozóan tett hivatkozások azt támasztják alá, hogy a Bizottság tisztában volt azzal, hogy ezen esetek kapcsán közvetett részesedésszerzésről volt szó.
(151)
Jóllehet a részesedésszerzések között, melyekre az írásbeli parlamenti kérdésekre adott válaszok, illetve az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozat sajtóközleménye hivatkozik, lehettek közvetett részesedésszerzések, a Bizottság - legalábbis a műveletek túlnyomó többségénél - nem ismerhette a felvásárolt vállalkozások vállalati struktúráját, vagyis, hogy a felvásárolt vállalkozások operatív gazdasági társaságok vagy holdingtársaságok voltak-e. Miként arról a (128) preambulumbekezdésben már szó esett, a jelenleg vizsgált ügy arra a kérdésre vezethető vissza, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése jogellenes állami támogatásnak minősült-e amiatt, hogy a nemzeti és külföldi részesedésszerzések adózási szempontból eltérő bánásmód alá esnek, vagyis így szükségtelen volt megvizsgálni a felvásárolt nem honos gazdasági társaság vállalati szerkezetét. Valójában annak az elemzésnek a szempontjából, amelyet az első és a második határozatban el kellett végezni, nem bírt jelentőséggel a közvetlen és közvetett részesedésszerzések közötti különbségtétel. E különbségtétel végső soron nem befolyásolta volna az intézkedés kapcsán az állami támogatásra vonatkozóan tett végső megállapítást, vagyis azt, hogy a Bizottság szerint az intézkedés lényegéből fakadóan szelektív, és ennélfogva nem engedélyezi a Spanyolországban honos gazdasági társaságok közötti műveletekkel összefüggésben a pénzügyi goodwill amortizációját.
(152)
Az Iberdrola és a Scottish Power bejelentett összefonódását (52) illetően hangsúlyozni kell, hogy az összefonódásról szóló határozat (42) preambulumbekezdésében a Bizottság egyértelműen kimondta, hogy a határozat alkalmazásában szükségtelen és indokolatlan megállapítani, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése tartalmaz-e állami támogatást. Az írásbeli parlamenti kérdésekre a Bizottság azonban kétségkívül még a támogatási program kapcsán folytatott hivatalos vizsgálati eljárás (53) előtt válaszolt. Ebből adódóan tehát az ügyben a parlamenti kérdések megválaszolásakor a Bizottság még nem foglalhatott, és nem is foglalt állást (54).
(153)
Az állami támogatás értékelése szempontjából tehát végeredményben az bír jelentőséggel, hogy az intézkedést a szóban forgó tagállam milyen módon hajtotta végre. Ezzel összefüggésben Spanyolország kifejtette, hogy hatályát tekintve a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre terjedt ki. Hasonlóképpen az állandó és releváns, 2012-ig hatályban tartott közigazgatási gyakorlat alkalmazása is ezt erősítette meg. A Bizottság ezzel kapcsolatban azt az álláspontot képviseli, hogy - miként azt a Bíróság is kimondta - egy adott támogatási program esetében a bizottsági elemzésnek a program tényleges alkalmazását kell megvizsgálnia. A jelen ügyben kétség sem fér ahhoz, hogy a bevett közigazgatási gyakorlat nem tette lehetővé a közvetett részesedésszerzésekhez kapcsolódó pénzügyi goodwill levonását.
c) Hivatkozás a TRLIS 21. cikkére
(154)
A spanyol hatóságok érvei (55) közt szerepelt továbbá, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hivatkozik a 21. cikk (1) bekezdése c) pontjának második bekezdésére, amely egyértelműen kimondja, hogy a rendelkezés hatálya a közvetlen és közvetett részesedés után járó osztalékokra is kiterjed. Ebből adódóan az, hogy az operatív gazdasági társaság a második vagy további szinteken található, nem lehet akadálya a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében említett levonás alkalmazásának. Miként azonban azt a spanyol hatóságok is kifejtették az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatot eredményező adminisztratív eljárás során, az egyik ok, ami miatt a közvetett részesedésszerzést indokolt kizárni a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hatálya alól, az az, hogy a TRLIS 21. cikke a nem honos gazdasági társaságok tekintetében előírásként rögzíti többek között, hogy gazdasági tevékenységet végezzenek külföldön, illetve hogy a társasági adóhoz hasonló adó hatálya alá tartozzanak. Az adózással összefüggő visszaélések visszaszorítását célzó jogszabályok rendszerén belül e rendelkezés indokolt, mivel azt igyekszik elérni, hogy az adóparadicsomokban, illetve a nullaszázalékos adókulcsot alkalmazó területeteken bejegyzett vállalatok ne élhessenek az adólevonás jogával. Mivel a holdingtársaságok nem végeznek tényleges gazdasági tevékenységet, nem tartoztak a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá.
(155)
Az eredeti állásfoglalásokban és határozatokban a DGT és a TEAC kifejtette, hogy a holdingtársaságok szintjén nem keletkezhet üzleti vagy cégérték (tehát pénzügyi goodwill sem), hiszen az ilyen formában működő társaságok nem végeznek a TRLIS 21. cikkében foglalt követelményeknek megfelelően gazdasági tevékenységet. A holdingtársaság szintjén tehát nem keletkezhet pénzügyi goodwill. 2012-ben azonban a DGT és a TEAC felülbírálta korábbi álláspontját arra hivatkozva, hogy a gazdasági tevékenység végzésére vonatkozó követelmény teljesítettnek tekinthető, ha az operatív gazdasági társaság az első, illetve második vagy további szinteken helyezkedik el.
(156)
Jóllehet a TRLIS 21. cikke egyértelmű hivatkozást tartalmaz a közvetlen és közvetett részesedésszerzésekre, a cikk c) pontja azt is világosan kimondja, hogy a jövedelmeknek külföldön végzett vállalkozási tevékenységből kell származniuk. Miként azt 2014. február 6-i ítéletében a Nemzeti Törvényszék is elismerte (56), nyilvánvalóan nem ez a helyzet azoknak a holdingtársaságként működő nem honos felvásárló vállalkozásoknak az esetében, amelyek fő tevékenysége más operatív gazdasági társaságok részvényeinek birtoklására korlátozódik.
(157)
Megjegyzendő, hogy a TRLIS 21. cikke eredetileg arra irányult, hogy a nemzetközi kettős adóztatás elkerülése érdekében meghatározza a külföldi forrásokból származó olyan osztalékokra és bevételekre vonatkozó társaságiadó-mentesség feltételeit, amelyek nem honos vállalkozásokban való részesedésszerzésből származnak. E rendelkezésre a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése pusztán annak elemzése céljából hivatkozik, hogy a felvásárolt nem honos gazdasági társaság bevételei megfelelnek-e a szóban forgó azon feltételeknek, amelyek teljesülése esetén a felvásárló gazdasági társaság levonhatja az e művelet révén keletkező üzleti vagy cégértéket. A TRLIS 21. cikkében meghatározott kritériumok tehát azzal a kikötéssel extrapolálhatók, hogy ez utóbbi rendelkezés célja a külföldi eredetű osztalékok és bevételek mentességéhez szükséges feltételek meghatározása.
(158)
A spanyol hatóságok 2007. június 4-én kelt levele szerint az adóhatóság köteles felülvizsgálni a pénzügyi goodwill értékcsökkenésének alkalmazását. E felülvizsgálat kizárólag a Spanyolországban honos gazdasági társaságoknál végezhető el, amelyek esetében a spanyol adóhatóság könnyű szerrel ellenőrizni tudja a levonást, hiszen a részesedések e gazdasági társaság eszközállományának a részét képezik. A spanyol adóhatóság számára jóval nagyobb nehézséget okozna a további szinteken található nem honos gazdasági társaságoktól származó üzleti vagy cégérték ellenőrzése, mivel esetükben a részesedések a nem honos gazdasági társaságok eszközei között szerepelnek, és e vállalkozások nem kötelesek a spanyol adóhatóság számára információt szolgáltatni.
(159)
A befektetésből adódó levonás szóban forgó felülvizsgálatának szükségességét valójában a társasági adóról szóló törvény alkalmazására vonatkozó rendelet (RD1777/2004) 15. cikkében szereplő kötelezettség tükrözi, amelynek értelmében a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásához kizárólag a közvetlenül megszerzett gazdasági társaság felvásárlására vonatkozóan kell tájékoztatást nyújtani. Amennyiben ezt a levonást a közvetett részesedésszerzésekre is ki kívánták volna terjeszteni, akkor azt értelemszerűen jelezték volna. A Bizottság úgy véli, hogy mivel a tájékoztatási kötelezettséget kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre állapította meg, a jogalkotó szándékosan zárta ki a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól a közvetett részesedésszerzést. Ezt a DGT is megerősítette annak elismerésével, hogy nem az RD1777/2004. sz. rendeletben foglalt tájékoztatási kötelezettséggel összhangban módosította a korábbiakban követett elveit.
(160)
Emellett az állami támogatás jelenlegi értékelése szempontjából az bír jelentőséggel, hogy az intézkedést a szóban forgó tagállam milyen módon alkalmazta. Spanyolország a Bizottságnak ezzel kapcsolatosan kifejtette, hogy az adóhatóság kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill levonását engedélyezte, aminek részben az volt az oka, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazását a 21. cikk egyértelműen gazdasági tevékenység végzéséhez köti. Mivel a holdingtársaságok egyáltalán nem végeznek tényleges gazdasági tevékenységet, ennek a feltételnek csak az operatív gazdasági társaságok felelnek meg. A spanyol hatóságoknak a rendelkezés végrehajtásáról szolgáltatott tájékoztatása alapján a Bizottság ezért az első és a második határozat elfogadásának időpontjában úgy vélte, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésre korlátozódik, amit egyébiránt a 2012-ig hatályban tartott és következetesen követett releváns közigazgatási gyakorlat is alátámasztott.
(161)
A Bizottság azt az álláspontot képviseli, hogy a 21. cikk c) pontjának második bekezdésében a közvetett és közvetlen részesedésszerzésekre vonatkozóan tett hivatkozások ellenére a DGT által követett, továbbá a TEAC által megerősített állandó közigazgatási gyakorlat azt mutatja, hogy a közvetett részesedésszerzések nem tartoztak a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá. Ennek hátterében az állt, hogy a holdingtársaságok nem végeznek gazdasági tevékenységet a TRLIS 21. cikke c) pontjában foglaltak értelmében, amelyek feltételként szabták, hogy a bevételek külföldön végzett vállalati tevékenységekből származzanak. A spanyol hatóságok ezen aspektus átértékelésével - arra hivatkozva, hogy a TRLIS 21. cikke c) pontjának második bekezdése megemlíti a közvetett részesedésszerzést - oly módon terjesztik ki a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát, hogy az olyan tényállásokat is magában foglaljon, amelyeket az első és a második határozat időpontjában még nem foglalt magában.
d) Az egyenlő bánásmód, a megkülönböztetésmentesség és az adósemlegesség elve
(162)
A spanyol hatóságok és néhány harmadik érdekelt fél továbbra is fenntartja, hogy a nem honos gazdasági társaságoknak a holdingtársaságokban való részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzése hasonlatos az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzéshez. Ezen oknál fogva, illetve az egyenlő bánásmód és a megkülönböztetésmentesség elvének biztosítása érdekében az első és a második határozatban levont következtetéseket úgy a közvetlen, mint a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni kell.
(163)
Az érdekelt harmadik felek továbbá azt állítják, hogy az adósemlegesség elve értelmében az egyenlő bánásmód elvét mind az operatív gazdasági társaságban való közvetlen részesedésszerzésként, mind a holdingtársaságon keresztül megvalósuló közvetett részesedésszerzésként végrehajtott befektetések esetében szavatolni kell. Az érdekeltek konkrétan arra hivatkoznak, hogy a nemzetközi üzleti kombinációk előtt álló nehézségek miatt nem lenne indokolt, hogy összefonódási műveleteket, illetve többszintű összefonódási műveleteket kelljen véghezvinni (előbbi az egyetlen olyan művelet, amikor közvetett részesedésszerzés esetén pénzügyi goodwill keletkezhet).
(164)
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy az egyenlő bánásmód, a megkülönböztetésmentesség és az adósemlegesség elve irreleváns az első és a második határozat hatályának meghatározása szempontjából, nevezetesen, hogy kiterjed-e vagy sem mindkét határozat a közvetett részesedésszerzésekre.
(165)
A Bizottság mindenesetre megjegyzi, hogy a DGT állásfoglalásaiban és a TEAC 2012 előtti határozataiban szereplő eredeti értelmezésből az szűrhető le, hogy egy holdingtársaságban való korábbi részesedésszerzésből adódó közvetlen és közvetett részesedésszerzések a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésének alkalmazásában nem voltak összehasonlíthatók.
(166)
Az eredeti közigazgatási értelmezés azon az alapon igazolta a különbségtételt, hogy a holdingtársaságokban való részesedésszerzés, illetve a leányvállalatokban való, azt követő közvetett részesedésszerzés nem felel meg a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének egyik előfeltételének. A pénzügyi goodwill adózási fogalma valóban összefonódik a goodwill számviteli fogalmával. Üzleti vagy cégértékről akkor beszélhetünk, ha egy gazdasági társaság vételára meghaladja saját tőkéjének könyv szerinti értékét. A különbözet két, egymástól független tényezőre vezethető vissza: 1. a társaság javainak és jogainak valós értékére, vagy 2. a vártnál nagyobb jövőbeli bevételekhez fűződő magasabb elvárások okán fizetett felárra. Ez utóbbi kategória felel meg a pénzügyi goodwillnek. Üzleti és cégértékről és - ennélfogva - pénzügyi goodwillről kizárólag operatív, vagyis gazdasági tevékenységet folytató gazdasági társaságok esetében beszélhetünk. A holdingtársaságok, mivel fő céljuk operatív leányvállalatok részesedésének birtoklása, nem folytatnak tényleges gazdasági tevékenységet, vagyis esetükben üzleti vagy cégérték sem keletkezhet. Ezt támasztja alá az eredeti közigazgatási értelmezések szerint alkalmazandó számítási módszer is, amely szerves részét képezi a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének. E számítási módszer szerint a holdingtársaság eszközeinek (a nem honos operatív leányvállalatok részvényeinek) piaci értékét a részesedés vételára jelenti, vagyis ebben az esetben nem jelentkezhet pénzügyi goodwill. A részesedés vételára és a holdingtársaság eszközeinek (részvények) piaci értéke közötti kompenzáció a holdingtársaságok egyik sajátosságának tudható be, nevezetesen annak, hogy eszközállományukat más operatív leányvállalatok részvényei adják.
(167)
Az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatot eredményező adminisztratív eljárás során a spanyol hatóságok kifejtették (57), hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a nem honos gazdasági társaság tőkéjében mindössze 5 %-os részesedésszerzést ír elő, mely százalékos érték sem a nem honos gazdasági társaság, sem pedig a további leányvállalatok tekintetében nem von maga után konszolidációt. Kizárólag a holdingtársaság és operatív leányvállalatainak a felvásárló anyavállalat tekintetében történő konszolidációja révén mutatható ki üzleti vagy cégérték az összevont pénzügyi kimutatásokban.
(168)
Azon kérdés kapcsán, miszerint az összevont beszámolóban vagy az egyedi beszámolóban megjelenő értékeket kell-e figyelembe venni, a TEAC sorozatosan azt az álláspontot képviselte, hogy a pénzügyi goodwill kiszámításához referenciaértékekként az egyedi beszámolóban meghatározott értékek alkalmazandók. A TEAC többször is megerősítette, hogy a számviteli, illetve adózási szabályok más-más célkitűzéseket szolgálnak, és az összevont pénzügyi kimutatásokban foglalt adatok adóelemzésekben történő felhasználása esetleg torzítaná a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmezését.
(169)
A spanyol hatóságok másfelől azt is kifejtették, hogy a 12. cikk (5) bekezdése a befektetések értékcsökkenési leírásának egy olyan módját testesíti meg, amely az adóhatóság felügyelete nélkül nem alkalmazható. Az értékcsökkenés leírásának ellenőrzése kizárólag a Spanyolországban honos gazdasági társaságon keresztül valósítható meg, mivel az első szinten található részesedések a Spanyolországban honos gazdasági társaság eszközeinek a részét képezik. Az adóhatóság számára jóval nagyobb nehézséget okozna a második, illetve további szinteken található nem honos gazdasági társaságoktól származó pénzügyi goodwill ellenőrzése, mivel esetükben a részesedések a nem honos gazdasági társaságok eszközei között lennének lekönyvelve, és ezek a vállalkozások nem kötelesek a spanyol adóhatóság számára információt szolgáltatni.
(170)
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az egyenlő bánásmód elve megköveteli, hogy a hasonló helyzeteket ne kezeljék eltérő módon, és hogy a különböző helyzeteket ne kezeljék azonos módon, hacsak ez a bánásmód objektíve nem indokolt (58).
(171)
A Bizottság megjegyzi, hogy a közvetett részesedésszerzéseknek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alóli - az eredeti állásfoglalásokban rögzítettek szerinti - kizárása láthatóan nem tetszőleges okokra vezethető vissza, hanem úgy tűnik, hogy azt a rendelkezés jellege és belső logikája, illetve adóigazgatási megfontolások követelték meg.
(172)
A Bizottság fontosnak tartja hangsúlyozni, hogy az állami támogatás ezen értékelése szempontjából irreleváns annak megállapítása, hogy az eredeti közigazgatási értelmezés hátrányos megkülönböztetéshez vezet-e a közvetlen és közvetett részesedésszerzések között, illetve sérti-e az adósemlegesség elvét. Ahogy az már a korábbiakban is kifejtésre került, a Bizottságnak nem feladata, hogy határozataiban megszabja a tagállami rendelkezések alkalmazásának módját. A Bizottság azt köteles felmérni a kérdéses rendelkezés kapcsán, hogy az tartalmaz-e vagy sem állami támogatást annak alapján, ahogy azt a bejelentéskor a tagállami hatóságok átültették a gyakorlatba. A jelenlegi ügy kapcsán kijelenthető, hogy minden kétséget kizáróan módosították a korábbiakban alkalmazott közigazgatási értelmezést, mégpedig oly módon, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát olyan helyzetekre is kiterjesztették, amelyekre az eredeti közigazgatási értelmezés nem vonatkozott.
e) Az intézkedés visszamenőleges hatálya
(173)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek egyaránt kétségbe vonják a közigazgatási értelmezés visszamenőleges jellegét. A spanyol hatóságok arra a korábbi érvelésre (59) hivatkoztak, miszerint az adóalap azon részesedésszerzések esetében csökken a közvetett (és közvetlen) részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill összegével, amelyek 2007. december 21-ig valósultak meg, és amelyek pénzügyi goodwilljét felülvizsgálták. A 2007. december 21-ét követő részesedésszerzéseket illetően sem a közvetlen, sem pedig a közvetett részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwill levonására nincs mód.
(174)
A spanyol hatóságok kifejtették, hogy az adózás általános rendjéről szóló, december 17-i 58/2003. sz. törvény 120. cikkével összhangban azok a vállalkozások, amelyek úgy ítélik meg, hogy az adóbevallás sértette jogos érdekeiket, a követendő eljárásnak megfelelően kérelmezhetik az önbevallással benyújtott adóbevallás helyesbítését. Az eljárást az 1065/2007. sz. királyi rendelet (60) 126-129. cikke határozza meg. A vállalatok az önbevallás keretében benyújtott bevallás helyesbítését a benyújtást követően, de még a végleges adóhatósági adómegállapítás előtt kérelmezhetik, illetve amennyiben erre nem kerül sor, akkor a fizetendő adóösszeg adóhatósági megállapításának elévülési határideje előtt. Az adózás általános rendjéről szóló törvény 66. és 67. cikke értelmében az adóbevallás helyesbítése a bevallás benyújtási határidejétől számított négy éven belül kérelmezhető.
(175)
A spanyol hatóságok elismerték, hogy a külföldi gazdasági társaságokban 2007. december 21. előtt közvetett módon részesedést szerzett gazdasági társaságok számára adott a lehetőség, hogy ha a közvetett részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwillt nem vonták le, akkor azt most adóbevallásuk helyesbítésével megtegyék. Azok a vállalatok, amelyek korábbi adóbevallásaikban levonták a közvetett részesedésszerzésből származó pénzügyi goodwillt, és amelyeket az adóhatóság már ellenőrzött, immár nem kérelmezhetik benyújtott bevallásaik helyesbítését. Ez azonban - mivel a levonás 20 éves időtartamot ölel fel - e gazdasági társaságokat nem akadályozza meg abban, hogy a levonást ne szerepeltessék jövőbeni adóbevallásaikban.
(176)
Először is az, hogy az új közigazgatási értelmezés hatálya visszamenőleges-e vagy sem, semmiféle következménnyel nem bír az első és a második határozat hatályának meghatározása szempontjából, nevezetesen, hogy mindkét határozat kiterjed-e a közvetett részesedésszerzésekre vagy sem.
(177)
A Bizottság mindenesetre úgy véli, hogy az új közigazgatási értelmezés visszamenőleges joghatással bír. A 2012. március 21-i új közigazgatási értelmezés ugyanis ténylegesen alkalmazható az ezt az időpontot megelőzően végrehajtott részesedésszerzésekre is.
6.3. A támogatás összeegyeztethetősége
(178)
Mivel előzetesen megállapítást nyert, hogy a vitatott program az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdése szerint állami támogatásnak minősül, meg kell vizsgálni, hogy a módosított program a Szerződés 107. cikke (2) és (3) bekezdésének értelmében összeegyeztethetőnek tekinthető-e a belső piaccal. A spanyol hatóságok ezzel kapcsolatban semmilyen észrevételt nem tettek.
(179)
A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése a Bizottság szerint nem tekinthető összeegyeztethetőnek a belső piaccal. A Bizottság e tekintetben úgy véli, hogy ugyanazon érvek alkalmazandók, mint amelyek az első és a második határozatban kerültek felsorakoztatásra. A Bizottság tehát hivatkozik az első határozat (140) és azt követő, valamint a második határozat (166) és azt követő preambulumbekezdéseire.
(180)
Konkrétabban: a Szerződés 107. cikke (3) bekezdése c) pontjának alkalmazását illetően a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti adólevonások nem köthetők beruházásokhoz, munkahelyteremtéshez vagy egyedi projektekhez. Az adólevonások működési támogatásnak minősülnek, mivel az érintett vállalkozások azok révén olyan terhek alól mentesülnek, amelyeket rendes körülmények között nekik kell viselniük. A működési támogatás általános szabályként nem tartozik a Szerződés 87. cikke (3) bekezdése c) pontjának hatálya alá, mivel azokban az ágazatokban, amelyekben nyújtják, torzítja a versenyt. A támogatás nem tekinthető a belső piaccal összeegyeztethetőnek, mivel nem mozdítja elő egyes gazdasági tevékenységek vagy gazdasági területek fejlődését, időben nem korlátozott, nincs tervbe véve a fokozatos csökkentése, és nem áll arányban azzal, ami a kérdéses területeken valamely meghatározott gazdasági hátrány orvoslásához szükséges. A Bizottság szerint tehát az intézkedés nem összeegyeztethető a belső piaccal.
B. JOGOS ELVÁRÁSOK, JOGBIZTONSÁG, AZ ESTOPPEL-ELV ÉS A TÁMOGATÁS VISSZAFIZETTETÉSE
6.4. Az estoppel-elv és a jogbiztonság elve
(181)
A Bizottság szerint semmi nem indokolja, hogy az eljárás megindításáról szóló határozatban foglalt megállapításoktól eltérjen, vagyis a Bizottság sem az estoppel-elvet, sem a jogbiztonság elvét nem sértette meg.
(182)
Az új közigazgatási értelmezést bevezető 2012. március 21-i állásfoglalás hátterében a spanyol hatóságok döntése áll. A szóba forgó közigazgatási intézkedés, amelynek nyomán sor került a jogellenes, bizottsági bejelentés elmulasztása melletti támogatásnyújtásra, nem a Bizottsághoz köthető, hanem azt a spanyol hatóságok hozták meg. Az estoppel-elv tehát irreleváns.
(183)
A jogbiztonság elvének állítólagos megsértését illetően a Bizottság emlékeztet arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az állami támogatásról szóló határozatok esetében a hatályt nemcsak az adott határozat szövege alapján kell meghatározni, hanem az érintett tagállam által a támogatási programról adott pontos leírás, illetve a támogatási program tagállami alkalmazásának konkrét módja alapján is (61).
(184)
Ha tehát egyáltalán megállapítható a jogbiztonság elvének megsértése, akkor a Bizottság meglátása szerint maga Spanyolország volt az, aki az elvet megsértette. Esetleges jogbizonytalanság a Bizottság szerint leginkább abból fakadhat, hogy a program egyes rendelkezéseinek megfogalmazása pontatlan és homályos.
6.5. A támogatás visszafizettetése
(185)
A vitatott intézkedést anélkül hajtották végre, hogy arról a Bizottságot a Szerződés 108. cikkének (3) bekezdésében előírtaknak megfelelően előzetesen tájékoztatták volna. A támogatás ennélfogva jogellenes támogatásnak minősül.
(186)
Amennyiben a jogellenesen nyújtott állami támogatásokról megállapítást nyer, hogy a belső piaccal nem összeegyeztethetők, akkor azokat a kedvezményezettek a Bizottság 659/1999/EK rendelet 14. cikke értelmében kötelesek visszafizetni. A támogatás visszafizettetésével a lehetőségekhez mérten helyre kell állítani a támogatás odaítélése előtti versenyhelyzetet. A visszafizettetendő összeget úgy kell megállapítani, hogy az megszüntesse a támogatás kedvezményezettjei számára juttatott gazdasági előnyt.
(187)
Sem a spanyol hatóságok, sem pedig az érdekelt harmadik felek nem tudtak olyan meggyőző érvekkel szolgálni, amelyek miatt ezt az alapelvet figyelmen kívül lehetne hagyni. Az összeegyeztethetetlen támogatást ezért Spanyolország köteles visszafizettetni.
(188)
Adott pénzügyi évben és adott kedvezményezett tekintetében a támogatás összege megfelel a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásából adódó azon adócsökkentésnek, amely holdingtársaságokban való korábbi részesedésszerzésre visszavezethető, nem honos operatív gazdasági társaságban való közvetett részesedésszerzés után jár.
6.6. A jogos elvárás elve
(189)
A spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek amellett érvelnek, hogy az első és a második határozatban elismert jogos elvárás elvét a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésekből adódó közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazni kell. Az ezzel kapcsolatban kifejtett álláspontjuk szerint a jogos elvárás elvének elismerését az első és a második határozat szövegében, illetve az írásbeli parlamenti kérdésekre adott válaszokban a közvetett részesedésszerzésre tett utalások, és az eljárás megindításáról szóló 2007. évi határozatról közzétett sajtóközleményben említett részesedésszerzések indokolják.
(190)
A Bizottság nem ért egyet a spanyol hatóságok és az érdekelt harmadik felek által felsorakoztatott érvekkel és úgy véli, hogy az első és a második határozatban elismert jogos elvárás elve nem terjeszthető ki olyan helyzetekre (holdingtársaságban való részesedésszerzésekből származó közvetett részesedésszerzésekre), amelyekre az intézkedés hatálya e határozatok elfogadásakor nem terjedt ki. A jogos elvárás elve kizárólag az adott határozat elfogadásakor ismert tényeken alapulhat, és nem olyan jövőbeli eseményeken, mint amilyen például az új közigazgatási értelmezés bevezetése.
(191)
Az állandó ítélkezési gyakorlat (62) szerint a bizalomvédelem elvére való hivatkozás joga minden jogalanyt megillet, amennyiben benne az Európai Unió valamely intézménye konkrét ígéretekkel megalapozott elvárásokat kelt. Bármilyen formát is öltsenek, ezen ígéretek konkrét, feltétlen és következetes tájékoztatásnak minősülnek.
(192)
Az, hogy a kérdéses támogatási programban nem szerepelnek explicit korlátozások, nem tekinthető az érintett gazdasági társaságoknak arra vonatkozóan tett konkrét, feltétlen és következetes bizottsági nyilatkozatnak, hogy az intézkedés a holdingtársaságban közvetlenül szerzett részesedésekből adódó közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazható. Az explicit korlátozások hiánya ennélfogva nem kelthet jogos elvárást az érdekelt vállalkozásokban arra vonatkozóan, hogy az intézkedés a közvetett részesedésszerzésekre jogszerűen alkalmazható (63).
(193)
Még ha igaz is lenne, hogy az első és a második határozatnak a közvetett részesedésszerzésre tett utalásai jogos elvárást keltettek a kérdéses vállalkozások esetében, akkor is meg kell vizsgálni az ilyen alapon keletkezett elvárások jogszerű jellegét (64). A Bizottság meglátása szerint a részesedésekhez közvetett módon jutó vállalkozások nem hivatkozhatnak jogos elvárásra azon az alapon, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése kiterjedt a közvetett részesedésszerzésekre, mivel e vállalkozások tisztában voltak az adóhatóság és a TEAC 2012-ig hatályos közigazgatási gyakorlatával. A szóban forgó vállalkozások tudták, hogy a Bizottsággal közölt adórendelkezések (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) hatálya ez idő tájt nem terjedt ki a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből adódó közvetett részesedésszerzésekre.
(194)
A spanyol hatóságok azt állítják, hogy egy megszorító közigazgatási értelmezés nem csökkentette a jogos elvárásokat, amelyek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alapján felmerülhettek azon gazdasági szereplők esetében, amelyek egy holdingtársaságban való részesedés közvetlen megszerzése révén közvetetten jutottak részesedéshez. Ez annak tudható be, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése olyan 1. egyértelmű rendelkezés, amely 2. kifejezetten utal a TRLIS közvetett és közvetlen részesedésszerzéseket egyaránt említő 21. cikkére, 3. kifejezett hivatkozást tartalmaz a konszolidációval kapcsolatos számviteli szabályokra, 4. szándéka szerint a spanyol vállalkozások nemzetközi befektetéseit igyekszik előmozdítani.
(195)
A Bizottság nem ért egyet ezzel az állítással. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése abból adódóan, hogy a számviteli szabályok konszolidációjára vonatkozó hivatkozás nem egyértelmű, illetve hogy a TRLIS 21. cikkében meghatározott feltételek extrapolálása tekintetében homályos, bizonyítottan olyan előírás, amely nélkülözi az egyértelműséget. Ez utóbbi cikk eredetileg a külföldi forrásból származó osztalékok és bevételek mentességét hivatott rögzíteni. A közvetett részesedésszerzésekre történő 21. cikkbeli hivatkozás nem egyeztethető össze azzal a követelménnyel, miszerint a közvetlenül felvásárolt gazdasági társasággal szemben feltétel, hogy az gazdasági tevékenységet végezzen. Jogos elvárások alapjául ráadásul nem szolgálhat egy olyan állami támogatás (a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése) logikája, amelyet az első és a második határozat már jogellenes és összeegyeztethetetlen támogatásnak minősített amiatt, hogy a Spanyolországban honos gazdasági társaságok külföldi és belföldi részesedésszerzései adózási szempontból eltérő bánásmód alá esnek. A Bizottság úgy véli, hogy az értelmezés körül kialakult vita a rendelkezés pontatlan és homályos megfogalmazásából fakad. Valójában a rendelkezés vitatott jellege a DGT állásfoglalásainak, illetve a TEAC határozatainak nagyobb hányadában tetten érhető. A spanyol hatóságok tehát nem hivatkozhatnak arra, hogy a megszorító közigazgatási értelmezés ellenére a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése jogos elvárásokat teremthetett a közvetett módon részesedést szerzett vállalkozások körében.
(196)
Ami konkrétabban a Scottish Powernek az Iberdrola általi felvásárlását illeti, a Bizottság megjegyzi, hogy az összefonódásról szóló határozatban (COMP M. 4517) egyértelműen rámutatott arra, hogy az összefonódási határozat alkalmazásban szükségtelen és indokolatlan volt megállapítani, hogy vajon a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése tartalmaz-e állami támogatást (lásd a határozat (42) preambulumbekezdését).
(197)
Spanyolország és az érdekelt harmadik felek azon állítását illetően, hogy a támogatás kedvezményezetteinek körében az írásbeli parlamenti kérdésekre adott válaszok jogos elvárást keltettek, a Bizottság megjegyzi, hogy a szóban forgó parlamenti kérdések középpontjában nem a közvetlen és közvetett részesedésszerzés közötti különbségtétel állt, hanem az, hogy vajon a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésével életre hívott program állami támogatásnak minősülhet-e. Az írásbeli parlamenti kérdésekre adott bizottsági válaszokból ennélfogva nem szűrhető le, hogy azok mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre kiterjedtek volna.
(198)
Azzal az állítással kapcsolatban, hogy az első és a második határozat új jogos elvárásokat teremtenének a közvetett részesedésszerzésre tett hivatkozásaik révén, a Bizottság emlékeztet arra, hogy e hivatkozások kizárólag azért szerepeltek a szövegben, mert a nemzeti jogi rendelkezések mind a közvetett, mind a közvetlen részesedésszerzést megemlítik. Konkrétabban: a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a TRLIS 21. cikkére hivatkozik, amelyben feltételként szerepel, hogy a spanyol vállalkozásnak a nem honos gazdasági társaság részesedéseinek legalább 5 %-át kell közvetlen vagy közvetett módon egy éven keresztül megszakítás nélkül birtokolnia. Azt, hogy a spanyol hatóságok kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre vonatkozóan alkalmazták a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését, sem Spanyolország, sem pedig az érdekelt harmadik felek nem vitatták. Amint arról már az előzőekben szó esett, a Bizottság következésképp támaszkodhat a szóban forgó tagállam szolgáltatta magyarázatokra, és így jogosan élhetett azzal a feltételezéssel, hogy a program alkalmazására a tagállam által jelzett módon került sor.
(199)
A Bizottság egyébiránt úgy véli, hogy bár a határozatok szövege nem tükrözi a spanyol hatóságok és a Bizottság közötti információcserét - amelynek keretében kifejtésre került, hogy a gyakorlatban kizárólag az operatív gazdasági társaságokban való közvetlen részesedésszerzésekből származó pénzügyi goodwill vonható le -, a támogatás kedvezményezetteinek körében az nem teremthetett jogos elvárást, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya a közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedt. A támogatás kedvezményezettei tisztában voltak azzal az állandó és következetesen alkalmazott gyakorlattal, amely kizárta a holdingtársaságban való részesedésszerzéssel megvalósuló közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól, és amelyet egészen 2012-ig alkalmaztak.
(200)
Összegezve: az első és a második határozatban elismert jogos elvárások nem terjeszthetők ki olyan helyzetekre, amelyek az első és a második határozat meghozatalakor nem tartoztak a vitatott intézkedés hatálya alá.
7. KÖVETKEZTETÉS
(201)
A fentiekre tekintettel a Bizottság úgy véli, hogy a 659/1999/EK rendelet 1. cikkében foglaltak értelmében jogellenes és összeegyeztethetetlen az új közigazgatási értelmezés, amely egy már jogellenesnek és összeegyeztethetetlennek minősített program alkalmazását terjesztette ki anélkül, hogy azt bejelentették volna a Bizottság felé.
(202)
A Bizottság szerint az intézkedés a Szerződés 107. cikkének (2) és (3) bekezdése értelmében nem összeegyeztethető a belső piaccal.
(203)
A támogatásokat a 659/1999/EK rendelet 14. cikkének megfelelően a kedvezményezettekkel vissza kell fizettetni,
ELFOGADTA EZT A HATÁROZATOT:
1. cikk
A Spanyol Királyság által elfogadott új közigazgatási értelmezés, amely kiterjeszti a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének elfogadásáról szóló, 2004. március 5-i 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet hatályát annak érdekében, hogy az a nem honos holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzésből származó, nem honos gazdasági társaságban történt közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedjen, és amelyet a Spanyol Királyság a Szerződés 108. cikkének (3) bekezdését megsértve jogellenesen hajtott végre, nem összeegyeztethető a belső piaccal.
2. cikk
Az 1. cikkben említett program alapján nyújtott egyedi támogatás nem minősül támogatásnak, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK tanácsi rendelet (65) 2. cikkével összhangban elfogadott és a támogatás odaítélésekor hatályos rendeletben meghatározott feltételeknek.
3. cikk
Az 1. cikkben említett program alapján nyújtott egyedi támogatás, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK rendelet 1. cikkével összhangban elfogadott rendeletben vagy bármely egyéb jóváhagyott támogatási programban meghatározott feltételeknek, az ilyen típusú támogatásra alkalmazott maximális támogatási intenzitás erejéig összeegyeztethető a belső piaccal.
4. cikk
(1) A Spanyol Királyság a kedvezményezetteknek a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből származó, nem honos gazdasági társaságokban történő közvetett részesedésszerzések esetében nyújtott támogatások vonatkozásában megszünteti az 1. cikkben említett támogatási programot, amennyiben az összeegyeztethetetlen a belső piaccal.
(2 A Spanyol Királyság az 1. cikkben említett program alapján nyújtott összeegyeztethetetlen támogatást visszafizetteti a kedvezményezettekkel.
(3) A visszafizettetendő összegek tartalmazzák az összegeknek a kedvezményezettek rendelkezésére bocsátásától a tényleges visszafizetéséig tartó időszak után járó kamatot.
(4) A kamatot a 794/2004/EK bizottsági rendelet (66) V. fejezetével összhangban konszolidált alapon kell kiszámítani.
(5) A Spanyol Királyság e határozat elfogadásának napjától kezdődő hatállyal megszünteti az 1. cikkben említett program alapján odaítélt támogatás esedékes kifizetéseit.
5. cikk
(1) Az 1. cikkben említett program keretében odaítélt támogatás visszafizettetése azonnali és tényleges.
(2) Spanyolország gondoskodik arról, hogy e határozat végrehajtására az értesítés napját követő négy hónapon belül sor kerüljön.
6. cikk
(1) A Spanyol Királyság az e határozatról szóló értesítéstől számított két hónapon belül benyújtja az alábbi információkat:
a)
az 1. cikkben említett program alapján támogatásban részesült kedvezményezettek listája és az említett program alapján elnyert támogatás összege kedvezményezettenkénti bontásban;
b)
az egyes kedvezményezettek által visszafizetendő teljes összeg (tőke és visszafizettetési kamatok);
c)
az e határozatnak való megfelelés érdekében már meghozott, illetve tervezett intézkedések részletes leírása;
d)
az azt bizonyító dokumentumok, hogy a kedvezményezetteket felszólították a támogatás visszafizetésére.
(2) Amíg az 1. cikkben említett program alapján nyújtott támogatást teljes egészében vissza nem fizetik, a Spanyol Királyság folyamatosan tájékoztatja a Bizottságot az e határozat alkalmazása érdekében hozott nemzeti intézkedések tekintetében elért előrehaladásról. A Bizottság kérésére haladéktalanul tájékoztatást ad az e határozat végrehajtása érdekében már meghozott és tervezett intézkedésekről. Ugyancsak részletes tájékoztatást nyújt a kedvezményezettek által már visszafizetett támogatásokról és kamatokról.
7. cikk
Ennek a határozatnak a Spanyol Királyság a címzettje.
Kelt Brüsszelben, 2014. október 15-én.